ACUERDO Y SENTENCIA N° 179/2023
JUICIO: “RICARDO WLADIMIR TROCIUK PIUYA C/ RES. N° 71800000543/2019 DEL 04 DE ABRIL, DICTADA POR LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN”.

 

En la Ciudad de Asunción, República del Paraguay, a los veinticinco días del mes de abril del año dos mil veintitrés, estando reunidos en la Sala de Acuerdos, los Excelentísimos Señores Ministros de la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, MARÍA CAROLINA LLANES OCAMPOS, MANUEL DEJESÚS RAMÍREZ CANIA, y LUIS MARÍA BENÍTEZ RIERA, por ante ¡mí la Secretaria autorizante; se trajo a acuerdo el expediente arriba individualizado a fin de resolver los Recursos de Apelación y Nulidad interpuestos contra el Acuerdo y Sentencia N° 20 de fecha 14 de febrero de 2022 del Tribunal de Cuentas Segunda Sala.

Previo estudio de los antecedentes del caso, la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, resolvió plantear las siguientes:

CUESTIONES

¿Es nula la sentencia apelada?

En caso contrario, ¿se halla ajustada a derecho?

Practicado el sorteo de ley, para determinar el orden de votación dio el siguiente resultado: LLANES OCAMPOS, BENÍTEZ RIERA Y RAMÍREZ CANDIA.

A LA PRIMERA CUESTIÓN PLANTEADA, LA MINISTRA LLANES OCAMPOS DIJO: El Abogado Fiscal Walter Canclini. representante de la parte demandada, no fundamentó el Recurso de Nulidad interpuesto. Asimismo, la parte actora no interpuso el recurso de nulidad, sin embargo, éste se considera implícito en el recurso de apelación en los términos del Art. 405 del Código Procesal Civil. Efectuado el análisis de oficio, no se observan vicios que ameriten la nulidad en los términos autorizados por los artículos 15, 113 y 404 del Código Procesal Civil, por lo que corresponde desestimar el recurso. ES MI VOTO.

A SUS TURNOS LOS MINISTROS BENÍTEZ RIERA Y RAMÍREZ CANDIA MANIFIESTAN: Que se adhieren al voto que antecede, por los mismos fundamentos.

A LA SEGUNDA CUESTIÓN PLANTEADA, LA MINISTRA LLANES OCAMPOS PROSIGUIÓ DICIENDO: Por el Acuerdo y Sentencia N° 20 de fecha 14 de febrero de 2022, apelado por la parte actora y la parte demandada, el Tribunal de Cuentas Segunda Sala resolvió: "1) HACER LUGAR PARCIALMENTE a la presente demanda contencioso administrativa promovida por el señor RICARDO WLADIMIR TROCIUK PLEVA, en consecuencia; 2) REVOCAR PARCIALMENTE la Resolución Particular N° 7480000000543/2019 del 04 de abril, dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda, en lo que se refiere puntualmente a la modificación efectuada sobre el porcentaje de la multa aplicada al accionante, la cual quedará establecida en el 100% sobre el monto de los tributos no ingresados, tal como fue resuelto en la Resolución Particular N° 72700000436/2019 del 14 de enero.

3) CONFIRMAR la Resolución Particular N° 7180000543/2019 del 04 de abril, dictada por la Subsecretaría de Pistado de Tributación del Ministerio de Hacienda en lo que respecta a la determinación tributaria del IVA de los periodos fiscales de 05 a 10/2014, del IRACIS y del IRAGRO del Ejercicio Fiscal 2014, así como la calificación de “Defraudación”, conforme al art. 172 de la Ley N“ 125/91, por los fundamentos expresados en el exordio de la presente resolución. 4) IMPONER las costas en el orden causado. 5) ANOTAR, registrar, notificar y remitir ejemplar a la Exenta, Corte Suprema de Justicia".

ARGUMENTOS DE LAS PARTES

AGRAVIOS DE LA PARTE DEMANDADA

A fs. 81/89 el Abogado Fiscal Walter Canclini, en representación de la parte demandada, fundamenta el recurso interpuesto. Plantea que el Acuerdo y Sentencia N° 20 del 14 de febrero del 2.022, dictado por el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, debe ser reformado, confirmando en consecuencia todos los puntos de la Resolución Particular N° 71800000543/2019 del 04 de abril y rechazando la totalidad de lo demandado por el actor.

Señala que en el proceso sumarial el contribuyente reconoció los hechos y presentó con su descargo, su allanamiento respecto a la determinación de los tributos. En cuanto a la aplicación del 175% de multa sobre los montos defraudados, dice que el sumariado solicitó la disminución al 100% del valor defraudado, petición acogida por la Administración dado el allanamiento presentado por el contribuyente. Así, la Administración expidió la Resolución Particular N° 72700000436/2019 del 14 de enero, por la cual determinó en primer término una multa del 100% sobre los montos defraudados. Prosigue diciendo que el Tribunal no valoró los hechos que indujeron a la Administración a determinar un porcentaje menor al recomendado en el Informe Final de Auditoría N° 67000002122/2018.

Indica que a pesar de que la Administración hizo lugar a la pretensión del contribuyente, este último solicitó la reconsideración de la determinación tributaria a la que anteriormente se allanó, a pesar que la Administración hizo lugar a su pretensión y que estos hechos no fueron valorados por el a quo, habida cuenta que el contribuyente provocó que la Administración fallara a su favor para la disminución de la multa, por medio de actos simulados que no reflejaban la verdadera intención del contribuyente. Así, dice que el contribuyente aseguró la disminución de la multa mediante actos considerados como atenuantes por la Administración, pero que de hecho no reflejaron la posterior actitud del contribuyente, quien prosiguió con la etapa recursiva, aun cuando su pretensión fue acogida por la Administración. Agrega que el Tribunal no consideró la motivación de la imposición del 175% de multa, ni que este porcentaje ya fue recomendado en el Informe Final de Auditoría.

Sostiene que la Administración, con base al artículo 216 de la Ley N° 125/92, se encuentra facultada a valorar la actitud del contribuyente en todo el proceso de cobro de tributos y multas, desde el procedimiento de fiscalización hasta el efectivo ingreso de las determinaciones al Tesoro público y esta potestad fue simplemente desconocida por el a quo; asimismo, señala que la intención del contribuyente fue la de engañar a la Administración, como asimismo al Tribunal, para provocar una situación que, pueda utilizar como fundamento de la demanda hoy incoada contra su mandante y solicitar con base a éstos hechos la nulidad de la resolución recurrida.

Por otra parte, afirma que el Tribunal interpretó el artículo 216 de la Ley N° 125/92 en un sentido totalmente contrario a la expresamente señalado en ésta, coartando las atribuciones otorgadas a la SET por imperio de la Ley y estableciendo, asimismo, un peligroso precedente en cuanto a la multa. Esa representación señala que la SET es totalmente hábil para modificar las determinaciones de tributos y multas y ello se observa con la simple verificación del contenido del libro V de la Ley N° 125/92 y más específicamente de los artículos 209, 210, 215 y 216. Transcribe el referido art. 216 y dice que tanto los tributos como de las sanciones son pasibles de modificación por parte de la Administración, pues ambos son actos de determinación (determinación de tributos, determinación de multas) y pueden ser en beneficio como en contra de lo pretendido por el contribuyente.

Continúa señalando que es totalmente descabellado lo señalado en la Sentencia recurrida, pues en esta tesis solo el cálculo de los tributos correspondería a actos de determinación, desconociendo los actos de determinación de multas, señalados en la propia Ley y que de acuerdo a lo demostrado por esta representación, la errónea interpretación del Tribunal de Cuentas no tiene asidero en ninguna Ley y en definitiva jamás podrá señalarse que dicha interpretación es concorde con el principio de la legalidad, pues resulta contraria al contenido material del artículo 215 de la Ley, patentándose así un vicio en la Sentencia que merece su modificación para enderezarla a lo establecido en la Ley.

Reitera que la Administración se encuentra facultada a valorar la actitud del contribuyente en todo el proceso de cobro de tributos y multas y que interpretación contraria conduce a una tesis insostenible, donde la Administración al obtener informaciones por las que corresponda modificar la determinación de impuestos y sanciones ya sea en contra o en beneficio del contribuyente- por un lado, se vea posibilitado de sumar estar la cuantía de los impuestos.

Concluye diciendo que el Tribunal incurrió en una interpretación contraria a la Ley N° 125/92 aplicando el principio non reformatio in peius, el cual no resulta aplicable a la cuestión, pues los actos de determinación, tanto de tributos como de las multas, son pasibles de modificación y redeterminación, por expresa disposición de la Ley. En consecuencia, solicita la revocación del Acuerdo y Sentencia recurrido y el rechazo de la presente demanda contencioso administrativa.

CONTESTACIÓN DE LA PARTE ACTORA

El Abg. Enrique Ramírez contesta los agravios de la parte demandada mencionando que insiste en la improcedeneia de la calificación de la infracción y su correspondiente graduación, puesto que no aprecia en los antecedentes administrativos circunstancias determinantes que la justifiquen. Dice que la Resolución Particular Nro. 71800000543 además de no haber hecho lugar a lo peticionado, como se dijo al momento de plantear la demanda, aumentó la graduación de la infracción, quedando la misma en 175% sobre el tributo supuestamente defraudado.

Indica además que en su escrito de expresión de agravios la SET pretende nuevamente solidificar la estéril idea que, en el marco de las potestades de revisión, esta puede modificar todo o en parte el contenido del Acto Administrativo, en virtud del art. 216 de la Ley. Sin embargo, el aludido artículo hace referencia a modificaciones de los actos de determinación tributaria, mas no a la imposición de sanciones con sus respectivas graduaciones, tal como menciona en su análisis el magistrado preopinante del Acuerdo y Sentencia, Dr. Edward Vittone:

"Del análisis del articulado precedente se puede colegir que el mismo únicamente contempla la revocabilidad de los actos administrativos de "DETERMINACION TRIBUTARIA", esto es, aquellos actos administrativos que declaran la existencia y la cuantía de la obligación tributaria, no así para el caso de aplicación de sanciones al contribuyente, como ocurrió en el caso traído a consideración, en cuyo marco la SET resolvió modificar cuantía de la multa impuesta al accionante, tras la interposición por parte de éste1 del recurso de reconsideración, elevándola en un 75% sobre el monto de los tributos no ingresados, circunstancia ésta que - al no estar contemplada por la normativa aplicable al caso no puede ser objeto de modificación en perjuicio del recurrente.

Solicita que la Sala Penal dicte resolución no haciendo lugar a la apelación deducida por la accionada, confirmando el fallo recurrido, protestando costas.

AGRAVIOS DE LA PARTE ACTORA

El Abogado Enrique Ramírez expresa agravios argumentando que el a quo no consideró cuestiones sumamente ineludibles que atañen al principio de legalidad y que generan menoscabo de los derechos administrativos y constitucionales. Refiere que el art. 234 de la Ley N° 125/91 es claro al instaurar un plazo de tiempo dentro del cual la máxima instancia debe pronunciarse, siendo claro y contundente y una norma de carácter taxativo.

Continúa señalando que fehacientemente se demostró en autos y en los antecedentes que el tiempo transcurrido luego de la interposición del recurso de reconsideración ha superado en exceso el marco legal previsto, y que esta situación acarrea el incumplimiento a una disposición legal por parte de la Administración Tributaria; asimismo, indica que esta irregularidad deriva del accionar negligente de la Administración, que en ningún caso puede convalidarse, ya que está sometida a la legalidad que el art. 196 le impone, debiendo ser el primero en cumplir las normas jurídicas.

Manifiesta que la inobservancia a las disposiciones legales por parte de la Administración implica una alevosa inseguridad jurídica para el contribuyente, pues pretende 

señalar que el fisco cuenta con la facultad de incumplir cualquier plazo procesal fijado en la Ley y en sus propias reglamentaciones, en perjuicio del Administrado, además de exponer al mismo a una situación de constante zozobra e incertidumbre por estar sujeto a un procedimiento sin límite de tiempo.

Solicita se haga lugar in tottum a la demanda promovida.

CONTESTACIÓN DE LA PARTE DEMANDADA

El Abogado Fiscal Walter Canclini contesta el traslado y manifiesta que el contribuyente Ricardo Wladimir Trociuk Pleva, solicita se revoque el Acuerdo y Sentencia No. 20/2.022 (en la parte que desestima parcialmente la demanda contencioso administrativa por considerar correcta la calificación de la infracción cometida por la parte actora"), sosteniendo una interpretación errada e interesada de las normas legales que rigen en materia impositiva y en los procesos contenciosos administrativos: posición que desde ya aclaramos, es totalmente contraria a la legislación, doctrina y jurisprudencia aplicable a la materia. Asimismo, sostiene que el fallo judicial, en este punto, es totalmente coherente, congruente y racional, ello en base a la aplicación lisa y llana de la norma que rige y habilita el proceso contencioso administrativo y, por, sobre todo, sigue la posición sostenida de forma constante y uniforme en la materia por la Corte Suprema de Justicia.

Advierte que dentro del proceso administrativo obran constancias que comprueban que el accionante, en tiempo y forma, se ha allanado total, oportuna e incondicionalmente a la determinación tributaria que comprende al tributo evadido. Recuerda que la Administración Tributaria aplicó el valor de 175%, mientras que la adversa, tanto en sede administrativa como judicial, pretende que se le aplique 100% solo es el objeto de debate judicial y, respecto del cual, en vista al allanamiento formulado por la contraria y la carencia de justificaciones que ameriten la rebaja de la pena (sanción), el a-quo, en voto en mayoría, ha acordado razón a la posición del Ministerio de Hacienda de nuestra representación.

Dice que el a quo ha evaluado correctamente los documentos que certifican a comisión de las irregularidades que, a su vez, justifican la aplicación de la sanción en el 175% del valor del tributo evadido, tal como ordena y exige la ley tributaria vigente. Y que resulta imprescindible esta certificación para la devolución del crédito fiscal. También dice que se ha respetado el debido proceso y el principio de los actos propios, ya que, en sede judicial, es sabido, no puede debe manifestarse una posición contraria o en disidencia a la sostenida en el proceso administrativo que, precisamente, es lo que ocurre con el pedido de la contraria. Agrega que si hay alguna protesta en relación a la graduación de la infracción o molestia por algún plazo, la contraparte lo debe sostener en sede administrativa -hipótesis que no lo hizo, sino que, al contrario, formuló expreso allanamiento y pedido de calificación en un 100 % del tributo evadido.

Solicita que se desestimen los recursos interpuestos por la parte actora y protesta costas.

ANÁLISIS JURÍDICO

Según constancias de autos por Resolución Particular N° 72700000436 de fecha 14 de enero de 2019 la Dirección de Planificación y Técnica Tributaria resolvió determinar la obligación fiscal del contribuyente Ricardo Wladimir Trociuk Pleva, calificando su conducta de conformidad a lo establecido en el art. 172 de la Ley N° 125/91 (defraudación), sancionándolo con la aplicación de una multa equivalente al 100% sobre el monto de los tributos no ingresados. Luego, por Resolución Particular N° 71800000543 de fecha 04 de abril de 2019 el Viceministro de Tributación resolvió no hacer lugar al recurso de reconsideración interpuesto por el contribuyentes calificando la conducta de conformidad al art. 172 de la Ley N° 125/91, sancionándolo con la aplicación de multa multa equivalente al 175% de los tributos no ingresados.

Posteriormente, el señor Ricardo Wladimir Trociuk Pleva planteó demanda contencioso administrativa, solicitando la revocación de los actos administrativos impugnados.

El Tribunal de Cuentas Segunda Sala, por Acuerdo y Sentencia N° 20 de fecha 14 de febrero de 2022 resolvió hacer lugar parcialmente a la presente demanda, revocando parcialmente el acto administrativo impugnado. El Tribunal entendió que la notificación cuestionada por la actora fue practicada en forma, en el sistema Marangatú, así como que era improcedente el cambio de graduación de la sanción, ya que la multa no podía ser modificada en perjuicio del recurrente, por aplicación del principio non reformatio in peius. Del mismo modo, consideró que el actor presentó allanamiento en sede administrativa en relación a las conclusiones del Informe Final de Auditoría, lo que implica que el mismo cometió defraudación.

Seguidamente corresponde el estudio de los agravios de la demandada. En resumen, esa representación reclama la decisión del Tribunal de revocar la imposición de multa de 175% sobre el tributo defraudado y dejarla en el 100% determinado anteriormente. El representante fiscal sostiene que el Tribunal incurrió en una interpretación contraria a la Ley N° 125/91, invocando el principio non reformatio in peius, el cual dice que no resulta aplicable a la cuestión, pues los actos de determinación tanto de tributos como de multas, son pasibles de modificación y redeterminación por expresa disposición de la ley.

Recapitulando, la Administración Tributaria por medio de la Resolución Particular N° 727000000436 de fecha 14 de enero de 2019 resolvió calificar la conducta del contribuyente Ricardo Wladimir Trociuk Pleva como defraudación, sancionándolo con la aplicación de una multa equivalente al 100% sobre los tributos no ingresados. Luego, por Resolución Particular N° 718000000543 de fecha 04 de abril de 2019 la SET resolvió no hacer lugar al recurso de reconsideración interpuesto por el contribuyente, calificando nuevamente su conducta como defraudación, pero esta vez sancionándolo con la aplicación de una multa equivalente al 175% sobre los tributos no ingresados.

Sobre el punto en cuestionamiento, la Ley N° 125/91 establece:

“Artículo 215.- Requisitos formales del acto de determinación - El acto de determinación de oficio de la obligación tributaria deberá contener las siguientes constancias: 1) Lugar y fecha. 2) Individualización del órgano que emite el acto y del contribuyente o responsable. 3) Indicación de los tributos adeudados y períodos fiscales correspondientes. 4) Apreciación y valoración de los descargos, defensas y pruebas. 5) Fundamentos de hecho y derecho de la determinación. 6) Presunciones legales especiales, si la determinación se hubiere hecho sobre esa base. 7) Montos determinados y discriminados por concepto de tributos, intereses, multas, recargos, así como los períodos que comprenden los cálculos. 8) Orden de que se notifique el acto de determinación. 9) Firma del funcionario competente”.

“Artículo 216.- Revocabilidad del acto de determinación dentro del término de prescripción. La Administración Tributaria podrá redeterminar de oficio sobre base cierta la obligación tributaria que hubiere determinado presuntivamente o de acuerdo a presunciones legales especiales. Asimismo, podrá practicar todas las modificaciones, rectificaciones y complementaciones necesarias a la determinación, en razón de hechos, informaciones o pruebas desconocidas anteriormente o por estar basada la determinación en omisiones, falsedades o en errores de hecho o de derecho. Las modificaciones a los actos de determinación podrán ser en beneficio o en contra de los sujetos pasivos”.

Del análisis de las normas transcriptas queda clara la facultad de la Administración Tributaria de redeterminar la obligación tributaria dentro del término de prescripción, a favor o en contra de los contribuyentes. Ahora bien, la decisión de redeterminar la obligación debe estar debidamente fundada, tal como todas las decisiones de la Administración Tributaria emitidas en actos administrativos. En el caso de autos se observa que en la Resolución de reconsideración la SET determinó la multa del 175% utilizando los mismos argumentos sobre los cuales había determinado inicialmente, en la Resolución Particular N° 727000000436 de fecha 14 de enero de 2019, una multa del 100%.

En estas condiciones, la redeterminación de la multa al 175% sobre los tributos no ingresados no se encuentra debidamente fundada, motivo por el cual los agravios de la demandada resultan improcedentes y corresponde rechazar el recurso de apelación interpuesto por la parte demandada, confirmando lo resuelto por el Tribunal de Cuentas en relación al punto en cuestión.

Por otra parte, también el representante de la parte actora planteó recurso de apelación contra el Acuerdo y Sentencia N° 20/2022 del Tribunal de Cuentas. En concreto, esa representación argumenta que el Tribunal no consideró que el tiempo transcurrido luego de la interposición del recurso de reconsideración ha superado en exceso el marco legal previsto y que esta situación deriva del accionar negligente de la Administración Tributaria.

Sobre el punto, el Tribunal de Cuentas Segunda Sala determinó que el contribuyente manifestó su expreso allanamiento ante la Administración Tributaria en fecha 11 de diciembre de 2018 y que éste allanamiento importa un reconocimiento de los hechos que le fueron atribuidos por la Administración, consignados en el Informe Final de Auditoría de fecha 01 de octubre de 2018, los cuales no fueron negados por el contribuyente en la etapa administrativa ni mucho menos durante la sustanciación del presente juicio. En cuanto al recurso de reconsideración, consta en autos que el contribuyente interpuso recurso de reconsideración en fecha 29 de enero de 2019 y la Administración Tributaria lo resolvió en fecha 04 de abril de 2019, mediante la Resolución Particular N° 71800000543.

En tal sentido, el art. 234 de la Ley N° 125/91 establece: "Recurso de reconsideración o reposición. El recurso de reconsideración o reposición podrá interponerse dentro del plazo perentorio e improrrogable de diez (10) días hábiles, computables a partir de la fecha en que se notificó la resolución que se recurre. Será interpuesto ante el órgano que dictó la Resolución que se impugna, y el mismo será quien ha de pronunciarse dentro del plazo de (20) veinte días. En caso que dicho órgano ordene pruebas o medidas para mejor proveer, dicho plazo se contará desde que se hubieren cumplido éstas. Si no se emitiere resolución en el término señalado se entenderá que hay denegatoria tácita de recurso".

La última parte del artículo transcripto resulta de suma importancia para el caso en análisis, teniendo en cuenta que prescribe que si transcurre el plazo para que la Administración se expida opera la denegatoria tácita del recurso, contra la cual el contribuyente tiene la opción de promover demanda contencioso administrativa; asimismo, también el contribuyeme tiene la opción de esperar el pronunciamiento expreso de la Administración, como finalmente lo hizo, por lo cual no hay motivos para revocar el acto administrativo. Distinto hubiese sido el caso si operaba la caducidad de la instancia administrativa por el transcurso de seis meses sin impulso procesal, de conformidad al art. 11 de la Ley N° 4679/11 “De trámites administrativos”¹, pero como esta circunstancia no aconteció, los agravios de la recurrente no son suficientes para lograr la revocación del fallo recurrido.

¹Art. 11 Ley N° 4679/11 “De trámites administrativos” “Se tendrán por abandonadas las instancias en toda clase de trámites administrativos, incluyendo los sumarios administrativos y caducarán de derecho, si no se insta su curso dentro de los seis meses, desde la última actuación” “La perención de instancia tiene lugar incluso contra el Estado, las municipalidades y toda autoridad administrativa”.

Sobre la base de las consideraciones expuestas precedentemente se concluye que no corresponde hacer lugar al recurso de apelación interpuesto por la parte actora y, en consecuencia, corresponde confirmar el fallo apelado. En cuanto a las costas, las mismas deben ser impuestas en el orden causado, de acuerdo a lo establecido en el Artículo 203 inc. d) del Código Procesal Civil. Es mi voto.

A SU TURNO EL MINISTRO LUIS MARÍA BENÍTEZ RIERA DIJO: Que se adhiere al voto de la Ministra Preopinante, por los mismos fundamentos.

A LA SEGUNDA CUESTION PLANTEADA, EL MINISTRO MANUEL DEJESÚS RAMÍREZ CANDIA DIJO: En lo referente al recurso de apelación interpuesto por el Abg. Enrique Ramírez, representante de la parte actora, me adhiero al voto de la Ministra María Carolina Llanes Ocampos, en cuanto a rechazar el recurso interpuesto, por compartir los mismos argumentos.

Sin embargo, disiento respetuosamente en la conclusión arribada en el análisis del recurso de apelación interpuesto por el Abg. Fiscal del Ministerio de Hacienda, Walter Canclini, pues corresponde hacer lugar al recurso interpuesto y, en consecuencia; revocar el Acuerdo y Sentencia Nro. 20 de fecha 14 de febrero del 2022, por las siguientes razones:

El Tribunal de Cuentas por medio de la citada resolución resolvió hacer lugar parcialmente a la acción instaurada por Ricardo Wladimir Trociuk Pleva y, en consecuencia; revocar parcialmente la Resolución Particular Nro. 7180000000543 del 04 de abril del 2019, en lo referente a la modificación efectuada sobre el porcentaje de la multa aplicada al accionante. El fundamento del Tribunal para revocar dicha parte del acto administrativo impugnado se basó en que no podía ser objeto de modificación las sanciones aplicadas al contribuyente en virtud al artículo 216 de la Ley Nro. 125/92.

Tal como lo determinó la Dra. Llanes Ocampos en el voto que antecede, la Administración Tributaria cuenta con la facultad de redeterminar la obligación tributaria dentro del término de la prescripción a favor o en contra del contribuyente en virtud a lo establecido en el artículo 216 de la Ley Nro. 125/92, última parte, que dispone: "... Las modificaciones a los actos de determinación podrán ser en beneficio o en contra de los sujetos pasivos...'' y asimismo, la decisión debe encontrarse debidamente fundada, como todas las decisiones de la AT, en virtud a lo establecido en el artículo 205 de la Ley Nro. 125/92.

En ese orden, al analizar la Resolución Particular Nro. 7180000000543 del 04 de abril del 2019, encuentro que dicha resolución se halla debidamente fundada y los argumentos jurídicos son distintos a los mencionados en la Resolución Particular Nro. 72700000436 del 14 de enero del 2019 -a diferencia de la conclusión arribada por los colegas que me antecedieron en orden de votación- pues taxativamente dispuso que, considerando las circunstancias agravantes del caso, tales como: a) grado de cultura del infractor por ser una persona jurídica afectada por el IRACIS (articulo 175, numeral 5) de la Ley Nro. 125/92) y b) la importancia del perjuicio fiscal y las características de la infracción, dado que la base imponible denunciada representa un monto significativo del total de ingresos del infractor (artículo 175, numeral 6) de la Ley Nro. 125/92);

correspondía revocar la Resolución Particular Nro. 72700000436 del 14 de enero del 2019, en lo referente a la multa por defraudación, disponiendo la aplicación de una multa equivalente al 175% sobre los tributos no ingresados, conforme al artículo 175² de la Ley Nro. 125/921 . Mientras que la Resolución Particular Nro. 72700000436 del 14 de enero del 2019 había indicado que correspondía la aplicación de la multa equivalente al 100% sobre los tributos no ingresados en razón de que el contribuyente "...puso a disposición de la SET parcialmente las documentaciones e informaciones que le fueron solicitadas, que expresó su allanamiento durante él sumario administrativo antes de dictarse la Resolución Particular, y que no es reincidente dado que la Administración no ha dictado ninguna resolución de aplicación de sanciones en su contra anteriormente..."³ con esto se advierte que son distintos los argumentos por los cuales la Administración Tributaria dispuso la redeterminación de la obligación tributaria, pues en definitiva, en la Resolución Particular Nro. 7180000000543 fueron consideradas las circunstancias agravantes del caso, tal como fue señalado anteriormente.

²Véase la Resolución Particular Nro. 7180000000543 del 04 de abril del 2019 (fs. 05/07), específicamente la fs. 06, párrafos 7 y 8.
³Véase la Resolución Particular Nro. 72700000436 del 14 de enero del 2019 (fs. 08/10), específicamente la fs. 09, párrafo 7.

En conclusión, se verifica la debida motivación del acto administrativo impugnado, pues fueron expuestas las razones de la decisión administrativa, las cuales se adecuan a la legalidad y obedecen los principios de razonabilidad y proporcionalidad. Es importante señalar que la motivación consiste en dar razones, motivos o causas que se han tenido para hacer algo. Se dice que un acto administrativo se encuentra motivado cuando la entidad estatal explica a los ciudadanos afectados por su decisión, cuáles son los fundamentos en los que se basa para conceder o denegar una determinada solicitud. Al respecto. MARIENHOFF enseña:

"La motivación del acto administrativo consiste en la exposición de los motivos que indujeron a la Administración Pública a la emisión del acto" (Marienhoff, Miguel S., Tratado de Derecho Administrativo, lomo II, 4ta Edición, Abeledo-Perrot, Buenos Aires, 2003, p. 126). El citado autor amplia lo dicho manifestando que la motivación no consiste en los motivos, sino en la expresión de ellos, es decir, los mismos deben estar plasmados en la decisión, siendo una justificación de la misma. Por otra parte, en el mismo sentido, BIELSA explica: "Un acto es motivado en derecho cuando la parte dispositiva o resolutiva es precedida de una exposición de razones o fundamentos (motivos) que justifiquen la decisión respecto a los efectos jurídicos" (Bielsa, Rafael, Derecho Administrativo, Tomo II, 6ta Edición, La Ley, Buenos Aires, 1964, p. 85).

Finalmente, en lo referente a las COSTAS, corresponde sean impuestas la parte perdidosa, parte actora, conforme a lo establecido en el artículo 203, inciso b) del Código Procesal Civil. Es mi voto.

Con lo que se dio por terminado el acto firmando SS.EE todo por ante mí, que lo certifico quedando acordada la sentencia que inmediatamente sigue:

Asunción, 25 de abril del 2023.

VISTOS: Los méritos del Acuerdo que antecede; la,

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA SALA PENAL
RESUELVE:

1. DESESTIMAR los recursos de nulidad interpuestos por la parte actora y por la parte demandada.

2. NO HACER LUGAR al recurso de apelación interpuesto por la parte demandada y NO HACER LUGAR al recurso de apelación interpuesto por la parte actora. En consecuencia, CONFIRMAR el Acuerdo y Sentencia N° 20 de fecha 14 de febrero de 2022 dictado por el Tribunal de Cuentas Segunda Sala, por los fundamentos expuestos en el exordio de la presente Resolución.

3. IMPONER las costas en el orden causado.

4. ANOTAR, registrar y notificar.

Carolina Llanes. Ministra
Luis M. Benítez C. Ministro
Manuel Dejesús Ramírez. Ministro
Ante mí:
Abg. Norma Dominguez. Secretaria

 

ACUERDO Y SENTENCIA N° 181/2023
JUICIO: “LA INDUSTRIAL MADERIL C. ALTIERI Y CIA S.R.L. C/ RES. N° 71800000718/2020 DEL 3 DE JUNIO DE LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN".

 

En la Ciudad de Asunción, República del Paraguay, a los veinticinco días del mes de abril del año dos mil veintitrés, estando reunidos en la Sala de Acuerdos, los Excelentísimos Señores Ministros de la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, MARÍA CAROLINA LLANES OCAMPOS, MANUEL DEJESÚS RAMÍREZ CANDIA y LUIS MARÍA BENÍTEZ RIERA, por ante mí la Secretaria autorizante, se trajo a acuerdo el expediente arriba individualizado a fin de resolver los Recursos de Apelación y Nulidad interpuestos contra el Acuerdo y Sentencia N° 123 de fecha 04 de mayo de 2022 del Tribunal de Cuentas Segunda Sala.

Previo estudio de los antecedentes del caso, la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, resolvió plantear las siguientes:

CUESTIONES

¿Es nula la sentencia apelada?

En caso contrario, ¿se halla ajustada a derecho?

Practicado el sorteo de ley, para determinar el orden de votación dio el siguiente resultado: LLANES OCAMPOS, BENÍTEZ RIERA Y RAMÍREZ CANDIA.

A LA PRIMERA CUESTIÓN PLANTEADA, LA MINISTRA LLANES OCAMPOS DIJO: El Abogado Fiscal Miguel Cardozo, en representación de la parte demandada, desistió expresamente del Recurso de Nulidad. Por otro lado, no se observan en la Resolución recurrida vicios o defectos que ameriten la declaración de oficio de su nulidad en los términos autorizados por los arts. 113 y 404 del C.P.C. Corresponde en consecuencia tener por desistido este Recurso. ES MI VOTO.

A SUS TURNOS LOS MINISTROS BENÍTEZ RIERA Y RAMÍREZ CANDIA MANIFIESTAN: Que se adhieren al voto de la Ministra Preopinante, por los mismos fundamentos.

A LA SEGUNDA CUESTIÓN PLANTEADA, LA MINISTRA LLANES OCAMPOS PROSIGUIÓ DICIENDO: Por la resolución recurrida, el Acuerdo y Sentencia N° 123 de fecha 04 mayo de 2022 el Tribunal de Cuentas Segunda Sala resolvió: “1) HACER LUGAR a la presente acción contencioso administrativa promovida por la representante de la firma LA INDUSTRIAL MADERIL C. ALTIERI Y CÍA., en consecuencia; 2) REVOCAR el acto administrativo impugnado, Resolución Particular N° 71800000718/20 del 03 de junio, dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda, por los fundamentos expresados en el exordio de la presente resolución. 3) IMPONER LAS COSTAS a la perdidosa. 4) ANOTAR, registrar, notificar y remitir copia a la Excma. Corte Suprema de Justicia”.

ARGUMENTOS DE LAS PARTES

AGRAVIOS DE LA PARTE DEMANDADA

A fs. 104/115 el Abogado Fiscal Miguel Cardozo expresó agravios manifestando - en resumen- que el Tribunal entendió que se ha excedido el plazo de la fiscalización realizada a la firma LA INDUSTRIAL MADERIL C. ALTIERI Y CÍA S.R.L., pero omitió que las diligencias realizadas tuvieron su origen mediante un control interno, del cual fue notificada en fecha 06/07/2016 y que la Administración Tributaria posteriormente realizó todas las diligencias para el impulso procesal. Por ello manifiesta que teniendo en cuenta que solo se contabilizan los días hábiles se tiene que no ha transcurrido el plazo establecido en el art. 31° de la Ley N° 2421/04 y que, en consecuencia, todo el proceso realizado por la Administración Tributaria no traspasó el plazo de ley, por tanto, la resolución del Tribunal de Cuentas es totalmente incongruente y mal argumentada.

Alega que los Miembros del Tribunal de Cuentas han realizado una desacertada interpretación de las constancias obrantes en autos respecto al plazo de la fiscalización. Se ratifica en que el plazo no fue superado, lo cual dice que resulta categórico al comparar las fechas de inicio de la fiscalización y la fecha de cierre de Acta Final, por lo que la tesis sostenida por el Tribunal es incorrecta. Considera errado y desatinado el razonamiento del Tribunal manifestando que declarar la caducidad del procedimiento supondría una obstrucción a la actividad administrativa, cuando la Administración aún no se ha pronunciado ni ha producido efectos jurídicos sobre terceros y que un sumario o una fiscalización en curso no genera perjuicios y que, si así fuera, serían esos los que podrían ser revisados sin que fuese necesario decretar la extinción del procedimiento.

Refiere además que no hubo violación de las garantías consagradas constitucionalmente y que no se ha privado de su legítimo derecho a la defensa ni de presunción de inocencia a la parte actora, sino que ésta no ha podido probar en contrario las acusaciones que la Administración ha realizado en su contra; manifiesta igualmente que el accionante no puede simplemente alegar que las resoluciones recurridas adolecen de vicios que atacan la legitimidad de las mismas, sin prueba de sus argumentaciones.

Concluye diciendo que no existe norma o garantía violada, desde el momento en que los actos administrativos del Ministerio de Hacienda se ajustaron a las leyes y que tampoco se ha violado norma o garantía de rango constitucional, así como que de forma alguna se ha violentado el derecho a la defensa o retardado injusta o arbitrariamente sus actuaciones. Por estos motivos solicita la revocación del Acuerdo y Sentencia N° 123 de fecha 04 de mayo de 2022 del Tribunal de Cuentas Segunda Sala, con costas en ambas instancias a la parte actora.-

CONTESTACIÓN DE LA PARTE ACTORA

A fs. 120/125 La Abogada Carmen Belotto contesta los agravios de la parte demandada. Argumenta que la prescripción surge de un simple cálculo cronológico, ya que las facturas cuestionadas por la SET corresponden a las declaraciones juradas de su mandante de los ejercicios junio 2011, julio 2011, agosto 2011, setiembre 2011, octubre 2011, noviembre 2011 y que, sin embargo, la misma determinó las supuestas e inexistentes faltas de orden tributario el 16 de agosto de 2017. Agrega sobre el punto que el art. 164 de la Ley N° 125/91 es muy claro al disponer que las obligaciones impositivas prescriben a los 5 años contados a partir del 1 de enero en que pudieran ser reclamadas, por lo que es indiscutible que la acción para el cobro de los supuestos tributos adeudados por su mandante ha prescrito.

Del mismo modo, refiere que la perentoriedad por la duración excesiva del sumario administrativo es un criterio jurisprudencial ampliamente instalado por ambas Salas del Tribunal de Cuentas y esta Excma. Sala Penal de la Corte Suprema de justicia, como resultado de la aplicación de los siguientes principios: la duración razonable del proceso, principio de eventualidad, debido proceso, art. 8 de la Ley N° 1/89, disposiciones relacionadas a la perención de instancia establecidas en la Ley N° 4679/2012 “De Trámites Administrativos”.

Afirma que la naturaleza procesal de los actos de la Administración es una discusión por demás acabada en el sentido de que éstos, al igual que el de los administrados, son perentorios y que ello surge de una disposición constitucional, de un tratado internacional y de una ley nacional. Respecto a las constancias de autos, dice que el expediente en sede administrativa inició el 6 de julio de 2016 y concluyó el 16 de agosto de 2017 y que, en otras palabras, a pesar de que el proceso en sede administrativa debería durar como máximo 90 días hábiles, este se extendió a 1 año, 1 mes y 6 días (400 días) y que con ello la SLT contravino las disposiciones de la Ley N° 4679/12, el art. 8 de la Ley N° 1/89 y el art. 17 num. 10 de la Constitución Nacional, además de apartarse por completo de la jurisprudencia en la materia.

En cuanto a la cuestión de fondo, alega que no se ha probado la defraudación, puesto que al existir el pago del tributo reclamado por la SLT no corresponde bajo ningún punto de vista la imposición de multas por defraudación y mucho menos cuando la misma SET reconoce expresamente que efectivamente, existió el pago del impuesto.

Finaliza su escrito solicitando la confirmación del Acuerdo y Sentencia N° 123 del 04 de mayo de 2022, imponiendo las costas en ambas instancias a la Subsecretaría de Estado de Tributación.

ANÁLISIS JURÍDICO DEL CASO

Como antecedentes de la cuestión en estudio tenemos que por Resolución Particular DPTT N° 04 de fecha 10 de septiembre de 2018 la Subsecretaría de Estado de Tributación resolvió calificar la conducta de la firma LA INDUSTRIAL MADERIL ALTILRI como defraudación, sancionando a la firma con la imposición de una multa del 125% sobre los tributos defraudados. Luego, por Resolución Particular N° 71800000718 de fecha 03 de junio de 2020 el Viceministro de Tributación resolvió no hacer lugar al recurso de reconsideración interpuesto por la firma contribuyente contila la resolución mencionada anteriormente.

La firma LA INDUSTRIAL MADLRIL C. ALTILRI Y CIA SRL promovió demanda contencioso administrativa solicitando la revocación de la Resolución Particular DPTT N° 04 de fecha 10 de septiembre de 2018 y la Resolución Particular N° 71800000718 de fecha 03 de junio de 2020 del Viceministro de Tributación. Por Acuerdo y Sentencia N° 123 de fecha 4 de mayo de2022 el Tribunal de Cuentas Segunda Sala resolvió hacer lugar a la demanda, revocando los actos administrativos impugnados.

El Tribunal consideró que desde el momento en que la SET comunicó el inicio del control interno y requirió documentaciones que obraban en poder de la firma contribuyente, dejó de realizar las actuaciones propias de un control interno, lo que se convirtió efectivamente en una fiscalización puntual, puesto que en el control interno como su nombre lo indica, la Administración Tributaria debe simplemente limitarse a contrastar las documentaciones que ya obran en su poder, en caso de dudas o irregularidades, la vía para requerir documentaciones a la firma debió ser la fiscalización, por ello, ante el ropaje de control interno y al haber una participación de la firma accionante, la cuestión debatida debe ser considerada como una fiscalización puntual. En estas condiciones, el Tribunal entendió que la Administración sobrepasó el plazo previsto en el art. 31 de la Ley N° 2421/04, para culminar el control interno que inició a la accionante, por lo que las actuaciones ya no tenían validez alguna, concluyendo así que la resolución impugnada es irregular.

En este punto conviene realizar algunas precisiones en relación al denominado “Control Interno”, al que fue sometido la firma contribuyente en sede administrativa. Así, tenemos que en la Resolución General N° 25/14 de fecha 30 de abril de 2014 la Administración Tributaria define al Control Interno como "la tarea de control que se basa en la contrastación de datos o informaciones proporcionados por el contribuyente, terceros, o los que surjan de otros sistemas o formas de análisis de informaciones, que podrá dar lugar a la determinación de obligaciones tributarias y a la aplicación de sanciones cuando correspondan". Este Control Interno es realizado por la Administración Tributaria en uso de las facultades conferidas en el artículo 189 de la Ley N° 125/91, que dice: "Facultades de la Administración: La Administración Tributaria dispondrá de las más amplias facultades de administración y control y especialmente podrá: ...3) Exigir a los contribuyentes y responsables la exhibición de sus libros y documentos vinculados a la. actividad gravada, así como requerir su comparecencia para proporcionar informaciones”.

Por otra parte, las fiscalizaciones se encuentran taxativamente establecidas en el artículo 31 de la Ley N° 2421/04, que establece que las tareas de fiscalización a los contribuyentes se realizarán: a) Las integrales, mediante sorteos periódicos, con plazo máximo de duración de ciento veinte días prorrogable excepcionalmente por un periodo igual y; b) las fiscalizaciones puntuales, cuando fueren determinadas por el Subsecretario de Tributación, respecto a contribuyentes o responsables sobre los que exista sospecha de irregularidades detectadas por la auditoría interna, controles cruzados u otros sistemas o forma de análisis de informaciones de la Administración en base a hechos objetivos, con plazo máximo de duración de cuarenta y cinco días, prorrogable excepcionalmente por un periodo igual cuando por el volumen del trabajo no pudiese concluirse dentro del plazo legal.

Como se ha dicho, la firma contribuyente LA INDUSTRIAL MADERIL C. ALTIERI Y CIA SRL fue sometida a un procedimiento de Control Interno, no a una fiscalización puntual como lo sostuvo el Tribunal de Cuentas. En efecto, el requerimiento de documentaciones efectuado por la Dirección General de Grandes Contribuyentes de la Subsecretaría de Estado de Tributación mediante la Nota N° 748/2016 de fecha 06 de julio de 2016, no puede ser asimilado al inicio de una Fiscalización Puntual, pues en virtud de la Resolución General N° 25/14 este último procedimiento tiene su inicio mediante Orden de Fiscalización, la cual no se ha dictado en el caso de autos. La SET ha efectuado un Control Interno que tuvo como inicio la Nota de requerimiento de documentaciones. En virtud de la Resolución General N° 25/14 la Fiscalización Puntual tiene su inicio mediante Orden de Fiscalización, la cual no se ha dictado en el caso de autos, por lo que no es aplicable al control interno efectuado en el caso en análisis el plazo previsto en la Ley N° 2421/04 exclusivamente para la fiscalización puntual.

Atendiendo que el único punto objeto de agravios fue la determinación del Tribunal respecto al exceso del plazo en el control interno (único punto estudiado por el Tribunal) y que los agravios de la parte demandada son procedentes, corresponde hacer lugar al recurso de apelación interpuesto por la parte demandada y, en consecuencia, corresponde revocar el fallo apelado y confirmar los actos administrativos impugnados.

En cuanto a las costas, las mismas deben ser impuestas a la perdidosa, la parte actora, de acuerdo a lo establecido en el Artículo 203 inc. b) y el Artículo 205 del Código Procesal Civil. Es mi voto.

A LA SEGUNDA CUESTIÓN PLANTEADA, EL MINISTRO BENÍTEZ RIERA PROSIGUIÓ DICIENDO: Disiento respetuosamente de la conclusión arribada por la Ministra preopinante, en base con los siguientes fundamentos que paso a exponer:

Es importante recordar que la Sub Secretaría de Estado de Tributación, por Resolución General 25/14 de fecha 30 de abril de 2004, modificó la Resolución General N° 4 de fecha 30 de octubre de 2008 "POR LA CUAL SE REGLAMENTAN LAS TAREAS DE FISCALIZACIÓN, REVERIFICACION Y DE CONTROL PREVISTAS EN LA LEY NO 2421/04, Y EN CONSECUENCIA SE DEROGA LA RESOLUCIÓN GENERAL N° 18/07", y estableció: "Art. 1°.- La Administración Tributaria, podrá realizar tareas de verificación del cumplimiento de las obligaciones de los contribuyentes y responsables, las cuales podrán consistir en: a) Fiscalización integral: es el proceso de verificación que podrá abarcar la totalidad de los impuestos, operaciones, registros, cuentas y documentos del contribuyente, correspondientes al ejercicio fiscal, o a los ejercicios fiscales a ser verificados, b) Fiscalización Puntual: es el proceso de verificación que podrá referirse a determinados impuestos, periodos o ejercicios fiscales, operaciones, registros, cuentas, documentos del contribuyente. c) Control Interno: es la tarca de control que se basa en la contrastación de datos o informaciones proporcionados por el contribuyente, terceros que surjan de otros sistemas o formas de análisis de informaciones, que podrán, dar lugar a la determinación de obligaciones tributarias y a la aplicación de sanciones cuando correspondan..".

De la lectura de la sentencia recurrida, surge que el Tribunal de Cuentas hizo lugar a la demanda, tras entender que si bien el procedimiento iniciado por la Autoridad Tributaria lleva el nombre de control interno, lo realizado se enmarca claramente en una fiscalización puntual, ya que se requirió -dentro del procedimiento- la participación activa del contribuyente con pedidor de informes y la exhibición de libro y documentos contables.

De la verificación de los antecedentes administrativos, unido por cuerdas, surge que los trabajos de Control Interno, se iniciaron mediante la Nota DGGC N° 748, con fecha 6 de julio de 2016, la que fue anoticiada a la firma LA INDUSTRIAL MADERIL C. ALTIERI Y CIA SRL ese mismo día (fs. 27/28).

Para tal efecto la Autoridad Tributaria solicitó a la firma contribuyente varios informes respecto a la forma pago, remisión de copias autenticadas de comprobantes de compras y hasta la agregación de los libros contables, según consta en los antecedentes administrativos. Finalmente los trabajos encarados por el fisco culminaron con el acta final N° 6800002044, labrada en fecha 19 de julio de 2017 (fs. 115/122).

Por lo dicho, surge que los trabajos desplegados por la Autoridad Tributaria -en el caso que nos ocupa- se encuadran en una fiscalización puntual, tal como lo sostuvo el Tribunal de Cuentas, en vista de que la Administración requirió efectivamente la participación del contribuyente, al solicitar la exhibición y entrega de ciertas documentaciones, libros e informes.

Cabe señalar que el control interno se caracteriza por la unilateralidad del procedimiento, es decir, de ella sólo participa y afecta a la administración. En tal procedimiento la propia administración ejerce sus facultades de control a un contribuyente determinado y a través de este, puede indirectamente analizar otras operaciones o sujetos múltiples, ayudando así a la realización del control cruzado, pero todo ello desde la propia administración y sin intervenir de modo directo a ningún contribuyente, físico ni documentalmente, pudiendo dichos trabajos concluir con un acto final, al igual que el procedimiento de fiscalización, detallándose la irregularidades encontradas.

Es por ello que lo que distingue, en mayor medida, a ambos procedimientos -Control Interno y Fiscalización- es la participación o no del contribuyente en forma directa- en las tareas inspectoras encaradas por la Autoridad Tributaria, pues de no ser así, no habría necesidad de que subsistan, en vista de que ambos procedimientos pueden concluir con un Acta Final, que arroje indicios de irregularidades.

Recordar que las tareas de fiscalización de la Administración se encuentran regladas, al disponer el Art. 26 de la Resolución General N°25/2014 ante mencionada, que: "Las fiscalizaciones integrales se llevaran a cabo en un plazo máximo de ciento veinte (120) días y las fiscalizaciones puntuales en un plazo máximo do cuarenta y cinco (45) días, que podrá ampliarse por un periodo igual. Los plazos se computarán desde el día siguiente hábil de la fecha de notificación de la orden de fiscalización hasta suscripción del Acta final. Cuando las actuaciones se realicen en días inhábiles, estos deberán ser considerados para el cómputo de los plazos".

Mencionar que los plazos máximos de duración de los trabajos, representan una garantía reconocida a favor de los contribuyentes, de que los mismos no se extenderán sine die, cuya inobservancia vulnerará un derecho reconocido a favor del administrado, como así también lo dispuesto en el Art. 17, num. 10), de nuestra Constitución.

Que tras efectuar el cómputo del tiempo transcurrido desde el día siguiente de la notificación de los trabajos -7/07/16-, hasta la fecha del Acta final que pone fin a los trabajos -19/07/17-, surge que la fiscalización puntual se extendió más del tiempo establecido en la normativa, que son -en este caso de 45 días hábiles, en razón de que no consta que la Administración haya solicitado una prorroga, por igual término, del plazo original.

Al ser así, queda claro que la resolución dictada -como consecuencia de la inobservancia de lo dispuesto en la normativa transcripta- resultan claramente irregulares, y por ende debe ser revocada, tal como lo resolvió el Tribunal de Cuentas, resultado así inoficioso el estudio de los demás puntos propuestos por la parte recurrente.

En base a todo lo expuesto, corresponde No Hace Lugar al Recurso de Apelación, interpuestos por el abogado fiscal del Ministerio de Hacienda y, en consecuencia, confirmar el Acuerdo y Sentencia N° 123 de fecha 4 de mayo de 2022, dictado por el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, conforme a los fundamentos expuestos en el exordio de la presente resolución. En cuanto a las costas, corresponde que las mismas sean impuestas a la parte perdidosa, en virtud a lo dispuesto en los arts. 192 y 203 inc. a), del C.P.C. Es mi voto.

A LA SEGUNDA CUESTIÓN PLANTEADA, EL MINISTRO MANUEL DEJESÚS RAMÍREZ CANDIA DIJO: Que se adhiere al voto de la Ministra María Carolina Llanes Ocampos, en cuanto a HACER LUGAR al recurso de apelación interpuesto por el Abg. Fiscal del Ministerio de Hacienda, Miguel Carduzo, por compartir los mismos fundamentos, agregando lo siguiente:

Es importante señalar que el requerimiento de documentos e informaciones al contribuyente no constituye el acto inicial del procedimiento de fiscalización puntual, pues dicho pedido se encuadra dentro de la competencia de control de la Administración Tributaria (articulo 189 de la Ley Nro. 125/92, texto modificado por la Ley Nro. 2421/04), siendo el inicio del procedimiento de fiscalización puntual con el acto administrativo que lo dispone ante la sospecha de irregularidad detectada (artículo 31 de la Ley Nro. 2421/04).

Cabe indicar, que el acto inicial del procedimiento de fiscalización puntual debe ser una resolución por dos motivos: la primera, porque se debe justificar o motivar la sospecha de irregularidades y la segunda, porque la propia ley sostiene que la prórroga debe hacerse por resolución.

Por otra parte, la Resolución General Nro. 25/14, en su artículo 1, que modifica el artículo 26 de la Resolución General Nro. 04/08, dispone que, los plazos de las tareas de fiscalización inician el día siguiente hábil de la fecha de notificación de la orden de fiscalización hasta la suscripción, del acta final. Por ende, no puede considerarse como inicio del cómputo de las tareas de fiscalización la Nota DGGC Nro. 748 de fecha 06 de julio del 2016, que comunicó el Control Interno a la firma contribuyente.

Además, es relevante mencionar que luego de culminado el Control Interno a la firma, se dispuso la instrucción del sumario administrativo, el cual culminó con el dictado de la Resolución Particular Nro. 04 de fecha 10 de setiembre del 2018 que calificó la conducta de la firma La Industrial Maderil C. Altieri y CIA S.R.L. como defraudación y la sancionó con la aplicación de una multa equivalente al 125% sobre los tributos defraudados. Por consiguiente, se verifica que -en este caso en particular- no fue ordenada una fiscalización cuyos plazos analizar y, en consecuencia, la resolución del Tribunal de Cuentas debe ser revocada. Es mi voto.

Con lo que se dio por terminado el acto firmando SS.EE todo por ante mí, que lo certifico quedando acordada la sentencia que inmediatamente sigue:

Asunción, 25 de abril del 2023.

VISTOS: Los méritos del Acuerdo que antecede; la,

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA SALA PENAL
RESUELVE:

1. TENER POR DESISTIDO el Recurso de Nulidad.

2. HACER LUGAR al recurso de apelación interpuesto por la parte demandada y, en consecuencia, REVOCAR el Acuerdo y Sentencia N° 123 de fecha 04 de mayo de 2022 dictado por el Tribunal de Cuentas Primera Sala, por los fundamentos expuestos en el exordio de la presente Resolución.

3. IMPONER las costas a la perdidosa.

4. ANOTAR, registrar y notificar.

Carolina Llanes. Ministra
Luis M. Benítez C. Ministro
Manuel Dejesús Ramírez. Ministro
Ante mí:
Abg. Norma Dominguez. Secretaria

 

ACUERDO Y SENTENCIA N° 48/2023
JUICIO: FIRMA SMTC S.R.L. C/RESOLUCION N° 71800000906 DEL 21 DE SETIEMBRE DEL 2020 Y RESOLUCION PARTICULAR N° 63 DEL 05 DE SETIEMBRE DEL 2019. DICTADAS POR LA SUB SECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION." (EXPTE. N° 405, FOLIO 152, AÑO 2020).

 

En la Ciudad de Asunción. Capital de la República del Paraguay, a los 24 días del mes de abril del año dos mil veintitrés, estando presentes los Excelentísimos Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera DR. GONZALO SOSA NICOLI, el DR. A. MARTIN AVALOS VALDEZ y DR. RODRIGO A. ESCOBAR E., en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la Presidencia del Primero de los Nombrados, por ante mí la Secretaria Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente con la portada que se expresa más arriba a objeto de resolver el juicio contencioso administrativo caratulado: "FIRMA SMTC S.R.L. C/ RESOLUCION N° 71800000906 DEL 21 DE SETIEMBRE DEL 2020 Y RESOLUCION PARTICULAR N°63 DEL 05 DE SETIEMBRE DEL 2019. DICTADAS POR LA SUB SECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION," (Expte. N° 405. Folio 152, Año 2020).

Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, resolvió plantear y votar la siguiente.

CUESTIÓN:

¿Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?

Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: Magistrados DR. RODRIGO A. ESCOBAR E., DR. GONZALO SOSA NICOLI y DR. MARTIN AVALOS VALDEZ.

Y EL EXCMO. MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. RODRIGO A. ESCOBAR E., DIJO QUE: En fecha 29 de octubre de 2020 obrante a fojas 100/110 de autos, se presentó ante el Tribunal de Cuentas el Abog. AGUSTIN ENCINA PEREZ con Matricula N°7593, en representación de la “FIRMA SMTC S.R.L. C/RESOLUCION N° 71800000906 DEL 21 DE SETIEMBRE DEL 2020 RESOLUCION PARTICULAR N°63 DEL 05 DE SETIEMBRE DEL 2019, DICTADAS POR LA SUB SECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION, fundamenta su demanda en base a lo siguientemente expuesto: Nuestra parte invoca la aplicación de la LEY N° 4.046/10 "QUE MODIFICA EL ARTÍCULO 4° DE LA LEY N° 1.462/1935 "QUE ESTABLECE EL PROCEDIMIENTO PARA LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO", que textualmente dispone en su parte pertinente: "...Art. 4°.- El recurso de lo contencioso administrativo contra toda resolución administrativa deberá interponerse dentro del plazo de dieciocho días." Así mismo, a la luz de lo dispuesto en el Art. 3° de la LEY N° 1462/35, resulta procedente la presentación de la presente acción en contra del acto administrativo más arriba individualizado en razón de que el mismo fue emitido por la máxima autoridad del ente cuestionado en ejercicio de sus facultades regladas, la misma causa estado y ya no existe recurso administrativo que pueda ser presentado en su contra, no existe otro juicio pendiente sobre el mismo asunto; y conforme se demostrará seguidamente, la decisión contenida en el acto administrativo impugnado y todos sus antecedentes vulneran derechos constitucionales y administrativos preestablecidos a mi favor.

Mediante las Resoluciones recurridas RESOLUCION PARTICULAR NRO 71800000906 DE FECHA 21/09/2020 Y LA RESOLUCION PARTICULAR NRO 63 DE FECHA 05/09/2019, la Subsecretaría de Estado de Tributación (SET), resolvió reliquidar los tributos estableciendo la deuda con el Fisco de mi representado la FIRMA SMTC S.R.L. en (Gs. 1.692.077.358) en concepto del IVA General, correspondientes a los periodos fiscales de 01 al 12/2012, 01 al 12/2013, 01 al 12/2014, 01 al 09/2015, y del IRACIS de los ejercicios fiscales 2011 al 2014, e igualmente incluyen las multas por DEFRAUDACION, así como las multas por contravención en los periodos fiscales 01 al 09/2015, debido a que supuestamente se comprobó que se declaró de forma dolosa, indebida y reiterada créditos fiscales en el IVA e igualmente gastos en el y IRACIS trayendo en consecuencia una supuesta falta de pago de tributos en perjuicio del Fisco, motivo por el cual se reliquido los tributos, surgiendo un multimillonario saldo a favor de la Subsecretaría de Estado de Tributación (SET).

Como primer punto se manifiesta que mi mandante se dedica a la ACTIVIDAD COMERCIAL DE TRANSPORTE URBANO DE PASAJEROS y en ese sentido la firma es contribuyente del Fisco y no ha tenido nunca una denuncia ante la (SET), el estudiado en autos es el primer caso, siendo objeto de una FISCALIZACION disfrazada de un (Control Interno) por parte de la (SET) por pretender invertir en el mejoramiento de la flota de vehículos de transporte con que cuenta la empresa, lo cual iba a ser en beneficio de la ciudadanía en general ya que se iba a prestar el servicio público en buses más modernos y de mejor calidad. Pero grande fue la sorpresa que cuando mi mandante a través de sendas notas MIC N° 2878 del 17/04/2015 y de la SET N° 20153013507 solicito la concesión de los beneficios fiscales de la Ley N° 60/90 "Régimen de Incentivos Fiscales a la Inversión de Capital de Origen Nacional y Extranjero", para la importación de 2 (dos) buses climatizados primeramente y luego a través de los expedientes MIC N° 8.022 del 16/10/2015 y la SET N° 2015033828 del 06/11/2015 solicito la concesión para la importación de 12 (doce) buses climatizados más, en total 14 (catorce) buses de última generación iban a ser importados por mi mandante a través de una millonaria inversión para la prestación del servicio de transporte público de pasajeros.

La SET en vez de analizar si el pedido de mi mandante se adecuaba o no a los requisitos de la citada Ley N° 60/90, FRUSTA LA MILLONARIA INVERSION no respondiendo lo solicitado y no contento con dicho perjuicio le notifica en fecha 14/10/2015 la NOTA DGGC N° 887 en la cual se le requiere DECLARACIONES JURADAS de IVA: LIBROS DE COMPRAS Y VENTAS:FORMA DE LIQUIDACION adoptada por mi mandante correspondiente desde el PERIODO FISCAL DEL 2011 en adelante, es más, luego de 6 dias de dicha nota el 20/10/2015 LE EMPLAZA por 24 HORAS a que se presente las documentaciones requeridas. Como V.E. habrá de notar con esta primera parte del relato el actuar ARBITRARIO e IRREGULAR de la Subsecretario de Estado de Tributación, ya que una firma que se dedica hace varios años de forma ininterrumpida al transporte público de pasajeros, consigue después de arduas gestiones la financiación a través de un esfuerzo financiero importante y en consecuencia solicita la venia para la importación de 14 buses climatizados y esta dependencia del ESTADO en vez alentar este tipo de inversiones para beneficio de la CIUDADANIA a través de los citados actos administrativos ARBITRARIOS Y ABUSIVOS empieza a solicitar documentación de varios años anteriores que no tenían ninguna relación con lo solicitado.

En ese estado de cosas mi mandante cumple con lo solicitado ya que en fecha 23/10/2015 a través del Expte N° 20153032268 realiza la presentación de la documentación requerida, sobre el Punto 1. Mi mandante ha procedido a rectificar y a corregir los errores y por lo tanto subsana las inconsistencias, estas rectificaciones de formularias es común dentro de la Administración Tributaria, sobre el Punto 2. Se le envía la forma de liquidación del IVA correspondiente a los periodos fiscales solicitados. Sobre el Punto 3. Se da otro hecho irregular en el proceder administrativo de la SET, mi mandante presento las documentaciones solicitadas que tenían en la firma, pero igualmente habían solicitado otros documentos la SET que a mi mandante se le habían extraviados y comunico de dicha situación a través de la nota de fecha 23/11/2015 según el Expte. N° 20153035553 donde se adjuntó LAS DENUNCIA FISCAL ante la Unidad Penal N° II, de la Ciudad de Ñemby; a cargo de la Agente Fiscal Abg. Belén Agüero POLICIAL DE PERDIDAS DE ALGUNOS DE LOS DOCUMENTOS REQUERIDOS como ser (Comprobante de Facturas; Rollos de Boleta; Limos de Compra y Venta; Documentos varios; etc.). l

a respuesta de la SET fue que mi mandante debe dar cumplimiento a la Resolución General N° 86 de fecha 16/11/2012 y debe "RECONSTRUIR SU CONTABILIDAD mi mandante atendiendo a esa respuesta solicita la prorroga la cual es y aceptada otorgándole un plazo de 15 días, mi mandante haciendo un gran esfuerzo reconstituye algunas de las documentaciones y presenta en fecha 18/12/2015 según él Expte N° 20153038403 y manifiesta como es lógico que no ha podido reconstituir en su totalidad y solicita ayuda a la SET para la citada reconstitución. cual fue la respuesta tres días después a través del FORMULARIO N° 64000985973 el "BLOQUEO EL RUC" de mi mandante, con los perjuicios millonarios que eso significa, a modo de recordatorio, MI MANDANTE HABÍA SOLICITADO LA AUTORIZACION PARA INVERTIR Y MESES DESPUÉS LE ESTAN BLOQUEANDO SU RUC.

QUE, continúa manifestando la actora: Estos Son Los Hechos Que Dieron Origen A Las Resoluciones Dictadas Por La Subsecretaría De Estado De Tributación (Set) Hoy Recurridas Por Mi Mandante Que Solicito Desde Ya Sean Revocadas Estos Actos Ilegales Y Arbitrarios Que Tanto Perjudicaron Y Siguen Perjudicando A Mi Mandante Con Esta Millonaria Suma Supuestamente Debida. Posteriormente la SET se da cuenta del error administrativo cometido y manifiesta: El 06/01/2016, el contribuyente da respuesta a lo solicitado, por lo tanto se procedió al DESBLOQUEO DEL RUC según el Formulario N° 64000988557 de fecha 12/01/2016", donde ya se ve la "BUENA FE" de mi mandante en colaborar y donde se prueba que no hay INTENCION requisito indispensable de la supuesta "DEFRAUDACION" manifestada en sus resoluciones recurridas, no lo dice mi parte SINO LOS ACTOS ADMINISTRATIVOS así lo confirman y ha quedado demostrado que mucho menos ha existido DOLO en su actuar, todas las notas remitidas por la SET fueron evacuadas, constatadas ciertas diferencias las mismas fueron rectificadas inmediatamente, tal como consta en los antecedentes administrativos. Es más. la SET requirió a fin de corroborar las documentaciones remitidas por mi mandante a TERCEROS, como ser la firma BARCOS Y RODADOS.S.A.

y la firma LA LIMPEÑA SRL, y luego de haberles estas firmas remitidos lo requerido la Subsecretaría de Estado de Tributación SET CONCLUYÓ a) El 03/03/2016 la firma BARCOS Y RODADOS S.A. el expediente N° 20163005949, donde efectivamente puede comprobarse que las facturas enumeradas en ocasión del requerimiento fueron emitidas a nombre de la EMPRESA SMTC SOCIEDAD DE
RESPONSABILIDAD LIMITIDA con RUC N°80057648 DV 9. b) A su vez se solicitó copia autenticada de la Factura N° 001-001-0000056 - Timbrado N° 10636223 a la firma LA LIMPEÑA S.R.L. con RUC N° 80000679 DV 8. La misma dio respuesta el 07/03/2016 adjuntando la factura solicitada. LA MISMA CORRESPONDE A LA COMPRA DE 1 (UN) BUS POR (Gs. 100.000.000 IVA incluido). Como se ve con estas dos respuestas de TERCEROS PROVEEDORES donde se confirma que LAS FACTURAS presentadas por la firma en su momento son LEGALES, y por lo tanto VALIDAS prueba que mi MANDANTE NO MINTIO EN SUS DECLARACIONES JURADAS eso consta en los propios antecedentes con que cuenta la SET pero que al momento de dictar sus RESOLUCIONES hoy recurridas NO TUVIERON EN CUENTA y por lo tanto la parte que miente es la propia Administración Tributaria ya que llegaron a UNA CONCLUSION FALSA y que no condice con las pruebas de su propio expediente administrativo.

QUE, continua expresando la parte Accionante: Cabe recordar que las resoluciones recurridas SANCIONAN a mi MANDANTE con la aplicación de UNA MULTA EQUIVALENTE al (100 %) de lo supuestamente defraudado en concepto de IVA GENERAL, sobre ese punió en específico que dice su propia auditoria: "La auditoría procedió a verificar la correcta liquidación del IVA de parte del contribuyente en los periodos fiscales 01/2011 a 09/2015, donde se pudo corroborar QUE LA FIRMA DECLARA CORRECTAMENTE SUS INGRESOS EN CONCORDANCIA A LO QUE ESTABLECEN LAS REGLAMENTACIONES REFERENTES AL SECTOR DE TRANSPORTE PUBLICO DE PASAJEROS.... a continuación dice que se declaró erróneamente los Créditos Fiscales...", FALSO, se reitera, está en su propia Fiscalización que mi mandante declara CORRECTAMENTE el IVA en dichos periodos fiscales, luego extrañamente concluye que mi MANDANTE de forma SISTEMATICA Y CONTINUA defraudo al fisco en este concepto de impuestos, FALSO, se prueba que mi mandante no defraudo, un argumento jurídico más donde se comprueba que no condice la SANCION con las documentaciones respaldatorias ni con sus propias conclusiones previas de la Fiscalización disfrazada de Auditoria.

El rechazo a este proceso administrativo de FISCALIZACION disfrazada de Auditoria cuyo resultado fue el INFORME FINAL DCIRE/GC N° 30 fiel 02/12/2016 donde se estableció un supuesto monto defraudado ya fue objeto en su momento de un RECHAZO CATEGORICO Y PUNTUAL en sede administrativa y al cual la Administración Tributaria hizo caso omiso sin argumentación alguna. Las resoluciones recurridas con nulas porque la Subsecretaria de Estado de Tributación (SET) incumplió en el ejercicio de sus facultades de fiscalización, el cual no se pone en discusión, PERO SI EN ESTE CASO EN PARTICULAR DICHAS FACULTADES FUERON UTILIZADAS DE FORMA ARBITRARIA Y SIN CEÑIRSE A LAS FORMAS Y PROCEDIMIENTOS ESTABLECIDOS EN LA LEY, en base a los siguientes hechos: Nota D.G.G.C. N°887 notificada a mi Mandante en fecha 14/10/2015 (inicio del proceso de Fiscalización) requiriendo documentaciones y otros actos, no puede disfrazar la Administración Tributaria con otro nombre la FISCALIZACION que se hizo a mi Mandante, esa Nota se halla suscripta por un funcionario sin facultades ni competencia para ello, no fue suscripta por la máxima autoridad de la SET lo que conlleva la Nulidad del Acta Final de Auditoria Interna de fecha 15/11/2016, donde se estableció la supuesta defraudación.

Como bien se indicó en el párrafo anterior la FISCALIZACION se inició con la citada Nota N° 887, empezando a correr el plazo al día siguiente el 15/10/2015 y finalizo con el Acta Final el 15/11/2016, o sea, el PROCESO DE FISCALIZACION duro 14 MESES, cuando que la Fiscalización conforme a lo que establece el Art. 31 de la Ley N° 2421/04 reglamentado por la R.G.N° 04/2008, tiene que tener una DURACION MAXIMA DE 45, prorrogable por igual periodo o sea 90 días, siendo el PLAZO MAXIMO CON LA PRORROGA DE 3 MESES, en esta FISCALIZACION PUNTUAL DURO 14 MESES. Como se podrá comprobar la SET se extralimito en el PLAZO "solamente" 11 MESES esta situación irregular ya le manifestó mi Mandante en sede administrativa, cual fue la respuesta a través de las resoluciones recurridas: "...la reglamentación vigente no dispone que los trabajos de Control Interna deban ser efectuados en algún plazo determinado...", FALSO, con ese criterio ellos te pueden fiscalizar "eternamente" a su libre antojo, ESO ES ARBITRARIO TANTO EL HECHO EN SÍ COMO SU RESPUESTA, deben tener claro que como cualquier acto administrativo están reglados, eso es asi por SEGURIDAD JURIDICA en general y en particular de los fiscalizados a que se culminen los procesos en un plazo determinado, no existe plazo indeterminado, conforme a la citada norma su plazo máximo es de 90 días, por lo que se demuestra que la fiscalización por el cual se sustentaron las resolución hoy recurridas se RESOLVIERON FUERA DEL PLAZO. La Administración Tributaria incumplió su propia norma y la consecuencia de dicho incumplimiento es la NULIDAD de todos los ACTOS QUE SEAN CONSECUENCIA DE ELLOS como ser las hoy RECURRIDAS RESOLUCIONES RESOLUCION PARTICULAR N° 71800000906 DE FECHA 21/09/2020 Y LA RESOLUCION PARTICULAR NRO 63 DE FECHA 05/09/2019 DE LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION.

En las resoluciones recurridas se estableció que mi Mandante infringió la normativa tributaria, porque supuestamente se comprobó la contradicción evidente entre las documentaciones y los montos de las declaraciones juradas, las que supuestamente contiene datos falsos, lo que es FALSO son esos argumentos, con solo darle una lectura al considerando de la Resolución se denota que no hay una sola documentación presentada por mi parte que la SET manifieste esta factura número tal FALSA ni mucho menos del porqué de la falsedad, solo en una planilla de forma general se establece un monto total a pagar, la cual no es sustento legal para sostener tan millonario deuda, es típico de resoluciones infundadas que no tienen base legal Hubieron errores contables subsanados inmediatamente por mi Mandante como le pasa a Tecnifican de oficio, pero esos errores subsanados no le da argumento para que la Administración cualquier aportante del Fisco, a veces ellos mismos (SET) se equivocan en sus liquidaciones y luego AL FISCO, si era ese el caso porque desde el primer día de la fiscalización mi mandante ha contribuido resuelva LUEGO TENIDO LA INTENCIÓN SISTEMATICA Y REITERADA de DEFRAUDAR que la firma ha cometido FRAUDE CONDUCTA ENGAÑOSA Y HAYA tribuido presentado todas las documentaciones requeridas, se prueba con el expediente administrativo y las que no pudo presentar por habérselas robado ha presentado la denuncia fiscal y ha solicitado ayuda a la SET para la reconstitución, es más, la SET ha solicitado informe sobre facturas a terceras empresas y estás han respondido que corresponden a transacciones comerciales con mi Mandante, me pregunto dónde está la FALSEDAD, reitero un solo documento presentado no dice en su resolución recurrida que es FALSO, solo habla en forma genérica. 

QUE, concluye expresando la parte Accionante: Pero si en su CONCLUSION establece que existe DEFRAUDACION y establece injusta y arbitrariamente una multa del (100%) sobre el supuesto tributo defraudado, se hace mención a que la conducta de mi mandante se encuadra en el art. 173 de la Ley 125/91 "Presunciones en la Intención de Defraudar", que dice "Se establece la intención de Defraudar al Fisco”, en su punto 3:...Declaraciones juradas que contengan datos falso.... esa circunstancia GRAVE como es sabido DEBE ESTAR PROBADA Y ARGUMENTADA POR LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA EN FORMA FEHACIENTE, no existe tal circunstancia, NI ESTA PROBADO EL HECHO NI MUCHO MENOS ESTA ARGUMENTADA FEHACIENTEMENTE, solo una planilla que no es seria ni jurídicamente relevante, CON ESO PRETENDEN PROBAR EL SUPUFSTO DOLO DE MI MANDANTE, AL NO HABER ARGUMENTACIÓN VALIDA QUE SOSTENGA TAL SUPUESTO HECHO DE DEFRAUDACION DEBE REVOCARSE LAS RESOLUCINONES RECURRIDAS POR SER LAS MISMAS NULAS. Las resoluciones recurridas no cumplen con lo establecido en el Art. 205 de la Ley N° 125/91 que dispone:

".....Los pronunciamientos, en cuanto corresponda, deberán ser fundados en hechos y en el derecho, alorar la prueba producida y decidir las cuestiones planteadas en el procedimiento o actuación...”, eso no ocurrió en este caso administrativo, lo que hizo la Administración Tributaria a través de sus nulas resoluciones fue lisa y llanamente transcribir el dictamen de la Auditoria Interna, o sea, las resoluciones recurridas NO SE BASTAN POR SI MISMAS, es hasta obvio que las mismas no han resuelto lo planteado por mi mandante en la sede administrativa, que hizo la Máxima Autoridad de la Administración Tributaria a través de la SET DESPLAZO LA COMPETENCIA EN FUNCIONARIOS DE DEPARTAMENTOS DE MENOR RANGO LA RESOLUCIÓN DE ESTE CASO, CIRCUNSTANCIA VIOLATORIA DE LA CITADA NORMA, UN ARGUMENTO JURÍDICO MAS DONDE SE PRUEBA LA NULIDAD DE LAS RESOLUCIONES RECURRIDAS. YA ESTÁ DEMOSTRADO QUE LAS RESOLUCIONES RECURRIDAS NO CUMPLIERON CON UN ELEMENTO INDISPENSABLE PARA SU VALIDEZ DE TODO ACTO ADMINISTRA TIVO QUE ES LA "FORMA".

NO CUMPLIENDO CON LOS PLAZOS. NO RESPONDIENDO NI RESOLVIENDO LO PLANTEADO POR MI MANDANTE, NO HAN PROBADO LA FALSEDAD EN LAS DECLARACIONES JURADAS, NO HAN DICTANDO UNA SENTENCIA QUE SE SUSTENTA JURIDICAMENTE POR SI SOLA, y otro elemento no menos importante es que la Administración Pública en este caso en particular carece ”MOTIVACION” lo cual es sinónimo de ”ARBITRARIEDAD”, ya que no existen razones NI FACTICAS NI JURIDICAS de la decisión adoptada, ya que su propia resolución es contradictoria en varias partes, en parte establece que mi mandante cumplió en tiempo y forma con lo requerido, luego la sancionan con la calificación más grave “defraudación ”, por ende son ACTOS ADMINISTRATIVOS VIOLATORIOS DEL PRINCIPIO DE ESTADO DE DERECHO QUE SE ADOPTA COMO MODELO DE ORGANIZACIÓN DEL ESTADO PARAGUAYO EN ART. 01 DE LA CONSTITUCION NACIONAL... Solicita, oportunamente previo los trámites de rigor, se dicte Sentencia HACIENDO LUGAR a la demanda promovida con costas.

QUE, corrido el traslado de la presente demanda a la parte accionada, se presentó a contestarla el Abogado FERNANDO R. CUBILLA, Abg. Fiscal del Ministerio de Hacienda, bajo patrocinio del Abogado del Tesoro. ANGEL FERNANDO BENAVENTE FERRERIRA, en nombre y representación de la “FIRMA SMTC S.R.L. C/RESOLUCION N°71800000906 DEL 21 DE SETIEMBRE DEL 2020 Y RESOLUCION PARTICULAR N° 63 DEL 05 DE SETIEMBRE DEL 2019. DICTADAS POR LA SUB SECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION.” (Expte. N° 405, Folio 152, Año 2020). "Antes de empezar a defender la presente situación se recuerda que el Artículo 196 de la Ley 125/91 hace mención a los actos de la Administración Tributaria los cuales reputan legítimos, salvo prueba en contrario, siempre que cumplan con los requisitos de regularidad y validez relativos a competencia. legalidad, forma legal y procedimiento correspondiente.

Exponemos asimismo que la Administración Tributaria podrá convalidar los actos anulables y subsanar los vicios de que adolezcan, a menos que se hubiere interpuesto recursos jurisdiccionales en contra de ellos. A manera de mejor entendimiento, como metodología se estará realizando la contestación de cada punto alegado por la parte actora en su escrito de demanda. 1. ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS: LA FISCALIZACIÓN HA EXCEDIDO EL PLAZO LEGAL DE DURACIÓN. Los plazos señalados por la demandante serán los correctos, siempre y cuando no hubiera operado las SUSPENSIONES que tuvo lugar término de varios días COMO CONSECUENCIA DE LA PROPIA PETICIÓN DE PRORROGA. FORMULADA POR LA ADVERSA, para la presentación de las documentaciones requeridas. Este hecho fue total y deliberadamente omitido por la actora.

La Fiscalización Puntual abierta se encuentra prevista en el Artículo 31 de la Ley N° 2421/04 "DE ADECUACIÓN FISCAL", en los siguientes términos: "Las tareas de fiscalización a los contribuyentes se realizarán: (...) b) Las puntuales cuando fueren determinadas por el Subsecretario de Tributación respecto a contribuyentes o responsables sobre los que exista sospecha de irregularidades detectadas por la auditoria interna, controles cruzados, u otros sistemas o forma de análisis de informaciones de la Administración en base a hechos objetivos. En el mismo artículo se prevé que: “La Administración Tributaria reglamentará los plazos de realización de las fiscalizaciones integrales y puntuales, en función a aspectos tales como el tamaño de la empresa, números de sucursales o depósitos, tipo de actividad o giro comercial entre otros. Los plazos máximos serán de ciento veinte días para las fiscalizaciones integrales y de cuarenta y cinco días para las puntuales.: pudiendo prorrogarse excepcionalmente por un periodo igual, mediante Resolución de la Administración Tributaria, cuando por el volumen del trabajo pudiese concluirse dentro del plazo inicial...".

En efecto la reglamentación de los plazos de la Fiscalización Puntual se encuentra establecida por la Administración Tributaria en la Resolución General N° 04/2008 de fecha 30 de agosto de 2008 "POR LA CUAL SE REGLAMENTAN LAS TAREAS DE FISCALIZACIÓN. REVERIFICACIÓN Y DE CONTROL PREVISTAS EN LA LEY N° 125/91 Y SU MODIFICACIÓN LEY N° 2421/04, Y EN CONSECUENCIA SE DEROGA LA RESOLUCION GENERAL N° 18/07/ y en el caso de autos. a ella se ha ajustado la SET en toda su actuación. Los trabajos de los auditores de la SET fueron realizados en el marco de los artículos 186 y 189 de la Ley Tributaria, es decir, consistió en un Control Interno, integrado por actividades diseñadas para asegurar en forma razonable la fiabilidad de la información contable proporcionada por el propio contribuyente, terceros o que surjan de otros sistemas o análisis de otras informaciones, de los que pueden surgir la determinación de tributos y aplicación de sanciones como bien lo señalan las Resoluciones N° 04/2008 y N° 25/2014, por la cual se reglamentan las tareas de Fiscalización, Reverificación y Control establecidas por la Ley.

Por otro lado, se resalta que la reglamentación vigente no dispone que los trabajos de Control Interno deban ser efectuados dentro de algún plazo determinado. En consecuencia, las actuaciones practicadas en la verificación hecha por los auditores se encuentran dentro del marco Legal vigente y, se reputan legítimas, salvo prueba en contrario, conforme al Art. 196 de la Ley, y que efectivamente la Nota D.G.G.C. N° 887 notificada en fecha 14/10/2015, es el inicio del control interno efectuado a la recurrente. La empresa actor a SMTC SRL, señala que la Administración Tributaria en todo momento denominó a la fiscalización practicada como "Control Interno", todo el procedimiento denota que se trató una real fiscalización en donde la referida autoridad infringió todas las limitaciones y formas legales.

QUE, continúa expresando la parte Accionada: Sobre el punto, se trae a colación lo establecido en el Art. 196 de la Ley, que establece que: "Los actos de la Administración Tributaria se reputan legítimos, salvo prueba en contrario, siempre que cumpla con los requisitos de regularidad y validez relativos a la competencia, legalidad, forma legal y procedimiento correspondiente. La Administración Tributaria podrá convalidar los actos anulables y subsanar los vicios de que adolezcan, a menos que se hubiere interpuesto recursos jurisdiccionales en contra de ellos”, al efecto, se reiteró que el Control Interno practicado a SMTC SRL y las actuaciones realizadas por los auditores se encuentran dentro del marco legal vigente. Igualmente, la Administración Tributaria recalca que SMTC SRL no aportó elemento alguno que permita rebatir las evidencias detectadas por la Administración Tributaria y que desvirtué la denuncia realizada por los auditores, durante el proceso del sumario, como tampoco en la etapa recursiva, simplemente se limitó a indicar la nulidad de la Resolución recurrida, supuestamente por tratarse de una fiscalización en la que se excedió el plazo legal. La administración tributaria, no ha hecho en consecuencia otra cosa, sino que aplicar correctamente el derecho tributario, respetando llanamente el mandato legal reglamento aplicable a las fiscalizaciones.

Todo lo que hemos afirmado, se confirma con los antecedentes que obran en autos, y que nos da noticia únicamente del cumplimiento de las prescripciones legales en el trabajo de fiscalización efectuada a SMTC SRL, por parte de la Administración Tributaria. Por tanto, no cabe dudas que esta pretensión. al carecer de sustento, fatalmente debe ser RECHAZADA. La adora en un avieso ataque a las facultades legales de la Administración Tributaria, apoyado en una reducida actividad de interpretación de las normas, desarrollo en su presentación de demanda una burda teoría que roza lo absurdo, al sostener, que el "Requerimiento de Documentaciones determinó el inicio de la fiscalización a su parte. Y procura a través de un teatro planeado para la confusión que, al ser tomada su tesis, quede demostrado que el "Requerimiento de Documentaciones” no cumplía con las disposiciones legales y reglamentarias "APLICABLES A LAS FISCALIZACIONES PUNTUALES".

QUE, concluye expresando la parte Accionada: Por último, nos permitimos expresar al Excelentísimo Tribunal de Cuentas, que este tipo de sanciones constituyen propias del ejercicio del poder de la administración recaudadora, y dentro de ella, la competencia ha sido asignada a un órgano altamente especializado cuyos actos han de ser controlados por el órgano jurisdiccional en orden a su razonabilidad, ante el cual, sólo puede justificarse con la demostración de que ha mediado error u omisión de entidad suficiente, hecho que no fue demostrado por la firma actora en el caso de autos, conforme a las constancias del expediente judicial.

La aplicación de las consiguientes sanciones constituye, en definitiva, el ejercicio del poder propio de la Administración cuya razonabilidad cae bajo el control del Poder Judicial para evitar que la discrecionalidad se convierta en arbitrariedad. La potestad revisora del que tiene el Poder Judicial para valorar los actos disciplinarios de la Administración sólo comprende, como principio, el control de su legitimidad, lo que supone el de la debida aplicación de las normas de manera que los hechos se clarifiquen adecuadamente, y que las sanciones se ajusten al texto legal, con un prudente y razonable ejercicio de las facultades con que se huyan investidos los funcionarios competemos sin juzgar la oportunidad, mérito o conveniencia de las medidas adoptadas. EN CONSECUENCIA, POR TODO LO EXPUESTO LA PRESENTE DEMANDA NO PUEDE PROSPERAR Y EL EXCELENTÍSIMO TRIBUNAL DE CUENTAS DEBE DICTAR SENTENCIA RECHAZANDO LA MISMA POR IMPROCEDENTE. Solicita, oportunamente previo tramite de rigor, se dicte sentencia RECHAZANDO la demanda contenciosa administrativa con costas.

QUE, a (fojas 146) de Autos por A.I. N° 645 de fecha 12 de agosto de 2021, dictado por el TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, resolvió: 1) DECLARAR LA COMPETENCIA DEL TRIBUNAL, para entender en el presente juicio, y existiendo hechos que probar...2) RECIBIR LAS CAUSAS A PRUEBAS, por todo el término de la Ley, 3) NOTIFICAR, registrar y remitir copia a la Excma. Corte Suprema de Justicia.

QUE, en fecha 24 de marzo de 2022 por proveído obrante a (fojas. 156), el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, llamo AUTOS PARA SENTENCIA, resolución que a la fecha se encuentra firme y ejecutoriada.

Y EL EXCMO. MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. RODRIGO A. ESCOBAR E., PROSIGUIO DICIENDO, QUE: QUE, por medio de los Actos Administrativos recurridos, se pone a conocimiento de la firma contribuyente SMTC S.R.L. la determinación que le fuera practicada, así como la denegación del recurso de reconsideración interpuesto. En consecuencia, la parte actora centra sus agravios en la excesiva duración de la fiscalización a la que fuera sometido y posteriormente sirvió de sustento a la determinación de impuestos y multas.

QUE, del Acta Final de fecha 15/11/2016, obrante a fojas 64 de los antecedentes administrativos, se desprende que la firma actora fue objeto de un proceso de control interno que se origina en su solicitud de los beneficios fiscales amparados en la Ley 60/90.-

QUE, conforme a la referida Acta Final, e control dispuesto inició con la Nota N° 887 del 25/09/2015, que fuera notificada el 14/10/2015, por lo que los plazos de duración de la fiscalización deben computarse a partir de esta última fecha, que es cuando se pone al contribuyente en conocimiento de la verificación y se le solicitan las documentaciones a ser auditadas.

QUE, siempre conforme al Acta Final surge efectivamente la existencia del tipo de auditoria realizado "Control Interno", en la misma se deja constancia de su inicio en fecha 14/10/2015 y su culminación el 15/11/2016. El Acta Final indica, además, la realización de una verificación en cuanto a las obligaciones IRACIS 2011/14 e IVA del 01/2011 al 09/2015; sin aclarar su carácter puntual, o integral.

QUE, si bien, como lo señala la Abogacía del Tesoro, la SET ha dictado la Resolución General N° 04/08 “POR LA CUAL SE REGLAMENTAN LAS TAREAS DE FISCALIZACIÓN, REVERIFICACIÓN Y DE CONTROL PREVISTAS EN LA LEY N° 125/91 Y SU MODIFICACIÓN LEY N° 2421/04, Y EN CONSECUENCIA SE DEROGA LA RESOLUCION GENERAL N° 18/07”; y, conforme a la misma se entre lo que constituye una Fiscalización integral, una Fiscalización Puntual, Controles Internos y Controles Preventivos; no cabe duda de lo que realizó bajo la figura de "Control Interno" ha sido una fiscalización, la que debe ser caracterizada como puntual, pues la integran requiere como antecedente, la detección de irregularidades en una puntual.

QUE, la referida RG N° 04/08, en lo relativo a controles internos, los caracteriza como un control cualquiera sea su denominación, en la que se contrastan informaciones y pueden dar lugar a fiscalizaciones puntuales o poner en marcha el procedimiento de Determinación Tributaria y Aplicación de Sanciones.

QUE, al concluir con un Acta Final, resulta evidente que la auditoria fue proyectada para constituir la base de una procedimiento de determinación tributaria y aplicación de sanciones, cabe señalar que el artículo 189 de la Ley 125/91, en el cual se sustenta la realización de controles y verificaciones, no previene como resultado un Acta Final que sirva como comprobación de irregularidades o existencia de deudas; sino más bien, regula una serie de medidas preventivas a fin de recabar los datos necesarios para disponer una fiscalización.

QUE, a partir de la vigencia de la Ley 2421/04, se ha regulado en su artículo 31, la competencia de la administración en materia de fiscalización y control, determinándose en su inciso b), que de encontrarse sospecha de irregularidades a través de auditoria interna, controles cruzados u otros sistemas o formas de análisis de informaciones en base a hechos objetivos, dichas situaciones ameritan se disponga la realización de una fiscalización puntual.

QUE, siendo los controles internos una forma de contrastar informaciones, de conformidad la RG N° 04/08, lo que ameritaba era la determinación de la realización de una fiscalización puntual, por lo que la opción de la puesta en marcha del procedimiento de determinación tributaria, constituye una extralimitación de la Administración pues excede la potestad atribuida por Ley; sin embargo, así se ha obrado bajo el amparo de una reglamentación que excede los límites legales y se ha concluido con un Acta Final, en el cual se han denunciado la existencia de irregularidades, y tuvo como corolario la determinación tributaria y aplicación de sanciones efectuada por medio de las resoluciones recurridas.

QUE, con respecto a la fiscalización, realizada bajo el título de "Control Interno" o "Verificación y Control", ya hemos anticipado algunas cuestiones que afectan seriamente a su validez. Principalmente el hecho de que con la entrada en vigencia de la Ley 2421/04, todas las actuaciones referidas a fiscalización y control necesariamente deben conducir, en caso de detectarse irregularidades, a disponer la realización de una Fiscalización en donde deben confirmarse las mismas, esto a tenor de su artículo 31 inciso b), que se transcribe a continuación: "Las puntuales cuando fueren determinadas por el Subsecretario de Tributación respecto a contribuyentes o responsables sobre los que exista sospecha de irregularidades detectadas por la auditoría interna, controles cruzados, u otros sistemas o forma de análisis de informaciones de la Administración en base a hechos objetivos. De confirmarse la existencia de irregularidades en oportunidad de dicha fiscalización, la Administración podrá determinar la fiscalización integral de tales contribuyentes o responsables” (subrayado lo relevante).

QUE, de la interpretación de dicho párrafo, cualquiera sea el resultado de los controles, y cualquiera sea su denominación, en caso de advertirse irregularidades, el contribuyente debe ser sometido a una Fiscalización, a fin de su confirmación, recién luego de la fiscalización, procede la determinación. En este punto podemos concluir, que el "control interno" respecto del cual se ha concluido el Acta Final que sustenta el acto de determinación tributaria y aplicación de sanciones, no resultaba idóneo a los efectos de sustentar el inicio de los procedimientos referidos, los que se encuentran señalados en los Artículo 212 y 225 de la Ley 125/91.

QUE, en caso de pretenderse lo contrario, el "control interno" no podía obviar los requisitos de regularidad establecidos para las fiscalizaciones, por lo que si nos remitimos nuevamente al inciso b) del artículo 31 de la Ley 2421/04, debió de ser considerada como sujeta a los requisitos de una Fiscalización Puntual, por lo que su duración no podía superar los 45 días; y sólo, en los casos establecidos, solicitar su ampliación por un periodo similar.

QUE, conforme al Acta Final, la verificación inició el 14/10/2015 y tuvo su finalización el 15/11/2016; es decir, tuvo una duración de más de trece meses, entonces se puede afirmar que el acto administrativo impugnado tampoco reúne las condiciones de regularidad por exceso de plazo en la fiscalización puntual previa al no concluirse la misma dentro del plazo de 45 días hábiles exigidos por el artículo 31 de la Ley 2421/04, más su prórroga por otro periodo igual, de haberse concedido. Por tanto, la administración ya había perdido su potestad fiscalizadora con respecto a esa pesquisa en particular, por mandato legal que la limita a un plazo determinado para su validez.

QUE, el referido artículo 31° de la Ley 2421/04, ha establecido expresamente la "Fiscalización Puntual" y la "Fiscalización Integral", como las dos únicas modalidades de ejercitar la actividad inspectora con virtualidad de fundar el inicio del procedimiento de determinación, y al mismo tiempo ha establecido las formalidades que debe reunir el acto administrativo que ordena la fiscalización, como así también el plazo máximo de duración. Siendo así, evidentemente existen vicios en el procedimiento de la formulación del acto administrativo, restando por tanto validez a los actos administrativos impugnados.

QUE, entonces, al ejercitar la SET su facultad físcalizadora mediante procedimientos no previstos en la ley y al haber superado el plazo máximo legal de duración, ha operado el instituto de la caducidad del procedimiento, en razón del vencimiento del plazo fatal y perentorio que la ley le otorga para culminar la fiscalización; y por tanto, el ejercicio de la acción ha quedado limitada en el tiempo de su ejercicio, que al haberse excedido no puede producir efectos jurídicos válidos, constituyendo este accionar en causal de nulidad de las actuaciones administrativas al constituir algo que no le está permitido.

QUE. por las consideraciones que anteceden, considero ir por la NEGATIVA A LA CUESTION PLATEADA en consecuencia HACER LUGAR A LA DEMANDA y en consecuencia REVOCAR el acto de determinación practicado a la firma actora identificados como Resolución Particular N° 71800000906 de fecha 21 de setiembre de 2020 y la Resolución Particular N° 63 de fecha 05 de setiembre de 2019. En cuanto a las costas, corresponde imponerlas a la perdidosa, de conformidad al Art. 192 del C.P.C. ES MI VOTO.

A SU TURNO, EL EXCMO. MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS PRIMERA SALA, GONZALO SOSA NICOLI DIJO: Que, en el caso de autos el Abogado Agustín Encina Pérez, en nombre y representación de la firma SMTC S.R.L. se presenta a impugnar la Resolución N° 63/2019 "Por la cual se determinan tributos y se aplican sanciones a la firma Empresa SMTC SRL, con RUC 80057648-9", así como la Resolución N° 71800000906/20 que resuelve determinar la obligación tributaria de la firma accionante y rechazar el recurso de reconsideración, calificando su conducta como defraudatoria y aplicando la sanción del 100% sobre el tributo defraudado, dictadas ambas por el Viceministro de Tributación. La accionante, en su línea argumentativa expone que:

primero, que por medio de la Nota DGGC N° 887, copia obrante a fs. 46 de los antecedentes administrativos obrantes por cuerda separada, la administración actúa de forma arbitraria e irregular ya que solicita documentación de varios años anteriores que no tienen relación con períodos auditados. Agregando además que, ante el extravío de cierta porción de su documentación contable, la administración le ordena reconstruir su contabilidad, lo cual no le fue posible en su totalidad. En segundo lugar, que la administración se excedió en el plazo de fiscalización, el cual se inició con la requisitoria de la documentación mediante la Nota DGGC N° 887 en fecha 14/10/2015 momento desde el cual disponía del plazo de 45 días que dispone la ley. En tercer lugar, alega la arbitrariedad de las resoluciones ya que la administración no ha comprobado la conducta defiaudatoria para proceder a la aplicación de la sanción, vulnerando el requisito del artículo 205 de la Ley N° 125/91.

Que, con relación al primer argumento, podemos verificar que la administración actuó conforme a las atribuciones que le confieren la Ley N° 125/91 mediante los artículos 186 que dispone: "Facultades de la administración: A la Administración corresponde interpretar administrativamente las disposiciones relativas a tributos bajo su administración, fijar normas generales, para trámites administrativos, impartir Instrucciones, dictar los actos necesarios para la aplicación, administración, percepción y fiscalización de los tributos. Las normas dictadas en aplicación del párrafo anterior se subordinarán a las leyes y los reglamentos y serán de observancia obligatoria para todos los funcionarios y para aquellos particulares que las hayan consentido expresa o tácitamente o que hayan agotado con resultado adverso las vías impugnativas pertinentes, acorde a los dispuesto en los párrafos segundo y tercero del artículo 187.

", el artículo 189: "Art. 189.-Facultades de la Administración. La Administración Tributaria dispondrá de las más amplias facultades de administración y control..." entre las que podemos destacar aquí los numerales 2: "2) Exigir de los contribuyentes que lleven libros, archivos, registros o emitan documentos especiales o adicionales de sus operaciones pudiendo autorizar a determinados administrados para llevar una contabilidad simplificada y también eximirlos de la emisión de ciertos comprobantes", 3: "Exigir a los contribuyentes y responsables la exhibición de sus libros y documentos vinculados a la actividad gravada, así como requerir su comparecencia para proporcionar informaciones" o inclusive el 9: "Citar a los contribuyentes y responsables, así como a los terceros de quienes se presuma que han intervenido en la comisión de las infracciones que se investigan, para que contesten o informen acerca de las preguntas a requerimientos que se les formulen, levantándose el acta correspondiente firmada o no por el citado", así como el artículo 190: "Articulo 190: Secreto de las actuaciones:

Las declaraciones, documentos, informaciones o denuncias que la Administración reciba y obtenga tendrán carácter reservado y sólo podrán ser utilizados, para los fines propios de la Administración...", de donde surge con claridad las actuaciones de la administración hasta aquí permanecen regulares. Conclusión que es extensible a lo argumentado respecto al bloqueo temporal del identificador tributario ante la no presentación de las informaciones que le fueran requeridas bajo lo que establece la Resolución General 86/12 "POR LA CUAL SE MODIFICA LA RESOLUCIÓN N° 1551 DEL 22 DE DICIEMBRE DE 2006. LA RESOLUCIÓN GENERAL N° 1 DEL 15 DE ENERO DE 2007. LA RESOLUCION GENERAL N° 26 DEL 9 DE JULIO DE 2008, SE DEROGA LA RESOLUCIÓN GENERAL N° 48 DEL 21 DE FEBRERO DE 2011 Y SE ESTABLECEN MEDIDAS ADMINISTRATIVAS" que dispone: "Art. 9- En los casos de robos, deterioro o pérdida de los libros o documentaciones que respaldan registros contables, el contribuyente afectado deberá reconstituir su contabilidad, lo que no fuera cumplido a cabal idad conforme la misma accionante confiesa.

Que, con relación al segundo cuestionamiento que versa sobre la inobservancia del plazo previsto para la fiscalización puntual, a ser contado desde la notificación de la Nota DGGC N° 887, resulta procedente dilucidar cuál es el acto que da inicio a una fiscalización puntual a fin de proceder al cómputo del plazo máximo de duración que alega el accionante. En esta idea, se constata que el marco regulatorio de dicho proceso es la Resolución General N° 4 del 30 de octubre del 2008 "Por la cual se reglamentan las tareas de fiscalización, reverificación y de control previstas en la Ley N° 125/91 y su modificación Ley N° 2421/04, y en consecuencia se deroga la Resolución General N° 18/07" en cuyo artículo 1°, inc. B especifica que las fiscalizaciones puntuales responden a los casos previstos en la Ley N° 2421/04 artículo 31, inc. B que expresa:

"Articulo 31- Las tareas de fiscalización a los contribuyentes se realizarán: ...b) Las puntuales cuando fueren determinadas por el Subsecretario de Tributación respecto a contribuyentes o responsables sobre los que exista sospecha de irregularidades detectadas por la auditoria interna, controles cruzados, u otros sistemas o forma de análisis de informaciones de la Administración en base a hechos objetivos. De confirmarse la existencia de irregularidades en oportunidad de dicha fiscalización, la Administración podrá determinar la fiscalización integral de tales contribuyentes o responsables. La Administración Tributaria reglamentará los plazos de realización de las fiscalizaciones integrales y puntuales, en función a aspectos tales como el tamaño de la empresa, números de sucursales o depósitos, tipo de actividad o giro comercial, entre otros.

Los plazos máximos serán de ciento veinte días para las fiscalizaciones integrales y de cuarenta y cinco días para las puntuales, pudiendo prorrogarse excepcionalmente por un periodo igual, mediante Resolución de la Administración Tributaria, cuando por el volumen del trabajo no pudiese concluirse dentro del plazo inicial". Del texto legal trasuntado se concluye razonablemente que las fiscalizaciones puntuales son el resultado de una gestión previa desplegada por la administración tributaria que pudiera constituir, como dice, en "...auditoria interna, controles cruzados, u otros sistemas o forma de análisis de informaciones de la Administración en base a hechos objetivos”. Dichas actuaciones, como lo exige el Principio, de Legalidad, emergen de una más amplia, proveniente del Libro V de la Ley 125/91 que expresa: "Art. 189.- Facultades de la Administración. La Administración Tributaria dispondrá de las más amplias facultades de administración y control y especialmente podrá...", texto que abre un abanico de posibilidades de actuación de la administración y que pueden realizarse tanto dentro como fuera de un proceso de fiscalización, siendo una de ellas la contemplada en el numeral 3° que reza: 3). Exigir a los contribuyentes y responsables la exhibición de sus libros y documentos vinculados a la actividad gravada, así como requerir su comparecencia para proporcionar informaciones", la cual no puede entenderse como perteneciente a la lista de procedimientos exclusivos de una fiscalización tributaria, sino a una de las gestiones previas que se mencionara con anterioridad. Es dable entonces considerar, luego de su revisión, que el Requerimiento de Documentaciones DGGC N° 887, se adecúa más razonablemente a esto que a una etapa fiscalizadora.

Que, tenemos hasta aquí entonces que el requerimiento mencionado se encuadra entre las actuaciones administrativas generales emergentes de las amplias atribuciones previstas por la ley tributaria. Lo que podemos ahondar recurriendo de nuevo a la Resolución General No 04/08 en el in fine del artículo 2° el cual no fue modificado ni derogado y que expresa: "Toda orden de fiscalización deberá se impartida por el Titular de la Subsecretaría de Estado de Tributación, y podrá conformar grupos de trabajos según el plan de trabajo definido", lo que resulta trascendental ya que el reglamento establece asi que el acto administrativo será considerado una fiscalización, o en este caso su inicio -orden de...-, siempre y cuando sea autorizado por la máxima autoridad de la SET, añadiendo luego la dinámica opcional de trabajo. A la luz de estas disposiciones y ante lo que manifiesta el accionante a fs. 104 cuando refiere que la Nota DGGC N° 887 "se halla suscripta por un funcionario sin facultades ni competencia para ello, no fue suscripta por la máxima autoridad de la SET" (sic), surge que el argumento carece ya de sustento.

Que, en relación al tercer argumento, vemos que la administración ha detallado a lo largo de todo el proceso y de forma suficiente en las resoluciones atacadas, cuáles han sido las hipótesis jurídicas que considera cumplidas como para activar la consecuencia de la sanción. Así, v.g. puede destacarse en la Resolución N° 63 que la misma identifica acabadamente los períodos fiscales sometidos a análisis, la documentación contable exigida y entregada parcialmente, identifica los campos a ser analizados en cuanto al Formulario N° 101 del IRACIS, expresando diferencias entre los declarados y los que corresponden, agregando un cuadro en que se demuestran los conceptos, plazos y montos adeudados, por lo que no podemos afirmar que nos encontremos ante una resolución arbitraria e infundada.

Que, respecto a las argumentaciones contra la actividad administrativa aquí se refieren a uno de los requisitos de regularidad de las actuaciones de la administración. Exigencias que doctrinariamente son señaladas por Sosa al encuadrarlas en "Legalidad, competencia, motivación y forma" (Sosa Elizeche. Enrique. Tratado Jurisprudencial y Doctrinario, Tomo 1, La Ley, Asunción 2011, pág. 35 y sgts), mientras que Villagra les agrega "procedimiento, pronunciamiento y causa" (Villagra Maffiodo. Salvador. Principios de Derecho Administrativo. Asunción 2007. Pág. 59 y sgts.), mientras que más puntualmente sobre aquella reparan Rivero y González al manifestar que "Constituyen elementos esenciales que todo acto administrativo debe reunir:

...(ii) el presupuesto de hecho o cumplimiento del supuesto de hecho normativo, el que debe estar suficientemente razonado, de ahí su vinculación con la motivación debida de todo acto administrativo, más aún tratándose del ejercicio de una facultad discrecional. La vinculación del presupuesto con lo ocurrido en el expediente debe ser explicado de manera clara, el órgano debe expresar las razones de su determinación para explicar esa vinculación, aunque debe reconocerse que en los casos claros y reglados suele resultar evidente" (Rivero, Ricardo y González Marco, Derecho Administrativo Paraguayo. Ley. Asunción, 2016. Pág. 103).

Que, hasta aquí a la luz de las normas aplicables y teniendo a la vista las argumentaciones vertidas en los actos normativos impugnados, encontramos que los mismos sustentan su decisión en constancias obrantes en antecedentes y circunstancias ventiladas en el marco del proceso sumarial, respecto del cual no se alega vulneración de derecho alguno, sino más bien se expone una disconformidad respecto a lo resuelto. Así, el pronunciamiento resulta ajustado a derecho ya que se encuentra fundado, justificado y es producto de un proceso administrativo en el cual el administrado no se vio impedido de acceder a las constancias, impugnar, cuestionar, peticionar y recurrir, esto es, en pleno ejercicio los derechos que las reglas del debido proceso le garantizan. Todas estas circunstancias crean en esta Magistratura la convicción de una correcta actuación de la administración, avalada a su vez por la presunción de legitimidad de los actos de la Administración Pública, la cual no ha sido desvirtuada por la firma accionante.

Que, en conclusión, en atención a lo precedentemente expuesto, a las disposiciones legales y constitucionales vigentes, considero que la Resolución N° 63/2019 "Por la cual se determinan tributos y se aplican sanciones a la firma Empresa SMTC SRL, con RUC 80057648-9", así como la Resolución No/71800000906/20, dictadas ambas por el Viceministro de Tributación se encuentran ajustadas a derecho, por lo que corresponde rechazar la presente-demanda presentada contra las mismas por parte de la firma SMTC S.R.L. Ello, con el alcance de cuanto establece el artículo 192 del C.P.C. ES MI VOTO.

A SU TURNO, EL EXCMO. MIEMBRO DEL TRIBUNAL CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO, I1RA SALA, DR. A. MARTÍN AVALOS, DIJO: Que me adhiero al voto del colega preopinante, Dr. Rodrigo A. Escobar, en el sentido que corresponde HACER LUGAR a la presente acción contencioso-administrativa por CADUCIDAD del Procedimiento Administrativo. Al respecto, me permito agregar cuanto sigue y disentir respetuosamente respecto de las COSTAS en la presente acción:

QUE, además del estudio de la caducidad del procedimiento de Fiscalización Puntual analizado, también corresponde el estudio del Sumario Administrativo practicado al particular, del cual derivaron los actos administrativos impugnados en autos y si en el mismo se han respetado los plazos legalmente establecidos, en cumplimiento a las reglas del debido proceso adjetivo o procedimiento administrativo.

QUE pasando al análisis del procedimiento administrativo individualizado como Expediente N° 20153032268, se puede sostener con claridad que el mismo ha durado un periodo excesivamente superior al establecido por la norma tributaria. Dicho sumario fue iniciado por la Resolución J.I. DSR2 N° 18 de fecha 13 de enero de 2017 (Antecedentes Fs. 156), notificado en fecha 18 de enero de 2017 (Antecedentes Fs. 157) y concluido por Resolución Particular N° 63 de fecha 5 de septiembre de 2019. La citada resolución fue objeto de un recurso de reconsideración interpuesto por el contribuyente, el cual concluyó con la Resolución Particular N° 71800000906 de fecha 21 de septiembre de 2020, la cual es objeto de la presente acción contencioso-administrativa.

QUE, conforme lo expuesto precedentemente, se evidencia que la Administración Tributaria se ha excedido en el plazo razonable de 70 días hábiles que impone la ley N° 125/91, conforme a los artículos 212 y 225, constatándose que han transcurrido 685 días hábiles, es decir, 2 años, 7 meses y 17 días para la culminación del sumario administrativo. El exceso del plazo legal previsto, constituye una clara, evidente y grosera violación a la garantía constitucional del Debido Proceso previsto en el Art. 17 de la Constitución Nacional, al Principio de Seguridad Jurídica, de eficacia y de Igualdad de Amias en el procedimiento administrativo; precisando que cuando el legislador estableció un tiempo máximo de duración de los sumarios administrativos, lo hizo considerando que dicho plazo era suficiente para el ejercicio de su facultad sancionadora.

Por esta razón, esta irregularidad o anomalía derivada de la inacción negligente o ineficacia de la Administración Tributaria, no puede convalidarse ya que está sujeta o sometida al Principio de Legalidad de la Administración, debiendo ésta ser la primera en cumplir las normas jurídicas, y al no hacerlo su actuar deviene en una causal de invalidez o vicio de nulidad de las actuaciones administrativas que...//////...no pueden convalidarse por el quebrantamiento de la garantía al derecho del debido proceso adjetivo y al principio de Dignidad Humana, por las que se sostiene que ningún individuo puede estar sometido sine die a ningún proceso del cual pudiera surgir alguna sanción o medida.

QUE, respecto al reenvió de las actuaciones a la Administración Tributaria, a los efectos de que la misma pueda ejercer su facultad sancionadora en un nuevo procedimiento por los mismos hechos, en razón a que la caducidad del procedimiento no incide sobre el ius puniendi sino sobre el procedimiento. Corresponde declarar inoficioso por haberse computado el plazo de prescripción sobre las infracciones tributarias estudiadas en la presente acción, de conformidad a lo establecido por el art. 164 de la Ley N° 125/91.

En consecuencia y en atención a lo expuesto precedentemente, corresponde DECLARAR INOFICIOSO el estudio de la cuestión de fondo y del reenvío de las actuaciones, HACER LUGAR a la presente acción contencioso-administrativa por Caducidad de la Fiscalización Tributaria y del Sumario Administrativo, DECLARAR LA NULIDAD de los actos administrativo impugnados. COSTAS de la presente instancia, a la autoridad administrativa que dictó los actos declarados nulos, conforme art. 106 del Constitución Nacional. ES MI VOTO.

Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los Excmos. señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, por ante mí la Secretaria Autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:

Asunción, 24 de abril del 2023.

VISTO: Por el mérito que ofrece el Acuerno y Sentencia y sus fundamentos.

EL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA;
RESUELVE:

1) HACER LUGAR a la presente demanda contencioso-administrativa que promovió la firma SMTC S.R.L en los autos caratulados: “FIRMA SMTC S.R.L. C/RESOLUCION N° 71800000906 DEL 21 DE SETIEMBRE DEL 2020 y la RESOLUCION PARTICULAR N° 63 DEL 05 DE SETIEMBRE DEL 2019, DICTADAS POR LA SUB SECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION." por los fundamentos expuestos y, en consecuencia.

2) DECLARAR LA NULIDAD de los Actos administrativos impugnados.

3) COSTAS a la perdidosa.

4) NOTIFICAR, anotar, registrar y comunicar a la Excelentísima Corte Suprema de Justicia.

Gonzalo Sosa. Miembro
Martín Avalos. Miembro
Rodrigo Escobar. Miembro
Ante mi:
Abog. Evelin Martínez. Actuaria

 

ACUERDO Y SENTENCIA N° 51/2023
JUICIO: “LILIAN ANDRESA ESQUIVEL RES N° 54 DEL 22/05/2020 Y OTRA DICTADA POR LA SET” (EXPTE. N° 208, FOLIO 141, AÑO 2020).

 

En la Ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los 24 días del mes de abril del año dos mil veintitrés, estando presentes los Excelentísimos Señores, Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, DR. GONZALO SOSA NICOLI, DR A. MARTIN AVALOS y DR. RODRIGO A. ESCOBAR., en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la Presidencia del Primero de los Nombrados, por ante mí la Secretaria Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente con la portada que se expresa más arriba a objeto de resolver el juicio contencioso administrativo caratulado: “LILIAN ANDRESA ESQUIVEL DICTADA POR LA SUB SECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION (SET) (Expte. N° 208, Folio 141, Año 2020).

Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas. Primera Sala, resolvió plantear y votar la siguiente.

CUESTIÓN:

¿Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?

Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: RODRIGO A. ESCOBAR E„ GONZALO SOSA NICOLI Y MARTIN AVALOS.

EL EXCMO. MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. RODRIGO A. ESCOBAR E. DIJO: QUE, en fecha 2 de Julio de 2020 a (fs. 11/26) de autos, se presenta ante este Tribunal de Cuentas. Primera Sala, el Abogado DAVID EMMANUEL FLORENTIN DEJESUS con matrícula profesional N° 14.598 en representación de la Sra. LILIAN ANDRESA ESQUIVEL, a los efectos de promover demanda contencioso administrativa contra la Resolución N° 54 de fecha 22 de MAYO de 2020 dictada por la SUB SECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION (SET), y Resolución Particular N° 238 del 11 de Noviembre del Año 2016.

QUE, la actora fundamenta su demanda en base a lo siguientemente expuesto: Que, las Resoluciones atacadas por esta vía hace referencia a: Resolución Particular N° 54 dictada por el VICEMINISTRO DE TRIBUTACIÓN OSCAR ORUE, por la cual Resuelve: ART 10.- NO HACER LUGAR al Recurso de Reconsideración interpuesta por la contribuyente LILIAN ANDRESA ESQUIVEL con RUC 611182-3 y CONFIRMAR la Resolución Particular No 238 de 18/11/2016 con la actualización el monto de las multas por defraudación y por contravención conforme al Considerando de la Resolución según el siguiente detalle: (me remito a resolución)* Resolución Particular DPTT N° 238, dictada por la Dirección de Planificación y Técnica Tributaria, por el cual Resuelve:

ART. 1° DETERMINAR las obligaciones tributarias del IVA General de los periodos fiscales de mayo, junio, julio,agosto,setiembre, octubre y diciembre de 2013 de la contribuyente LUIAN ANDRESA ESQUIVEL con RUC 611182-3.ARTICULO 2° CALIFICAR la conducta de la contribuyente como DEFRAUDACION, de conformidad a lo establecido en el articulo 172 de la Ley n° 125/91 y SANCIONAR a la misma con la aplicación de la multa equivalente al 200% sobre los tributos defraudados, además de la multas por contravención establecidas en el Art. 176 de la Ley n° 125/91 y el Art. 3 inc. C) de la RG 7/2013 respectivamente.

ART. 3 ORDENAR la percepción de la suma de GS.86.453.424 (guaraníes ochenta y seis millones cuatrocientos cincuenta y tres mil cuatrocientos veinte y cuatro) en concepto de IVA general y las sanciones de multa por defraudación y contravención conforme al siguiente detalle: 1) COMPETENCIA: Que, promuevo la presente demanda ante este Tribunal de Cuentas, fundado en el articulo 265 de la Constitución Nacional y en el art, 30 del C odigo de Organización Judicial modificado por la Ley 2248/2003 y el Art. 237 de la LEY N° 125, que le conceden competencia para entender de manera exclusiva y excluyeme en los juicios contenciosos-administrativos, que en este caso tienen por objeto impugnar la Resolución dictada por la Sub Secretaria de Estado de Tributación dependiente del Ministerio de Hacienda, por lo que el Tribunal de Cuentas es competente exclusivamente para el estudio de la presente ACCION CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO.

QUE, continúa manifestando la actora: 2) ADMISIBILIDAD: QUE, la Resolución Particular n° 54 de fecha 22 de Mayo del 2020, es la por el cual NO hace LUGAR AL RECURSO DE RECONSIDERACION interpuesto en contra de la Resolución Particular N° 238 del 18/11/16, habiéndose agotado asi las instancias administrativas previas, lo que me lleva habilita a promover la instancia contensiosa administrativa correspondiente, a los efectos de que la Justicia Ordinaria revoque las resoluciones que injustamente DETERMINA Y APLICA SANCIONES a mi representada LILIAN ANDRESA ESQIVEL.

Que en cuanto al plazo de promoción de la acción administrativa, conforme a la Ley n° 4.046/10, el cual establece que el Recurso de los Contencioso Administrativo deberá interponerse dentro del plazo del 18 dias hábiles, en ese sentido mi representada fue notificada en fecha viernes 05 de Junio de 2020 de la Resolución Particular N° 54 y desde el dia siguiente hábil mi parte haciendo el computo respetivo tiene tiempo de promover la acción hasta las 9:00 del viernes 03 de Julio del año 2020, por lo que la demanda es presentada oportunamente y onsecuentemente viable-,QUE, como V.V.S.S., pueden apreciar, la via judicial en tiempo y forma se halla plenamente expedita por haberse agotado las instancias administrativas previas, por lo que la presente demanda contenciosa administrativa es plenamente factible para su amisibilidad y estudio.

3)PRETENCION:QUE, la Resolución Particular N° 54 de fecha 22 de Mayo del año 2020, causa tremendos agravios a mi representada, en primer termino porque en la Fiscalización Puntual, no se han repstado los plazos establecidos por ley, causando la nulidad de todas las actuaciones y consecuencias de ella, asimismo la determinación tributaria del IVA General y la CALIFICACION de su conducta como DEDRAUDACION de conformidad a lo establecido en el Art.172 de la Ley N° 125/91; y SANCIONA a la mismo con la aplicación de la multa equivalente al 200% sobre los tributos supuestamente gravosa y exorbitante, situación que NO se ajusta, ni compadece a la realidad, por lo que en nombre y representación de la Sra. LILIAN ANDRESA ESQIVEL, se recurre mediante la presente acción conteciosa-administrativa a fin de que este Tribunal de Cuentas RVOQUE las resoluciones atacadas por esta via y en consecuencia dejando sin efecto alguno la determinación tributación y sanción con multa del 200% impuesta por la Sub Secretaría de Estado de Tributacion, por no corresponder en derecho, ya que todo el proceso de fiscalización y sumario administrativo fue nulo, por los vencimientos de los plazos establecidos por LEY.

QUE, concluye expresando el demandante: 4) DE LA NULIDAD ABSOLUTA E INSANABLE DEL PROCESO DE FISCALIZACION: ANTECEDENTES, conforme a los antecedentes administrativos que serán remitidos oportunamente por la Administración Tributaria, tenemos que en fecha 07 de Noviembre del año 2014 se ha dispuesto la Fiscalización Puntual, prevista en el Art.31 Inc.b) de la Ley 2421/04. Dicha Orden de Fiscalización N° 65000001305, fue notificada a la Sra. LILIAN ANDRESA ESQUIVEL, en fecha 11 de Noviembre del año 2014, en ese sentido, desde el dia siguiente hábil se computa el plazo de 45 dias hábiles establecido por Ley como duración máxima de la fiscalización, pudiendo ser prorrogada de manera EXCEPCIONAL por un periodo igual, mediante Resolución de la Administración Tributaria, cuando por el volumen del trabajo no pudiese concluirse, dentro del plazo inicial, pero en ningún caso la Administración Tributaria puede rebasar ni suspender los plazos establecidos por Ley, bien es sabido que la LEY estas sobre cualquier de Resolución Administrativa.

QUE, la Ley 2421, es claro y taxativo establecer de manera imperativa que la duración máxima de la Fiscalización Puntual no puede superar los 45 días hábiles, a su vez el Art. 32 establece "La Administración Tributaria reglamentara los plazos de realización de la fiscalizaciones integrales y puntuales, en función a aspectos tales como el tamaño de la empresa, números de sucursales o depósitos, tipo de actividad o giro comercial, entre todos. Los plazos máximos serán de ciento veinte días para las fiscalizaciones integrales y de cuarenta y cinco días para las puntuales, (sic), es decir que la Administración reglamentara para caso en particular cuanto tiempo puede durar su fiscalización, pero en ningún caso puede superar los 45 dias habilies para la fiscalización Puntual, en este caso en particular por el cual se Amplia la Fiscalización es de lecha 22 de Enero el año 2015, sobrepasando los 45 dias habilies establecidos por ley, cuando se prorrogo la Fiscalización puntual iniciada. Resulta categórico y claro, que la Administración Tributaria ha actuado fuera del marco de la Ley Tributaria, que esta sobre cualquier Resolución dictada por el Vice Ministro de Tributación, que, la Resolución N° 6600000182 de fecha 22 de enero del año 2015, por el cual se amplia la Fiscalización Puntual, ya es caduca, porque ya ha vencido el plazo máxima de 45 dias hábiles desde el 11 de Noviembre del año 2014 al 22 de Enero del año 2015.

-Es decir, en fecha 22/01/2015 se notifico la ampliación de la fiscalización y se amplia en 445 dias mas de plazo, todo esto con los plazos iniciales y se amplia en 45 dias mas de plazo, todo esto con los plazos iniciales ya vencidos de la orden de fiscalización 65000001305(siguiendo con la ilegalidad de las actuaciones), pues resulta muy claro que los plazos ya se encontraban fuera de tiempo, por todo esto podemos afirmar que la fiscalización es nulo y consecuentemente el producto o consecuencia de ello, siendo una situación insanable ello, por lo que corresponde Revocar la recurrida por ajustarse a estricto derecho. En conclusión y como ya he mencionado el proceso de fiscalización puntual ilegitim, se extendió mas del plazo máximo de 445 dias hábiles establecida en el Art. 31 de la Ley 2421/04. Constituyendo este accionar una violación a la garantía constitucionales del Debido Proceso previsto en el Art. 17 de la Constitución y al principio de la legalidad administrativa, lo que acarrea la Nulidad de la Fiscalización y consecuentemente la NULIDAD DE LAS RESOLUCIONES RECURRIDAS QUE SON CONSECUENCIA DIRECTA DE LA MISMA. Que, termina solicitando, que previo los tramites de estilo, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, dicte Sentencia, haciendo lugar a la presente demanda contencioso administrativa, con costas.

QUE, en fecha 22 de Setiembre del 2021 a (fs. 56/65) se presenta el Abogado MARCOS A. MORINIGO CAGLIA ,Abogado Fiscal del Ministerio de Hacienda, bajo patrocinio del Abogado del Tesoro ANGEL FERNANDO BENAVENTE F. a los efectos de contestar el traslado de la demanda que fuera por promovida por la Sra. LILIAN ANDRESA ESQUIVEL manifestando en cuanto sigue: “en cumplimiento de lo dispuesto por el articulo 235 del Codigo Procesal Civil niego categóricamente los hechos y el derecho en que pretende fundarse la parte actora en la demanda que se responde, que no fueren expresamente reconocidos en esta presentación, lo que peticiono se tenga en cuenta para lo que hubiere lugar.

La cuestión controvertida de la presente demanda se centra en que la recurrente no esta conforme con la determinación adoptada por la Administración Tributaria con relación a los trabajos de control y fiscalización puntual y posterior sumario administrativo, que determino la obligación tributaria IVA General de los periodos de 05, 06, 07, 08, 09, 10 y 12/2013, porque durante el sumario administrativo comprobó que Lilian Esquivel. no declaro la totalidad de sus ingresos gravados y porque consigno a su favor créditos fiscales que no cuentan con respaldo documental o los que se presento no se relacionan con su actividad económica, calificando la conducta de la empresa como defraudación, aplicando sanciones, (multas y contravención). De acuerdo a la exposición de la actora, pasaremos a contestar puntualmente las mismas. Demostraremos durante el proceso contencioso, que la Administración Tributaria, una vez traídas a la vista las documentaciones legales requeridas en autos, la Subsecretaría de Tributación, califico la conducta de la contribuyente como defraudación y contravención dispuso la percepción de la suma de Guaraníes 85.333.424, la hoy accionante, fundamento su demanda en tres aspectos fundamentales 1) nulidad de los procesos de control por defecto y exceso en el plazo de realización de la fiscalización y sumario administrativo; 2) nulidad de sumario de determinación y aplicación de sanciones.

QUE, continua diciendo la parte demandada: En la fundamentación del Recurso de Reconsideración, la contribuyente expreso sus agravios sobre determinados puntos relacionados a la determinación realizada sobre los cuales el Departamento de Sumarios y Recursos 2 (DSR2) realizo un análisis, conforme se expone a continuación: Respecto al plazo de control, la contribuyente solicito nulidad de las actuaciones argumentando que "el sumario administrativo instruido y dictamiento del acto administrativo se ha prolongado por mas tiempo del permitido por Ley... la Ley es clara y establece de manera imperativa los plazos a que debe ceñirse la duración máxima del proceso sumarial, no dando pauta a otra interpretación... la verificación fiscal se ha cerrado antes del vencimiento del plazo que le fue otorgado para la presentación de los documentos. El DSR2 aclaro a la recurrente que los plazos establecidos en los artículos 212 y 225 de la Ley, que establecen los procedimientos para la determinación de los tributos y la aplicación de sanciones, no son perentorios, por los que no caducan por ministerio de la Ley.

Por tanto, concluyo que el argumento de la recurrente resulta improcedente. Respecto al lazo, el DSR2 verifico que la fiscalización se inicion el 11/11/2014, posteriormente solicito una prorroga por 15 dias para dar cumplimiento a lo solicitado y la SET le concedio 5 días, presentando la contribuyente parte de sus documentos, pues según la misma, los demás fueron extraviados. Posteriormente ante la falta de provisión de los requerido por la SET, LA FISCALIZACION FUE AMPLIADA POR RP N° 66000000102, pero en esta oportunidad la misma, se limito a manifestar que la que la ampliación no tenia sustento ya que los plazos habían fenecido. Ello denota la falta de interés de la contribuyente en la provisión de la totalidad de sus documentaciones, a pesar de las facilidades que le fueron otorgadas, por lo que el argumento que expuso en este punto carece de sentido y se contradice con su actuar.

QUE, continua manifestando la actora: Respecto a la cuestión de Fondo, Liban Esquivel alego que hay que aclarar que las compras existieron y todas las documentaciones presentadas son legales y no son productos de algún hecho punible de producción de documentos no auténticos., la Sra. Lilian Esquivel no tuvo ningún beneficio patrimonial porque las compras se realizaron por el solo hecho de que determinadas facturas no son deducibles porque no comprende a su actividad de ninguna manera puede ello costituir intención de defraudación. El DSR2 confirmo que la contribuyente, no declaro en el IVA General la totalidad de las ventas que realizo ya que los ingresos en su Form. N° 120 son inferiores a los montos que facturo según libros y los comprobantes que la propia contribuyente proveyó a la SET, infringiendo asi lo dispuesto en el Art. 77 de la Ley.

Igualemente el DSR2 constato que la contribuyente declaro créditos fiscales sin contar con el debido respaldo documental en infracción a lo dispuesto en los artículos 85 y 86 de la Ley, al no haber proveído los documentos que los sustentan, y en algunos casos fueron respaldados con comprobantes que no cumplen con los requisitos de validez, pues los mismos se refieren a compras que no guardan relación con su actividad económica de Actividades de Contabilidad teneduría de Libros (contador). Por tanto, corresponde la impugnación de estos valores.

QUE, concluye diciendo el representante: Por tanto, el DSR2 concluyo que corresponde confirmar la reliquidación del IVA expuesta en la resolución recurrida, mas aun porque en esta etapa recursiva no aporto elemento que puedan desvirtuar la determinación practicada, simplemente se limito a cuestionar los plazos procesales. En cuanto a la calificación de su conducta, la contribuyente manifestó que: no hubo intensión de defraudación solamente que la administración de acuerdo a su criterio no considera deducible algunas compras, por lo que la aplicación de la multa del 200% sobre los tributos defraudados no se ajusta a derecho.

Respecto a la graduación de la sanción, el DSR2 señalo que la aplicación de la multa del 200% dispuesta en la RP recurrida se adecúa a los preceptos constitucionales, pues fue establecida con respecto circunstancias previstas en los numerales 1, 2, 5,6 y 7 del Art. 175 de la Ley, pues se configura la comisión de dos o mas infracciones del mismo tipo dentro del termino de 5 años pues contravino la norma de forma continua y reiterada como consecuencia de la misma acción dolosa, omitio la declaración de sus ingresos y utilizo comprobantes de egresos que no cumplen con los requisitos legales, por otro lado, invoco créditos sin respaldo documental y con todo ello provoco un perjuicio fiscal de 28.327.808, sumando al hecho de que, no presento todos los documentos requeridos en el plazo establecido por la administración. Igualemente, el DSR2 concluyo que debe confirmarse la aplicación de las multas por contravención conforme a lo dispuesto en el Art. 176 de la Ley con la actualización de la RG N° 13/2019.

Que, termina solicitando, que previo los tramites de estilo, el tribunal de cuentas, primera sala, dicte sentencia, rechazando la presente demanda contencioso administrativa, con costas.

QUE, a (fojas 67) de Autos por A.I N° 932 de fecha 1 de octubre del 2021, dictado por el TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, resolvió: 1) DECLARAR LA COMPETENCIA DEL TRIBUNAL, para entender en el presente juicio... 2) RECIBIR LA CAUSA A PRUEBAS, por todo el término de Ley 3), NOTIFICAR, registrar y remitir copia a la Excma. Corte Suprema de Justicia.

QUE, a (fojas 74) de autos, obra la providencia de fecha 6 de mayo de 2022, la cual, mediante Informe de la Actuaria, declara clausurado el periodo probatorio en el presente juicio, y consecuencia llama AUTOS PARA SENTENCIA.

EL EXCMO. MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. RODRIGO A. ESCOBAR E. PROSIGUIO DICIENDO: QUE, estudiadas, analizadas y evaluadas las constancias de Autos (escritos de demanda y su contestación, como asimismo los antecedentes administrativos anexados al expediente), encontramos que la parte actora, representada por el abogado David Emmanuel Florentín Dejesus, solicita la revocación de los actos administrativos que le determinaron una obligación fiscal complementaria y se la sancionó por defraudación.

QUE, del análisis de estos autos, surge que el Acto administrativo atacado es la RESOLUCIÓN PARTICULAR N° 54 de fecha 22 de mayo de 2020, por el cual se Resuelve el recurso de reconsideración contra la Resolución Particular N° 23 de fecha 18 de noviembre de 2016, por el cual se determina la obligación fiscal complementaria y se imponen sanciones a la contribuyente Lilian Andresa Esquivel. La resolución es cuestionada desde varias aristas, iniciando con cuestionamientos SOBRE LA NULIDAD del proceso de fiscalización por exceso del plazo de 45 días, la nulidad del sumario por su duración de más de 4 años y la inexistencia de defraudación.

QUE, de conformidad a lo resuelto por la administración, fue calificada la conducta de la contribuyente como DEFRAUDACION, prevista en el Art. 172 de la Ley 125/91 y se le sancionó con la aplicación de una multa equivalente al 200% del monto que la administración estimo defraudado.

QUE, continuando con el análisis de la cuestión litigiosa tenemos que pasar al estudio de la cuestión planteada pasando a verificar la regularidad integral de los Actos Administrativos, conforme las atribuciones del Tribunal de Cuentas atento a que se circunscriben a determinar si dichos actos reúnen los presupuestos de validez y legitimidad y; si los mismos se encuentran debidamente motivados, y guardan proporcionalidad con el presupuesto de razonabilidad también necesario para establecer su regularidad.

QUE, sobre el punto de si los Actos Administrativos reúnen los presupuestos de validez y legitimidad cabe señalar que fueron dictados y emitidos por la máxima autoridad institucional conforme sus facultades y atribuciones regladas. Esta hipótesis debe ser conteste y secuenciada por los otros puntos a ser analizados a continuación para activar a favor de la Administración la validez y regularidad de ios Actos sometidos a cuestionamiento o bien es legítimo el reclamo del recurrente.

QUE, en aras de determinar si los dichos Actos Administrativos se encuentran debidamente motivados, y guardan proporcionalidad con el presupuesto de razonabilidad ambos necesarios para establecer su regularidad; pasamos al análisis de los Antecedentes Administrativos y; del examen de los mismos se tiene que el procedimiento de Fiscalización inició al día siguiente de la notificación de la Orden de Fiscalización puntual N° 6500001305 realizada el 11/11/2014. Luego, mediante Resolución Particular N° 6600000102, la que no consiga fecha de emisión, pero que consta su notificación al Funcionario de Fiscalización Roberto Arce en fecha 22/01/2015, se amplía la fiscalización puntual por 45 días más.

QUE, para determinar la validez de la fiscalización se debe determinar si fue practicada dentro de los plazos legales, cuestión que se toma dificultosa debido a la falta de fecha de la resolución que determinó su prórroga, de la que sólo se cuenta con la fecha de notificación a un funcionario de fiscalización (Antec. Fs. 182); sin embargo, conforme al Acta Final (Antec. Fs. 192/198), la prórroga fue concedida en base al Memorándum DGFT/DRCAE N° 08/15 de fecha 21/01/2015, por lo que debe considerarse como fecha de la Resolución Particular N° 6600000102 que dispone la prórroga de la fiscalización, dictada el 22/01/2015.

QUE, en este estadio corresponde analizar si el procedimiento de fiscalización que sustenta la determinación tributaria practicada, reúne los requisitos de forma legal, plazo, regularidad y validez indispensables para su admisión.

Que, la parte actora argumentó en sustento de su demanda, primeramente, que el plazo ordinario de duración de la fiscalización ha excedido el máximo legal establecido antes de que sea dispuesta la prórroga de la fiscalización.

QUE, en tanto que el representante de la SET al momento de contestar la demanda, expone que los plazos no son perentorios y que la prórroga fue solicitada debido a los pedidos de prórroga de la contribuyente auditada.

Que, conforme se consigna en la Orden de Fiscalización N° 6500001305 (Antec. Fs. 163), la duración de la fiscalización debe computarse desde el 12/11/2014, o sea. desde el día siguiente de su notificación; asimismo, como la prórroga debe ser ordenada antes de expirar el plazo ordinario, que en caso de fiscalización puntual es de 45 días, se calculará su duración hasta el 22/01/2015 que es la fecha en que se determinó que fuera dictada la resolución de prórroga.

Que, en estas condiciones, tenemos que el plazo ordinario de fiscalización de 45 días, se inició en fecha 12/11/2014; por su parte, la prórroga fue dispuesta en fecha 22/11/2014.-

Así pues, los hechos a ser valorados para resolver la cuestión planteada son:

1.- La Fiscalización Puntual tuvo su inicio el 12/11/14. mediante Orden de Fiscalización N° 650000011305.

2.- La Fiscalización Puntual dispuesta mediante Orden de Fiscalización N° 650000011305, fue ampliada a través de la Resolución Particular N° 6600000102 de fecha 22/01/2015.

QUE, ahora bien, se puede apreciar que la fiscalización anteriormente expuesta, se excedio en su duración máxima antes de que sea dispuesta la ampliación, ya que si realizamos un cómputo de los días hábiles existentes entre el 12/11/2014 y la ampliación del 22/01/2015, se cuentan 49 días hábiles; luego, por lo que el plazo ordinario de 45 dias de la fiscalización puntual, ya había sido superado.

QUE, dentro de las modificaciones introducidas por la ley 2421/04 el artículo 31 de la misma dispuso: "Artículo 31- Las tareas de fiscalización a los contribuyentes se realizarán: a) Las integrales, mediante sorteos periódicos entre los contribuyentes de una misma categoría de acuerdo a criterios objetivos que establezca la Administración, los que serán llevados a cabo en actos públicos con la máxima difusión; y, b) Las puntuales cuándo fueren determinadas por el Subsecretario de Tributación respecto a contribuyentes o responsables sobre los que exista sospecha de irregularidades detectadas por la auditoría interna, controles cruzados, u otros sistemas o forma de análisis de informaciones de la Administración en base a hechos objetivos. De confirmarse la existencia de irregularidades en oportunidad de dicha fiscalización, la Administración podrá determinar la fiscalización integral de tales contribuyentes o responsables.

La Administración Tributaria reglamentará los plazos de realización de las fiscalizaciones integrales y puntuales, en función a aspectos tales como el tamaño de la empresa, números de sucursales o depósitos, tipo de actividad o giro comercial, entre otros. Los plazos máximos serán de ciento veinte días para las fiscalizaciones integrales y de cuarenta y cinco días para las puntuales, pudiendo prorrogarse excepcionalmente por un período igual, mediante Resolución de la Administración Tributaria, cuando por el volumen del trabajo no pudiese concluirse dentro del plazo inicial"; por cuanto a partir de su entrada en vigencia, las fiscalizaciones cuentan con un plazo de duración determinado.

QUE, en lo que respecta a la fecha de la resolución de ampliación, no se ha señalado su fecha de emisión, sólo la de su notificación; y, siendo la notificación el acto mediante el cual se pone a conocimiento de las partes un acto determinado, corresponde remitimos supletoriamente al artículo 147 del Código Procesal Civil, que en su artículo 147 establece: "Cómputo de los plazos. Los plazos empezarán a correr para cada parte desde su notificación respectiva,... No se computará el día en que se practique esa diligencia, ni los días inhábiles...". Entonces, se puede afirmar que el acto administrativo impugnado no reúne las condiciones de regularidad por exceso de plazo de 45 días en la fiscalización puntual desde antes de la ampliación; al no concluirse la misma dentro del plazo exigidos por el artículo 31 de la Ley 2421/04, por lo que la administración ya había perdido en consecuencia su potestad fiscalizadora con respecto a esa pesquisa en particular, por mandato legal que la limita a un plazo determinado para su validez.

QUE, en cuanto a la nulidad del sumario, fundada en el incumplimiento de su duración que se extendió por más de 4 años, la Ley 125/91 en su artículo 233, claramente señala que en materia tributaria sólo proceden los recursos y acciones establecidos en la Constitución Nacional y los señalados en dicha Ley; asimismo, el artículo 237 dispone que lo único que puede ser materia de la acción contencioso administrativa, son las resoluciones expresa o tácitas dictadas por la Administración Tributaria, a lo que se debe circunscribir la revisión del acto, y no extenderse indebidamente a los actos preparatorios del acto, salvo las expresamente establecidas como lo es la duración de la fiscalización o la misma caducidad del sumario que no fue propuesta.

QUE, si un administrado es sometido a un sumario administrativo, debe ejercer dentro del mismo las peticiones correspondientes, de modo tal a que dicho sumario se desarrolle dentro de los parámetros formales y temporales que la ley impone. La eventual dilación de los tiempos del sumario o para el dictado de la resolución en el mismo, para que tengan como efecto anular la decisión que eventualmente dicte el órgano administrativo, debe existir una norma que le otorgue dicho efecto, lo cual no surge de la ley ni expresa ni implícitamente de lo regulado en los artículo 212 y 225 de la Ley 125/91, por lo que no existe nulidad que pueda ser declarada por estos motivos.

QUE, habiéndose acreditado la caducidad de la fiscalización por exceso del plazo ordinario de duración de la fiscalización puntual, resulta innecesario expedirse sobre los demás cuestionamientos.

QUE, en consecuencia, corresponde ir por la NEGATIVA A LA CUESTION PLANTEADA, por tanto, corresponde HACER LUGAR A la presente demanda contenciosa administrativa, debiendo procederse a la REVOCACIÓN de los actos administrativos impugnados Resolución Particular N° 54 del 22 de mayo de 2020, que rechaza el recurso de reconsideración planteado en contra de la determinación tributaria efectuada a través de la Resolución Particular N° 238 de fecha 18 de noviembre de 2016. En cuanto a las costas, corresponde imponerlas a la perdidosa. ES MI VOTO.

A SU TURNO, EL EXCMO. MIEMBROS DEL TRIBUNAL DE CUENTAS PRIMERA SALA, DR. GONZALO SOSA NICOLI manifiestan adherirse al voto del Miembro Preopinante por los mismos fundamentos.

A SU TURNO, EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO, 1RA SALA, DR. A. MARTÍN AVALOS, DIJO: Que me adhiero al voto del colega preopinante, Dr. Rodrigo A. Escobar, en el sentido que corresponde HACER LUGAR a la presente acción contencioso-administrativa por CADUCIDAD del Procedimiento Administrativo de Fiscalización Tributaria. Sin embargo, manifiesto respetuosamente mi disidencia respecto de las COSTAS en la presente acción, al respecto digo:

QUE corresponde la Declaración de Nulidad de los actos administrativos impugnados en la presente acción, como consecuencia de la Caducidad del Procedimiento Administrativo, la cual representa una evidente violación de las reglas del Debido Proceso adjetivo o procedimiento administrativo y al principio de Dignidad Humana, por las que se sostiene que ningún individuo puede estar sometido sine die a ningún proceso del cual pudiera surgir una pena o sanción, las cuales se encuentran contempladas en el artículo 17 numeral 10 de la Constitución Nacional que establece: "De los derechos procesales: En el proceso penal, o en cualquier otro del cual pudiera derivarse pena o sanción, toda persona tiene derecho a: 10 (...) El sumarió no se prolongará más allá del plazo establecido por la ley”, en concordancia con los artículos 8 y 25 de la Convención Americana de Derechos Humanos (Pacto de San José de Costa Rica), el cual se encuentra debidamente internalizado por Ley N° 1/1989.

En consecuencia y en atención a lo expuesto precedentemente, corresponde imponer las COSTAS de la presente acción a la Autoridad Administrativa emisora de los actos administrativos impugnados, por imperio del artículo 106 de la Constitución Nacional que establece la responsabilidad personal de los empleados públicos por las irregularidades cometidas el ejercicio de sus funciones.

QUE, respecto al reenvió de las actuaciones a la Administración Tributaria, a los efectos de que la misma pueda ejercer su facultad sancionadora en un nuevo procedimiento por los mismos hechos, en razón a que la caducidad del procedimiento no incide sobre el ius puniendi sino sobre el proceso. Corresponde declararlo inoficioso por haberse computado el plazo de prescripción de cinco (5) años sobre las infracciones tributaos estudiadas en la presente acción, conforme lo establecido por el art. 164 de la Ley N° 125/91. ES MI VOTO.

Asunción, 24 de abril del 2023.-

VISTO: Por el mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos.

EL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA,
RESUELVE:

1. HACER LUGAR a la presente demanda contencioso administrativa promovida en los autos: "LILIAN ANDRESA ESQUIVEL C/ RES N° 54 DEL 22/05/20 DICTADA POR LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION DEL MINISTERIO DE HACIENDA (Expte. N° 208, Folio 141, Año 2020) por los fundamentos expuestos en el exordio de la presente resolución.

2. REVOCAR los actos administrativos impugnados.

3. COSTAS a la perdidosa.

4. ANOTAR, registrar, notificar y remitir copia a la Excelentísima Corte Suprema de Justicia.

Gonzalo Sosa. Miembro
Martín Avalos. Miembro
Rodrigo Escobar. Miembro
Ante mi:
Abog. Evelin Martínez. Actuaria

 

ACUERDO Y SENTENCIA N° 180/2023
JUICIO: “PEDRO REINALDO KUNZ C/ RES. N° 71800000920/2020 DEL 29 DE DICIEMBRE/ DE LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN”.

 

En la ciudad de Asunción, República del Paraguay, a los veinticuatro días del mes de abril del año dos mil veintitrés, estando reunidos en la Sala de Acuerdos, los Excelentísimos Señores Ministros de la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, MARÍA CAROLINA LLANES OCAMPOS, LUIS MARÍA BENÍTEZ RIERA y MANUEL DEJESÚS RAMÍREZ CANDIA, por ante mí la Secretaria autorizante, se trajo a acuerdo el expediente arriba individualizado a fin de resolver los Recursos de Apelación y Nulidad interpuestos contra el Acuerdo y Sentencia N° 246 de fecha 08 de agosto de 2022 del Tribunal de Cuentas Segunda Sala.

Previo estudio de los antecedentes del caso, la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, resolvió plantear las siguientes:

CUESTIONES ¿Es nula la sentencia apelada?

En caso contrario, ¿se halla ajustada a derecho?

Practicado el sorteo de ley, para determinar el orden de votación dio el siguiente resultado: LLANES OCAMPOS, BENÍTEZ RIERA Y RAMÍREZ CANDIA.

A LA PRIMERA CUESTIÓN PLANTEADA, LA MINISTRA MARÍA CAROLINA LLANES OCAMPOS DIJO: El Abg. Daniel Cardozo Núñez, en representación de la parte actora, fundamenta el recurso de nulidad interpuesto contra el Acuerdo y Sentencia N° 244 de fecha 05 de agosto de 2022 del Tribunal de Cuentas Segunda Sala. Argumenta que el Tribunal ha omitido expedirse sobre las tres caducidades planteadas en su demanda: 1- el exceso en el plazo de fiscalización; 2- la extemporaneidad de la resolución particular del sumario y; 3- la extemporaneidad de la emisión de la resolución particular dictada en el recurso de reconsideración. Alega que la omisión de expedirse sobre el tema hace que el Tribunal de Cuentas haya incurrido en la causal o motivo evidente para la impugnación de la sentencia y que defe considerarse que en el Acuerdo y Sentencia impugnado, no se ha estudiado ni mínimamente lo peticionado sobre las resoluciones extemporáneas, ni siquiera se mencionó el tema, lo que acarrea la nulidad de la sentencia.

A fs. 106/113 el Abogado Fiscal Marcos Morínigo contesta el traslado de la fundamentación de la recurrente, e indica que el fallo judicial es coherente congruente y racional, en base a la aplicación lisa y llana de la norma que rige y habilita tanto el proceso administrativo de determinación tributaria como el proceso contencioso administrativo y, por sobre todo, que sigue la posición sostenida en forma constante y uniforme en la materia por la Corte Suprema de Justicia.

ANÁLISIS DE LA NULIDAD

En referencia al Recurso de Nulidad interpuesto por la parte actora contra el Acuerdo y Sentencia N°246 de lecha 08 de agosto de 2022 del Tribunal de Cuentas Segunda Sala, el Artículo 404 del Código Procesal Civil prescribe: "Casos en que procede: El recurso de nulidad se da contra las resoluciones dictadas con violación de la forma o solemnidades que prescriben las leyes”, y el Art. 15 del mismo cuerpo legal establece: "Deberes: Son deberes de los jueces, sin perjuicio de lo establecido en el Código de Organización Judicial: ...b) fundar las resoluciones definitivas e ínter locutorios, en la Constitución y en las leyes, conforme a la jerarquía de las normas vigentes y al principio de congruencia, bajo pena de nulidad"...d) pronunciarse necesaria y únicamente sobre lo que sea objeto de petición, salvo disposiciones especiales. (...) La infracción de los deberes enunciados en los incisos b), c), d) y e) de este artículo, causará la nulidad de las resoluciones y actuaciones".

El Art. 15 arriba transcripto trae a colación el Principio de Congruencia, sobre el cual nos menciona el autor argentino Lino Palacio que: La ley exige una estricta correspondencia entre el contenido de la sentencia y las cuestiones oportunamente planteadas por las partes, lo que supone, como es obvio, la adecuación del pronunciamiento a los elementos de la pretensión deducida en el juicio (sujetos, objeto y causa). Se trata de una aplicación del denominado principio de congruencia, que constituye una de las manifestaciones del principio dispositivo y que reconoce, inclusive, fundamento constitucional (...) tanto las sentencias que omiten el examen de cuestiones oportunamente propuestas por las partes, que sean conducentes para la decisión del pleito (citra petita), como aquéllas que se pronuncian sobre pretensiones o defensas no articuladas en el proceso. En este último supuesto la sentencia incurre en el vicio llamado extra petita. También puede darse el caso de que el juez emita pronunciamiento ultra petita, el cual tiene lugar cuando el fallo excede el límite cuantitativo o cualitativo de las peticiones contenidas en la pretensión o la oposición, concediendo o negando más de lo reclamado por las partes.

Prosigue diciendo que desde el punto de vista cualitativo ello sucede, por ejemplo, si frente a una pretensión de rescisión de contrato la sentencia declara la rescisión y condena, además, a pagar una indemnización por daños y perjuicios, y cuantitativamente el vicio aludido se configura cuando la sentencia condena al pago de una suma que excede de la pedida por el actor en el escrito de demanda. (Palacio, 2003, p. 518)¹

¹Citas tomadas de: Palacio,. L.E. (2003), Manual de Derecho Procesal Civil. 17a ed, Buenos, Aires; Abeledo Perrot.

Del análisis del escrito de demanda obrante a fs. 24/44 y del Acuerdo y Sentencia N° 246 de fecha 08 de agosto de 2022 del Tribunal de Cuentas Segunda Sala, se observa que el Tribunal de Cuentas omitió expedirse respecto al exceso dé duración del sumarlo planteado pro la parte actora. En efecto, el Tribunal resolvió no hacer lugar a la demanda y confirmó los actos administrativos impugnados sobre la base del análisis del plazo de la Fiscalización Puntual y de la sanción por la comisión de defraudación, omitiendo el análisis del sumario administrativo efectuado por la SET y del plazo en que se resolvió el recurso de reconsideración interpuesto por el contribuyente.

Así, se tiene que el Tribunal de Cuentas Segunda Sala dictó resolución omitiendo el examen de cuestiones oportunamente expuestas por la actora y que eran conducentes para la decisión del pleito, lo que deriva en una incongruencia del tipo citra petita, cuya consecuencia de conformidad al art. 15 del Código Procesal Civil es la nulidad de la sentencia recurrida.

Sobre la base de las consideraciones hechas en los párrafos que anteceden y al plexo legal aplicable al caso de marras, corresponde HACER LUGAR al Recurso de Nulidad interpuesto por la parte actora y, en consecuencia, ANULAR el Acuerdo y Sentencia N° 246 de fecha 08 de agosto de 2022 del Tribunal de Cuentas Segunda Sala.

El artículo 406 del Código Procesal Civil dispone: "Resolución sobre el fondo. El tribunal que declare la nulidad de una resolución, resolverá también sobre el fondo, aun cuando no se hubiere deducido apelación". El referido artículo habilita a resolver la cuestión de fondo, por lo que a continuación se estudiará si los actos administrativos impugnados por la parte actora se encuentra ajustado a derecho.

Como antecedentes de la cuestión en estudio tenemos que por Resolución Particular N° 72700000626 del 12 de diciembre de 2019 el Viceministro de Tributación resolvió determinar la obligación fiscal del contribuyente Pedro Reinaldo Kunz (IRAGRO e IVA), calificando su conducta de acuerdo a lo establecido en el art. 172 de la Ley N° 125/91, sancionándolo con la aplicación de una multa equivalente al 235% sobre los impuestos defraudados. Luego por Resolución Particular N° 718000000920 de fecha 29 de diciembre de 2020 el Viceministro de Tributación resolvió rechazar el recurso de reconsideración interpuesto.

En fecha 28 de enero de 2021 el Abogado Daniel Cardozo Núñez planteó demanda contenciosa administrativa en nombre y representación del señor Pedro Reinaldo Kunz, solicitando la revocación de los actos administrativos detallados en el párrafo anterior. En resumen, el actor alega la nulidad del Acta de Fiscalización debido a que no culminó dentro de los 45 días previstos en el art. 31 de la Ley N° 2421/04, manifestando que la realización de la fiscalización se notificó el 10 de agosto de 2018 y el Acta Final se suscribió el 19 de octubre de 2018, vale decir, 3 días después, con lo cual se sobrepasó los 45 días establecidos en la norma legal.

Por otra parte, sobre el sumario administrativo, alega, que la notificación de la apertura del mismo no se notificó al representante legal y que las resoluciones no fueron dictadas dentro del plazo legal, ya que el sumario debía culminar en 70 días, según el art. 212 de la Ley N° 125/91 y que la misma se realizó en 11 meses, teniendo en cuenta que el sumario inició el 16 de enero de 2019 y la resolución sobre la misma se dictó el 12 de diciembre de 2019 y que además, el recurso de reconsideración se dictó también en más de 11 meses, en vez de los diez días previstos en el art. 234 de la Ley N° 125/91.

Sobre la cuestión de fondo, refiere que la obligación del sujeto pasivo es verificar si las facturas recibidas se encuentran dentro de las normas reglamentarias (RUC, timbrado, vendedor, comprador, etc.) y que el único caso en que la norma reglamentaria tributaria establece la obligatoriedad del control de la autenticidad de cada factura es el caso de los exportadores que solicitan la devolución de los créditos IVA que surgen de las operaciones relacionadas a la exportación y de las que solicitan devolución del impuesto o la repetición del pago realizado indebidamente o en exceso. En consecuencia, afirma que el tenedor de una factura no tiene obligación de analizar si las mismas son falsas o de contenido falso, tarea que es casi imposible realizarla para el contribuyente, por ello que ni la ley ni las disposiciones reglamentarias disponen que el contribuyente realice tal control.

Señala que es la Administración Tributaria la que debe probar que el contribuyente es responsable de la ilicitud basada en su buena o mala fe, conforme al art. 249 del Código Procesal Civil, el cual dispone claramente que incumbe la carga de la prueba a la parte que afirme la existencia de un hecho controvertido y que es bien sabido que en derecho quien alega debe probar. Concretamente, dice que en el caso considerado, al imputar a la empresa fiscalizada una evasión de impuesto basada supuestamente en la mala fe por haber recibido documentaciones irregulares, a la Administración Tributaria le toca probar por todos los medios idóneos que el derecho pone a su alcance, la responsabilidad del contribuyente.

Respecto a la multa por defraudación, dice que en el presente caso no corresponde aplicar la referida sanción tributaria por falta de elementos concordantes para imponer dicha multa, cual es la sanción dolosa, requisito fundamental para imponer dicha sanción.

Solicita finalmente la revocación de los actos administrativos impugnados.

A fs. 60/68 el Abogado Fiscal Marcos Morínigo contesta la demanda. En síntesis, manifiesta que la Orden de Fiscalización fue notificada el 10/08/2018 y que posteriormente el Sr. Pedro Kunz en fecha 16 de agosto de 2018 solicitó a la Administración Tributaria prórroga para la presentación de las documentaciones requeridas, que le fuera concedida por el plazo de cinco días, por lo que para el cómputo del plazo de duración de la fiscalización debe considerarse el plazo inicial y la prórroga solicitada por el contribuyente, transcurriendo así un total de 44 días hasta la suscripción del Acta Final.

Asimismo, indica que las facturas cuestionadas se refieren a operaciones materialmente imposibles de llevarse a cabo, por tratarse de transacciones efectuadas con proveedores irregulares, que luego de investigaciones realizadas se constató que no cumplían con las exigencias para proveer lo consignado en las facturas analizadas. Agrega que la mayoría de los proveedores no fueron ubicados en los domicilios consignados en la base de datos del RUC, y tampoco resultaron ser conocidos por vecinos de la zona, así como que otros manifestaron no ser contribuyentes y no habersOe inscripto en el RUC. Afirma que el contribuyente no aportó elemento alguno durante el sumario administrativo que permita rebartir las evidencias detectadas por la Administración Tributaria y que demuestren que las operaciones hayan existido.

Concluye diciendo que la Administración Tributaria obró de conformidad a la ley, por lo que no existen a su criterio argumentos jurídicos a favor de la actora. Solicita así el rechazo de la presente demanda.

ANÁLISIS DEL CASO

Expuestos brevemente los argumentos de la actora y la demandada, seguidamente corresponde el estudio del fondo de la cuestión; que consiste en el análisis de la legalidad de los actos administrativos impugnados: 1) la Resolución Particular N° 72700000626 del 12 de diciembre de 2019, por la cual el Viceministro de Tributación resolvió determinar la obligación fiscal del contribuyente Pedro Reinaldo Kunz (IRAGRO e IVA), calificando su conducta de acuerdo a lo establecido en el art. 172 de la Ley N° 125/91, sancionándolo con la aplicación de una multa equivalente al 235% sobre los impuestos defraudados y; 2) la Resolución Particular N° 718000000920 de fecha 29 de diciembre de 2020 el Viceministro de Tributación resolvió rechazar el recurso de reconsideración interpuesto.

Como primer punto, el actor alegó el exceso de plazo de duración de la Fiscalización Puntual llevada a cabo en la SET. En lo que respecta a este procedimiento administrativo, el artículo 31 de la Ley N° 2421/04 establece, en la parte pertinente, lo siguiente: “Artículo 31.-Las tareas de fiscalización a los contribuyentes se realizarán: (...) La Administración Tributaria reglamentará los plazos de realización de las fiscalizaciones integrales y puntuales, en función a aspectos tales como el tamaño de la empresa, números de sucursales o depósitos, tipo de actividad o giro comercial, entre otros. Los plazos máximos serán de ciento veinte días para las fiscalizaciones integrales y de cuarenta y cinco días para las puntuales, pudiendo prorrogarse excepcionalmente por un período igual, mediante Resolución de la Administración Tributaria cuando por el volumen del trabajo no pudiese concluirse dentro del plazo inicial”.

Consta en la Resolución N° 67000002218 de fecha 12 de noviembre de 2018 que la Orden de Fiscalización fue notificada en fecha 10 de agosto de 2018, luego ampliada en su alcance por Resolución Particular N° 66000000647, notificada en fecha 09 de octubre de 2018; asimismo, consta que el contribuyente no se presentó para la firma del Acta Final, por lo que se realizó la notificación de la misma en fecha 24/10/18, habiéndose emitido el Informe Final de Auditoría 12 de noviembre de 2018. En estas condiciones, del cómputo del plazo de días hábiles trascurridos se advierte que no se sobrepasó el plazo establecido en la Ley N° 2421/04 para la duración de la fiscalización puntual.

Por otra parte, la actora alegó la nulidad del sumario administrativo debido al exceso en el plazo de resolución del mismo, así como el exceso en el plazo para resolver el recurso de reconsideración. En tal sentido, a fs. 14 de los antecedentes administrativos que obran por cuerda separada consta que en el sumario administrativo en fecha 29 de marzo de 2019 se llamó autos para resolver, habiéndose dictado la Resolución Particular N° 7270000626 de fecha 12 de diciembre de 2019.

Con respecto a la caducidad del sumario administrativo, la Ley N° 4679/11 "De trámites administrativos" dispone en el artículo 11: "Se tendrán por abandonadas las instancias en toda clase de trámites administrativos, incluyendo los sumarios administrativos y caducarán de derecho, si no se insta su curso dentro de los seis meses, desde la última actuación". En estas condiciones resulta categórico que entre el llamado de autos y la siguiente actuación prevista en la Ley, la Resolución Particular N° 7270000626 de fecha 12 de diciembre de 2019. transcurrió en exceso el plazo de caducidad del sumario previsto en la Ley de Trámites Administrativos. Cabe agregar que el referido cuerpo legal dispone, igualmente, que "La perención de instancia tiene lugar incluso contra el Estado, las municipalidades y toda autoridad administrativa” (artículo 12).

Cabe mencionar que el artículo 196 de la Ley N° 125/91 establece: “Actos de la Administración: Los actos de la Administración Tributaria se reputan legítimos, salvo prueba en contrario, siempre que cumplan con los requisitos de regularidad y validez relativos a competencia, legalidad, forma legal y procedimiento correspondiente. La Administración Tributaria podrá convalidar los actos anulables y subsanar los vicios de que adolezcan, a menos que se hubiere interpuesto recursos jurisdiccionales en contra de ellos”. Conforme las constancias de autos, se verifica que los actos administrativos impugnados en el presente juicio fueron dictados como consecuencia de un procedimiento administrativo viciado, pues se vulneró el debido proceso establecido en los artículos 212 “Procedimiento de determinación tributaria”² y 225 “Procedimiento para la aplicación de sanciones”³ de la Ley N° 125/91, además de que ya había caducado conforme a la Ley de Trámites Administrativos.

²Artículo 212 numeral 8): "Vencido el plazo del numeral anterior, la Administración Tributaria deberá, dentro del plazo de diez (10) días dictar el acto de determinación".
³Artículo 225 numeral 8): Vencido el plazo del sumarial anterior, la Administración Tributaria deberá dentro del término de 10 (diez) días, dictar el acto administrativo correspondiente, en la forma prevista en el Art. 236. El procedimiento descripto puede tramitarse conjuntamente con el previsto en el Art. 212 para la determinación de deuda por concepto de tributo o tributos y culminar en una única resolución.

Por los motivos expuestos corresponde HACER LUGAR a la presente demanda contencioso administrativa promovida por el señor PEDRO REINALDO KUNZ y, en consecuencia, se deben REVOCAR los actos administrativos impugnados, la Resolución Particular N° 72700000626 del 12 de diciembre de 2019 del Viceministro de Tributación y la Resolución Particular N° 718000000920 de fecha 29 de diciembre de 2020 del Viceministro de Tributación.

En cuanto a las costas, corresponde imponerlas a la perdidosa de conformidad al art. 192 del Código Procesal Civil. ES MI VOTO.

A SU TURNO EL MINISTRO DR. LUIS MARÍA BENÍTEZ RIERA MANIFIESTA: Que se adhiere al voto de la Ministra preopinante, por los mismos fundamentos.

A LA PRIMERA CUESTIÓN PLANTEADA, EL DR. MANUEL DE JESÚS RAMÍREZ CANDIA DIJO: Me adhiero a la opinión de la Dra. MARÍA CAROLINA LLANES OCAMPOS, de que corresponde HACER LUGAR al recurso de nulidad, con la consecuente declaración de nulidad de la sentencia recurrida, por los mismos fundamentos.

En cuanto al fondo de la cuestión, también me adhiero a la opinión de la Ministra Preopinante, de HACER LUGAR a la demanda, pero por los siguientes fundamentos:

Analizadas las constancias de autos se tiene que, la demanda contencioso-administrativa fue instaurada en fecha 28 de enero de 2021 (fs. 24/44) por el Abg. DANIEL CARDOZO NÚÑEZ, en representación del Sr. PEDRO REINALDO KUNZ, contra: 1) la Resolución Particular Nro. 72700000626 del 12 de diciembre de 2019 (fs. 28/29 antecedentes administrativos), dictaría por el Viceministro de Tributación, que resolvió: "Art. 1: Determinar la obligación fiscal del contribuyente KUNZ PEDRO REINALDO con RUC 5475809-2... ART. 2.- CALIFICAR la conducta, del contribuyente de acuerdo a lo establecido en el Art. 172 de la Ley y SANCIONAR al mismo con la aplicación de una multa equivalente al 235% sobre los defraudados. ART. NOTIFICAR al contribuyente conforme al artículo 27 de la R.G.N° 114/2017, a los efectos de que en el perentorio plazo 10 días hábiles y bajo apercibimiento de Ley, ingrese los montos que correspondan a los tributos y a las multas aplicadas..." y 2) la Resolución Particular Nro. 71800000930 del 29 de diciembre de 2020 (fs. 6/9), dictada por el Viceministro de Tributación, por la que se resolvió rechazar el recurso de reconsideración interpuesto por KUNZ PEDRO REINAL,DO contra la Resolución Particular Nro. 72700000626/2019.

La primera cuestión debatida en autos versa sobre el plazo de duración de la FISCALIZACIÓN, que fue realizada al accionante y que posteriormente derivó en la instrucción del sumario administrativo que concluyó con la Resolución Particular Nro. 72700000626 del 12 de diciembre del 2019 y la Resolución Particular Nro. 71800000920 del 29 de diciembre del 2020 (reconsideración), hoy impugnadas. En ese sentido, se debe verificar si en la Fiscalización (Puntual) realizada por parte de la SET se ha respetado el plazo legal establecido en el art. 31 de la Ley Nro. 2421/04.

En ese contexto, cabe señalar que no existe controversia en cuanto al tipo de fiscalización a la cual fue sometida el contribuyente, PEDRO REINALDO KUNZ, ambas partes admiten que la tarea de fiscalización realizada, en forma previa al sumario administrativo, fue la PUNTUAL, centrándose la discusión en el tiempo de duración de esta fiscalización. Al respecto, el art. 31 de la Ley Nro. 2421/04 "De Reordenamiento Administrativo y de Adecuación Fiscal dispune "Las tareas de fiscalización a los contribuyentes se realizarán:... b) Las puntuales cuando fueren determinadas por el Subsecretario de Tributación respecto a contribuyentes o responsables sobre los que exista sospecha de irregularidades detectadas por la auditoría interna, controles cruzados, u otros sistemas o forma de análisis de informaciones de la Administración en base a hechos objetivos. De confirmarse la existencia de irregularidades en oportunidad de dicha fiscalización, la Administración podrá determinar la fiscalización integral de tales contribuyentes o responsables.

La Administración Tributaria reglamentará los plazos de realización de las fiscalizaciones integrales y puntuales, en función a aspectos tales como el tamaño de la empresa, números de sucursales o depósitos, tipo de actividad o giro comercial, entre otros. Los plazos máximos serán de ciento veinte días para las fiscalizaciones integrales y de cuarenta y cinco días para las puntuales, pudiendo prorrogarse excepcionalmente por un período igual, mediante Resolución de la Administración Tributaria, cuando por el volumen del trabajo no pudiese concluirse dentro del plazo inicial".

En la norma transcripta en el párrafo anterior se observa que, en el caso de la "Fiscalización Puntual” la ley determina el plazo máximo de duración de cuarenta y cinco (45) días, prorrogadles excepcionalmente por un periodo igual, es decir, el plazo podría extenderse hasta noventa (90) días siempre que la prórroga sea dispuesta por una resolución del órgano administrativo competente.

En cuanto a la forma de realizar el cómputo de este plazo, el art. 199 de la Ley Nro. 125/92 establece que "...Las actuaciones y procedimientos de la Administración deberán practicarse en días y horas hábiles, según las disposiciones comunes, a menos que por la naturaleza de los actos o actividades deban realizarse en días y horas inhábiles...", de esta forma, el computo del plazo deberá realizarse en días hábiles, pero como la ley no determina desde cuando inicia el cómputo del plazo de la fiscalización y cuando termina dicho plazo, la Administración Tributaria por Resolución General Nro. 04/2008 (vigente al  tiempo de la fiscalización objeto de análisis) estableció que "...Para el cómputo de los plazos ele realización de las fiscalizaciones integrales y puntuales, se computaran solo los días hábiles y se contaran desde el día siguiente hábil al de la notificación de la Orden de Fiscalización hasta la fecha de presentación del informe final..." (art. 26).

Determinado el plazo legal de duración de una "Fiscalización Puntual", así como la forma de realizar el cómputo, corresponde describir -brevemente- la fiscalización realizada en sede administrativa al Sr. PEDRO REINALDO KUNZ, a los efectos de verificar el cumplimiento del plazo legal: 1) La FISCALIZACIÓN PUNTUAL inició con la ORDEN Nro. 65000002305 que fue notificada al contribuyente el 10 de agosto de 2018, según se lee en la propia Resolución Particular Nro. 72700000626/19, este punto no fue controvertido por ninguna de las partes; 2) La Fiscalización Puntual culmina con el INFORME FINAL de fecha 19 de octubre de 2018.

En efecto, realizado el cómputo del plazo transcurrido desde el día siguiente (11/agosto/2018) a la notificación de la Orden de Fiscalización Puntual hasta el Informe Final (10/octubre/2018), se verifica que ha transcurrido exactamente 49 días hábiles, por lo que la fiscalización se excedió del plazo establecido en el art. 31 de la Ley Nro. 2421/04.

En definitiva, se comprueba que la "Fiscalización Puntual" realizada en sede administrativa al contribuyente PEDRO REINALDO KUNZ excedió el plazo máximo fijado imperativamente en la Ley Nro. 2421/04 (art. 31), lo que lleva a su nulidad, y teniendo en cuenta que dicha fiscalización sirvió de base para la instrucción del sumario administrativo al contribuyente PEDRO REINALDO KUNZ, que concluyó con la Resolución Particular Nro. 72700000626 del 12 de diciembre de 2019, hoy impugnada, esta circunstancia nulifica todo el proceso posterior realizado en sede administrativa, tanto el sumario administrativo y las Resoluciones dictadas, al ser consecuencia de esa fiscalización nula. Por lo tanto, el acto administrativo sancionador impugnado (Resolución Particular Nro. 71800000920 del 29 de diciembre de 20120) es un acto irregular por vicio de legalidad, pues para la emisión del acto administrativo se ha violado las disposiciones contempladas en la Ley Nro. 2421/04, siendo el resultado de un procedimiento administrativo viciado de nulidad, lo que también acarrea la nulidad de este acto administrativo sancionador.

En este punto, cabe señalar que la propia Ley Nro. 2421/04 dispone que "...Los actos de la Administración Tributaria se reputan legítimos, salvo prueba en contrario, siempre que cumplan con los requisitos de regularidad y validez relativos a competencia, legalidad, forma legal y procedimiento correspondiente..." (art. 196), en el caso en estudio, la Administración Tributaría no cumplió con los requisitos de regularidad y validez relativos a la legalidad para que sus actos se reputen legítimos, violándose el art. 31 de la citada ley.

En consecuencia, corresponde HACER LUGAR a la demanda contencioso -administrativa promovida por el Sr. PEDRO REINALDO KUNZ y, en consecuencia. ANULAR los actos administrativos impugnados -Resolución Particular Nro. 72700000626 del 12 de diciembre de 2019 y Resolución Particular Nro. 71800000920 de fecha 29 de diciembre de 2020, dictados por el V iceministro de Tributación).

En lo que respecta a las COSTAS, al anularse las resoluciones administrativas objeto de la presente demanda, corresponde imponerlas al funcionario emisor de dichos actos anulados, por imperio del Art. 106 de la Constitución que establece la responsabilidad personal de los funcionarios o empleados públicos por las irregularidades cometidas en el ejercicio de la función.

En efecto, cuando el acto administrativo se declara nulo por la autoridad competente, corresponde imponer las costas al funcionario emisor del acto administrativo anulado. De imponerse las costas a la entidad pública, además de contradecir la Constitución, constituye un premio para el funcionario negligente y un castigo para los contribuyentes quienes deben soportar la carga económica de la actuación irregular del funcionario. Es mi voto.

A LA SEGUNDA CUESTIÓN PLANTEADA, LA MINISTRA MARÍA CAROLINA LUANES OCAMPOS PROSIGUIÓ DICIENDO: En cuanto al Recurso de Apelación interpuesto por la parte actora, ya no corresponde su estudio de conformidad al sentido en que se resolvió el Recurso de Nulidad. ES MI VOTO.

A SUS TURNOS LOS MINISTROS LUIS MARÍA BENÍTEZ RIERA y RAMIREZ CANDIA MANIFIESTAN: Que se adhieren a la opinión de la Ministra Preopinante, por los mismos fundamentos.

Con lo que se dio por terminado el acto firmando SS.EE todo por ante mí, que lo certifico quedando acordada la sentencia que inmediatamente sigue:

Asunción, 25 de abril del 2023

Y VISTOS: los méritos del Acuerdo que antecede; la Excelentísima

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA
SALA PENAL RESUELVE:

1) HACER LUGAR AL RECURSO DE NULIDAD interpuesto por la parte actora contra el Acuerdo y Sentencia N° 246 de fecha 08 de agosto de 2022 del Tribunal de Cuentas Segunda Sala, por los fundamentos expuestos en el Considerando de la presente resolución.

2) HACER LUGAR a la presente demanda promovida por el señor PEDRO REINALDO KUNZ y, en consecuencia, REVOCAR los actos administrativos impugnados, la Resolución Particular N° 72700000626 del 12 de diciembre de 2019 del Viceministro de Tributación y la Resolución Particular N° 718000000920 de fecha 29 de diciembre de 2020 del Viceministro de Tributación, por los motivos expuestos en el Considerando de la presente resolución.

3) IMPONER LAS COSTAS a la perdidosa.

4) ANOTAR, registrar y notificar.

Carolina Llanes. Ministra
Luis M. Benítez C. Ministro
Manuel Dejesús Ramírez. Ministro
Ante mí:
Abg. Norma Dominguez. Secretaria

 

ACUERDO Y SENTENCIA N° 49/2023
JUICIO: “ERASMO LUIS AGUILAR DELVALLE C/ RES N° 71800000850 DEL 04 DE AGOSTO DEL 2021, DICTADA POR LA SET”. (EXPTE. N° 349, FOLIO 21 VLTO, AÑO 2021).

 

En la Ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los 24 días del mes de abril del año dos mil veintitrés, estando presentes los Excelentísimos Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, , DR. GONZALO SOSA NICOLI, DR. A. MARTIN AVALOS y el DR. RODRIGO A. ESCOBAR E., en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la Presidencia del Primero de los Nombrados, por ante mí el Secretaria Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente con la portada que se expresa más arriba a objeto de resolver el juicio contencioso administrativo caratulado: "ERASMO LUIS AGUILAR DELVALLE C/ RES N° 71800000850 DEL 04 DE AGOSTO DEL 2021, DICTADA POR LA SET”. (Expte. N° 349, Folio 21 Vlto. Año 2021).

Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, resolvió plantear y votar la siguiente.

CUESTIÓN:

¿Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?

Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: RODRIGO A. ESCOBAR E., GONZALO SOSA NICOLI Y MARTIN AVALOS.

Y EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. RODRIGO A. ESCOBAR DIJO: QUE, a fs. 15/24 de los autos principales, se presenta el Abogado Enrique Daniel Ramírez M. con Matrícula C.S.J N°30.101 y Sonia Beatriz Delgado con Matrícula C.S.J N° 19.015 en nombre y representación de ERASMO LUIS AGUILAR DELVALLE, a los efectos de promover acción contencioso administrativa contra la RESOLUCIÓN PARTICULAR N°71800000850 DE LA SUBSECRETARIA DE TRIBUTARIA (SET) DEL MINISTERIO DE HACIENDA, de fecha 04 de Agosto del 2021, notificada via correo electrónico, que rechaza el recurso de reconsideración interpuesto por el Señor ERASMO LUIS AGUILAR DELVALLE.

QUE, en su escrito de demanda los Abogados ENRIQUE DANIEL RAMIREZ M y SONIA BEATRIZ DELGADO, manifiestan los siguientes hechos cuanto sigue:

"Que la resolución citada hace referencia al resultado de la verificación llevado a cabo por funcionarios de la SET, respecto a las obligaciones del IVA General y del IRACIS General, la suma reclamada asciende a G. 228.728.390 (guaraníes doscientos veinte y ocho millones setecientos veinte y ocho mil trescientos noventa), que en primer lugar y antes de hacer referencia de forma puntual a la imputación formulada por los funcionarios actuantes, negamos y rechazamos categóricamente la pretensión de la Administración Tributaria, respecto a la infundada calificación de la infracción y su correspondiente graduación, al no apreciarse en el expediente circunstancias determinantes que la justifiquen siendo, por tanto, de notoria improcedencia, la presente acción contencioso administrativa reúne los requisitos dispuesto por el Artículo 3° de la Ley 1462/35 ya que causa estado, no existiendo otro recurso administrativo contra ella, procede del uso de las facultades regladas de la Administración Pública, no existe juicio pendiente sobre el mismo asunto y vulnera un derecho administrativo preestablecido a favor de nuestra parte, que por notas "Requerimientos de Documentaciones" DGFT N° 23 del 14/01/2016 y N° 42 del 19/01/2016, se realizaron requerimientos de documentos de compras a mi representado, los que han sido presentados el 19/01/2016, según expediente N° 20163001443 del 19/01/2016, se deja constancia que ERASMO LUIS AGUILAR DELVALLE ha abonado a la SET, con anterioridad a la promoción de esta demanda la suma de G 18.000.000 (guaraníes diez y ocho millones), en concepto de ajuste de IVA, correspondiente al periodo fiscal 12/2014, este importe debe deducirse de la reclamación de la SET, quedando la misma en G. 210.728.390, que este prolongado plazo, que hechas consideraciones no cabe dudas que la FISCALIZACIÓN PUNTUAL se inició con el Requerimiento de Documentaciones, la notificación inválida en la Ley 125/91 (TA), prescribe en su Artículo 200."

Notificaciones personales, las resoluciones expresas o fictas que determinen tributos, impongan sanciones administrativas, decidan recursos, decreten la apertura a prueba, y en general todas aquellas que causen gravamen irreparable, serán notificadas personalmente o por cédula al interesado en el domicilio constituido en el expediente, y a falta de éste, en el domicilio fiscal o real", la Resolución Particular Número 71800000850 (acto administrativo individual contra el que se promueve esta acción) que impone la sanción por defraudación no ha sido notificada siguiendo las prescripciones del señalado artículo, lo cual fulmina con la nulidad todos los actos que sean su consecuencia, este solo hecho, tomado sin considerar otros agravios- VIOLENTA los derechos que la Administración está OBLIGADA a PROTEGER.". Termina solicitando que previo los tramites de rigor el Tribunal de Cuentas Primera dicte Sentencia haciendo lugar a la presente demanda con costas.

QUE, en fecha 22 de marzo de 2021 a fs (57/51) se presenta ante este Tribunal de Cuentas. Primera Sala, se presentan el Abogado Fiscal del Ministerio de Hacienda WALTER CANCLINI bajo patrocinio del Abogado del Tesoro ANGEL FERNANDO BENAVENTE . Que, los mismos se presentan a tomar intervención y contestar la demanda promovida por ERASMO LUIS AGUILAR DELVALLE C/ RES N° 71800000850 DE FECHA 04 DE AGOSTO DE 2021, DICTADA POR LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.

QUE, los Abogados en representación de la Subsecretaría de Estado de Tributación- Ministerio de Hacienda contestan la demanda contencioso administrativa, en razón a los siguientes fundamentos: "Que se plantea, en consecuencia, la revocatoria de la Resolución Particular No. 71800000850 del 4 de agosto del 2.021 por la cual se determina la obligación fiscal del contribuyente ERASMO LUIS AGUILAR DELVALLE, en la suma de Gs. 228.728.390, en los conceptos de impuesto evadido, más la multa por la defraudación, conforme a las resultas del sumario administrativo-a lo que debe sumarse los accesorios legales-mora e intereses-, inclusive. 1 a pretensión de revocatoria del citado acto administrativo pretendido por la contraparte, aclaramos desde ya, deviene manifiestamente inviable, el origen de la determinación tributaria establecida e Resolución Particular No. 71800000850 del 4 de agosto del 2.021) demandado en este o contencioso, fue como resultado de un proceso de fiscalización impositiva donde ha en el citado acto administrativo debidamente demostrado que el actor consignó en sus declaraciones juradas el pago de IVA e IRACIS, créditos fiscales y costos respaldados con comprobantes compras relacionados a operaciones comerciales inexistentes.

Con esta diligencia "a dos manos" aumento de forma deliberada y dolosa el monto sus "créditos" para compensarlos con los "débitos" impositivos, evadiendo impuestos de otra manera, conforme surge de sus propias declaraciones juradas y libros tables, se encontraba adeudando al Ministerio de Hacienda, dentro del proceso de control, los auditores se constituyeron en los domicilios carados en el RUC y realizaron entrevistas a los proveedores que refieren no haber realizado operaciones comerciales con el actor, en algunos casos que fueron inscriptos engaño en el RUC, que desconocían las operaciones comerciales y los comprobantes y sus conceptos, entre otras irregularidades que hacían colegir que estas ras apócrifas eran utilizadas al solo efecto de reducir el IVA venta e IRACIS y de esa manera evadir los tributos a que por ley se encuentra obligado la adversa. Por este motivo, mi principal impugno estas facturas apócrifas que fueron debidamente incluidas en sus declaraciones juradas del IRACIS GENERAL y del IVA ENERAL de los periodos y ejercicios fiscales citados en el acto administrativo recurrido, a sazón, créditos fiscales y costos respaldados con comprobantes relacionados a acciones comerciales inexistentes.

Entre otros porque sus supuestos proveedores la realización de la operación, porque no estaban inscriptos en el ruc o porque talonarios de ventas de los proveedores -a los cuales se les imputa la operación de difieren de los obrantes en sus propios archivos tributarios -son apócrifos- y, ben, porque las facturas presentadas por la parte actora no contaban con la constancia de los trabajos hipotéticamente realizados. Por lo expuesto, se tiene que la parte actora no presentó documentaciones o a alguna que pueda sustentar sus alegaciones, y en contrapartida, desvirtuar la labor realizada por la Administración Tributaria. Con relación al párrafo anterior, me permito hacer referencia a lo que en doctrina rende por carga de la prueba y la presunción de legitimidad del acto administrativo; es como bien lo reconoce el mismo, se trata de una presunción luris tantum que puede destruida aportando la prueba en contrario, lo que la adversa no pudo lograr en autos.

Que, efectivamente, en virtud de la Nota DFGT No. 23 del 14 de enero de 2.016 se comunicó al contribuyente actor remiso al cumplimiento de sus obligaciones fiscales que se dispuso el control interno de su situación impositiva, precisamente, por los motivos consignados más arriba. En la misma nota se le solicita documentales que hagan la justificación de la situación de inconsistencia en que se encontraba esta diligencia previa a la fiscalización (dispuesta posteriormente por Orden de Fiscalización Puntual No. 650000001626 del 12 de mayo de 2.016), la ejecuta la Administración en ejercicio de las facultades legales establecidas en la Ley 125, Arts. 186 y 189, respectivamente, y sirven de base, precisamente, para las tareas que se llevan adelante al amparo del Art. 31° de la Ley 2.421/04. Y, aclarase, son procedimientos totalmente independientes, en atención a que el contribuyente actor no se allanó a la determinación tributaria, la dependencia técnica del Ministerio de Hacienda ordena la instrucción del sumario administrativo de conformidad a lo establecido en los Arts. 212 y 225 de la Ley 125/91. Y, conforme puede verse de los antecedentes presentados, dentro del citado sumario administrativo la adversa tuvo intervención y activa participación en el proceso a cargo de la Administración Tributaria.

Luego de los trámites de rigor, el Vice-Ministro de Tributación dicta la Resolución Particular No. 71800000850 del 4 de agosto del 2.021 que ahora nos ocupa, señalando en su parte pertinente aclara que el contribuyente sumariado declaró créditos fiscales que no cuentan con respaldo documental, siendo evidente el perjuicio fiscal que ocasionó al Fisco, correspondiendo la aplicación de una multa del 200 % del tributo, conforme a lo establecido en el Art. 175 de la Ley No. 125/91, todo lo cual se encuentra debidamente fundado y justificado en las actuaciones de los antecedentes administrativos que obran glosados al principal, como puede observar VV.EE, la línea argumental que desarrolla la actora exhibe un razonamiento antitético que priva de fundamento racional a la conclusión que llega, pues, si WV.EE. no rechazase la presente demanda se estaría aceptando que los contribuyentes pueden utilizar facturas manifiestamente falsas a los efectos de perpetrar burdas defraudaciones, en violación al principio de igualdad.". Termina solicitando que previo los tramites de rigor el Tribunal de Cuentas Primera dicte Sentencia rechazando la presente demanda con costas.

QUE, a fojas 60 de Autos por A.I N° 145 de fecha 16 de Marzo de 2022, dictada por el TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, resolvió: 1) DECLARAR LA COMPETENCIA DEL TRIBUNAL, para entender en el presente juicio. 2) RECIBIR LA CAUSA A PRUEBAS. 3) ANOTAR, notificar, registrar y remitir copia a la Excma. Corte Suprema de Justicia.

QUE, a (fojas 68) de autos, obra la providencia de fecha 09 de Agosto de 2022, la cual mediante Informe la Actuaria, declara clausurado el periodo probatorio en el presente llama AUTOS PARA SENTENCIA.

QUE, EL EXCMO. MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA DR. RODRIGO A. ESCOBAR. E., PROSIGUIO DICIENDO: QUE En el caso de marras, los Abogados ENRIQUE RAMIREZ Y SONIA DELGADO, en representación del actor, promueven demanda contencioso-administrativa contra la Resolución Particular N° 71800000850. por el cual se hace lugar parcialmente al recurso de reconsideración en contra de la Resolución Particular DPTT N° 193 de techa 07 de diciembre de 2017, dictadas a las resultas y en relación del Sumario Administrativo instruido a la vez con base a la Fiscalización dispuesta por la Administración sobre los periodos fiscales del IVA e IRACIS del ejercicio 2015 al contribuyente ERASMO LUIS AGUILAR DELVALLE.

QUE, de conformidad a lo resuelto por la administración, fue calificada la conducta de ERASMO LUIS AGUILAR DELVALLE como DEFRAUDACIÓN, prevista en el Art. 172 de la Ley 125/91 y se le sancionó con la aplicación de una multa equivalente al 200% del monto que la administración estimó defraudado.

QUE, continuando con el análisis de la cuestión litigiosa tenemos que pasar a verificar la regularidad integral de los Actos Administrativos, conforme las atribuciones del Tribunal de Cuentas atento a que se circunscriben a determinar si dichos actos reúnen los presupuestos de validez y legitimidad y; si los mismos se encuentran debidamente motivados, y guardan proporcionalidad con el presupuesto de razonabilidad también necesario para establecer su regularidad.

QUE, el descargo del contribuyente, se ha centrado en una serie de cuestiones formales, que no desvirtúan la denuncia de la Administración, en el presente caso la Subsecretaría de Estado de Tributación Sanciona a la firma accionante por defraudación, dicha conclusión fue arribada luego de la fiscalización por parte de los auditores de la SET del cumplimiento de las obligaciones tributaria del accionante. En dicha auditoria se ha encontrada una considerable cantidad de comprobantes de dudoso contenido, cuyos montos no reflejaban la realidad de los hechos económicos gravados, con lo cual obtuvo un beneficio indebido al incluirlas en sus declaraciones juradas del IVA con las que dedujo gastos indebidamente.

QUE, en cuanto a la duración del procedimiento de fiscalización, a los efectos del cómputo de duración, inicia con la notificación de la fiscalización y no a partir de requerimientos documentales requeridos en base a otras pesquisas como lo fue la seguida a TUPA TRANASPORTE SRL (Antec. Fs. 25/26) de donde surgieron proveedores sospechosos; pues, de hecho, las fiscalizaciones sólo pueden ordenarse cuando exista sospecha de irregularidades detectadas por la auditoría interna, controles cruzados, u otros sistemas o forma de análisis de informaciones de la Administración en base a hechos objetivos.

QUE, en principio, cabe señalar que la Nota DGFT N° 23 del 14/01/2016 (Antec. Fs. 28), ni la N° 42 del 19/01/2016 (Antec. Fs. 23), no se puede establecer que tenga algún tipo de relación con la fiscalización de autos, sino como su antecedente del cual surgen las sospechas que la motivó; sin embargo, conforme a la Nota DGFT/DPO N° 11/2016 de fecha 15 de abril de 2016 (Antec. Fs. 25/26), surge claramente que el requerimiento de documentos a la actora fu efectuado en el marco de un control tributario realizado a la firma contribuyente PUPA TRANSPORTE SRL. Posteriormente, de la respuesta al requerimiento, es que surgen sospechas en contra del actor por lo que se recomienda la apertura de una fiscalización puntual.

QUE, el artículo 31 de la Ley 2421/04 establece: “Las tareas de fiscalización a los contribuyentes se realizarán: ...b) Las puntuales cuando fueren determinadas por el Subsecretario de Tributación respecto a contribuyentes o responsables sobre los que exista sospecha de irregularidades detectadas por la auditoría interna, controles cruzados, u otros sistemas o forma de análisis de informaciones de la Administración en base a hechos objetivos. De confirmarse la existencia de irregularidades en oportunidad de dicha fiscalización, la Administración podrá determinar la fiscalización integral de tales contribuyentes o responsables". De la parte subrayada de la norma surge que la determinación de una fiscalización no resulta del todo discrecional, dentro de las amplias facultades de fiscalización y control con las que se faculta a la SET (Art. 189 Ley 125/91), entre ellas las de realizar requerimientos de documentos (numeral 5), por lo que el requerimiento de documentos realizado por medio de las Notas DGFT N° 23 y la N° 42, no constituyen el inicio de la fiscalización, sino que un control facultativo a otro contribuyente, de cuyo resultado surgieron sospechas que permitieron sugerir a los auditores, la apertura de una fiscalización puntual al actor.

QUE, el requerimiento de documentaciones no implica el inicio de una fiscalización, sino un obligación basada en su deber de colaboración con la Administración, establecido en el artículo 192 de la Ley 125/91, que dispone: “Obligaciones de contribuyentes y responsables: Los contribuyentes y responsables, aún los expresamente exentos están obligados a facilitar las tareas de determinación, fiscalización y control que realice la Administración y en especial deberán:... 3) Facilitar a los funcionarios autorizados por la Administración las inspecciones o verificaciones en los establecimientos, oficinas, depósitos, buques, aeronaves y otros medios de transporte. 4) Presentar o exhibir a los funcionarios autorizados por la Administración, las declaraciones, informes, documentos, comprobantes de adquisición de mercaderías relacionados con hechos generadores de obligaciones tributarias, y formular las ampliaciones o aclaraciones que les fueren solicitadas".

QUE, en estas condiciones, de las constancias de autos, surge que el contribuyente ERASMO LUIS AGUILAR DELVALLE, como consecuencia de un requerimiento documental en el marco de un control seguido a la firma contribuyente TUPA TRANSPORTE SRL, fue incluido como contribuyente a ser sujeto a una fiscalización puntual, ante la existencia de sospechas en su contra.

QUE, luego del requerimiento documental para el control de la firma contribuyente TUPA TRANSPORTE SRL, y ante la sospecha de irregularidades, se dispuso el inicio de la fiscalización puntual al contribuyente ERASMO LUIS AGUILAR DELVALLE mediante Orden de Fiscalización N° 6500001626 de fecha 11 de mayo de 2016 (Ant. Ad. Fs. 131/l32) y notificada en fecha 12/05/2016. Asimismo se dispuso la ampliación de la fiscalización por Resolución Particular N° 6600000257 notificada el 12/07/2016 (Ant. Ad. Fs. 248), antes de transcurridos los primeros 45 días.

QUE, el Acta Final de Fiscalización N° 67500001768 (Ant. Ad. Fs. 449/462) fue confeccionado en fecha 15/09/2016; y, la apoderada del contribuyente fiscalizado la ha suscripto, por lo que surte efectos a su respecto.

QUE, teniendo en cuenta el inicio de la Fiscalización Puntual notificada en fecha 12/05/2046 y ampliada por otros 45 días, su duración total autorizada fue de 90 días, por lo que su conclusión mediante el Acta Final de fecha 15/09/2016, fue realizada el penúltimo día habilitado para el efecto, de lo cual surge que la fiscalización ha sido realizada dentro de los plazos establecidos de 45 días como máximo, más su agregado de una prórroga por un periodo igual, la que ha sido dispuesta en el presente caso, siendo su duración total de 89 días.

QUE, en estas condiciones, no ha operado la caducidad dentro de la fiscalización puntual dispuesta al contribuyente ERASMO LUIS AGUILAR DELVALLE.

QUE, pasando al fondo de la cuestión, de las instancias de autos, surge que el contribuyente ERASMO LUIS AGUILAR DELVALLE, fue requerido para colaborar en un control a otro contribuyente del resultado de dicha colaboración surgieron sospechas contra el mismo, por lo cual se dispuso que sea objeto de control en sus obligaciones tributarias, para lo cual se le requirió la presentación de los comprobantes que respaldan las operaciones con sus proveedores. Durante la fiscalización, se constató que fueron declarados créditos fiscales respaldados en comprobantes relacionados con operaciones inexistentes, a lo que se llegó a través de declaraciones y entrevistas a varios de sus proveedores quienes señalaron no haber solicitado su inscripción en el RUC; asimismo, las imprentas que confeccionaron dichos comprobantes no contaban con los respaldos necesarios para su emisión, tampoco pudieron dar explicaciones sobre quienes las solicitaron y retiraron, además de realizarse pericias caligráficas de los formularios de inscripción y autorizaciones, las que dieron como resultado que no correspondían a las personas que se las atribuía, quienes por su parte, negaron haber realizado las transacciones declaradas por el actor y cuestionadas por la SET, por los que las facturas utilizadas fueron impugnadas por derecho de supuesto contenido falso.

QUE, el descargo del contribuyente ERASMO LUIS AGUILAR DELVALLE, se ha centrado en una serie de cuestiones formales y materiales, que no desvirtúan la denuncia de la Administración, en el presente caso la Subsecretaría de Estado de Tributación Sanciona a la firma accionante por defraudación, dicha conclusión fue arribada luego de la fiscalización por parte de los auditores de la SET del cumplimiento de las obligaciones tributaria de la accionante. En dicha auditoria se ha encontrada una considerable cantidad de comprobantes de dudoso contenido, emitidos por proveedores que desconocieron a la firma fiscalizada y negaron haber realizado operaciones comerciales con la misma, por lo que se concluyó que dichas facturas respaldan operaciones inexistentes.

QUE, a los efectos del derecho a la defensa de la firma contribuyente, se ha instruido sumario administrativo, por lo que considero inadmisible el argumento de la simple desacreditación de las labores investigativas de la SET, pues como bien es sabido el procedimiento administrativo siempre conlleva una situación de desigualdad entre el administrado y la administración; y ello ocurre en todos los órganos públicos en general y no solo en sede tributaria, es por ello que la Ley prevé un organismo con carácter independiente e imparcial como lo es el Tribunal de Cuentas, justamente a los efectos de revisar todas las resoluciones administrativas para controlar la legalidad de las mismas y para brindar a los administrados las más amplias garantías procesales a los efectos de que puedan defender sus interese.

QUE, al respecto la ley 1462/35 en su art. 2 manifiesta: “...A los efectos de la jurisdicción conferida al Superior Tribunal se reputará también causa contencioso administrativo, además del caso previsto en el artículo 43 de la Ley 324, Orgánica de los Tribunales, la lesión de derecho administrativo, causada contra la administración pública por la autoridad administrativa, cuando procede en uso de sus facultades regladas...”. En consecuencia la Ley prevé la posibilidad de que cuando el administrado sienta que sus derechos no han sido respetados íntegramente, los mismos puedan ser oídos por sujetos imparciales en sede jurisdiccional, por lo tanto la Actora tenía a su disposición las más amplias facultadas para el ejercicio de su defensa sobre la improcedencia de la determinación tributaria practicada en su contra ante este Excmo. Tribunal de Cuentas con lo cual quedaría subsanado cualquier vicio que hubiese sufrido en sede administrativa.

QUE, a más de ello debemos recordar que en materia procesal no existe la nulidad por la nulidad misma salvo cuando la ley muy expresamente lo diga, de conformidad a nuestro Código Procesal Civil que expresa en su art. 111 lo siguiente: “...PROCEDENCIA DE LA NULIDAD. Ningún acto del proceso será declarado nulo si la nulidad no está conminada por la ley. Podrá, no obstante, pronunciarse la nulidad, si el acto carece de un requisito formal o material indispensable. Si el actos, aunque fuere irregular, no procederá su anulación..." y sobre tal norma el Jurista Paraguayo Hernán Casco Pagano manifiesta en su libro Código Procesal Comentado diserta cuanto sigue: “...PRINCIPIO DE FINALIDAD El cual se sobrepone al mencionado precedentemente, en su virtud no existe nulidad por la nulidad misma, vale decir en el sólo beneficio de la ley. El Articulo sub examine incorpora al Código, en cuanto al régimen de la nulidad de los actos procesales, el Principio de finalidad o finalista por cuya virtud las formas procesales no tienen un fin en sí mismas. 

Su razón de ser consiste en asegurar a los litigantes la libre defensa de sus derechos y una sentencia justa. La misión de la nulidad no consiste en asegurar la observancia de las formas procesales, las cuales no tienen un fin en sí mismas, sino asegurar el cumplimiento de los fines a ellas confiados por la ley. Las formas constituyen el medio o instrumento de que el legislador se vale para hacer electiva la garantía de la defensa en juicio. En los casos en que esa garantía aparezca violada la nulidad debe ser declarada, aunque se carezca de texto expreso de la ley. En materia de nulidades procesales campea el Principio de la instrumentalidad de las formas, en virtud del cual la posibilidad de la invalidez de los actos del proceso debe juzgarse teniendo en cuenta, en primer lugar, la finalidad que en cada caso concreto el acto está destinado a lograr, de manera que el mismo, aunque irregular, no será nulo si ha cumplido su objeto, su fin...". Por lo tanto no se puede declarar la nulidad de un procedimiento administrativo siendo que el administrado tenía todas las oportunidades para el ejercicio de la defensa de sus pretensiones en sede jurisdiccional en consecuencia debe rechazarse el presente argumento esgrimido por la Actora.

QUE, por otro lado dentro del juicio, la actora no ofreció prueba refutando las irregularidades determinadas por la administración, por lo que ante la omisión probatoria incurrida, debe presumirse la regularidad del acto administrativo que reconoce la existencia de obligaciones tributarias impagas, pues de otra forma cómo se explica la cantidad de compras y de ventas denunciadas como irregulares incluidas las realizadas con personas que desconocieron haber realizado cualquier tipo de operación comercial con la actora, situación nunca aclarada cabalmente por la parte actora.

QUE, en ese sentido el Código Procesal Civil en su artículo 249 dispone: “...Carga de la prueba. Incumbirá la carga de la prueba a la parte que afirme la existencia de un hecho controvertido o de un precepto jurídico que el juez o tribunal no tengan el deber de conocer...".

QUE, al respecto el Jurista Paraguayo Hernán Casco Pagano Expresa: “...En el régimen dispositivo que rige nuestro proceso civil la formación del material de conocimiento en el proceso constituye una carga para las partes y condiciona la actuación del juez, en razón de que no puede en la sentencia referirse a otros hechos que no sean los alegados y probados por aquellos “secundum allagata el probala Cada parte debe probar el presupuesto de hecho de la norma que invoca como fundamento de su pretensión o defensa...". Y correspondía que durante la substanciación de la presente Acción se demuestre de forma fehaciente que efectivamente no incurrió en las irregularidades denunciadas por la auditoría; por lo tanto, el acto administrativo debe ser confirmado.

QUE, en cuanto a la validez de las notificaciones por su realización por las vía electrónica, cabe señalar que a partir de la vigencia de la Ley 4017/10, en la tramitación de los expedientes administrativos o judiciales, puede utilizarse el mecanismo electrónico, la firma digital y la notificación electrónica en forma parcial o total y tendrán la misma validez jurídica y probatoria que el expediente tradicional y que las normas sobre procedimiento administrativo serán aplicados a los expedientes electrónicos, en la medida en que no sean incompatibles con el medio empleado.

QUE, en lo que atañe a la falta de competencia, la resolución adoptada por el encargado de atención de despacho, fue efectuada conforme a la Resolución General N° 40/2014 "POR LA CUAL SE ASIGNAN FACULTADES DE RESOLUCIÓN Y SUSCRIPCIÓN DE ACTOS ADMINISTRATIVOS A LAS DIRECCIONES GENERALES DE LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN”; asimismo, el artículo 215 de la Ley 125/91 señala como requisito final del acto de determinación, a la firma del funcionario competente, sin que se señale que deba serlo el Viceministro de Tributación, tampoco refiere a la Administración Tributaria, la que conforme al artículo 252 debe entenderse a la Sub Secretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda, sin señalar tampoco específicamente al Viceministro.

Recordemos además, que el artículo 234 establece que los recursos de reconsideración se plantean ante el mismo órgano que dictó la resolución cuestionada. En conclusión, si la norma pretendió darle atribuciones exclusivas en la determinación Tributaria al Viceministro del Tribulación, así debió establecerlo expresamente.

QUE, sobre las declaraciones juradas rectificativas, el numeral 8, del artículo 175 de la Ley 125/91, que sanciona y gradúa la infracción de defraudación, señala como elemento para la graduación de la sanción, lo siguiente: "La presentación espontánea del infractor con regularización de la deuda tributaria. No se reputa espontánea a la presentación motivada por una inspección efectuada u ordenada por la Administración...".

QUE, por último, en cuanto a los 44 meses que demoró la resolución del recurso de reconsideración, se encontraba a disposición del interesado acudir directamente a esta jurisdicción invocando la negativa ficta.

QUE, por otro lado, debe agregarse; que todos los actos administrativos que formaron parte del aludido proceso contemplaron en todo momento el principio de legalidad que debe regir en este ámbito y se traduce en el cumplimiento de las disposiciones que regulan una actividad como la de Tributación, que se encuentra sometida a control administrativo y jurisdiccional. En consecuencia debe rechazarse la presente demanda contencioso-administrativa. Costas a la actora. ES MI VOTO.

A SU TURNO, EL EXCMO. MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS PRIMERA SALA, DR. GONZALO SOSA, manifiesta adherirse al voto del Miembro Preopinante por los mismos fundamentos.

A SU TURNO, EL EXCMO. MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS PRIMERA SALA DR. A. MARTIN AVALOS VALDEZ, manifiesta: Que disiento respetuosamente del voto del colega preopinante por considerar que corresponde HACER LUGAR a la presente acción contencioso- administrativa, en base a las fundamentaciones que seguidamente paso a exponer:

Que el acto administrativo impugnado en la presente acción es la Resolución Particular No 71800000850 de fecha 04/08/2021, por la cual se Hace Lugar Parcialmente al Recurso de Reconsideración interpuesto por el contribuyente Erasmo Luis Aguilar Delvalle con RUC N° 930705-2, se DETERMINA la obligación fiscal del citado contribuyente, se CALIFICA su conducta como "Defraudación" conforme al art. 172 de la ley tributaria y se sanciona al mismo con una MULTA equivalente al 200% de los tributos defraudados, dictada por el Viceministro de la Subsecretaría de Estado de Tributación - Ministerio de Hacienda.

Análisis jurídico

Que la parte accionante sostiene en su escrito de demanda (fs. 15/24) que el procedimiento de fiscalización tributaria y el recurso de reconsideración interpuesto por en sede administrativa, de los cuales derivó el acto administrativo impugnado en autos, entre otros vicios alegados, han durado un periodo superior al máximo legal establecido, por lo que corresponde la decreta la caducidad del procedimiento y revocar el acto administrativo impugnado. Por otra parte, de la lectura del escrito de contestación (fs. 48/58), la administración demandada sostiene que la fiscalización puntual practicada al contribuyente ha sido realizada dentro de los plazos legalmente establecidos y que el acto administrativo impugnado se encuentra plenamente ajustado a derecho, correspondiendo su confirmación.

Siendo así, esta judicatura se aboca previamente al estudio de los plazos del Procedimiento Administrativo que dio origen al acto administrativo impugnado y si estos fueron debidamente cumplidos por la Administración Tributaria.

QUE pasando al análisis del procedimiento administrativo, se puede sostener con claridad que la fiscalización puntual ha durado un periodo superior al establecido por la norma tributaria. El plazo de fiscalización debe computarse desde el Requerimiento de documentaciones DGFT N° 23 notificado en fecha 14/01/2016 (Antecedentes Tomo 1-Fs. 29) por la cual se exterioriza el ejercicio de la facultad fiscalizadora de la administración, invadiendo el ámbito jurídico documental del contribuyente, requiriendo la presentación de documentos que respaldan las operaciones de compra/venta realizadas por el mismo, lo que implica la efectiva participación del contribuyente en el procedimiento de fiscalización y el punto de partida que ha servido de sustento para la denuncia tributaria contenida en el Acta Final N 68400001768 de fecha 15/09/2016. Por lo que queda evidenciado que han transcurrido 174 días hábiles del máximo legal de 45 días hábiles establecido en el art. 31 de la Ley N° 2421/04, sin la resolución de la administración que prorrogó por igual término el periodo de fiscalización haya sido dictada dentro de los plazos legalmente establecidos, por lo que no corresponde su consideración.

Al respecto, refiere Roberto 1. Fernández López en su obra "La comprobación de hechos por la inspección de los tributos" (Pág. 269): "Como es sabido, las formas normales de Iniciarse la inspección tributaria es a través de una comunicación debidamente notificada al particular, e como consecuencia de la presencia de la Inspección efectivamente conocida y constatada ante el interesado...". Las negritas son nuestras.

QUE continuando con el procedimiento, se inició un Sumario Administrativo de averiguación y comprobación de supuestas infracciones tributarias que, conforme constancias de autos y verificado el expediente administrativo, también ha durado un periodo excesivamente superior al establecido por la norma tributaria. Dicho sumario fue iniciado por la Resolución de Instrucción de Sumario J.I. N° 399, notificado en fecha 08/11/2016 (Antecedentes tomo II-Fs. 485), concluida por Resolución Particular N° 193 de fecha 07/12/2017 y luego recurrido en reconsideración, hasta el dictamiento de la Resolución Particular N 71800000850 de fecha 04/08/2021. Siendo así, se evidencia que la Administración Tributaria se ha excedido en el plazo de 100 días hábiles que impone la Ley N° 125/91, conforme a los artículos 212 y 225, en concordancia con el art. 234 del mismo cuerpo legal, constatándose que ha transcurrido 4 años y 9 meses para la culminación del sumario administrativo.

El exceso de los plazos legales previstos, constituye una clara y evidente violación a la garantía constitucional del Debido Proceso previsto en el Art. 17 de la Constitución Nacional al Principio de Seguridad Jurídica, de eficacia y de Igualdad de Armas en el procedimiento administrativo; precisando que cuando el legislador estableció un tiempo máximo de duración de los procedimientos administrativos, lo hizo considerando que dicho plazo era suficiente para el ejercicio de su facultad fiscalizadora y sancionadora.

Por esta razón, esta irregularidad o anomalía derivada de la inacción negligente de la Administración Tributaria, no puede convalidarse ya que está sujeta o sometida al Principio de Legalidad de la Administración, debiendo ésta ser la primera en cumplir las normas jurídicas, y al no hacerlo su actuar deviene en una causal de invalidez o vicio de nulidad de las actuaciones, administrativas que no pueden convalidarse por el quebrantamiento de la garantía al derecho del debido proceso adjetivo y al principio de Dignidad Humana, por las que se sostiene que ningún individuo puede estar sometido sine die a ningún proceso del cual pudiera surgir alguna sanción o medida.

El Tribunal de Cuentas (Contencioso-Administrativo) un órgano encargado de verificar que el acto administrativo impugnado cumpla con las condiciones de regularidad y validez tales como: condición de fondo (legalidad), presupuesto de hecho, competencia, forma y procedimiento. En este sentido, el art. 17 de la CN es claro cuando establece: "De los derechos procesales: En el proceso penal, o en cualquier otro del cual pudiera derivarse pena o sanción, toda persona tiene derecho a: 10(.) El sumarió no se prolongará más allá del plazo establecido por la ley". Siendo así, el plazo establecido en el art. 31 de la ley 2421/04, así como los plazos establecidos en los artículos 212, 225 y 234 de la ley tributaria han sido ampliamente excedidos, lo cual desemboca en la NULIDAD de los actos administrativos dictados en el procedimiento administrativo por la evidente violación a las normas del debido proceso.

Esta judicatura ha sentado postura en fallos precedentes, en donde expone que se debe evitar la arbitrariedad de la Administración en salvaguarda de los derechos del contribuyente, el pleno ejercicio del derecho a la Tutela Judicial Efectiva y el Debido Proceso Adjetivo o Procedimiento Administrativo, previsto en los Artículos 8 y 25 del Pacto de San José de Costa Rica (Internalizado por Ley N° 1/1989) y los artículos 16 y 17 de la...//!!!...Constitución Nacional. En tal sentido, nos permitimos citar a la Corte Constitucional española que en su Sentencia C-341/2014, define: "el debido proceso administrativo como la regulación jurídica que de manera previa limita los poderes del Estado y establece las garantías de protección a los derechos de los administrados de modo que ninguna de las actuaciones de las autoridades públicas dependa de su propio arbitrio, sino que se encuentren sujetas siempre a los procedimientos señalados en la ley".

QUE, respecto al reenvió de las actuaciones a la Administración Tributaria, a los efectos de que la misma pueda ejercer su facultad sancionadora en un nuevo procedimiento por los mismos hechos, en razón a que la caducidad del procedimiento no incide sobre el ius puniendi sino sobre el procedimiento. Corresponde declarar inoficioso por haberse computado el plazo de prescripción sobre las infracciones tributarias estudiadas en la presente acción, de conformidad a lo establecido por el art. 164 de la Ley N° 125/91.

En consecuencia y en atención a lo expuesto precedentemente, corresponde DECLARAR INOFICIOSO el estudio de la cuestión de fondo y del reenvió de las actuaciones, HACER LUGAR ya la presente acción contencioso-administrativa por Caducidad del Sumario Administrativo, DECLARAR LA NULIDAD de los actos administrativos impugnados COSTAS de la presente instancia, a la autoridad administrativa que dictó los actos declarados nulos, conforme art. 106 del Constitución Nacional. ES MI VOTO.

Asunción, 24 de abril de 2023.

VISTO: Por el mérito que olrece el Acuerdo v Sentencia y sus fundamentos 

EL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA,
RESUELVE:

1) NO HACER LUGAR a esta Acción presentada por el Señor ERASMO LUIS AGUILAR DELVALLE. contra la Resolución N° 71800000850 del 04 de Agosto del 2021 dictada por la SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN, atento a los fundamentos expuestos en la presente resolución y consecuentemente;

2) CONFIRMAR el citado Acto Administrativo Resolución N° 71800000850 del 04 de Agosto del 2021 dictada por la SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.

3) COSTAS a la vencida.

4) ANOTAR, registrar, notificar y remitir a la Excelentísima Corte Suprema de Justicia.

Gonzalo Sosa. Miembro
Martín Avalos. Miembro
Rodrigo Escobar. Miembro
Ante mi:
Abog. Evelin Martínez. Actuaria

 

SOLUTION TWO GO S.A. contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.

ACUERDO Y SENTENCIA N° 850/2022. Corte Suprema de Justicia. Sala Penal.

En la ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los veintidós dias, del mes de diciembre, del año dos mil veinte y dos, estando reunidos en Sala de Acuerdos los Excelentísimos señores Ministros de la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, los Dres. MARÍA CAROLINA LLANES OCAMPOS, LUIS MARÍA BENÍTEZ RIERA y MANUEL DEJESÚS RAMÍREZ CANDIA, por ante mi la Secretaria autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: "SOLUTION TWO GO S.A. C/ RES. N° 71800000655/19 DEL 16 DE OCTUBRE DE LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN - SET", a fin de resolver los recursos de Apelación y Nulidad interpuestos contra el Acuerdo y Sentencia N° 131 de fecha 19 de mayo de 2021, dictado por el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala.

Previo estudio de los antecedentes, los señores Ministros de la Excma. Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, resolvieron plantear las siguientes

CUESTIONES:

1. ¿Es nula la Sentencia apelada?
2. En caso contrario, ¿Se halla ajustada a Derecho?

Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación dio el siguiente resultado: BENÍTEZ RIERA, RAMÍREZ CANDIA y LLANES OCAMPOS.

A LA PRIMERA CUESTIÓN PLANTEADA, el Ministro BENÍTEZ RIERA dijo: El Abogado Fiscal del Ministerio de Hacienda, Concepción Insfrán Alvarenga, desistió expresamente de su recurso de nulidad interpuesto contra el Acuerdo y Sentencia n° 131 de fecha 19 de mayo de 2021, dictado por el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala.

No obstante, corresponde decir que no se observan en la resolución impugnada vicios o defectos que ameriten la declaración -de oficio- de su nulidad en los términos autorizados por los artículos 113 y 404 del Código Procesal Civil. En consecuencia, corresponde tener por desistido al abogado fiscal del Ministerio de Hacienda de su recurso de nulidad interpuesto.

A sus turnos, los Dres. RAMÍREZ CANDIA y LLANES OCAMPOS manifiestan que se adhieren al voto que antecede por los mismos fundamentos.

A LA SEGUNDA CUESTIÓN PLANTEADA, el Ministro BENÍTEZ RIERA prosiguió diciendo: El Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, por Acuerdo y Sentencia N° 131 de fecha 19 de mayo de 2021, resolvió: "1) HACER LUGAR, a la presente acción contencioso administrativa instaurada en autos por la firma contribuyente SOLUTION TNO GO SA con RUC N° 80044469-8, por los fundamentos expuestos en el exordio de la presente Resolución; y en consecuencia: 2) REVOCAR, Resolución Particular N° 71800000655/19 del 16 de octubre dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación - SET. 3) IMPONER LAS COSTAS, a la perdidosa. 4) ANOTAR, registrar, notificar y remitir...".

Contra lo resuelto por el Tribunal se alzó el abogado fiscal del Ministerio de Hacienda y en su escrito de apelación (fs. 100/109) manifestó -entre otras cosas- que su parte se agravia contra lo resuelto por el Tribunal de Cuentas, pues resulta inadmisible que en un proceso contencioso administrativo se pretenda suplir y modificar la conducta del contribuyente que en principio -en sede administrativa- aceptó la determinación tributaria y se allanó al pago, solicitando -en consecuencia- la reducción de los intereses etc. Afirmó que el Tribunal se extralimitó en sus funciones, pues sólo debió expedirse respecto a los agravios expresados por la actora, y no introducir cuestiones no alegadas como ser un supuesto vicio de nulidad en el acto administrativo impugnado, por haber sido dictado por el Encargado de Despacho y no por el Viceministro de Tributación, fundamento que es rechazado por la parte recurrente. Afirmó que el Tribunal consideró -erradamente-como punto de partida para el cómputo de la duración -45 dias- de la fiscalización puntual el requerimiento documental previo, realizada a la firma, a través del procedimiento de Control Interno, no asi desde la notificación de la Orden de Fiscalización Puntual. Resaltó que la firma accionante se allanó a la determinación arrojada en el acta final de la fiscalización, tras aceptar la deuda y abonar de forma fraccionada, por lo que mal pudo darse trámite a la presente demanda. Terminó por solicitar la revocación de la resolución dictada por el Tribunal de Cuencas - Segunda Sala.

A fojas 113/119 de autos, obra el escrito de contestación del traslado de la expresión de agravios, presentado por el abg. José Eduardo Fleitas, en representación de la firma SOLUTION TWO GO S.A , en el cual expuso -entre otras ccsas-que el control interno o auditoria interna es el procedimiento inspector que es realizado, inaudita parte, por la Autoridad Tributaria, con base en los datos o documentos proporcionados por el contribuyente o responsable, en cumplimiento de sus deberes formales, y que en su caso la administración utilizó tal procedimiento para requerirles la exhibición comprobantes, libros contables, entre otras documentaciones, por lo que -en tales circunstancias- se desnaturalizó el procedimiento, convirtiéndose en un inicio de una fiscalización puntual, tal como lo entendió el Tribunal de Cuentas al momento de realizar su cómputo y determinar que la administración excedió el plazo previsto para tales trabajos. Terminó por solicitar la confirmación de la resolución dictada por el Tribunal de Cuentas.

A los afectados de abordar la cuestión plateada, corresponde -primeramente- analizar sobre el supuesto allanamiento presentado pon la firma Solution Two Go SA, en sede administrativa, respecto a la determinación tributaria realizada, y las multas aplicadas, por la SET.

De la verificación de los antecedentes administrativos, los cuales se encuentran unidos por cuerdas al principal, surge que la firma accionante presentó -dentro del procedimiento- un escrito solicitando (f. 636) acogerse a los beneficios del Decreto del Poder Ejecutivo N° 313/2018, en el cual establece -entre otras cosas- que la tasa de interés y recargos para las deudas impositivas que venzan al 31 de diciembre de 2017, será de 0% (cero por ciento), además, que los deudores (contribuyentes o responsables) podrán acogerse a un régimen de facilidad de pago de sus deudas.

Empero, corresponde aclarar que no se observa que la firma accionante -en su escrito- se haya allanado y/o reconocido los hechos que les son atribuidos por la Administración, y que versan sobre haber incurrido en una infracción por "Defraudación", como asi tampoco el haber aceptado las multas aplicadas como consecuencia de la supuesta irregularidad. Al ser asi, no se observa un comportamiento contradictorio de la firma accionante, entre lo actuado en instancia jurisdiccional, y lo realizado en sede administrativa.

Por lo dicho, considero que no existe un impedimento para abordar el estudio de la presente demanda, tendiente a verificar la regularidad de los actos administrativos impugnados en autos, en vista de que no quedó demostrado el supuesto allanamiento sostenido por el Abogado Fiscal del Ministerio de Hacienda.

Continuando con el análisis del caso, corresponde verificar si la fiscalización puntual desarrollada por el Autoridad Tributaria, caducó por sobrepasar el plazo previsto en la normativa, tal como lo concluyó el Tribunal de Cuentas.

De la lectura del considerando de la sentencia impugnada, surge que el tribunal inferior -por voto en mayoría- entendió que el requerimiento efectuado -Nota DGGC N° 62/16- dentro del procedimiento de Control Interno iniciado por la SET, en puridad configuró el inicio de una fiscalización puntual, en vista de que la Administración solicitó a la firma contribuyente su participación con la exhibición y entrega de comprobante, libros contables y otras documentaciones. Por tal motivo, consideró que el cómputo de duración de los trabajos de fiscalización debe ser considerado a partir de la Nota DGGC N° 62/16, a la fecha de Acta final N° 684000001649/16, lo que arrojó que el plazo previsto para tal tarea, fue sobrepasado.

Al respecto, resulta importante recordar que la Sub Secretaria de Estado de Tributación, por Resolución General 25/14 de fecha 30 de abril de 2014, modificó la Resolución General N° 4 de fecha 30 de octubre de 2008 "POR LA CUAL SE REGLAMENTAN LAS TAREAS DE FISCALIZACIÓN, REVERIFICACION Y DE CONTROL PREVISTAS EN LA LEY NO 2421/04, Y EN CONSECUENCIA SE DEROGA LA RESOLUCIÓN GENERAL N° 18/07", y estableció: "Artículo 1°.- La Administración Tributaria podrá realizar tareas de verificación del cumplimiento de las obligaciones de los contribuyentes y responsables, las cuales podrán consistir en: a) Fiscalización integral: es el proceso de verificación que podrá abarcar la totalidad de los impuestos, operaciones, registros, cuentas y documentos del contribuyente, correspondientes al ejercicio fiscal o a los ejercicios fiscales a ser verificados. b) Fiscalización Puntual: es el proceso de verificación que podrá referirse a determinados impuestos, periodos o ejercicios fiscales, operaciones, registros, cuentas, documentos del contribuyente. c) Control Interno: es la tarea de control que se basa en la contratación de datos o informaciones proporcionados por el contribuyente, terceros, o los que surjan de otros sistemas o formas de análisis de informaciones, que podrán dar lugar a la determinación de obligaciones tributarias y a la aplicaciones de sanciones cuando correspondan...".

La firma accionante sostiene que si bien el procedimiento iniciado por la Autoridad Tributaria lleva el nombre de control interno, lo realizado se encuadra en una fiscalización puntual, ya que el fisco requirió -dentro del procedimiento- la participación activa del contribuyente con pedidos de informes y la exhibición de libro y documentos contables, siendo este el fundamento acogido -tal como se ha visto- por el Tribunal de Cuentas para hacer lugar a la demanda.

De la verificación de los antecedentes administrativos, surge que los trabajos de Control Interno, se iniciaron mediante la Nota DGFT N° 133 de fecha 8 de febrero del 2016 fs. 343/344 de los Ant. Adm.), siendo la firma anoticiada de su contenido en fecha 10 de febrero del 2016.

Para tal efecto la Autoridad Tributaria a solicitó a la firma contribuyente la remisión de copias autenticadas de comprobantes de ventas de varios proveedores, informe de la forma en que se realizaron los pagos de dichos comprobantes, copia de ios formularios de declaraciones juradas de IVA, agregación de los libros contables, informe de los estados financieros y el envío del dictamen del auditor externo impositivo, documentos que fueron proveídos por la firma, según consta en fojas 372/422 de los antecedentes administrativos.

Posteriormente, surge que la SET, por Orden de Fiscalización N° 65000001581 de fecha 16 de marzo de 2016, y que fuera notificado al contribuyente en fecha 17/03/2016 (f. 439 Antec. Adm.), requirió la presentación de varias documentaciones, las cuales, en su mayoría, ya fueron solicitadas dentro del procedimiento de Control Interno, y en poder de la administración.

Finalmente, y luego del análisis de las documentaciones presentadas, la Administración labró el Acta Final N° 6840001649 de fecha 24 de mayo de 2016 (fs. 510/518), en la cual concluyó que la firma fiscalizada incurrió en irregularidades que constituye una infracción tributaria de "defraudación", y que la hacen merecedora -en consecuencia- de una multa por tal actuar.

Es importante recordar que el control interno -tal como lo dice su nombre- fue concebido como un procedimiento unilateraiidad, es decir, de ella sólo participa y afecta a la administración. Mencionar que en tal procedimiento la propia administración ejerce sus facultades de control a un contribuyente determinado y a través de este, puede indirectamente analizar otras operaciones o sujetos múltiples, ayudando asi a la realización del control cruzado, pero todo ello desde la propia administración y sin intervenir de modo directo a ningún contribuyente, fisico ni documentalmente, pues estas están destinadas a las tareas de fiscalización, ya sea puntual o de manera integral.

Mencionar que en el caso de autos, la Administración requirió -dentro del procedimiento de Control Interno- la presentación de varias documentaciones contables al contribuyente, las cuales, corresponde decir, coincide en mayor medida con los documentos requeridos -posteriormente-en la fiscalización, lo que queda evidenciado de la lectura de la Nota DGFT N° 133 de fecha 8 de febrero del 2016 (fs. 343/344 de los Ant. Adm.) y la Orden de Fiscalización N° 65000001581 de fecha 16 de marzo de 2016.

Al ser asi, surge que el requerimiento realizado bajo el rótulo de "Control Interno", en puridad consistió en el inicio de una "Fiscalización Puntual", independientemente de cómo lo haya denominado la Administración, en razón de que esta última demandó la participación activa del contribuyente con la entrega de varias documentaciones e informes que hacen a la tarea de una Fiscalización puntual.

Es importante recordar que las tareas de fiscalización de la Administración se encuentran regladas, al disponer el Artículo 26 de la Resolución General N°4/2008 "POR LA CUAL SE REGLAMENTA LAS TAREAS DE FISCALIZACIÓN, REVERIFICACIÓN Y DE CONTROL PREVISTA EN LA LEY N° 125/91 Y SU MODIFICACIÓN LEY N° 2421/04, Y EN CONSECUENCIA SE DEROGA LA RESOLUCIÓN GENERAL N° 18/07", dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación, que dispone: "Las fiscalizaciones integrales se llevaran a cabo en un plazo máximo de 120 (ciento veinte) días y las fiscalizacíones puntuales en un plazo máximo de 45 (cuarenta y cinco) días, que podrá ampliarse por un periodo igual. Para el cómputo de los plazos de realización de las fiscalizaciones integrales y puntuales, se computará solo los días hábiles y se contarán desde el día siguiente hábil al de la notificación de la orden de fiscalización hasta la fecha de presentación del informe final. En caso que las actuaciones se realizaran en días inhábiles se deberán computar estos. A los efectos del presente artículo los días hábiles abarcan las veinticuatro (24) horas de los días Lunes a Viernes; los días inhábiles se refieren a los días Domingo, Sábados y Feriados Nacionales, que no se encuentren bajo autorización judicial de trabajo".

Mencionar que los plazos máximos de duración de los trabajos, representan una garantía reconocida a favor de los contribuyentes, de que los mismos no se extenderán sine die, cuya inobservancia vulnerará un derecho reconocido a favor del administrado, como asi también lo dispuesto en el Artículo 17, num. 10), de nuestra Constitución. Es por ello, que corresponde encuadrar correctamente los trabajos desplegados por la administración, independientemente del nombre que esta última le otorga, pues de no ser así se estaría desvirtuando las tareas inspectoras y con ello desconociendo las garantías y derechos mencionados a favor de los contribuyentes, en vista de que el procedimiento de "Control Interno" no cuenta con plazo máximo de finalización.

Por lo dicho, y tras efectuar el cómputo del tiempo transcurrido desde el día siguiente de la notificación la Nota DGFT N° 133/2016 -11/02/16-, hasta la fecha del Acta final que pone fin a los trabajos -24/05/2016-, surge que la fiscalización puntual se extendió más del tiempo establecido en La normativa, que son -en este caso- de 45 días hábiles, en razón de no consta que la Administración haya solicitado una prórroga, por igual término del plazo original.

Al ser asi, queda claro que la resolución dictada -como consecuencia de la inobservancia de lo dispuesto en la normativa transcripta- resultan claramente irregulares, y por ende debe ser revocada, tal como lo resolvió el Tribunal de Cuentas, resultado así inoficioso el estudio de los demás puntos propuestos por la parte recurrente.

En base a todo lo expuesto, corresponde No Hace Lugar al Recurso de Apelación, interpuestos por el abogado fiscal del Ministerio de Hacienda y, en consecuencia, confirmar el Acuerdo y Sentencia N° 131, de fecha 19 de mayo de 2021, dictado por el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, conforme a los fundamentos expuestos en el exordio de la presente resolución. En cuanto a las costas, corresponde que las mismas sean impuestas a la parte perdidosa, en virtud a lo dispuesto en los arts. 192 y 203 inc. a), del C.P.C. Es mi voto.

A su turno, el Ministro MANUEL DEJESÚS RAMÍREZ CANDIA dijo: El Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, resolvió por Acuerdo y Sentencia N° 131 de fecha 19 de mayo del 2021, hacer lugar a la acción contenciosa administrativa instaurada por la firma Solution Two Go S.A.

Los fundamentos del Tribunal -en voto mayoritario- se basaron en que: 1) La Resolución Particular DPTT N° 25/19 del 16 de octubre fue dictada por un órgano incompetente, pues fue emitida por el Encargado de Atención del Despacho de la Dirección de Planificación y Técnica Tributaria y; 2) La fiscalización puntual realizada a la firma contribuyente se excedió en el plazo legal de 45 días, considerando que el cómputo del plazo se inició mediante la Nota DGGC N° 62/16 de fecha 02 de febrero notificada por Nota DGGC N° 133/16 del 08 de febrero y culminó con la emisión del Acta Final N° 68400001649/16 de fecha 24 de mayo, es decir, sobrepasó el plazo legal para la culminación de los trabajos de fiscalización.

El Abg. Fiscal del Ministerio de Hacienda, Concepción Insfrán Alvarenga, al momento de expresar agravios señaló -en resumen- que: 1) Resulta inadmisible que en un proceso contencioso administrativo se pretenda modificar la conducta del contribuyente que, en principio, en sede administrativa, aceptó la determinación tributaria, se allanó al pago y solicitó los beneficios de descuentos de intereses; 2) Niega que la Resolución DPTT N° 25/19 del 22 de febrero fuera dictada por un órgano incompetente, pues fue emitida por la Dirección de Planificación de Técnica Tributaria y refrendada por su Director Antonio Nirvan Bohbout y; 3) Equivocadamente el Tribunal sostiene que la fiscalización inicia con el requerimiento documental previo llamado "Control Interno", pues el punto de partida de la Fiscalización Puntual inicia y se computa con la Orden de Fiscalización Puntual N° 65000001581 del 17 de marzo del 2016, es decir, desde el dia siguiente hábil de su notificación, 18 de marzo del 2016, culminando con el Acta Final N° 68400001649 de fecha 24 de mayo del 2016.

Respecto al primer agravio me adhiero a la opinión del Dr. Luis Maria Benítez Riera, pues de la verificación de los antecedentes administrativos, específicamente del escrito presentado en fecha 28 de diciembre del 2018 por el Abg. José Eduardo Fleitas, en representación de la contribuyente Solution Two Go S.A. (fs. 636) no se advierte que dicha parte hubiera aceptado la determinación tributaria en forma expresa o tácita, sino que solicitó que le sean aplicados los beneficios otorgados por el Decreto N° 313/18.

Por otra parte, no se puede considerar como un allanamiento o aceptación lo expuesto por la contribuyente en dicho escrito, pues en el proceso administrativo se constató que la firma interpuso el recurso de reconsideración contra lo resuelto por la Resolución Particular DPTT N° 25 de fecha 22 de febrero del 2019, con lo cual se verifica que estaba disconforme con la decisión adoptada.

Prosiguiendo con el análisis, en cuanto al segundo agravio expuesto; referente a la competencia de la Dirección de Planificación y Técnica Tributaria para dictar la Resolución Particular DPTT N° 25 de fecha 22 de febrero del 2019.

Corresponde indicar que siempre y cuando se cumplan los presupuestos previstos en la Resolución General N° 40/14 "POR LA CUAL SE ASIGNAN FACULTADES DE RESOLUCIÓN Y SUSCRIPCIÓN DE ACTOS ADMINISTRATIVOS A LAS DIRECCIONES GENERALES DE LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN" es competente la Dirección de Planificación y Técnica Tributaria, conforme al articulo 4 de la mencionada resolución general, a resolver y suscribir actos referentes a: "... a) La determinación de obligaciones tributarias y la aplicación de sanciones en los siguientes casos: 1) Cuando en un sumario administrativo, el contribuyente o responsable no toma intervención alguna en el proceso; 2) Cuando en un sumario administrativo, el contribuyente o responsable acepta o se allana total o parcialmente; 3) Cuando el monto de los tributos no supere G. 100.000.000 (cien millones de guaraníes); b) Las respuestas a consultas no vinculantes".

Conforme a la norma antes mencionada y del análisis del presente caso, se advierte que la Dirección de Planificación y Técnica Tributaria no es competente para dictar el acto administrativo de determinación y aplicación de sanciones -en este caso- por las siguientes consideraciones: a) La firma contribuyente tomo intervención en el proceso (artículo 4 de la RG 40/14, inciso "a" numeral 1) ; b) La firma contribuyente no se allanó a determinación establecida (articulo 4 de la RG 40/14, inciso "a" numeral 2) y; c) El monto de los tributos supera los G. 100.000.000 (Monto imponible s/ liquidación, total: G. 1.613.767.346, Impuesto a ingresar s/ liquidación 10%, total: G. 161.3 76. 7351) (4 de la RG 40/14, inciso "a" numeral 3).

Es oportuno mencionar que los actos administrativos requieren para su validez de ciertos elementos cuya concurrencia conjunta lo convierten en actos regulares y la falta de cualquiera de ellos, lo tornan en actos viciados y, en consecuencia, sancionados con la declaración de nulidad. Los elementos de regularidad según el doctrinario VILLAGRA MAFFIODO consisten en: 1) la legalidad, 2) la motivación, 3) competencia, 4) forma, 5) pronunciamiento o voluntad y 6) causa2. Por su parte, el doctrinario PEÑA VILLAMIL señala que los elementos de regularidad consisten en: 1) competencia, 2) objeto, 3) motivo, 4 causa y 5) forma.3

1Véase en la Resolución Particular DPTT N° 25 de fecha 22 de febrero del 2019, fs. 656 de los A.A.

2VILLAGRA MAFFIODO, SALVADOR; op. Cit. Pág. 44/56

3PEÑA VILLAMIL, MANUEL; Derecho Administrativo, Tomo III, Ed. Biblioteca de Estudios Paraguayos. U. C. pags. 159/163, 1997.

En conclusión, se puede establecer que los presupuestos de regularidad consisten en la legalidad, competencia y forma. A su vez, dentro del presupuesto de legalidad es posible incluir el objeto y en la forma, la voluntad, la motivación y publicidad.

En el caso examinado, se verificó que la Resolución Particular DPTT N° 25 de fecha 22 de febrero del 2019 dictada por la Dirección de Planificación y Técnica Tributaria adolece de un vicio de incompetencia, que configura un supuesto de nulidad absoluta del acto administrativo, pues no se configuraron ninguno de los presupuestos establecidos en el articulo 4, inciso a), numerales 1, 2, y 3 de la RG N° 40/14 que habilitan la competencia de la mencionada Dirección.

Asimismo, implica la transgresión de los requisitos contenidos en el articulo 196 de la Ley N° 125/92 que expresa: "Actos de la Administración. Los actos de la Administración Tributaria se reputan legítimos, salvo prueba en contrario, siempre que cumplan con los requisitos de regularidad y validez relativos a competencia, legalidad, forma legal y procedimiento correspondiente. La Administración Tributaria podrá convalidar los actos anuladles y subsanar los vicios de que adolezcan, a menos que se hubiere interpuesto recursos jurisdiccionales en contra de ellos". En igual sentido, tampoco se encuentra ajusfada a derecho la Resolución Particular N° 71800000655 de fecha 16 de octubre del 2016, por la cual el Viceministro de Tributación rechazó el recurso de reconsideración interpuesto por la firma Solution Two Go S.A. contra la Resolución Particular DPTT N° 25 de fecha 22 de febrero del 2019 dictada irregularmente por la Dirección de Planificación y Técnica Tributaria.

En las condiciones apuntadas, ya no corresponde el análisis del tercer agravio del apelante, teniendo en cuenta la forma en la que ha sido resuelto el segundo agravio, pues se determinó la irregularidad de los actos administrativos impugnados en la demanda.

Por tanto, corresponde RECHAZAR el recurso de apelación interpuesto por el Abg. Fiscal del Ministerio de Hacienda, Concepción Insfrán Alvarenga, y en consecuencia; CONFIRMAR el Acuerdo y Sentencia N° 131 de fecha 19 de mayo del 2021 dictado por el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala.

Respecto a las costas del juicio, las mismas deben ser impuestas al funcionario emisor del acto administrativo declarado irregular por el órgano judicial competente, de conformidad al artículo 106 de la Constitución. Así, cuando el acto administrativo se declara nulo por la autoridad competente, es porque se ha dictado en transgresión a los requisitos de regularidad del acto administrativo, por lo que corresponde imponer las costas al funcionario emisor del acto administrativo anulado.

El autor Rafael Bielsa, en ese sentido ha expresado: "Si se hace responsable al Estado y no a los funcionarios culpables, éstos seguirán gozando de la impunidad de sus actos irregulares, y el Estado, es decir, el tesoro público, cargará con las consecuencias de esos hechos. Con hacer responsable al Estado, lo que resulta es una incidencia injusta de esa responsabilidad en los administrados o contribuyentes, pues toda indemnización que el Estado paga, se resuelve en una carga para los contribuyentes honestos o no culpables de las faltas de los funcionarios". (BIELSA, RAFAEL; Estudios de Derecho Público, Tomo IV, Ed. Depalma, Buenos Aires. 1962. Págs. 309/310). Es mi voto.

A su turno, la Ministra MARÍA CAROLINA LLANES OCAMPOS dijo: Me adhiero al voto del Ministro Manuel Dejesús Ramírez Candis en lo que respecta al fondo de la cuestión, pues considero que efectivamente no corresponde hacer lugar al recurso de apelación interpuesto por el representante del Ministerio de Hacienda, por los mismos fundamentos.

No obstante, me permito disentir en cuanto a la imposición de costas, pues de conformidad al Artículo 203 inc. a) del Código Procesal Civil, que dispone: "si la sentencia fuere confirmatoria de la primera instancia en todas sus partes, las costas del recurso serán a cargo del apelante", considero que las mismas deben imponerse a la perdidosa. Es mi voto.

Con lo que se dio por terminado el acto, firmando SS.EE. todo por Ante mí que lo certifico, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:

Asunción, 22 de diciembre del 2.022.

VISTOS: Los méritos del Acuerdo que antecede, la Excelentísima

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

SALA PENAL

RESUELVE:

1. TENER POR DESISTIDO el recurso de Nulidad interpuesto por el abogado fiscal del Ministerio de Hacienda.
2. NO HACER LUGAR al recurso de Apelación interpuesto por el abogado fiscal del Ministerio de Hacienda y, en consecuencia, confirmar el Acuerdo y Sentencia N° 131 de fecha 19 de mayo de 2021, dictado por el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, conforme a los fundamentos expuestos en el exordio de la presente resolución.
3. IMPONER las costas a la parte perdidosa. ANOTAR, registrar y notificar.

Dra. Ma. Carolina Llanes. Ministra

Luis M. Benítez C. Ministro

Manuel Dejesús Ramírez. Ministro

Ante mí:

Abg. Norma Dominguez. Secretaria

ACUERDO Y SENTENCIA N° 50/2023
JUICIO: "AISSA HELEN GROSSLING RIVEROS C/ RES 7270000672 DE FECHA 20/09/2019, DICTADA POR LA SUB SECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION" (EXPTE. N° 45. FOLIO 04, AÑO 2021).

 

En la Ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los 24 días del mes de abril del año dos mil veintitrés, estando presentes los Excelentísimos Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, DR. GONZALO SOSA NICOLI, DR A. MARTIN AVALOS y DR. RODRIGO A. ESCOBAR, en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la Presidencia del Primero de los Nombrados, por ante mí la Secretaria Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente con la portada que se expresa más arriba a objeto de resolver el juicio contencioso administrativo caratulado: “AISSA HELEN GROSSILNG RIVEROS DICTADA POR LA SET (Expte. N° 45, Folio 04, Año 2021).

Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, resolvió plantear y votar la siguiente.

CUESTIÓN:

¿Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?

Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: RODRIGO A. ESCOBAR E., GONZALO SOSA NICOLI Y MARTIN AVALOS.

EL EXCMO. MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. RODRIGO A. ESCOBAR E. DIJO: QUE, en fecha 21 de Enero de 2021 a (fs. 15/27) de autos, se presenta ante este Tribunal de Cuentas, Primera Sala, la Abogada ALBA SANABRIA DE BARCHELO Y DERLYS DAMIAN MARTINEZ GIMENEZ, con matrícula profesional N° 10.661 Y 13.508 en representación de la Sra. AISSA HELEN GROSSLING RIVEROS, a los efectos de promover demanda contencioso administrativa contra la Resolución N° 72700000672 de fecha 20 de setiembre de 2019 y Resolución participar N° 71800000939 de fecha 24 de diciembre de 2020, dictada por la SUB SECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION (SET).

QUE, la actora fundamenta su demanda en base a lo siguientemente expuesto: QUE, la contribuyente AISSA HELEN GROSSLING RIVEROS, en adelante AHGR, fue sometida a una fiscalización puntual por parte de la SET, con relación al IRACIS General del ejercicio fiscal 2016 y del IVA General de los periodos fiscales 01 al 12/2016, en virtud a la Orden de Fiscalización N° 65000002250, notificada en fecha 27/06/2018.

La fiscalización concluyo en el Informe Final de Auditoria N° 67000002091 de fecha 12/09/2018, el cual señala que la contribuyente AHGR declaro egresos en sus DDJJ dterminativas, gravados por el IVA General y por el IRACIS General, sin debido respaldo documental, es decir sin contar con las facturas legales que acrediten tales egresos. Por dicho motivo, la Auditoria procedió a desafectar las compras declaradas que no cuentan con respaldo documental, es decir queno están justificadas con facturas, eliminando su valor de los costos para el IRACIS y su crédito fiscal para el IVA, y en consecuencia a relliquidar los ejercicios y periodos fiscales en los que detecto los egresos no justificados, y aplicar la multa del 100 % de los tributos defraudados, habiendo arrojado las siguientes sumas: Impuestos a ingresar: Gs. 168.992.347, multa: (300%) Gs 168.992.347, Total Gs. 337.984.694.

QUE, continúa manifestando la actora: QUE, el recurso de reconsideración y su resultado contra dicha resolución de determinación tributación y sanción, la contribuyente AHGR presento en tiempo y forma recurso de reconsideración, conforme a los fundamentos expuesto en el escrito respectivo. Por Resolución Particular N° 71800000939 de fecha 24/12/2020, la SET Art. 1° Determinar la obligación fiscal del contribuyente CROSSLING RIVEROS AISSA HELEN CON RUC 3297760-3 de acuerdo al siguiente detalle:... Art. 2° RECHAZAR el recurso de reconsideración inerpuesto por la contribuyente AISSA HELEN GROSSLING RIVEROS con RUC 3297760-3;

CALIFICAR su conducta como DEFRAUDACION, de conformidad a lo establecido en el Art. 172 de la Ley N° 125/91; y SANCIONAR a la misma con la aplicación de una multa equivalente al 100% sobre el tributo defraudado....” Las resoluciones atacadas no se ajustan a derecho, pues, en primer lugar, TANTO LA FISCALIZACION COMO EL SUMARIO ADMINISTRATIVO HAN REBASADI LOS PLAZOS LEGALES, ES DECIR SE EXTENDIERON POR UN PLAZO MAYOR AL PERMITIDO POR LEY, POR LO QUE DICHAS RESOLUCIONES DERIVAN DE PROCESO, Y QUE POR TANTO SON ABSOLUTAMENTE IRREGULARES; y en segundo lugar, PORQUE NO TUVIERON EN CUENTA LOS HECHOS ALEGADOS Y PROBADOS EN EL SUMARIO, RESPECTO A QUE LOS EGRESOS CUESTIONADOS Y DESCONOCIDOS POR LA AUDITORIA SON EGRESOS REALES, CONFORME A LOS DOCUMENTOS RESPALDATORIOS QUE FUERON ENTREGADOS POR LOS PROPIOS PROVEEDORES, A REQUERIMIENTO DE LA SET. Tanto la fiscalización como el sumario están sujetos a plazo, claramente y exativamente establecido en la ley. El cumplimiento del plazo, sin que la fiscalización o el sumario concluyan, provoca la caducidad de las actuaciones o del proceso. Esta consecuencia se nutre de un principio básico del debido proceso: EL PLAZO RAZONABLE, el cual exige que cualquier proceso no exceda el plazo establecido en la ley, que es por lo general el plazo razonable fijado por el legislador cada tipo de proceso.

QUE, concluye expresando el demandante: Como se sabe, la fiscalización, sea puntual o integral, esta sujeta a las reglas establecidas en la Ley 125/91 y decretos reglamentarios, que establecen no solo obligaciones y derechos de la Administración Tributaria y del contribuyente frente a una fiscalización, sino también las formalidades generales y particulares que se deben observar en el proceso. Una de las exigencias más importantes es la relativa al plazo en que se debe concluir la fiscalización, que esta regulado en el art. 31 de la Ley N° 2421/04. Ahora bien, la fiscalización realizada a nuestra representada no ha conlcuido en el plazo establecido de la Ley, razón por la cual ella ha perdido validez, no pudiendo derivar en ningún acto administrativo de determinación e oblligacion ni de sanción. La Administración Tributaria, que se rige por principios básicos del derecho tributario, como el de legalidad, esta obligada a cumplir estrictamente las normas que regulan su actuación frente al contribuyente, mas todavía cuando se trata de una fiscalización, que implica revisar sus registros contables con la posibilidad de tomar determinaciones respecto a obligaciones y sanciones tributarias. Que, termina solicitando, que previo los tramites de estilo, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, dicte Sentencia, haciendo lugar a la presente demanda contencioso administrativa, con costas.

QUE, en fecha 11 de Agosto del 2021 a (fs. 42/54) se presenta el Abogado MARCOS A. MORINIGO CAGLIA ,Abogado Fiscal del Ministerio de Hacienda, por la presentación acreditada en los autos: AISSA HELEN GROSSLING RIVEROS manifestando en cuanto sigue: "en cumplimiento de lo dispuesto por el articulo 235 del Codigo Procesal Civil niego categóricamente los hechos y el derecho en que pretende fundarse la parte actora en la demanda que se responde, que no fueren expresamente reconocidos en esta presentación, lo que peticiono se tenga en cuenta para lo que hubiere lugar. Como cuestión previa esta representación Fiscal opone como medio general de defensa la caducidad del plazo para la interposición de la demanda contencioso administrativa conforme lo dispuesto en la Ley N° 125/91 "Del Nuevo Regimen Tributario, en base a las manifestaciones siguientes: La por la Subsecretaria de Estado de Tributación;

dicto la Resolución Particular N° 72700000672 en fecha 20 de setiembre de 2019, interponiendo recurso de Reconsideración el 14 de Octubre de 2019. Asimismo señalamos que la demanda contencioso administrativa tiene sello cargo en fecha 22 de enero de 2021, fuera del plazo de estipulado por la Ley en el Art. 237 de la Ley N° 125/91, modificado por el Art. 1° de la Ley N° 2421 de Reordenamiento Administrativo y Adecuación Fiscal, para interposición de la misma.

QUE, continua diciendo la parte demandada: Como VV.EE podrán notar, entre la fecha de notificación (14/10/2019) y la de interposición efectiva de la demanda contencioso administrativa (22 de enero de 2021) ha trascurrido en exceso el plazo establecido en el Art. 237 de la Ley N° 12591 modificado por el Art. 1° de la Ley N° 2421 de reodenamiento administrativo y adecuación fiscal establece: en contra de las Resoluciones expresas o tactas dictadas por la Administración Tributarias resolviendo los recursos de reconsideración o reposición interpuestos por el contribuyente, es procedente la acción contecioso administrativa ante el tribunal de Cuentas.

La demanda deberá interponerse por el agraviado ante dicho Tribunal dentro del plazo perentorio de diez y ocho días, contados desde la notificación de la resolución expresa o de vencido el plazo para dictarla, en el caso de denegatoria tacita Representara a la Administración Tributaria en el recurso, un profesional de la Abogacía del Tesoro. La cuestión controvertida de la presente demanda se centra en que la recurrente no esta conforme con la determinación adoptada por la Administración Tributaria con relación a los trabajos de control y fiscalización puntual y posterior sumario administrativo, que determino la obligación tributaria, a los periodos fiscales IRASIS GENERAL o IVA periodo 2016 calificando la conducta de la contribuyente como defraudación, aplicando sanciones (multas).

QUE, continua manifestando la actora: QUE, mediante Orden de Fiscalización Puntual N° 65000002250, notificada en fecha 27/06/2018, la Subsecretaría de Estado de Tributacion(SET) a través de la Dirección General de Fiscalización Tributaria , dispuso la verificación del IRACIS General de los periodos fiscales de 01 al 12/2016, de la contribuyente Aissa Grossling. Para tal efecto le requirió a la contribuyente, que presente los comprobantes originales de ingresos y egresos; Libros Contables impresos y rubrcados: Diario, Inventario, Mayor, IVA Ventas Y Compras, en soportte digital y formato de planilla electrónica, lo cual no fue cumplido por la contribuyente.

La verificación cuenta como antecedente a las operaciones realizadas por el Departamento de Planeamiento Operativo (dpo) FT, como resulto de cruces de información entre los agentes de información y las supuestas compras realizadas por la misma, quienes forma mensual declaro compras igualando sus ingresos; situación llamativa que derivo en el Requerimiento de sus documentaciones; y que a través del informe DGFT/DPO N° 114/2018, se sugirio proceder a la apertura de controles tributarios por riesgo de compras sin respaldo documental. Los auditores de la SET, EXPUSIERON LOS RESULTADOS DE LA Fiscalización Puntual en el Informe Final de Auditoria N°67000002091 del 12/09/2018. según el cual constataron que la misma declaro egresos en sus DDJJ determinativas sin el debido respaldo documental, que justifique los mismos, gravados por el IVA General y por el IRACIS General.

QUE, concluye diciendo el representante: Dadas estas circunstancias, los auditores de la SET, procedieron a la re liquidación de los citados impuestos: para el IVA se realizo sobre base mixta, considerando como debito fiscal las ventas gravadas según las DDJJ de la contribuyent, y como crédito fiscal las compras según los datos obtenidos del Sistema de Recopilación de información Hechauka informados ventas, surgiendo asi saldos a favor del fisco.

Para la reliquidación del IRACIS General, procedieron a realizar la determinación sobre base presunta, atendiendo a que la contribuyente, no presento sus documentaciones se aplico un porcentaje de rentabilidad neta fiscal estimada del 5% proveído por el departamento de Asesoría Económica (DAE), sobre los ingresos declarados por la misma, durante el ejercicio fiscal 2016, descontando un pago previo a favor de la contribuyente. La demandante objeta la duración del de la fiscalización y posterior sumario administrativo. No debemos dejar de analizar la conducta de la contribuyente, y en ese sentido, no es posible premiar la conducta omisa y dolosa del contribuyente al ocultar al Fisco la informaciones necesaria para poder realizar la verificación puntual el computo del plazo 45 dias no puede prosperar a favor del contribuyente cuando el mismo solicita prorroga y obstruye toda investigación del fisco.

Que, termina solicitando, que previo los tramites de estilo, el tribunal de cuentas, primera sala, dicte sentencia, rechazando la presente demanda contencioso administrativa, con costas.

Que, a (fojas 59) de Autos por A.I N° 1095 de fecha 24 de Noviembre del 2021, dictado por el TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, resolvió: 1) DECLARAR LA COMPETENCIA DEL TRIBUNAL, para entender en presente juicio... 2) RECIBIR LA CAUSA PRUEBAS, por todo el termino de Ley 3), NOTIFICAR, registrar y remitir copia a la Excma. Corte Suprema de Justicia.

QUE, a (fojas 338) de autos, obra la providencia de fecha 7 de Abril de 2022, la cual, mediante Informe de la Actuaria, declara clausurado el periodo probatorio en el presente juicio, y consecuencia llama AUTOS PARA SENTENCIA.

EL EXCMO. MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. RODRIGO A. ESCOBAR E. PROSIGUIO DICIENDO: QUE se presentó ante este Tribunal de Cuentas, la actora promovió demanda contencioso-administrativa contra la Resolución Particular N° 72700000672 de fecha 20/09/2019 y su confirmatoria que resuelve el recurso de reconsideración Resolución Particular N° 71800000939 de fecha 24/12/2020, dictada a las resultas y en relación del Sumario Administrativo instruido a la vez con base a la Fiscalización dispuesta por la Administración sobre los periodos fiscales del IVA e IRACIS correspondientes a los ejercicios fiscales del año 2016 a la contribuyente AISSA HELEN GROSSLING R1VEROS.

QUE, de conformidad a lo resuelto por la administración, fue calificada la conducta de la contribuyente como DEFRAUDACIÓN, prevista en el Art. 172 de la Ley 125/91 y se le sancionó con la aplicación de una multa equivalente al 100% del monto que la administración estimo defraudado.

QUE, continuando con el análisis de la cuestión litigiosa tenemos que, antes que nada corresponde examinar si la demanda fue interpuesta en tiempo y forma oportunos; así tenemos, que conforme Formulario de solicitud de Recurso de Reconsideración N° 72600002227 de fecha 14/10/2019 (a fojas 188 de los Antecedentes Administrativo) la Resolución Particular N° 72700000672 de fecha 20/09/2019 fue notificada en fecha 01/10/2019, por lo que dicho recurso ha sido planteado dentro del plazo establecido en el artículo 234 de la Ley 125/91.

QUE, sobre el punto de si los Actos Administrativos reúnen los presupuestos de validez y legitimidad cabe señalar que fueron dictados y emitidos por la máxima autoridad institucional conforme sus facultades y atribuciones regladas. Esta hipótesis debe ser conteste y secuenciada por los otros puntos a ser analizados a continuación para activar a favor de la Administración la validez y regularidad de los Actos sometidos a cuestionamiento o bien es legítimo el reclamo del recurrente.

QUE, en aras de determinar si los dichos Actos Administrativos se encuentran debidamente motivados, y guardan proporcionalidad con el presupuesto de razonabilidad ambos necesarios para establecer su regularidad; pasamos al análisis de los Antecedentes Administrativos y; del examen de los mismos se tiene que el procedimiento de Fiscalización inició al día siguiente de la notificación de la Orden de Fiscalización puntual N° 6500002250 realizada el 27/06/2018; por su parte, conforme Informe Final de Auditoria N° 67000002091, obrante a fs. 06 de los antecedentes administrativos, la pesquisa concluyó el 12/09/2019, habiendo durado un total de 54 días hábiles.

QUE, en este estadio corresponde analizar si el procedimiento de fiscalización que sustenta la determinación tributaria practicada, reúne los requisitos de forma legal, plazo, regularidad y validez indispensables para su admisión.

QUE, dentro de las modificaciones introducidas por la ley 2421/04, el artículo 31 de la misma dispuso: "Artículo 31.- Las tareas de fiscalización a los contribuyentes se realizarán: a) Las integrales, mediante sorteos periódicos entre los contribuyentes de una misma categoría de acuerdo a criterios objetivos que establezca la Administración los que serán llevados a cabo en actos públicos con la máxima difusión; y, b) Las puntuales cuando fueren determinadas por el Subsecretario de Tributación respecto a contribuyentes o responsables sobre los que exista sospecha de irregularidades detectadas por la auditoría interna, controles cruzados, u otros sistemas o forma de análisis de informaciones de la Administración en base a hechos objetivos. De confirmarse la existencia de irregularidades en oportunidad de dicha fiscalización, la Administración podrá determinar la fiscalización integral de tales contribuyentes o responsables.

La Administración Tributaria reglamentará los plazos de realización de las fiscalizaciones integrales y puntuales, en función a aspectos tales como el tamaño de la empresa, números de sucursales o depósitos, tipo de actividad o giro comercial entre otros. Los plazos máximos serán de ciento veinte días para las fiscalizaciones integrales y de cuarenta y cinco días para las puntuales, pudiendo prorrogarse excepcionalmente por un período igual, mediante Resolución de la Administración Tributaria, cuando por el volumen del trabajo no pudiese concluirse dentro del plazo inicial", por cuanto a partir de su entrada en vigencia, las fiscalizaciones cuentan con un plazo de duración determinado.

QUE, en lo que respecta a la posibilidad de establecer una prórroga del plazo, en el presente caso no ha ocurrido; entonces, se puede afirmar que el acto administrativo impugnado no reúne las condiciones de regularidad por exceso de plazo en la fiscalización puntual desde que sobrepasó el plazo ordinario de 45 días de duración.

QUE, al no concluirse la fiscalización dentro del plazo de 45 días hábiles exigidos por el artículo 31 de la Ley 2421/04, la administración perdió en consecuencia su potestad fiscalizadora con respecto a esa pesquisa en particular, por mandato legal que la limita a un plazo determinado para su validez.

QUE, en consecuencia corresponde ir por la NEGATIVA A LA CUESTION PLANTEADA, y en consecuencia HACER LUGAR A LA DEMANDA, HACIENDO LUGAR la presente demanda contencioso administrativa, debiendo procederse a la revocación de la Resolución Particular N° 72700000672 de fecha 20/09/2019 y su confirmatoria que resuelve el recurso de reconsideración Resolución Particular N° 71800000939 de fecha 24/12/2020. En cuanto a las costas, corresponde imponerlas a la perdidosa. ES MI VOTO.

A SU TURNO, EL EXCMO. MIEMBROS DEL TRIBUNAL DE CUENTAS PRIMERA SALA, DR. GONZALO SOSA NICOLI manifiestan adherirse al voto del Miembro Preopinante por los mismos fundamentos.

A SU TURNO, EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO, 1RA SALA, DR. A. MARTÍN AVALOS, DIJO: Que me adhiero al voto del colega preopinante, Dr. Rodrigo A. Escobar, en el sentido que corresponde HACER LUGAR a la presente acción contencioso- administrativa por CADUCIDAD del Procedimiento Administrativo de Fiscalización Tributaria. Sin embargo, manifiesto respetuosamente mi disidencia respecto de las COSTAS en la presente acción, al respecto digo: QUE corresponde la Declaración de Nulidad de los actos administrativos impugnados en la presente acción, como consecuencia de la Caducidad del Procedimiento Administrativo, la cual representa una evidente violación de las reglas del Debido Proceso adjetivo o procedimiento administrativo y al principio de Dignidad Humana, por las que se sostiene que ningún individuo puede estar sometido sine die a ningún proceso del cual pudiera surgir una pena o sanción, las cuales se encuentran contempladas en el artículo 17 numeral 10 de la Constitución Nacional que establece:

"De los derechos procesales: En el proceso penal o en cualquier otro del cual pudiera derivarse pena o sanción, toda persona tiene derecho a: 10 (...) El sumarió no se prolongará más allá del plazo establecido por la ley", en concordancia con los artículos 8 y 25 de la Convención Americana de Derechos Humanos (Pacto de San José de Costa Rica), el cual se encuentra debidamente internalizado por Ley N° 1/1989.

En consecuencia y en atención a lo expuesto precedentemente, corresponde imponer las COSTAS de la presente acción a la Autoridad Administrativa emisora de los actos administrativos impugnados, por imperio del artículo 106 de la Constitución Nacional que establece la responsabilidad personal de los empleados públicos por las irregularidades cometidas en el ejercicio de sus funciones.

QUE, Respecto al reenvió de las actuaciones a la Administración Tributaria, a los efectos de que la misma pueda ejercer su facultad sancionadora en un nuevo procedimiento por los mismos hechos, en razón a que la caducidad del procedimiento no incide sobre el ius puniendi sino sobre el proceso. Corresponde declararlo inoficioso por haberse computado el plazo de prescripción de cinco (5) años sobre las infracciones tributarias estudiadas en la presente acción, conforme lo establecido por el art. 164 de la Ley N° 125/91.

Asunción, 24 de abril del 2023.-

VISTO: Por el mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos.

EL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA,
RESUELVE:

1. HACER LUGAR a la presente demanda contencioso administrativa promovida en los autos: “AISSA HELEN GROSSLING RIVEROS DICTADA POR LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION DEL MINISTERIO DE HACIENDA (Expte. N° 45, Folio 04, Año 2021) por los fundamentos expuestos en el exordio de la presente resolución.

2. REVOCAR los actos administrativos impugnados.

3. COSTAS a la perdidosa.

Gonzalo Sosa. Miembro
Martín Avalos. Miembro
Rodrigo Escobar. Miembro
Ante mi:
Abog. Evelin Martínez. Actuaria

 

ACUERDO Y SENTENCIA N° 572/2022

 INDUSTRIAL Y COMERCIAL MAYO S.R.L. contra SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN-SET.

Confirma a favor del Contribuyente la S.D. N° 201 - TC. 2da. Sala.

En la Ciudad de Asunción, República del Paraguay, a los veintidós días del mes de agosto del año dos mil veintidós, estando reunidos en la Sala de Acuerdos los Excmos. Señores Miembros de la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, los Doctores MANUEL DEJESÚS RAMÍREZ, MARÍA CAROLINA LLANES OCAMPOS y LUIS MARÍA BENÍTEZ RIERA, por ante mí la Secretaria autorizante, se trajo a acuerdo el juicio “Industrial y Comercial Mayo S.R.L c/Res. Nro. 71800001040/2020 del 16 de junio y otra de la Subsecretaría de Estado de Tributación-SET” a fin de resolver los recursos de nulidad y apelación interpuestos por los Abogados Walter Canclini y Fernando Benavente representantes del Ministerio de Hacienda contra el Acuerdo y Sentencia Nro. 201 de fecha 29 de julio del 2021, dictado por el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala.

 

Previo estudio de los antecedentes del caso, la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, resolvió plantear las siguientes:

 

CUESTIONES: -

 

¿Es nula la sentencia apelada?

 

En caso contrario, ¿Se halla ajustada a derecho?

 

Practicado el sorteo pertinente para determinar el orden de votación dio el resultado siguiente: MANUEL DEJESÚS RAMÍREZ CANDIA, LUIS MARÍA BENÍTEZ RIERA y MARÍA CAROLINA LLANES.

 

A LA PRIMERA CUESTIÓN PLANTEADA EL EXCMO MIEMBRO MANUEL DEJESÚS- RAMÍREZ CANDIA DIJO: Los recurrentes desistieron del Recurso de Nulidad. Por lo demás, como no se observa en el expediente vicios de forma en el proceso o en la Resolución Judicial, para declarar la nulidad de oficio, en los términos autorizados por los Artículos 113 y 404 del Código Procesal Civil, corresponde tener por desistido la Nulidad. ES MI VOTO.

 

A su turno, la Ministra MARÍA CAROLINA LLANES OCAMPOS dijo: me adhiero al voto del Ministro preopinante, por los mismos fundamentos. Es mi voto.

A su turno, el Ministro LUIS MARÍA BENÍTEZ RIERA dijo: Me adhiero al voto del Ministro Manuel Dejesús Ramírez Candía, en cuanto a tenor por desistido al representante del Ministerio de Hacienda de su recurso de nulidad interpuesto, por los mismos fundamentos. Es mi voto.

 

A LA SEGUNDA CUESTIÓN PLANTEADA EL EXCMO MIEMBRO MANUEL DEJESÚS RAMÍREZ CANDIA DIJO: Que el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, por Acuerdo y Sentencia Nro. 201 de fecha 29 de julio del 2021, resolvió: "1- HACER LUGAR, a la presente acción contencioso administrativa instaurada en los autos caratulados: “INSDUSTRIA Y COMERCIAL MAYO SRL c/ Res. Nro. 71800001040/2020 del 16 de junio y otra de la Subsecretaria de Estado de Tributación-SET", por los fundamentos expuestos en el exordio de la presente resolución, y, en consecuencia; 2- REVOCAR, la Resolución Particular Nro. 71800001040/0 del 16 de junio y la Resolución Particular Nro. 77/19 del 31 de octubre dictadas por la Subsecretaría de Estado de Tributación-SET. 3- IMPONER LAS COSTAS, a la perdidosa. 4-ANOTAR, registrar, notificar y remitir ejemplar a la Excma. Corte Suprema de Justicia”.

 

Los fundamentos de la Sentencia se resumen en los siguientes argumentos: 1- La Administración Tributaria al momento de instruir sumario administrativo a la firma Industrial y Comercial Mayo S.R.L no cumplió con el plazo (12 meses) establecido en el Art. 19 de la Resolución General SET Nro. 114/17, violando el Principio de legalidad. 2- No se le puede atribuir -a la firma contribuyente- la responsabilidad de la infracción tributaria cometida por proveedores omisos e inconsistentes, cuando la firma ha cumplido con todos los requisitos establecidos en la Ley para la confección y omisión del documento impositivo.

 

Los abogados representantes del Ministerio de Hacienda se agravian contra la referida sentencia en base a los siguientes argumentos (fs. 170/185): 1) El Tribunal de Cuentas cometió un error al resolver en base a una norma no vigente al momento de iniciarse el sumario administrativo (Resolución General Nro. 114/2017). Además, los plazos en el procedimiento administrativos no son perentorios sino orderiatorios, el Tribunal no se debió de expedir sobre un punto que no fue cuestionado por la parte actora en el escrito inicial de demanda. 2) La Administración comprobado y demostrado que las facturas emitidas por la firma contribuyente eran de contenido falso y utilizadas con el simple objetivo de deducir el monto de los impuestos a abonar al Fisco. Por estos motivos, solicita que se revoque la sentencia recurrida.

 

El abogado representante de la parte actora Julio Cesar Giménez Alderete solicita la confirmación de la sentencia recurrida por ajustarse a derecho (fs189/205).

Analizada las constancias de autos se tiene que, la demanda contencioso-administrativa fue instaurada en fecha 05 de agosto del 2020 (fs. 73/88) por el Abg. JULIO CÉSAR GIMENEZ ALDERETE, en representación de la firma INDUSTRIAL Y COMERCIAL MAYO S.R.L., contra las siguientes resoluciones: 1)Resolución Particular Nro. 77 de fecha 31 de octubre del 2019 (fs. 16/17), dictado por el Vice Ministro de Tributación, en la que se resolvió calificar la conducta del contribuyente como DEFRAUDACION en virtud a lo dispuesto en el Art. 172 de la Ley Nro. 125/91 e imponer la multa del 150% sobre el tributo defraudado. 2)Resolución Particular Nro. 71800001040 de fecha 10 de junio del 2020 (fs. 12/14), dictado por el Viceministro de Tributación, en la que se resolvió RECHAZAR el recurso de reconsideración interpuesto por el contribuyente INDUSTRIAL Y COMERCIAL. MAYO S.R.L y CONFIRMAR la Resolución Particular Nro. 77 del 31/1072019.

 

En primer lugar, corresponde señalar que el primer agravio del recurrente refiere a la duración máxima del sumario administrativo, que fue excedido según el Tribunal de Cuentas, por lo que el análisis debe partir de esta cuestión.

 

En ese contexto con respecto al cuestionamiento del recurrente, de que esta cuestión no fue planteada en la demanda cabe señalar dos cuestiones: 1) El recurrente se equivoca en este punto porque la cuestión de exceso en la duración máximo del proceso si fue planteada en la demanda, conforme se observa a fs. 82 de autos; 2) Aún en el caso de que la parte actora no cuestione la duración del sumario administrativo en su escrito inicial de demanda, el mismo puede ser analizado incluso de oficio por ol Tribunal, al tratarse de un vicio de Legalidad del Procedimiento, que puede acarrear la nulidad de los actos administrativos que son su consecuente.

 

Por consiguiente, corresponde analizar si lo resuelto por el Tribunal de Cuentas, sobre el exceso de la duración máxima del procedimiento, se ajusta a derecho, en este caso también determinar la norma aplicable, pues el recurrente sostiene que fue aplicado una norma que no se encontraba vigente al tiempo de iniciarse el sumario.

 

En ese contexto, corresponde realizar un recuento de los antecedentes del caso que derivaron en el acto impugnado, que conforme a las constancias obrantes en autos se pueden resumir en lo siguiente: 1-La SET emitió la Orden de Fiscalización Nro. 65000001497 mediante el cual requirió a ICMSRL que presenten sus libros contables e impositivos, así como los documentos que respaldan sus registros. El Informe final concluyó en que ICMSRL incluyó en sus declaraciones juradas del IRACIS General montos en concepto costos respaldados con comprobantes de compras relacionados a operaciones económicas inexistentes, por lo que reúne los presupuestos para calificar la conducta como defraudación. 2-En base al acta final, la SET instruyó el sumario administrativo, por medio de la Resolución Nro. 333 del 04 de octubre del 2016, finalizando el sumario con la emisión del acto administrativo impugnado, Resolución Particular Nro. 77 del 31 de octubre del 2019 dictado por el Vice Ministro de Tributación que se resolvió calificar la conducta del contribuyente como DEFRAUDACION en virtud a lo dispuesto en el Art. 172 de la Ley Nro. 125/91 o imponer la multa del 150% sobre el tributo defraudado.

 

Ahora bien, respecto a la aplicación de la Resolución General Nro. 114/2017 por parte el Tribunal de Cuentas, ciertamente esta norma aún no se encontraba vigente al tiempo de iniciarse el sumario administrativo (año 2016), por lo que resulta inaplicable en el presente caso.

 

No obstante, la Ley Nro. 125/92 (modificada por la Ley Nro. 2421/04) establece los procedimientos a seguir para la “determinación tributaria” (Art. 212) y para la “aplicación de sanciones” (Art. 225). Dichos procedimientos tienen etapas regladas y plazos entre las etapas, por lo tanto, se debe verificar si el procedimiento culminó dentro del plazo legal establecido.

 

En lo que respecta al procedimiento de determinación tributaria y los plazos que rigen en cada etapa, se encuentran establecidos en el Artículo 212 de la Ley Nro. 125/92. En sentido, los numerales 1) y 2) de la mencionada norma legal disponen que, comprobada la existencia de deudas tributarias o antecedentes que hagan suponer su existencia, se redactará un informe en el cual se individualizará al presunto deudor, tributos adeudas y las normas infringidas. De todo ello, si el presunto deudor participa, se levantará acta, que puede o no ser firmada por el participante. Luego, en el numeral 3), se dispone que, de las actuaciones realizadas, la administración dará traslado al contribuyente por el término de diez (10) días, que puede ser prorrogado por igual plazo, para que el contribuyente formule sus respectivos descargos. Cumplido el plazo y recibida la contestación, si procede, se establece un plazo de quince (15) días como periodo probatorio (numeral 5) prorrogable por igual término. Seguidamente, en el numeral 7) se dispone que, una vez vencido el plazo de pruebas o medidas de mejor proveer, el contribuyente podrá presentar su alegato, en un plazo de diez (10) días. Finalmente, concluidos los trámites mencionados, la administración tributaria tiene un plazo de diez (10) días para dictar el acto de determinación (numeral 8).

 

En el último párrafo del artículo 212 de la Ley Nro. 125/92 se dispone que el “procedimiento de determinación tributaria” puede sor tramitado en forma conjunta con el “procedimiento para la aplicación de sanciones” (art. 225), resolviéndose, en ese caso, en una única resolución. Al respecto, es importante mencionar que el “procedimiento para la aplicación de sanciones” establece los mismos plazos que rigen para el “procedimiento de determinación tributaria”. La aclaración es relevante pues, conforme se observa en el acto administrativo recurrido (Res. Particular Nro. 77/19), la Autoridad Tributaria resolvió tramitar en forma conjunta y resolver en una solo resolución la determinación de la obligación fiscal y sancionar con la aplicación de una multa, conforme lo habilita el art. 212.

 

En efecto, según se observa el sumario administrativo inició con la Resolución J.l. Nro. 333 de fecha 4 de octubre del 2016, según consta en la propia resolución dictada por la Administración Tributaria (Resolución Nro. 77/2019) y culminó con la Resolución Particular Nro. 77 de fecha 31 de octubre del 2019, dictado por la Viceministro de Tributación (fs. 16/17.) en el que se determinó la obligación tributaria y se impusieron las multas.

 

Por consiguiente, de la cronología citada, se concluye que el procedimiento de determinación tributaria y la aplicación de sanción (tramitadas conjuntamente) duro 3 años, por lo que no culminaron dentro del plazo de duración legal establecido en los artículos 212 y 225 de la Ley Nro. 125/92, por lo tanto, el sumario administrativo realizado por la Administración Tributaria, que sirve de base a las resoluciones impugnadas, viola el principio de legalidad del procedimiento.

 

Con respecto -a lo sostenido por el recurrente- de que los plazos dentro de un procedimiento administrativo no son perentorios sino ordenatorios, es importante aclarar que, el plazo fijado en la Ley Nro. 125/92 (modificado por la Ley Nro. 2421/04) es imperativo y perentorio, no ordenatorio ni discrecional pues el mismo constituye un plazo legal dentro del cual debe la administración actuar, bajo el riesgo de la pérdida de su eficacia de caso de no hacerlo.

 

Por lo que, el incumplimiento de los plazos establecidos en los arts. 212 y 225 de la Ley Nro. 125/92, derivan en la nulidad del procedimiento sumarial por vicio de legalidad del procedimiento, debido a que la actuación de la administración se debe ajustar -estrictamente- a la legalidad y que toda actuación no autorizada implica un acto nulo.

 

En igual sentido, es pertinente señalar que, si un acto administrativo no es dictado dentro del plazo establecido, el mismo pierde eficacia, es decir, no produce efectos. En ese sentido, respecto a la cesación de eficacia, se menciona lo siguiente. "Pero también es posible que la eficacia del acto cese por caducidad, por el cumplimiento do una condición resolutoria, o el término previsto en el propio acto". (Muñoz Machado, Santiago, o. cit., p. 107).
Además, respecto al cumplimiento de los plazos en los sumarios administrativos, el numeral 10 del artículo 17 de la Constitución Nacional, entre los derechos procesales, contempla: "... El sumario no se prolongará más allá del plazo establecido por la ley…". Asimismo, el sumario administrativo sancionador instruido a la firma accionante viola la normativa internacional establecida en el art. 8.1 de la Convención Americana que establece, como unas de las garantías judiciales, el plazo razonable de os procesos y este plazo razonable no solo es aplicable en el ámbito pernal sino también en el ámbito administrativo, tal como sostiene la Corte Interamericana de Derechos Humanos, en el precedente "RICARDO BAENA C/PANAMA”, en la que se expresa “Si bien el artículo 8 de la Convención Americana se titula Garantías Judiciales, su aplicación no se limita a los recursos judiciales en sentido estricto, sino al conjunto de requisitos que deben observarse en las instancias procesales a efectos de que las personas estén en condiciones de defender adecuadamente sus derechos ante cualquier tipo do actos del Estado que pueda afectarlos. Es decir, cualquier actuación u omisión de los órganos estatales dentro de un proceso, sea administrativo sancionador o jurisdiccional, debe respetar el debido proceso legal”.

También, en otro precedente de la Corte IDH, se ha reiterado la exigencia de que en todo proceso sancionador debe aplicarse estrictamente las garantías del debido proceso y en tal sentido en el caso "López Mendoza v. Venezuela" de fecha 1 de setiembre de 2011, se ha señalado, en lo pertinente, lo siguiente: "...todos los órganos que ejerzan funciones de naturaleza jurisdiccional sean penales o no, tienen el deber de adoptar decisiones justas basada en el respeto pleno a las garantías del debido proceso establecidas en el Art. 8 de la CADH, recordando que las sanciones administrativas y disciplinarias son, como las penales, una expresión del poder punitivo del Estado..”.

 

Por tanto, los actos administrativos impugnados son actos irregulares por vicio de ilegalidad, pues para la emisión de estos actos administrativos se han violado las disposiciones contempladas en la Ley Nro. 125/92, son el resultado de un procedimiento administrativo viciado de nulidad. En este punto, cabe señalar que la propia Ley Nro. 125/92 dispone que “...Los actos de la Administración Tributaria se reputan legítimos, salvo prueba en contrario, siempre que cumplan con los requisitos de regularidad y validez relativos a competencia, legalidad, forma legal y procedimiento correspondiente...” (art. 196), en el caso en estudio, la Administración Tributaria no cumplió con los requisitos era de regularidad y validez relativos a la legalidad del procedimiento para que sus actos se reputen legítimos.

Por consiguiente, lo resuelto por el Tribunal de Cuentas se ajusta a derecho, pero en base a lo dispuesto en los arts. 212 y 225 de la Ley Nro. 125/92.

 

En cuanto al segundo agravio mencionado por el recurrente, teniendo en cuenta que se produjo la caducidad del procedimiento, resulta innecesario el estudio respecto a legalidad de la falta y de la sanción.

 

Por tanto, corresponde NO HACER LUGAR al recurso de apelación interpuestos por el representante del Ministerio de Hacienda y, en consecuencia, CONFIRMAR el Acuerdo y Sentencia Nro. 201 de fecha 29 de julio del 2021 en base a los fundamentos expuestos. En lo que respecta a las COSTAS, al anularse las resoluciones administrativas objeto de la presente demanda, corresponde imponerlas al funcionario emisor de dichos actos anulados, por imperio del Art. 106 de la Constitución Nacional que establece la responsabilidad personal de los funcionarios o empleados públicos por las irregularidades cometidas en el ejercicio de la función.

 

A su turno, la Ministra MARÍA CAROLINA LLANES OCAMPOS dijo: Me adhiero al voto que antecede, salvo en lo que respecta a la imposición de las costas, y me permito agregar las siguientes consideraciones:

Del análisis de los antecedentes administrativos se advierte que el Tribunal de Cuentas Primera Sala determinó conforme a derecho que el procedimiento administrativo llevado a cabo contra la firma contribuyente Industrial y Comercial Mayo S.A. excedió todo plazo de duración y, por onde, violó el principio del debido proceso.

 

El procedimiento administrativo culminó con el dictado de la Resolución Particular N° 71800001040 de fecha 16 de junio de 2016 y, sin embargo, se observa que administrativamente la cuestión en estudio inició mediante la Orden de Fiscalización notificada en fecha 25 de febrero del año 2016. Durante esos cuatro años la firma contribuyente estuvo sometida, primeramente, a una Fiscalización Puntual que culminó con el Acta Final de fecha 04 de mayo de 2016. Posteriormente, por Resolución A.l. N° 333 de fecha 04 de octubre de 2016 se resolvió instruir sumario administrativo y llama la atención a esta Magistratura que por resolución de fecha 17 de noviembre de 2016 se ordenó la apertura a prueba; mientras que el periodo probatorio recién fue clausurado en fecha 30 de agosto de 2018, casi dos años después, según consta a fs. 563 de los antecedentes administrativos, en abierta violación a lo que dispone el artículo 212 "Procedimiento de determinación tributaria", numeral 5), que dice: "Recibida la contestación, si procediere se abrirá un término de prueba de 15 días, prorrogable por igual término, pudiendo además la Administración Tributaria ordenar de oficio o a petición de parte el cumplimiento de medidas para mejor proveer dentro del plazo que ella señale" y el artículo 225 numeral 5) de la Ley N° 125/91, que establece el mismo plazo para el periodo probatorio.

Del mismo modo, puede observarse en el sumario administrativo que presentados los alegatos, en fecha 10 de setiembre de 2018 se llamó autos para resolver, habiéndose dictado la Resolución Particular N° 77 en fecha 31 de octubre de 2019, un año después, transgrediendo el artículo 212 numeral 8) y el artículo 225 numeral 8, que copiado dice: “Vencido el plazo del numeral anterior, la Administración Tributaria deberá dentro del término de 10 (diez) días dictar el acto administrativo correspondiente, en la forma prevista en el artículo 236".

 

En las condiciones apuntadas, el procedimiento administrativo llevado en la Subsecretaría de Estado de Tributación excedió todo plazo razonable.

 

Cabe mencionar que el artículo 196 de la Ley N° 125/91 establece: “Actos de la Administración Los actos de la Administración Tributaria se reputan legítimos, salvo prueba en contrario, siempre que cumplan con los requisitos de regularidad y validez relativos a competencia, legalidad, forma legal y procedimiento correspondiente. La Administración Tributaria podrá convalidar los actos anulables y subsanar los vicios de que adolezcan, a menos que se hubiere interpuesto recursos jurisdiccionales en contra de ellos”. Conforme las constancias de autos, se verifica que los actos administrativos impugnados en el presente juicio fueron dictados como consecuencia de un procedimiento administrativo viciado, pues se vulneró el debido proceso establecido en los artículos 212 "Procedimiento de determinación tributaria" y 225 "Procedimiento para la aplicación de sanciones de la Ley N° 125/91.

 

Por otra parte, me permito disentir en cuanto a la imposición do costas, pues de conformidad al art. 203 inc. a) del Código Procesal Civil, que dispone: “si la sentencia fuero confirmatoria de la primera instancia en todas sus patíos, las costas del recurso serán a cargo del apelante”, considero que las mismas deben imponerse a la perdidosa. ES Ml VOTO. -

 

A su turno, el Ministro LUIS MARÍA BENÍTEZ RIERA dijo: Me adhiero al voto de la Ministra María Carolina Llanes Ocampos, en cuanto a No Hacer Lugar al recurso do apelación interpuesto por el representante del Ministerio de Hacienda, pero en base con el siguiente fundamento:

 

Que entre las alegaciones realizadas por la parte accionante -tanto es sede administrativa, como en lo jurisdiccional- se cuestiona la duración excesiva del sumario instruido por la Administración, y se afirma que dicho procedimiento caducó, a tenor de lo dispuesto en la Ley N° 4679/12, siendo esto acogido favorablemente por el Tribunal de Cuentas, en la sentencia recurrida.

Es por ello que corresponde analizar -primeramente- respecto a la caducidad del sumario alegado, para luego estudiar las demás cuestiones propuestas.

 

Entrado en el análisis del caso, y tras la verificación de los antecedentes administrativos, surge que efectivamente el sumario estuvo paralizado injustificadamente por más de un (1) año, desde la Resolución J.l. N° 07 de fecha 10 de setiembre de 2018, dictada por el Juzgado de Instrucción (fs. 569/570). por el cual se Llamó a “Autos para Resolver”, hasta el Dictamen Conclusivo DSR1 N° 71 de fecha 28 de junio de 2019, emitido por la Jueza Instructora (f. 571), tal como lo observó correctamente la Ministra en su análisis del caso.

 

Considero importante recordar que esta Sala Penal, de manera reiterada y uniforme, viene señalado la excesiva duración de la tramitación de los sumarios instruidos en sede de Administrativa, lo que no solo resulta contraria a la idea de plazo razonable, sino también a lo dispuesto en el artículo 225 de nuestra Ley Tributaria, en el cual se establece los procedimientos y plazos que deben ser observados.

 

Ahora, corresponde señalar que la Ley N° 4679/12. “De Trámites Administrativos”, claramente dispone: “Artículo 11.- Se tendrán por abandonadas las instancias en toda clase de trámites administrativos incluyendo los sumarios administrativos y caducarán de derecho, si no se insta su curso dentro de los seis meses, desde la última actuación. Artículo 12.- La perención de instancia tiene lugar incluso contra el Estado, las municipalidades, y toda autoridad administrativa”. (negritas son propias). Cabe resaltar que la normativa transcripta resulta aplicable al presente caso, en razón de que la Ley N° 125/91 no regula en absoluto -en su procedimiento- sobre la caducidad del trámite sumarial, requisito este necesario para la aplicación de la normativa señalada (Ley N° 4679/12), conforme lo dispone su Art. 17.

 

Por lo dicho, y en vista de que la tramitación del sumario administrativo -en sede administrativa- sobrepasó en exceso el plazo de 6 meses de inactividad, desde la Resolución J.l. N° 07 de fecha 10/09/2018 (por el cual se Llamó a Autos para Resolver) al Dictamen Conclusivo DSR1 N° 71 de fecha 28/00/2019, emitido por la Jueza Instructora, surge de manera inequívoca que el expediente caducó, a tenor de lo dispuesto en la Ley N° 4679/12 “De Trámites Administrativos”, resultando como consecuencia la irregularidad de los actos Administrativos dictados por la Sub Secretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda, a raíz de dicha tramitación. Al ser así, queda claro que resulta inoficioso analizar las demás cuestiones propuestas en autos.

Recordar que tal posición es mantenida, de manera reiterada y uniformemente, por esta Sala Penal de la Excma. Corte Suprema de Justicia y para lo que me permito citar los siguientes fallos: Ac. y Sent. N° 751 del 16 de julio de 2.013, Ac. y Sent. N° 945 del 24 de noviembre de 2.015.

 

En base a todo lo expuesto, corresponde No Hace Lugar al Recurso de Apelación interpuesto por el representante del Ministerio de Hacienda y, en consecuencia, confirmar el Acuerdo y Sentencia N° 201, de fecha 29 de julio de 2021, dictado por el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, conforme a los fundamentos expuestos en el exordio de la presente resolución. En cuanto a las costas, corresponde que las mismas sean impuestas a la parte perdidosa, en virtud a lo dispuesto en los Arts. 192 y 203 inc. a), del C.P.C. Es mi voto.

 

Con lo que se dio por terminado el acto firmando S.S.E.E. todo por ante mí que lo certifica quedando acordada la sentencia que inmediatamente sigue:

 

Asunción, 22 de agosto de 2.022-

 

VISTOS: Los méritos que ofrece el acuerdo precedente y sus fundamentos, la

 

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

 

SALA PENAL

 

RESUELVE:

 

1.- TENER POR DESISTIDO: el Recurso de Nulidad.

 

2.- NO HACER LUGAR al Recurso de Apelación interpuesto por los Abogados Walter Canclini y Fernando Benavente representantes del Ministro de Hacienda y, en consecuencia; CONFIRMAR el Acuerdo y Sentencia Nro. 201 de fecha 29 de julio del 2021 dictado por el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, por los fundamentos expuestos en el considerando de la presente resolución.

 

4.- COSTAS a la perdidosa.

 

5.- ANOTAR, registrar y notificar.

 

Dra. Ma. Carolina Llanes. Ministra

 

Antonio Fretes. Ministro

 

Dr. Manuel Dejesús Ramírez C. Ministro

 

Ante mí:

 

Abg. Norma Domínguez V. Secretaria
 

ACUERDO Y SENTENCIA N° 43/2023
JUICIO: “OLMEDO AUTOMOTORES S.R.L C/ RES PART N° 122 DEL 24 DE DICIEMBRE DEL 2015, DICTADA POR LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION DEL MINISTERIO DE HACIENDA”. (EXPTE. N° 09, FOLIO 5, AÑO 2016).

 

En la Ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los veinte días del mes de abril del año dos mil veintitrés, estando presentes los Excelentísimos Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, , DR. GONZALO SOSA NICOLI, DR. A. MARTIN AVALOS y el DR. RODRIGO A. ESCOBAR E., en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la Presidencia del Primero de los Nombrados, por ante mí el Secretaria Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente con la portada que se expresa más arriba a objeto de resolver el juicio contencioso administrativo caratulado: : “ OLMEDO AUTOMOTORES S.R.L C/ RES PART N° 122 DEL 24 DE DICIEMBRE DEL 2015, DICTADA POR LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION DEL MINISTERIO DE HACIENDA”. (Expte. N° 09, Folio 5, Año 2016).

Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, resolvió plantear y votar la siguiente.

CUESTIÓN:

¿Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?

Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: RODRIGO A. ESCOBAR E., GONZALO SOSA NICOLI Y MARTIN AVALOS.

Y EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. RODRIGO A. ESCOBAR DIJO: QUE, a fs. 16/35 de los autos principales, se presenta el Abogado Modesto Villasanti Capurro con Matrícula C.S.J N° 2472, en representación de OLMEDO AUTOMOTORES S.R.L. a los efectos de promover acción contencioso administrativa contra la RESOLUCIÓN N° 122 de fecha 24 de diciembre de 2016 firmado por la Subsecretaria de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda.

QUE, en su escrito de demanda el Abogado MODESTO VILLASANTI CAPURRO, estar los siguientes hechos cuanto sigue: “ La Resolución Particular N° 122 de fecha de 2015 por la cual se determina el Tributo y se sanciona a la firma contribuyente Olmedo Automotores S.R.L. con R.U.C 80027705-8 y contra el sumario en el cual fue dictada la misma, canillado: DEPARTAMENTO DE INVESTIGACIÓN TRIBUTARIA Y DETECCIÓN DEK FRAUDE (STAFF DEL VICEMINISTRO) s/ INFORME FINAL DE AUDITORÍA N° 6000000470 del 09/02/2010 referente a la verificación del IVA en los períodos fiscales de enero de 2006 al 2008 realizada a la firma OLMEDO AUTOMOTORES S.R.L, dicha resolución está firmada por Marta González Avala, Viceministra de Tributación, la acción se dirige contra la Sub Secretaria de Estado de Tribulación, donde se originan los actos y resoluciones impugnados, a la fecha se cumplen los requisitos necesarios para la promoción de esta acción, es decir, que la resolución atacada cause estado y se haya agotado la vía administrativa, el sumario referido se inició a raíz de una orden de fiscalización oficiosa sobre los periodos fiscales 2006, 2007 y 2008, amparada en una denuncia elevada por el Ministerio Público, a los efectos de verificar el cumplimiento Tributario de la firma OLMEDO S.R.L.

 según orden de fiscalización N° 65000000492 del 08/10/2009 obrante de fs. 4 al 5 del expediente administrativo, lo cual concluyó con el acta final de fecha 22 de enero de 2010 OLMEDO AUTOMOTORES S.R.L, manifestó su disconformidad con el resultado obtenido, destacando las falencias del trabajo de los auditores fiscal izadores, solicitando, en forma y tiempo, la re verificación de todo lo actuado, terminando con una respuesta negativa a lo peticionado, posteriormente se instruyó el sumario pertinente, por Resolución JI N° 24 del 18 de enero de 2012, se designa a la Abg Raquel M. Román como Juez Instructora en reemplazo de Augusto Del val le, la resolución fue notificada a OLMEDO AUTOMOTORES S.R.L, en fecha 12 de noviembre de 2012, el procedimiento sumarial queda en estado de autos en fecha 20 de febrero de 2013, con forme a la Resolución JI N° 47/2013, en virtud a lo establecido en el Art. 225 de la Ley 125/91, así las cosas, en fecha 09 de diciembre de 2015, la Jueza sumariante emite su dictamen, puesto a consideración del Despacho de la Vice- Ministra, autoridad está que emite la Resolución Particular N° 122 del 24 de diciembre de 2015, suscrita por la Máxima Autoridad de la Subsecretaría de Estado de Tributación, notificada al contribuyente en fecha 29 del mismo mes y año, advertir que habiendo culminado el proceso sumarial con el pronunciamiento obtenido de su máxima autoridad, la vía administrativa se halla agotada, habiéndose obtenido una resolución que por sus características causa estado, o tiene efecto definitorio para esta representación, desde el inicio del proceso de fiscalización iniciada con el Ministerio Público.

 "OLMEDO AUTOMOTORES S.R.L" fue objeto de irregularidades procesales y legales, ofrecemos como elemento probatorio inicial de las discordancias invocadas por mi parte, el escrito de re-verificación en el cual ya se expusieran en materia impositiva la discrepancia con el cálculo efectuado para la renta e iva del año 2005 que constituye el inicio el 2006, en lo que al valor de 21 rodados se refiere para cuya cuantificación se debió considerar, valor factura, impuestos, gastos de nacionalización, gastos de despachos y transporte conforme a la documentación presentada por el contribuyente, el pedido de reverificación referido, fue objetado el listado anexo al Acta Final en el que se detectó importantes discordancias en la determinación de las diferencias presentadas como supuestas infracciones, como por ejemplo el reajuste impositivo realizado sobre vehículos que fueron inventariados por los funcionarios fiscales y de la SET pero que fueron comercializados en fecha posterior al acto que originara su consignación por parte de aquellos, totalizando la cantidad de 21 vehículos, como asi también la consignación como vendidos en esa misma acta de inventario de vehículos cuando en realidad se encontraban en exposición dentro de la playa, prueba de ello es el acta notarial de constitución a los efectos de verificación. lo que nos permitió asegurar la falta de fiabilidad en los ajustes fiscales realizados por la SET, se objetó la inobservancia o falta de consideración al crédito fiscal que a favor del Contribuyente se había originado por las importaciones de rodados efectuados en la DNA y las rectificaciones presentadas, en lo que respecta a la supuesta incorrecta imputación del IVA en las declaraciones pertinentes, es importante destacar que en la resolución particular de determinación del tributo concluyen que "llamativamente si estaban imputados los montos, y proceden a un ajuste del impuesto que prácticamente nada varia el monto reclamado por la SET originariamente, sin dar mayores fundamentos del supuesto ajuste realizad, siempre mi parte sostuvo, en todo el proceso sumarial, que los ajustes fiscales realizados carecían de sustento legal, y que no habían considerado las documentos oficiales emitidos por el Ministerio de Hacienda como ser la intimación de pago, la petición y concesión de pago fraccionado en lo referido a la RENTA Y ANTICIPO DE RENTA DE LOS PERIODOS COMPRENDIDOS ENTRE EL 2006 al 2008, compromiso asumido y honrado ante la administración, acreditando tal afirmación con las boletas de pago respectivas.". Termina solicitando que previo los tramites de rigor el Tribunal de Cuentas Primera dicte Sentencia haciendo lugar a la presente demanda con costas.

QUE, en fecha 15 de diciembre de 2016 a fs (56/65) se presenta ante este Tribunal de Cuentas, Primera Sala, se presentan el Abogado MIGUEL ENRIQUE CARDOZO GARCETE Abogado Fiscal del Ministerio de Hacienda, bajo patrocinio del Abogado del Tesoro ANGEL FERNANDO BENAVENTE. Que, los mismos se presentan a tomar intervención y contestar la demanda promovida por OLMEDO AUTOMOTORES S.R.L C/ RES PART N° 122 del 24 de diciembre del 2015, dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda. POR LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION DEL MINISTERIO DE HACIENDA.

QUE, los Abogados en representación del Ministerio de Hacienda, contestan la demanda contencioso administrativa, en razón a los siguientes fundamentos: "Que, Niego categóricamente los hechos y derechos en que pretende fundarse la parte actora en la demanda que  se responde, que no fueren expresamente reconocidos en esta presentación. Lo que peticiono se tenga en cuenta para lo que hubiere lugar, niego también en forma categórica que corresponda la revocatoria del acto Administrativo dictado por la Administración Tributaria objeto de la presente acción, fundado en las consideraciones de hecho y de derecho que a continuación se exponen las citadas normas expresamente establecen Art. 3°, Ley 1.462/35: "La demanda contencioso administrativa podrá deducirse por un particular o por una autoridad administrativa, contra las resoluciones administrativas que reúnen los requisitos siguientes: a) Que causen estado y no haya por consiguiente recurso administrativo contra ellas; b) Que la resolución de la administración proceda del uso de sus facultades regladas: c) Que no exista otro juicio pendiente sobre el mismo asunto, d) Que la resolución vulnere un derecho administrativo pre-establecido a favor del demandante; y e) Que se halle abonada la cuantía del impuesto u otra liquidación de cuentas ordenada por el Tribunal de Cuentas". Art. 234°, Ley 125/91: "Recurso de reconsideración o reposición: El recurso de reconsideración o reposición dentro del plazo perentorio de diez (10) días hábiles, computados a partir del día siguiente de la fecha en que se notificó la resolución que se recurre.

Será interpuesto ante el órgano que dictó la Resolución que se impugna... Si no se emitiera resolución en el término señalado se entenderá que hay denegatoria tácita del recurso. La interposición de este recurso debe ser en todo caso previo al recurso administrativo de apelación y suspende la ejecución o cumplimiento del acto recurrido".- Art. 236°, Ley 125/91: "Resoluciones expresas: Si la resolución de la Administración Tributaria, dictada dentro o fuera del término, acogiere totalmente la pretensión del interesado, se clausurarán las actuaciones administrativas o Jurisdiccionales. Si la resolución expresa acogiere parcialmente la pretensión del interesado no será necesaria nueva impugnación, continuándose respecto de lo no acogido las actuaciones administrativas o jurisdiccionales". - Art 1°, Ley 2.421/04: "Modificase el Articulo 237 de la Ley N° 125/91, del 9 de enero de 1992 "Que Establece el Nuevo Régimen Tributario", el que queda redactado como sigue: "Art. 237: Acción Contencioso Administrativa. En contra de las resoluciones expresas o tácitas dictadas por la Administración Tributaria resolviendo los recursos de reconsideración o reposición interpuestos por el contribuyente, es procedente la acción contencioso administrativa ante el Tribunal de Cuentas.

La demanda deberá interponerse por el agraviado ante dicho Tribunal dentro del plazo perentorio de dieciocho días, contados desde la notificación de la resolución expresa o de vencido el plazo para dictarla, en el caso de denegatoria tácita. Representará al Ministerio de Hacienda en el recurso, un profesional de la Abogacía del Tesoro."- La Ley tributaria aclara además que autoridad es la que debe formalizar la resolución. El Art. 252 de la Ley 125/91, que dice: "Administración Tributaria: En todo solicitamos se haga lugar a la excepción de FALTA DE ACCION, planteada como medio general de defensa, con costas que protesto.- Reiteramos, la Ley 1462/35, que regula el procedimiento en lo contencioso administrativo, que en su articulo 3° expresa: "La demanda contencioso administrativa podrá deducirse por un particular o poruña autoridad administrativa, contra las resoluciones administrativas que reúnen los requisitos siguientes:-a) Que acusen estado y no haya por consiguiente recurso administrativo contra ellas; b) Que resolución de la administración proceda del uso de sus facultades regladas; c) Que no exista otro juicio pendiente sobre el mismo asunto; d) Que la resolución vulnere un derecho administrativo preestablecido a favor del demandante; y e) Que se halle abonada la cuantía del impuesto u otra liquidación de cuentas ordenada por el Tribunal de Cuentas" QUE, respecto a lo anterior, el Maestro Salvador Villagra Maffíodo, expresa.

"Iniciación del juicio: Con el expediente a la vista, el Tribunal examina el cumplimiento de los requisitos exigidos por la ley para la interposición de la demanda, a saber: la competencia del Tribunal en razón de la materia, la legitimación, del actor y el reconocimiento de su personería y el de rus apoderados, el término dentro del cual se interpone la demanda, previa interposición de los recursos administrativos y el pago del impuesto en caso, al respecto de lo anterior, evidentemente la firma actora ha incurrido en errores procesales, ya en instancia administrativa al no recurrir en tiempo y forma el acto agraviante a sus intereses, siendo que esta instancia así lo exige, debiendo este magistrado resolver conforme a la lev sin permitirse analizar su valor intrínseco (artículo 15, inciso c) del CPC). En conclusión, sobre la base de los principios de economía procesal y de razonabilidad, así como de la alta doctrina expuesta precedentemente, corresponde que VV.EE confirmen la resolución recurrida y rechace con costas la presente demanda contencioso administrativa, de la Resolución Administrativa recurrida y del escrito de demanda, cotejada con las actuaciones administrativas, se observa que se plantea, una temeraria demanda contencioso administrativa, contra una determinación tributaria, en la suma de Gs. 3.490.182.054 (Guaraníes Tres Mil Cuatrocientos Noventa Millones Ciento Ochenta y Dos mil Cincuenta y cuatro), la cual desde ya solicitamos su rechazo con la imposición de las costas para la perdidosa.

- La suma de referencia se adeuda al Fisco en base al hecho (no desmentido por parte de la actora y también plenamente probado en el sumario administrativo), de haber declarado crédito fiscales, costos y gastos respaldatorios con comprobantes que no reunían los requisitos legales tales como la individualización del adquiriente o el detalle de la compra contraviniendo lo dispuesto en la ley 125 por lo que fueron impugnados dichos créditos fiscales costos y gastos respectivamente. Respecto a los ingresos se pudo constatar que la firma no declaró la totalidad de sus ventas ya que de los cruces realizados entre los contratos de ventas, las facturas emitidas, él libro de inventario y el inventario físico realizados, se verificaron diferencias, los cuáles constituían base imponible para el IVA y el IRASIS. En atención a las argumentaciones técnicas y contables descriptas y explicadas detalladamente en la Resolución que hoy se pretende anular, esta representación a fin de evitar engorrosas reiteraciones, se remite in totum a los términos de ésta, ratificando todos sus términos. Por tanto, las argumentaciones vertidas por la contraparte no aparecen sustentables y aviesamente contradictora a los preceptos legales. Por lo que la demanda debe ser rechazada por improcedente.”. Termina solicitando que previo los tramites de rigor el Tribunal de Cuentas Primera dicte Sentencia rechazando la presente demanda con costas.

QUE, a 116 de Autos por A.I N° 239 de fecha 11 de Mayo de 2020, dictada por el TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, resolvió: 1) DECLARAR, LA COMPETENCIA DEL TRIBUNAL, para entender en el presente juicio. 2) RECIBIR LA CAUSA A PRUEBAS. 3) ANOTAR, notificar, registrar y remitir copia a la Excma. Corte Suprema de Justicia.

QUE, a (fojas 132) de autos, obra la providencia de fecha 28 de Abril de 2021, la cual mediante Informe de la Actuaria, declara clausurado el periodo probatorio en el presente juicio, y consecuencia llama AUTOS PARA SENTENCIA.

QUE, EL EXCMO. MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA DR. RODRIGO A. ESCOBAR. E„ PROSIGUIO DICIENDO: QUE, RODRIGO ESCOBAR, dijo: QUE, una vez determinada la pretensión de la acción Contenciosa, esta Magistratura pasa al estudio de la cuestión planteada por la que resolveremos si corresponde o no en derecho hacer lugar a la presente acción que busca revocar los Actos Administrativos que resuelven sancionar al recurrente por defraudación fiscal.

QUE, previamente, por A.I. N° 781 de fecha 22 de septiembre de 2017 (fs. 69/70), se ha resuelto el rechazo de una excepción de falta de acción, fundada en la falta de agotamiento de la instancia administrativa y que fuera confirmada por la Excma. Sala Penal de la Corte Suprema de Justicia por A.I. N° 799 de fecha 19 de junio de 2019 (fs. 103/104).

QUE, el estudio de la excepción de falta de acción previa, se basó únicamente en los argumentos esgrimidos por la demandada, pues no se puede conceder más allá de lo peticionado ni menos de lo pretendido, so pena de incurrir en defectos de extra, citra o ultra petición, que causen la nulidad de lo resuelto.

QUE, más allá de lo resuelto al momento de estudiar la excepción previa, se ha detectado otra infracción de los requisitos de admisibilidad de la demanda contencioso administrativa que no fuera denunciado por la demandada, por lo que recién en esta etapa puede ser analizada de oficio por este Tribunal, cual es la firmeza del acto administrativo impugnado.

QUE, del relato de la propia parte actora, surge que la Resolución Particular N° 122 de fecha 24 de diciembre de 2015 le fue notificada en fecha 29 de diciembre de 2015, acompaña incluso, como prueba instrumental (fs. 07) la cédula de notificación de dicha fecha.

En este contexto, resulta que la demanda contenciosa administrativa fue incoada diez y nueve días después, el 26 de enero de 2016 a las 12:18 horas, conforme surge del sello de cargo impuesto a fs. 35 vlto.; esto es, durante la feria judicial del mes de enero del 2016.

QUE, a partir de la notificación del acto administrativo, tal y como fuera expresado al resolver la excepción de falta de acción, el contribuyente tenía la opción de plantear recurso de reconsideración en sede administrativa, conforme lo dispone el artículo 234 de la Ley 125/91 dispone: "Recurso de reconsideración o reposición. El recurso de reconsideración o reposición podrá interponerse dentro del plazo perentorio de diez (10) días hábiles, computados a partir del día siguiente de la fecha en que se notificó la resolución que se recurre...”.

QUE, aun siendo optativo para el contribuyente el planteamiento del recurso, la norma señalada establece un plazo de 10 días, transcurridos los cuales el acto adquiere firmeza y fuerza ejecutoria. A los efectos de no confundir firmeza con agotamiento de instancia, cabe distinguir esos dos conceptos: el de acto firme, que es aquél contra el que no cabe ya ningún tipo de recurso ordinario (ni en vía administrativa ni en la judicial); y el de acto definitivo o que agota la vía administrativa, que es aquél que constituye la última palabra de la Administración, por proceder de órganos o autoridades a cuyas decisiones reconoce la Ley esa trascendencia, pero que todavía son susceptibles de la acción contencioso administrativo.-

QUE, un acto administrativo firme, ya no puede ser impugnado por las vías ordinarias del recurso administrativo o contencioso administrativo, al haberse extinguido los plazos fugaces para ejercer el derecho de contradicción y sobre el cual el único recurso que cabe, es el recurso de revisión o revocación establecido en el artículo 216 de la Ley 125/91. Por ende, vencidos los plazos establecidos sin presentar recursos, el administrado queda sujeto a estos actos, sin poder alegar otras reclamaciones.

QUE, así tenemos dos tipos de actos: el definitivo, que es aquel que decide una cuestionar de fondo; y, el que causa estado, que es el que ha seguido la vía administrativa hasta agotarla. Conforme a lo anterior, nos encontramos a su vez, con dos posibilidades: la de un acto definitivo no recurrido en sede administrativo dentro de los plazos establecidos, deviene en firme; y, un acto que causa estado no recurrido por la vía contencioso administrativa, queda firme.

QUE en estos autos nos encentramos ante un acto administrativo firme, de determinación tributaria y aplicación de sanciones, que no fue recurrido en instancia administrativa dentro de los 10 días fijados en el artículo 234 de la Ley 125/91; razón por la cual, aun a pesar de su carácter optativo y que el plazo para incoar la demanda contencioso administrativa sea de 18 días para los actos que causen estado, este acto adquirió firmeza y ya no puede ser impugnado por esta vía contencioso administrativa.

QUE, la Ley 1462/35, que regula el procedimiento en lo contencioso administrativo, que en su artículo 3° expresa: "La demanda contencioso administrativa podrá deducirse por un particular o por una autoridad administrativa, contra las resoluciones administrativas que reúnen los requisitos siguientes:- a) Que acusen estado y no haya por consiguiente recurso administrativo contra ellas: b) Que la resolución de la administración proceda del uso de sus facultades regladas: c) Que no exista otro juicio pendiente sobre el mismo asunto: d) Que la resolución vulnere un derecho administrativo pre-establecido a favor del demandante: y e) Que se halle abonada la cuantía del impuesto u otra liquidación de cuentas ordenada por el Tribunal de Cuentas".

QUE, respecto a lo anterior, el Maestro Salvador Villagra Maffiodo, expresa: "Iniciación del juicio: ...Con el expediente a la vista. el Tribunal examina el cumplimiento de los requisitos exigidos por la ley para la interposición de la demanda, a saber: la competencia del Tribunal en razón de la materia, la legitimación del actor y el reconocimiento de su personería y el de sus apoderados, el término dentro del cual se interpone la demanda, previa interposición de los recursos administrativos y el pago del impuesto en su caso...”.

QUE, al respecto de lo anterior Roberto Dromi en su obra Derecho Administrativo, enseña: "V. Presupuestos.- Antes de iniciar las acciones procesales administrativas los interesados deben cumplimentar ciertos recaudos procesales.-1. Concepto y clases.- Trátase de circunstancias anteriores a la decisión del juez sin las cuales éste no puede dar curso a la demanda ni acoger la pretensión o la defensa. Operan como condiciones de procedibilidad o procesabilidad.

- Son los presupuestos previos que permiten habilitar la instancia procesal administrativa, es decir, explican la admisión del proceso. Los presupuestos de admisibilidad de la demanda son procesales y extrínsecos, por oposición a los presupuestos sustanciales e intrínsecos de admisibilidad de la acción. - Los presupuestos procesales de admisibilidad de la demanda que se verifican con la admisión del proceso o la habilitación de la instancia son: a) agotamiento de la vía administrativa: b) denegación expresa o tácita: c) pago previo: d) interposición de la demanda dentro del plazo legal, y e) ausencia de recurso paralelo.- Los presupuestos sustanciales de admisibilidad de la pretensión que se verifican con la sentencia son: a) legitimación, y b) formulación administrativa previa de la pretensión".

QUE, en están condiciones, soy del parecer que la presenta acción contencioso administrativa debe ser rechazada, con costas a la perdidosa. Así voto.

A SU TURNO, EL EXCMO. MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS PRIMERA SALA, DR. GONZALO SOSA, manifiesta adherirse al voto del Miembro Preopinante por los mismos fundamentos.

A SU TURNO, EL EXCMO. MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS PRIMERA SALA DR. A. MARTIN AVALOS VALDEZ, manifiesta: Que disiento respetuosamente del voto del colega preopinante por considerar que no corresponde el estudio de los presupuestos de admisibilidad por haberse resuelto la Admisión de la presente acción contencioso -administrativa por la Excma. Corte Suprema de Justicia mediante Auto Interlocutorio N° 799 de fecha 19/06/2019 (fs. 103/104). Por otro lado, considero que corresponde HACER LUGAR a la presente acción contencioso-administrativa. en base a las fundamentaciones que seguidamente paso a exponer:

Que el acto administrativo impugnado en la presente acción es la Resolución Particular N° 122 de fecha 24 de diciembre de 2015, por la cual se DETERMINA la obligación fiscal del contribuyente Olmedo Automotores SRL con RUC N° 80027705-8, se CALIFICA su conducta como "Defraudación” conforme al art. 172 de la ley tributaria y se sanciona al mismo con una MULTA equivalente al 100% de los tributos defraudados, dictada por el Viceministro de la Subsecretaría de Estado de Tributación - Ministerio de Hacienda.

Análisis jurídico

Que la parte accionante sostiene en su escrito de demanda (fs. 16/35) que el sumario administrativo del cual derivaron los actos administrativos impugnados en autos, entre otros vicios alegados, ha durado un periodo excesivamente superior al máximo legal establecido, por lo que corresponde la decretar la caducidad del procedimiento y declarar la nulidad de los actos administrativos impugnados. Por otra parte, de la lectura del escrito de contestación (fs. 56/65), no se observa que la administración demandada se haya pronunciado respecto a la caducidad del sumario alegada por la accionante. Siendo así. esta judicatura se aboca previamente al estudio de los plazos del Sumario Administrativo que dio origen al acto administrativo impugnado y si estos fueron debidamente cumplidos por la Administración Tributario.

QUE, pasando al análisis del procedimiento administrativo individualizado como Expediente N° 20103003029, se puede sostener con claridad que el mismo ha durado un periodo excesivamente superior al establecido por la norma tributaria. Dicho sumario fue iniciado por la Resolución J.I. N° 24 de fecha 18 de enero de 2012 (Antecedentes Tomo I - Fs. 25/26), notificado en fecha 19 de enero de 202012 (Antecedentes Tomo I - Fs. 27) y concluido por Resolución Particular N° 122 de fecha 24 de diciembre de 2015, la cual es objeto de la presente acción contencioso-administrativa.

DE conformidad a lo expuesto precedentemente, se evidencia que la Administración Tributaria se ha excedido en el plazo razonable de 70 días hábiles que impone la Ley N° 125/91, conforme a los artículos 212 y 225, constatándose que han transcurrido 1025 días hábiles, es decir, 3 años, 111 meses y 5 días para la culminación del sumario administrativo.

El exceso del plazo legal previsto, constituye una clara, evidente y grosera violación a la garantía constitucional del Debido Proceso previsto en el Art. 17 de la Constitución Nacional, al Principio de Seguridad Jurídica, de eficacia y de Igualdad de Armas en el procedimiento administrativo; precisando que cuando el legislador estableció un tiempo máximo de duración de los sumarios administrativos, lo hizo considerando que dicho plazo era suficiente para el ejercicio de su facultad sancionadora. Por esta razón, esta...///... ...///...irregularidad o anomalía derivada de la inacción negligente de la Administración Tributaria, no puede convalidarse ya que está sujeta o sometida al Principio de Legalidad de la Administración, debiendo ésta ser la primera en cumplir las normas jurídicas, y al no hacerlo su actuar deviene en una causal de invalidez o vicio de nulidad de las actuaciones administrativas que pueden convalidarse por el quebrantamiento de la garantía al derecho del debido proceso adjetivo y al principio de Dignidad Humana, por las que se sostiene que ningún individuo puede estar sometido sine die a ningún proceso del cual pudiera surgir alguna sanción o medida.

El Tribunal de Cuentas (Contencioso-Administrativo) un órgano encargado de verificar que el acto administrativo impugnado cumpla con las condiciones de regularidad y validez tales como: condición de fondo (legalidad), presupuesto de hecho, competencia, forma y procedimiento. En este sentido, el art. 17 de la CN es claro cuando establece: “De los derechos procesales: En el proceso penal, o en cualquier otro del cual pudiera derivarse pena o sanción, toda persona tiene derecho a: 10 (. ..) El sumarió no se prolongará más allá del plazo establecido por la ley". Siendo así, los plazos establecidos en los artículos 212 y 225 de la ley tributaria han sido ampliamente excedidos, lo cual desemboca en la NULIDAD de los actos administrativos dictados en el sumario de determinación tributaria e imposición de sanciones por la evidente violación a las normas del debido proceso.

Esta judicatura ha sentado postura en fallos precedentes, en donde expone que se debe evitar la arbitrariedad de la Administración en salvaguarda de los derechos del contribuyente, el pleno ejercicio del derecho a la Tutela Judicial Efectiva y el Debido Proceso Adjetivo o Procedimiento Administrativo, previsto en los Artículos 8 y 25 del Pacto de San José de Costa Rica (Internalizado por Ley N° 1/1989) y los artículos 16 y 17 de la Constitución Nacional. En tal sentido, nos permitimos citar a la Corte Constitucional española que en su Sentencia C-341/2014, define: “el debido proceso administrativo como la regulación jurídica que de manera previa limita los poderes del Estado y establece las garantías de protección a los derechos de los administrados de modo que ninguna de las actuaciones de las autoridades públicas dependa de su propio arbitrio, sino que se encuentren sujetas siempre a los procedimientos señalados en la ley".

QUE, respecto al reenvió de las actuaciones a la Administración Tributaria, a los efectos de que la misma pueda ejercer su facultad sancionadora en un nuevo procedimiento por los mismos hechos, en razón a que la caducidad del procedimiento no incide sobre el ius puniendi sino sobre el procedimiento. Corresponde declarar inoficioso por haberse computado el plazo de prescripción sobre las infracciones tributarias estudiadas en la presente acción de conformidad a lo establecido por el art. 164 de la Ley N° 125/91.

En consecuencia y en atención a lo expuesto precedentemente, corresponde DECLARARA INOFICIOSO el estudio de la cuestión de fondo y del reenvío de las actuaciones, HACER LUGAR a la presente acción contencioso-administrativa por Caducidad del Sumario Administrativo, DECLARAR LA NULIDAD de los actos administrativos impugnados. COSTAS de la presante instancia, a la autoridad administrativa que dictó los actos declarados nulos, corforme art. 106 del Constitución Nacional. ES MI VOTO.

Con lo que se dio par terminado el acto, previa lectura ratificación del mismo firman los Excelentísimos Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, por ante mí, Secretaria Autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:

Asunción, 20 de abril de 2023.

VISTO: Por el mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos, 

EL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA,
RESUELVE:

1) NO HACER LUGAR a esta Acción presentada por la empresa OLMEDO AUTOMORES S.R.L, contra la Resolución Particular N.° 122 del 24 de diciembre de 2015, dictada por la SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION DEL MINISTERIO DE HACIENDA, atento a los fundamentos expuestos en la presente resolución y consecuentemente:

2) CONFIRMAR el citado Acto Administrativo: Resolución Particular N.° 122 del 24 de diciembre de 2015, dictada por la SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION DEL MINISTERIO DE HACIENDA;

3) COSTAS a la perdidosa, conforme al Art 192 del C.P.C, por las razones expuestas en el exordio de la presente resolución.

4) ANOTAR, registrar, notificar y remitir ejemplar a la Excelentísima Corte Suprema de Justicia.

Gonzalo Sosa. Miembro
Martín Avalos. Miembro
Rodrigo Escobar. Miembro
Ante mi:
Abog. Evelin Martínez. Actuaria

 

DORBY CORPORATION S.A. contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.

ACUERDO Y SENTENCIA N° 11/2022. Tribunal de Cuentas. Segunda Sala.

En la ciudad de Nuestra Señora de la Asunción. Capital de la República del Paraguay, a los días 08 del mes de febrero del 2022, estando presentes los excmos. miembros del Tribunal de Cuentas — Contencioso Administrativo 2da Sala — TC2S. Edward Vittone Rojas, Arsenio coronel Benítez y María Celeste Jara Talavera, en su Sala de Audiencias y Público Despacho. bajo la presidencia del primero de los nombrados. por ante mí la secretaria Autorizante. se trajo a acuerdo el expediente caratulado: “DORBY CORPORA TION SA c/ Res. NO 71800000651/20 del 20 de mayo dict. por la SUB SECRETARIA de ESTADO de TRIBUTACION – SET” a fin de resolver la cuestión suscitada en autos.

Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas — Contencioso Administrativo — 2da Sala TC2S resolvió plantear y votar la siguiente.

CUESTIÓN

¿Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido? -

Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: Arsenio coronel Benítez, Edward Vittone Rojas y María Celeste Jara Talavera.

Y comienza diciendo el mag. ARSENIO CORONEL BENITEZ: Que. en fecha nueve de junio del año dos mil veinte. fs. 12/24. se presenta ante el Tribunal. el Abg. Aparicio Delgado Vera en nombre y representación de la firma DORBY CORPORATION SA con RUC NO 80078426-0. a promover acción contencioso administrativa contra la Resolución Particular NO 71800000651/20 del 20 de mayo. fs. 5/9 dictada por la SUB SECRETARIA de ESTADO de TRIBUTACION (en adelante SET).

Mediante la mencionada Resolución Particular N° 71800000651/20 del 20 de mayo la Administración Tributaria resolvió lo siguiente: “Art. 1°: Determinar la obligación fiscal del contribuyente DORBY CORPORATION SOCIEDAD ANÓNIMA con RUC 80078426-0 de acuerdo al siguiente detalle: (ver cuadro a fs. 8/9): Art. 2°: RECHAZAR el recurso de reconsideración interpuesto por la firma DORBY CORPORATION SOCIEDAD ANÓNIMA con RUC 80078426-0: CALIFICAR su conducta de conformidad a lo establecido en el Art. 172 de la Ley N° 125/1991, de acuerdo a las razones expuestas en el Considerando de la presente Resolución y SANCIONAR a la misma con la aplicación de la multa equivalente al 100% sobre el tributo defraudado ".

ANALISIS DEL CASO

Entrando al análisis de la cuestión litigiosa tenemos que la controversia en autos consiste en determinar si el Acto Administrativo impugnado por esta vía, reúne los requisitos de regularidad y validez, o, por el contrario, fue expedido en violación a normas; así como, la comprobación de la legalidad en el ejercicio de las facultades regladas y discrecionales del órgano emisor del acto Administrativo, y la razonabilidad y proporcionalidad de las mismas.

En este estadio corresponde analizar si los indicios encontrados a lo largo del procedimiento administrativo son suficientemente serios y concordantes para ameritar la determinación de una infracción tributaria y la imposición de una sanción a la contribuyente DORBY CORPORATION SA. Al respecto, corresponde puntualizar que los puntos cuestionados en la presente acción son: l) Si existió un perjuicio al Fisco y, 2) Si existió o no defraudación.

La contribuyente, DORBY CORPORATION SA, fue objeto de una fiscalización puntual que tuvo su origen en las investigaciones y cruces de informaciones realizadas por la SET, en las cuales luego de las verificaciones de las DDJJ y las Rectificativas presentadas se detectaron elementos que permitieron conocer que la actora incluyó en sus registros operaciones inexistentes.

En esos términos, en primer lugar, corresponde el estudio del acto administrativo impugnado a fin de determinar si se encuentra acorde al Principio de Legalidad y, en ese sentido, debemos verificar "Si existieron o no vicios durante la tramitación del Sumario Administrativo".

Al respecto, no puede pasar inadvertido para esta magistratura una cuestión que guarda relación con las exigencias que la ley impone para que las Resoluciones que dicte la Administración Púbica puedan ser consideradas válidas, con independencia a lo alegado por las partes. ya que resulta trascendental y constituye un vicio al "Principio de Legalidad" imperante en el Derecho Administrativo; en ese sentido, examinado el acto administrativo impugnado, Resolución Particular N° 72700000563/19 del 23 de abril, resulta a todas luces que fue dictada por un órgano incompetente para el efecto ya que ha sido emitida por el "Encargado de la Atención del Despacho", de la Dirección de Planificación y Técnica Tributaria, respecto la cual corresponde aclarar que no posee competencia para el dictado de actos administrativos de determinación o aplicación de sanciones, sea en sustitución del Viceministro de Tributación o por propia competencia legal.

En efecto. debido a que en el acto administrativo que se impugna. no se precisa la norma jurídica en la que supuestamente se apoya la Administración Tributaria para delegar la competencia; es más. en ella se observa una grave omisión constituyendo un vacío normativo que torna ilegitima la delegación de la competencia. Es así. que atendiendo el carácter irrenunciable que posee la competencia en el derecho administrativo. la delegación deberá efectuarse en los términos previstos en la norma: y la Ley N° 125/91 que en su Art. 224 0 hace referencia a la Competencia en los siguientes términos: "Los procedimientos para sancionar administrativamente las infracciones tributarias son de la competencia de la Administración Tributaria a través de sus órganos específicos, salvo disposición legal especial que establezca una competencia distinta"

Salvador Villagra Maffiodo en su libro "Principios del Derecho Administrativo" explica que no basta que la autorización este dada, sino que es necesario que quien la ejercite sea el órgano autorizado. Generalmente ambos requisitos van unidos, porque raras veces la ley autoriza a adoptar medidas sin señalar al mismo tiempo cuál es el órgano autorizado. Una cosa es la medida autorizada en sí, que es la materia, y otra cosa la competencia que tiene sentido relacional, apunta al órgano. Por eso se dice "materia de competencia de tal órgano ". (pág. 62. 4ta.Edición).

En el caso en estudio. debemos verificar. primeramente, cuáles son los órganos que conforme a la ley tienen competencia específica para determinar de oficio o para imponer sanciones. En este sentido nos remitimos a la Ley 135/93 "QUE APRUEBA CON MODIFICACIONES el DECRETO LEY N° 39 del 31 DE MARZO DE 1992. por el cual SE CREA la DIRECCION GENERAL de GRANDES CONTRIBUYENTES, Y SE MODIFICAN Y AMPLIAN DISPOCICIONES DE LA LEY N° 109/91”, y notamos que la ley le otorga competencia especifica: “Artículo 3°, La Dirección General de Grandes Contribuyentes desarrollara, con la relación a los contribuyentes bajo su jurisdicción, todas las actividades vinculadas con la recepción y control de las declaraciones juradas, el cobro de tributos, la liquidación de multas y recargos, la determinación del oficio de la materia imponible como así también la verificación de la situación fiscal declarada por los mismos ";por lo que no cabe la menor duda de que esta Dirección, goza de competencia para determinar de oficio la obligación tributaria y para imponer sanciones.

En lo que respecta a las facultades de la Dirección de Planificación y Técnica Tributaria, nos remitimos a la Ley 109/92 "QUE APRUEBA CON MODIFICACIONES EL DECRETO-LEY NO 15 DE FECHA 8 DE MARZO DE 1990 QUE ESTABLECE LAS FINCIONES Y ESTRUCTURA ORGÁNICA DEL MINISTERIO DE HACIENDA" que en su Art. 17 establece lo siguiente: "La Dirección de Planificación y Técnica Tributaria tendrá a su cargo efectuar estudios, análisis y evaluación del Sistema Tributario, para formular las recomendaciones que permitan el constante perfeccionamiento del mismo. Asimismo, le competerá la redacción de los Anteproyectos de Leyes y demás disposiciones relacionadas con los aspectos tributarios. Además, asesorará en la interpretación y aplicación de las disposiciones respectivas y participará en todas las comisiones que se formen y que guarden relación con cuestiones tributarias, ya sea dentro del Ministerio, o fuera del mismo, cuando la disposición pertinente determine la participación del Ministerio de Hacienda "

En el mismo sentido resulta importante advertir, atendiendo a las constancias de autos, que tampoco corresponde la competencia en atención a lo dispuesto en la Resolución General NO 40/14 del 26 de septiembre "POR LA CUAL SE ASIGNAN FACULTADES DE RESOLUCIÓN Y SUSCRIPCIÓN DE ACTOS ADMINISTRATIVOS A LAS DIRECCIONES GENERALES DE LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN", por no ser aplicables ninguno de los supuestos contenidas en la norma para el caso en estudio. donde aplicando el Principio de Legalidad. base de regularidad y validez de todo acto administrativo. deviene como efecto necesario, precautelando el Principio de Seguridad Jurídica, la nulidad del acto.

La Ley Tributaria en su Art. 196° establece lo siguiente: "Actos de la Administración. Los actos de la Administración Tributaria se reputan legítimos, salvo prueba en contrario, siempre que cumplan con los requisitos de regularidad y validez relativos a competencia, legalidad, forma legal y procedimiento correspondiente. La Administración Tributaria podrá convalidar los actos anulables y subsanar los vicios de que adolezcan, a menos que se hubiere interpuesto recursos jurisdiccionales en contra de ellos".

Por lo que resulta bastante claro que la Dirección de Planificación y Técnica Tributaria no tiene atribuida legalmente, competencia específica para dictar actos administrativos de determinación o imponer sanciones; y al no existir otra disposición legal que establezca una competencia distinta, tal y como lo requiere el Art. 224° de la citada Ley N° 125/91 transcripto, concluyo que el acto administrativo, identificado como Resolución Particular N° 72700000563/19 del 23 de abril. es notoriamente incompetente. por lo tantos constituyen un vicio grave a los elementos constitutivos del acto administrativo.

En este punto, cabe señalar que todo Órgano Administrativo debe actuar dentro de su competencia. pues la competencia es uno de los elementos esenciales del acto administrativo. Roberto Dromi en su obra "Derecho Administrativo" — Ediciones Ciudad Argentina — refiriéndose al tema en cuestión expresa lo siguiente: Concepto y principios. La competencia es la esfera de atribuciones de los entes órganos, determinada por el derecho objetivo o el ordenamiento jurídico positivo. Es decir, el conjunto de facultades y obligaciones que un órgano puede y debe ejercer legítimamente. En otros términos, la competencia de los órganos administrativos es el conjunto de atribuciones que, en forma expresa o razonablemente implícita, confieren la Constitución Nacional, los tratados, las leyes los reglamentos. La competencia es irrenunciable e improrrogable. Debe ser ejercida directa y exclusivamente por el órgano que la tiene atribuida como propia, salvo los casos de delegación, sustitución o avocación previstos por las disposiciones normativas pertinentes... Continúa diciendo que: ...La observancia de la competencia es indispensable para la actuación válida del órgano…”.

En segundo lugar. tenemos que la contribuyente DORBY CORPORATION SA. ha sido objeto de una FISCALIZACION PUNTUAL, prevista por el Art. 31° de la Ley N° 2.421/04. Es sabido que el referido artículo. además de consagrar las modalidades fiscalizadoras. También establece otros parámetros para el ejercicio de esta facultad. entre ellos el plazo de duración de la misma y la posibilidad de prorrogarla por un periodo igual.

Para dejar sentada una posición. que esta magistratura ya viene sosteniendo en reiterados fallos similares. con relación al punto de partida para el computo del plazo. resulta pertinente aclarar que la Actividad Inspectora. constituye una facultad genérica de la administración tributaria que se exterioriza a través de dos facetas especificas: a) La Fiscalización o investigación que tiene como característica la participación del contribuyente a los efectos de investigar hechos de relevancia tributaria desconocidos por la Administración y; b) La Verificación y Control que tiene como característica la no participación del contribuyente, atendiendo que la Administración desarrolla su facultad inspectora basada en los datos, informes, documentos y registros que posee y que previamente ha sido suministrado por el contribuyente en cumplimiento de sus deberes formales.

Hechas estas precisiones, tenemos que cuando la Administración Tributaria realizar "REQUERIMIENTOS". "PEDIDOS DE CONTARECENCIA" 0 cualquier otra actividad administrativa que requiera la participación activa del contribuyente, y de la cual se derivan elementos de juicios que posteriormente y a los efectos formales motiven el dictado del Acto Administrativo que ordena la Fiscalización; pasa a constituirse en el inicio formal de una fiscalización, y consecuentemente el punto de partida del cómputo del pazo para la comprobación, investigación y liquidación que deberán concluir en el pazo máximo señalado por ley.

Por su parte el plazo legal, es entendido jurídicamente, como el tiempo establecido que ha de transcurrir para que se produzca un efecto jurídico. En relación a lo expresado podemos sostener que, en la órbita del Derecho Público, donde debe existir una vinculación directa entre la norma y la Administración, una vez transcurrido el plazo de ley lo actuado no produce efectos jurídicos validos; muy por el contrario, a lo que ocurre en el proceso civil, apoyado en el viejo cantar civilista "que no existe nulidad por nulidad misma", principio no aplicable al ámbito contencioso administrativo.

El Art. 31° de la Ley N° 2.421/04 establece expresamente que el plazo de las fiscalizaciones puntuales será de 45 días, en concordancia con el Art. 26° de la Resolución General N° 4/08, pudiendo prorrogarse excepcionalmente por un periodo igual. En el estudio y análisis de los antecedentes administrativos se evidencia que la SET se ha excedido en el plazo razonable que la ley le impone, constatándose que ha transcurrido el plazo legal previsto, constituyendo este accionar una violación a la garantía constitucional del Debido Proceso Adjetivo previsto en el Art. 17 de la Constitución, al Principio de Seguridad Jurídica y de Igualdad de Armas, en el procedimiento administrativo; precisando que cuando el legislador estableció un tiempo máximo de duración de las fiscalizaciones, lo considerando que dicho plazo era suficiente para el ejercicio de su facultad fiscalizadora.

Así tenemos que, en el caso de autos, la Dirección General de Fiscalización Tributaria de la SET solicitó a la firma contribuyente documentaciones varias mediante Nota DGGC N° 248/1824 de abril, computándose a partir de esta fecha el plazo de la fiscalización puntual, siendo el Acta Final N° 684000002655/18 del 04 de septiembre extemporánea por haber sobrepasado el plazo establecido para las Fiscalizaciones Puntuales que es de 45 días hábiles, prorrogables por igual término. Así también no consta pedido de prórroga de plazo de fiscalización por parte de la Administración.

Al respectó, resulta importante mencionar. en cuanto a las tareas de verificación o fiscalización, y la reglamentación que fuera establecida por la SET dentro de sus facultades regladas. aquella debe circunscribirse a los parámetros dispuestos en la ley. En dicho contexto. no puede existir proceso alguno que pueda exceder el plazo de 45 0 121) días respectivamente. sea puntual o integral la tarea dispuesta por el órgano de control. De constatarlo como ocurre en el presente caso. automáticamente opera la caducidad por imperio de la ley.

Por esta razón. esta irregularidad derivada de la inacción negligente de la Administración Tributaria no puede convalidarse. ya que está sujeta o sometida al Principio de Legalidad de la Administración. debiendo ser la primera en cumplir las normas jurídicas. y al no hacerlo su actuar se convierte en una causal de invalidez de las actuaciones administrativas que no pueden convalidarse por el quebrantamiento de la garantía cardinal del debido proceso adjetivo.

Resulta evidente la gravísima falta incurrida por los funcionarios de la administración tributaria al haber omitido sus deberes de diligenciamiento. a consecuencia de lo cual hoy nos encontramos con los recurridos actos administrativos con los graves efectos que los mismos conllevan para el Estado. Más, no es menos evidente que. esta sanción no pudo tener asidero legal por la también irresponsable actitud de los funcionarios, que dejaron transcurrir el plazo que tenían para culminar el proceso sin que lo hubieran hecho. habiendo procedido ilegalmente a sancionarlo cuando ya había prescripto su facultad para hacerlo.

Es por esto, que habiendo quedado confirmadas las irregularidades del procedimiento administrativo, resulta inoficioso referirnos a los demás temas del debate contencioso que hacen al fondo de la cuestión, en razón a los argumentos expuestos.

Por todo lo expuesto anteriormente, considero que corresponde HACER LUGAR a la presente acción instaurada en autos; y, en consecuencia, REVOCAR la Resolución Particular N° 71800000651/20 del 20 de mayo dict. Por la SUB SECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN - SET.

En cuanto a las costas las mismas deben ser impuestas a la parte perdidosa, conforme al Principio de la Derrota consagrado en el art. 192 del CPC. ES MÍ VOTO.

A su tumo, el mag. EDWARD VITTONE ROJAS, dijo que: Me adhiero al voto del distinguido colega preopinante, permitiéndome agregar las siguientes fundamentaciones.

Es imperiosa la necesidad de que la administración tributaria (AT) actúe conforme al principio de legalidad, es decir, realice todas sus actuaciones conforme a lo que en la ley expresamente establece, por tanto, no le está permitida a la accionada realizar interpretaciones extensivas de la norma o reglamentar cuestiones que la ley no previó, bajo el amparo de amplias facultades otorgadas por la propia normativa.

En ese contexto, podemos notar que la AT antes de dictar el Acta Inicial, propia de la fiscalización, remitió la nota de requerimiento de documentaciones DFGT NO 243 del 24 de abril de 2018 (fs. 7 de los antecedentes administrativos) solicitando a la firma DORBY CORPORATION S.A. la remisión de los comprobantes de compras originales de los proveedores CABRAL CAMPUZANO CAMILO CÉSAR con RUC 3775376-2, JIMENEZ CASTRO FELIX HERNÁN con RUC 2352069-9, INMOBILIARIA DEL ORIENTE S.A. con RUC 80051560-9, PINAZZO SALINA RICARDO DESIDERIO con RUC 687783-4, RIVEROS SARA con RUC 1583721-1 y de ROJAS RIVAROLA ROBERTO RAMÓN con RUC 4936511-8, más el Libro IVA COMPRAS de los ejercicios fiscales 2015 al 2017 en soporte magnético (formato digital).

Con la mencionada nota de requerimiento, se dio inicio a la fiscalización pese a que el acta de inicio de la fiscalización es de fecha posterior a la indicada en el párrafo que antecede, pues, desde el momento que la AT da una participación activa al contribuyente, se configura efectivamente la fiscalización y como ya nos hemos expedido en otros juicios, la SET no puede inspeccionar los recintos privados de sus contribuyentes "sine die" y mucho menos con requerir documentos privados sin fundamentos bajo el amparo de las amplias facultades que la Ley N° 125/91 le otorgó.

La accionada, antes de iniciar la fiscalización (acta de inicio) puede realizar otros tipos de verificaciones, pero sin la intervención del contribuyente, por tanto, al dictarse el acta final del 25/09/2018 (fs. 19/30 de los antecedentes administrativos) la accionada se excedió el plazo para culminar la fiscalización, quedando así caduco el procedimiento, por tanto, los consecuentes actos administrativos resultaron inoficiosos.

En ese sentido, el artículo 31 de la Ley NO 2.421/04, establece: "...Las tareas de fiscalización a los contribuyentes se realizarán: a) Las integrales, mediante sorteos

periódicos entre los contribuyentes de una misma categoría de acuerdo a criterios objetivos, que establezca la Administración, los que serán llevados a cabo en actos públicos con la máxima difusión: y. b) Las puntuales cuando fueren determinadas por el Subsecretario de Tributación respecto a contribuyentes o responsables sobre los que exista sospecha de irregularidades detectadas por la auditoría interna, controles cruzados, u otros sistemas o forma de análisis de informaciones de la Administración en base a hechos objetivos. De confirmarse la existencia de irregularidades en oportunidad de dicha fiscalización, la Administración podrá determinar la fiscalización integral de tales contribuyentes o responsables. La Administración Tributaria reglamentará los plazos de realización de las fiscalizaciones integrales y puntuales, en función a aspectos tales como el tamaño de la empresa, números de sucursales o depósitos, tipo de actividad o giro comercial, entre otros. Los plazos máximos serán de ciento veinte días para las fiscalizaciones integrales de cuarenta y cinco días para las puntuales, pudiendo prorrogarse excepcionalmente por un período igual, mediante Resolución de la Administración Tributaria, cuando por el volumen del trabajo no pudiese concluirse dentro del plazo inicial... (en negritas es nuestro). Como podemos notar, en esta disposición, la norma hace una distinción entre la fiscalización puntual e integral. que son unos tipos de verificaciones que puede realizar la SET. pero en ambos casos. la ley estipula límites en cuanto al plazo y la forma en la que se determinará cuál de las dos fiscalizaciones se puede realizar.

Por otra parte. la reglamentación de la SET a través de la Resolución General N° 25/14 del 30/04/2014 "que modifica la Resolución General N° 8 del 30/10/2008". dispone en la parte pertinente de su artículo 1° los tipos de verificaciones que la SET puede realizar y son cuanto sigue: "...Art. 1°.- La Administración Tributaria podrá realizar tareas de verificación del cumplimiento de las obligaciones de los contribuyentes responsables, las cuales podrán consistir en: a) Fiscalización Integral: es el proceso de verificación que podrá abarcar la totalidad de los impuestos, operaciones, registros, cuentas y documentos del contribuyente, correspondientes al ejercicio fiscal o a los ejercicios fiscales a ser verificados: b) Fiscalización Puntual: es el proceso de verificación que podrá referirse a determinados impuestos, periodos o ejercicios fiscales, operaciones, registros, cuentas, documentos del contribuyente: c) Control Interno: es la tarea de control que se basa en la contrastación de datos o informaciones proporcionados por el contribuyente, terceros, o los que surjan de otros sistemas o formas de análisis de informaciones, que podrá dar lugar a la determinación de obligaciones tributarias y la aplicación de sanciones cuando correspondan…”; estas disposiciones tienen concordancia con la modificación realizada por la ley N° 2.421/04 conforme a su artículo 31 ut supra mencionado.

Es así que, dentro las amplias facultades que la legislación otorgó a la AT, claramente podemos avizorar las fiscalizaciones, específicamente la FISCALIZACIÓN PUNTUAL que consiste en la verificación de todas las documentaciones de un periodo o ejercicio fiscal determinado, donde la SET puede requerir al contribuyente o a terceros los libros contables o comerciales, documentos que respalden las declaraciones juradas, operaciones, registros, etc., de manera mucho más amplia, todo ello como consecuencia de alguna verificación previa realizado por la SET.

Somos insistente al alegar que la AT no puede actuar con total indiscreción violentando ilegítimamente los espacios privados o documentaciones confidenciales del contribuyente, simplemente amparados en sus amplias facultades y menos bajo otra figura que no sea la fiscalización. En cuanto al plazo, tal como lo indica más arriba la trascripción de la norma, para la fiscalización puntual es de 45 días hábiles pudiendo prorrogarse por otro igual plazo, pero no permite la ley excederse de ninguna manera.

Por tanto, la acción contencioso-administrativa promovida por el representante convencional de la firma DORBY CORPORATION SA es procedente y corresponde HACER LUGAR a la demanda y disponer la revocación de los actos administrativos impugnados, con imposición de las costas a la parte accionada, por ser la vencida en virtud a lo que dispone el artículo 192 del CPC. ES Ml VOTO.

A su tumo, la mag. María Celeste Jara Talavera manifiesta adherirse al voto del preopinante ARSENIO CORONEL BENITEZ por sus mismos fundamentos.

Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los excmos, miembros del Tribunal de Cuentas, 2da Sala, por ante mi la Secretaria Autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:

VISTO: El mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos,

EL TRIBUNAL de CUENTAS - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO - 2DA Sala

RESUELVE:

1) HACER LUGAR. a la presente acción contencioso administrativa instaurada en autos, por la firma DORBY CORPORATION SA por los fundamentos expuestos en el exordio de la presente Resolución: y en consecuencia:

2) REVOCAR la Resolución Particular 0 71800000651/20 del 20 de mayo dictada por la SUB SECRETARIA d ESTADO de TRIBUTACION - SET.—

3) IMPONER LAS COSTAS, a la parte perdidosa.

4) ANOTAR, registrar, notificar y remitir ejemplar a la Excma. Corte Suprema de Justicia.

ACUERDO Y SENTENCIA N° 41/2023
JUICIO: “COOPERATIVA CHORTITZER LTDA. C/ RESOLUCIÓN N° 72700001338 DEL 15/06/21 Y OTRA DICTADAS POR LA SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA.” (EXPTE. N° 333, FOLIO 21, AÑO 2021).

En la ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los veinte días del mes de abril de dos mil veinte y tres, estando presentes los Excelentísimos Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, Dr. Gonzalo Sosa Nicoli; Dr. A. Martín Avalos V. y Dr. Rodrigo A. Escobar E; en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la Presidencia del primero de los nombrados, por ante mí la Secretaria autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: "COOPERATIVA CHORTITZER LTDA. CONTRA RESOLUCIÓN N° 72700001338 DE FECHA 05/06/2021 Y OTRA DICTADAS POR LA SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA."

Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala resolvió plantear y votar la siguiente.

CUESTIÓN:

Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?

Practicado el sorteo de la ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: A. MARTÍN AVALOS VALDEZ, RODRIGO A. ESCOBAR E. Y GONZALO SOSA NICOLI

Que, a fs. 112 de autos obra el A.I. N° 207 de fecha 31 de marzo de 2022, por el cual se resolvió declarar la competencia del Tribunal para entender en el presente juicio, y existiendo hechos que probar se recibió la causa a prueba por todo el término de ley.

Que, por providencia de fecha 30 de junio de 2022, obrante a fs. 120 de autos, se llamó Autos para Sentencia.

Y EL EXCELENTÍSIMO MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, MAG. A. MARTÍN ÁVALOS V. DIJO: Que, el Abogado Julio César Giménez Alderete, en representación de la firma COOPERATIVA CHORTITZER LTDA., promovió demanda contencioso administrativa contra la RESOLUCIÓN PARTICULAR N° 72700001338 DE FECHA 05/06/2021 Y OTRA DICTADAS POR LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN, manifestando lo sgte: ”... HECHOS: 1. Que en fecha 20 de setiembre de 2018 la Cooperativa Chortitzer Ltda. ha solicitado ante la Administración Tributaria la Devolución del IVA Tipo Exportador por el Régimen GENERAL del período fiscal Agosto de 2015 por un importe total de Gs. 1.884.826.080, conforme a la Solitud de Devolución de Créditos Tributarios Nro. 75001005219, tramitada mediante proceso N° 41000002892. (PRUEBA A). 2. Que en fecha 29 de abril de 2019, la Dirección de Asistencia al Contribuyente y Créditos Fiscales ha emitido la Resolución de Devolución de Créditos Fiscales Nro. 7930005873, notificada a nuestra parte en fecha 29 de abril de 2019, cuestionando y denegando la devolución de una parte del crédito solicitado por Gs. 224.367.057 (PRUEBA B). 3. Que en fecha 25 de abril de 2019 la Administración Tributaria ha emitido el INFORME FINAL DE ANÁLISIS Nro. 77300010334, en la cual se exponen los motivos de la impugnación, efectuaba en la Resolución mencionada en el punto anterior.

(PRUEBA C).Que conforme al Informe de Análisis, en donde se detalla la actuación de la Administración Tributaria en el cual se expone el estudio realizado a las documentaciones e informaciones presentadas por la Cooperativa Chortitzer Ltda. respecto al pedido de Devolución de IVA Exportador por régimen general en el cual se puede visualizar que los funcionarios han cuestionado en los siguientes conceptos: Reliquidación del Formulario Nro. 120, Comprobantes que cumplen con lo establecido en las reglamentaciones pertinentes - No cuestionados por el Certificador, Comprobantes cuestionados debido a que los proveedores registran en sus DDJJ ingresos inferiores a las ventas realizadas. Proveedor que no presentó su respectiva DJ, y que por tales conceptos se ha procedido a descontar del importe total solicitado, la suma de Gs. 224.367.057 4. Que en fecha 16 de mayo de 2019, la Cooperativa Chortitzer Ltda. ha solicitado la Apertura del Sumario Administrativo en concordancia con el Art. 88 de la Ley Nro. 125/91 modificada por la Ley Nro. 5.061/13, y las demás normas relacionadas, fundando el descargo en el mismo acto, mediante el formulario NRO. 7070000314. (PRUEBA D).5.Que ante lo planteado por la Cooperativa Chortitzer Ltda. el Departamento de Aplicación de Normas Tributarias emitió la Resolución de Instrucción de Sumario de fecha 24 de mayo de 2019, por el cual ordena la apertura del Sumario Administrativo. (PRUEBA E).

6. Que en fecha 08 de julio del 2019 dentro del proceso del sumario la Administración Tributaria ha emitido la Apertura de medidas de mejor proveer Nro. 72500000341. (PRUEBA E).7. Que en fecha 18 de mayo del 2020 dentro del proceso del sumario la Administración Tributaria ha emitido la Resolución del cierre del periodo probatorio Nro. 71300000872. (PRUEBA G). Nueva redacción dada por la Ley N° 4.046/10. Artículo 1°.- Modificase el Artículo 4° de la Ley N° 1.462/1935 "QUE ESTABLECE EL PROCEDIMIENTO PARA LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO", que queda redactado de la siguiente manera: "Art. 4o.- El recurso de lo contencioso administrativo contra toda resolución administrativa deberá interponerse dentro del plazo de dieciocho días. "AGOTAMIENTO DE LA INSTANCIA ADMINISTRATIVA. El Recurso de Reconsideración instaurado por mi mandante ha sido planteado conforme a lo dispuesto en el último párrafo del artículo 101° de la Ley N° 6380/2019, que copiado dice: "...El rechazo total o parcial podrá ser objeto del Recurso de Reconsideración...", Así también el Art. 234° de la Ley N° 125/91 que en su parte pertinente dice: "...El Recurso de Reconsideración o de Reposición podrá interponerse dentro del plazo perentorio de diez (10) días hábiles, computados a partir del día siguiente de la fecha en que se notificó la Resolución que se recurre...". En este caso, se acciona contra la RESOLUCIÓN PARTICULAR 72700001338, PRODUCTO DE UN SUMARIO ADMINISTRATIVO.

en consideración de que se da la particularidad, que dicha resolución, infiere un agravio a los derechos de mi representada con el agravante que no existe una vía recursiva, dentro de la Administración, que haga posible continuar en ese ámbito la controversia materializada en dichos expedientes. Entonces estamos ante la presencia del agotamiento de la instancia administrativa, por efecto de actos de la propia Administración, y no se encuentra otro remedio procesal que recurrir a esta demanda, porque caso contrario no tendríamos derecho a la defensa, principio cardinal del orden jurídico constitucional, que como es de acabado conocimiento de VV.EE., resulta ocioso que lo desarrolle. De esta forma, emerge con suficiente claridad y contundencia la conclusión de que, en el presente caso, la instancia administrativa fue agotada por parte de LA COOPERATIVA CHORTITZER LTDA., tras haber planteado el recurso de reconsideración respectivo sin que hasta la fecha haya sido resuelto por parte de la Administración Tributaria. 

FUNDAMENTOS. Mi representada en su carácter de exportador ha solicitado a la Administración Tributaria la devolución de los CRÉDITOS DEL EXPORTADOR POR EL I.V.A. ingresado a las arcas fiscales por la mecánica procesal de la carga impositiva que le corresponde por la operativa comercial. En ese sentido y en base al articulado legal (Art. 88° y concordantes, así como las respectivas reglamentaciones dictadas en su consecuencia) solicita la devolución de los créditos fiscales que le corresponde en derecho, que convenientemente fuera solicitado de acuerdo con la mecánica operativa de devolución estipulada por la Administración Fiscal, acompañados de los comprobantes que hacen de respaldo a lo debidamente solicitado. Analizado el contenido de la Resolución Particular y del Informe Final emitido por la Dirección de Asistencia al Contribuyente y de Créditos Fiscales, en el cual se exponen los motivos de impugnación y denegatoria contenidos en los ítems "D”, "E", "F"y "G" de dichos valores, independientemente de las consideraciones en las cuales se pretende fundar la referida denegatoria, se ampara en las supuestas infracciones de omisión, inconsistencia cometidas o falta de presentación de sus declaraciones juradas (?) por parte los PROVEEDORES de la cooperativa, situación que NO SE HALLA CONTEMPLADA EN LA LEY, y que ya ha sido discutida innumerables veces, tanto en sede administrativa y judicial, habiendo sido emitidas desde entonces varias sentencia judiciales que a estas alturas son constantes y uniformes en ese mismo sentido, en donde se ha coincidido en exactamente todas ellas que la empresa que solicitud la devolución no debe ni mucho menos puede responder por la actitud de sus proveedores, siempre que la documentación recibida responda a los requisitos formales dictados por la administración tributaria para su validez.

Como aspecto principal e indiscutible es de vital importancia señalar que la operación ha sido real, y que es necesaria vara mantener la fuente productora de renta y se hallan debidamente documentados, tal como lo exige la norma impositiva, y que nuestra empresa NO ES POLICÍA FISCAL ni tiene la más mínimas atribuciones para controlar la conducta impositiva de su proveedores y esta expresión condice plenamente con la jurisprudencia jurisdiccional que a estas alturas resulta constante, uniforme y pacífica en el sentido ya mencionado de manera precedente de que los contribuyentes no pueden ser responsables de la conducta de sus proveedores, siendo la responsabilidad de tipo estrictamente personal. En este sentido no podemos sustraernos al hecho de que los funcionarios actuantes no hayan impugnado nuestras documentaciones de respaldo de estas operaciones que fueron aportados en el proceso del sumario, y solo lo hayan hecho por la supuesta conducta de nuestros proveedores, lo que constituye un contrasentido, sin embargo, las instrumentales ofrecidas como prueba al momento de presentar el pedido de devolución de que se ha tratado una operación real no dejan margen para duda alguna. 

COMPROBANTES QUE NO CUMPLEN CON LO ESTABLECIDO EN LAS REGLAMENTACIONES PERTINENTES, NO CUESTIONADOS EN LA CERTIFICACION. Si bien el título del presente punto se refiere a varias facturas, hemos encontrado que hace relación a situaciones muy diferentes, que después de haberlos analizados detenidamente queremos explicar cuanto sigue: 1.El rechazo del pedido de recupero de IVA tipo Exportador en relación a las facturas del cuadro precedente, entendemos que no se ajustan a las normas tributarias vigentes y su rechazo contraviene el legítimo interés de la Cooperativa Chortitzer Ltda., por lo cual se sustancia esta demanda basada en las fundamentaciones que a continuación se exponen: 2. Reconocemos parcialmente el rechazo del pedido de recupero del IVA tipo Exportador en relación a las facturas que a continuación se mencionan, por ajustarse la fundamentación de la Administración Tributaria a las normas que rigen la materia.

En cuanto al título del presente punto, que pareciera resultar rimbombante, en la práctica no es más que eso y hasta por un acto propio, la misma Administración Tributaria, según se puede observar en el punto 8 (ocho) de los HECHOS, prueba H, donde se expone al final un cuadro conteniendo el detalle de las observaciones formuladas, se puede visualizar que ya ni siquiera mantiene el mismo rótulo, sino que ya se limita a mencionar "Cuestionado por otras razones"???, lo que da pie a diversas interpretaciones, pero ninguna consistente, como para tener un escenario seguro, no obstante a dicha falta de certeza, igualmente haremos una breve ponencia sobre el punto en cuestión. Se observa en el punto 4.3 A del Informe de Análisis Nro. 77300010334 que ha sido objeto de rechazo los créditos de varios proveedores que supuestamente no cumplen con los requisitos establecidos en las reslamentaciones, (Gastos No Relacionados, no especifica el bien o servicio adquirido, no presenta comprobante original que respalde el crédito fiscal etc.) con la salvedad de que en la certificación del auditor no han sido cuestionados los referidos créditos contenidos en las respectivas facturas. Tampoco se puede observar dentro de la reglamentación la aclaración o una descripción de cuáles serían las causales o impugnaciones que se deban tener en cuenta para el rechazo del crédito solicitado en devolución. Por lo tanto, tal hecho desde el punto de vista legal y ante la realidad económica de los acontecimientos imperantes; no constituye fundamento valido el rechazo o impugnación por el solo motivo de que los servicios prestados a la Cooperativa Chortitzer Ltda. no esté conforme al arbitrario criterio interpretativo de la Administración - como relacionado a la exportación, hecho que resulta un despropósito a lo que la Norma Impositiva indica claramente y solo es producto de una simple interpretación fiscalista que no se adecua a la realidad, básicamente es pretender los bienes se exporten solos y que salvo el flete, no contengan ningún gasto incurrido en todo su trayecto, lo cual sería lo ideal pero a su vez utópico.

 PROVEEDORES OMISOS E INCONSISTENTES: Analizadas las supuestas infracciones cometidas por nuestra parte y que a criterio de los interventores amerita la impugnación respectiva; hace relación principalmente a los PROVEEDORES OMISOS (figura inexistente en nuestro marco legal, siendo solo una denominación interna de la Administración), relacionados a las compras que fueran realizadas a decir del Informe Final en el punto 4.5 A proveedores que han declarado montos inferiores a los informados por el solicitante y 4.5 B proveedor que no presentó su respectiva DJ, por lo tanto Considerando que la diferencia mencionada precedentemente no fueron ingresadas al fisco en tal sentido constituye un crédito fiscal no disponible, por lo que se deja en suspenso la devolución del monto de G. 186.071.533 (Guaraníes ciento ochenta y seis millones setenta y un mil quinientos treinta y tres). Se realiza la denuncia a través del formulario FL-SET-GRC-13 Cruce de Proveedores -Omisos e Inconsistentes y FL-SET-GRC-06 Proveedores Omisos, los funcionarios actuantes tampoco cuestionan que el comprobante de compra para nuestra parte no reúna los requisitos legales establecidos tanto en el Decreto N° 6539/05 como en sus demás disposiciones complementarias para ser considerados válidos, PUES CONTIENEN TODOS LOS REQUISITOS PRE IMPRESOS E IMPRESOS, COMO TAMBIÉN EL CORRESPONDIENTE TIMBRADO QUE LO HABILITA COMO TAL, por lo que el aspecto secundario o de forma no será objeto de un mayor análisis en este punto, incluso, volviendo al punto 8 prueba H de los HECHOS, volvemos a observar que DICHO CUADRO ELABORADO POR LA SET clara, innegable y taxativamente dice...NO SUJETO A DEVOLUCIÓN:

-O-(CERO), por lo que no existen dudas de que la documentación está totalmente en orden y que hasta el crédito no es cuestionado y que la supuesta "SUSPENSIÓN" (que no es ni más ni menos que una denegatoria al pedido con un nombre ficticio y simulado que no está previsto en la ley ni siquiera en los reglamentos), solo es un artificio para no devolver lo que a uno le corresponde en derecho, y que tiene por finalidad extrema pasar la falta de eficiencia administrativa para la gestión del recupero del recurso debido a la cabeza de quien carece y ni siquiera tiene poder de acción, que es solo, única y exclusivamente competencia de la SET. La documentación objetada reunía todos los requisitos externos de impresión y llenado por lo que se procedió a registrar contablemente, no siendo tarea de la Cooperativa Chortitzer Ltda., pedir informe a la Subsecretaría de Estado de Tributación acerca de la situación legal de las empresas vendedoras y mucho menos verificar si el proveedor ha presentado o no su Declaración Jurada al fisco; la obligación de la empresa compradora se limita a verificar el cumplimiento de las obligaciones formales visibles a simple vista, en concordancia con los formatos que la propia Administración Tributaria ha lanzado en el mercado, no pudiendo atribuirse facultades que no le son propias. Al respecto la misma Ley 125/91 con la actual redacción de la Ley 5061/13, solo y únicamente hacen referencia a la exigencias formales que debe reunir para ser considerados válidos y en ningún momento menciona, cita o condiciona su validez al comportamiento fiscal de quien la emite, conforme se puede apreciar de la transcripción del tercer párrafo del referido Art. 85 de la norma impositiva que dice:

"...La Administración establecerá las demás formalidades y condiciones que deberán reunir los comprobantes de ventas y demás documentos de ingresos o egresas, para admitirse la deducción del crédito fiscal, la participación en la lotería fiscal o para permitir un mejor control del impuesto...” Este punto no solo se desprende del contexto interpretativo de la norma, sino que incluso volvemos a insistir por si no fuere tenido en cuenta lo manifestado con anterioridad, en sede jurisdiccional existen innumerables fallos tanto a nivel de tribunales como de la misma Corte Suprema de Justicia que desacreditan totalmente la pretensión fiscal sobre el punto en cuestión. Resulta hasta perjudicial el proceder de los funcionarios actuantes al pretender impugnar compras realizadas de determinados proveedores por los montos señalados en la descripción de los hechos y contenidos en la Resolución emitida, basado en la hipotética conducta de los mismos, sin siquiera tomarse la más mínima molestia de verificar si la operación ha sido real, si ha sido necesaria para mantener la fuente productora de renta y si se hallan debidamente documentados, tal como lo exige la norma impositiva.

Es menester mencionar que nuestra empresa no es policía fiscal ni tiene las más mínimas atribuciones para controlar la conducta impositiva de sus proveedores y, además, esta expresión condice plenamente con la jurisprudencia que a estas alturas resulta uniforme y pacífica en el sentido de que los contribuyentes no pueden ser responsables de la conducta de sus proveedores, siendo la responsabilidad de tipo estrictamente personal Al solo efecto ilustrativo se transcribe a continuación parte de un fallo emitido por la Corte Suprema de Justicia sobre un caso de similar tipificación. No obstante, a lo mencionado, y al solo efecto de reforzar más aún la falta de responsabilidad de nuestra parte sobre la conducta de los proveedores traemos a la vista otros fallos judiciales que aportan mayor ilustración por su contundencia y uniformidad. La obligación de la compradora se limita a verificar el cumplimiento de los requisitos formales Visibles a simple vista, en concordancia con los formatos que la propia Administración Tributaría ha lanzado en el mercado, no existiendo responsabilidad solidaria de los adquirientes en caso de que la emisora no cumpla con sus obligaciones tributarias. Es obligación constitucional del Poder Ejecutivo y no del contribuyente recaudar las rentas de la República Artículo 238 Numeral 13 de la Constitución Nacional. La omisión de la acción de recaudación es aún mayor cuando analizan y señalan que los contribuyentes presentaron sin movimiento sus declaraciones Impositivos y, en consecuencia, no han ingresado el impuesto. La Administración Tributaria tiene todas las facultades y las pruebas para Ingresar los tributos omitidos.

Excelentísimo Tribunal no existe ni una sola irregularidad en las documentaciones, no obstante si éstas, a pesar de lo demostrado, no satisfacen la exigencia administrativa el responsable es el proveedor del bien o del servicio y no el contribuyente que actúa de buena fe, abona el Importe y el IVA, y sale castigado por la Administración, Que las firmas proveedoras son las que resultan responsables de las documentaciones que expiden, como de su situación legal en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias es deber de la SET, no pudiendo trasladar dicha responsabilidad o conducta negligente al contribuyente, no existiendo responsabilidad solidaria o subsidiaria del adquiriente. .. la norma es clara, no existen otros requisitos, el contribuyente paga por la adquisición de bienes y servicio, exige que el comprobante reúna las condiciones reglamentarias y listo. De lo brevemente expuesto se puede concluir que la empresa se ha ajustado a lo estrictamente dispuesto por la reglamentación emitida por la administración tributaria, hecho que descalifica cyy. y desvirtúa la presunta interpretación que pretende desconocer su vigencia y su alcance con el único propósito de impugnar cuantías, consistentes, legales y exigibles que corresponden en derecho su reclamo respectivo.

Por último, pasamos a resaltar lo siguiente: a) Se nos ha cuestionado parte del crédito atendiendo solo a la conducta de los proveedores en cuanto a su cumplimiento impositivo; b) Manifestamos que tales hechos no pueden atribuírsenos por carecer de facultad de intervención, además de citar los innumerables fallos judiciales que nos dan la razón, y que tal condición no está en la ley; c) El Informe final elaborado en el ítem "D"...Re liquidación Form. 120 por la suma de G. 12.495.804 (Guaraníes Doce millones cuatrocientos noventa y cinco mil ochocientos cuatro). d) Sigue diciendo el Informe Final que en el ítem "E"....Comprobantes que no cumplen con lo establecido en las reglamentaciones pertinentes, no descontados en la certificación por la suma de Gs. 25.799.720 (Guaraníes Veinticinco millones setecientos noventa y nueve mil setecientos veinte); e) Sigue diciendo el Informe Final que en el ítem "F"; "...Proveedores que registran en las DDJJ ingresos inferiores a la ventas realizadas al solicitante del crédito fiscal por la suma de Gs. 186.069.533 (Guaraníes Ciento ochenta y seis millones sesenta y nueve mil quinientos treinta y tres) f) Sigue diciendo el Informe Final que el ítem "G": "...Proveedor que no presentó su respectiva al por la suma de Gs. 2.000 (Guaraníes Dos mil) ...(sic); Este simple pero desacertado razonamiento nos obliga a preguntar a la SET:

1.-El IVA adopta el método de lo devengado o de lo percibido? 2.-¿Si la respuesta fuera que adopta el método de lo devengado, entonces aún cuando el contribuyente no hubiere percibido el importe del IVA igual debe proceder a abonar dicho impuesto? 3.-¿Si el contribuyente enajenante no ingreso el IVA, igual puede imputar como crédito fiscal el comprador o debe necesariamente esperar que el proveedor primero ingrese y luego se considere el crédito fiscal? 4.-En que parte de la Ley 125/91 y sus modificaciones dice que primero el proveedor debe ingresar y luego se puede devolver?, con ese mismo criterio como se aplicaría el punto 3 precedente?. Vale decir, si la máxima autoridad administrativa ha procedido a inscribir a tales contribuyentes y los ha habilitado para operar comercialmente, incluso otorgándoles el timbrado correspondiente, la verificación que, conforme al Decreto N° 6539/05, puede realizar el adquiriente de los servicios/productos, siempre dará como resultado exactamente los mismos datos que se deben constatar, por lo tanto no arrojaría otra información que indique otra cosa permita presumir su invalidez, dicho de una manera mucho más comprensible, aun verificando los datos que la SET provee no podrá surgir nunca un indicio de omisión o incumplimiento de los proveedores, y básicamente con el amparo de un artículo de la ley 125/91 (Art. 190) que prohíbe publicar tales datos, entonces si ni la misma SET proporciona el contenido de las declaraciones juradas no se puede pretender jugar al adivino y quitar conclusiones inexistentes, para que uno sea exigible es menester que exista lo otro, pero si no existe lo otro (publicación de la conducta) no puede exigirse que primero se cerciore, simple regla de razonamiento lógico.

Sostenemos que si la documentación objetada reunía todos los requisitos externos de impresión y llenado, no puede ser obligación de la Cooperativa pedir informe a la Subsecretaría de Estado de Tributación acerca de la situación real de las personas/ empresas vendedoras, o a IPS, o a la Superintendencia de Bancos, o verificar si presento su Declaración Jurada de lo contrario no nos imaginamos como debería ser la rutina a futuro y el peligro que representará verificar el aspecto formal sin saber si se halla al día o no, si tiene depósitos o no, si tiene empleados o no, si tiene capacidad y solvencia económica o no. Pero, si eventualmente la empresa hubiera solicitado a la SET que informen si tales contribuyentes son reales, están inscriptos, tienen timbrado aprobado, ¿Cuál SERIA LA RESPUESTA DE LA SET?, dejamos librados a la imaginación de la administración tal respuesta.

Está claro que es irracional cargar al adquiriente de productos/servicios con tales tareas de corroborar todos estos aspectos, y de hecho que por ello se ha dispuesto que la obligación de la empresa compradora se limita a verificar el cumplimiento de las obligaciones formales visibles a simple vista, en concordancia con los formatos dispuestos por la propia Administración Tributaria. Habiendo formulado las fundamentaciones que hacen a la defensa de nuestros derechos aún subsiste la peligrosa conducta asumida por la SET que lejos de poner en acción sus mecanismos propios para el recupero del crédito fiscal por parte de contribuyentes, a quienes ya los tiene plenamente identificados, procediendo a la determinación sobre base mixta o presunta en el peor de los casos, o el reclamo judicial por vía del certificado de deuda como título hábil, adopta una postura bastante cómoda pero totalmente desacertada de NO DEVOLVER el crédito y además de tomarse la libertad de EJECUTAR LA GARANTIA. La misma reconoce de manera expresa y taxativa que NO DEVUELVE por la conducta de terceros, causa un perjuicio económico a la Cooperativa, al ejecutarle una cuantía que tiene sus incidencias financieras y las que desde ya nos reservamos el derecho a reclamarlas con las indemnizaciones que correspondan y sin perjuicio de accionar por la responsabilidad personal incurridas por tal ejecución extralegal. 

Por último, como corolario descartamos que conforme con el criterio que se pretende sostener que solo se debe devolver lo que se ha percibido, bajo el insostenible discernimiento que podría representar un enriquecimiento sin causa para nuestra parte, no podemos dejar de mencionar que no se trata de un pedido de repetición por pago indebido o en exceso que está previsto en el art. 217° y concordantes de la Ley N° 125/91, sino que se trata de una devolución de un crédito devengado previsto en el art. 88° del mismo cuerpo legal, siendo dos figuras de naturaleza totalmente disímiles, al punto que la propia y misma Administración Tributaria lo ha reglado de manera separada, dando a cada figura un tratamiento también diferente, tanto desde el punto de vista formal (documentos que lo respaldan) como de los procesos y los plazos, pues el vano intento de querer confundirlos resulta estéril y cae por su propio peso a la luz de la ley que contempla ambos tratamientos de forma separada, como de la reglamentación que también los divide y trata de forma diferente y separada, como igualmente la naturaleza de dichas figuras en el ámbito técnico y doctrinario.

Finalmente, solo para ilustrar que la Administración Tributaria, crea figuras no previstas en la Ley (proveedores omisos e inconsistentes - Suspensión de devolución de Créditos - solo por citar algunos), también pretende castigar por hecho de terceros a quien ni siquiera tiene responsabilidad solidaria, subsidiaria o mancomunada, pero abiertamente incumple con los plazos procesales que la misma ley SI LES IMPONE, al dictar Resoluciones infundadas, tal como lo tienen dicho varios antecedentes jurisdiccionales, que la Resolución que resuelva recursos y causen agravio deben cumplir con requisitos para su validez y sobre todo que no se encuentren expresamente caducadas y con estadios procesales perimidos, por el hecho de no observar ni respetar los plazas legales, que son los que otorgan una garantía de un debido proceso y son de observancia obligatoria para ambas partes de la relación jurídico tributaria, y no solo para una de ellas, como igualmente ya se han expedido los órganos jurisdiccionales respecto a la duración del sumario administrativo (arts. 212 y 225 de la Ley N° 125/91) como también del plazo máximo de duración de los Trámites Administrativos, conforme a la Ley N° 4679/13, que contempla un plazo máximo de 6 meses, los cuales por el simple cómputo que se aprecia en la relación de los HECHOS, acreditan de manera indubitable que fueron extralimitados y traspasados largamente y que ninguno de ellos obedece a la falta de la Cooperativa. Solicita, oportunamente, dicten resolución haciendo lugar a la presente acción contencioso -administrativa promovida por LA COOPERATIVA CHORTITZER LTDA., y, por ende, revocar la RESOLUCION PARTICULAR NRO. 72700001338 DE FECHA 15 DE JUNIO DE 2021, disponiendo la devolución del crédito cuestionado correspondiente a la suma de Gs. 209.053.630 (Guaraníes Doscientos nueve millones cincuenta y tres mil seiscientos treinta), más con los accesorios legales a ser calculados desde la fecha de pago realizada por mi representada hasta el efectivo acreditamiento en favor de la misma.

Protesto costas...”Que, a fs. 92/110 de autos, se presenta ante el Tribunal de Cuentas, el Abogado Femando R. Cubilla, Abogado Fiscal del Ministerio de Hacienda, bajo patrocinio del Abogado del Tesoro Fernando Benavente, y contesta la presente demanda contencioso administrativa, en los siguientes términos: ”...La SET dispuso la verificación de los documentos en el sumario administrativo, la actora fundamentó algunos de sus cuestionamientos, sobre los cuales la SET se expidió en la resolución recurrida. En relación con los puntos no objetados ni argumentados, se procedió a ratificar en el acto recurrido, a, COMPROBANTES QUE NO CUMPLEN CON LOS REQUISITOS REGLAMENTARIOS. NO CUESTIONADO EN LA CERTIFICACION. La firma demandante señala en su escrito de demanda que el titulo del presente se refiere a varias facturas, pero que han hecho un análisis pormenorizado, y se trata de situaciones muy diferentes.

La actora menciona a las facturas N° 001-005-0003487 y N° 001-009-0000046, cuestionadas por no poseer detalle del bien o servicio adquirido, con respecto al primer comprobante, si bien, el solicitante presentó un Contrato Privado de Venta D.D.G.S N° 5073/2015, se menciona que tanto en el comprobante, como en el contrato presentado por CHORTI, no se observa la descripción del bien, o servicio a prestar. Respecto a la factura en las que no se detalló el bien o servicio adquirido, la Ley N° 125/91, al respeto que reza: "NO DARA DERECHO AL CRÉDITO FISCAL EL IMPUESTO INCLUIDO EN LOS COMPROBANTES QUE NO CUMPLAN CON LOS REQUISITOS LEGALES O REGLAMENTARIOS Y/O AQUELLOS DOCUMENTOS VISIBLEMENTE ADULTERADOS O FALSOS...". (Art. 86°, liquidación del impuesto). Así como también el artículo 88, Crédito fiscal del exportador y asimilable expresa: "...La Administración Tributaria devolverá el crédito fiscal correspondiente a los bienes o servicios que están afectados directa o indirectamente a las operaciones que realicen... .El Decreto N° 10.797/2013 "POR EL CUAL SE MODIFICAN VARIOS ARTÍCULOS DEL DECRETO N° 6539/2005 "POR EL CUAL SE DICTA EL REGLAMENTO GENERAL DE TIMBRADO Y USO DE COMPROBANTES DE VENTA, DOCUMENTOS COMPLEMENTARIOS, NOTAS DE REMISIÓN Y COMPROBANTES DE RETENCIÓN", MODIFICADO POR LOS DECRETOS Nos. 680; 7/2005; 8345; 8696/2006 Y 2026/2009.

expresa: "Art. 20.-Requisitos no impresos para la expedición de las facturas. Al momento de su expedición en las Facturas se deberá consignar claramente la siguiente información obligatoria: 1) Identificador RUC del adquirente, ...; 2)Cédula de Identidad del adquirente, cuando no sea contribuyente y no tenga identificador RUC o en los casos previstos en el último párrafo del Artículo 5" del presente Decreto; 3) Nombre y apellido o razón social del adquirente; 4) Cuando el adquirente no quiera ser identificado obligatoriamente se deberá consignar en el campo previsto para su identificación la leyenda "Sin Nombre" y marcar con 'X” (letra equis) los campos destinados al identificador RUC y al documento de identidad; 5) Descripción o concepto del bien transferido o del servicio prestado, indicando sus características de modelo, serie, unidad de medida, cantidad, número de número de serie o motor, según corresponda; 6) Precio unitario de los bienes o servicios, incluido el Impuesto al Valor Agregado; 7) Valor de venta de los productos vendidos o de los servicios prestados, indicando la tasa del Impuesto ul Valor Agregado incluido; 8) Valor parcial de la transacción por cada una de las tasas utilizadas; 9) Valor total de la transacción; 10) Signo y denominación literal de la moneda en la cual se efectúa la transacción, únicamente en los casos en que se utilice una moneda diferente a la de curso legal en el país; 11) Fecha de expedición; 12) Número de las Notas de Remisión, cuando corresponda; 13) Condición de venta: Contado o Crédito; 14) Cada factura debe ser totalizada y cerrada individualmente. Cuando sea necesario deberá expedirse más de una Factura hasta reflejar totalmente la operación;• Tratándose de servicios públicos o de consumo masivo permanente, tales como aquéllos relativos a la distribución de energía eléctrica servicios de agua potable y alcantarillado, telefonía y telecomunicaciones, la Administración Tributaria podrá autorizar la expedición de facturas con el importe del impuesto al Valor Agregado (IVA) discriminado, mediante resoluciones expresas a dictarse para los casos que así lo soliciten justificadamente...". Como puede verse, de una simple aplicación de la norma legal y las reglamentaciones vigentes, la documentación impugnada por la Administración Tributaria, no reúne los requisitos básicos para respaldar la existencia de las operaciones invocadas por la firma contribuyente.

De aquí las exigencias formales que deben poseer las facturas presentadas por ante la Administración Tributaria para solicitar la devolución del impuesto, la adversa "involuntariamente” ha olvidado manifestar, las mismas no fueron tenidas en cuenta por la SET en razón a que ellas presentaban ausencia de algún requisito formal, más claro agua Señores Miembros del Tribunal de Cuentas. La Administración Tributaria debe estar más que segura en las documentales que serán utilizadas para dicho efecto, es por ello que al existir una posibilidad remota de irregularidad debe ser sometida a la lupa, ergo al sumario administrativo.- Asimismo, señalamos que la parte actora, al momento de
recepcionar una factura PUEDE Y DEBE constatar que cumple con todos los requisitos preimpresos, y nada impide exigir al emisor que subsane los errores formales que podría contener - Para ello NO es necesario que cuente con facultades de control, sino una mínima carga de gestión de sus administradores, SIMPLEMENTE revisando y controlando que el documento esté BIEN expedido y con los datos, cifras y textos bien completos, pues es su derecho que el documento esté bien completado. Con respecto al segundo comprobante N° 001-009-0000046. se verificó la descripción del mismo y constató lo siguiente: "CUB MICH 295/80 R22 X MULTIWA”.

La firma manifiesta en su escrito de demanda que el mismo corresponde a compra de cubiertas para el uso ya que los mismos cuentan con una flota de camiones. En ese sentido la Administración Tributaria impugno el crédito fiscal debido a que las facturas no cumplen con lo establecido en la Ley y reglamentos respectivos, conforme a los siguientes cuestionamientos: no presento el documento en la etapa de la Documentación Inicial Requerida (DIR),por consumición no detallada, entre otros. Realizando una explicación pormenorizada, en cuanto uno de los comprobantes rechazados se aclara que, si bien dentro del proceso del Sumario se adjuntó dicha factura, corresponde a la copia del original, por lo que incumple lo dispuesto en el Art. 1° de la RG N° 89/2016, el que dispone expresamente que a efectos del análisis del crédito fiscal la firma deberá presentar el ejemplar original de los documentos que respaldan los créditos fiscales.

Asimismo, el núm. 2) del Art. 192 de la Ley N° 125/1991, el Art. 68° del Decreto N° 1030/2013 y las demás disposiciones reglamentarias instauran la obligación de todos los contribuyentes de conservar en forma ordenada los documentos de sus operaciones y situaciones que constituyan hechos gravados, mientras no esté prescripto el tributo. De la misma forma, el Art. 85 de la Ley N° 125/1991 determina la documentación que deben conservar los administrados y expresa que los contribuyentes están obligados a extender y entregar facturas por cada enajenación y prestación de servicios que realicen, debiendo conservar copia de las mismas hasta cumplirse la prescripción del impuesto. Como ya habíamos mencionado en un principio la actora alega que desde el punto de vista legal y ante la realidad económica de los hechos, no constituye fundamento valido el rechazo o impugnación por el solo motivo de que los servicios prestados a la firma no esté según interpretación de la AT relacionado a la exportación (respecto a la compra de cubiertas). En este punto la Ley es clara, el Art. 88 de la Ley N° 125/1991, modificado por la Ley N° 5061/2013 "Crédito Fiscal del Exportador y Asimilables" dispone, que la Administración Tributaria devolverá solamente el crédito fiscal correspondiente a los bienes y los servicios que están afectados directa o indirectamente a las operaciones que realicen, es decir que la erogación de la cual deriva deberá contribuir y ser necesaria para la generación de la renta, cumpliendo de esta manera con el Principio de Causalidad del Gasto.

Por tanto, pretender que se reconozca la devolución de créditos solicitadas por la misma cuando a la luz de la ley son inválidas por todo lo anteriormente expuesto, sería un grave error. b. PROVEEDORES OMISOS E INCONSISTENTES. Sobre este punto, independientemente al rechazo de lo solicitado por la firma recurrente, vemos pertinente hacer una excepción al análisis de la cuestión de fondo únicamente en relación a los créditos objetados por motivos de irregularidad de proveedores que se encuentran omisos e inconsistentes y que se verifican en los procesos de devolución, considerando que técnicamente la porción no acreditada en este concepto no ha sido rechazada por la Administración Tributaria, sino que ha sido objetada hasta tanto los proveedores cumplan con sus obligaciones tributarias. En este caso en particular la Administración Tributaria constató la totalidad de las compras gravadas locales del solicitante del crédito fiscal, con las respectivas DD.JJ. de sus proveedores, de este control se evidenció que varios proveedores declararon montos inferiores a los informados por la actora y uno no presentó la respectiva declaración jurada. Por lo que se dejó en suspenso la suma de GUARANÍES CIENTO OCHENTA Y SEIS MILLONES SETENTA Y UN MIL QUINIENTOS TREINTA Y TRES (GS 186. 071.533.).

Sobre este punto, COOPERATIVA CHORTITZER LTDA- manifestó que, independientemente de las consideraciones en las cuales se pretende fundar la denegatoria, la SET se amparó en las supuestas infracciones de omisión, inconsistencias o falta de presentación de las DDJJ de los proveedores. Sin embargo, la operación fue real y as necesaria para mantener la fuente productora de renta y se encuentra debidamente documentada, tal como lo exige la norma impositiva. La parte actora alega en este sentido que la documentación objetada reúne todos los requisitos solicitados, no siendo tarea de la misma pedir informe a la SET acerca de la situación legal de las empresas vendedoras y mucho menos verificar que el proveedor ha presentado o no su declaración jurada al fisco. Asimismo, alegan es perjudicial el proceder de la Administración Tributaria al rechazar las compras realizadas basado en la conducta de los proveedores, sin tomarse la molestia de verificar si la operación ha sido real; se halla debidamente documentada. Dejando de la actora que no se trata de los requisitos o validez de los comprobantes sin específicamente al hecho que estos créditos reclamados por la misma no puedan ser devueltos por el solo hecho que NO SE ENCUENTERAN EN LAS ARCAS DEL ESTADO.

Por otra parte, sostenemos el criterio de que los créditos podrán ser devueltos siempre y cuando los proveedores cumplan con sus obligaciones tributarias -tanto principales como accesorias-ya que eso significaría la disponibilidad del crédito solicitado; ello considerando que ya en su momento el contribuyente solicitó la devolución del crédito observado. Siendo, en el marco del proceso de devolución que permitió detectar la omisión o inconsistencia, en la medida en que se realicen los controles y sea verificada regularización parcial o total de las inconsistencias detectadas en su momento, la Administración Tributaria estará en condiciones de reconocer la legitimidad del crédito invocado, y la consecuente acreditación de los montos respectivos, que en su momento habían sido objetados. En consecuencia, como ya lo ha dejado en claro la Administración Tributaria, volvemos a repetir que la suma de G. 186.071 533 será devuelta cuando ingrese al Erario; es decir, cuando cuente con las características de existencia, legitimidad y disponibilidad; y a pedido de la firma. Si bien es cierto, se constata y verifica la buena fe del contribuyente al tiempo de abonar correctamente sus impuestos por los servicios o bienes solicitados, se presupone asimismo el ingreso por parte de los proveedores de dicho valor agregado, que en caso negativo, mal podría el fisco devolver un impuesto que jamás entro a su torrente fiscal, constituyendo ello, sí un perjuicio para el país todo sin motivo alguno.

Según las verificaciones realizadas por la Subsecretaría de Estado de Tributación se verificaron los estados de cuentas de todos los contribuyentes con quienes operó la firma y se constató que algunos proveedores no presentaron sus Declaraciones Juradas, por lo que su devolución quedó supeditada al cumplimiento tributario de dichos proveedores, y no se procede a devolver debido a que el monto NO INGRESO al fisco. Nadie dice ni asegura que dichos montos sean devueltos en su totalidad pero en este estadio procesal los mismos no pueden ni deben dar derecho a crédito por carecer de las formalidades citadas precedentemente, y por existir una fuerte presunción de inconsistencia en su confección. La claridad del procedimiento administrativo al que fue sometida la firma accionante en sede administrativa, se encuentra fundamentada en lo establecido por las normas legales impositivas que rigen la materia, la accionante de manera estéril invoca que la Administración Tributaria intenta solapar la denegatoria supeditando a la supuesta conducta de los proveedores observados, y que a simple vista volvemos a manifestar que no han reunido los requisitos formales para la devolución de los créditos fiscales solicitados por la contraparte.

EN CONCLUSION, SOLO PUEDE DEVOLVERSE AQUELLO QUE SE TIENE EN PODER. EN ESTE CASO, PARA QUE PROCEDA LA REPETICIÓN O DEVOLUCIÓN, LA NORMA ESTABLECE QUE DICHOS IMPUESTOS DEBIERON HABER INGRESADO A LAS ARCAS FISCALES. El ingreso o recepción de la supuesta suma reclamada como pago indebido o en exceso, en los procesos administrativos o judiciales de repetición, es un elemento o requisito esencial para la viabilidad de la pretensión. En relación al crédito fiscal derivado de operaciones realizadas por la firma con proveedores inconsistentes, técnicamente no fueron rechazados, sino objetados debido a que los proveedores encargados de ingresar el impuesto al fisco no lo hicieron, lo cual motivó la suspensión de la devolución, ya que el crédito fiscal no se encontraba disponible, además, aclaramos que en los casos en que procede la devolución de créditos, las sumas debidas por el Estado deben referirse al montos que efectivamente han ingresado a las arcas del Fisco, considerando que solo puede devolverse aquello que se tiene en poder. En el caso en estudio no puede exigirse DEVOLUCIÓN. ES ASI PORQUE.

COMO SE HA DICHO EN REITERADAS OPORTUNIDADES, NO HA EXISTIDO DICHO PAGO COMO INGRESO DE DINERO AL FISCO SI NO EXISTE INGRESO NO PUEDE HABLARSE DE REPETICION. ELLO ES EVIDENTE. Que, caso contrario, de entregarse suma de dinero no ingresada al Fisco. NO ESTARIAMOS ANTE UNA SITUACIÓN DE REPETICIÓN O DEVOLUCIÓN; SINO ANTE UN SUBSIDIO QUE NO ES EL CASO ANALIZADO. PROCEDIMIENTO PARA LA DEVOLUCIÓN DE CRÉDITOS FISCALES A LOS EXPORTADORES. Es apropiado mencionar que el sustento legal que utiliza la Administración en el otorgamiento del presente crédito se basa en el Artículo 88° de la Ley N° 125/91, el cual expresa: "Artículo 88.-Crédito fiscal del exportador - Los exportadores podrán recuperar el crédito fiscal correspondiente a los bienes o servicios que están afectados directa o indirectamente a las exportaciones que realicen.

Este crédito será imputado en primer término contra el débito fiscal, para el caso que el exportador también realice operaciones gravadas y de existir excedente, el mismo será destinado al pago de otros tributos fiscales o devuelto en la forma y condiciones que determine la Administración, la que queda facultada para adoptar otros procedimientos para la utilización de dicho crédito...” Que, igualmente el Artículo 86 establece"-Liquidación del impuesto:... La deducción del crédito fiscal está condicionada a que el mismo provenga de bienes o servicios que estén afectados directa o indirectamente a las operaciones gravadas por el impuesto...”. La Resolución General N° 7 de fecha 17/07/2007, "POR LA CUAL SE REGLAMENTAN LOS ARTÍCULOS 86° ÚLTIMO PÁRRAFO, 88° Y EL 108° ÚLTIMO PARRAFO DE LA LEY N° 125/91 CON LA REDACCIÓN DADA POR LEY N° 2421/04, REFERENTE A LA COMPENSACIÓN, DEVOLUCIÓN O TRANSFERENCIA DEL CREDITO FISCAL DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO DE LOS EXPORTADORES Y ASIMILADOS, LOS CASOS DE CLAUSURA DEFINITIVA DE ACTIVIDADES Y DEL PUESTO SELECTIVO AL CONSUMO POR LAS EXPORTACIONES REALIZADAS. Y EL ARTÍCULO 217° Y SIGUIENTES RESPECTO DE LOS PAGOS INDEBIDOS O EN EXCESO DE TRIBUTOS, INTERESES O RECARGOS Y MULTAS" en su artículo 15 expresa cuanto sigue:

“En los casos de Exportación el monto por el que se solicite su devolución o repetición no podrá ser superior al crédito fiscal directo y/o proporcionado correspondiente al valor FOB del bien exportado, deducidos los importes imputados o a imputar en las operaciones en el mercado interno, cuando corresponda. En todo caso, el crédito que se solicite deberá ser, como máximo, el que corresponda al periodo fiscal IVA durante el cual se efectuó la exportación, entendiéndose por tal la fecha del cumplido de embarque registrada conforme a la legislación y procedimientos aduaneros. Una vez solicitado el crédito, el contribuyente deberá restar, en la declaración jurada del IVA correspondiente al periodo en el que se presentó la solicitud, el importe solicitado al saldo a favor de crédito por exportaciones acumulado hasta dicho periodo".

Dichos créditos son objetados por la SET en atención a que los créditos oponibles al fisco deben contar con las características de EXISTENCIA, LEGITIMIDAD Y DISPONIBILIDAD y el proveedor encargado de ingresar el impuesto indirecto, plurifasico y traslativo, finalmente y en esencia, el impuesto no fue percibido por el Estado. En consecuencia, rechazamos la intención de COOP. CHORTITZER LTDA. de sustraerse de las normas y desconocer todo el marco normativo que rige el proceso de devolución de crédito fiscal, ya que aquellas fueron dictadas conforme a los requisitos de regularidad y validez, relativos a competencia, legalidad, forma legal y procedimiento correspondiente que exige el Art. 196 de la Ley citada, para reputar a los actos de la Administración Tributaria como legítimos. Así se determina en el Art. 3° de la Resolución General No. 52/11 y sus modificaciones, el cual establece que:... "Al tiempo de ingresar la solicitud de Devolución o Repetición o la operación de Compensación o Transferencia a Terceros, deberá detallarse el tipo de solicitud u operación que se desea efectuar, a expensas a que el contribuyente se encuentre al día en el cumplimiento de sus obligaciones formales, así como a la DISPONIBILIDAD Y LEGITIMIDAD DEL CRÉDITO INVOCADO". DE LA NATURALEZA PROGRAMÁTICA DEL ART. 88° DE LA LEY N° 125191:

Es decir la "reglamentación" o sea la "norma pertinente", es la tantas veces citadas Resolución General N° 7 de fecha 17/07/2,007, 'POR LA CUAL SE REGLAMENTAN LOS ARTÍCULOS 86° ÚLTIMO PÁRRAFO, 88° Y EL 108° ÚLTIMO PARRAFO DE LA LEY N° 125/91 CON LA REDACCIÓN DADA POR LEY N° 2421/04. REFERENTE A LA COMPENSACIÓN DEVOLUCIÓN O TRANSFERENCIA DEL CREDITO FISCAL DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO DE LOS EXPORTADORES Y ASIMILADOS, LOS CASOS DE CLAUSURA DEFINITIVA DE ACTIVIDADES Y DEL PUESTO SELECTIVO AL CONSUMO POR LAS EXPORTACIONES REALIZADAS, Y EL ARTÍCULO 217° Y SIGUIENTES RESPECTO DE LOS PAGOS INDEBIDOS O EN EXCESO DE TRIBUTOS, INTERESES O RECARGOS Y MULTAS”. En relación a la eficacia e inmediata aplicación: de las normas jurídicas, es aceptada la diferencia entre las normas programáticas y las normas operativas. La primera de las categorías mencionadas refiere a aquellas que no son autoaplicativas en razón de requerir reglas complementarias para entrar en funcionamiento.

También han sido catalogadas como imperfectas o incompletas. Algunas veces el carácter programático deriva de la generalidad de los términos utilizados en ella. Otras veces la norma define claramente su carácter programático ya que subordina su eficacia al dictado de otra norma, que precisamente es la característica del Art. 88 de la Ley 125/91 al remitirse expresamente en cuanto a las FORMAS Y CONDICIONES DE LA DEVOLUCIÓN O COMPENSACIÓN A LA RESPECTIVA REGLAMENTACION, o sea, se remite a la Resolución General N° 7 de fecha 17/07/2.007, ”POR LA CUAL SE REGLAMENTAN LOS ARTÍCULOS 86° ÚLTIMO PÁRRAFO, 88° Y EL 108° ÚLTIMO PARRAFO DE LA LEY N° 125/91 CON LA REDACCIÓN DADA POR LEY N° 2421/04, REFERENTE A LA COMPENSACIÓN, DEVOLUCIÓN O TRANSFERENCIA DEL CREDITO FISCAL DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO DE LOS EXPORTADORES Y ASIMILADOS, LOS CASOS DE CLAUSURA DEFINITIVA DE ACTIVIDADES Y DEL PUESTO SELECTIVO AL CONSUMO POR LAS EXPORTACIONES REALIZADAS, Y EL ARTICULO 217° Y SIGUIENTES RESPECTO DE LOS PAGOS INDEBIDOS O EN EXCESO DE TRIBUTOS, INTERESES O RECARGOS Y MULTAS”. Debe sostenerse el carácter programático de las previsiones de dicho Art. 88 de la Ley N° 125/91, toda vez que su cumplimiento se remite a la Reglamentación dictada por la Administración.

Lo substancial del concepto es que en casos como las previsiones del Art. 88 de la Ley N° 125/91, las formas y condiciones de la devolución de créditos o pagos indebidos o en exceso deben formalizarse conforme determina imperativamente la REGLAMENTACIÓN. Podemos observar claramente que el artículo citado no se trata de una norma operativa, ya que expresamente dispone que el Poder Ejecutivo establecerá los requerimientos para la presentación de la solicitud, razón por la que evidentemente se trata de una norma programática, es decir que necesita de una reglamentación para poder ser aplicable. En ese sentido, en virtud Art. 8 del Decreto N° 1029/2013, por el cual el Poder Ejecutivo reglamentó la devolución del crédito fiscal, aquel facultó a la Administración Tributaria para determinar los aspectos técnicos, procedimentales y de control aplicables en el proceso de devolución de créditos fiscales.

Conforme se ha expuesto, concluimos que el Art. 88, NO es una operativa, sino programática, ya por sí no reglamenta el proceso de devolución de crédito del exportador y asimilables, sino que principalmente establece el derecho al recupero, además, de otros aspectos de carácter general. Además, el Art. 186 de la Ley N° 1991, dispone que a la Administración Tributaria le corresponde fijar normas generales para trámites administrativos, las cuales deberán subordinarse a las leyes, y en especial, que estas serán de observancia obligatoria para aquellos particulares que las hayan consentido tacita o expresamente. Por lo expuesto, si la parte actora cuestionarse la ”constitucionalidad" del reglamento (que no se ha planteado en autos)-, la vía idónea es la "acción de inconstitucionalidad" ante la Corte Suprema de Justicia, toda vez que el Tribunal de Cuentas - y todas las Cámaras y Juzgados inferiores de la República-, carecen de facultades legales para declarar inaplicables normas reglamentarias dictada en ejecución de normas programáticas.

Inclusive no procede estas determinaciones (mal realizadas en otros casos y que confunden, inclusive al actor), al invocar el Art. 137° de la Constitución Nacional, porque está prohibida, según imperativamente ordena los Arts. 259, inc. 4), 260 y concordantes de la Constitución Nacional y las normas de inferior rango (C.P.C, Libro IV, Ley 609/94, Art. 3°, 11°, etc.). Conforme a lo señalado el contribuyente no puede simplemente alegar desconocimiento o manifestar que los actos administrativos dictados por la Subsecretaría de Estado de Tributación, sean nulos o invento de la SET o peor aún, afirmar que es un subterfugio legal para evitar la devolución del crédito, puesto que ella deviene de la ley misma, existe una razón por la cual se reglan procedimientos y se limita por medio de resoluciones del ente administrador la concesión de ciertos derechos, no es un antojo o simple producto del azar. La Administración Tributaria, ha cumplido cabalmente la máxima en el Derecho Administrativo que rige la actuación de la Administración Pública; el cual es el "PRINCIPIO DE LEGALIDAD", es decir lo que no está autorizado está prohibido. Ello significa que la Administración debe regirse estrictamente a lo que dispone la ley, tal como lo hizo la Subsecretaría de Estado de Tributación al dictar el acto administrativo impugnado. El principio de legalidad según el autor Roberto Dromi en su obra Derecho Administrativo expresa así: 'legalidad:

El principio de legalidad es la columna vertebral de la actuación administrativa y por ello puede concebírsele como extremo al procedimiento, constituyendo simultáneamente la condición esencial para su existencia. Se determina jurídicamente por la concurrencia de cuatro condiciones que forman su contexto: 1) determinación de su aplicación (reserva legal), 2) ordenación jerárquica de sujeción de las normas a la ley; 3) determinación de selección de normas aplicables al caso concreto, 4) precisión de los poderes que la norma confiere a la Administración". Según el citado autor, el procedimiento tiende no solo a la protección subjetiva del recurrente, sino también la defensa de la norma jurídica objetiva, con el fin de mantener el imperio de la legalidad y la justicia en el funcionamiento administrativo. Repetimos, el acto administrativo recurrido no vulnera ningún derecho constitucional ni legal de la accionante. Por último, esta representación fiscal sostiene claramente que la Administración Tributaria, PERCATADA DE ALGÚN TIPO DE IRREGULARIDAD O ILEGITIMIDAD en el caso de autos, está obligada por el principio de legitimidad o de oportunidad, de revocar o revisar su propio acto administrativo que fuera emitido.

POR TANTO, EN BASE A LA DISPOSICIÓN LEGAL TRANSCRIPTA, CONCLUIMOS QUE EL MINISTERIO DE HACIENDA HA OBRADO Y RESUELTO BIEN, POR LO QUE SUS RESOLUCIONES DEBEN PERMANECER FIRMES EN CONSECUENCIA,LA PRESENTE DEMANDA NO PUEDE PROSPERAR Y EL EXCELENTÍSIMO TRIBUNAL DE CUENTAS DEBE DICTAR SENTENCIA RECHAZANDO LA MISMA POR IMPROCEDENTE. Solicitan, DICTAR oportunamente Acuerdo y Sentencia, rechazando totalmente la demanda promovida por COOPERATIVA CHORTITZER LTDA contra la RES. PARTICULAR N° 72700001338 DEL 15 de junio de 2021 dictada por la SET del Ministerio de Hacienda, confirmándola en todas sus partes. PROTESTO COSTAS..."

A su turno, el miembro del Tribunal de Cuentas, Ira Sala, Dr. A. Martín Avalos, prosiguió diciendo: Que en fecha 20/08/2021, se presentó ante este Tribunal el abogado Julio Cesar Giménez Alderete en representación de la firma Cooperativa Chortitzer Ltda., a plantear acción contencioso-administrativa contra la Resolución Particular N° 72700001338 y su Resolución Denegatoria Ficta, ambas dictadas por la Subsecretaría de Estado de Tributación - Ministerio de Hacienda.

Que, en fecha 10/03/2022, se presentan los representantes de la Abogacía del Tesoro, el abogado fiscal Fernando Cubilla con Mat. N° 24.936 bajo patrocinio del abogado del tesoro Fernando Benavente con Mat. N° 9080, a tomar intervención y contestar la presente acción contencioso-administrativa (fs. 92/110).

Que la providencia de fecha 30/06/2022 (fp. 120), dispone llamar “Autos para Sentencia”, encontrándose la referida providencia, a la fecha, firme y ejecutoriada.

La cuestión contenciosa se origina en la solicitud realizada por la parte actora ante la Subsecretaría de Estado de Tributación, mediante la cual se solicitó la devolución del Impuesto al Valor Agregado-IVA tipo exportador, correspondiente al periodo fiscal de agosto de 2015. La Administración Tributaria, por medio del Informe de Análisis N° 77300010334 de fecha 25/04/2019 (fs. 12/19), resolvió cuestionar parte del crédito fiscal solicitado.

Contra la referida resolución administrativa, el contribuyente solicitó la apertura de un sumario administrativo de conformidad al art. 88 de la Ley N° 125/91, el cual concluyó con la Resolución Particular N° 72700001338, por la cual la Administración Tributaria resolvió hacer lugar parcialmente a la devolución de crédito fiscal solicitada por la firma accionante, y mantener el cuestionamiento sobre un saldo total de G 222.565.257. Contra la referida resolución, el contribuyente interpuso un Recurso de Reconsideración, de conformidad al art. 234 de la Ley N° 125/91, el cual concluye con la Denegatoria Ficta del recurso interpuesto, confirmándose el monto cuestionado por la SET en el sumario administrativo por la suma total de guaraníes doscientos veintidós millones quinientos sesenta y cinco mil doscientos cincuenta y siete (G 222.565.257).

Análisis del crédito fiscal cuestionado por proveedores omisos e inconsistentes -(G 186.071.533).

Que, la actora ha cuestionado la validez de los citados actos administrativos, aduciendo que los mismos carecen motivación legal, en razón a que el pedido de devolución de crédito fiscal correspondiente a la obligación del IVA tipo exportador, respecto a la parte objetada por provenir de proveedores omisos o inconsistentes, fue rechazado por la Administración Tributaria por motivos ajenos a los contemplados en la legislación tributaria para la procedencia de dicha devolución. Argumenta que los requisitos legales para la procedencia se encuentran contemplados en los artículos 86 y 88 de la Ley N° 125/91, y que la solicitud del contribuyente se ajusta plenamente a dichos requisitos, pese a ello, la Administración Tributaria procedió a suspender la devolución en razón a que los proveedores de la firma accionante, a la fecha, no han ingresado el correspondiente IVA compra a las arcas fiscales imposibilitando la devolución o
repetición del tributo, situación que no se encuentra articulada como causal de rechazo de devolución.

El accionante arguye además que condicionar la devolución a un hecho fuera del control del contribuyente, es una condición que no está prevista en disposición legal alguna, por lo que la devolución del IVA de exportación está sujeto solamente a las circunstancias de: 1-Acreditar la exportación, y 2- Acreditar los IVAs pagados que conforman su crédito de exportador.

Por otra parte, la representación fiscal argumenta que los supuestos créditos fiscales invocados no son tangibles, líquidos y exigibles, en razón de que los proveedores de la firma accionante aún no han ingresado el impuesto al fisco, por lo que el crédito fiscal de exportador solicitado quedaría supeditado a que sus proveedores ingresen previamente sus respectivos IVA COMPRA a las arcas fiscales, suspendiéndose por tanto la devolución peticionada por la firma Coop. Chortitzer Ltda.

Que, analizando el thema decidendum que nos ocupa, se puede deducir que la Administración Tributaria, ha dictado actos administrativos con falta de motivación legal, vulnerando de esta forma el art. 205 de la ley N° 125/91. La negativa por parte de la Administración Tributaria de proceder a la devolución del crédito fiscal solicitada por la firma accionante basada en que los mismos debían ingresar previamente sus respectivos IVA COMPRA a las arcas fiscales no se ajusta a derecho, puesto que la misma no está contemplada en la como causal de rechazo para la devolución, ni tampoco como requisito para la procedencia del mismo. Además, el propio art. 180 de la Ley 125/91 establece que uno está sujeto a responsabilidad ante el Fisco solo por hechos propios o por personas de su dependencia. No podemos confundir una relación comercial comprador-proveedor como si ésta fuera una figura de relación de dependencia, pues no lo es desde ningún punto de vista. Como lógica consecuencia, queda totalmente excluido que la firma Coop. Chortitzer Ltda. pueda tener responsabilidad por lo que hayan hecho o dejado de hacer sus proveedores.

La Administración Tributaria no puede imponer restricciones a la devolución del crédito fiscal sobre una responsabilidad que le es ajena al contribuyente, de lo que resulta que las decisiones de esta naturaleza estén desprovistas de sustento legal y de racionalidad. Es obligación constitucional del Poder Ejecutivo y no del contribuyente recaudar las rentas de la República conforme al art. 238 inc 13 de la Constitución Nacional. Lo que corresponde a la Subsecretaría de Estado de Tributación es perseguir a los incumplidores utilizando las facultades legales que le han sido otorgadas y no descargar la responsabilidad de sus obligaciones legales a los contribuyentes que no cuentan con facultad ni respaldo legal alguno para perseguir este tipo de infracciones.

En conclusión, y entendiendo que si bien la certificación del importe a devolver es privativo de la Administración Tributaria, y que los cuestionamientos que esta realiza deben estar fundados en la norma identificando específicamente las causas que motivan el rechazo, y al apreciarse en autos disposiciones dictadas por parte de la demandada, que no se hallan previstas en la norma impositiva como causales que impidan la procedencia de la devolución del crédito fiscal, respecto del importe que fuera rechazado por provenir de proveedores omisos o inconsistentes, y que las pruebas arrimadas por la accionante no han sido desconocidas ni impugnadas en cuanto a su legitimidad por la Administración Tributaria, constituyéndose en medios probatorios contundentes que desvirtúan los motivos del rechazo.

“En todo caso el reconocimiento de la devolución solicitada no impide la posterior comprobación de la obligación tributaria a través del oportuno procedimiento de comprobación e investigación”(vide: Las devoluciones de ingresos tributarios indebidos, Pagina: 51, Autor: Juan Calvo Vérgez, Edición 2009, Madrid). Por tanto, esta magistratura considera que el monto cuya devolución de crédito fiscal de la obligación del IVA tipo exportador, correspondiente al periodo de agosto de 2015, respecto al monto objetado por la administración tributaria por provenir de proveedores omisos o inconsistentes, que totalizan la suma de guaraníes ciento ochenta y nueve millones setenta y un mil quinientos treinta y tres (G 186.071.533), si reúne efectivamente la justificación documental y los demás requisitos necesarios para ser objeto de devolución, por lo que debe Hacerse Lugar a la misma, por así corresponder en derecho.

Análisis del crédito fiscal reclamado por el contribuyente por la suma de (G 22.982.097) dentro del saldo cuestionado por la SET por provenir de comprobantes que no cumplen con las reglamentaciones vigentes y la Diferencia entre el formulario de comprobación 120 - Reliquidación y DJ IVA Formulario N° 120. (G 36.493.724).-

Que el acto administrativo ha rechazado la suma de guaraníes treinta y seis millones cuatrocientos noventa y tres mil setecientos veinticuatro (G 36.493.724), respecto del cual, la parte actora ha planteado su acción contra el monto específico de guaraníes veintidós millones novecientos ochenta y dos mil noventa y siete (G 22.982.097), monto que corresponde a comprobantes rechazados por la administración tributaria por incumplimiento de las reglamentaciones tributarias pertinent ís, al respecto esta judicatura manifiesta cuanto sigue:

Como mencionamos anteriormente, éste Tribunal no puede certificar los importes sometidos a devolución, pues esta constituye una facultad única, privativa o exclusiva de la Administración Tributaria, y al haberse pronunciado la Administración respecto de la improcedencia de la devolución y el consecuente rechazo del crédito fiscal por encontrarse registrado en documentos que no reúnen requisitos legales y reglamentarios necesarios; y no haber la parte actora agotado los mecanismos administrativos que le permitan desplegar los medios probatorios para demostrar la certeza de la cuantía solicitada; no es válido entender que este Tribunal se arrogue facultades reservadas con exclusividad a la Administración, en el sentido de convalidar importes rechazados por la Administración y sustituirse en las funciones propias e indelegables de la SET violando el Principio de división de los Poderes del Estado.

En el mismo sentido, señalan los autores Gloria Marín Benítez y Miguel Cremades Schulz, en la obra “200 Preguntas y Respuestas sobre la Reforma de la Ley General Tributaria”, Ira. Edición, diciembre 2015, Editorial Arazandi - España, pág. 99 y siguientes: “La factura no constituye un medio de prueba privilegiado (aunque sigue siendo el medio prioritario) respecto de la existencia de las operaciones. El criterio del Tribunal Económico Administrativo Central -TEAC- señala “Las facturas no constituyen por sí solas prueba suficiente de la realidad de una entrega o de la prestación de un servicio A su vez, la doctrina del REAC encuentra su fundamento en la doctrina del Tribunal Suprema -TS - sobre el valor probatorio que ha de conferirse a los documentos privados: si una parte niega la autenticidad de un documento, como una factura, la parte contraria puede utilizar cuantos medios de prueba estime adecuados para acreditar su autenticidad, deduciendo el Tribunal tal veracidad de una apreciación global de las pruebas obrantes en los autos.

En esta línea, la inversión de la carga de la prueba en aquellos supuestos en lo que la Administración cuestione ‘fundadamente ” la realidad o existencia de una operación presuntamente realizada por el sujeto pasivo y que haya determinado el registro de un gasto deducible o deducción por el contribuyente. Así, la inversión de la carga de la prueba dependerá de los argumentos que la Administración ofrezca para justificar su posición... Sin ánimo de ser exhaustivo listamos a continuación algunos de los indicios que han sido aceptados en sede administrativa o judicial con el fin de cuestionar la realidad de operaciones documentadas por el contribuyente en una factura, con el fin de dar una idea de en qué condiciones puede entenderse como “fundado” el hecho de que la Administración cuestione la efectividad o existencia de dichas operaciones: a) Facturas con descripción de operaciones “genéricas o incompletas” sin antecedentes que las justifiquen o con incongruencias o irregularidades con los mismos; b) Facturas en que el expedidor o destinatario no esté identificado". 

Esta judicatura entiende que el importe a devolver es privativo de la Administración Tributaria, y los cuestionamientos que esta realice deben estar fundados en la norma identificando específicamente los casos que motivan el rechazo, de tal manera a permitir al contribuyente desplegar los medios probatorios suficientes que le permitan justificar su pretensión, y que al no adolecer las actuaciones administrativas de precisiones respecto de los fundamentos del rechazo, ya que la resolución impugnada se encuentra debidamente fundada en disposiciones legales, y al no apreciarse en autos actuaciones procedimentales por parte de la actora que permitan creer lo contrario, respecto del importe no devuelto por la Administración Tributaria por: 

Crédito fiscal cuestionado por las diferencias detectadas en la reliquidación del Formulario N° 120 IVA, y Crédito rechazado por estar consignado en comprobantes que no cumplen con lo establecido en las reglamentaciones pertinentes, por los indicios indubitados demostrados en sede admirativa y jurisdiccional que han hecho dudar de la realidad de la transacción reflejadas en las facturas que no cumplen requisitos legales y reglamentarios, y que el administrado no pudo aportar los justificantes, datos y pruebas convenientes para hacer valer su derecho sobre el monto cuestionado por la SET. Sostengo el criterio que al estar comprometida la actividad financiera del Estado, debe existir extrema precisión y certeza respecto del cumplimiento de los requisitos exigidos por la norma en cuanto al cumplimiento de las formalidades y determinación del importe a devolver. Tampoco debemos perder de vista que el rechazo de la devolución de crédito cuestionado constituye una facultad única y exclusiva de la Administración Tributaria, y al no haber sido desvirtuados por la actora no es válido entender que este Tribunal se arrogue facultades reservadas con exclusividad a la Administración, en base a las normas vigentes que rigen la materia.

La parte actora debió haber fundamentado debidamente su pretensión además de probar la misma, de manera tal a desvirtuar con hechos y derechos lo sostenido por la Administración Tributaria al negarle la devolución de dicho importe y no simplemente limitarse a solicitar la devolución, ya que no ha presentado, tanto en sede administrativa como también jurisdiccional, los documentos suficientes que avalen las operaciones realizadas en el sentido de que las facturas presentadas hayan cumplido con los requerimientos legales correspondientes. En efecto, no se observa vicio alguno en este punto de la resolución cuestionada, lo que demuestra la legalidad en el actuar de la SET., entendiendo que únicamente la factura correctamente expedida sirve de prueba documental tanto de la operación realizada como de su importe, a efectos de la práctica de la deducción y devolución de crédito tributario proveniente el IVA, pues la factura constituye un aspecto fundamental en la gestión del IVA, cumpliendo la triple función: de operar como medio de información; como instrumento para el ejercicio del derecho deber de repercusión; y como instrumento de deducción y devolución.

Por lo manifestado precedentemente, corresponde HACER LUGAR PARCIALMENTE a la presente demanda contencioso-administrativa y en consecuencia, revocar parcialmente el acto administrativo impugnado; ordenar la devolución del IVA Crédito Fiscal tipo exportador correspondiente al período de agosto de 2015, por la suma de guaraníes ciento ochenta y nueve millones setenta y un mil quinientos treinta y tres (G. 186.071.533), monto que corresponde a la parte objetada por la Administración Tributaria por provenir de proveedores omisos e inconsistentes. En cuanto a las costas, corresponde imponerlas en el Orden Causado, conforme al Art. 193 del C.P.C. ES MI VOTO.

A SU TURNO, EL EXCMO. MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. RODRIGO A. ESCOBAR E., DIJO: QUE: Me adhiero al voto del colega preopinante en cuanto corresponde la devolución de los créditos fiscales cuestionados por provenir de proveedores omisos e inconsistentes por Gs. 186.071.533, debiendo aclararse que los mismos provienen del período fiscal agosto/2015; asimismo, coincido en cuanto al rechazo de la devolución de los créditos fundadas en incumplimientos formales como lo son los comprobantes que no reúnen los requisitos reglamentarios y diferencias en la reliquidación. Sin embargo, me permito señalar que resulta contradictorio considerar que se encuentra habilitada la instancia contencioso administrativa y admitir parcialmente la demanda, para luego analizar otros cuestionamientos sobre el mismo acto administrativo y concluir que indagar la pertinencia de la devolución es facultad única, exclusiva y privativa de a SET, lo cual tomaría irrevocables sus actos, con grave menoscabo a la competencia revisora atribuida a este Tribunal y a las garantías de los administrados a instar jurisdiccionalmente una decisión respecto a la pertinencia y regularidad del acto. ES MI VOTO.

A SU TURNO, EL EXCMO. MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR.GONZALO SOSA NICOLI., DIJO: Que se adhiere al voto del DR. RODRIGO A. ESCOBAR E., por los mismos fundamentos.

Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los Excmos. Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala por ante mí el Secretario Autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:

Asunción, 20 de abril de 2023.

VISTO: El mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos:

EL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA:
RESUELVE:

1) HACER LUGAR PARCIALMENTE A LA PRESENTE DEMANDA CONTENCIOSO ADMINISTRATIVA, promovida por COOPERATIVA CHORTITZER LTDA. contra la RESOLUCIÓN N° 72700001338 DE FECHA 15/06/2021 Y OTRA DICTADAS POR LA SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA y en consecuencia;

2) REVOCAR PARCIALMENTE, el acto administrativo impugnado.

3) ORDENAR la devolución del IVA Crédito Fiscal tipo exportador, correspondiente al período de agosto 2015, por la suma de guaraníes ciento ochenta y nueve millones setenta y un mil quinientos treinta y tres( G. 186.071.533), monto que corresponde a la parte objetada por la Administración Tributaria por provenir de proveedores omisos e inconsistentes, de conformidad lo expresado en el exordio de la presente resolución.

4) IMPONER LAS COSTAS, en el orden causado, conforme al Art. 193 del C.P.C.

5) ANOTA, Registrar, Notificar y Remitir copia a la Excma. Corte Suprema de Justicia.

Gonzalo Sosa. Miembro
Martín Avalos. Miembro
Rodrigo Escobar. Miembro
Ante mi:
Abog. Evelin Martínez. Actuaria

 

PEDRO NICOLAS MARÍA FADUL NIELLA contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.

ACUERDO Y SENTENCIA N° 12/2022. Tribunal de Cuentas. Segunda Sala.

En la ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los 08 días del mes de febrero de 2022, estando presentes los excmos. miembros del Tribunal de Cuentas, 2° sala, EDWARD VITTONE ROJAS, ARSENIO CORONEL BENITEZ y la señora miembro MARIA CELESTE JARA TALAVERA en su sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la Presidencia del primero de los nombrados, por ante mí la Secretaria autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: "PEDRO NICOLAS MARIA FADUL MELLA c/ Dict. N° 71700000868/19 del 2 de diciembre, dict. por la SUBSECRETARIA de ESTADO de TRIBUTACIÓN - SET".

Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, 20 Sala, resolvió plantear y votar la siguiente.

CUESTIÓN:

¿Se encuentra ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?

Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: MARIA CELESTE JARA TALAVERA, EDWARD VITTONE ROJAS y ARSENIO CORONEL BENITEZ.

Y la miembro del Tribunal de Cuentas - Cont. Ad., 22 Sala — TC2S, magistrada MARIA CELESTE JARA TALAVERA, dijo: Que, en fecha 21 de Agosto de 2020, se presentó ante este Tribunal el Abogado Julio Cesar Giménez, en representación de PEDRO NICOLAS MARIA FADUL NIELLA a plantear acción contencioso administrativa contra el DICTAMEN de RECONSIDERACIÓN N° 71700000868/19 del 2 de Diciembre dictado por la Subsecretaria de Estado de Tributación — SET, el cual resuelve el Recurso de Reconsideración interpuesto por su mandante contra la respuesta a consulta vinculante N° 73500000669/19 del 26 de Agosto, manifestando que no puede existir una contradicción tan pronunciada entre renta bruta y renta neta, dado que ambos conceptos son disimiles y uno es consecuencia derivada del otro. Continúa manifestando que no se ajusta a derecho la interpretación dada por la administración, la cual sostiene que lo que define el primer concepto lo contradice el otro, lo cual parece un juego de palabras, pero del contexto de la transcripción y a falta de claridad argumentativa en la respuesta a la consulta vinculante, no le deja otra opción que entenderla de esta manera. Termina solicitando se haga lugar a la presente acción contencioso administrativa con imposición de costas a la accionada.

En fecha 22 de agosto de 2019 se presenta el Abog. HUGO A. CAMPOS LOZANO, bajo patrocinio del Abogado del Tesoro Fernando Benavente, a contestar la acción contencioso administrativa y funda la posición de la Administración Tributaria manifestando que la Renta Neta o Renta Neta Imponible sobre la cual se aplicara la tasa del impuesto, se puede obtener, precio de venta del bien, o el de renta real que consiste en la diferencia positiva entre compra o venta del bien, por lo cual no existe la supuesta confusión de contradicción entre los Art. 10° y 13° de la Ley N° 2421/04. "De reordenamiento administrativo y adecuación fiscal" como erróneamente sostiene el accionante. Termina solicitando se rechace la presente acción contencioso administra con imposición de costas a la parte actora.

Una vez establecida las pretensiones de las partes, esta magistratura procede al estudio de la cuestión planteada, por la que resolverá si corresponde o no en derecho hacer lugar a la presente acción contencioso administrativa que pretende revocar el acto administrativo impugnado por esta vía.

Por Solicitud de Consulta Vinculante N° 733000292/19 del 12 de abril, el contribuyente ut supra mencionado, a tenor del derecho que le asiste en virtud del art. 241 de la Ley N° 125/91 "Que establece el nuevo régimen tributario", consulto a la Sub-Secretaría de Estado de Tributación, sobre el tratamiento tributario que corresponde aplicar a la enajenación de acciones de sociedades, en relación a la generación del Impuesto a la Renta Personal-lRP.

En su dictamen Consulta Vinculante N° 73500000669 de fecha 26 de agosto de 2019, la Administración Tributaria ha dado respuesta a dicha consulta, en los siguientes términos: "...La Ley N° 2.421/2004. modificada por la Ley N° 4.673/2012 (en adelante, la Ley), dispone en su artículo I0, inciso b) que la enajenación de acciones constituirá hecho generador del Impuesto a la Renta del Servicio de Carácter Persona/ (IRP), y tendrá el tratamiento de ganancias de capital. El artículo 13. Numeral 1) de la Ley precisa que constituirá renta bruta "e) la ganancia de capital que genere la venta ocasional de inmuebles, cesión de derechos, títulos, acciones o cuotas de capital".-Por su parte, el numeral 3) refiere a la RENTA NETA, como el resultado de las deducciones realizadas de la renta bruta.-No obstante, el mismo artículo también establece que: "En el caso de las ganancias de capital por transferencia de inmuebles, cesión de derechos, títulos, acciones o cuotas de capital, regalías y otros similares que no se encuentren alcanzados por el Impuesto a la Renta de las Actividades Comerciales, Industriales o de Servicios, Renta de las Actividades Agropecuarias y Renta del Pequeño Contribuyente, se presume de pleno derecho que la renta neta constituye el treinta por ciento (30%) del valor de venta o la diferencia entre el precio de compra del bien y el precio de venta, siempre que se haya materializado, por lo menos la compra, mediante instrumento inscripto en un registro público, la que resulte menor".

Analizando el caso de autos, así como los argumentos expuestos detalladamente por ambas partes, nos encontramos ante dos posturas, por un lado, el criterio expuesto por el accionante, respecto al parecer técnico e interpretativo de las normas del Impuesto a la Renta Personal de los periodos fiscales hasta el 2019, referente a la enajenación de acciones de sociedades, que, si generan una Ganancia de Capital, dichos ingresos se hallan alcanzados por el Impuesto a la Renta Personal (IRP), y las referidas enajenaciones se consideran como renta bruta para la liquidación del impuesto y deben liquidarse de manera general con los demás ingresos, permitiendo deducir los gastos generales de la persona, por ser un impuesto de tipo unitario.

Por otra parte, la accionada sostiene que es la misma ley de fondo la que dispone que en las enajenaciones de acciones la renta neta se presume de derecho el 30% sobre el ingreso bruto y que una vez determinada la renta neta no se admiten otras deducciones, por ser un impuesto bajo un sistema mixto.

Teniendo en cuenta que la consulta vinculante fue realizada el 12 de Abril de 2019, la norma aplicable en ese momento era la Ley N° 4.673/12 "Que modifica y amplía disposiciones de la creación del impuesto a la renta del servicio de carácter personal", y en la misma se aprecia que el art. 10° considera como Hecho Generador del impuesto en su inciso c) a las Ganancias de Capital. Luego el artículo 11° en su numeral 3) define lo que se considera una ganancia de capital como "la renta que generen la venta ocasional de acciones".

La renta es la utilidad o el beneficio que brinda algo, por consiguiente, la terminología de la ley en cuestión de ganancia de capital y renta son concordantes en el sentido de que se trata de la porción superior o positiva que genera un beneficio por la operación, en este caso la venta de acciones. El artículo 13° de la aludida ley, expresa que la Renta Bruta es la ganancia de capital que se genera por la venta ocasional de acciones, donde la expresión Renta Bruta se distingue y difiere del concepto Ingreso Bruto en el numeral 6), donde se establece que Renta Bruta, consiste en la diferencia entre Ingreso Bruto menos Costo, por lo tanto, la ley ha definido de manera expresa el concepto mencionado.

Siguiendo en el análisis conceptual para la obtención de la base sujeta a imposición, se tiene que en ese mismo artículo 13, inciso c) la ley dispone que la Renta Neta se obtiene a partir de la Renta Bruta, dicho en otros términos admite una segunda deducción. Igualmente admite que en el caso de tratarse de personas físicas también serán deducibles todos los gastos e inversiones personales y de familiares a su cargo en que haya incurrido el contribuyente, si éstos estuviesen destinados a la manutención, educación, salud, vestimenta, vivienda y esparcimiento propio o de los familiares a su cargo, siempre que la erogación esté respaldada con documentación emitida legalmente, de conformidad con las disposiciones tributarias vigentes. -

El punto que termina por dilucidar la cuestión se encuentra en los párrafos finales del mismo artículo 13° que dispone: "...Realizadas las deducciones admitidas, si la renta neta fuera negativa, la pérdida fiscal, cuando provenga de inversiones, se podrá compensar con la renta neta de los próximos ejercicios fiscales hasta un máximo de cinco, a partir del cierre del ejercicio en que se produjo la misma…”.

No se aprecia que la ley tenga previsto un mecanismo de determinación cuando el contribuyente además de la venta de acciones tenga ingresos por servicios personales, y en consecuencia resultaría cierta la afirmación formulada por el accionante, de que la misma persona podría tener ganancias y pérdidas en forma simultánea, aunque ello no esté previsto en la ley.

En consecuencia corresponde un análisis mas detenido de cual ha sido la intención final de redacción, y al no observar que exista tal previsión legal, sino una sola opción o que exista ganancia o que exista perdida, pero no ambas en conjunto, debemos entender que la ley bruta, la ganancia de capital, admitiendo los costos de adquisición y permitiendo los gastos personales para que si finalmente el resultado fuera positivo se someta a imposición, y de manera especial que si se diera la particularidad de que una persona solo obtuviera ingresos por la venta ocasional de acciones, lógicamente no tendría gastos para deducir, pues cualquier gasto de tipo personal seria anterior a su condición de sujeto obligado, por lo tanto no Prida deducirlos.

La norma pretende igualarlos al resto de los contribuyentes permitiéndole deducir, solo que en este caso la deducción es de tipo presunta y limitada al 70% y la utilidad también presunta del 30%, caso contrario no tendría ninguna explicación que dicha presunción sea de derecho cuando la ley admite varias deducciones previas.

Debe seguirse la estructuración del impuesto y concluir que conforme a la redacción de la ley N° 4.673/12 "Que modifica y amplía disposiciones de la creación del impuesto a la renta del servicio de carácter personal" la misma no prevé la posibilidad de que se plantee ganancias por un lado y perdidas por el otro en forma simultánea y en la misma persona, como ya lo tiene previsto de manera expresa la ley 6380/2019 del 25 de Setiembre "De modernización y simplificación del sistema tributario nacional", la cual no había sido promulgada al momento de la consulta vinculante realizada por el accionante el 12 de Abril de 2019.

Desde el nacimiento del hecho generador o imponible se debe seguir el criterio general de admitir las deducciones que permite la ley sin distinción o discriminación por su origen en tanto el contribuyente sea el mismo, y que la presunción de la renta neta para la venta ocasional de acciones sea una herramienta hábil prevista en la ley para las personas que no son contribuyentes del mismo impuesto por ingresos personales y que por la ocasionalidad de la operación, no cuenten con la documentación requerida.

Con el fin de evitar que por dicha circunstancia el impuesto final le resulte mayor y afecte su capacidad contributiva, la ley permite al contribuyente determinar de dicha forma, dándole un margen o porcentaje de deducibilidad para que gocen de un tratamiento similar a quienes si deben determinar por el mecanismo general y pueden deducir con los comprobantes que cumplen con los requisitos formales.

En conclusión considera que las ganancias de capital no pueden tener un tratamiento diferente a los ingresos que percibe una misma persona física, dado que nuestra legislación adopta el sistema unitario de rentas, la cual permite la deducción amplia y no segmentada, por lo que debe primar la equidad tributaria para no caer en desconocimiento de los principios generales de la imposición, en consecuencia considera ajustada a derecho la interpretación manifestada por la parte accionante en su escrito de promoción de acción contencioso administrativa.

Sí aún, y a pesar de los sólidos argumentos expuestos, la administración tributaria considere la cuestión sometida a análisis deba ser interpretada de manera diferente, esta situación encuentra una solución en el Art. 248 de la Ley N° 125/91 "Que establece el nuevo régimen Tributario" que aplica el criterio IN DUBIO PRO-CONTRIBUYENTE.

Por los motivos expuestos, corresponde hacer lugar a la presente acción contencioso administrativa y en consecuencia revocar el DICTAMEN de RECONSIDERACIÓN N° 71700000868/19 del 2 de Diciembre dict. por la SUBSECRETARIA de ESTADO de TRIBUTACIÓN. En cuanto a las costas, por tratarse el caso de una interpretación sobre los sentidos y alcances de una norma tributaria, las mismas deben ser impuestas en el orden causado. ES SU VOTO.

A su turno, el miembro magistrado ARSENIO CORONEL BENITEZ manifiesta adherirse al voto de la preopinante, por sus mismos fundamentos.

A su turno el miembro magistrado del Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, Dr. EDWARD VITONE ROJAS dijo: Que, me permito disentir con el voto de la colega preopinante por los siguientes fundamentos que paso a exponer.

La cuestión debatida se circunscribe en la respuesta dada por la Administración Tributaria (AT) al accionante Pedro Nicolás María Fadul Niella en el marco de una consulta vinculante en su carácter de contribuyente del impuesto a la renta personal (IRP). En ese sentido, formuló la Consulta Vinculante N° 7330000292 del 12/04/2019. El consultante manifiesta que procedió a la enajenación de acciones de una sociedad y como tal, ese ingreso es considerado ganancia de capital a los efectos del IRP. La duda del consultante es respecto a la normativa vigente para ese entonces sobre las enajenaciones de acciones, pues considera que, por un lado, la norma dispone que esa venta es considerada renta neta -por presunción de la ley- del 30% sobre el valor de las acciones vendidas y sobre este ingreso así determinado no se puedan realizar deducciones de otros egresos gravados también por el IRP, conforme a lo está establecido para rentas brutas.

Para determinar el IRP primeramente debemos entender si la transacción realizada por el contribuyente debe realizarse por la regla de la contabilidad, es decir, considerarse como renta bruta y realizar las deducciones admisibles o si debe liquidarse sobre la presunción que la propia ley establece para la renta neta, es decir, del 30% sobre el capital enajenado.

En ese sentido pasaremos al análisis de las normativas que hacen a la cuestión debatida. Al respecto, la Ley N O 4.673/12 establece: "...Art. 10.- Hecho Generador, Contribuyentes y Nacimiento de la Obligación Tributaria, 1) Hecho Generador. Estarán gravadas las rentas de fuente paraguaya que provengan de la realización de actividades que generen ingresos personales. Se consideran comprendidas, entre otras: a) ...; b.…; c) Las ganancias de capital que provengan de la venta ocasional de inmuebles, cesión de derechos y la venta de títulos, acciones y cuotas de capital de sociedades La norma establece que las ganancias de capital que provengan de las ventas de acciones estarán gravadas por el IRP, sobre este punto no hay cuestionamiento de ambas partes.

En el mismo cuerpo normativo, se establecen los alcances de la deducibilidad y la liquidación correspondiente, a ese respecto nos reunimos al articulo 13 de la ley: “...Rento Bruta, Presunción de Renta Imponible y Renta Neto.

1. Renta Bruta. Constituirá renta bruta cualquiera sea su denominación a forma de pago: a) …; b) …; c) …; d) …; e) La ganancia de capital que genera la venta ocasional de inmuebles, cesión de derechos, títulos, acciones o cuotas de capital; f) …;
2. Presunción e Renta Imponible. Respeto e cualquier contribuyente, se presume salvo prueba en contrario, que todo enriquecimiento o aumento patrimonial procede de rentas sujetas por el presente impuesto. En su caso, el contribuyente estará compelido a probar que el enriquecimiento o aumento patrimonial proviene de actividades no grabadas por este impuesto.
3. Renta Neta. Para la determinación de la renta neta se deducirán de la renta bruta: a) Los descuentos legales por aportes al Instituto de Previsión Social o a Cajas de Jubilaciones y Pensiones creadas o admitidas por Ley o Decreto-Ley; b) Las donaciones al Estado, a las Municipalidades, a las Entidades Religiosas reconocidas por las autoridades competentes, así como las entidades con personería jurídica de asistencia social, educativa, cultural, caridad o beneficencia, que previamente fueran reconocidas como entidad de beneficio público por la administración. El Poder Ejecutivo podrá establecer limitaciones a los montos deducibles de las mencionadas donaciones; c) Los gastos y erogaciones en el exterior, en cuanto estén relacionados directamente con la generación de rentas gravadas, de acuerdo con los términos y condiciones que establezca la reglamentación. Los gastos indirectos serán deducibles proporcionalmente, en la forma y condiciones que establezca la reglamentación; d) En el caso de las personas físicas, todos los gastos e inversiones directamente relacionados con la actividad gravada, siempre que represente una erogación real, estén debidamente documentados y a precios de mercado, incluyendo la capitalización en las sociedades cooperativas, así como los fondos destinados conforme al Artículo 45 de la Lev N° 438/94 "DE COOPERATIVAS". d. a) Cuando se tratare de personas físicas, también serán deducibles todos los gastos e inversiones personales y de familiares a su cargo en que haya incurrido el contribuyente, si estos estuviesen destinados a la manutención, educación, salud, vestimenta, vivienda y esparcimiento propio o de los familiares a su cargo, siempre que la erogación esté respaldada con documentación emitida legalmente, de conformidad con las disposiciones tributarias vigentes. Excepto las inversiones, los gastos mencionados serán deducibles, ya sea que fueren realizados en el país o en el extranjero; salvo los gastos de esparcimiento, los cuales solo serán deducibles cuando fueren realizados en el territorio nacional; e) Para las personas que no son aportantes de un seguro social obligatorio, hasta un quince por ciento (15%) de los ingresos brutos de cada ejercicio fiscal colocados sea en: e.a) Depósitos de ahorro en Entidades Bancarias o Financieras regidas por la Lev N° 861/96 "GENERAL DE BANCOS, FINANCIERAS Y OTRAS ENTIDADES DE CRÉDITO"; e. b) En Cooperativas que realicen actividades de Ahorro y Crédito; e.c) En inversiones de acciones nominativas en Sociedades Emisoras de Capital Abierto del país; y, e.d) En fondos privados de jubilación del país, que tengan por lo menos quinientos (500) aportantes activos. Cuando el contribuyente opte por realizar una o más de las colocaciones admitidas, la deducibilidad por este concepto quedará siempre limitada al porcentaje indicado en este inciso. Para admitir la deducibilidad, las inversiones deberán realizarse a plazos superiores a tres años. En caso que el contribuyente retire estos depósitos o venda sus acciones antes de transcurridos tres ejercicios fiscales, se computará como ingresos gravados el monto inicialmente destinado a tales propósitos con un incremento del treinta y tres por ciento (33%) anual, salvo que el contribuyente lo haya reinvertido dentro de los sesenta días siguientes inmediatamente en cualquiera de las alternativas especificadas en el presente inciso por igual o superior monto. A efecto de control del cómputo temporal, regirá la primera operación financiera como fecha de referencia. Transcurrido dicho plazo, estas inversiones constituirán ingresos exentos. La Administración Tributaria queda plenamente facultada a requerir a las entidades depositarias comprobación de las cuentas de ahorro y a las entidades emisoras la certificación respecto del paquete accionario del contribuyente, así como a los depósitos centralizados de valores la certificación respecto del paquete accionario y de títulos valores del contribuyente. Mientras no exista un depósito centralizado de valores, el Poder Ejecutivo determinará el procedimiento de aplicación; f) En el caso de sociedades simples, todas las erogaciones e inversiones que guarden relación con la obtención de rentas gravadas y la mantención de su fuente, siempre que las mismas sean erogaciones reales y estén debidamente documentadas. Los gastos indirectos serán deducibles proporcionalmente, en la forma y condiciones que establezca la reglamentación.

En todos los casos aplicables, las deducciones están limitadas al monto de la renta bruta y condicionadas a que se encuentren totalmente documentadas de acuerdo con las disposiciones legales con la constancia de por lo menos el Número de RUC o cédula de identidad del contribuyente, fecha y detalle de la operación y timbrado de la Administración Tributaria.

En el caso de las ganancias de capital por transferencia de inmuebles, cesión de derechos, títulos acciones o cuotas de capital, regalías y otros similares que no se encuentren alcanzados por el Impuesto a la Renta de las Actividades Comerciales, Industriales o de Servicios, Renta de las Actividades Agropecuarias V Renta del Pequeño Contribuyente, se presume de pleno derecho que la renta neta constituye el treinta por ciento (30%) del valor de venta o la diferencia entre el precio de compra del bien y el precio de venta, siempre que se haya materializado, por lo menos la compra, mediante instrumento inscripto en un registro público, la que resulte menor. En el caso de las acciones, títulos y cuotas de capital, cuando el adquirente de las mismas es un contribuyente del Impuesto a la Renta de las Actividades Comerciales, Industriales o de Servicios se tomará la renta real que produce la operación de conformidad con la documentación respaldatoria y las registraciones contables correspondientes.

Realizadas las deducciones admitidas, si la renta neta fuera negativa, la pérdida fiscal, cuando provenga de inversiones, se podrá compensar con la renta neta de los próximos ejercicios fiscales hasta un máximo de cinco de ellos, a partir del cierre del ejercicio en que se produjo la misma.

Las pérdidas de ejercicios anteriores no podrán deducirse en un monto superior al veinte por ciento (20%) de los ingresos brutos de futuros ejercicios fiscales.

Esta disposición rige para las pérdidas fiscales que se generen a partir de la vigencia del presente impuesto…”.

El citado articulado norma la renta como un ingreso y no precisamente debe considerarse como una ganancia tal como pretende equívocamente la accionante, pues, respecto a lo que dispone el artículo 13 punto 1) de la ley, como regla general, está considerado renta bruta la enajenación de acciones; sin embargo, en el punto 3) del citado articulado a los efectos de hallar la renta neta, permite la deducibilidad de algunos gastos comprendidos en los incisos a), b), c), d), e); pero de manera especial, la ley presume una renta neta del 30% sobre el valor de la venta de las acciones en cuestión, cuando el actor de la transacción no es contribuyente del IRACIS, IRAGRO o IRPC, o a lo sumo será considerado la diferencia que surja entre el valor de compra y valor de venta siempre que se halle debidamente documentado por instrumento público, por lo menos la compra, la que resulte menor.

Entonces, si el consultante, Pedro Nicolás María Fadul Niella no es contribuyente del IRAGRO, IRACIS o IRPC, no le es aplicable la regla de la contabilidad, en consecuencia, no le está permitido la deducibilidad de ningún gasto, debiendo en consecuencia, tributar sobre la base presunta del 30% de valor de la venta de las acciones o en su caso, tributar sobre la diferencia del valor que surge entre la compra y venta de las acciones, siempre que se halle materializada por instrumento público debidamente registrada, aunque sea la compra, la que resulte menor.

Conforme a la consulta vinculante y los antecedentes administrativos obrantes en autos, el accionante se presentó ante la SET en su carácter de contribuyente del IRP, lo que claramente nos avizora que el señor Pedro Fadul no es contribuyente ni del IRAGRO ni del IRACIS ni del IRPC, en consecuencia, el acto administrativo recurrido, debe ser confirmado por estar ajustado a derecho y al no existir vicios formales que hayan vulnerado algún derecho esencial del accionante, la presente demanda contencioso-administrativa se debe resolver de la siguiente manera: NO HACER LUGAR a la presente acción contencioso-administrativa que promovió el señor PEDRO NICOLÁS MARÍA FADUL MELLA contra el DICTAMEN N° 71700000868/19 del 2 de diciembre, dictado por la SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN, en consecuencia, CONFIRMAR el acto administrativo impugnado. En cuanto a las costas, la mismas deben imponerse a la parte accionante, por ser la vencida, en virtud a lo dispuesto en el artículo 192 del C.P.C. ASÍ VOTO.

Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del m ismo firman los excmos miembros del Tribunal de Cuentas – Contencioso Administrativo 2° Sala, por ante mí, el Secretario Autorizante, quedando el Acuerdo Y sentencia que inmediatamente sigue:

Asunción, 08 de febrero de 2022.

VISTO: El mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos,

EL TRIBUNAL de CUENTAS- CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, 2da sala -,

RESUELVE:

1.- HACER LUGAR, a la presente Acción Contencioso Administrativa, promovida en los autos caratulados: "PEDRO NICOLAS MARIA FADUL NIELLA C/ Dict. N° 71700000868 DEL 02 DE DICIEMBRE DE 2019, dict por la Subsecretaria de Estado de Tributación - SET', por los fundamentos expuestos en el exordio de la presente resolución.

2.- REVOCAR, el DICTAMEN N° 71700000868/19 del 2 de diciembre, dictado por la Sub-Secretaría de Estado de Tributación - SET, dependiente del Ministerio de Hacienda.

3.- IMPONER LAS COSTAS, en el orden causado.

4.- ANOTAR, registrar, notificar y remitir copia a la Excma. Corte de Suprema de Justicia.

ACUERDO Y SENTENCIA N° 38/2023
JUICIO: “IVO COLDEBELLA C/ RESOLUCIÓN N° 718000001129 DE FECHA 30/12/2020 Y OTRA DICTADAS POR LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN - SET.” (EXPTE. N° 57, FOLIO 05, AÑO: 2021).

 

En la ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los veinte días del mes de abril de dos mil veinte y tres estando presentes los Excelentísimos Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, Dr. Gonzalo Sosa Nicoli; Dr. A. Martín Avalos V. y Dr. Rodrigo A. Escobar E., en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la Presidencia del primero de los nombrados, por ante mí la Secretaria autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: ”IVO COLDEBELLA CONTRA RESOLUCIÓN N° 718000001129 DE FECHA 30/12/2020 Y OTRA DICTADAS POR LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN - SET.”

Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, resolvió plantear y votar la siguiente.

CUESTIÓN:

Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?

Practicado el sorteo de la ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: A. MARTÍN AVALOS VALDEZ, RODRIGO A. ESCOBAR E. Y GONZALO SOSA NICOLI.

Que, a fs.66 de autos obra el A.I. N° 551 de fecha 16 de julio de 2021, por el cual se resolvió declarar la competencia del Tribunal para entender en el presente juicio, y existiendo hechos que probar se recibió la causa a prueba por todo el término de ley.

Que, por providencia de fecha 03 de diciembre de 2021, obrante a fs. 77 de autos, se llamó Autos para Sentencia.

Y EL EXCELENTÍSIMO MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, MAG. A. MARTÍN ÁVALOS V. DIJO: Que, el Abogado Daniel Cardozo Núñez, en representación de la firma IVO COLDEBELLA., promovió acción contencioso administrativa contra la RESOLUCIÓN PARTICULAR N° 718000001129 DE FECHA 30/12/2020 Y OTRA DICTADAS POR LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN, manifestando lo sgte: ”... La suma reclamada por la Administración Tributaria, según las Resoluciones indicadas más arriba, por los Impuestos al Valor Agregado (IVA) e Impuesto a la Renta (IRAGRO), por los años 2016, 2017, cuya liquidación es como sigue: Impuesto: Gs. 496.672.204. Multa por defraudación: Gs. 796.841.606.TOTAL:Gs. 1.266.512.610. Imputación sobre el supuesto adeudo tributario: Que, el contribuyente IVO COLDEBELLA utilizó facturas de contenido falso con el fin de utilizarla como Crédito IVA en forma indebida, y pagar de menos el Impuesto a la Renta (IRAGRO). 

Pedido de Nulidad del Acta de Fiscalización y por lo tanto las Resoluciones dictadas en consecuencia, por violar disposiciones legales. Primera violación de la Ley N° 125/91, sus ampliaciones y modificaciones. La fiscalización no culminó dentro de los 45 días previstos en el art. 31, de la Ley N° 2421/04. Es así que la fiscalización, efectivamente se  inició el 2 de mayo del 2016 con la provisión de mercaderías de proveedores con las facturas correspondientes, según el Acta Final de Fiscalización, obrante en foja (1) uno y siguientes el Acta Final de Fiscalización se firmó el 6 de junio del año 2019, vale decir, que el control tributario duró más de 3 años, debiendo culminarla en 45 días, conforme al art. 31 de la Ley N° 2421. Sin embargo, la Administración Tributaria dice que la fiscalización terminó dentro del plazo de ley y para tal efecto, usa la estrategia de comunicar la supuesta iniciación del control tributarlo en una fecha que no se ajusta a la verdad, ajustándola a una fecha que le conviene a sus intereses, y de esta forma tratar de hacer creer que no se violó el citado art. 31 de la ley tributaria. Del por qué la Administración Tributaria notifica en una fecha distinta a la iniciación del control tributario.

La Sub Secretaria de Estado de Tributación toma para computar el plazo de 45 días, la fecha de notificación y no la fecha real de la iniciación del control tributario, no considerando como actos de fiscalización la realizada con anterioridad a la indicada notificación ¿Por qué no se considera fiscalización la realizada antes de la fecha de notificación? En tal sentido, entendemos que la Administración Tributaria usa como estrategia la de notificar en forma tardía ajustándola al plazo que le conviene, o por lo menos hacer creer que ha cumplido con el plazo establecido por ley y de esta manera tratar de hacer entender que en el trabajo realizado no se ha violado el art. 31 de la Ley N° 2421/04. Además, el Ente Fiscalizador ha tratado de confundir al contribuyente con terminologías de supuestas significaciones distintas, tales como que el control realizado no es fiscalización, sino un control interno, verificación previa, control preliminar, etc., olvidando que el término fiscalización engloba todo acto de control realizado por el fisco y puede ser fiscalización previa, fiscalización puntual, control eventual, fiscalización integral, fiscalización parcial, etc. Es así que en la Resolución N° 114/2017, en su artículo 12, inc. g), expresa: ”Definiciones: A los efectos de la presente Resolución se entenderá por: ...g) Control: Cualquier proceso de fiscalización, control interno u otro tipo de controles, del cual resulta una deuda impositiva o la determinación de la comisión de infracciones”... En consecuencia, la misma SET puntualiza lo que significa un acto de fiscalización, lo cual ratifica nuestra posición. Por tanto, el Acta de Fiscalización debe declararse nula y en consecuencia son nulas también las resoluciones dictadas en consecuencia. 2° Motivo de Nulidad: De la nulidad del Acta de Fiscalización por ser integral y no puntual y la primera debe realizarse previo sorteo público.

La fiscalización realizada a mi poderdante incide sobre sobre los impuestos IVA General, períodos fiscales: Jul-Agost-Nov-Dic/2014, Enero a Diciembre/2015, Mar-Abr-May-Jun/2016; e IRAGRO R. Contable ejercicio 2014, 2015 y 2016, vale decir sobre la totalidad de los años no prescriptos. En consecuencia, es una fiscalización integral y no puntual. Si bien es cierto que en el Acta de Fiscalización se consigna que la fiscalización realizada es puntual, pero sin embargo, la realizada es integral conforme se define en el artículo 12 de la Res. N° 25/14 dictada por la misma Sub Secretaría de Estado de Tributación que modifica la Resolución General N° 4 de fecha 30 de Octubre de 2008. Dentro del contexto señalado precedentemente, el artículo 12 de la citada norma reglamentaria. La resolución N° 25/14, comentada más arriba, no se ajusta totalmente al concepto de fiscalización puntual prevista en el art. 31 de la Ley N° 2421/04. De acuerdo a la normativa relacionada más arriba, la fiscalización realizada a mi representado es integral, dado que en ella se verifican todos los elementos que deben componer dicho tipo de fiscalización, a saber: a) Abarca la totalidad de los impuestos que se hallan a cargo del contribuyente (IVA Gral. e IRAGRO Reg. Contable) correspondientes a varios periodos y ejercicios fiscales por todo el tiempo que no se hallan prescriptos. De conformidad al art. 31 de la Ley N° 2421/04 la fiscalización integral necesariamente debe surgir mediante sorteos periódicos, requisito que no fue cumplido en la fiscalización realizada a mi poderdante dado que tal fiscalización no surgió de un sorteo, y en consecuencia, la misma debe declararse nula. Ahondando en consideraciones es necesario definir exactamente y distinguir los significados de las fiscalizaciones integrales y puntuales.

En tal sentido: Fiscalización integral: Este tipo de fiscalización implica el control de la totalidad de los impuestos que se encuentran a cargo del contribuyente a ser auditado, pudiendo el ente fiscalizador realizar el control en forma parcial, como es la realizada a mi mandante. En el caso presentado es parcial por los años 2014, 2015 y 2016. Fiscalización puntual: Esta modalidad de fiscalización se concentra en un punto determinado del impuesto o impuestos a ser auditados, individualizados previamente por la Administración Tributaria, lo que no ocurre con la fiscalización integral en cuyo caso la fiscalización se realiza sobre la totalidad de los impuestos a cargo del contribuyente, pudiendo hacerlo en forma parcial, a criterio del fiscalizador. En consecuencia, en la fiscalización puntual, el ente fiscalizador antes de iniciar su tarea de control debe identificar exactamente los puntos a ser fiscalizados, que en el caso considerad no ocurrió. Es oportuno considerar que el informe sobre la fiscalización realizada es por los años 2014, 2014, 2015 y 2016. Vale decir, se informó solamente sobre los años en que se encontraron ciertas inconsistencias, pero la auditoría impositiva re realizó por 5 años, es decir, por los periodos no prescriptos. Esto es, es así dado que controlando solamente los 5 años puede enterarse los años en que hubo tales inconsistencia, Considerando las exposiciones precedentemente expuestas, la fiscalización realizada a mi representado es integral, dado que la empresa fue fiscalizada sobre los impuestos por los años no prescriptos referentes al IVA Gral, e IRAGRO Reg. Contable.

Tampoco se identificó previamente los puntos o las partes a ser fiscalizadas, que debió hacerse si la fiscalización fuere puntual. Teniendo en cuenta, las consideraciones que anteceden, es indudable que la fiscalización realizada a mi representado es integral y no puntual, y por ende el Acta Final de Fiscalización debe declararse nula; así se ha dispuesto en las Resoluciones Judiciales siguientes: I) Acuerdo y Sentencia N° 30/09 dictado por el Tribunal de Cuentas 1° Sala. Caso: Mercado Recalde Esteche. II) Acuerdo y Sentencia N° 31/08 del Tribunal de Cuentas, 1° Sala. Caso: Porfirio Martínez Espínola c/ res. De la SET 1222/05 y la N° 999/06. III) Acuerdo y Sentencia N° 85/10 del Tribunal de Cuentas, 2° Sala. Caso: Import S.A. Tercer motivo de Nulidad: Las Resoluciones dictadas y hoy atacadas de nulidad no fueron realizadas dentro del plazo legal, que es de 70 días y las mismas fueron dictadas de acuerdo al siguiente detalle: Es así que el Sumario Administrativo se inició el 11-09-2019 y la Resolución se dictó el 26 de junio del 2020, vale decir, 9 meses después de haberse iniciado tal Sumario, debiendo haberlo culminado en 70 días, como se indicó más arriba. Así mismo, el Recurso de Reconsideración debe dictarse en un plazo de 10 días, de conformidad a lo que establece el art. 234 de la Ley N° 125/91. En tal sentido, el Recurso de Reconsideración se presentó el 15 de julio del 2020 y la resolución sobre el mismo se efectivizó el 30 de Diciembre del 2020, o sea 5 meses después violando la norma del referido artículo 234.

En consecuencia, teniendo en cuenta las violaciones señaladas precedentemente, amerita dar lugar a la nulidad de las citadas resoluciones, hoy impugnadas por mi parte. Detalle del plazo señalado en el art 212 de la Ley N° 125/91, para dictar Resolución en Sumario Administrativo.Detalla del plazo señalado en la Ley para dictar Resolución por la SET, Dentro del contexto señalado en el artículo 212 de la Ley N° 125/91, sus ampliaciones y modificaciones, establece el procedimiento para el Sumario Administrativo que resumidamente es corno sigue: 1) Para contestar traslado, 10 días hábiles (numeral 3, art. 212 prorrogable por otros diez días más: 20 días hábiles). 2) Para presentar pruebas - 15 días hábiles prorrogables. Total: 30 días. 3) Alegato: 10 días hábiles. 4) Vencido el plazo del Alegato, la Administración Tributaria, dentro del plazo de 10 días hábiles, debe dictar Resolución. Total del plazo disponible para cada Resolución: 70 días y la Resolución se dictó después de 10 meses, teniendo en cuenta que el Sumario se inició el 30-11-18 y la Res. se dictó el 16-10-19. Dentro del contexto señalado precedentemente, el Sumario Administrativo se inició el 29-12-2017 y se dictó Resolución el 21-09-2018, o sea 10 meses después, mientras que la ley dispone de un plazo de 70 días. 

De la aplicación del Acuerdo y Sentencia N° 468 del 19 de Julio del 2019, dictado por la Corte Suprema de Justicia, en donde se dispuso revocar la Resolución de la Administración Tributaria por haberse violado en la misma la norma que establece un plazo para dictarse Resolución. Sobre el tema traído a consideración debe tenerse en cuenta el Acuerdo y Sentencia N° 468 de fecha 12 de Julio de 2019, dictado por la Corte Suprema de Justicia en donde se dispuso revocar la Resolución dictada por la Administración Tributaria, por haberse violado en la misma norma que establece un plazo para dictarse una Resolución. De la Constitución Nacional. También no debe dejarse de laido lo que Idispone el art. 17, numeral 10 de la Constitución Nacional que dispone: ..."El Sumario Administrativo no se prolongará más allá del plazo establecido por ley". Esta disposición es aplicable a un Sumario Administrativo, teniendo en cuenta que el citado Sumario se da lugar a una sanción pecuniaria, como dispone el citado artículo constitucional. Además, en el Código Penal vigente, se castiga en forma penitenciaria la evasión de impuesto. Del Acto de legalidad para los funcionarios públicos.

Es preciso puntualizar que las actuaciones de los funcionarios públicos deben estar estrictamente de acuerdo a lo que señala la ley, y no debe apartarse ni mínimamente de ella y si con sus actuaciones viola las disposiciones legales de fondo y de forma, vale decir si no se cumpliere la condición de legalidad, el acto resulta nulo como lo determinó la Excma. Corte Suprema de Justicia según A y S N° 45/2015 en los autos caratulados: "Amandau S.A. c/ Res. N° 328 del 2 de Diciembre del 2011 y otras, dictadas por la Sub Secretaria de Estado de Tributación". Es categórico e indubitable que un acto de la Administración Tributaria no es válido ni puede surtir efectos legales si se ha realizado en violación de normas jurídicas que disponen procedimientos y requisitos determinados para su realización. Así se ha dispuesto en las Resoluciones Judiciales siguientes: I) Acuerdo y Sentencia N° 30/09 dictado por el Tribunal de Cuentas 1° Sala. Caso: Mercado Recalde Esteche. II) Acuerdo y Sentencia N° 31/08 del Tribunal de Cuentas, 1° Sala. Caso: Porfirio Martínez Espínola c/ res. De la SET 1222/05 y la N° 999/06. III) Acuerdo y Sentencia N° 85/10 del Tribunal de Cuentas, 1° Sala. Caso : Import S.A. IV) Acuerdo y Sentencia N° 468 del 1°-07-19 dictada por la Cortes Suprema de Justicia. 

Las disposiciones legales tenidas en cuenta para anular el Acta de Fiscalización. a) -Art. 404 del Código Procesal Civil: Este artículo copiado dispone: Del Recurso de Nulidad: Casos en que procede. El Recurso de Nulidad se da contra Resoluciones dictadas con violación de la forma o solemnidades que prescriben las leyes". Esta normativa es totalmente aplicable al caso traído a consideración dado que el Acta Final de Fiscalización tiene el carácter de una Resolución y en la misma se ha violado la forma prevista en el art. 31 de la Ley N° 2421/04 en donde se dispone que la fiscalización puntual debe finiquitarse en 45 días, requisito que no fue cumplido en dicha Acta. b)-Art. 15 del Código Procesal Civil: Deberes. Son deberes de los Jueces, sin perjuicio cíe lo establecido en el Código de Organización Judicial: a) Dictar las sentencias y demás resoluciones dentro de los plazos fijados por la ley..." b) Fundar las resoluciones definitivas en la Constitución y las leyes, conforme a la jerarquía de las normas vigentes y al principio de congruencia, bajo pena de nulidad".

También esta disposición legal se halla violada en el Acta de Fiscalización discutida, c) Art 377, inc. c): del Código Civil, que copiado expresa: Son instrumentos nulos: "Los que no llenaran las condiciones prescriptas para la validez del instrumento público". El Acta de Fiscalización es un instrumento público y en la misma no se cumplieron con las condiciones previstas para la validez de tal instrumento público. Vale decir, que en el Acta en el Acta de Fiscalización, no se cumplió con la condición dispuesta en el art. 31 de la Ley N° 2421/04 (plazo de 45 días para finiquitar la fiscalización) y en consecuencia, amerita la nulidad de la misma. Del motivo de la aplicación del Código Civil y del Código Civil Procesal. El art. 248 de la Ley N° 125/91 y sus modificaciones, y entre estas se encuentra la Ley N° 2421/04 dispone: "Artículo 248: Interpretación analógica: En las situaciones que no pueden resolverse por las disposiciones generales o por las normas particulares sobre cada tributo, se aplicarán supletoriamente las normas análogas y los principios generales de derecho tributario y, en su defecto, los de otras ramas jurídicas que más se avengan a su naturaleza y fines, en caso de duda se estará a la interpretación más favorable al contribuyente." "En las situaciones que no pueden resolverse por las disposiciones generales o por las normas particulares sobre cada tributo, se aplicarán supletoriamente las normas análogas y los principios generales de derecho tributario y, en su defecto, los de otras ramas jurídicas que más se avengan a su naturaleza y fines."

La disposición legal precedentemente transcripta, es legalmente aplicable al caso considerado teniendo en cuenta que en la Ley N° 125/91 y sus modificaciones, la Ley N° 2421/04, no se prevé el tema estudiado. PARA EL IMPROBABLE CASO DE NO TENERSE EN CUENTA LA NULIDAD DEL ACTA DE FISCALIZACIÓN CUESTIONADA, SE PASA A FUNDAMENTAR QUE LA FIRMA "JOSÉ CARLOS CASTELA" NO ADEUDA NINGÚN IMPUESTO, MULTA E INTERESES QUE PODRÍAN SURGIR DEL ACTA DE FISCALIZACIÓN CUESTIONADA. Para imputar el pago de Impuesto a una persona necesariamente deben concurrir los siguientes presupuestos: La ley le señale como contribuyente (En consecuencia debe analizarse quien debe pagar el IVA (¿Vendedor o comprador?) La ley solamente señala como contribuyente al vendedor y en ningún caso al comprador. Que si la ley señala como único obligado al vendedor, si este puede trasladar el Impuesto al comprador. (No existe en la ley que el Impuesto puede trasladarse al comprador). Si hay solidaridad en el pago del impuesto. Que podría recaer en el  comprador cuando el vendedor ha emitido el pago del impuesto (No se establece la solidaridad en el pago del impuesto). Que haya habido colusión entre el vendedor y comprador para no pagar el Impuesto (En el caso no existe colusión). A continuación, analizaremos de la posible responsabilidad tributaria del contribuyente que recibe una factura farsa o de contenido falso y luego se harán sobre los otros presupuestos señalados. Debe afirmarse categóricamente que el tenedor de una factura no tiene obligación de analizar si las mismas son falsas o de contenido falso, tarea que es casi imposible realizarla para el contribuyente. Es por ello que la ley ni las disposiciones reglamentarias no disponen para que el contribuyente realice tal control.

¿A quién corresponde investigar si las facturas son falsas o de contenido falso?. Actualmente, existen demasiados elementos y técnicas modernos para investigar y constatar las irregularidades como las traídas a consideración. Casi en todos los países, en la Administración Tributaria se utilizan mecanismos apropiados para evitar la expedición de facturas que no llenan los requisitos legales tributarios. Así podemos citar, los timbrados, perforaciones, códigos de barras, publicaciones a través de internet, facturas electrónicas, etc., que se implementan en las facturas para la no circulación de las irregulares y de esta manera proteger a las contribuyentes de las personas traficantes de tales facturas, que crea varios problemas, tanto al Fisco como al contribuyente. Es la Administración Tributaria la encargada de establecer los controles respectivos. Así establecen los arts. 186 y 189 de la Ley N° 125/91 No obstante, el contribuyente poseedor de las documentaciones irregulares, podría crearlas, o ser de mala fe, en cuyos casos, sin ninguna duda, debe ser responsable de la evasión que genera dichas documentaciones. En caso contrario, o sea, si el sujeto de la obligación tributaria es de buena fe, se hallará exenta de toda responsabilidad y en consecuencia, no se le imputará ninguna ilicitud tributaria y los créditos (VA que surgen de las facturas son créditos y los gastos generados son deducibles para el pago del Impuesto a la Renta. Además, la Administración Tributaria es la que debe probar de que el contribuyente es irresponsable de la ilicitud basada en su buena fe o mala fe, conforme al art. 249 del Código Procesal Civil, el cual dispone claramente que incumbirá la carga de la prueba a la parte que afirme la existencia de un hecho controvertido. Es bien sabido que en derecho quien alega debe probar.

Concretamente en el caso considerado, al imputar a la empresa fiscalizada una evasión de impuesto basada supuestamente en la mala fe por haber recibido documentaciones irregulares, a la Administración Tributaria le toca probar por los medios idóneos que el derecho pone a su alcance, la responsabilidad del contribuyente. Es oportuno mencionar que mediante Acuerdo y Sentencia N° 248/98 de la Corte Suprema de Justicia, que en materia administrativa la carga de la prueba recae sobre la Administración Pública que debe ajustarse a la verdad material de los hechos. Al denunciado, por el contrario, le basta negar o controvertir los ilícitos que se le imputa, no teniendo obligación de demostrar que los mismos acontecieron (Acuerdo y Sentencia N° 91 del 15 de Diciembre de 1992, Tribunal de Cuentas, Primera Sala). De la buena fe del contribuyente: Mi representada no tiene ninguna responsabilidad sobre los ilícitos que se le importa habida cuenta que ella se basa en su buena fe y tiene a su favor os principios legales, que se refieren al caso. A continuación se pasa a transcribir las normas obrantes en el Código Civil que copiado dicen: "Art. 363, 2da. parte: ”...Los terceros podrán siempre ampararse en las reglas que protegen la buena fe.

" Al respecto, él profesor Silva Alonso expone en la página 11 de su "libro "La protección del adquirente de Buena Fe en el Derecho Civil Paraguayo” que "El Derecho no es indiferente a la buena fe. Muy por el contrario, ella es decisivo factor en la vida jurídica, en la formación y desenvolvimiento de los actos jurídicos. Más aún, ella goza del favor del Derecho: el derecho protege la buena fe... "Así mismo, el art. 1509 del mismo cuerpo legal expone: "Quien ha adquirdo de buena fe un título crédito no estará sujeto a reivindicación”. Sobre el caso el Dr. Miguel Angel Pangrazio en su libro "El Código Civil Paraguayo comentado", Tomo II, página 1305, dice cuanto sigue: Sabernos que puede ser reivindicado por su legítimo poseedor un título que ha sido objeto de hurto y si logra encontrarlo, pero sin el ladrón lo hizo circular y un tercero lo adquiere de buena fe quien fuera legítimo poseedor, ya no podrá reivindicarlo, porque se protege la buena fe en los actos jurídicos." 

Otros hechos relevantes para establecer la responsabilidad en el ilícito investigado. En el caso estudiado podría haber colusión entre los proveedores y, compradores. En el tema estudiado no puede haber responsabilidad por parte dé mi representada por que en el Acta de Fiscalización no se pudo demostrar tal situación (colusión). Muchas veces,, el comprador de una mercadería haciendo uso de una factura falsa o de contenido falso hace su propia factura en alguna imprenta Pero en el terna estudiado se observa cut e mi representada no tuvo ninguna intervención en la confección de las facturas cuestionadas por los fiscalizadores denunciantes. Esto es teniendo en cuenta que los mismos realizaron una investigación exhaustiva tratando de llegar a la verdad, llegando a obtener informaciones veraces en cuanto quien solicito la impresión de las facturas y quien lo retiro. Además, los referidos funcionarios denunciantes, en la investigación hecha a los proveedores de mi representada, no llegaron a una conclusión certera de tal forma a hacer valer como elemento de juicio gravitante, para establecer la responsabilidad de mi poderdante. De las Declaraciones informativas de los proveedores. Las declaraciones informativas de los proveedores, carecen de validez por no reunir las condiciones legales para actos de esta naturaleza.

Es más, tales declaraciones fueron realizadas a espaldas de mi poderdante, sin tener derecho a la defensa y del debido proceso. Esto es, teniendo en cuenta que los declarantes al negar que no emitieran facturas a favor de mi representada, indirectamente están acusándola de haber obtenido las facturas de venta en forma ilegal, que podría desembocar en lo penal. Es por ello que tales declaraciones no deben tenerse en cuenta para el hecho que se investiga. Es oportuno consignar que los proveedores niegan haber otorgado las facturas cuestionadas. En las declaraciones desde luego nunca se va a aceptar el ilícito de expedir facturas ilegales, dado que nadie va a reconocer su culpabilidad. Sobre el punto, existen varias jurisprudencias, las cuales han dispuesto que cuando las facturas que recibe un comprador y reúnen todos los requisitos formales establecidos por la SET, es válido a los efectos impositivos. En consecuencia, y ante tantas Resoluciones judiciales, la Sub Secretaria de Estado de Tributación no puede aplicar al comprador los impuestos no pagados por los vendedores, habida cuenta que ante la cantidad de Resoluciones Judiciales que obran sobre este terna, la Administración Tributaria no tiene posibilidad de salir favorecida en una controversia judicial, y si persiste en su intención de imponer dicha sanción, le causará gastos a las arcas fiscales en concepto de pagos de honorarios profesionales. 22) De la posible responsabilidad tributaria del contribuyente que recibe una factura ilícita. 

Cabe puntualizar en cuanto a la responsabilidad del contribuyente, referente a la tenencia de documentaciones falsas o de contenido falso, no atañe al contribuyente comprador. La obligación del sujeto pasivo es verificar si las facturas recibidas se encuentran dentro de las normas reglamentarias (RUC, Timbrado, vendedor, comprador, etc.) El único caso en que la norma reglamentaria tributaria establece la obligatoriedad del control de la autenticidad de cada factura, es el caso de los exportadores que solicitan la devolución de los créditos IVA que surgen de las operaciones relacionadas a la exportación y de las que solicitan devolución de impuesto o la repetición de pago realizado indebidamente o en exceso (ver art. 10 de la Res. Gral. N° 29/14). En consecuencia, debe afirmarse categóricamente que el tenedor de una factura no tiene obligación de analizar si las mismas son falsas o de contenido falso, tarea que es casi imposible realizarla para el contribuyente. Es por ello que la ley ni las disposiciones reglamentarias no disponen para que el contribuyente realice tal control. El contribuyente que recibe las documentaciones de sus proveedores no tiene atribuciones de fiscalización ni de investigación o de policía.

Es la Administración Tributaria que la posee esta facultad y ella tiene a su favor los resortes legales tales como los artículos 186 y 189 de la Ley 125/91 para implementar medidas tendientes a que todos los sujetos obligados cumplan con las leyes impositivas, tanto de fondo como de forma. No está en la ley ni en las reglamentaciones una disposición que obligue al contribuyente comprador al control de tales facturas irregulares ni mucha menos el pago de los impuestos. En la citada ley tributaria, no existe ninguna norma que el impuesto deberá ser pagado por el comprador o el usuario del servicio (falla de la Ley). Tampoco se dispone la solidaridad en el pago del gravamen entre el comprador y vendedor o prestador del servicio y usuario que a continuación se pasa a examinarla, conforme a las disposiciones legales pertinentes. Vale decir, que si el vendedor no tributa, no está obligado el comprador a pagarlo o en su caso si el prestador de servicio no tributó no se le puede cargar al usuario. Esto es teniendo en cuenta que el sujeto obligado, y la materia imponible deben estar en la ley. En tal sentido, la Constitución Nacional en su art. 179 dispone cuanto sigue: "De la creación de tributos. Todo tributo, cualquiera sea su naturaleza o denominación, será establecido exclusivamente por la ley, respondiendo a principios económicos y sociales justos, así como a políticas favorables al desarrollo nacional. Es también privativo de la ley determinar la materia imponible, los sujetos obligados y el carácter del sistema tributario."

 En el caso del IVA, A quién señala la ley como contribuyente? ;A CARGO DE QUIEN ESTA EL PAGO DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO? QUE DICE LA LEY 125/91 Y SU MODIFICACION LA LEY N° 2421/04?. 1) Para echar más luces e ilustrar mejor sobre la cuestión planteada referente al verdadero obligado a pagar efectivamente el IVA en las enajenaciones de bienes y prestación de servicios, a continuación se pasa a consignar una controversia surgida sobre el tema. 2) En febrero del 2006, la propietaria de un inmueble que lo alquilaba a una persona, por la suma de (Gs. 1.000.000) Un millón de guaraníes mensuales, expide factura por valor de (Gs. 1.050.000) Un millón cincuenta mil guaraníes, vale decir, al importe de la locación le agrega el IVA de (Gs. 50.000) Cincuenta mil guaraníes. 3) El inquilino, pregunta a la propietaria el motivo del aumento del precio del alquiler a lo que contestó la propietaria que el aumento de (Gs. 50.000) Cincuenta mil se refiere al IVA que empieza a regir a partir del 12 de Enero de ese año. El arrendatario contestó a la arrendadora que le traiga la ley en la cual se impone que el IVA debía de pagar el inquilino.

La señora propietaria empezó a averiguar el tema tratado y como contestación casi unánime se le dijo que el IVA debe abonar el consumidor final y en el caso tratado el consumidor final era, desde luego el inquilino, y por consiguiente a él le tocaba cargar con el impuesto, pero nadie le pudo indicar el sustento legal de tales afirmaciones, es decir, cual es la ley que impone dicha carga tributaria. 4)En consecuencia, corresponde investigar si en nuestra ley tributaria vigente se establece o no con claridad el sujeto obligado. En ese contexto, la ley dispone categóricamente que el hecho generador del impuesto es la enajenación de bienes y en consecuencia el impuesto debe cargar el enajenante y no la compradora, y en la prestación del servicio, el prestador del servicio y no el usuario del mismo. 5) La afirmación que antecede se hada sustentada legalmente en el art. 77 al establecer como hecho generador del impuesto, la enajenación de bienes, por un lado, y por el otro, la prestación de servicios.

 Traslado del impuesto debe estar en la Ley. Nótese que el impuesto es a la enajenación y en consecuencia debe cargarlo el enajenante, y no se impone al comprador porque el impuesto no es a la compra, ni tampoco dice que cargará el consumidor final. Distinto sería si la misma ley establece que el impuesto debe ser trasladado al comprador. Entendemos (que en esta parte hay una omisión de la ley, porque es sabido que nadie está obligado a cargar con el impuesto si la ley no lo determina. Es más, esta insertada en una norma constitucional que en el art. 44 expresa textualmente: "Nadie está obligado al pago de tributos ni a la prestación de servicios personales que no hayan sido establecidos en la ley. Más contundente todavía es lo que establece el art. 179 de la Carta Magna que copiado dice: "De la creación de Tributos... "Es también privativo de la ley determinar la materia imponible, los sujetos obligados (lo subrayado es mío para llamar la atención) y el carácter del sistema tributario".

Igual tratamiento debe recaer en la prestación de servicios, vale decir, que el único obligado a pagar el IVA es el prestador del servicio y no el usuario del mismo. Para nutrir más todavía nuestra tesis de que en la compraventa de bienes y en la prestación de servicios, los únicos sujetos obligados son los vendedores y prestadores de servicios, respectivamente, puntualizamos los que establece el art. 85 de la ley tributaria vigente al disponer que en la documentación, todas las negociaciones de los bienes y servicios se deberán anunciar, ofertar o publicar con el IVA incluido y sin discriminar el IVA , salvo las excepciones que trae la ley, de lo cual es fácil inferir que el impuesto que nos ocupa necesariamente debe abonar el enajenante o el prestador del servicio no pudiéndose cargar a la compradora o al usuario del servicio porque la ley no lo previno. ¿Puede negarse el comprador de bienes o usuarios del servicio a pagar el IVA? Si puede negarse a pagar el IVA cuando en el precio estipulado se carga el impuesto.

En realidad esta situación es difícil que ocurra, habida cuenta que el vendedor o prestador de servicios en la oferta ya determina el IVA como costo y ello no se va a notar porque en la facturación debe realizar con IVA incluido. Para ilustrar mejor la situación comentada precedentemente, se consigna cuanto sigue: Si un comerciante emite un presupuesto por la venta de una mercadería, en la suma de Gs. 1.000.000) Un millón de guaraníes, en la facturación ya no puede cargar el IVA, es decir, no puede facturar el bien afectado en la suma de (Gs. 1.100.000) Un millón cien mil guaraníes. Debe tenerse presente que en la compra venta de bienes o prestación de servicios entre contribuyentes del IVA, no puede surgir inconvenientes para cargar el impuesto al comprador o usuario del servicio, habida cuenta que éstos últimos, el IVA que pagaron le servirá como créditos, los cuales usarán contra los débitos que les surgen al vender los bienes o prestación de servicios. Qué dispone la ley tributaria vigente en cuanto a la traslación del impuesto? ¿Qué pasó con la ley N° 125/91 y su modificación la ley 2421/04 al no disponer taxativamente que en la enajenación de bienes o prestación de servicios se puede trasladar el IVA al comprador o prestador de servicios, respectivamente, y éstos con la obligación de aceptarlos?.

Al respecto, entendemos que la disposición de la traslación del impuesto se ha omitido involuntariamente. Esto es, teniendo en cuenta que en la legislación comparada, se establece siempre que en la enajenación de bienes y prestación de servicios se debe trasladar el impuesto al comprador o al usuario del servicio, como ejemplo, se transcriben las disposiciones normativas de 2 países: Legislación comparada: a) De México: Código Fiscal de la Federación. Ley del Impuesto al Valor Agregado que en su art. 19 en la parte pertinente expresa: " El Impuesto se calculará aplicando a los valores que señala esta Ley, la tasa del 15%. El Impuesto al Valor Agregado en ningún caso se considerará que forma parte de dichos valores." "El contribuyente trasladará dicho impuesto en forma expresa y por separado, a las personas que adquieran los bienes, los usen o gocen temporalmente o reciban los servicios. Se entenderá por traslado del impuesto el cobro que el contribuyente debe hacer a dichas personas de un monto equivalente al impuesto establecido en esta ley." "El traslado del impuesto a que se refiere este artículo no se considerará violatorio de precios o tarifas, incluyendo los oficiales", b) De España: Legislación del sistema tributario español en el art. 88 de la Ley del IVA (Impuesto sobre el Valor Añadido) transcripto dispone "Repercusión del Impuesto. "Los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del impuesto sobre aquel para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos. "

"En las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del impuesto cuyos destinatarios fuesen entes públicos se entenderá siempre que los sujetos pasivos del impuesto, al formular sus propuestas económicas, aunque sean verbales, han incluido dentro de las mismas el Impuesto sobre el Valor Añadido que, no obstante, deberá ser repercutido como partida independiente, cuando así proceda, en los documentos que se presenten para el cobro, sin que el importe global contratado experimente incremento como consecuencia de la consignación del tributo repercutido." Nótese que en ambas legislaciones se puntualizan nítidamente que el Impuesto se traslada al comprador o al usuario del servicio por lo que estos necesariamente y por imperio de la ley se convierten en contribuyente de hecho de cuya carga no pueden sustraerse como podría ocurrir al contribuyente del IVA paraguayo. Solidaridad en el pago del Impuesto.

En nuestra legislación impositiva no se establece la solidaridad en el pago del IVA entre vendedor y comprador o entre prestador de servicio y usuario del mismo, salvo algunas excepciones. Vale decir que si un comprador o usuario del servicio recibe una factura sin el pago del IVA, no puede cargárseles con dicho tributo. Las excepciones establecidas en la ley en cuanto a la imposición en el pago del IVA (Solidaridad) se encuentran preceptuadas en los artículos sgtes.: 1- Art 95°: Responsabilidad solidaria: Los titulares de la explotación de salas teatrales, canales de televisión, ondas de radio difusión y espectáculos deportivos, serán solidariamente responsables del pago del impuesto que corresponda al contribuyente que actúe en los referidos medios de difusión y espectáculos deportivos. El responsable solidario podrá retener o percibir del contribuyente el impuesto correspondiente". 2- Art 182°. "Responsabilidad subsidiaria de los representantes: Los representantes legales y voluntarios que no procedan con la debida diligencia de sus funciones, respecto de normas tributarias serán subsidia riamente responsables de las obligaciones por concepto de tributo que correspondan a sus representados. Esta responsabilidad se limita al valor de los bienes que administren o dispongan, salvo que hubiera actuado con dolo, en cuyo caso la responsabilidad será ilimitada. "3-Art 183°. "Solidaridad de adquirentes de casas de comercio: Los adquir entes de casas de comercio y demás sucesores en el activo y pasivo de empresas en general deberán requerir el correspondiente certificado de no adeudar tributos para efectuar la adquisición. En caso de no hacerlo o cuando el certificado tuviere alguna observación serán solidariamente responsables de las obligaciones por concepto de tributo, intereses o recargos y multas de sus antecesores; esta responsabilidad se limita al valor de los bienes que se reciban, salvo que los sucesores hubieren actuado con dolo." "La responsabilidad cesará al año a partir de la fecha en que la oficina recaudadora tuvo conocimiento de la transferencia, presumiéndose ésta a partir de la solicitud del certificado libre de deudas".

 5) Art 194°: "Se refiere a la responsabilidad solidaria que surge por el incumplimiento de obtener Certificado de Cumplimiento Tributario sobre ciertos actos obligados a obtenerlos. Esta responsabilidad se extiende a las partes otorgantes, así como también la responsabilidad subsidiaria de los Escribanos Públicos actuantes respecto a las obligaciones incumplidas." 6-Art 83, numeral 4, inc. a. "en donde se dispone que las entidades sin fines de lucro exoneradas del IVA, tendrán la responsabilidad solidaria respecto de las decisiones o evasiones del impuesto que se perpetren cuando adquieran bienes y servicios sin exigir la documentación legal pertinente". 7-Art 240. "Agentes de retención y percepción. Designase agentes a los sujetos que por sus funciones públicas o por razón de su actividad, oficio o profesión, intervengan en actos u operaciones en los cuales deben retener o percibir el importe del tributo correspondiente." "La reglamentación precisará para cada tributo la forma y condiciones de la retención o percepción, así como el momento a partir del cual los agentes designados deberán actuar como tales." "Efectuada la retención o percepción el agente es el único obligado ante el sujeto activo por el importe respectivo; si no la efectúa responderá solidariamente con el contribuyente, salvo causa de fuerza mayor debidamente justificada".

¿Se puede pactar entre las partes para cargar con el impuesto?. La contestación es afirmativa a tenor de lo que dispone el art. 757 del Código Civil al exponer: "Los contratantes pagarán por partes iguales los impuestos y gastos del contrato, salvo disposición imperativa de la ley, o estipulación en contrato". Pero este acuerdo no exonera al contribuyente dispuesto por la ley a liberarse de la carga cuando el obligado por el contrato no cumple con lo prometido..."Resumen. Teniendo en cuenta la Constitución Nacional, las leyes enunciadas/y las normas legales extranjeras indicadas, podemos afirmar que en la legislación paraguaya que el pago del impuesto al Valor Agregado es de responsabilidad exclusiva del enajenante del bien o prestador del servicio y en ningún caso puede cargárselos a los compradores o usuarios del servicio, salvo la solidaridad enumeradas más arriba. CONCLUSION: Con todo lo expuesto precedentemente no hay duda que en el caso de la compra venta, el único obligado a pagar el Impuesto al Valor Agregado es el vendedor y no el comprador, salvo de que este sea de mala fe. En consecuencia, el IVA que se genera en la operación de compra venta es crédito para el comprador y le es gasto deducible a los efectos del pago del impuesto a la Renta (IRAGRO).

No obstante, el contribuyente poseedor de las documentaciones irregulares, podría crearlas, o ser de mala fe, en cuyos casos, sin ninguna duda, debe ser responsable de la evasión que genera dichas documentaciones. En caso contrario, o sea, si el sujeto de la obligación tributaria es de buena fe, se hallará exenta de toda responsabilidad y en consecuencia, no se le imputará ninguna ilicitud tributaria y los créditos IVA que surgen de las facturas son créditos y los gastos generados son deducibles para el pago del IRACIS. DE LA APLICACIQN DE LA MULTA EN CONCEPTO DE DEFRAUDACIÓN: Para aplicar la multa en concepto de defraudación necesariamente debe tenerse en cuenta el art. 172 de la Ley N° 125/91 y sus modificaciones, que copiado dice: Artículo 172: Defraudación: Incurrirán en defraudaciones fiscal, los contribuyentes, responsables y terceros ajenos a la relación jurídica tributaria que con la intención de obtener un beneficio indebido para sí o para un tercero, realizaren cualquier acto, aserción, omisión, simulación, ocultación o maniobra en perjuicio del Fisco.

Nótese que mi representada no se halla afectada por ninguna de los hechos señalados precedentemente, tal vez se tuvo en cuenta el caso de omisión de pago pero este hecho necesariamente debe ir acompañado de una intención dolosa para no pagar el impuesto y tal intención no se halla demostrada en el Acta de Fiscalización. Sobre este punto, es necesario traer a consideración lo que sigue: DEL ANÁLISIS DE LA APLICACIÓN DE MULTAS EN CONCEPTO DE DEFRAUDACIÓN Y OMISIÓN DE PAGO. ¿Qué "implica la disposición dispuesta en el art. 172 de la Ley N° 125/91 al establecer como un elemento de la defraudación la omisión de pago?. La aplicación de la multa en concepto de defraudación se halla prevista en el art. 172 de la Ley N° 25/91 que copiado dice, se vuelve a repetir: "Incurrirán en Defraudación fiscal, los contribuyentes responsables y terceros ajenos a la relación jurídica tributaria que con la intención de obtener en beneficio indebido para sí o para un tercero, realizaren en cualquier acto, aserción, omisión, simulación, ocultación o maniobra en perjuicio del Fisco." (El subrayado es mío). La disposición precedentemente transcripta puede dar lugar a una confusión. Por ejemplo se cita como elemento de la defraudación, la omisión, y esta figura también se encuentra señalada en el art. 177 de la Ley, que copiada dice: "Omisión de pago: Omisión de pago es todo acto o hecho no comprendido en los ilícitos precedentes, (art. 172,173,174,175 y 176) que en definitiva signifique una disminución de los créditos por tributos de la recaudación." De la aplicación de la multa en concepto de defraudación si no hay impuesto. 

Al no haber impuesto no puede haber multa e intereses. Pero se pasa a analizar la cuestión planteada para lo que hubiere lugar. En el presente caso no corresponde aplicar la referida sanción tributaria por falta de elementos concordantes para imponer dicha multa, cual es la intención dolosa requisito fundamental para imponer dicha sanción. La intencionalidad de defraudar se halla taxativamente establecida en los artículos 173 y 174 de la Ley 125/91 que copiados disponen: "Art. 173. Presunciones de la intención de defraudar. Se presume la intención de defraudar al fisco, salvo prueba en contrario, cuando se presentare cualquiera de las siguientes circunstancias: 1) Contradicción evidente entre los libros; documentos o demás antecedentes correlativos y los datos que surjan de las declaraciones juradas.2) Carencia de libros de contabilidad cuando se está obligado a llevarlos o cuando sus registros se encontraren atrasados por más de (90) noventa días. 3) Declaraciones juradas que contengan datos falsos. 4) Exclusión de bienes, actividades, operaciones, ventas o beneficios que impliquen una declaración incompleta de la materia imponible y que afecte al monto del tributo. 5) Suministro de informaciones inexactas sobre las actividades y los negocios concernientes a las ventas, ingresos, compras, gastos, existencias o valuación de las mercaderías, capital invertido y otros factores de carácter análogo."

"Art. 174, Presunciones de defraudación. Se presumirá que se ha cometido defraudación, salvo prueba en contrario, en los siguientes casos: 1) Por la negociación indebida de precintas e instrumentos de control de pago de tributos así como la comercialización de valores fiscales a precios que difieran de su valor oficial. 2) Si las personas obligadas a llevar libros impositivos carecieran de ellos o si los llevasen sin observar normas reglamentarias, los ocultasen o destruyesen. 3) Por la adulteración de la fecha o lugar de otorgamiento de documentos sometidos al pago de tributos. 4) Cuando el inspeccionado se resiste o se opone a las Inspecciones ordenadas por la Administración. 5) El agente de retención o de percepción que omite ingresar los tributos retenidos o percibidos, con un atraso mayor de 30 días. 6) Cuando quienes realicen actos en carácter de contribuyentes o responsables de conformidad con las disposiciones tributarias vigentes, no hayan cumplido con los requisitos legales relativos a la inscripción en la Administración Tributaria en los plazos previstos. 7) Emplear mercaderías o productos beneficiados con exenciones o franquicias, en, fines distintos de los que corresponden según la exención o franquicia. 8) Ocultar mercaderías o efectos gravados sin perjuicio que el hecho comporte la violación a las leyes aduaneras. 9) Elaborar o comercial clandestinamente con mercaderías gravadas, considerándose comprendidas en esta previsión la sustracción a los controles fiscales, la utilización indebida de sellos, timbres, precintas y demás medios de control, o su destrucción o adulteración de las características de las mercaderías, su ocultación, cambio de destino o falsa indicación de procedencia.

10) Cuando los obligados a otorgar facturas y otros documentos omitan su expedición por las ventas que realicen o no conservaren copia de los mismos hasta cumplirse la prescripción. 11) Por la puesta en circulación o el empleo para fines tributarios, de valores fiscales falsificados, ya utilizadas retirados de circulación, lavados o adulterados. 12) Declarar, admitir o hacer valer ante la Administración formas manifiestamente inapropiadas a la realidad de los hechos gravados." Nótese que ninguna de las normas transcriptas precedentemente se encuentra involucrada mi mandante, y no estando incluida la infracción en dichas normas para calificarla como de Defraudación, jamás puede ser aplicada tal sanción por la Administración Tributaria. De la aplicación de la multa en concepto de Defraudación (De la Inconstitucionalidad).

En primer lugar, la aplicación de una multa en concepto de defraudación del 100% al 300% (aunque en este caso se aplicó el 155 %) sobre el Impuesto supuestamente evadido, es inconstitucional conforme al art 44 de la Carta Magna que copiada la parte pertinente dispone:... "No se exigirán fianzas excesivas ni se impondrán multas desmedidas"... Si bien es cierto, hasta la fecha no se reglamentó el alcance de la multa desmedida en cuanto al monto del porcentaje para considerar multas desmedidas, sin embargo, el art. 45 de la Constitución dispone que la falta de reglamentación no podrá ser invocada para negar ni para menoscabar algún derecho de garantía. Dentro del contexto constitucional señalado precedentemente, el art. 248 de la Ley N° 125/91 dispone que en las situaciones que no puedan resolverse por las disposiciones o por las normas particulares sobre cada tributo, se aplicarán supletoriamente las normas análogas y los principios generales de derecho tributario y en su defecto, los de otras ramas jurídicas que más se avengan a su naturaleza y afines, que copiado dice: "Artículo 248: interpretación analógica: En las situaciones que no pueden resolverse por las disposiciones generales o por las normas particulares sobre cada tributo, se aplicarán supletoriamente las normas análogas y los principios generales de derecho tributario y, en su defecto, los de otras ramas jurídicas que más se avengan a su naturaleza y fines, en caso de duda se estará a /e interpretación más favorable al contribuyente."

"En las situaciones que no pueden resolverse por las disposiciones generales o por las normas particulares sobre cada tributo, se aplicarán supletoriamente las normas análogas y los principios generales de derecho tributario y, en su defecto, los de otras ramas jurídicas que más se avengan a .su naturaleza y fines.” Dentro del marco del texto que se señala inmediatamente más arriba, se encuentra una norma análoga de aplicación de multa establecida en el art. 52 inciso 19, y 29 del Código Penal, el cual es aplicable por referirse a una rama jurídica de imposición de pena de multa. Esta normativa penal dispone el pago de suma de dinero en días-multa. Su límite es de cinco días multa como mínimo y al no disponer la ley algo distinto 360 días multa. En consecuencia, aplicando la multa máxima establecida en la ley penal señalado se tiene una sanción imputable de 360 días que multiplicada por el jornal mínimo diario de Gs. 81.252, se tiene una sanción de Gs/. 29.250.720 (Veintinueve millones, doscientos cincuenta mil setecientos veinte guaraníes), y la multa que pretende aplicar la SET sube a Gs. 796.841.606 (Gs. Setecientas noventa y seis millones ochocientos noventa y un mil seiscientos seis guaraníes.) De la aplicación de intereses. De los intereses que surgen por el transcurso del tiempo, estando el expediente en Sumario Administrativo y en proceso en el ámbito del Tribunal de Cuentas y la Corte Suprema de Justicia. Para el probable caso que la Resolución dictada por el Tribunal de Cuentas se resuelva en contra de los intereses de mi representada, se expone cuanto sigue: En el supuesto caso de que dicte Resolución, a favor de la Administración Tributaria, esta establece como norma agregar a la liquidación de Impuestos y Multas los intereses devengados que surgen desde las fechas de las facturas cuestionadas hasta que se dicte Resolución por la Corte Suprema de Justicia, por un plazo de 5 años o sea por el plazo de prescripción. Al respecto, no estamos ajenos ala liquidación de los intereses pero solamente el tiempo en que el contribuyente es responsable en los procedimientos a nivel administrativo y a nivel judicial.

Es así que con el Sumario Administrativo el plazo para dictarse resolución es de 100 días a partir de la fecha de Notificación del Sumario hasta dictarse la Resolución s/el Recurso de Reconsideración. "En la Resolución N° 1446/06, en su artículo 22, última parte expresa que "los intereses, mora y recargos legales correspondientes serán calculados hasta la extinción total de la obligación y deberán ser abonados en el momento de la presentación del expediente, para el cobro de los tributos adeudados". Al respecto, no ha de escapar al ilustre conocimiento de los miembros del Tribunal, que los intereses serán aplicados únicamente por el retardo en el pago imputable al contribuyente, y no por el tiempo que se utiliza ya fuera del plazo de ley. Reglas de imputabilidad. En tal sentido, el art. 424 del Código Civil expresa que para eximirse de las responsabilidades derivadas de la mora, el deudor deberá probar que no le es imputable.

En la situación que nos ocupa, es categórico que el no cumplimiento del plazo para dictar Resolución jamás puede imputarse al contribuyente sino es responsabilidad exclusiva de la Administración Tributaria que no ha podido realizar los actos administrativos necesarios dentro de los plazos previstos en la ley por recargo de trabajo y a veces debido a otros motivos. En consecuencia, corresponde determinar el tiempo imputable al contribuyente por la falta de pago del impuesto y que serían como sigue: a) A partir del vencimiento de la obligación tributaría hasta el día de la fiscalización realizada: 45 días (fin de fiscalización puntual), b) Los plazos establecidos en el procedimiento para la determinación del impuesto previsto en el artículo 212 y 234 de la Ley 125/91 y que son los sgtes.: I) Art. 212, numeral 3= 20 días como máximo para contestar traslado. II) Art. 212, numeral 5; =30 días como máximo correspondiente del periodo de prueba. III) Art. 212, numeral 7= 10 días, tiempo Sara presentar alegato. IV) Art. 212, numeral 8= 10 días que dispone la Administración Tributaria para dictar Resolución. V) Art. 233, 10 días para presentar Recurso de Reconsideración más 20 días para dictar Resolución. Total de días utilizados para el procedimiento administrativo= 100 hábiles. Vale decir, que el contribuyente debe pagar solamente por los intereses que surgen de los 100 días que establece la ley para imponer tales recargos.

 De los intereses que surgen estando en proceso en el Tribunal de Cuentas según el Código Procesal Civil). a) 18 días hábiles, para presentar la defensa en el Tribunal de Cuentas, luego de dictarse la última Resolución en la Administración Tributaria, b) 10 días hábiles para la Sub Secretaria de Estado de Tributación, presente los antecedentes del Sumario Administrativo, a pedido del Tribunal; c) Contestación al traslado por parte de la Sub Secretaria de Estado de Tributación: 18 días, d) Apertura de la causa a prueba: 40 días, e) Plazo para presentar alegato: 5 días, f) Plazo para dictar Resolución: 60 días. Total: 151 días, a los que deben agregarse otros plazos que surgen del proceso. 

Conclusión: Si el Tribunal sobrepasa el plazo mencionado precedentemente, generalmente por exceso de trabajo, el tiempo sobrepasado no pude cargarse al contribuyente para el pago de los intereses, dado que no es de su responsabilidad la mora judicial, igual procedimiento se debe aplicar para el procedimiento a la Corte Suprema de Justicia. También se debe tener en cuenta el proceso ante la Corte Suprema de Justicia. Solicito, finalmente: Luego de los trámites de rigor, dictar Resolución anulando o revocando las Resoluciones Nos. 7270000061019/20 y 718000001129/20 dictadas por la Sub Secretaria de Estado de Tributación, rogando que se estudie por cada punto y resuelva en forma separada principalmente los sgtes. puntos: a) Recurso de Nulidad por haberse violado el art. 31 de la Ley N° 2421/04, referente -a la no conclusión de la fiscalización dentro del plazo previsto en la ley y habiéndose realizado la fiscalización integral sin previo sorteo público, b) Nulidad por no haberse dictado Resolución N° 468 del 12-07-2019); e) De la responsabilidad o no del contribuyente que recibe una factura de contenido falso pero legal en el aspecto formal; f) De la aplicación de la multa en concepto de defraudación sin intención dolosa; g)Aplicación de la multa desmedida; h) De la aplicación de intereses...”

Que, a fs. 57/64 de autos, se presenta ante el Tribunal de Cuentas, el Abogado Hugo A. Campos Lozano, Abogado Fiscal del Ministerio de Hacienda, bajo patrocinio del Abogado del Tesoro Fernando Benavente Ferreira, y contesta la presente acción contencioso administrativa, en los siguientes términos:”... Al interponer la presente acción, la parte adora se agravia contra la posición de la Administración Tributaria, y arguye en lo substancial, cuando sigue: a) La nulidad de las resoluciones por vicios en el proceso de fiscalización y en el proceso de determinación: b)La falta de responsabilidad del contribuyente por las infracciones tributarias realizadas por sus proveedores: y c) La inexistencia de presupuestos para la aplicación de multas. Al respecto, y en primer lugar debernos recapitular sobre los ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS del acto de determinación: En primer lugar, tenernos que por medio de la Orden de Fiscalización N° 65000002585 notificada 11/04/2019, la Subsecretaría de Estado de Tributación (SET), través de la Dirección General de Grandes Contribuyentes, dispuso la Fiscalización Puntual del IVA General de periodos fiscales de 05 y 06/2016 y 05 Y 06/2017, como también de IRAGRO Reg. Contable de los ejercicios fiscales del año 2016 y 2017.

Para tal efecto requirió al contribuyente, que presente los comprobantes de ventas originales que respaldan las compras efectuadas de Mirtha Beatriz Medina Torres y Crispín Servián Cuba; así como la aclaración de la forma de pago por las compras realizadas, los contratos, el documento en el que se evidencie el servicio prestado. Los libros contables e impositivos, entre otros. Los cuales fueron presentados. En consecuencia, el Departamento de Planeamiento Operativo (DPO) través del Informe DPO DGGC N° 33/2019, sugirió la apertura de una fiscalización puntual. Debido a que el mismo presumiblemente utilizó facturas de contenido falso emitidos por proveedores inconsistentes e inexistentes, para respaldar los bienes adquiridos. Durante la fiscalización, los auditores de la SET constataron que IVO COLDEBELLA incluyó en sus declaraciones juradas del IVA de los periodos fiscales de 05 y 06/2016 y 05 y 06/2017 y del IRAGRO Reg. Contable de los ejercicios fiscales 2016 y 2017, montos en concepto de créditos fiscales y costos relacionados a operaciones inexistentes con el fin de disminuir el impuesto, debido a que utilizó facturas emitidas por los supuestos proveedores Mirtha Beatriz Medina Torres y Crispín Servián Cuba, en infracción al Art. 86 de la Ley N° 125/1991 y a los artículos 22 y 68 del Decreto N° 1.030/2013, como también al Art. 32 de la Ley N° 5061/2013, ya que no representan una erogación real debido a que no cumplen con las condiciones legales a efectos de que las operaciones invocadas puedan considerarse como costos deducibles para el IRAGRO, ni como crédito fiscal para el IVA.

Dicha situación fue confirmada por los auditores de la SET, con los datos obtenidos de los Sistemas Marangatú y Hechauka, con las documentaciones proveídas por el contribuyente, corno también con la entrevista informativa realizada a uno de los supuestos proveedores, más los procedimientos de constatación de domicilios, con base en los cuales comprobaron que las supuestas empresas correspondientes a Mirtha Beatriz Medina Torres (Comercial Primavera) y Crispín Servián Cuba (Distribuidora Norte), no existían en las direcciones declaradas en el RUC, pues en el caso de la primera ni siquiera era conocida por los vecinos del lugar, mientras que el segundo, admitió tener RUC, pero no así clave acceso, ni ser proveedor o cliente de IC, ya que el mismo tiene por actividad la albañilería. En consecuencia, los auditores desafectaron el monto de los comprobantes irregulares y procedieran a reliquidar los tributos, de lo cual surgió saldos a favor del Fisco en la obligación IVA de los periodos fiscales auditados y en el IRAGRO Reg. Contable de los ejercicios fiscales 2016 y 2017.

A fin de precautelar las Garantías Constitucionales de la Defensa y el Debido Proceso por el J.I. N° 71100001105 notificado el 03/09/2019 el Departamento de Sumarios y Recursos 1 (DSR1), instruyó el Sumario Administrativo al contribuyente, conforme lo disponen los artículos 212 y 225 de la Ley, que prevén los procedimientos para la determinación tributaria y para la aplicación de sanciones. El 11/09/2019, el contribuyente presentó su descargo y durante el Periodo Probatorio manifestó que no tiene pruebas que ofrecer, arguyendo que "solamente debe interpretarse las argumentaciones presentadas en el descargo correspondiente, por lo que las cuestiones planteadas deben declararse de puro derecho "(sic), por lo que una vez transcurrido el plazo legal y agotadas las etapas del proceso sumarial, por Providencia N° 72900000723 del 12/11/2019, se llamó a autos para resolver.

Finalmente, en base a dichos antecedentes previos, fue emitida la Resolución RP N° 72700001019 de fecha 26 de junio de 2020. Que ha resuelto DETERMINAR la obligación fiscal del contribuyente COLDEBELLA IVO con RUC 2489784 - 1. Del mismo modo, ha resuelto en su art. 2°, CALIFICAR su conducta de acuerdo a lo establecido en el Art. 172 de la Ley N° 125/1991, y sancionar al mismo con la aplicación de una multa equivalente al 155% de los tributos defraudados. En dicho contexto de actuaciones y posiciones previas, y a modo de CONTESTACION PUNTUAL A LOS ARGUMENTOS DE LA DEMANDA PLANTEADA, es menester señalar los argumentos que hacen a la posición final de la Administración Tributaria sobre la cuestión: 1-SOBRE LA REGULARIDAD DE LOS PROCEDIMIENTOS DE FISCALIZACIÓN Y/O DETERMINACIÓN REALIZADOS POR LOS FUNCIONARIOS DE LA SET: En su escrito de demanda, la parte actora plantea la nulidad de la fiscalización, alegando que la misma excedió el plazo legal, ya que según dijo "el control se
inició efectivamente el 02/04/2019 y no el 11/04/2019. Además, alega que la fiscalización no fue puntual sino integral pues incluyó todos los impuestos que le afectan; y, que la Orden de Fiscalización no fue autorizada por la entidad que debe ordenar el control tributario (Subsecretario de Estado de Tributación), conforme a lo previsto en los artículos 186 y 189 de la Ley. En ese sentido, la Administración Tributaria sostiene que sus actuaciones son plenamente válidas.

 Pues cumplen con los requisitos de regularidad y validez que revisten a los actos de la administración de conformidad al Art. 196 de la Ley. Específicamente la fiscalización cumplió estrictamente con el plazo legal, habida cuenta que el cómputo del término se inició al día siguiente de la notificación de la Orden de Fiscalización N° 65000002585 ocurrida el 11/04/2019, acorde con lo establecido en el Art. 26 de la RG N° 29/2014 y no el 02/04/2019, tal como lo interpreta el recurrente, ya que este último corresponde a la fecha del Informe DPO DGGC N° 33/2019, en virtud del cual se recomendó la realización de una fiscalización puntual al contribuyente con base en las evidencias obtenidas durante la verificación efectuada a la firma Rural Makro Import -Export S.A. acorde con lo dispuesto en el inc. b) del Art. 31 de la Ley. De este modo, el plazo fue correctamente computado desde el inicio de la fiscalización, hasta la firma del Acta Final acaecida el 06/06/2019, sin haber excedido el término de 45 días previstos en la Ley.

También es necesario aclarar que el contribuyente afectado, fue sujeto de una fiscalización puntual y no integral, conforme se desprende del limitado alcance de la Orden de Fiscalización N° 65000002585, documento en el cual se individualizó los tributos a ser verificados (IVA - IRAGRO RC), de algunos periodos y ejercicios fiscales (05 y 06 del 2016/7), vinculados con las compras de dos proveedores inconsistentes (Crispín Servían Cuba y Mirtha Beatriz Medina Torres), por lo que dicha verificación no puede considerarse como integral. Igualmente, se resalta que la citada Orden fue avalada por el Viceministro de Tributación y por el Director de la Dirección General de Grandes Contribuyentes, de conformidad con el inc. b) del Art. 31 de la Ley y el inc. 1) del Art. 5° de la RG N° 4/2008, tal y como se desprende de su simple lectura, conforme antecedentes obrantes en autos. 2-SOBRE LA INCLUSIÓN DE DATOS FALSOS EN SUS DECLARACIONES JURADAS: pierde de vista que en ningún momento la SET objetó el aspecto formal de los comprobantes, sino más bien, cuestionó la veracidad de las supuestas compras efectuadas de algunos proveedores (Mirtha Beatriz Medina Torres y Crispín Servián Candía), ya que con las evidencias recabas durante el proceso de fiscalización (cruce de datos de los Sistemas Marangatú y Hechauka, verificación de domicilios, análisis de documentos, entrevistas informativas), se constató que IVO COLDEBELLA utilizó comprobantes de operaciones, que no se realizaron, para respaldar los créditos fiscales y los costos declarados, en infracción a lo dispuesto por los artículos 86 de la Ley y 32 de la Ley N° 5.061/2013. Dicha situación quedó plenamente demostrada durante el sumario, pues las empresas pertenecientes a los supuestos proveedores no existían en las direcciones declaradas en el RUC, ya que en dichos lugares no se encontraron los locales comerciales correspondientes a Crispín Servián Cuba (Distribuidora Norte) y a Mirtha Beatriz Medina Torres (Comercial Primavera). Inclusive esta última ni siquiera era conocida por los vecinos del lugar y según los datos remitidos por la Dirección General de Migraciones, salió por última vez del país el 07/02/2017, de modo que las supuestas transacciones efectuadas en los meses de 05 y 07/2017 (posterior), no pudieron haberse materializado.

Asimismo, se comprobó que Crispín Servián Cuba, tampoco fue proveedor del contribuyente afectado, ni cuenta con propiedad, planta y equipos, ya que su actividad la albañilería, de modo que el mismo no tenía las condiciones económicas ni la infraestructura necesaria para realizar las actividades declaradas en el RUC (venta de mercaderías en general, repuestos, insumos agrícolas, transporte de cargas), y mucho menos para proveer las supuestas toneladas de yeso agrícola, abono, engranajes, bulones y poleas supuestamente vendidas a la parte actora. Por tanto, la Subsecretaría de Estadio de Tributación concluyó que el contribuyente utilizó comprobantes relacionados a operaciones inexistentes, supuestamente emitidos por los proveedores mencionados anteriormente, ya que las compras en ellos descriptas NO se realizaron y, considerando lo dispuesto en el artículo 247 de la Ley. Que recoge el "Principio de la Realidad Económica". Según el cual se atribuirá a las situaciones ocurridas una significación acorde al hecho generador. Los auditores impugnaron los gastos y créditos fiscales respaldados en dichas facturas.

Por otro lado, la actora se limitó a realizar simples afirmaciones de que las operaciones fueron reales sin siquiera haber presentado un solo elemento, tales como recibos de dinero, cheques u otro medio de prueba, que puedan demostrar la veracidad de las mismas y la existencia del pago por las supuestas compras que realizó, por lo que definitivamente se refieren a operaciones inexistentes. Sobre la su gestión específica y en un caso análogo, la Excma. Corte Suprema de Justicia ha sentad posición al respecto, mencionando que "...queda claro que la actuación sumarial fue consentida ante la ausencia de cuestionamientos por parte del sumariado. Debemos agregar, que en instancia jurisdiccional tampoco diligenció y agregó el accionante más pruebas de las que ya contaba en el expediente administrativo, a pesar de contar con mayor libertad para ofrecerlas, y si bien se observa que ofreció una constitución del Juzgado para constatar las supuestas mercaderías adquiridas, finalmente la misma no fue diligenciada.

En cuanto a lo afirmado por el Accionante de que no es el sujeto obligado al pago del tributo no ingresado al fisco, sino que es el proveedor, debemos decir que ciertamente es el proveedor -en este caso- quien debió actuar como agente de retención, empero, corresponde recordar que en la presente Litis lo que se pone en dudas es la existencia misma de la operación comercial, atribuyéndole al señor... haber realizado una simulación comercial y utilizado las facturas cuestionadas al solo efecto líe disminuir la base imponible del IVA e IRACIS Por ende la discusión no versa sobre quien es el sujeto que debió dar ingreso al tributo, sino que se puso en dudas la existencia misma de la operación comercial, y que todo fue realizado al solo efecto de perjudicar al Fisco... "(Acuerdo y Sentencia N° 913/2020, en los autos "CARLOS RAMON FORNERON FLORES C/RES N° 21 DEL 22 DE MARZO DE 2016 DICTADA POR LA SUB SECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN"). Y se repite hasta el hartazgo, que lo que se sostiene es INEXISTENCIA DE LOS BIENES Y/O SERVICIOS PRESTADOS AL SR. IVO COLDEBELLA POR PARTE DE SUS SUPUESTOS PROVEEDORES, los que constituyen el hecho generador del tributo instrumentado en la facturas que fueron impugnadas por la Administración Tributaria, y por ende, de un crédito inexistente a los efectos de la liquidación del IVA. Y otros tributos. También sobre dicha cuestión. La Excma. Corte Suprema de Justicia ha sentado posición recientemente, al sentenciar que: "...la apelante alega violación al debido proceso, y al respecto es menester señalar que la misma ha tenido amplia participación en el sumario administrativo llevado a cabo en la Subsecretaría de Estado de Tribulación, en donde tuvo oportunidad de rebatir alegaciones de la administración tributaria respecto a una infracción tributaria cometida al registrar en MIS declaraciones juradas' del IRACIS e IVA los montos de comprobantes que respaldan operaciones inexistentes t' no lo hizo, pues en el sumario quedó demostrado que los gastos documentados por OMG Construcciones son inexistentes debido a que se constató las los supuesto proveedores de bienes y servicios tales como: provisión de materiales de construcción, hormigón orinado con hidrófilo, red eléctrica de 1/2, red eléctrica de baja tensión y provisión de mano de obra, no poseen la infraestructura para prestar servicios ni cuentan con el personal para realizar las obras descriptas en los comprobantes, lo cual fue constatado por funcionarios' de la SET, siendo en consecuencia materialmente imposible que se hayan prestado los servicios o proveído los bienes, pues los comprobantes impugnados sirvieron a la contribuyente para aumentar indebida y ficticiamente los costos.

"(Acuerdo y Sentencia N° 1058/2020, juicio "OMG CONSTRUCCIONES EMPRENDIMIENTOS VIALES S.A. C/RES. N° 40 DEL 02 DE JUNIO DE 2016 Y OTRAS DE LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN"). Debemos señalar que el Art. 172 de la Ley claramente dispone que debe existir una conducta (acción u omisión) realizada por el mismo con el fin de provocar un engaño o perjuicio al Fisco, que en este caso está representado no solo por el monto de los tributos que no ingresó sino además por los créditos fiscales y los costos y gastos irreales que declaró, con el objeto de procurarse un beneficio indebido y no pagar los impuestos, pues mediante todas las pruebas alegadas en el expediente, resulta evidente que los supuestos proveedores no le realizaron venta alguna porque no tienen la capacidad para ello. Según lo dispuesto en dicha norma legal, la infracción tipificada como "defraudación", se configura con la existencia de tres elementos:

1) Intención; 2) Perjuicio; 3) Medio Engañoso (aserción, omisión, simulación, ocultamiento o maniobra), siendo dos de ellos de naturaleza objetiva (perjuicio y medio engañoso) y uno de naturaleza subjetiva (intención). Con relación a los - elementos subjetivos", resulta muy evidente -y por ello no abundaremos en innecesarios comentarios- tanto el "perjuicio al Fisco" (claramente relacionado a las sumas que ha dejado de percibir), como el "medio engañoso", en la -simulación" de operaciones comerciales que no fueron realizadas efectivamente, mientras que, por el otro lado, en lo que se refiere al "elemento subjetivo- que compone el presupuesto legal, la "intención" o elemento volitivo, la propia norma estimaciones o presunciones que permiten al juzgado dilucidar que la misma efectivamente ha existido, que en caso, se da por llevarse a cabo una de las situaciones mencionadas en el art. 174 de la Ley N° 125/91. Sin que a lo largo del proceso sumarial el contribuyente haya podido desvirtuar las pruebas y argumentos de la Administración Tributaria. Con relación a la defraudación, es oportuno traer a colación la teoría sustentada por el Dr. Sindulfo Blanco, en su libro "Manual Impositivo - Ley 125/91 - Régimen Procesal Tributario", Pág. 72, al señalar que "... El principio jurídico más importante de este título es de la culpabilidad del infractor especialmente en materia de delitos y defraudaciones., se establece como requisito esencial para la tipificación de los mismos la existencia de la intención 0 dolo.

Se soluciona así legislativamente un punto muy controvertido en nuestro ambiente en el que existe un verdadero desorden legislativo y gran incertidumbre jurisprudencial fraude debe tener como .finalidad la obtención de un enriquecimiento indebido a expensa de los derechos fiscales. Ya sea por el no pago de una obligación, ya por la obtención de una devolución o por cualquier otro beneficio. En consecuencia, para que la infracción quede consumada no es imprescindible, de acuerdo con la disposición, que el dallo se produzca; basta que la actuación del (mente haya provocado el ensallo del Fisco induciendo a éste a aceptar el vaso o a conceder el beneficio, o a adoptar cualquier resolución equivalente... ", (subrayado y negritas son nuestros). Es por lo expuesto, y en resumen - tanto en las cuestiones de forma, como de fondo, que hemos analizado ut supra- que la sana crítica impone a VV.SS. desestimar la acción incoada y confirmar las Resoluciones Administrativas recurridas en todas sus partes. "Solicitamos, finalmente DICTAR oportunamente Acuerdo y Sentencia rechazando la demanda promovida en contra de la Resolución RP N° 72700001019 de fecha 26 de junio de 2020 y la resolución RP N° 71800001129 de fecha 30 de diciembre de 2020, recaída en el recurso de reconsideración interpuesto contra la primera citada, ambas de la Sub Secretaría de Estado de Tributación, confirmándola en todas sus partes. PROTESTO COSTAS... ”

A su turno, el miembro del Tribunal Contencioso-Administrativo, 1ra Sala, Dr. A. Martín Avalos, dijo: Que en fecha 01/02/2021, se presentó ante este Tribunal el abogado Daniel Cardozo Núñez, en representación del señor Ivo Coldebella, conforme poder a fs. 01/04, a plantear demanda contencioso administrativa contra la Resolución Particular N° 727000001019 de fecha 26/06/2020 y contra la Resolución Particular N° 718000001129 de fecha 30/12/2020, dictadas por la Subsecretaría de Estado de Tributación - SET.

Que, en fecha 09/07/2021, se presenta el Abogado fiscal del Ministerio de Hacienda, el señor Hugo Campos Lozano bajo patrocinio del abogado del tesoro señor Fernando Benavente, a tomar intervención y contestar la presente demanda contencioso-administrativa (fs. 57/64).

Que, analizadas las constancias de autos se infiere que el fondo de la cuestión o thema decidendum en debate, gira en tomo a la caducidad del procedimiento administrativo tributario recaído en el sumario administrativo instruido a la parte actora, cuya consecuencia es la determinación tributaria y multa por mora, establecidas en la resolución objeto de impugnación. En efecto, y con relación a la caducidad del procedimiento administrativo tributario, surge en autos con meridiana claridad que el inicio debe ser considerado a partir de la Resolución de Instrucción de Sumario N° 71100001105 de fecha 12/07/2019 y notificada en misma fecha conforme constancia obrante a fs. 11/12 de los antecedentes; por la cual se instruye sumario al contribuyente IVO COLDEBELLA con RUC N° 2489784-1 en virtud al art. 182 de la Ley N° 125/91; hasta el dictamiento de la Resolución Particular N° 727000001019 de fecha 26/06/2020 por la cual se determinan las obligaciones tributarias del accionante, se establece una multa y se califica la conducta del mismo de acuerdo a lo establecido por art. 172 de la ley tributaria.

En estas circunstancias, queda comprobado que el sumario administrativo ha durado un periodo excesivamente superior al máximo de 70 días hábiles establecidos por el art. 225 de la ley tributaria, pues lo que se persigue con dichos plazos es “defender a los administrados contra la inseguridad jurídica que se derivaría de una situación indefinidamente abierta” o estado de sospecha sine die que viola el principio de dignidad humana.

Al respecto, me remito a fallos anteriores donde esta judicatura ha sentado postura de que se debe evitar la arbitrariedad de la Administración en salvaguarda de los derechos del contribuyente, el pleno ejercicio del derecho a la Tutela Judicial Efectiva y el Debido Proceso Adjetivo o Procedimiento Administrativo, previsto en los Artículos 8 y 25 del Pacto de San José de Costa Rica, 16 y 17 de la Constitución Nacional. En tal sentido, la Corte Constitucional española por Sentencia C-341 de 2014, define: “el debido proceso administrativo como la regulación jurídica que de manera previa limita los poderes del Estado y establece las garantías de protección a los derefinos de los administrados, de modo que ninguna de las actuaciones de las autoridades públicas dependa de su propio arbitrio, sino que se encuentren sujetas siempre a los procedimientos señalados en la ley”.

Este procedimiento administrativo, por una parte, constituye un instrumento para la garantía de los derechos de los administrados y, de otra, un mecanismo para lograr el buen funcionamiento de la administración pública y la satisfacción de interés general. Esta garantía del debido proceso administrativo se refiere a la celeridad de las actuaciones, consagradas en la norma constitucional y las disposiciones legales citadas, es decir, en un procedimiento administrativo “sin dilaciones injustificables”. En consecuencia instruido por la Administración Tributaria dentro de las actuaciones realizadas comprende no sólo la tramitación del procedimiento sino también que deberá concluir en el plazo máximo previsto en el artículo citado a contar desde su inicio formal.

En el estudio y análisis de los antecedentes administrativos se evidencia que la SET se ha excedido en el plazo razonable que la ley le impone, constatándose que ha transcurrido el plazo legal previsto, constituyendo este accionar una violación a la garantía constitucional del Debido Procedimiento Administrativo previsto en el Art. 17 de la Constitución Nacional, al Principio de Seguridad Jurídica, de eficacia y de Igualdad de Armas en el procedimiento administrativo; precisando que cuando el legislador estableció un tiempo máximo de duración del sumario administrativo para la aplicación de sanciones, lo hizo considerando que dicho plazo era suficiente para el ejercicio de las prerrogativas de la administración. Por esta razón, esta irregularidad o anomalía derivada de la inacción negligente de la Administración Tributaria no puede convalidarse, ya que está sujeta o sometida al Principio de Legalidad de la Administración, debiendo ser la primera en cumplir las normas jurídicas, y al no hacerlo su actuar se convierte en una causal de invalidez o vicio de nulidad de las actuaciones administrativas que no pueden convalidarse por el quebrantamiento de la garantía al derecho del debido proceso adjetivo y al principio de Dignidad Humana, por las que se sostiene que ningún individuo puede estar sometido sine die a ningún proceso o procedimiento administrativo del cual pudiera surgir alguna sanción o medida.

En consecuencia, y en atención a lo señalado precedentemente, resulta inoficioso el análisis del fondo de la cuestión, correspondiendo HACER LUGAR a la presente acción contencioso-administrativa y DECLARAR LA NULIDAD de la Resolución Particular N° 727000001019 de fecha 26/06/2020 y la Resolución Particular N° 718000001129 de fecha 30/12/2020, dictadas por la Subsecretaría de Estado de Tributación - SET.

En cuanto a las costas, las mismas deben ser impuestas a la autoridad administrativa que dicto el acto nulo, conforme al Art. 106 de la CN.

A SU TURNO, EL EXCMO. MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. RODRIGO A. ESCOBAR E., PROSIGUIÓ DICIENDO: QUE, muy respetuosamente me permito expresar las razones que me llevan a disentir de manera con respecto a las consideraciones vertidas por el Ilustre colega preopinante, en lo que respecta al instituto de la caducidad administrativa, pues soy del criterio que como modo anormal de terminación el procedimiento, debe ser entendido de manera restrictiva, limitándose a lo regulado por la Ley 4679/12 y no extenderlo a otros plazos, regulados en otras normativas, que aunque perentorios e improrrogables, no les haya sido atribuido como efecto poner fin al procedimiento en caso de ser excedidos.

En el caso de marras, el Abogado Daniel Cardozo, en representación del contribuyente IVO COLDEBELLO, promueve demanda contencioso-administrativa contra la Resolución Particular N° 71800001120, por la cual se le reclama una determinación tributaria en concepto de IVA e IRAGRO, así como una multa por defraudación.

QUE, en cuanto a la nulidad del sumario, fundada en el incumplimiento de su duración que no puede exceder de 70 días, la Ley 125/91 en su artículo 233, claramente señala que en materia tributaria sólo proceden los recursos y acciones establecidos en la Constitución Nacional y los señalados en dicha Ley; asimismo, el artículo 237 dispone que lo único que puede ser materia de la acción contencioso administrativa, son las resoluciones expresa o tácitas dictadas por la Administración Tributaria, a lo que se debe circunscribir la revisión del acto, y no extenderse indebidamente a los actos preparatorios del acto, salvo las expresamente establecidas como lo son la duración de la fiscalización o la caducidad del sumario.

QUE, si un administrado es sometido a un sumario administrativo, debe ejercer dentro del mismo las peticiones correspondientes, de modo tal a que dicho sumario se desarrolle dentro de los parámetros formales y temporales que la ley impone. La eventual dilación de los tiempos del sumario o para el dictado de la resolución en el mismo, para que tengan como efecto anular la decisión que eventualmente dicte el órgano administrativo, debe existir una norma que le otorgue dicho efecto, lo cual no surge de la ley ni expresa ni implícitamente de lo regulado en los artículo 212 y 225 de la Ley 125/91, por lo que no existe nulidad que pueda ser declarada por estos motivos.

QUE, pasando al fondo de la cuestión, de las constancias de autos, surge que el contribuyente, fue objeto de control en sus obligaciones tributarias, para lo cual se le requirió la presentación de los comprobantes que respaldan sus operaciones. Durante la fiscalización se constataron irregularidades en varios comprobantes que sustentan sus operaciones y no reflejaban la realidad.

QUE, el descargo del contribuyente se ha centrado en una serie de cuestiones formales, que no desvirtúan el fondo de la denuncia de la Administración, en el presente caso la Subsecretaría de Estado de Tributación Sanciona a la firma accionante por ...///...defraudación, dicha conclusión fue arribada luego de la fiscalización por parte de los auditores de la SET del cumplimiento de las obligaciones tributaria de la accionante. En dicha auditoria se ha encontrada una considerable cantidad de comprobantes de dudoso contenido, emitidos por proveedores ficticios y otros calificados como de contenido falso, por lo que se concluyó que dichas facturas respaldan operaciones inexistentes.

QUE, a los efectos del derecho a la defensa de la firma contribuyente, se ha instruido sumario administrativo, por lo que considero inadmisible el argumento de la simple desacreditación de las labores investigativas de la SET, pues como bien es sabido el procedimiento administrativo siempre conlleva una situación de desigualdad entre el administrado y la administración; y ello ocurre en todos los órganos públicos en general y no solo en sede tributaria, es por ello que la Ley prevé un organismo con carácter independiente e imparcial como lo es el Tribunal de Cuentas, justamente a los efectos de revisar todas las resoluciones administrativas para controlar la legalidad de las mismas y para brindar a los administrados las más amplias garantías procesales a los efectos de que puedan defender sus interese.

QUE, al respecto la ley 1462/35 en su art. 2 manifiesta: “...A los efectos de la jurisdicción conferida al Superior Tribunal, se reputará también causa contencioso administrativo, además del caso previsto en el artículo 43 de la Ley 324, Orgánica de los Tribunales, la lesión de derecho administrativo, causada contra la administración pública por la autoridad administrativa, cuando procede en uso de sus facultades regladas...”. En consecuencia la Ley prevé la posibilidad de que cuando el administrado sienta que sus derechos no han sido respetados íntegramente, los mismos puedan ser oídos por sujetos imparciales en sede jurisdiccional, por lo tanto la Actora tenía a su disposición las más amplias facultadas para el ejercicio de su defensa sobre la improcedencia de la determinación atributaría practicada en su contra ante este Excmo. Tribunal de Cuentas con lo cual quedaría subsanado cualquier vicio que hubiese sufrido en sede administrativa.

QUE, a más debemos recordar que en materia procesal no existe la nulidad por la nulidad misma salvo cuando la ley muy expresamente lo diga, de conformidad a nuestro Código Procesal Civil que expresa en su art. 111 lo siguiente: “...PROCEDENCIA DE LA NULIDAD. Ningún acto del proceso será declarado nulo si ley nulidad no está conminada por la ley. Podrá, no obstante pronunciarse la nulidad si el acto carece de un requisito formal o material indispensable. Si el acto s, aunque fuere irregular, no procederá su anulación...” y sobre tal norma el Jurista Paraguayo Hernán Casco Pagano manifiesta en su libro Código Procesal Comentado diserta cuanto sigue: “ ...PRINCIPIO DE FINALIDAD: El cual se sobrepone al mencionado precedentemente, en su virtud no existe nulidad por la nulidad misma, vale decir en el sólo beneficio de la ley. El Articulo sub examine incorpora al Código, en cuanto al régimen de la nulidad de los actos procesales, el Principio de finalidad o finalista por cuya virtud las formas procesales no tienen un fin en sí mismas. Su razón de ser consiste en asegurar a los litigantes la libre defensa de sus derechos y una sentencia justa. La misión de la nulidad no consiste en asegurar la observancia de las formas procesales, las cuales no tienen un fin en sí mismas, sino asegurar el cumplimiento de los fines a ellas confiados por la ley. Las formas constituyen el medio o instrumento de que el legislador se vale para hacer electiva la garantía de la defensa en juicio. En los casos en que esa garantía aparezca violada la nulidad debe ser declarada, aunque se carezca de texto expreso de la ley. En materia de nulidades procesales campea el Principio de la instrumentalidad de las formas, en virtud del cual la posibilidad de la invalidez de los actos del proceso debe juzgarse teniendo en cuenta, en primer lugar, la finalidad que en cada caso concreto el acto está destinado a lograr, de manera que el mismo, aunque irregular, no será nulo si ha cumplido su objeto, su fin... ”. Por lo tanto no se puede declarar la nulidad de un procedimiento administrativo siendo que el administrado tenía todas las oportunidades para el ejercicio de la defensa de sus pretensiones en sede jurisdiccional en consecuencia debe rechazarse el presente argumento esgrimido por la Actora.

QUE, por otro lado dentro del juicio, la actora no ofreció prueba refutando las irregularidades detectadas por la administración, por lo que ante la omisión probatoria incurrida, debe presumirse la regularidad del acto administrativo que reconoce la existencia de obligaciones tributarias impagas, pues de otra forma cómo se explica la cantidad de compras y de ventas denunciadas como irregulares incluidas las realizadas con proveedores ficticios y desconocidos por los vecinos de los supuestos domicilios fiscales declarados por los mismos, situación nunca aclarada cabalmente por la parte actora.

QUE, en ese sentido el Código Procesal Civil en su artículo 249 dispone: “...Carga de la prueba. Incumbirá la carga de la prueba a la parte que afirme la existencia de un hecho controvertido o de un precepto jurídico que el juez o tribunal no tengan el deber de conocer...”.

QUE, al respecto el Jurista Paraguayo Hernán Casco Pagano Expresa: “...En el régimen dispositivo que rige nuestro proceso civil la formación del material de conocimiento en el proceso constituye una carga para las partes y condiciona la actuación del juez, en razón de que no puede en la sentencia referirse a otros hechos que no sean los alegados y probados por aquellos “secundum allegata et probata”. Cada parte debe probar el presupuesto de hecho de la norma que invoca como fundamento de su pretensión o defensa...”. Y correspondía a la actora, que durante la substanciación de la presente Acción demostrar de forma fehaciente que efectivamente no incurrió en las irregularidades denunciadas por la auditoría; por lo tanto, el acto administrativo debe ser confirmado.

QUE, por otro lado, debe agregarse; que todos los actos administrativos que formaron parte del aludido proceso contemplaron en todo momento el principio de legalidad que debe regir en este ámbito y se traduce en el cumplimiento de las disposiciones que regulan una actividad como la de Tributación, que se encuentra sometida a control administrativo y jurisdiccional. En consecuencia debe rechazarse la presente demanda contencioso-administrativa. Costas a la actora. ES MI VOTO.

A SU TURNO, EL EXCMO. MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR.GONZALO SOSA NICOLI., DIJO: Que, me adhiero al voto del colega preopinante por compartir el mismo fundamento en cuanto a la cuestión de fondo, pero no así ante la imposición de las COSTAS por considerar que deben ser impuestas de conformidad al art. 192 del Código Procesal Civil.

Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los Excmos. Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala por ante mí el Secretario Autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:

Asunción, 20 de abril de 2023.-

VISTO: El mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos:

EL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA:
RESUELVE:

1) HACER LUGAR A LA PRESENTE ACCIÓN CONTENCIOSO ADMINISTRATIVA, promovida por IVO COLDEBELLA contra la RESOLUCIÓN PARTICULAR N° 718000001129 DE FECHA 30/12/2020 Y OTRA DICTADAS POR LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN - SET y en consecuencia;

2) DECLARAR LA NULIDAD, de los actos administrativos impugnados.

3) IMPONER LAS COSTAS, a la perdidosa conforme al Art. 192 del Código Procesal Civil.

4) ANOTAR, Registrar, Notificar y Remitir copia a la Excma. Corte Suprema de Justicia.

Gonzalo Sosa. Miembro
Martín Avalos. Miembro
Rodrigo Escobar. Miembro
Ante mi:
Abog. Evelin Martínez. Actuaria

 

FRANCISCO GANADOS MEDINA contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.

ACUERDO Y SENTENCIA N° 94/2022. Tribunal de Cuentas. Primera Sala.

En la ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la Republica del Paraguay, a los 09 días del mes de mayo del 2022, estando presentes los Excelentísimos Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala: DRES. RODRIGO A. ESCOBAR E., GONZALO SOSA, y EDWARD VITTONE ROJAS en la Sala de Audiencias y Publico Despacho, bajo la Presidencia de la primera de los nombrados, por ante mí; el Secretario Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente con la portada señalada más arriba a objeto de resolver el juicio contencioso administrativo caratulado: FRANCISCO GRANADOS C/RES. N° 17 DEL 08 DE ENERO DEL 2019 DICTADA POR EL MINISTERIO E HACIENDA. (Expte. N° 15, Folio N° 99 Año 2019).

Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, resolvió plantear y votar lo siguiente.

CUESTIÓN

¿Está ajustado a Derecho el Acto Administrativo impugnado?

Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: DR. RODRIGO A. ESCOBAR E., DR. GONZALO SOSA y DR. EDWARD VITTONE.

Y EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. RODRIGO A. ESCOBAR E; En fecha 22 de Enero del 2.019 la PARTE ACTORA FRANCISCO GRANADOS MEDINA bajo patrocinio legal y conforme los términos del escrito de presentación obrante a fs. 22/33, vino a promover Demanda Contencioso Administrativa contra la Resolución N° 17 del 9 de enero del 2.019 dictada por Ministerio de Hacienda en el marco del SUMARIO ADMINISTRATIVO instruido a su persona por supuestas irregularidades en el desempeño de sus funciones como funcionario de la subsecretaria de estado de tributación, solicitando su revocación por considerar que fue dictada fuera de los plazos sumariales vigentes, irrespetando el DEBIDO PROCESO, como también que no fueron cumplidos los requisitos de fondos para imponerle la sanción.

QUE, manifestó que: “Que, vengo a interponer demanda ordinaria contencioso administrativo, por la cual se ha concluido el sumario administrativo instruido por la Resolución M.H. N° 1° 1626/2000 “DE LA FUNCION PUBLICA al Señor FRANCISCO GRANADO MEDINA, funcionario de la Subsecretaria de Estado de Tributación de este Ministerio; y por la que se suspendió a dicho funcionario por diez días del lugar de trabajo sin goce de sueldo y presentar medida cautelar para suspender la ejecución de la sanción o caso contrario solicitar la devolución de sueldo en contra de la Resolución N° 17 del 08 de enero de 2019, el funcionario dice que es funcionario permanente del Ministerio de Hacienda — Sub Secretaria de Estado de Tributación por ante la Dirección de apoyo y de Administración de Finanza, Coordinación Administrativa en la oficina del Departamento de Servicios C.I. N° 760.965, con 27 años de antigüedad (PERMANENTE); habiendo recorrido por todas las dependencias de la citada Institución hasta llegar a ser ASIGNADO de categoría y cargo de Dirección de Apoyo y de Administración de Finanzas con categoría del cargo técnico con un salario nominal percibido (GS. 3.600.000), dicha liquidación de cobro de haberes para tener en cuenta la sanción que me impusieran) del cual solicita la medida cautelar y posterior Sentencia Definitiva.

QUE, sobre el citado funcionario habla del sumario que se le atribuyó, como faltas graves se patentiza la mala fe delos acusadores, y el hecho que supuestamente se   produjesen faltas leves; se puedan convertir en faltas graves esta causa nunca pudo haberse caratulado con faltas graves, no existe prueba ni mucho menos existe nexo causal para producirse ellos, ni mucho menos argumentación que así lo amerite; es importante señalar que la norma aplicable de la Ley N° 1626/2000, en su Art. 70 prescribe: Las Sanciones administrativas por falta leve serán aplicadas por el jefe de la Repartición publica donde preste sus servicios, sin sumario administrativo previo si el inculpado considerase inocente por la pena o amonestación o apercibimiento, podrán solicitar la instrucción de sumario administrativo.

QUE, termina solicitando la accionante HACER LUGAR A LA DEMANDA y consecuentemente siguiendo los tramites de rigor otorgar la vigencia a la Resolución N° 02 del 22 de noviembre de 2008, dictado por el Abog. GUSTAVO VENANCIO GAMARRA, en la que el Juez Instructor sobreseyó literalmente al Señor, FRANCISCO GRANADOS MEDINA.

QUE, a fs. 48/54 se presenta la LETICIA YEGROS MACCHI, Abogada Fiscal del Ministerio de Hacienda, contestar el traslado corrido a esta representación ministerial por providencia de fecha 22 de febrero de 2019, y notificado el 11 de abril de 2019. en relación a la presente demanda contencioso administrativa, haciéndolo en base a las consideraciones de hechos y derechos que seguidamente paso a exponer:

QUE, a priori, es justo y necesario determinar la causa del presente sumario administrativo instruido por el Ministerio de Hacienda al Sr. Francisco Granados Medina, con el fin de esclarecer el fundamento del legal del Ministerio de Hacienda, en apartarse de la Resolución dictada por el mal llamado Juez Instructor. La falta administrativa objeto del sumario administrativo, consistió en ausencias injustificadas del periodo fiscal 01/12/2017 al 31/05/2018, totalizando en ese periodo treinta y dos (32) ausencias injustificadas.

QUE, de acuerdo a lo estipulado por la Resolución MH 155/2016, que regula los derechos, deberes y obligaciones de los funcionarios pertenecientes al Ministerio de Hacienda, la situación del Sr. Francisco Granados Medina, se encontraba subsumida en las faltas graves, además de conformidad a lo previsto en la ley marco N° 1626/2000 “De la Función Publica”. El sumario administrativo, consistió en la demostración de las faltas administrativas, por medio de los informes de los registros de marcaciones, documento oficial expedido por el área de recursos humanos de la Subsecretaria de Estado de Tributación (SET), el sumario tuvo que haber adjuntado en su momento documentación que justificaba las TREINTA Y DOS (32) AUSENCIAS INJUSTUFUCADAS, de acuerdo a lo citado en la Resolución N° 155/2016, Art. 27°.

 Ausencias Injustificadas: La ausencia injustificada es día no trabajado; por tanto, ese día no se abonará el salario. Asimismo, generará las siguientes sanciones: a) Ausencia injustificada hasta tres (3) días continuos en el mes y hasta cuatro (4) días alfemos en el trimestre: A la primera ausencia injustificada: apercibimiento por escrito. a.2 A partir de la segunda ausencia injustificada: un (1) día de multa. b) Ausencia injustificada por cuatro (4) o más días continuos en el mes o cinco (5) alfemos en el trimestre, será considerada falta grave, de conformidad con el artículo 68 de la Ley N° 1626/2000, y será sancionada de acuerdo con lo establecido en los artículos 69 y 71 de la citada Ley.   

QUE, termina manifestando la Abogada de la demandada; Dictar Acuerdo y Sentencia rechazando, con costas, la demanda promovida por FRANCISCO GRANADOS MEDINA y en consecuencia CONFIRMAR la Resolución MH N° 17/2019.

QUE, por medio del Al N° 407 del 22 de mayo del 2.019 (fs. 56), se declaró la competencia del Tribunal para entender en este Juicio y por providencia de fecha 27 de diciembre de 2.019, previo Informe del Actuario obrante a fs. 64 se declaró clausurado el periodo probatorio y se llamó AUTOS PARA SENTENCIA.

Y EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. RODRIGO A. ESCOBAR E., DIJO: QUE, analizadas las constancias de autos, una vez determinada la pretensión de la Acción Contenciosa, esta Magistratura pasa al estudio de la cuestión planteada por la que resolveremos si corresponde o no en Derecho Hacer Lugar a la presente acción que busca revocar la Resolución N° 17 del 08 de enero de 2019, del Ministerio de Hacienda, por el cual sé que resolvió sancionar a la Actora con una suspensión sin goce de sueldo por el término de DIEZ días por incumplimiento de las disposiciones contenidas en el Art. 6xx de la Ley N° 1626/2000.

QUE, conforme surge de los Antecedentes la Actora, FRANCISCO GRANADOS  MEDINA, funcionario del Ministerio de Hacienda, se desempeñó como funcionario  permanente del Ministerio de Hacienda - Sub Secretaria de Estado de Tributación por ante la Dirección de apoyo y de Administración de Finanza, Coordinación Administrativa en la oficina del Departamento de Servicios C.I. N° 760.965, con 27 años de antigüedad y. de conformidad al Informe, se habría constatado que la citada incurrió en faltas administrativas graves por reiteración de faltas leves, razón por la que le fue instruido el Sumario al mismo. por reiteradas llegas injustificadas.

QUE, el sumario administrativo que fuera instruido al Accionante concluyo, con la Resolución N° 1 del 17/08/18, por el cual el Juez instructor Abog. Gustavo Venancio Gamarra Irrazabal, concluyó con el Sobreseimiento Definitivo del mismo.

QUE, el Ministerio de Hacienda al recepcionar dicha resolución definitiva realizo un examen a la recomendación emanada del juez instructor del sumario, concluyendo que al funcionario le correspondía como sanción a las faltas atribuidas la suspensión en cargo de 10 días sin goce de sueldo.

QUE, primeramente, cabe rememorar que en ésta instancia se debe comprobar la regularidad y validez del Acto Administrativo impugnado, y de la lectura de los instrumentos agregados se colige que la Demandada, en el contexto del Sumario Administrativo instruido a la Actora, actuó conforme las atribuciones que le son otorgadas por Ley, y que le permiten la fiscalización y control de la gestión jurisdiccional y administrativa de sus subordinados por lo que la Resolución goza de la presunción de legitimidad y ejecutoriedad, ya que fue dictada por el órgano competente, dentro de las facultades legales que le eran inherentes y así también lo señala la doctrina: ...una resultante de la juridicidad con que se mueve la actividad estatal. La legalidad justifica y avala la validez de los actos administrativos: por eso crea la presunción de que son legales, es decir, se los presume validos y que respetan las normas que regulan su producción..." (DERECHO ADMINISTRATIVO. ED. CIUDAD ARGENTINA, BS. AS. ARGENTINA, AÑO 1995. Pg. 222) por lo que no se puede admitir la revocación pretendida por la Parte Actora en tal sentido, salvo que se constate lo afirmado por la misma respecto del Informe de la Auditoria, base del Sumario, del que sostuvo era en falso y temerario y respondería la intención de construir un proceso sin fundamento en su contra con el solo afán de perjudicarle. Pero, examinado los Antecedentes Administrativos claramente se verifican elementos que demuestran que la Actora incurrió en sucesivas faltas administrativas que configuraron el mal desempeño en sus funciones y sustentaron la necesidad de la introducción del Sumario y la consecuente sanción aplicada.

QUE, sobre la falta de objetividad y de determinación de las omisiones incurridas y sancionadas a las que se refiere la demandante.

QUE finalmente; no cabe duda que el Acto Administrativo impugnado. a más de disfrutar del presupuesto de legalidad -que ya mencionáramos- está ajustado a Derecho al declarar la existencia de hechos comprobados a través del procedimiento fijado en la Ley. como también con las instrumentales de autos, reuniendo satisfactoriamente los presupuestos exigidos para efectivizar la sanción a la que se arribó, especificándose sobre quienes recayó la responsabilidad y tomando en consideración que la ACTORA no aportó pruebas que ameriten concluir que el incumplimiento incurrido resultó de una imposibilidad sobreviniente no imputable a su parte como tampoco pudo demostrar otras causales eximentes de responsabilidad.

QUE por los argumentos esgrimidos ut supra, y en virtud a las claras disposiciones de Ley invocadas: esta Magistratura concluye que No corresponde HACER LUGAR a la presente demanda contencioso administrativa y CONFIRMAR la Resolución N° 17 de fecha 8 de enero de 2019 impugnada por el Recurrente con expresa imposición de COSTAS a la Actora, en virtud a la TEORÍA OBJETIVA DEL RIESGO asumido contenida en el Art. 192 del C.P.C.

Por las circunstancias arriba mencionadas, voto por la POSITIVA DE LA CUESTION, en ese sentido corresponde RECHAZAR la presente demanda contencioso administrativa por los fundamentos expuestos y CONFIRMAR el acto administrativo impugnado. IMPONER las costas a la parte demandante de conformidad con el Artículo 192 del C.P.C. ES Ml VOTO. –

A SU TURNO LOS EXCELENTÍSIMOS MIEMBROS DEL TRIBUNAL DE CUENTAS PRIMERA SALA, SR. GONZALO SOSA Y EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS SEGUNDA SALA DR. EDWAR VITTONE ROJAS, manifiestan que se adhieren al voto del miembro preopinante, por los mismos fundamentos.

Con lo que se dio por terminado el acto previo lectura y ratificación del mismo, firman los Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, por ante el Secretario Autorizante quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue.

VISTO: Por el mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos:

EL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA,

RESUELVE:

1. NO HACER LUGAR, a la presente demanda contencioso-administrativa planteada por FRANCISCO GRANADOS MEDINA C/ LA RESOLUCIÓN N° 17 DEL 8 DE ENERO DEL 2019 dictada por el MINISTERIO DE hacienda y, en consecuencia;
2. CONFIRMAR, la RESOLUCIÓN N° 17 DEL 8 DE ENERO DEL 2019 dictada por el MINISTERIO DE HACIENDA.
3. IMPONER, las costas a la perdidosa de conformidad con el Artículo 192° del C.P.C.
4. NOTIFICAR, anotar, registrar y comunicar la Excma. Corte de Suprema de Justicia.

ACUERDO Y SENTENCIA N° 37/2023
JUICIO: “FTT INVERSIONES AGROPECUARIAS GARAY S.A C/ RESOLUCION N°71800000877 DE FECHA 20 DE ENERO DE 2020 DICTADA POR LA SUB SECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION” (EXPTE. N° 354, FOLIO 149, AÑO 2020).

 

En la Ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los veinte días del mes de abril del año dos mil veintitrés, estando presentes los Excelentísimos Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala. DR. GONZALO SOSA NICOLI, DR. A. MARTIN AVALOS VALDEZ y DR. RODRIGO A. ESCOBAR E., en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la Presidencia del Primero de los Nombrados, por ante mí la Secretaria Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente con la portada que se expresa más arriba a objeto de resolver el juicio contencioso administrativo caratulado: “FTT INVERSIONES AGROPECUARIAS GARAY S.A C/ RESOLUCION N° 71800000877 DE FECHA 20 DE ENERO DE 2020 DCITADA POR LA SUB SECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION” (Expte N° 354, Folio Año 2020).

Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas. Primera Sala, resolvió plantear y votar la siguiente.

CUESTIÓN:

¿Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?

Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: RODRIGO A. ESCOBAR E., GONZALO SOSA NICOLI Y A. MARTIN AVALOS VALDEZ.

Y EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. RODRIGO A. ESCOBAR E.,DIJO: QUE, en fecha 08 de octubre de 2020 a (fs. 25/40) en tiempo y forma se presenta el Abogado José Eduardo Fleitas en representación de la firma FTT INVERSIONES AGROPECUARIAS, a los efectos de promover demanda contencioso Administrativa contra la Resolución N°71800000877 dictado dictada por S.E.T y Funda la demanda en los siguientes términos: "Mediante la Resolución recurrida, la SET determinó la cuantía de la deuda de la firma FIAGSA en concepto del IVA General y del IRACIS General, a que durante el sumario administrativo constató que la misma incluyó como respaldo de sus créditos fiscales, costos y gastos, comprobantes en los debido cuales se registración operaciones que no son reales, en infracción a lo dispuesto en los artículos 7°, 8° y 86 de la Ley, pues los bienes en ellos consignados no pudieron ser vendidos por los proveedores ALBERTO RODRIGUEZ ROJAS, EULALIO VERA MONTANIA, GABRIEL FERNANDO BARBOZA, HIPÓLITO BORDÓN RIVAROLA, JUAN ANIBAL ÁLVAREZ, JUAN BAUTISTA VERA DOMÍNGUEZ, PEDRO CÁRDENAS, PEDRO FIGUEREDO Y TEOFILO DUARTE, ya que conforme a las evidencias obtenidas por la SET, algunos mencionaron que no se inscribieron en el RUC, que desconocen las operaciones comerciales, la mayor la ni siquiera fueron ubicados en los domicilios declarados en el RUC y los vecinos tampoco los identificaron, ni existe en la zona local comercial o depósito alguno; además la propia sumariada se allanó a los hechos denunciados, solicitó se dicte el acto administrativo aplicando una rentabilidad estimada acorde a su sector económico para la reliquidación de sus tributos y peticionó los beneficios del Decreto N° 313/2018 en el mismo acto.

Debido a ello, la SET impugnó dichos egresos, reliquidó los tributos y reclamó el ajuste fiscal correspondiente y determinó la responsabilidad subsidiaria de su representante legal, el Sr. FABIO RODRIGUEZ ANDRADES con Cl. N° 4.754.563, conforme a los alcances del Art. 182 de la Ley. Dadas estas circunstancias, la SET calificó la conducta de FIAGSA como Defraudación, según lo dispuesto en el Art. 172 de la Ley, porque constató que la misma suministró informaciones inexactas sobre sus actividades; asimismo comprobó. En la fundamentación del Recurso de Reconsideración, pese a su allanamiento en el sumario, FIAGSA expresó sus agravios respecto a la determinación y aplicación de sanciones efectuadas por la SET, los cuales fueron analizados por el Departamento de Sumarios y Recursos 2 (DSR2), conforme se expone a continuación:

FIAGSA manifestó que el acto de determinación viola el Principio del Debido Proceso consagrado en la Constitución Nacional, alegando que: "Rechazamos tales apreciaciones, ya que en nuestro escrito presentado en fecha 28/12/2018 NO EXPRESA NINGÚN ALLANAMIENTO FORMAL, sino que simplemente el interés de acogemos a los beneficios del decreto N° 313/2018, que se encontraba vigente, subordinado nuestro interés a los resultados de la determinación". El DSR2 señaló que la SET el numeral 6), del Art. 212 de la Ley Si el contribuyente o impugnaciones o cargos, se dictará sin más trámite el acto de determinación...", por lo cual mediando la aceptación a los c cargos por el contribuyente, contrario a lo que FIAGSA manifestó, la SET estaba facultada a dictar el Acto Administrativo sin más trámites, puesto contribuyente manifestó textualmente: "Solicito se dicte al acto administrativo correspondiente aplicando la nueva modalidad de determinación mediante la aplicación de coeficientes de rentabilidad y reducción de las multas aplicadas, del mismo modo que lo ha hecho en las siguientes causas dispone: EXECELLENCE S.A. GIGATRONIC S.A...." (obrante a fs. 165 del Expediente con las realizados N° 20183031724).

Es decir, resulta más que obvio que FIAGSA se allanó a la determinación tributaria durante el sumario, por lo cual este punto de los agravios expresados falta a la verdad, pues en todo momento conforme al procedimiento previsto en los artículos 212 y 225 de la Ley, la SET obró que el SHINE S.A., Con relación al plazo de la fiscalización, FIAGSA manifiesto que... "Que las actuaciones administrativas. evidencian que la SET, ha transgredido lo dispuesto en el Art. 31 de la Ley 2421/04 ya que las actuaciones de fiscalización han superado el plazo máximo legal establecido para las fiscalizaciones puntuales; que es de 45 días prorrogables por otro período igual... El computo del plazo Fecha de Notificación de la Orden de Fiscalización 17/05/2018, Notificación de la Solicitud de Ampliación el 31/07/2018, Fecha de firma del Acta. Final 08/10/2018, Total de días transcurridos 100..." (sic).

Al respecto, el DSR2 concluyó que no existió el exceso alegado por FIAGSA, ya que tal como afirmó la propia firma, la fiscalización se inició el 17/05/2018 con la notificación de la Orden firmada por la entonces Viceministra de Tributación -en la cual se identificó claramente los periodos y documentos sujetos al control asi como los funcionarios actuantes- y desde esa fecha hasta la firma del Acta Final ocurrida el 08/10/2018, considerando también la RP N° 66000000598 de ampliación del plazo y la prórroga de 10 días solicitada y concedida a la recurrente, transcurrieron exactamente 90 dias, cumpliéndose estrictamente lo estipulado en el inciso b) del Art. 31 de la Ley 2.421/04 y la RG N° 4/08, Por tanto, este punto también carece de sustento. Por otro lado, el DSR2 refirió la nulidad alegada por la firma, debe fundarse en una irregularidad o arbitrariedad de tal magnitud, que su simple ocurrencia produzca algún daño o indefensión a la parte que dice haberse agraviado por este hecho, lo cual en este caso no ocurrió, pues FAGSA no presentó elemento alguno que demuestre indefensión alegada.

Respecto a la cuestión de fondo, en cuanto a determinación del IRACAS. FIAGSA argumentó que la nueva determinación realizada sobre la base de un índice presunto, carece de objetividad y de legalidad, por lo que no puede prosperar. También señaló que la Administración Tributaria pretende cobrar dos veces el mismo impuesto, sintetizado en el hecho de que la empresa ya abono primeramente el Impuesto a la Renta y posteriormente sobre una pretendida determinación mixta, pretende nuevamente cobrar impuesto, lo que evidencia y revela que el impuesto resultante de aplicar el coeficiente de rentabilidad, ya fue abonado. El DSR2 aclaró que la reliquidación del IRACIS fue efectuada conforme a lo dispuesto en el Art. 211 de la Ley, justamente porque si bien los montos de las facturas están relacionadas al costo de las mercaderías que comercializa el contribuyente, estas facturas se relacionan a operaciones que no se efectuaron con los supuestos proveedores y en consecuencia no pueden ser deducibles en los tributos. Debido a ello y en atención a que en estos casos no es posible determinar directamente el impuesto sobre los montos de los comprobantes impugnados, ya que el IRACIS grava las utilidades y no los ingresos brutos: por dicha razón, la SET determinó este tributo sobre base mixta, considerando para tal efecto los montos causados por el contribuyente respaldados con estas facturas, aplicando un porcentaje presunto en concepto de rentabilidad bruta del mismo sector económico.

Asimismo, el DSR2 aclaró que no existió doble cobro del tributo, porque la reliquidación se efectuó directamente por ajuste sobre los montos respaldados con las facturas cuestionadas, sin considerar los demás valores declarados por la FIAGSA. Con relación a los créditos fiscales impugnados FIAGSA argüyó que los comprobantes utilizados en la declaración y liquidación de sus impuestos son válidos, ya que reúnen todos los requisitos establecidos para ese efecto por la Administración Tributaria y que de resultar el caso de que sean falsos, ello no fue probado en autos y además la SET no valoró el hecho de que todos las operaciones fueron registradas en sus libros contables, lo que en materia probatoria tiene mayor peso que las simples manifestaciones de los proveedores.

Asimismo, FIAGSA alegó que el sustento impugnatorio debe nacer de la ley, y que el argumento de que el fiscalizado utilizó facturas de presunto contenido falso no tiene la convicción jurídica para invalidar el crédito fiscal del IVA, porque nuestro ordenamiento consagra el Principio de Materialidad Documentaría y no de la Vinculación Ideológica. En ese sentido, FIAGSA también alegó en los periodos fiscales cuestionados contaba con saldo técnico a su favor superior a los montos reclamados por el Fisco, por lo cual consideró que ni aun así existe perjuicio al mismo, hecho no fue contemplado por los auditores de SET. El DSR2 concluyó, que FIAGSA declaró créditos fiscales en el IVA General, costos y gastos en el IRACIS General respaldados con comprobantes que no reflejan la realidad de sus operaciones; en infracción a lo dispuesto en los Art. 1°, 8° y 86 de la Ley. El DSR2 llegó a esta conclusión, porque confirmó que las operaciones que FIAGSA pretendió hacer valer ante la SET no existieron, aun cuando los comprobantes cumplen con los requisitos formales, pues sus supuestos proveedores no pudieron haber realizado las ventas que la sumariada declaró a su favor, ya que éstos aseveraron que no realizaron dichas operaciones, no se inscribieron en el RUC, fueron inscriptos bajo engaños, y otros ni siquiera pudieron ser ubicados en los domicilios declarados en el RUC.

El DSR2 aclaró que. si bien en el sumario administrativo FIAGSA ya aceptó los hechos denunciados por la SET, los hechos fueron confirmados atendiendo a todas las evidencias ya colectadas durante la fiscalización, sumado a que, tanto en la substanciación del referido sumario como en el recurso interpuesto por la contribuyente, ésta no demostró que tales bienes hayan sido efectivamente adquiridos de ALBERTO RODRIGUEZ ROJAS, EULALIO VERA MONTANÍA, GABRIEL FERNANDO BARBOZA, HIPÓLITO BORDÓN RIVAROLA, JUAN ANIBAL ÁLVAREZ, JUAN BAUTISTA VERA DOMINGUEZ, PEDRO CARDENAS, PEDRO FIGUEREDO Y TEÓFILO DUARTE, pues no presentó un solo documento que pueda respaldar ese hecho, tal como cheques, contratos, recibos de dinero, orden de pago, nota de presupuesto u otros documentos legales u operativos que prueben la relación comercial. Además, ninguno de ellos se encuentra registrado o habilitado como importador o exportador por la Dirección Nacional de Aduanas (DNA) ni como entidades comerciales de agroquímicos o productos químicos o insumos (herbicidas, fungicidas) por el Servicio Nacional de Calidad y Sanidad Vegetal y de Semillas (SENAVE), tampoco registran vehículos de transporte a su nombre en la Dirección del Registro del Automotor (DRA) (Fs. 105 a 159 del Expediente N°20183031724).

Todas estas evidencias confirman que las operaciones que fueron cuestionadas por la SET en realidad no existieron, pues resulta manifiestamente imposible que estos hayan realizado la venta de "servicios de fletes, kg de acetamiprid 60%, 1435 de bolsas de balanceado, entre otros" es más, algunos ni siquiera fueron ubicados en los domicilios declarados en el RUC, no cuentan con locales ni depósitos, en tanto que otros afirmaron a la SET que no realizaron las operaciones que FIAGSA pretendió hacer valer. En lo atinente a las constancias obrantes en autos, cabe tener presenta que se trata de actuaciones administrativas que gozan de plena eficacia probatoria en tanto no estén desvirtuadas por otras pruebas, por lo que resulta inadmisible desconocer lisa y llanamente la eficacia de los actos cumplidos por los funcionarios públicos, sin demostrar el error en que éstos pudieran haber incurrido, según lo determina el Articulo 23 del Reglamento N°4/8, que dispone: DEL VALOR PROBATORIO DE LAS ACTAS. Las actas extendidas en los procesos de la fiscalización son instrumentos públicos y hacen plena fe de los hechos que motiven su formalización. salvo que se pruebe lo contrario en juicio.

Asimismo, al corroborarse las irregularidades detectadas por los confirma la conducta fraudulenta, en la que incurrió el contribuyente, lo cual implica que se ha realizado en los periodos afectados una declaración en materia imponible. Entonces podrán comprobar V.V.E.E. que se han cumplido estrictamente los procedimientos establecidos en el Ley 125/91 y reglamentos, y por la forma en que se desarrolló la controversia, no solo se ha brindado al contribuyente la más amplia posibilidad de presentar su descargo y producir sus pruebas.) pericial) porque comprobó que la misma presento sus declaraciones juradas con datos informaciones inexactas e hizo valer ante la Administración formas manifiestamente inapropiadas a la realidad de los hechos gravados, ya que registró indebidamente en las declaraciones juradas, confirmándose las presunciones previstas en los numerales del articulo 172 y 174 de la Ley N° 125/91. La conclusión a que llega el administrador por medio de la Resolución hoy recurrida, tiene la verdad legal y jurídica de su parte al referir las circunstancias que enervan la posición del demandante, hallándose la resolución judicial izada ajustada derecho, no existiendo suficientes elementos para desvirtuarla. ni aportando nuevos hechos que ameriten el cambio y menos el rechazo de la resolución recurrida. Termina solicitando que previo los tramites de rigor, el Tribunal de Cuentas Primera Sala, dicte sentencia haciendo lugar a la presente demanda, con costas.

QUE, corrido el traslado de Ley, en fecha 06 de mayo de 2021 a fs. (100/111) se presenta ante este Tribunal de Cuentas, Primera Sala el Abg. MARCOS MORINIGO CAGLIA, Abogado fiscal del Ministerio de Hacienda en representación de la Sub Secretaria de Estado de Tributación, a contestar la presente demanda contencioso administrativa. Funda contestación en los siguientes términos que: "Que, se evidencia que todo el Procedimiento Administrativo, tuvo una duración de 21 MESES. Esta situación, constituye un apartamiento de la legalidad, en razón de que la SET ha violentado los plazos razonables, legales y perentorios establecidos en la el Art. 212° de la Ley 125/91, por tanto y siendo así, ha operado la "caducidad del procedimiento administrativo", por violación del principio de legalidad en virtud del cual la SET ha incumplido la disposición legal.

De la lectura de la Resolución Particular N°71800000877, ahora impugnada, extractamos los siguientes:... algunos proveedores mencionaron que no se inscribieron en el RUC", "que desconocen las operaciones comerciales", "ni siquiera fueron ubicados en los domicilios declarados en el RUC", "los vecinos tampoco los identificaron", "no existe en la zona local comercial o depósitos", "además que ninguno de ellos se encuentra registrado o habilitado como importador o exportador por I DNA ", "ni como entidades comerciales de agroquímicos SENAVE", "tampoco registran vehículos de transporte a su nombre en la Dirección del Registro del Automotor" (sic). "El DSR2 llego a esta conclusión porque confirmó que las operaciones de F1AGSA pretendió hacer valer ante la SET no existieron, aun cuando los comprobantes cumplen con los requisitos formales", (sic) Que, como podemos apreciar los argumentos de impugnación no surgen de pruebas válidas sino que se basan en simples manifestaciones o entrevistas en las que ni siquiera mi representada ha tenido participación. Es por esto que pretender concluir que se tratan de "OPERACIONES INEXISTENTES", no revisten la seriedad jurídica que otorgue la certeza de que las operaciones no hayan sido realizadas pues no consta en autos ninguna diligencia de este tipo y tampoco fueron ofrecidas como prueba dentro del ámbito del sumario administrativo.

Refiere el acto recurrido, que mi representada "NO PRESENTÓ UN SOLO DOCUMENTO QUE PUEDA RESPALDAR ESE HECHO, TALES COMO, CHEQUES, CONTRATOS RECIBOS DE DINERO, ORDEN DE PAGO, NOTA DE PRESUPUESTO U OTROS DOCUMENTOS LEGALES U OPERATIVOS QUE PRUEBEN LA RELACION COMERCIAL”. Al respecto, y lo que olvida mencionar y destacar el acto administrativo, es que mi representada en virtud de la teoría de la carga dinámica de la prueba, ha ejercitado sus derechos probatorios, presentando aquellas pruebas que nacen del propio vinculo tributario y que le son exigidas a los contribuyentes en cumplimiento de sus obligaciones o deberes formales, y que fueron solicitadas con la Orden de Fiscalización. Que. no obstante la teoría del "onus probanado imcumbit actori, mi representada ha presentado pruebas fehacientes y contundentes pues constituyen las pruebas exigidas legal y reglamentariamente al contribuyente, y no cualquier tipo de pruebas; y mucho menos se le puede exigir como pretende el acto impugnado, que presente contratos, recibos, presupuestos, etc., sabiendo perfectamente que los mismos no son documentos tributarios y por tanto no son exigidos ni legal ni reglamentariamente. Es por esto, que los argumentos impugnatorios de la Administración Tributaria, carecen de sustento probatorio pretendiendo someter la causa, a una cuestión de "credibilidad" (creerle a los proveedores mediante supuestas entrevistas, y no al comprador) y no a una cuestión de 'juridicidad (valorar las pruebas conforme a derecho).

Que, el ámbito natural de ejercicio de la actividad probatoria es el Sumario Administrativo, y en tal instancia la SET, no ha citado en calidad testifical a ninguno de los Proveedores de tal forma a que FTT INVERSIONES AGROPECUARIAS GARAY S.A., participe activamente del diligenciamiento de la prueba realizando también las preguntas que considere conducentes a sus derechos. Nada de esto existió, ni tampoco la Administración Tributaria ha incorporado como pruebas los libros, balances y registros de los proveedores cuestionados, tampoco ha incorporado como pruebas los registros de compras y ventas, ni ha ordenado la fiscalización de los mismos, ni tan siquiera les ha requerido que presenten sus comprobantes de ventas, sino que se han limitado a impugnar, sin ningún sustento probatorio válido. Atenta contra la juridicidad y contra la lógica pretender atribuir al comprador las irregularidades detectadas en el vendedor, ya que la ley no ha establecido la responsabilidad sustitutiva en cabeza de quien compra por las ventas nos declaradas de quien vende.

Por otro lado, no se puede enajenar lo que no se ha comprado, no se vende lo que no existe. Es por esto que, si se acepta que se vendió´, la lógica tributaria nos lleva a sostener que debe aceptarse lo que se compró y no entenderlo de esta manera es llevar la causa al escenario de pretender cobrar nuevamente al comprador el impuesto que ya ha pagado, tanto el IVA en las Ventas, como el IRACIS al computar el costo de ventas, para determinar la Renta Neta. Este criterio además de ilógico e irracional es inconstitucional dado que la CN prohíbe la doble imposición. Los actos administrativos arbitrarios, al no estar sustentados en pruebas vellidas legales no pueden surtir efecto alguno, ya que, de hacerlo, se estaría violando el principio que es la plasmación en una norma legal de la disposición constitucional del artículo 1 de la Constitución Nacional que establece que el Paraguay es un Estado de Derecho y el art. 17 inc. 9) que establece que en el marco de un proceso del cual puede derivar sanción, toda persona tiene el derecho a que NO SE LE OPONGAN PRUEBAS OBTENIDAS EN ACTUACIONES PRODUCIDAS EN VIOLACIÓN A LAS NORMAS JURÍDICAS.

En el mismo sentido el art. 8.2.f) de la Convención Interamericana de Derechos Humanos, que es derecho positivo vigente en la República del Paraguay como consecuencia de la promulgación de la ley 1/89 establece que toda persona procesada tiene el derecho de interrogar a los testigos cuyas declaraciones pudieran resultar conducentes al esclarecimiento de los hechos. La Comisión Interamericana de Derechos Humanos ha dejado en claro que las normas establecidas en el artículo 8° de la mencionada Convención, entre las que se encuentran el derecho de interrogar a los testigos, conforme a lo que ha sido mencionado más arriba, rige para cualquier tipo de proceso, no solo judiciales, sino incluso aquellos procesos administrativos disciplinarios o sancionadores. Lo expresado además de ser norma jurídica vigente, es una medida razonable para garantizar a una persona el derecho a defenderse, pues en el marco de un debido proceso, quien se defiende debe tener el derecho de examinar las pruebas que se han presentado en su contra; como así también de examinar a un testigo; es decir quien se defiende, debe tener la posibilidad de dirigir preguntas (interrogar) a quien hace afirmaciones de hechos que le afectan. En un Estado de Derecho, los funcionarios no están facultados a obrar conforme a su antojo, sino que se encuentran obligados a enmarcar sus actos en los límites de las facultades que establecen las leyes.

En caso de no hacerlo, sus decisiones son nulas, por no fundarse en la ley. Que, en el cuadro de Reliquidación inserto al final del acto administrativo impugnado se puede advertir que se pretende cobrar MULTA, en determinados períodos fiscales en los que ni siquiera existe determinación. Ver 521-Resolución de Ajustes del IVA de los meses de; 02/2015, 04/2015, 08/2015, 09/2015, 01/2016 NO EXISTE IMPUESTO LIQUIDADO. En este sentido el Art. 175° de la Ley 125/91, refiere que la Defraudación será sancionada con Multa de entre 1 a 3 veces el "monto del tributo defraudado", y al no existir importe defraudado tampoco puede existir multa, estos errores e inexactitudes, convierten el acto en una determinación totalmente irracional e ilegal.

Por otro lado se puede advertir que el acto administrativo refiere que se confirma la "aplicación de la multa del 100% sobre los tributos defraudado", lo que nos lleva al escenario de que si no hay tributos no hay multa, y menos aun lo que pretende la SET, de aplicar una multa superior al 100% como se puede advertir en el cuadro referido más arriba. donde basta con hacer una simple comparación de montos para darnos cuenta que la multa aplicada en muchos periodos fiscales, supera el 100% determinado por la Resolución N° 71800000877. Que, el derecho administrativo sancionador como otras ramas del derecho público, se rige por los principios del derecho penal Esto quiere decir que al subsumir la conducta del contribuyente al plano infraccional se deben verificar todos los elementos objetivos constitutivos del hecho. Termina solicitando que previo los tramites de rigor, el Tribunal de Cuentas Primera Sala, dicte sentencia Rechazando la presente demanda, con costas.

QUE, a fojas. 115 obra el A.I N°703 de fecha 25 de Agosto de 2021, por la que se Declara la competencia del Tribunal para entender en el presente juicio, y se dispuso recibir la causa a Prueba.

QUE, a fojas. 122 previo informe de la Actuaria de fecha 14 de diciembre de 2021, el Tribunal dispuso el cierre del periodo probatorio y llamo AUTOS PARA SENTENCIA resolución que a la fecha se encuentra firme y ejecutoriada.

Y, EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. RODRIGO A. ESCOBAR E., PROSIGUIO DICIENDO: QUE, una vez determinada la pretensión de la acción Contenciosa, esta Magistratura pasa al estudio de la cuestión planteada por la que resolveremos si corresponde o no en derecho hacer lugar a la presente acción que busca revocar los Actos Administrativos que resuelven determinar el ajuste fiscal complementario de la firma contribuyente FTT INVERSIONES AGROPECUARIAS GARAY S.A. con RUC 80084342-8 en la suma de Gs. 874.924.282 en concepto de IVA e IRACIS correspondiente a ejercicios fiscales de los periodos 2015/12.

QUE, de las constancias de autos, surge que la firma contribuyente FTT INVERSIONES fue objeto de una fiscalización en sus obligaciones impositivas por parte de la Subsecretaría de Estado de Tributación dispuesta mediante la Orden de Fiscalización Puntual N° 65000002154, notificada el 10 de mayo de 2018 y ampliada por un periodo más. Cabe acotar, que conforme consta en las actuaciones administrativas, la recurrente en fecha 28/12/2018 expresó su allanamiento a la determinación de los tributos reclamados y solicito la aplicación de una rentabilidad estimada acorde a su sector económico, por lo que correspondía, sin más trámite, dictar el acto administrativo de determinación.

QUE, de conformidad a lo resuelto por la administración, la conducta de FTT INVERSIONES fue calificada de conformidad a lo establecido en el artículo 172 de la Ley 125/91 (Defraudación), por lo que se le aplica una multa del 100% de los montos defraudados.

QUE, atento al allanamiento expreso del recurrente en cuanto a la determinación del impuesto, el procedimiento siguiente sólo se da respecto a la aplicación de sanciones; asimismo, provoca la ineficacia de todo reclamo referido a las irregularidades en la fiscalización, su duración, el acta final, o los cálculos, ya que equivale a un allanamiento.

QUE, a pesar de la conformidad expresa durante la fiscalización, ello no constituye un error excusable o circunstancia atenuante a ser tenida en cuenta en la aplicación de sanciones.

QUE, en cuanto a la fiscalización, se detectaron una serie de facturas emitidas por proveedores inconsistentes en sus declaraciones, cuyas facturas se presumieron falsas y fueron impugnadas, por lo que la firma recurrente, en fecha 28/12/2018, expresa su aceptación y solicita la aplicación de porcentajes de rentabilidad, por lo que la SET procede a la apertura del sumario de determinación tributaria y aplicación de sanciones.

QUE, conforme al allanamiento formulado, quedó reconocida la utilización de créditos fiscales sustentados en documentos irregulares, por lo que ya no cabe aplicar ningún porcentaje de rentabilidad, simplemente desafectar el crédito irregularmente declarado y proceder a l aplicación de la tasa de los tributos, más sus accesorios legales. Cabe señalar, su allanamiento, provoca los mismos efectos que una conformidad a la fiscalización y determinación del tributa, ya que lo que se pretendía con ello, era simplemente continuar con la instancia de determinación de tributaria y aplicación de sanciones y pretender la aplicación de porcentajes de rentabilidad, lo que no correspondía, pues restaba simplemente revertir los créditos indebidamente declarados.

QUE, en cuanto a la caducidad del sumario, no nos encontramos ante lo que el Art. 11° de la Ley 4679/2012 denomina sumario administrativo, sino ante un trámite de la Ley 125/1991 en sus artículos 212 y 225 denomina el procedimiento de detenninación tributaria o de aplicación de sanciones, los cuales conforme surjan los mismos, pueden tramitarse de manera conjunta, por lo que la fase inicial del trámite equivale a la etapa de Fiscalización (numeral 1 y 2) y el numeral 3 corresponde a la apertura del sumario en lo que se corre traslado de los informes, el numeral 5 es el periodo de pruebas y así sucesivamente; sin embargo, no de ser un trámite de instancia administrativa, conformado por una serie de actos, plazos y formalidades que regulan desde la iniciación hasta la finalización de un proceso administrativo.

QUE, cualquiera sea la denominación, procedimiento, determinación, aplicación o sumario, la caducidad de la instancia administrativa se aplica a toda clase de trámites administrativos, si no se insta su curso dentro del plazo de seis meses, así lo dispone el artículo 11 de la Ley 4679/2012. Pero ello no significa que limita la duración máxima del sumario al plazo de seis meses, sino que su paralización por dicho lapso se sanciona con su perención; así pues, mientras que el procedimiento vaya avanzando a través de sus etapas van operando interrupciones al plazo de caducidad.

QUE, a pesar de que el sumario haya iniciado con su notificación en fecha 19/12/2018 y concluido con la resolución de fecha 17/01/2019, no significa que haya operado la caducidad, pues desde la apertura del sumario, su notificación, la prórroga para contestar, la contestación, la apertura a prueba, el ofrecimiento de pruebas, el cierre del periodo probatorio, el periodo de alegatos y los autos para resolver, han ido produciendo sucesivas interrupciones que impidieron la perención de la instancia.

QUE, en cuanto a la reconsideración la duración del sumario administrativo, a los efectos del cómputo de caducidad, sólo rige hasta la resolución del sumario, no así en cuanto a los plazos recursivos, pues para los recursos de reconsideración se halla establecida la figura de la negativa ficta. Por tanto, la supuesta caducidad del sumario si acaeció con posterioridad al dictamiento de una resolución o acto administrativo que resolvió el sumario administrativo, o sea, dentro de la tramitación de un recurso de reconsideración, no procede pues ya no se computa la caducidad, ya que el recurso en sí, implica la finalización del procedimiento con la emisión del acto administrativo que es objeto de recurso; es decir, implica un sumario concluido. Asímismo, como ya se mencionó, el recurso de reconsideración establecido en la Ley 125/91, se encuentra sujeto a la negativa ficta en caso de exceso en su resolución.

Por lo que se concluye, que durante la tramitación del procedimiento de determinación tributaria y aplicación de sanciones, no se ha producido la caducidad del sumario regulada en la Ley4679/2012, por no haber existido una paralización del procedimiento por más de seis meses, conforme a los sucesivos actos de impulso que fueron operando a lo largo del mismo.

QUE, volviendo al fondo de la cuestión, formulado el allanamiento, se procede a practicar la determinación tributaria y aplicación de sanciones, rechazando la propuesta de aplicación de porcentajes de rentabilidad, pues el allanamiento implicó el reconocimiento en la utilización de créditos fiscales indebidos, por lo que procedía la desafectación directa de los mismos sin necesidad de aplicar porcentajes de rentabilidad.

QUE, el sumario administrativo así tramitado, da como resultado una Resolución Particular N° 72700000446 que por un lado realiza la determinación de los tributos y por el otro aplica una multa del 100% en concepto de defraudación, por lo que el reclamo asciende a la suma de Gs. 874.924.282. Posteriormente, la reconsideración es formulada en los mismos términos que el escrito de promoción de la presente demanda contenciosa administrativa conforme surge de las constancias de fs. 57/64, por lo que su resultado fue la confirmación de los reclamos conforme a la Resolución Particular N°71800000877.

QUE, a partir del allanamiento formulado, los artículos 212 y 225 de la Ley 125/91, en sus respectivos numerales 6), establecen que la conformidad del contribuyente con las imputaciones o cargos, pone fin a los procedimientos de determinación y aplicación de multas, dictándose sin más trámite el acto administrativo correspondiente, aclarando el numeral 8) del artículo 225, que la resolución debe cumplir las formas del artículo 236. Por su parte, el artículo 236 establece que si la resolución acogiere totalmente la pretensión del interesado, se clausurarán las actuaciones administrativas o jurisdiccionales.

QUE, en las condiciones señaladas, al haber prestado su conformidad a través de su allanamiento, pero pretendido la aplicación de porcentajes de rentabilidad, pretendiendo con ello el pago de un importe reducido al cual serían condenados, no resulta vinculante para la SET la que se encuentra facultada a practicar las determinaciones que correspondan. Asimismo, al haber prestado expresa conformidad a través de su allanamiento, a las imputaciones de la auditoría fiscal en cuanto a las facturas impugnadas por ser de presunto contenido falso, por lo que de oficio procedía la aplicación de la determinación y sanción correspondiente mediante la desafectación de los créditos fiscales indebidamente utilizados para reducir los tributos que debía ingresar al fisco, sin necesidad de aplicación de porcentajes de rentabilidad que se permiten en aquellos casos de actividades en las que resulta de difícil aplicación una contabilidad ajustada a los principios generalmente aceptados en la materia (Art. 11 Ley 125/91).

QUE, en cuanto a la graduación de la sanción aplicada que no podía ser otra que la defraudación, se le ha aplicado una sanción del mínimo que corresponde a la calificación de este tipo de faltas, por lo que no resulta necesario analizar atenuantes ni agravantes.

QUE, analizando estas disposiciones, podemos entender que la administración, luego de la expresa conformidad de la sumariada con los resultados de la auditoria, se encontraba totalmente habilitada para practicar la determinación tributaria sobre la base del saldo a favor del fisco generado por la exclusión de los créditos fiscales instrumentados en la facturas excluidas; del mismo modo, se encontraba facultada a aplicar sanciones, pues a pesar de la presentación voluntaria del infractor a reconocer la infracción, su responsabilidad por las faltas cometidas persistía.

QUE, a pesar de lo anterior, de igual se ha instruido sumario administrativo, en dónde considero inadmisible el argumento de la aplicación de porcentajes de rentabilidad, así como la simple desacreditación de las labores investigativas de la SET, pues como bien es sabido el procedimiento administrativo siempre conlleva una situación de desigualdad entre el administrado y la administración; y ello ocurre en todos los órganos públicos en general y no solo en sede tributaria, es por ello que la Ley prevé un organismo con carácter independiente e imparcial como lo es el Tribunal de Cuentas, justamente a los efectos de revisar todas las resoluciones administrativas para controlar la legalidad de las mismas y para brindar a los administrados las más amplias garantías procesales a los efectos de que puedan defender sus intres.

QUE, por otro lado dentro del juicio, la actora no ofreció prueba refutando las irregularidades determinadas por la administración, y aunque lo hubiera hecho su allanamiento constituye una confesión extrajudicial, por lo que ante esto y la omisión probatoria incurrida, debe presumirse la regularidad del acto administrativo que reconoce la existencia de obligaciones tributarias impagas, pues de otra forma cómo se explica la cantidad de compras y de ventas denunciadas como irregulares, situación nunca aclarada cabalmente por la parte actora.

QUE, en ese sentido el Código Procesal Civil en su artículo 249 dispone: "...Carga de la prueba. Incumbirá la carga de la prueba a la parte que afirme la existencia de un hecho controvertido o de un precepto jurídico que el juez o tribunal no tengan el deber de conocer...”.

QUE, al respecto el Jurista Paraguayo Hernán Casco Pagano Expresa: “...En el régimen dispositivo que rige nuestro proceso civil la formación del material de conocimiento en el proceso constituye una carga para las partes y condiciona la actuación del juez, en razón de que no puede en la sentencia referirse a otros hechos que no sean los alegados y probados por aquellos "secundum alie gata et probataCada parte debe probar el presupuesto de hecho de la norma que invoca como fundamento de su pretensión o defensa...". Y correspondía que durante la substanciación de la presente Acción se demuestre de forma fehaciente que efectivamente no incurrió en las irregularidades denunciadas por la auditoría; por lo tanto, el acto administrativo debe ser confirmado.

QUE, por otro lado, debe agregarse; que todos los actos administrativos que formaron parte del aludido proceso contemplaron en todo momento el principio de legalidad que debe regir en este ámbito y se traduce en el cumplimiento de las disposiciones que regulan una actividad como la de Tributación, que se encuentra sometida a control administrativo y jurisdiccional. En consecuencia debe rechazarse la presente demanda contencioso-administrativa. Costas a la actora. ES MI VOTO.

A SU TURNO, FL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, MAGISTRADO GONZALO SOSA NICOLI, DIJO: manifiesta adherirse al voto del colega Preopinante por los mismos fundamentos expuestos.

A SU TURNO, EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, MAGISTRADO A. MARTIN AVALOS VALDEZ, Que me permito disentir con el voto emitido por el colega preopinante en base a los siguientes fundamentos:

Que, en el caso de marras el accionante ha promovido demanda contencioso administrativa contra la Resolución Particular N° 71800000877 de fecha 20 d enero de 2020 dictada por el Viceministro de Tributación, recaída en el Recurso de Reconsideración interpuesto contra la Resolución Particular N° 72700000446 de fecha 17 de enero de 2019 del Director de Planificación y Técnica Tributaria. Por los referidos actos administrativos se calificó la conducta del accionante como "Defraudación” de conformidad al Art. 172 de la Ley N° 125/1991 y se sancionó con la aplicación de multa equivalente al 100% sobre los tributos defraudados en concepto de IVA e IRACIS.

En el caso analizado, la Administración sostiene que la firma accionante en fecha 28/12/2018 "expresó su allanamiento a la determinación de los tributos y solicitó la aplicación de una rentabilidad estimada acorde a su sector económico para la reliquidación de los mismos y los beneficios del Decreto N°313/2018” y por consiguiente, en el entendimiento de que se presentó un allanamiento y no existiendo más trámites a ser diligenciados para el esclarecimiento de los hechos, procedió a cerrar el sumario y llamó autos para resolver, por Resolución N° 72900000313 de fecha 08 de enero de 2019 (fs. 83 de autos). En cuanto al allanamiento, dispone el Art. 212 num. 6 de la Ley N° 125/91 "Procedimiento de determinación tributaria.

LA determinación de oficio de la obligación tributaria, sobre base cierta, sobre base presunta o mixta, en los casos previstos en los literales b a f del artículo 231 estará sometida al siguiente procedimiento administrativa 6) Si el contribuyente o responsable manifiestan su conformidad con las impugnaciones o cargos, se dictará sin más trámite el acto de determinación y el Art. 225 num. 6) del mismo cuerpo legal establece: "Procedimiento para la aplicación de sanciones. Excepto para la infracción mora, la determinación de la configuración de infracciones y la aplicación de sanciones estará sometida al siguiente procedimiento administrativo: 6) Si el o los imputados manifiestan su conformidad con las imputaciones o cargos, se dictará sin más trámite el acto administrativo correspondiente...".

Por su parte, de la presentación realizada por la firma actora en fecha 28/12/2018, cuya copia obra a fs. 82 de autos, se lee: “Objeto: solicitar reliquidación y beneficios otorgados por el Decreto N° 313/2018...enterados de que la SET, se encuentra reliquidando las obligaciones denunciadas por supuesto utilización de facturas de contenido falso, que constituye la postura administrativa asumida en el proceso de fiscalización: en ratificación del Principio de Igualdad y de No Discriminación entre los contribuyentes, solicito se dicte el acto administrativo correspondiente aplicando la nueva modalidad de determinación mediante la aplicación de coeficientes de rentabilidad y reducción de las multas aplicadas". Siendo así, el escrito presentado por el contribuyente no constituye a criterio de esta Magistratura un allanamiento formal, total y concreto respecto a la determinación o liquidación provisional, puesto que lo que peticiona es una "reliquidación" en base a otra modalidad; por tanto, no manifiesta en forma expresa su conformidad con la determinación impositiva realizada por la Administración.

La petición realizada por el contribuyente a fs. 82, y que fuera interpretada por la Administración Tributaria como "Allanamiento” de ninguna manera puede entenderse como la exigencia requerida por el numeral 6) del referido artículo de ley, en el sentido de entenderse como una manifestación de conformidad de las impugnaciones o cargos, resaltado de la lectura de la misma que lo que pretende la" actora, es la aplicación de una nueva modalidad de determinación, a los efectos de acogerse a los beneficios del Decreto N° 318/18, lo cual no puede entenderse como aceptación o reconocimiento expreso de la pretensión administrativa ni mucho menos de la veracidad de los hechos y fundamentos jurídicos contenidos en la denuncia administrativa. Es por esto, que, siendo el requisito legal exigido por el numeral 6) del Art. 212 de la Ley 125/91, la manifestación de conformidad a las impugnaciones o cargos, tal circunstancia no se aprecia en la petición realizada por el contribuyente, por lo que la Administración Tributaria, en virtud al principio de legalidad debería haber desplegado todas las etapas del Procedimiento Administrativo previsto, atendiendo de que se trata de un procedimiento reglado por ley, lo cual, y atendiendo la vigencia del principio referido, constituye una actuación arbitraria y desapegada de la legalidad.

Por tanto, y en atención a que en los casos de determinación del tributo como asimismo para la aplicación de sanciones, la Administración está obligada a adecuar el procedimiento administrativo de determinación y el de aplicación de sanciones-multa- a lo establecido en los Arts. 212 y 225 de la Ley N° 125/91; y no habiéndose en el caso de marras sustanciado el procedimiento administrativo en la forma legal correspondiente por haberse cerrado sin dar oportunidad de presentar descargo ni ofrecer pruebas; no se observa que el procedimiento de determinación y de aplicación de sanciones hayan sido llevados a cabo en sede administrativa, pues erróneamente la Administración entendió que existió un allanamiento.

Conforme el Art. 225 de la referida ley, necesariamente se debe aplicar el procedimiento administrativo tributario a los efectos de la aplicación de la sanción de multa, y en concordancia con el derecho a la defensa y la tutela judicial efectiva consagrado en los Arts. 16 y 17 de la Constitución Nacional, requieren la apertura de un sumario previo con posibilidad efectiva de defensa del contribuyente. Al respecto, señalan Carlos M. Giuliani Fonrouge y Susana Camila Navarrine en la obra “Procedimiento Tributario y de la Seguridad Social ” que: "Las sanciones no son de aplicación automático sino requieren la tramitación de un sumario administrativo, cuya iniciación debe ser notificada al imputado para que pueda invocar descargos: de esta manera se concilia la subjetividad de la pena con la garantía del derecho de defensa mencionado en la Constitución Nacional...".

Siendo de esta manera, analizando el caso en estudio, esta Magistratura considera que se ha violado el Principio del Debido Proceso Administrativo o adjetivo establecido en el Art. 17 de la C.N. /92, Art. 8 y 25 del Pacto de San José de Costa Rica: internalizado por Ley N° 1/89 y en virtud a que la legislación tributaria exige la aplicación de un procedimiento previo a la aplicación de sanciones quedando excluido de dicho procedimiento solamente la infracción por mora y la suspensión de las actividades del contribuyente. El debido proceso debe entenderse como el derecho que asiste al particular de exponer sus pretensiones dentro del proceso o procedimiento administrativo con anterioridad a que se expida el órgano respectivo, abarcando también otros derechos, como es el de ofrecer y producir prueba y el de obtener una decisión fundada en la cual se haga mérito de las principales cuestiones planteadas.

Por lo señalado precedentemente corresponde hacer lugar a la presente demanda contencioso administrativa REVOCANDO el acto administrativo impugnado. En cuanto a las costas, las mismas corresponden imponerlas a la perdidosa de conformidad al Art. 192 del C.P.C. Es mi opinión.

Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los Excelentísimos Señores Miembro del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, por ante mí la secretaria Autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:

Asunción, 20  de abril de 2023.-

VISTO: Por el mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos.

EL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA
RESUELVE:

1. NO HACER LUGAR a la presente demanda contenciosa administrativa promovida por la firma FTT en los autos caratulados “FTT INVERSIONES AGROPECUARIAS GARAY S.A C/ RESOLUCION N°71800000877 DE FECHA 20 DE ENERO DE 2020 DCITADA POR LA SUB SECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION”, por los fundamentos expuestos en el exordio de la presente resolución, y en consecuencia;

2. CONFIRMAR la Resolución N° 71800000877 de fecha 20 de enero de 2020 dictada por la Sub Secretaria de Estado Tributación.

3. IMPONER LAS COSTAS a la perdidosa, de conformidad al Artículo 192 del CPC.

4. NOTIFICAR, anotar, registrar y remitir copia a la Excma. Corte Suprema de Justicia.

Gonzalo Sosa. Miembro
Martín Avalos. Miembro
Rodrigo Escobar. Miembro
Ante mi:
Abog. Evelin Martínez. Actuaria

 

CARLOS BORROMEO GONZÁLEZ VERA contra EL MINISTERIO DE HACIENDA.

ACUERDO Y SENTENCIA N° 107/2022. Tribunal de Cuentas. Primera Sala.

                En la ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la Republica del Paraguay, a los 10 días del mes de mayo del 2022, estando presentes los Excelentísimos Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala. A. MARTIN AVALOS VALDEZ, RODRIGO A. ESCOBAR E., GONZALO SOSA NICOLI en su sala de Audiencias y Publico Despacho, bajo la Presidencia del Primero de los Nombrados, por ante mi la Secretaria Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente con la portada que se expresa mas arroba a objeto de resolver el juicio contencioso administrativo caratulado: “CARLOS BORROMEO GONZÁLEZ VERA C/ RESOLUCIÓN NOTA-RES DE FECHA 26 DE OCTUBRE DE 2018 DICTADA POR EL MINISTERIO DE HACIENDA”.

 Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, resolvió plantear y votar la siguiente.

CUESTIÓN:

¿Están ajustados a derecho los actos administrativos impugnados?

Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: RODRIGO A. ESCOBAR E., GONZALO SOSA NICOLI Y A. MARTÍN AVALOS VALDEZ.

Y EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS PRIMERA SALA, RODRIGO A. ESCOBAR E., DIJO: QUE, en fecha 09 de Noviembre de 2018 (fs. 30/35 de autos) se presentó ante este Tribunal de Cuentas, Juan Carlos Godoy Cañete, en nombre y representación del Sr. Carlos Borromeo González confirme al poder que adjunta, a instaurar demanda contencioso administrativa contra la Nota de fecha 26 de octubre de 2018 y la Resolución N° 951 del 03 de agosto del 2015, dictada por la Defensora del Pueblo. Funda la demanda en los siguientes términos: “…El agravio que me produce la resolución apelada, después de una espera de años, deviene de haberse apartado de los fundamentos y principio perseguidos por la Ley N° 838/96 que compara a las víctimas del régimen que impero en nuestra nación, que a decir verdad, la indemnización legalmente establecida en comparación con la de otros países no alcanza a ser un verdadero reconocimiento por las torturas y vejámenes denunciados y probados por mi para justificar ser mercador de tales beneficios solicitados conforme a dicha ley, a pesar de lodo ello file rechazado mi pedido. cómo se lee en la resolución recurrida…"Los argumentos esgrimidos en su resolución por el Defensor del Pueblo para desestimar mi petición no son suficientes, dado que los mismo no fueron analizados a la luz de las numerosas pruebas arrimadas en el proceso... Así también, agrega: “. Ya con anterioridad los padres del accionante la Sra. María Simeona Vera y el Sr. Santolina declarados VICTIMAS DE LA DICTADURA (19554-1989). conforme se extrae de las resoluciones N° 477/09 obrante a fojas 37 (de los antecedentes administrativos) y 670/13 obrante a fojas 77 (de los antecedentes administrativos). significo la peor tortura vivida por la familia, puesto que destinaron a los mencionados a sufrir toda clase de infortunios sacándolo de su familia como castigo por un delito que no cometieron. para saciar la irracionalidad cruel cobarde del tirano. ... ". Las secuelas de tales torturas no han desaparecido del todo, las pesadillas, reviviendo aquellos trágicos momentos vividos, en que poco a poco con la ayuda infinita de mis padres logre superar. pero los rastros del sufrimiento me seguirán hasta mi muerte, como suele ocurrir con los combatientes de una guerra, como síntoma de una constante depresión... Con esto se demuestra claramente que, durante la época del terror de la dictadura de Stroessner, no hacía falla ser un político o conspirador de su régimen, sino que cualquier ciudadano pacifico que no le simpatizaba podía caer en manos de sus verdugos como ocurrió en este caso, el recurrente solicito el pago de la indemnización que le corresponde por ser hijo de víctimas de la Dictadura...”.

Termina solicitando, que oportunamente se dicte Resolución, haciendo lugar a la demanda.

QUE, en fecha de Agosto de 2020 (fs. 65/71 de autos) se presentó ante este Tribunal de Cuentas Primera Sala, Abg. Sergio A. Coscia Nogues Procurador General de la Republica y la Abg. María Angélica Mora Procuradora Delegada, en representación de la Procuraduría de la Republica, a contestar la presente demanda contenciosa administrativa. Funda la contestación en los siguientes términos: " Que. es oportuno mencionar que, tanto la Procuraduría General de la Republica como la Defensoría del Pueblo, poseen facultades bien definidas en el procedimiento administrativo de determinación de la concesión o no de la indemnización a víctimas de la Dictadura. En lo que refiere a la facultad decisoria sobre el pedido de indemnización, puede verse que la emisión del dictamen sobre la procedencia o no del pedido de indemnización es función exclusiva de la Procuraduría General de la Republica, y por su parte, la Defensoría del Pueblo emite la resolución de acuerdo al juzgamiento que realiza sobre todo el proceso y los demás elementos que componen el legajo administrativo. Ahora bien, a partir de la vigencia de la Ley N° 4381/11, el dictamen que emite la Procuraduría General de la Republica debe necesariamente ser observado por la del Pueblo, la cual debe apegarse a dicho Dictamen y emitir su resolución en base al mismo, teniendo la libertad únicamente en lo Que respecta a la calificación y determinación del monto indemnizable para los casos imparables. En este caso debe destacar que, las leyes vigentes a la fecha de la solicitud presentada determinan que el dictamen de la procuraduría General de la Republica “no era vinculante”, y en este caso la decisión definitoria recayó en el Defensor del Pueblo, quien ha incluido que si le correspondía la indemnización al hay actor, pese a en este caso por Dictamen PGR N° 1523/2014, concluyo que no se daban los presupuestos previos en las leyes indemnizatorias para que el señor Carlos Borromeo González Vera sea beneficiados con la indemnización peticionada.

Termina solicitando, que oportunamente se dicte Resolución, rechazando la demanda.

QUE, a fs. 75 de autos obra el A.I. N° 887 de fecha 27 de Noviembre de 2020, por el cual se resolvió declarar la competencia del Tribunal para entender en el presente juicio, y existiendo hechos que probar se recibió la causa a prueba por todo el término de ley. 

QUE, por providencia de fecha 26 de Mayo de 2021, obrante a fs. 87 de autos, previo informe de la Actuaria, se llamó Autos para Sentencia.

Y EL EXCMO. MIEMBRO DR. RODRIGO A. ESCOBAR E., PROSIGUIÓ DICIENDO: QUE, en primer término, es necesario aclarar el historial de la presente demanda, se presentó el Señor Carlos Borromeo González a pedir indemnización por ser víctima de la Dictadura, conforme a la Ley Nro. 838/96 ante la Defensoría del Pueblo, quien luego de un estudio de la cuestión debatida, resolvió que no se ha podido demostrar la condición de víctima del peticionante, y, en consecuencia, con el dictamen NEGATIVO de la Defensoría del Pueblo mediante Nota de fecha 26 de octubre de 2018, finalmente por la Resolución N° 951 de fecha 03 de agosto de 2015, que determino en su Articulo 1: “Indemnizar al señor Carlos Borromeo con C.I N° 950.988 nacido en Quiindy el 04 de noviembre de 1964 hijo de Santolino González y de doña María Simeona Vera con la SUMA EQUIVALENTE A UN MIL (1000) JORNALES MINIMOS LEGALES de obtener prevista en la Ley N° 838/96”.

QUE, el hoy accionante se presentó ante el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, a recurrir la resolución antes referida, sosteniendo que se agraviado en consideración a que pretende la aplicación de la Ley vigente en el tiempo de su petición, y que establece la cantidad de 2.500 Dos Mil Quinientos Jornales Mínimos conforme Ley N° 838/96, Artículo 2 Inciso "c": tortura con secuela física y psíquica grave l' manifiesta, y no la cantidad de 1000 MIL Jornales Mínimos establecida en la resolución en crisis.

QUE, por su parte la parte demandada argumenta como fundamento principal de la Resolución N° 951 del 03 de AGOSTO del 2019, que determino en su Artículo 1: INDEMNIZAR al Señor Carlos Borromeo González Vera con C.I N° 950.988, nacido en Quiindy en fecha 04 de noviembre de 1964 hijo de Santolino González con la suma equivalente a (l. 000) un mil jornales mínimos legales para actividades no especificadas de  esta fecha a la indemnización prevista en la Ley Nro. 838/96”, y Articulo 2: REMITIR al Poder Ejecutivo un ejemplar de la presente Resolución a los efectos del Articulo 8 de la Ley NO 838/96 fundamentado que POR FALTA DE PRUEBAS no se puede comprobar que efectivamente el Accionante ha sido víctima de algún tipo de torturas, o de que el mismo haya sufrido alguna Detención por motivos políticos o ideológicos durante la dictadura del Gral. Alfredo Stroessner, dejando secuelas físicas o psicológicas. También considera que, efectuando la petición efectuada DURANTE LA LEY ANTERIOR. por lo que no es Vinculante el Dictamen de la Procuraduría General de la Republica, entendiendo en consecuencia, que le corresponde a sus PROPIAS ATRIBUCIONES establecer el monto de la indemnización, debiendo rechazar el pedido de aumento de indemnización del Señor CARLOS BORROMEO GONZALEZ.

QUE, ahora bien, corresponde analizar la legalidad del acto administrativo, teniendo en cuenta la norma aplicable, al respecto, consta que la Resolución N° 951 del 03 de agosto del 2018, que determino en su Artículo 1: INDEMNIZAR al Señor Carlos Borromeo González con C.I. Nro. 950.988, si bien la Defensoría del Pueblo mediante dicha resolución le otorga la indemnización al accionante no es lo que corresponde confirme a los establecido en la Ley N° 838/96, debido que en autos se comprueba que el recurrente recibió las torturas físicas y psíquicas y a de ello consecuencias grandes secuelas confirme a los dictámenes expuestos: " por lo que puede sostenerse que el accionante presen/a secuelas física y psíquicas graves y manifiesta como consecuencia de torturas, reuniendo el requisito exigido por la ley 838 96 ... para la concesión de la indemnización, el cual se refiere en el artículo 2 en su inciso c) tortura con secuelas física v psíquica grave y manifiesta".

QUE, en ese orden de ideas, ya existe Jurisprudencias respecto del mismo caso en cuestión el ACUERDO y SENTENCIA N° 279 DE FECHA 03 DE NOVIEMBRE DE 2014, donde se ha establecido sin lugar a dudas de la existencia de la Ley 838/96 que en su Artículo 2 en su inciso c) tortura con secuelas física y psíquica grave y manifiesta, y establece el manto de 2.500 jornales mínimos, extremo que no puede ser ignorado por la Defensoría Pública, cuando es ruto de una Sentencia Judicial firme y ejecutoriada.

QUE, y es así que es imperioso mencionar las disipaciones establecidas en la XIV Cumbre Judicial Iberoamericana, en la cual se adoptaron las “100 Reglas de Brasilia” sobre acceso a la justicia de las personas en condición de vulnerabilidad, las cuales recomienda priorizar actuaciones destinadas a facilitar el acceso a la justicia de aquellas personas que se encuentren en situación de mayor vulnerabilidad, cuando este reclamo lleva casi 10 años. Al respecto, en su Capitulo III, se dispone: “Se velará para que en toda intervención en mi acto judicial se respete la dignidad de la persona en condición de vulnerabilidad otorgándole un trato especifico adecuado a las circunstancias propias de su situación…” por lo tanto, se deben atender especialmente las circunstancias del caso, a fin de que se garantice la dignidad del afectado, quien ya ha sido considerada JURISDICCIONALMENTE como una victima de la Violencia Estatal, y, por ende, le debe ser otorgada la indemnización prevista para tales casos a la brevedad posible.

QUE, en consecuencia, por los fundamentos expuestos precedentemente, VOTO POR LA NEGATIVA A LA CUESTION PLANTEADO y corresponde HACER LUGAR a la presente demanda contencioso administrativa instaurada en estos autos por el Señor Carlos Borromeo González, revocando el acto administrativo impugnado en el sentido del ordenar el pago de 2.500 jornales mínimos, conforme lo establece el Ley 838/ 96 que en su Artículo 2 en su inciso c). Al respecto a las Costas, en virtud de la Teoría del Riesgo Objetivo asumido, corresponde que las COSTAS sean soportadas por la parte perdidosa del juicio. ES MI VOTO.

A SU TURNO, EL EXCELENTÍSIMO MIEMBROS DEL TRIBUNAL DE CUENTAS PRIMERA SALA, GONZALO SOSA NICOLI, manifiesta adherirse al voto del Miembro Preopinante por los mismos fundamentos.

A SU TURNO, EL MAGISTRADO A. MARTIN AVALOS VALDEZ, DIJO: Que me permitió disentir con el Miembro Preopinante DR. RODRIGO A. ESCOBAR E., por tener otro criterio respecto al modo de resolverse el juicio de referencia, pues soy de la opinión de que la demanda Contencioso Administrativa planteada por la parte actora en los términos de su escrito obrante a fs. 30/35 de autos), no procede conforme a los fundamentos expongo a continuación:

Que, el Art. 1° inc. b) de la Ley N° 4381/2011 expresa: “...La Procuraduría General de la República emitirá un dictamen sobra la solicitud de indemnización [...]. Si el referido dictamen fuera favorable, la Defensoría del Pueblo dictará resolución en ese sentido: caso contrario, la Defensoría del Pueblo rechazará solicitud. Ambas resoluciones deberán ser fundadas. El rechazo de la solicitud podrá ser recurrido judicialmente ante lo contencioso-administrativo”.

Que, la Procuraduría General de la República recomendó el rechazo de la solicitud de indemnización presentada por el SR. CARLOS BORROMEO GONZÁLEZ VERA, por no encontrarse reunidos todos los recaudos legales que garanticen la condición de hijo de Víctima de la Dictadura (1954/1989) del recurrente.

Que, a la fecha de la solicitud presentada, el dictamen del Procurador General de la República no era vinculante y en este caso la decisión definitiva recaía en el Defensor del Pueblo quien determinó que correspondía hacer lugar al pedido indemnizatorio formulado por la hoy accionante a pesar de que el dictamen PGR N° 1523/14 de la Procuraduría General de la República concluyó que no se daban los presupuestos previstos en las leyes para que el señor CARLOS BORROMEO GONZÁLEZ VERA sea beneficiado con la indemnización peticionada.

Que, tanto la Procuraduría General de la República como la I) Defensoría del Pueblo poseen facultades bien definidas en el procedimiento administrativo de determinación de la concesión o no de la indemnización a víctimas de la Dictadura. En lo que se refiere a la facultad decisoria sobre el pedido de indemnización puede verse que la emisión del dictamen sobre la procedencia o no del pedido de indemnización es función exclusiva la Procuraduría General de la Republica, y por su parte, la Defensoría del Pueblo emite la resolución de acuerdo al juzgamiento que realice sobre todo el proceso y los elementos que componen el legajo administrativo.

Que, a partir de la vigencia de la Ley N° 4381/11 del 11 de agosto de 2011, el dictamen que emite la Procuraduría General de la República debe necesariamente ser observado por la Defensoría del Pueblo, la cual debe apegarse a dicho dictamen y redactar su resolución en base al mismo, teniendo únicamente facultad en lo que respecta a la calificación y determinación del monto indemnizable para los casos favorables.

Que, por todo ello, y de los fundamentos de hecho y de derecho agregados corresponde NO HACER LUGAR a la presente demanda Contencioso Administrativa, deducida por el SR. CARLOS BORROMEO GONZÁLEZ VERA contra la RESOLUCIÓN NOTA - RES DE FECHA 26 DE OCTUBRE DE 2018 DICTADA POR EL MINISTERIO DE HACIENDA. voto por confirmar la citada Resolución recurrida. En cuanto a las costas, corresponde imponer a la perdidosa en virtud a lo dispuesto en el Art. 192 del Código Procesal Civil. ES MI OPINION.

Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los Excmos. Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, por ante mí, la Secretaria Autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:

VISTO: El merito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos.

EL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA.

RESULEVE:

1.- HACER LUGAR A LA PRESENTE DEMANDA CONTENCIOSO – ADMINISTRATIVA promovida por el Señor CARLOS BORROMEO VERA, contra la Nota de fecha 26 de octubre de 2018, dictada por la DEFENSORIA DEL PUEBLO y en consecuencia.

2.- REVOCAR, la nota e fecha 26 de octubre de 2018 y la Resolución N° 951 de fecha 03 de agosto de 2015, dictada por la DEFENSORÍA DEL PUEBLO y, disponer el pago al accionante en concepto de indemnización como hijo de victima de la dictadura equivalente a 2.500 (Dos mil quinientos jornales mínimos), por los fundamentos y con los alcances expuestos en el exordio de la presente resolución.

3.- IMPONER, las costas a la parte perdidosa.

4.- NOTIFICAR, registrar y remitir un ejemplar a la Excma. Corte Suprema de Justicia.

ACUERDO Y SENTENCIA N° 143/2023
EXPEDIENTE: "BEEF PARAGUAY SA C/ RESOLUCIÓN 71800000055/19 DEL 16 DE NOVIEMBRE DICTADA POR LA SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN".

 

En la Ciudad de Asunción, República del Paraguay, a los doce días del mes de abril del año dos veintitrés, estando reunidos en la Sala de Acuerdos, los Señores Ministros de la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, MARÍA CAROLINA LLANES OCAMPOS, LUÍS MARÍA BENÍTEZ RIERA y MANUEL DEJESÚS RAMÍREZ CANDIA, por ante mí la Secretaria autorizante, se trajo a acuerdo el expediente arriba individualizado a fin de resolver el cuestionamiento por la vía recursiva interpuesto contra el Acuerdo y Sentencia 126 de fecha 09 de mayo de 2022 dictado por la Segunda Sala del Tribunal de Cuentas.

Previo estudio de los antecedentes del caso, la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, resolvió plantear las siguientes:

CUESTIONES

¿Es nulo el Acuerdo y Sentencia apelado?

En caso contrario, ¿se halla ajustado a derecho?

Practicado el sorteo de ley, para determinar el orden de votación dio el siguiente resultado: LLANES, BENÍTEZ y RAMÍREZ.

A LA PRIMERA CUESTIÓN LA MINISTRA LLANES OCAMPOS SOSTUVO: la representación recurrente desiste expresamente de fundar la nulidad, conforme constancia que rola a fojas 111 de los autos, lo que derivó en la revisión autorizada por el artículo 113 del Código Procesal Civil al fallo puesto en crisis, lo que evidenció la inobservancia de causales de anulación oficiosa. Es mi voto.

A SU TURNO EL MINISTRO BENÍTEZ RIERA EXPRESÓ SU ADHESIÓN AL VOTO DE LA MINISTRA LLANES OCAMPOS POR LA MISMA FUNDAMENTACIÓN.

A SU TURNO EL MINISTRO RAMÍREZ CANDIA SOSTUVO: Que disiente respetuosamente del voto de la Ministra María Carolina Llanes Ocampos, por las consideraciones que expone a continuación; en el presento caso, corresponde el estudio de ciertas cuestiones previas que hacen a la admisibilidad de la acción interpuesta y que llevan a la existencia de vicios de nulidad en el proceso que deben ser analizados en forma oficiosa, conforme a lo dispuesto en el artículo 113¹ del Código Procesal Civil.

¹Artículo 113.- Nulidades declarables de oficio. La nulidad será declarada de oficio, cuando el vicio impida que pueda dictarse válidamente sentencia definitiva, y en los demás casos en que la ley lo prescriba.

En ese sentido, se debe tener en cuenta que la acción contencioso administrativa cuenta con una serie de presupuestos de admisibilidad que se deben cumplir para que la instancia judicial sea habilitada, éstos se encuentran contemplados en el artículo 3 de la Ley Nro. 1.462/35 "Que establece el procedimiento para lo contencioso administrativo" y deben de ser verificados de oficio, por el Tribunal de Cuentas, al ser presentado la demanda, podiendo acarrear -si no fue advertido al inicio la falta de estos presupuestos- la nulidad de todo el proceso.

En el mencionado artículo se establece que la acción contencioso administrativa debe ser interpuesta contra un acto administrativo definitivo, es decir, que cause estado (inc. a), que la resolución de la administración proceda del uso de sus facultades regladas (inc. b); que no exista otro juicio pendiente sobre el mismo asunto (inc. c); que la resolución vulnere un derecho administrativo (inc. d), y finalmente que sea interpuesta la acción dentro del plazo establecido por la Ley, el cual es según lo dispuesto por el artículo 1 de la Ley Nro. 4046/10 -que modifica el artículo 4 de la Ley Nro. 1462/35- de dieciocho días.

Corno antecedentes del caso corresponde señalar que la firma BEEF PARAGUAY S.A. (anteriormente denominada JBS PARGUAY S.A.) solicitó a la SET la devolución del IVA Exportador, correspondiente al periodo fiscal junio del 2017, por la suma de Gs. 8.175.200.0/8. Por Informe de Análisis Nro. 77300008838 de fecha 04 de abril del 2018, la Administración Tributaria concluyó que se encontraba justificada la suma de Gs. 8.137.747.950 y cuestionó por proveedor inconsistente, la suma de Gs. 32.250.208 y por otros motivos, la suma de Gs. 5.201.920 (fs. 06/11). La firma contribuyente interpuso recurso de reconsideración contra el citado Informe de Análisis. Luego, por Resolución Particular Nro. 71800000551 de fecha 16 de noviembre del 2019 (fs. 25/27) el Viceministro de Tributación resolvió rechazar el recurso de reconsideración y confirmar el Informe de Análisis 77300008838/18.

En ese contexto, es importante señalar que se está ante un procedimiento de devolución crédito fiscal del exportador, el cual se haya regulado por la Ley Nro. 125/92 en el artículo 88 -modificada por Ley Nro. 5061/13, vigente al momento de la solicitud de devolución del crédito fiscal del exportador, 19 de octubre del 2017.

En ese orden, corresponde mencionar que el sexto párrafo del artículo indicado establece que: "Si la Administración cuestiona toda o parte del crédito solicitado por el contribuyente por irregularidad en la documentación, deberá devolver la parte no objetada, debiendo a pedido de parte iniciar el sumario administrativo respecto a la parte cuestionada, siempre y cuando sea solicitado este procedimiento por el contribuyente, dentro de un plazo perentorio de diez días hábiles computados a partir del día siguiente de la comunicación del cuestionamiento efectuado, caso contrario, se procederá al archivo definitivo del expediente...".

Analizadas las constancias de autos, no se verifica el pedido de instrucción de sumario administrativo, por medio de la firma accionante, sobre el rechazo de los créditos solicitados. Por consiguiente, corresponde el archivo definitivo del expediente conforme a la norma legal citada precedentemente.

Es importante señalar que, el curso de la acción a seguir por parte de la contribuyente debió ser otro -no del recurso de reconsideración-, a los efectos de que pueda considerarse como agotada la vía administrativa y así tener habilitada la instancia jurisdiccional, conforme lo establecido en el artículo 3, inciso a) de la Ley Nro. 1462/35².

²Artículo 3 - La demanda contencioso administrativa podrá deducirse por un particular o por una autoridad administrativa, contra las resoluciones administrativas que reúnen los requisitos siguientes: a) Que causen estado y no haya por consiguiente recurso administrativo contra ellas, b) Que la resolución de la administración proceda del uso de sus facultades regladas; c) Que no exista otro juicio pendiente sobre el mismo asunto, d) Que la resolución vulnere un derecho administrativo prestablecido a favor del demandante; (...).-

En base a lo mencionado, se llega a la conclusión de que: 1) por imperio legal -artículo 88 de la Ley Nro. 125/92 modificado por la Ley Nro. 5061/13- el rechazo del crédito solicitado quedó consentido por la contribuyente, y en consecuencia, queda vedado al órgano jurisdiccional analizar los créditos cuestionados y 2) el presente caso no cumplió con los presupuestos de admisibilidad de la acción contencioso administrativa, en cuanto al agotamiento de la instancia -articulo 3, inciso a) de la Ley Nro. 1462/35-,

Por las consideraciones expuestas, corresponde ANULAR todo el proceso, ordenando el finiquito y archivo del presente juicio. En cuanto a las costas, teniendo en cuenta el modo en que fue resuelta la cuestión corresponde sean impuestas, en ambas instancias, en el orden causado. Es mi voto.

Al respecto, igual criterio sostuvo la Sala Penal en la resolución de un caso similar, mediante el dictado del Acuerdo y Sentencia Nro. 383 de fecha 21 de abril del 2021, en el juicio caratulado "AGROPECUARIA CAMPOS NUEVOS S.A. C/ RES. NRO. 718000Q015E/18 DEL 02/05/18 DE LA SET" y el Auto Interlocutorio Nro. 407 de fecha 17 de mayo del 2022, en el juicio caratulado "ESSENTRA PRODUCTS S.A. C/RES. NRO. 7930007011 DEL 16/12/19 Y OTRA DE LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN". Es mi voto.

A LA SEGUNDA CUESTIÓN PLANTEADA, LA MINISTRA LLANES OCAMPOS PROSIGUIÓ MANIFESTANDO: El fallo apelado resolvió hacer lugar a la demanda interpuesta por la firma contribuyente y revocó el acto administrativo demandado, disponiendo la devolución del crédito fiscal solicitado por la demandante.

Con trascripciones parciales de lo que resultó el voto de la mayoría, cuestiona que fue sostenido por el a quem que no es requisito del contribuyente que pretenda recuperar el crédito fiscal IVA, ya que fue afirmado que ello es de competencia exclusiva de la administración tributaria, que la inoperancia del personal de la SET no puede interrumpir el derecho a recupero de un contribuyente. El cuestionamiento del recurrente se extendió a la conclusión que la ley autoriza a la administración a reglamentar el procedimiento administrativo para disponer la devolución demandada en autos, pero que ello no permite a una reglamentación contraria a los preceptos legales de la materia.

Con nueva trascripción pero esta vez del voto de la minoría, expresa compartir la representación apelante la postura de la que califica "honorable Miembro del Tribunal de Cuentas" ya que esta calificó al crédito fiscal reclamado en el presente juicio como intangible, no líquido ni exigible, "en razón de que los proveedores del actor no han ingresado el impuesto retenido por las facturas emitidas u otros conceptos" (fs. 114), a lo que se opone la apelante, por considerar que estaría siendo repetido un crédito fiscal no ingresado al erario público. Reseñó la magistrada del voto en minoría que al respecto la SET tiene una postura clara, considerada por esta como ilógica, dado que cuestiona que el Estado deba devolver sumas no percibidas.

La fundamentación desarrollada en el párrafo anterior lo sostiene por el artículo 3 de la Resolución General SET 52/11 "POR LA QUE SE REGLAMENTAN LAS DISPOSICIONES LEGALES RELATIVAS A LA DEVOLUCIÓN DE IMPUESTOS, REPETICIÓN DE PAGOS INDEBIDOS O EN EXCESO, COMPENSACIÓN DE DEUDAS Y CRÉDITOS LÍQUIDOS Y EXIGIRLES, TRANSFERENCIA DE CRÉDITOS A TERCEROS Y SE ESTABLECEN SUS PROCEDIMIENTOS", que contempla como requisito que el contribuyente se encuentre al día en el cumplimiento de sus obligaciones formales, así como la disponibilidad y legitimidad del crédito Invocado, trascribiendo otra vez parcialmente lo sostenido por el voto en minoría (fs. 114 (párrafo final)/115).

Con la exposición de tales consideraciones, afirma que el acuerdo y sentencia puesto en crisis no se ajusta al principio de legalidad y razonabilidad, basado en conceptos creados a medidas (a lo que agrega para no llamar al pan pan y al vino vino, fs. 115 párrafo tercero).

También cuestiona que el fallo distinguió la retención del Impuesto, ya que el rechazo en sede administrativa resultó en que los agentes de retención y los proveedores no dieron ingreso al impuesto en su totalidad por lo que califica al crédito fiscal de no firme, ni exigible, ni líquido, a lo que sigue indicando que con ello se trató de forzar una situación improcedente, como considera es la ilegalidad de fácil extracción dinerada de las arcas del Estado, alterando el orden de cosas e invirtiendo la carga probatoria.

Como reconoce la misma representación apelante, "hablando vulgarmente" la resolución judicial apelada Invierte el onus probandi sobre quien tiene mejores condiciones técnicas profesionales y fácticas para probar, pretendiendo que sea la administración tributarla (y no el contribuyente) demuestre la situación de no pago del tributo por parte de los proveedores, denunciada por la apelante, hecho que considera alejada de la justicia, ya que afirma que la propia ley contempla los procedimientos al efecto de la devolución, por lo que sostiene que no hace falta Interpretación rebuscada para a decir del recurrente, darse cuenta que quien pide y presenta también debe probar la autenticidad de su pretensión para obtener su derecho (fs. 115, párrafo final).

Distingue dos situaciones, por un lado el incumplimiento de cuestiones formales en las facturas (timbrados sin RUC, o con ellos vencidos, innominadas o simplemente mal registradas por error de forma) o directamente el no ingreso del impuesto en ellos consignados, como defiende resultó probado en el sumario administrativo que precedió a la demanda contencioso administrativa. Plantea el siguiente interrogante ¿cumple con los requisitos o no? para sostener con el aforismo dura lex, sed lex el que considera debe ser aplicado al caso. Manifiesta que si no, es aplicado el criterio restrictivo en el tema decindendum se quebrantaría el principio de igualdad.

A fojas 117 fórmula otras preguntas i) ¿puede la Corte Suprema de Justicia comprender la magnitud de dicha solicitud? Y ii) ¿cuál sería el objeto de hacer leyes y exigir requisitos para la consolidación de un derecho si cada uno presenta un criterio hecho a medida a sus intereses para la obtención de un beneficio por parte del Estado?

Concluye reiterando (una vez más) que solo puede devolverse aquello que se tiene en poder, por lo que sostiene que para que proceda la devolución o repetición la norma establece que dichos impuestos debieron haber sido ingresado a las arcas fiscales esta vez invocando el artículo 217 de la Ley 125/91.

De ser confirmado el fallo recurrido, niega que se estaría ante una situación de repetición o devolución, sino ante un subsidio (fs. 118), por lo que solicita la revocación del acuerdo y sentencia apelado.

Al contestar el traslado cumplido a la representación de la contribuyente actora, expone que la apelante niega que pueda devolver el crédito IVA exportador porque el impuesto no ha sido percibido por la misma. Entiende la apelante que para que la administración tributaria devuelva el crédito fiscal solicitado, los proveedores de la solicitante deben previamente pagar los tributos repetibles, hipótesis a la que la parte recurrida califica de errada, por no encontrarse tal situación que permita la negación en la Ley 125/91, tampoco constituye requisito que el proveedor del exportador cumpla con todas sus obligaciones tributarias, para únicamente así resulte repetible el crédito fiscal favorable para quien cumpla actividad exportadora. Sostiene que la ley requiere al efecto que estén las facturas que justifican la pretensión, la declaración jurada y la certificación del auditor independiente y, el rechazo o cuestionamiento solo puede versar sobre la irregularidad en la documentación. Cita y trascribe parcialmente precedentes jurisprudenciales tanto del Tribunal de Cuentas, como también de la Sala Penal de la Corte Suprema de Justicia en sentido a la posición defendida por la contribuyente, por lo que solicita el rechazo del recurso de apelación.

La resolución del recurso de apelación requiere la mención del origen del derecho del contribuyente disputado en la presente causa contenciosa administrativa, resulta con motivo que el demandante acreditó resultar ser exportador, por lo que la pretensión por el planteada resulta prevista en el artículo 88 de la Ley 125/91.

Los periodos fiscales afectados resultan de enero a junio del ejercicio fiscal 2017.

La SET no ha desconocido el derecho ni en sede administrativa, ni al trabar la litis en instancia jurisdiccional de grado, sino por el contrario ha procedido a reconocer, devolviendo prácticamente la totalidad del crédito IVA exportador solicitado, resultando objeto de la presente acción judicial el 0.39 % (CERO TREINTA y NUEVE) del monto total planteado como recuperable para el actor.

La autoridad administrativa fiscal no controvierte el derecho ni la cualidad de titular del beneficio fiscal de la firma exportadora, negando o como la misma lo plantea, difiriendo el recupero por esta solicitada de la porción señalada en el párrafo anterior al momento en que los proveedores de la firma exportadora cumplan con el pago de las diferencias en concepto de la obligación de IVA correspondientes a tales contribuyentes, y no a la contribuyente con derecho a lograr la devolución del crédito fiscal.

Sin ánimo de hacer extender en demasía la resolución recursiva, la mecánica de recaudación del IVA es reconocida corno un impuesto plúrifasico o en cascada, por incidir a cada una de las etapas del circuito económico en que transiten los bienes, gravando cada uno de los eslabones que conforman la cadena de de las operaciones comerciales.

Ejemplificado, es como aquel en que el bien pasa del productor al comerciante y de este consumidor final, pudiendo esta serie ser más extensa y con más sujetos intervenientes. La situación planteada obliga a cada contribuyente soportar este impuesto al consumo.

En materia tributaria está previsto que "La responsabilidad por infracciones tributarias independientemente de su tipificación y sanción en la legislación penal, es personal del autor, salvo excepciones establecidas en esta ley. ..." Tal lo dispone el artículo 180 de la Ley 125/91.

Expresamente resultan sindicados los proveedores de la firma apelada corno los que tributaron por importes menores o directamente no lo hicieron, conforme resulta desde el acto administrativo demandado en autos, la contestación de la presente demanda y la expresión de los agravios ya como apelante ante esta instancia. Si son los proveedores los que adeudan tributos, caso planteado en autos y reconocidos por la parte demandada, la responsabilidad es exclusivamente de los incumplidores, tanto la deuda fiscal como la eventual consecuencia punitoria que pudiese resultar, pero el no pago por parte de un obligado de los tributos que correspondan sean soportados por este, no pueden trascender a otros, ni las consecuencias sancionatorias como tampoco interferir en el derecho a la devolución del crédito fiscal del exportador.

El régimen tributario paraguayo no contempla al no pago de terceros, como causales que puedan entorpecer, sea postergando hasta el momento del pago efectivo o directamente privar del beneficio a quien acredite haber cumplido con la exportación de bienes de producción nacional.

Con fundamento en el artículo 3 de la Resolución General SET 52/11, la apelante busca dar soporte a la interrupción de la parte cuya devolución resultó "diferida", tal como lo sostuvo, lo que para la representación apelante resulta la "honorable Miembro del Tribunal de Cuentas" cuya opinión quedó en minoría, sin que se refiera esa misma representación al voto de la mayoría con la misma formalidad, pese a haberlos individualizados.

Analizando el artículo de la disposición reglamentaria, este dispone: "La Devolución de Impuestos y la Repetición por pagos indebidos o en exceso, están supeditadas al cumplimiento de la presentación de los documentos exigidos por la Administración Tributaria, las pruebas requeridas y las medidas de mejor proveer dispuestas por la autoridad tributaria. Al tiempo de ingresar la solicitud de Devolución o Repetición o la operación de Compensación o Transferencia a Terceros, deberá detallarse el tipo de solicitud u operación que se desea efectuar, a expensas a que el Contribuyente se encuentre al día en el cumplimiento de sus obligaciones formales, así como a la disponibilidad y legitimidad del crédito invocado. En el caso de Devoluciones del Impuesto al Valor Agregado (IVA) a que se refiere el Art. 18 de la presente Resolución deberá indicarse si se está optando por el régimen general o el acelerado previstos en la ley."

De la norma trascripta, encuentro a la reglamentación consonante a la previsión legal, concretamente al artículo 88 de la Ley 125/91, aplicable al caso por tratarse el beneficiario de un contribuyente exportador.

Del artículo 3 de la Resolución General 52/11 resulta que el contribuyente debe acreditar su petición con los documentos y el solicitante no debe tener adeudos con el fisco. No encuentro impedimento para comprender y también concluir, dada la claridad de la redacción del artículo 3 de la Resolución General 52/11, que la documentación debe ser presentada con las formalidades dispuesta por las normas legales y reglamentarias, y el contribuyente solicitante de la devolución del crédito fiscal es el que no debe adeudar al fisco, no terceros al beneficiario.

Conforme al artículo 86 de la Ley 125/91, el crédito fiscal resulta de la suma del impuesto discriminado en los comprobantes de compras a lo largo del mes (siempre que cumplan con los presupuestos de validez previstos en el artículo 85 de la norma tributaria), el impuesto soportado por la importación de bienes y las retenciones practicadas a sujetos obligados radicados fuera del territorio nacional.

Tratándose el IVA de un impuesto plúrifasico, que grava cada una de las fases y en ellas a distintos sujetos, cada cual resulta obligado por la deuda propia, no por la de terceros con los que pudo haber tenido vínculo comercial o la prestación de algún servicio, como ya fue objeto de mención al momento de citar el artículo 180 de la Ley 125/91.

Por tanto sin una norma que disponga expresamente que el exportador para lograr la devolución del gravamen contenido en el bien objeto de la exportación deba acreditar olio documentalmente (resultando esto demostrable con las facturas y declaraciones juradas) y, a la vez deba seguir la trazabilidad del impuesto a lo largo de cada una de las etapas, para así tener la certeza que el tributo ingresó efectivamente al erario público y que únicamente así será devuelto, es lina forma impropia del aplicador del derecho a obstaculizar un beneficio fiscal que afecta de manera directa a la producción nacional de bienes, concretamente a la exportación de estos bienes.

Sin norma que imponga al exportador que desee recuperar el crédito fiscal por la actividad cumplida corroborar la situación de sus proveedores, concretamente que estos hayan cumplido con sus respectivas obligaciones fiscales, requisito no previsto en el ordenamiento positivo, por tanto ilegal.

Convalidar ello autorizaría cuando menos a una interpretación errada de disposiciones normativas o, en el peor de los escenarios a tolerar que órganos de la administración tributaria cumplan roles legislativos, lo que no sería legal ni constitucionalmente aceptable.

Sin embargo, en la ausencia de norma que cargue al exportador tener certeza que sus proveedores cumplieron con el pago del IVA soportado por quien lo vaya a recuperar, el artículo 224 de la norma tributaria dispone: "Los procedimientos pura sancionar administrativamente las infracciones tributarias son de la competencia de la administración tributaria a través de sus órganos específicos, salvo disposición legal especial que establezca una competencia distinta. Las negritas fueron agregadas.

Dicha competencia incluso permite cumplimiento por la vía compulsiva, como lo contempla el artículo 229³ de la norma de referencia.

³Artículo 229. Título ejecutivo fiscal. La administración tributaria, por intermedio de la Abogacía del Tesoro promoverá la acción ejecutiva, por medio de representantes convencionales o legales para el cobro de los créditos por tributos, multas, líquidos o liquidables.
Constituirá título ejecutivo fiscal el certificado en que conste la deuda, expedido por la administración.

Se reseña que el legislador insertó la devolución del crédito fiscal cuando bienes de producción nacional resulten exportados, con un doble fin: 1) el incentivo a la producción local y, 2) en la búsqueda de optimizar a través de la disminución de los costos la competitividad de bienes paraguayos en el comercio exterior. Si el bien nacional es exportado, incluido los impuestos en el contenido, ello encarecerá el costo del mismo, restando posibilidad de aceptación en el mercado internacional respecto a productos de otros lares.

Por las disposiciones legales consideradas, los artículos 224 y 229 de la Ley 125/91 en ambos casos, es que comparto lo resucito por el Tribunal de Cuentas, a lo que agrego que el fisco conforme constancia de autos, ha optado por denegar un incentivo fiscal a un exportador, cuando ha reconocido tener individualizado a los proveedores morosos y los montos que estos adeudan, no el contribuyente exportador demandante en autos, la plena competencia para hacer efectiva la recaudación tributaria.

Respecto a la calificación de crédito fiscal solicitado por el exportador como no exigible, ni firme ni líquido, en materia tributaria tales conceptos son entendidos cuando dejó de ser exigible por efecto de la prescripción o aún ni siquiera resultó por no haber sido cumplido aún el periodo ordinario de pago; la firmeza es adquirida cuando ya no cabe recurso alguno contra el mismo y líquido es cuando ya ha sido practicada la determinación de la obligación tributaria, es decir ya se sabe con certeza quien resulta el sujeto obligado, el concepto de la obligación y la cuantía del gravamen.

Todos esos datos y valores resultaron conocidos por la autoridad administrativa tributaria, conforme consta en el Informe Final del Proceso Nro. 42000001334 obrante a fojas 8 del expediente judicial, posteriormente considerado en ocasión de la resolución del recurso administrativo que rola a fojas 25.

Es por ello que no se compadece con la realidad la calificación que el crédito fiscal reclamado por la firma exportadora no haya resultado firme, líquido ni exigible.

Referente a la postura de la SET, expresamente reconocida e incluso acompañado por el voto de la minoría en instancia jurisdiccional anterior como lo hizo notar reiteradas veces la apelante, por el cual la autoridad administrativa tributaria no debería devolver el crédito fiscal resultante de un impuesto no ingresado al erario público, pero sin que el solicitante del retorno resulte el incumplidor de la obligación tributaria, criterio ya conocido y respetado en el contencioso administrativo, pero no compartido no sólo por esta magistratura, sino a la vez contrario a todo el caudal jurisprudencial emanado de la Sala Penal de la Corte Suprema de Justicia, por cierto largamente invariable.

Esta demanda contencioso administrativa no evidencia variación alguna para poder resolver la apelación en sentido favorable a la pretensión apelante, la entidad fiscal, dado que ha sido significado el concepto legal del crédito fiscal y este conforme ya fue antes considerado resulta del Importe del impuesto, concretamente del IVA discriminado a favor y nombre de un contribuyente, como lo prevé el artículo 86 de la ley 125/91.

Tales importes así instrumentados, con respaldo de certificación de un auditor externo debidamente registrado, no requiere mayores probanzas, dado el carácter de declaración jurada que presentan.

No hay carga legal para el contribuyente que busque la devolución del crédito fiscal por haber realizado actividad de exportación, hecho sobre lo que me pronunciaré en líneas venideras, ni que este deba tener probado que sus proveedores o prestadores de servicios, quienes permitieron la obtención del bien de fabricación nacional posteriormente exportado, hayan cumplido con sus cargas tributarias, concretamente el pago del IVA.

Si quien acreditó haber cumplido la exportación de bienes de producción nacional ofreció documentación contable, es porque el proveedor la expidió.

Si fue presentado respaldo documental que justifique crédito fiscal del exportador y estos no evidencian irregular idad formal alguna, ni resultaron redargüidas de falsas, no existe óbice para justificar la intención del apelante, sea denegar o diferir la devolución del planteamiento, pues la denegación debe ser fundada y la postergación no se encuentra prevista en la norma tributarla, por lo que no resulta legalmente posible.

Tampoco el legislador incluyó la posibilidad que el recupero fiscal del exportador sea efectivizado en función al ingreso de los tributos pendientes por parte de los proveedores en mora, por lo que tolerar ello Implicaría habilitar otra situación no prevista en la norma de la materia e incluso habilitar rol legislativo a un órgano administrativo, lo que habilitaría a asumir funciones o decisiones insospechadas fuera del margen de la ley, cuando en puridad todas las situaciones expuestas resultan regidas por el principio de legalidad, que contrariamente a lo planteado, limita la autorización únicamente a lo que la ley previo.

Fue referido por la apelante la instrucción del sumario administrativo, situación que el artículo 88 prevé para el caso que la documentación resulte impugnada, sin que sea el caso de autos, ya que de la lectura del acto administrativo demandado en autos, todo cuestionamiento por parte del ente fiscal versó sobre el incumplimiento de los proveedores del exportador respecto del IVA a ser devuelto. Eso puede verse a fojas 25/26.

Como bien lo distinguió el Prof. Dr. Marco Antonio Elizeche, "Primeramente, conviene distinguir el pago indebido o en exceso. Lo primero ocurre cuando se paga lo que no se debe, esto es, cuando el que realizó la oblación tributaria no es el contribuyente o responsable o no se verificó o manifestó el hecho imponible; y en lo segundo, cuando la relación tributaria reconoce la existencia de un sujeto obligado que realizó el pago por la verificación del hecho imponible, pero que en vez de pagar lo que legítimamente le corresponde en los términos de la ley, la prestación efectivizada superó o excedió al margen legal.

Una institución parecida es la que en el derecho civil se conoce como el "enriquecimiento indebido o sin causa" en la medida en que el supuesto doctrinario tiene notable similitud con lo que se registra en materia tributaria." (Véase el autor citado, las Instituciones Tributarias, el Sistema Legal Vigente y el Régimen Procesal Tributario, Litocolor SRL, Asunción, Paraguay, 2 017, p. 365).

La devolución del crédito fiscal puede tener origen en la situación que el respetado autor tributarista lo distinguió - la repetición por pago indebido o sin causa - como también a modo de fomento a la exportación. La primera de las situaciones resulta prevista en el ya antes citado artículo 217 y la segunda de las opciones dadas en el artículo 88 de la Ley 125/91 en ambos casos.

Dado el origen de ambas posibles causas que tornan recuperable sumas a favor del contribuyente, cada una de las situaciones previstas en la tributación paraguaya encuentran previsión y procedimiento legal distintos, como fue recientemente señalado y ninguno de los mismos absolutiza el origen ni el trámite a ser seguido, aclaración formulada en respuesta al fundamento planteado por la representación apelante a fojas 217.

En cuanto a la interrogante planteada por la representación fiscal, aquí trascripta: ¿Cumple con los requisitos o no? (fs. 216), encuentro como única respuesta posible que sí, encuentro plenamente cumplidos los requisitos tal cual lo entendió el Tribunal de Cuentas en el presente caso.

Respecto a la calificación dada por la representación apelante, que en caso de resultar confirmado el fallo puesto en crisis por la misma, se estaría ante un caso de subsidio y no devolución de crédito fiscal, por no haber sido ingresados los Impuestos que resultaran devueltos, resulta otro ya conocido seudoargumento planteado por ante esta misma Instancia, y si la norma tributarla contempló al benefició fiscal aquí disputado y los requisitos dispuestos al efecto fueron plenamente cumplidos, ello no Implicaría la distorsión de la naturaleza del incentivo, sino el reconocimiento de un derecho fiscal en favor de una actividad específica que resultó negada por la autoridad administrativa.

Si el origen del crédito fiscal resultó gestado dentro de la relación jurídica tributaria, su efectivo cumplimiento conforme a la ley Impositiva no desfiguraría su esencia, por el contrario, ratificaría su efectivo cumplimiento y en modo alguno lo tornaría en un subsidio, beneficio de origen no impositivo.

A la siguiente cuestión formulada también por la misma representación fiscal, ¿cuál sería el objeto de hacer leyes y exigir requisitos para la consolidación de un derecho si cada uno presenta un criterio hecho a medida a sus intereses para la obtención de un beneficio por parte del Estado?

Interrogación sumamente válida como atendible, la que también en auto examen correspondería que la autoridad administrativa competente en materia tributarla re evalúe su actuar, dado que en numerosos casos transitados por el fuero del contencioso administrativo con anterioridad, con idéntico objeto pretensional al desarrollado en el caso de autos, lo que autoriza afirmar que no es un tema nuevo ni desconocido y, prueba de ello es la Importante cantidad del material jurisprudencial de la Corte Suprema de Justicia en sentido contrario a la pretensión del apelante, la representación fiscal y aun así, esta Intenta prospere su Intención con exactamente los mismos argumentos.

Tales intentos resultan asimilados al metafórico hecho del campo de la medicina, de buscar obtener cura a una dolencia con una medicación de comprobada Ineficacia para el efecto.

Voto por el rechazo del recurso de apelación interpuesto contra el Acuerdo y Sentencia 126 de fecha 09 de mayo de 2022 dictado por la Segunda Sala del Tribunal de Cuentas, el que debe ser confirmado en todos sus puntos, con costas a la parte perdidosa conforme lo dispuesto por el literal a) del artículo 203 del Código Procesal Civil. Es mi voto.

A SU TURNO EL MINISTRO BENÍTEZ RIERA SOSTUVO: A los efectos de abordar el tema en cuestión, es preciso recordar que la firma BEEF PARAGUAY SA solicitó -en sede administrativa- por régimen acelerado, la devolución de IVA crédito de exportación por la suma de G. 8.175.200.078, correspondiente al periodo de junio/2017. Que tras la verificación de los comprobantes presentados, el fisco -por Informe de Análisis 77300008838- resolvió devolver los importes de los impuestos consignados en las facturas no observadas, por G. 8.137.747.950, siendo cuestionados los comprobantes cuyos impuestos totalizan G. 37.452.128. Dicho importe surge de la suma de: G. 3.383.739 (Diferencia entre el formulario de Comprobante 120 - Reliquidación y la DJ IVA Formulario N° 120 del contribuyente, susceptible de devolución (C-B); G. 1.818.181 (Comprobantes que no cumplen con lo establecido en las reglamentaciones pertinentes, no cuestionados en la certificación); y G. 32.250.208 (Proveedores que han presentado la respectiva DJ pero consignando montos inferiores a los informados por el solicitante).

Mencionar que la firma BEEF PARAGUAY SA presentó un pedido de reconsideración parcial contra el acto administrativo mencionado, respecto al crédito de G. 32.250.208, la que fue denegada por estar respaldado en comprobantes emitidos por proveedores inconsistentes, siendo dicho recurso rechazado por Resolución Particular 71800000551 de fecha 16/11/2019 (fs. 25/27).

Entrando en el análisis del caso, corresponde recordar que esta magistratura ha sostenido en más de una ocasión para lo cual me permito citar el Ac. y Sent. 984, de fecha 19/07/2017, dictado por esta Sala Penal de la Excma. Corte Suprema de Justicia- que la omisión o inconsistencia de proveedores deben ser observada y reclamada por el sujeto activo -Administración- a cada titular, para lo cual debe utilizar su poder coercitivo a los efectos de reclamar las obligaciones incumplidas, y no cargar su función a terceros, como en este caso pretende hacerlo sobre la firma BEEF PARAGUAY SA, quien no tiene responsabilidad alguna respecto del cumplimiento o no de los sujetos obligados (proveedores), y mucho menos puede forzar a que este último cumpla con el fisco.

Cabe agregar que el fundamento utilizado por la Administración, para denegar el pedido de devolución del crédito al contribuyente, no se encuentra prevista como causal justificable -en la normativa- para el rechazo del crédito, sumado a que los comprobantes presentados por el contribuyente no fueron cuestionados - por la Administración- por contener defectos formales ni por no estar vinculados -directa o indirectamente- con la actividad exportadora.

Al ser así, corresponde ordenar a la Sub Secretaría de Estado de Tributación, dependiente del Ministerio de Hacienda, proceda a la devolución -a la firma BEEF PARAGUAY SA- del crédito de G. 32.250.208, tal como lo dispuso el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala.

Por todo lo dicho, corresponde No Hacer Lugar al Recurso de Apelación interpuesto por el abogado fiscal del Ministerio de Hacienda contra el Acuerdo y Sentencia N° 126 de fecha 9 de mayo de 2022, dictado por el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, en virtud a los fundamentos expuestos precedentemente. En relación a las costas, y atendiendo a como quedó resuelto el caso, corresponde que las mismas sea soportadas por la parte perdidosa. Es mi voto.

A SU TURNO EL MINISTRO RAMÍREZ CANDIA EXPRESÓ: En atención al modo en que fue resuelta la cuestión anterior, al votar por la nulidad de todo el proceso, resulta inoficioso el estudio del recurso de apelación. Es mi voto.

Con lo que se dio por terminado el acto firmando SS.EE todo por ante mí, que lo certifico quedando acordada sentencia que inmediatamente sigue:

Asunción, 19 de abril de 2023

VISTOS:. Los méritos del acuerdo que antecede, la

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA SALA PENAL
RESUELVE

TENER POR DESISTIDA DEL ESTUDIO DE LA NULIDAD conforme lo solicitado por la propia representación impetrante.

NO HACER LUGAR al recurso de apelación interpuesto contra el  Acuerdo y Sentencia 126 de fecha 09 de mayo de 2022 dictado por la Segunda Sala del Tribunal de Cuentas, fallo que debe ser confirmado.

COSTAS del recurso a la parte vencida.

ANOTAR, registrar y notificar.

Carolina Llanes. Ministra
Luis M. Benítez C. Ministro
Manuel Dejesús Ramírez. Ministro
Ante mí:
Abg. Norma Dominguez. Secretaria

 

ACUERDO Y SENTENCIA N° 153/2023
EXPEDIENTE: "FRIGOMERC S.A. CONTRA RES. N° 71800000672/2020 DEL 12 DE FEBRERO DE LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN - SET".

 

En la ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los catorce días, del mes de abril, del del año dos mil veintitrés, estando reunidos en Sala de Acuerdos los Excelentísimos señores Ministros de la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, los Dres. LUIS MARÍA BENÍTEZ RIERA, MANUEL DEJESÚS RAMÍREZ CANDIA y MARÍA CAROLINA LLANES OCAMPOS, por ante mí la Secretaria autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: "FRIGOMERC S.A. CONTRA RES. N° 71800000672/2020 DEL 12 DE FEBRERO DE LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN - SET", a fin de resolver los recursos de Apelación y Nulidad interpuestos contra el Acuerdo y Sentencia N° 97 de fecha 21 de abril de 2022, dictado por el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala.

Previo estudio de los antecedentes, los señores Ministros de la Excma. Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, resolvieron plantear las siguientes

CUESTIONES:

1. ¿Es nula la Sentencia apelada?

2. En caso contrario, ¿Se halla ajustada a Derecho?

Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación dio el siguiente resultado: BENÍTEZ RIERA, RAMÍREZ CANDIA Y LLANES OCAMPOS.

A LA PRIMERA CUESTIÓN PLANTEADA, el Ministro Benítez Riera dijo: La Abg. Carmen Belotto, en representación de la firma FRIGOMERC S.A., desistió de su recurso de nulidad interpuesto.

No obstante, de la verificación de la sentencia recurrida no se obervan vicios o defectos que ameriten la declaración -de oficio- de su nulidad en los términos autorizados por los arts. 113 y 404 del C.P.C. Es mi voto.

Por lo dicho, corresponde tener por desistido al recurrente cié su recurso de nulidad interpuesto.

A su turno, los Dres. RAMÍREZ CANDIA y LLANES OCAMPOS manifiestan que se adhieren al voto que antecede por los mismos fundamentos.

A LA SEGUNDA CUESTIÓN PLANTEADA, el Dr. Benítez Riera prosiguió diciendo: El Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, por Acuerdo y Sentencia N° 97 de fecha 21 de abril de 2022, resolvió: "1. NO HACER LUGAR a la presente acción contencioso administrativa instaurada en estos autos por la Abg. Carmen Belotto, en nombre y representación da la firma FRIGOMERC S.A. , por los fundamentos expuestos en el exordio de la presente resolución; y en consecuencia: 2. CONFIRMAR, el acto administrativo impugnado, la Resolución Particular N° 71800000672/2020 del 12 de febrero, dictada por la Sub Secretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda. 3. IMPONER LAS COSTAS, a la parte perdidosa. 4. ANOTAR, registrar, notificar...".

Contra lo resuelto por el Tribunal de Cuentas se alza la representante convencional de la firma FRIGOMERC S.A., y en su escrito de expresión de agravios (fs. 99/102) cuestionó la decisión del Tribunal de Cuentas, y sostuvo que las normativas tributarias no condicional la devolución del créditos fiscal en que el proveedor o vendedor haya ingresado, al fisco, el importe del impuesto. Señaló que su mandante no está obligada por ley a verificar el cumplimiento de las obligaciones impositivas a cargo del proveedor o vendedor, para realizar la transacción y, por ende, no puede cargar con los incumplimientos de las obligaciones de estos últimos. Terminó por solicitar que se haga lugar a su recurso de apelación interpuesto.

A fojas 106/114 de autos, obra el escrito de contestación del traslado, presentado por el abogado fiscal del Ministerio de Hacienda, en el cual expuso que el fallo del Tribunal, de Cuentas se ajusta a los principios de legalidad y razonabilidad, resultando completamente improcedente lo pretendido por la firma accionante. Respecto con el pedido de devolución de los créditos respaldados en facturas provenientes de proveedores cuyas declaraciones resultan inconsistentes, sostuvo que dichos créditos no se encuentran tangibles, líquidos y exigibles, en razón de que los importes solicitados no ingresaron a las arcas del Estado, por lo que resulta lógico, que no se puede devolver algo que no se tiene, encuadrándose el actuar de la SET con lo dispuesto en el art. 217 de la Ley N° 125/91. Terminó por solicitar la confirmación de la Resolución dictada por el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala.

A los efectos de abordar el tema en cuestión, es preciso recordar que la firma FRIGOMERC S.A. solicitó, en sede administrativa, la devolución de IVA Exportador, correspondiente al periodo 05/2016, por valor de G. 5.074.135.527. Que en atención a la solicitud realizada, la Subsecretaría de Estado de Tributación reconoció un crédito, a favor de la firma, por G. 4.949.821.424, cuestionando asi varios comprobantes, cuya suma del tributo -IVA- totalizan G. 124.314.103.

Resaltar que del importe rechazado, el accionante -solo- reclama -según escrito de demanda- la devolución del crédito por G. 29.109.943, denegado por la SET, en razón de que los proveedores que emitieron los comprobantes que sustentan el crédito reclamado, presentaron las respectivas DDJJ con montos inferiores a los informados por el solicitante, resultando estas declaraciones inconsistentes.

Entrado en el análisis de caso, corresponde decir que esta judicatura ha sostenido en más de una ocasión que la omisión o inconsistencia de los Agentes de Retención, ya sea proveedores o compradores, debe ser observada y reclamada por el sujeto activo -Administración- a cada titular, para lo cual debe utilizar su poder coercitivo a los efectos de reclamar las obligaciones incumplidas, y no cargar su función a terceros, como en este caso pretende hacerlo sobre la firma FRIGOMERC S.A., quien no tiene responsabilidad alguna respecto del cumplimiento o no de los sujetos obligados (Agentes Retentores), y mucho menos puede forzar a que estos últimos cumplan con el fisco.

Al ser asi, corresponde que el Ministerio de Hacienda realice los trámites pertinentes para la devolución de crédito reclamado -G. 29.109.943- por la firma accionante, más los intereses y accesorios, aplicado para ello el porcentaje previsto en el art. 171 del a la ley N° 125/91, conforme lo dispone el art. 88 del mismo  cuerpo del Ley, en base con tiempo transcurrido.

Por todo lo dicho, corresponde Hacer Lugar al Recurso de Apelación interpuesto por la representante de la firma FRIGOMERC S.A. y, en consecuencia, Revocar el Acuerdo y Sentencia N° 97 de fecha 21 de abril de 2022, dictado por el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, conforme a los fundamentos antes expuestos. En relación a las costas, corresponde que las mismas sean soportadas por la parte perdidosa, a tenor de lo dispuesto en los arts. 192, 203 inc. b), 205 del C.P.C. Es mi voto.

A su turno, el Ministro Manuel Ramírez Candia dijo: Me adhiero al voto del Ministro preopinante LUIS MARÍA BENÍTEZ RIERA en el sentido de REVOCAR el Acuerdo y Sentencia Nro. 97 de fecha 21 de abril del 2022. Sin embargo, disiento en relación a las costas, las mismas deben ser impuestas al funcionario emisor del acto administrativo declarado irregular.

En el presente proceso, el acto administrativo impugnado fue declarado nulo en esta instancia, por lo que se configura su carácter de acto administrativo irregular y el Art. 106 de la Constitución Nacional en lo pertinente dispone que "Ningún funcionario o empleado público está exenta de responsabilidad, en los casos de transgresiones, delitos o faltas que cometiesen en el desempeño de sus funciones, son personalmente responsables...". En efecto, cuando el acto administrativo declarado nulo por la autoridad competente es porque se ha dictado en transgresión a los requisitos de regularidad del acto administrativo, por lo que corresponde imponer las costas ai funcionario emisor del acto administrativo revocado. En este sentido, el autor Rafael Bielsa, ha expresado: 

"Si se hace responsable al Estado y no a los funcionarios culpables, estos seguirán gozando de la impunidad de sus actos irregulares, y el Estado, es decir, el tesoro público, cargara con las consecuencias de esos hechos. Con hacer responsable al Estado, responsable lo que resulta es una incidencia injusta de esa responsabilidad en los administrados o contribuyentes, pues toda indemnización que el Estado pago, se resuelve en una carga para los contribuyentes honestos o no culpables de las faltas de los funcionarios" (BIELSA, RAFAEL; Estudios de Derecho Público, Tomo IV, Ed. Depalma, Buenos Aires.1962. Págs. 309/310).Es mi voto.

A su turno, la Ministra Maria Carolina Llanes dijo: Me adhiero al voto del Ministro Luis Maria Benitez Riera, por los mismos fundamentos. Es mi voto.

Con lo que se dio por terminado el acto, firmando SS.EE. todo por Ante mí que la certifico, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:

Asunción, 14 de abril del 2023.

VISTOS: Los méritos del Acuerdo que antecede, la Excelentísima

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA SALA PENAL
RESUELVE:

1. TENER POR DESISTIDO al representante de la firma FRIGOMERC S.A. de su recurso de nulidad interpuesto.

2. HACER LUGAR al Recurso de Apelación interpuesto por la representante de la firma FRIGOMERC S.A. y, en consecuencia, Revocar el Acuerdo y Sentencia N° 97 de fecha 21 de abril de 2022, dictado por el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, conforme a las fundamentos expuestos en el exordio de la presente resolución.

3. IMPONER las costas a la parte perdidosa.

4. ANOTAR, registrar y notificar.

Carolina Llanes. Ministra
Luis M. Benítez C. Ministro
Manuel Dejesús Ramírez. Ministro
Ante mí:
Abg. Norma Dominguez. Secretaria

 

CITIBANK N.A. contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.

ACUERDO Y SENTENCIA N° 120/2022. Tribunal de Cuentas. Primera Sala.

En la ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la Republica del Paraguay, a los días 10 del mes de mayo de 2022, estando presentes los Excmos. Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, A. MARTIN AVALOS VALDEZ, RODRGIGO A. ESCOBAR E. Y GONZALO SOSA NICOLI, bajo la Presidencia del Primero de los nombrados, en su Sala de Audiencias y Publico Despacho, por ante mí el Secretario Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: “CITIBANK N.A. C/ RESOLUCIÓN N° 27 DE FECHA 13 DE MAYO DE 2019, Y RESOLUCIÓN FICTA DE LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA” (Expte. N° 400, Folio 116vlto Año 2019).

Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas Primera Sala resolvió plantear y votar la siguiente.

CUESTIÓN:

¿Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?

Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: Magistrados RODRIGO A. ESCOBAR E., GONZALO SOSA NICOLI y A. MARTIN AVALOS VALDEZ.

Y EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, Dr. RODRIGO A. ESCOBAR E., DIJO: QUE, en fecha 24 de julio de 2018, (fs. 18/30) se presentó ante este Tribunal de Cuentas, la Abogada Carmen Belotto, en nombre y representación de CITIBANK N.A. SUCURSAL PARAGUAY, a promover Demanda Contencioso Administrativa contra Resolución dictada por la Sub Secretaria de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda. Funda la demanda en los siguientes términos: “ANTECEDENTES CITIBANK N.A. SUCURSAL PARAGUAY, en el ejercicio fiscal 2015, realizo una provisión por la suma de GS. 2.009.348.570 para la distribución de beneficios contemplada en la Ley N° 285/93 reglamentaria del Artículo 93 de Constitución Nacional en favor de sus empleados tributarios del programa de incentivos establecido, luego notifico a la SET la lista de empleados beneficiados conforme los dispuso la respuesta a la Consulta Vinculante N° C.C. 057, del 16 de mayo de 2005 (publicada en su momento en la página web de la SET, y cuya copia se acompaña) y pagó un total de Gs. 1.548.507.079 en concepto de distribución de beneficios, suma que consideró gasto deducible a tenor de lo dispuesto por la Ley N° 285/93 y revirtió la diferencia. Además de la mencionada Consulta Vinculante, el Banco en fecha 2 de Febrero de 2006 formuló también otra que fue respondida por la SET en 13 de Julio de 2006 (D. T./D.G. G, C. No. 1 194), (se acompaña consulta y respuesta) en término parecidos a la anterior, pero aclarando lo siguiente: …deberá realizar una presentación ante la jurisdicción que corresponda, debiendo contener el detalle de los salarios percibidos por EL PERSONAL BENEFICIADO. En fecha 30 de Agosto de 2018, por Informe Técnico DJGI, se cuestionó la oportunidad de la reversión, lo cual fue aceptado por el Banco. Además, se consideró que no correspondía el tratamiento de gasto deducible de la suma distribuida por no haber alcanzado a la totalidad de los empleados del Banco, lo cual motivó la apertura de un Sumario Administrativo en los autos caratulados "Departamento De Auditoria GCI (DGGC) C/CITIBANK N.A S/INFORME DAGCI N° 12 DEL 14/03/2018, REFERENTE A LA VERIFICACION DE LA OBLIGACIONIRACIS GENERAL DEL EJERCICIO FISCAL DEL 2015 (SDISTRIBUCION DE BENEFICIOS A Los TRABAJADORES S/LEY N° 285 1993). LA RESOLUCION PARTICULAR N° 27/2019... El argumento central de la Resolución Particular No 27/2019 es que el Banco, al acogerse a lo dispuesto por la Ley N° 285/93, no repartió dichos beneficios A TODOS sus trabajadores en el año 2015. Textualmente la citada resolución particular dice lo siguiente: debido a que los beneficios adicionales otorgados a sus empleados, no alcanzaron a toda la nómina de trabajadores TAL COMO LO MANDA EL ART. 4to. DE LA LEY, consecuentemente dichos beneficios no constituyen gastos deducibles en la liquidación del IRACIS del ejercicio 2015" (las mayúsculas son nuestras).

Que, la parte actora continúa manifestando, resulta que dicha afirmación - "TAL COMO LO MANDA EL ART. 4to. DE LA LEY' - no se compadece de 10 que en verdad está dispuesto por el Art. 4 de la Ley N° 285/'93, el que textualmente establece: Artículo 40,- La distribución de los beneficios deberá alcanzar EQUITATIVAMENTE c los trabajadores de la empresa, reservándose la misma tos criterios que correspondan a dicha condición, de acuerdo con pautas de rendimiento, salario y otros, así como la oportunidad de su pago dentro del período de 180 (ciento ochenta) días a partir del cierre del ejercicio. (la mayúscula es nuestra). El Excmo. Tribunal debe concordar que la Ley N° 285/93 en el Art. 4 no dispone que deberán estos beneficios alcanzar a TODA la nómina de trabajadores. No, no dice eso. La ley se refiere a que deberá alcanzar EQUITA TIVA MENTE a los trabajadores de la empresa.... En ese sentido corresponde preguntarse, entre otras cuestiones, ¿por qué la ley establece que se pueden establecer PAUTAS DE RENDIMIENTO? La ley sería una contradicción en sí misma si por un lado establece la distribución igualitaria para todos los trabajadores (como se afirma en la resolución particular objeto de esta demanda), y al mismo tiempo dispone que la empresa determinara el criterio de distribución de los beneficios en base a PAUTAS DE RENDIMIENTO. Para verificar el criterio interpretativo afirmado por mi parte, hagamos la prueba en contra aplicando el criterio de la SET y cambiando la palabra “equitativamente” por “a todos” como la SET interpreta. El Art. 4, quedaría redactado así: Articulo 4.- La distribución de los beneficios deberá alcanzar A TODOS los trabajadores de la empresa, reservándose la misma los criterios que correspondan a dicha condición, de acuerdo con pautas de rendimiento, salario y otros, así como la oportunidad de su pago dentro del período de 180 (ciento ochenta) días a partir del cierre del ejercicio. Como se puede apreciar, de obligar la ley el pago a TODOS, pero permitiéndose pautas en base a rendimiento, salario y otros, bastaría para cumplir con el criterio de interpretación de la SET aplicándola de la siguiente manera: a los trabajadores con mejores rendimientos se les distribuya el 99% de la renta y al resto, el 1% de los beneficios anuales a distribuir. Esta interpretación, siguiendo el criterio de la SET sería legal - desde un punto de vista formal -, pero nadie con buen juicio podría afirmar que sería un criterio racional. La Resolución Particular cuestionada no hace ninguna consideración respecto a las cuestiones laborales que hemos ofrecido en su oportunidad. Estamos convencidos que de haberse analizado detenidamente habrían llevado a la SET a asumir una postura interpretativa diferente... .A trabajo de igual naturaleza, valor, duración y eficacia, deberá corresponder remuneración igual, salvo el salario mayor fundado en productividad y merecimientos" También el Artículo 229 mencionado echa por tierra unos los argumentos que, fuera del marco legal, utilizó el Viceministerio del Trabajo, el cual es un concepto de "empresa" bajo el cual "todos" los trabajadores merecerían los beneficios de la empresa.

Que, final ente la parte actora pone de manifestó, sin embargo, en la realidad no todos los trabajadores contribuyen en la generación de beneficios para empresa, ni todos realizan los mismos esfuerzos, y en ese entendimiento es que el Código Laboral acoge expresamente la diferenciación salarial por productividad y méritos tal como hemos citado. Entonces el Artículo 229 del Código Laboral es la clave para la Secretaria de Estado de Tributación considere que es absolutamente valido y legal establecer beneficios que solo afecten a ciertas personas basados en criterios de productividad y merecimientos. De lo mencionado se deduce claramente que la equidad referida en la Ley N° 285/93 no implica que estos beneficios deben abarcar a todos los trabajadores, sino que los trabajadores habrá o no de recibirlos, de acuerdo a su productividad y merecimiento, conforme a los parámetros de medición determinados por cada empresa. LA RESOLUCIONPARTICULAR PERJUDICARIA A LOS TRABAJADORES. Entendemos que la SET asume un rol protector de los trabajadores al interpretar que los beneficios de la Ley N° 285 93 deben alcanzar a todos. Si bien no es su rol la protección laboral, no es reprochable que procure brindar ese amparo, por lo que su accionar resulta de muy buena fe. Esto no está en discusión. Ahora bien, ¿CABE ESA INTERPRETACIÓNPARA LOGRAR ESE OBJETIVO? Entendemos que no. Si para las empresas ya no existirá el estímulo de premiar los esfuerzos de sus trabajadores mediante la bonificación solo en favor de aquellos que alcanzaron las netas de rendimiento, no tiene sentido mantener este programa bajo la Ley N° 285/93. Además, la empresa tendrá siempre la opción de distribuir esa misma renta como una bonificación adicional dentro de un programa de incentivos sin necesidad de acogerse a los beneficios de la Ley N° 285/93, simplemente que en este caso pagará los aportes a la seguridad social, y al restarse el monto de aportes, la renta distribuida a sus trabajadores será menor, por lo que constituirán menos ingresos para los trabajadores. Como se podrá apreciar, la Resolución Particular de la SET objeto de esta demanda hecha por tierra los propósitos de la Constitución Nacional y de la ley reglamentaria. En otras palabras, esta nueva interpretación de la SET produce un resultado no deseado y perjudicial para los trabajadores. CONCLUSIONES. Si la Constitución Nacional hubiese querido que este beneficio adicional sea compulsivamente para TODOS los trabajadores, como ahora interpreta la SET, debió haberlo dispuesto. De la misma manera, la Ley reglamentaria al dejar librado a la decisión del empleador los criterios de premiación o pautas de rendimiento, tampoco impone la distribución de los beneficios para TODOS los trabajadores, dispone exactamente lo contrario con relación al nuevo criterio de la SET. Finalmente, la misma SET en su Respuesta a la Consulta Vinculante, interpretó correctamente solicitando la presentación del LISTADO DE LOS EMPLEADOS BENEFICIADOS. Por último, si la SET insiste en su criterio que el beneficio debe alcanzar a TODOS, y que para cumplir con esta formalidad bastaría con destinar el 1%, entonces, la "penalidad" o no deducibilidad debería ir directamente en proporción a la parte supuestamente no cumplida, es decir el 1%, y no castigar con la no deducibilidad del 100% de lo pagado como establece en la resolución particular recurrida “.

Termina solicitando, que previo los trámites de rigor, el Tribunal de Cuentas Primera sala, dicte Sentencia, haciendo lugar a la presente demanda contencioso administrativa, con costas.

QUE, en fecha 24 de febrero de 2020 (fs. 52/59) se presenta ante este Tribunal de Cuentas, Abogado Fiscal del Ministerio de Hacienda Marcos A. Morínigo, bajo patrocinio del Abogado del Tesoro, a contestar la presente demanda contencioso-administrativa, en nombre y representación de la Subsecretaria de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda. Funda la contestación en los siguientes términos:

"En primer lugar, y en cumplimiento de lo dispuesto por el artículo 235 del código procesal civil, niego categóricamente los hechos y el derecho en que pretende fundarse la parte actora en la demanda que se responde, que no fueren expresamente reconocidos en esta presentación, lo que peticiono se tenga en cuenta para lo que hubiere lugar. En tiempo oportuno y en debida forma, vengo a contestar el traslado que nos fuera corrido en fecha de 10 de febrero de 2020 de la demanda, impetrada por la actora, solicitando desde ya de W.EE, su rechazo por improcedente, en los siguientes términos: En segundo lugar, niego también en forma categórica el derecho y la interpretación jurídica, desplegada por la actora, fundado en las consideraciones de hecho y de derecho que a continuación se exponen: La cuestión controvertida de la presente demanda se centra en que la recurrente no es la conforme con la interpretación jurídica adoptada por la Administración Tributaria y posterior determinación de la obligación fiscal de la firma CITIBANK N.A. con RUC 80001906-7, y calificación de la conducta de conformidad en el Art, 177 de la Ley 125/91 sancionando a la misma con la aplicación de una multa equivalente conforme al 50% sobre el tributo omitido. HECHOS. REGULARIDAD DEL ACTO ADMINISTRATIVO: Que, por medio de la nota del 08/03/2016 el CITIBANK N.A., comunicó a la Subsecretaría de Estado de Tributación (SET), su acogimiento a los incentivos fiscales establecidos en la Ley N° 285/1993, por el ejercicio fiscal 2015; y a ese efecto, remitió la nómina de los empleados que recibieron beneficios adicionales, así como las copias de los registros contables en los cuales fueron asentadas las operaciones. Dichas documentaciones fueron analizadas por el Departamento de Auditoria CCI (DAGCI) de la Dirección General de Grandes Contribuyentes (DGGC), el cual concluyo según el informe DAGCI N° 12 del 14/03/2018, que los beneficios otorgados por el banco al 31 de diciembre de 2015 a sus trabajadores no gozan del estimulo previsto en la Ley N° 285/1993, y por ende, no pueden ser considerados como gastos deducibles en la liquidación del IRACIS, ya que los beneficios no alcanzan a todos los funcionarios de la empresa acorde con lo establecido en el Articulo 4° de la citada Ley.

Que, en su contestación la parte demandada continúa diciendo por otra parte, el DACGI comprobó que CITIBANK construyo previsiones para el pago de los citados beneficios por valor de G 2.009.348.570, pero solo distribuyó la suma de G 1.548.507.079, por lo que la provisión creada en exceso de G 460.841.492, fue desafectada por el contribuyente en el ejercicio fiscal 2016 (18/02/2016) y no en el 2015, como realmente correspondía. En vista de la situación mencionada, el DAGCI recomendó al banco por medio de la Nota DCCC N° 250 del 15/03/2018, rectificar la DJ RACIS del ejercicio fiscal 2015, a fin considerar el monto G 2.009.348.566, como gasto no deducible y consecuentemente ingresar el impuesto y los accesorios legales que correspondan, en el plazo de 10 días, sin efectuar propiamente una liquidación del tributo a ingresar. El 02/04/2018, el banco expresó su disconformidad con las conclusiones arribadas por el DAGCI y solicitó la apertura del sumario administrativo... -En respuesta a lo solicitado, el 10/08/2018y el 07/1 1/2018, fueron recepcionados el Informe Técnico DJGI N° 26/2018 y el Dictamen VMT N° 1674/2018, de los cuales se corrió traslado al banco para que tome conocimiento y formule manifestaciones sobres los mismos. CITIBANK contestó el traslado a través del escrito del 22/11/2018. Vencidos los plazos legales y habiendo el banco presentado su alegato final, por J.I. N° 31/2018, el DSRI llamó a autos para resolver. Los argumentos expuestos por el banco, así como todos los antecedentes y pruebas agregadas en el sumario fueron analizados por el DSRI, de acuerdo al siguiente detalle: Distribución de beneficios adicionales.  CITIBANK argumentó que la Ley N° 285 1993 no dispone que los beneficios deban alcanzar a todos los trabajadores, reservándose de manera expresa al empleador, la facultad de establecer los criterios para determinar quiénes pueden ser los beneficiarios de dicho estímulo, en base a pautas de rendimiento, salario y otros, lo que deja en evidencia que la Ley no pretende la igualdad de trato para todos los trabajadores. Según expreso, el banco otorgó beneficios a sus empleados conforme al criterio definido por la SET a través de las Consultas Vinculantes N° 57/2005 y DTDGGC N° 1194 2006, por 10 que, a la fecha, la Administración no puede cambiar de criterio violando disposiciones legales y constitucionales, en todo caso, cualquier cambio solo rige para el futuro. En ese sentido, indicó que, entre los requisitos exigidos según las referidas consultas, está la de presentación de la nómina de los trabajadores, debiendo entenderse que se refiere a aquellos que gozarán de los beneficios, caso contrario no tiene ningún sentido este requisito. Finalmente, alegó que el propio Ministerio del Trabajo reconoce que su opinión legal no es vinculante y que la misma adolece de defectos técnicos legales... .En el caso analizado, se desprende de los antecedentes de autos, que el banco otorgó beneficios adicionales correspondientes al ejercicio fiscal 2015 a 31 empleados de los 68 que tiene la empresa, es decir, la distribución de beneficios se realizó parcialmente y no alcanzó a todos los trabajadores del banco, tal como lo manda la normativa y los dictámenes mencionados, por lo que en estas condiciones, no pueden considerarse como gastos deducibles en la liquidación del IRACIS. Si bien, las empresas tienen la potestad de definir los criterios con base a los cuales efectuarán la distribución de los beneficios a sus trabajadores, dicha facultad no implica de ninguna manera la inclusión de unos de otros, sino mas bien, busca preservar la igualdad de trato para todos los empleados, otorgando al empleador la potestad de establecer los criterios, según pautas de productividad, rendimiento, evaluación de desempeño u otro indicador que considere pertinente, sin olvidar que el espíritu de la norma justamente es el de mejorar las condiciones económicas de los trabajadores mediante el otorgamiento de estos premios. En cuanto a las Consultas Vinculantes que sirvieron de sustento al accionar del banco, el DSRI precisó que en ambas consultas y puntualmente a la realizada el 02/02/2016, el CITIBANK comunicó a la SET su acogimiento a los incentivos de la Ley N° 285/1993; y solicitó instrucciones sobre las formalidades a cumplir para la inscripción en el Registro de las empresas que desean acogerse a dicha Ley, así como los plazos de remisión de las informaciones y su periodicidad, ya que la Ley aún no había sido reglamentada. Pero en ningún momento, el planteamiento se realizó sobre el alcance de los beneficios, limitándose la consulta solamente a cuestiones meramente formales, aclarando demás, que la SET tampoco modificó su criterio sobre este tema. En vista de todo lo señalado, el DSRI concluyó que el banco no goza de los estímulos previstos en la Ley N° 285 1993, debido a que los beneficios adicionales otorgados a sus empleados, no alcanzaron a toda la nómina de trabajadores tal como lo manda el Art. 4° de la Ley, consecuentemente, dichos beneficios no constituyen gastos deducibles en la liquidación del IRACIS del ejercicio fiscal 2015. Exceso de previsión y deducibilidad de lo efectivamente pagado. CITIBANK manifestó que provisionó la suma de G 2.009.348.570 para la distribución de beneficios a sus empleados, pero solo pagó la suma de G 1.548.507.079, existiendo un exceso de previsiones por la suma de G 460.841,492. Dicho exceso fue revertido luego de efectuado el pago a los beneficiarios de la Ley, pero respecto al ejercicio en que se revirtieron y no en el ejercicio fiscal en que se tomó la provisión, razón por la cual rectificaron el IRACIS de los ejercicios fiscales 2015 y 2016.

Que, finalmente la parte actora expone, EL DSRI señalo sobre el punto, conforme a las documentaciones proporcionadas, el informe Técnico DJGI N° 26/2018 y los datos del Sistema Marangatu que el banco declaro como gastos deducibles del IRACIS 2015, la suma de G 2.009.348.570 según Formulario N° 101004944155, asimismo revirtió el exceso de previsión por 460.841.492 el 26/02/2016 a través del asiento contable N° 065010834006 "Otras Ganancias Operativas", pero dicha reversión impactó recién en el ejercicio 2016, el banco cuando enmendó debió hacerlo está en situación, el ejercicio presentando fiscal 2015, las Posteriormente, DDJJ rectificativas durante del sumario IRÁCIS de los ejercicios 2015 y 2016 el 04/12/2018 (Formularios 101 N° 10100858850y 10100858849), con 10 cual regularizó la registración contable y fiscal. Ahora bien, independientemente de la situación mencionada, el DSRI acotó que la cuestión de fondo debatida desde el misio sumario ha sido el hecho de que los beneficios adicionales otorgados por el CITIBANK a sus empleados, habiéndose confirmado la denuncia en este punto, corresponde proceder a la determinación del tributo sobre el monto efectivamente pagado de G 1.548.507.079, El espíritu de la Constitución estaría dado por los valores y principios que la sustentan. Por ejemplo, una ley que estableciera privilegios estaría atentando contra el fundamental principio de igualdad ante la ley. La falta de razonabilidad de tales leyes y decretos dan lugar a demandas de   inconstitucionalidad, por lo cual la existencia y supervivencia de este principio es una tarea del juez, como controlador del Poder Legislativo y Ejecutivo, y de velar por la prevalencia del orden constitucional. La jurisprudencia reconoce que el ejercicio de los derechos no es absoluto y restricciones, sobre todo en circunstancias ser destruidos o aniquilados, sino Solo mermados en forma prudente o razonable. El control de constitucionalidad por parte de los jueces les da un poder amplio de apreciación que deberá meritarse en cada caso concreto, y como en el caso de autos, no puede apreciarse que no se ha vulnerado ningún precepto constitucional, apegándose estrictamente a la ley y reglamentos administrativos. Por todas las consideraciones de hecho y de derecho expuestas anteriormente corresponde no hacer lugar a la demanda impetrada. FUNDAMENTOS JURÍDICOS: El Art. 1860 de la Ley 125/91 establece: "Facultades de la Administración... A la Administración corresponde interpretar administrativamente las disposiciones relativas a tributos bajo su administración, filar normas generales para trámites administrativos. impartir instrucciones, dictar los actos necesarios para la aplicación, administración, percepción y fiscalización de los tributos COMO el EXCMO. TRIBUNAL DE CUENTAS podrá apreciar con claridad, QUE EL ACTO RECAIDO EN SEDE ADMINISTRATIVA FUE DICTADO BASADO EXCLUSIVAMENTE ENLA LEY, porque la Administración no puede actuar fuera del marco legal. Sostener lo contrario se estaría incurriendo en responsabilidades administrativas y penales, conforme se halla previsto en el art. 106 y el art. 44 de la Constitución Nacional. QUE, V.E. podrá apreciar al analizar el caso en estudio, el Ministerio de Hacienda, OBRO ACERTADAMENTE APLICANDO CORECTAMENTE LA LEY QUE RIGE LA MA TERIA, de ahí en más hacer lugar a 10 solicitado carece de sustento legal, o en otras palabras POR IMPERIO DE LA PROPIA LEY, porque esta Administración no puede otorgar lo solicitado por el demandante fuera del marco legal “.

Termina solicitando, que previo los tramites de rigor, el Tribunal de Cuentas Primera Sala, dicte Sentencia, rechazando la presente demanda contencioso administrativa, con costas.

QUE, por A.I. N° 524, de fecha 30 de julio de 2020 obrante a fs. 63, el Tribunal de Cuentas, Primera sala, DECLARA LA COMPETENCIA DEL TRIBUNAL, para entender en el presente juicio y existiendo hechos que probar. RECIBIR LA CAUSA A PRUEBAS por todo el término de Ley.

Que, a fs. 69 de autos obra el informe del Actuario de fecha 21 de octubre de 2020, por el cual se declara clausurado el periodo probatorio y se llama AUTOS PARA SENTENCIA.

Y EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. RODRIGO A. ESCOBAR E., DIJO: QUE, una vez determinada la pretensión de la acción Contenciosa, esta Magistratura pasa al estudio de la cuestión planteada por la que resolveremos si corresponde o no en derecho hacer lugar a la presente acción que busca revocar los Actos Administrativos que resuelven considerar como no deducibles los beneficios otorgados por la firma actora a sus trabajadores al 31 de diciembre de 2015, en concepto de beneficios adicionales previstos en le ley 285/93, al no haber alcanzado a todos sus trabajadores.

QUE, en este caso se le imputa a la actora el haber computado como gastos deducibles los beneficios adicionales otorgados por el ejercicio 2015 a 31 de sus 68 trabajadores, considerando la SET, que conforme a los términos de la Ley 285/93, dichos beneficios debían ser otorgados a la totalidad de los trabajadores, de esta forma, al realizarse una distribución parcial, no considero a la misma como gastos deducibles en la liquidación del IRACIS.

QUE, la parte actora considera que la ley 285/93 no dispone que el beneficio debe a toda la nómina de trabajadores, sino que deberá alcanzar equitativamente a los mismos, conforme a pautas de rendimiento.

QUE, a manera de incentivo al trabajador, la legislación nacional admite la participación de los mismos en la distribución de utilidades, estableciendo su deducibilidad a favor de los contribuyentes que se acojan a dicho sistema, hasta el 10% de la renta neta. Es decir, en lugar de su distribución como dividendos y utilidades, las empresas resuelven reconocer a sus trabajadores con un estímulo adicional por su contribución en la generación de las ganancias.

QUE, conforme al artículo 8, inciso n), de la Ley 125/91 (con modificaciones), se permite deducir: "Las remuneraciones porcentuales pagadas de las utilidades líquidas por servicios de carácter personal, en las mismas condiciones establecidas en el inciso c) del presente artículo".

QUE, este sistema de estímulos a los trabajadores, proviene del artículo 93 de la Constitución Nacional, que establece: "De los Beneficios Adicionales al Trabajador. El Estado establecerá un régimen de estímulo a las empresas que incentiven con beneficios adicionales a sus trabajadores. Tales emolumentos serán independientes de los respectivos salarios y de otros beneficios legales "; y, reglamentada por la Ley 285/93 "Que reglamenta el Artículo 93° de la Constitución Nacional".

QUE, el artículo 4° de la Ley 285/93, dispone: "La distribución de los beneficios se deberá alcanzar equitativamente a los trabajadores de la empresa, reservándose la misma los criterios que correspondan a dicha condición, de acuerdo con pautas de rendimiento, salarios y otros, así como la oportunidad de su pago dentro del período de 180 (ciento ochenta) días a partir del cierre del ejercicio".

QUE, al establecer el requisito de su distribución equitativa, la norma pretende expresar que el beneficio debe alcanzar a todos los trabajadores, quedando a cargo de las empresas establecer la proporción que corresponderá a cada uno, según ciertas pautas como las de rendimiento, lo que no implica una exclusión en los beneficios a quienes no alcancen los estándares establecidos, sino una participación menor; de lo contrario, se estaría permitiendo una discriminación violatoria al principio de igualdad retributiva establecida en el derecho laboral.

QUE, este beneficio no debe ser interpretado meramente desde el punto de vista tributario, tanto la Ley 285/93, como el artículo 93 de la Constitución Nacional regulan cuestiones laborales; por ende, sólo lo relativo a la deducibilidad del IRACIS, su límite y sus formalidades resulta una interpretación propia del derecho tributario, por lo que conforme al artículo 247 de la Ley 125/91, en cuanto al alcance, debe prevalecer la interpretación del derecho laboral.

QUE, el artículo 247 de la Ley 125/91, dispone: "Interpretación del hecho generador: Cuando la norma relativa al hecho generador se refiera a situaciones definidas por otras ramas jurídicas, sin remitirse ni apartarse expresamente del concepto que éstas establecen, se debe asignar a aquella el significado que más se adapte a la realidad considerada por la ley al Crear el tributo". Por su parte el Código Laboral, dispone: "Artículo 67°: Los trabajadores tienen los siguientes derechos…c) Disfrutar de salario igual, por trabajo de igual naturaleza, eficacia y duración, sin distinción de edad, sexo, o nacionalidad, religión, condición social, y preferencias políticas y sindicales”.

QUE, haciendo una interpretación armónica de las disposiciones señaladas, los beneficios adicionales a los trabajadores establecidos en la Ley 285/93, deben alcanzar a todos los trabajadores a fin de evitar discriminaciones; sin embargo, nada obsta a que, en su distribución, se tenga en cuenta como factor de asignación, la eficacia de cada trabajador.

Asimismo, teniendo en cuenta las referencias realizadas por la actora, respecto a consultas vinculantes en las que se respaldó para proceder en la forma que lo hizo, la D.T./D.G.G.C. NO 1194 de fecha 13 de julio de 2006 (fs. 05) en su quinto párrafo, en su momento ya había señalado: " ... que el beneficio acordado por la Ley 258/93 es de carácter general siempre y cuando se disponga a favor de trabajadores en relación de dependencia que presten un efectivo servicio a la empresa", (subrayo lo sustancial).

QUE, por las razones expuestas, VOTO por la positiva a la cuestión, considerando que corresponde, rechazar la presente demanda contencioso administrativa; y, en consecuencia, confirmar los actos administrativos recurridos. En cuanto a las costas, soy de opinión que, en virtud de la teoría del riesgo objetivo asumido en el evento, las mismas deben ser impuestas a la parte perdidosa de conformidad con las normas contenidas, en el artículo 192 del C.P.C. ES Ml VOTO.

A SU TURNO, EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA SR. GONZALO SOSA NICOLI, DIJO: Que, en el presente caso, se pone en tela de juicio la actividad de la administración por cuanto que la misma, a decir del accionante, incurre en un exceso al establecer condiciones no previstas en la Ley N° 285/1993 "Que reglamenta el artículo 93 de la Constitución Nacional" a los efectos de denegar la deducción que hiciera consecuentemente la entidad bancaria. La norma en cuestión condiciona el otorgamiento de la siguiente manera: “Artículo 4°. - La distribución de los beneficios deberá alcanzar equitativamente a los trabajadores de la empresa, reservándose la misma los criterios que correspondan a dicha condición, de acuerdo con pautas de rendimiento, salario y otros, así como la oportunidad de su pago dentro del periodo de 180 (ciento ochenta) días a partir del cierre del ejercicio”. Sobre tal precepto, entiende el erario que, a fin de reconocer la posibilidad de deducción de los fondos efectivamente asignados, estos debieron haber sido distribuidos entre todos los trabajadores o empleados de la empresa, mientras que la accionante alega que al no establecer la ley dicha condición de manera expresa, no le resulta exigible, por lo que debe reconocerse el monto deducido en tal carácter.

Que, la problemática nos presenta un escenario emergente de una interpretación extensiva del texto legal por parte de la administración, incluyendo una generalización literalmente- que no se vislumbra prima facie del texto legal aplicable. Ante ello, resulta prudente la perspectiva de Spisso cuando enseña: "la utilización de métodos generales de interpretación — y en particular, el de la significación económica- en derecho tributario signó el abandono de la sujeción irrestricta a la letra de la ley. para apreciar el espíritu de la norma determinado por la voluntad del legislador, se hace necesario recurrir a la ponderación, junto al elemento gramatical, del elemento lógico del espíritu de la ley, del elemento histórico que trata el derecho existente sobre la materia en la época en la cual la ley ha sido dictada y determina el modo de acción de ésta y los cambios que ha introducido,  y del elemento sistemático, que aprehende el vínculo íntimo que liga a las instituciones y reglas de derecho en una vasta unidad' (Spisso, Rodolfo. Derecho Constitucional Tributario. 3ra Ed Lexis Nexis. Buenos Aires, 2007. Pág. 347). Así, siguiendo los lineamientos del reconocido doctrinario, vemos que al tiempo de no existir una determinación literal encaminada a la generalización del otorgamiento de los beneficios a todos los empleados de la entidad bancaria, lo que implicaría una interpretación gramatical, se le suma la consideración de otras circunstancias como ser que la disposición proviene de un mandato constitucional de clara relevancia económico social la cual versa sobre la cadena de estímulos que adopta el Estado en su afán de mejorar las circunstancias de la población en tal materia. En esto es razonable recordar que, en el proceso de incentivación, puntualmente el del presente caso, participan además del Estado mediante la aplicación de las normas, el agente incentivado y el beneficiario final, el cual recibirá los frutos de la actividad estatal sobre el segundo, por lo que depende claramente de la gestión pública el otorgamiento final de las prestaciones que la ley permite. Así, v.g. de nada sirve al trabajador que el Estado persiga un igualitarismo aritmético entre los eventuales beneficiarios que termine tornando irrelevante el monto a ser recibido, o que se obligue a los intermediarios a asignar montos a empleados que no hayan honrado debidamente la relación laboral. En cuanto al contexto y devenir histórico de la deducibilidad, vemos que el artículo 4° reglamenta al artículo 8, literal "n" de la Ley N° 125/91 "Que establece el Nuevo Régimen Tributario", la cual contempla los requisitos de la deducción a efectos de calcular la Renta Neta del impuesto en cuestión, En ello, de la contemplación de los requisitos tanto en la misma ley 125/91, como en la Ley N° 2422/04 "De Reordenamiento Administrativo y Adecuación Fiscal " y finalmente la 3703/09 "Que amplía el artículo 8° de la Ley N° 12591 "Que establece el Nuevo Régimen Tributario" modificado por la Ley 2422/04 "De Reordenamiento Administrativo y Adecuación Fiscal”, se vislumbra la especificación de las exigencias para el Otorgamiento particular de los beneficios en contradicción con el criterio generalista que detenga la administración en el acto administrativo cuestionado, prueba de ello es que, remitiendo en las 3 leyes citadas las condiciones a lo establecido en el literal “c” de articulo 8 reglamentado en todas ellas, en el caso de la ley 3703/09 se establecía que “Las deducciones serán admitidas siempre que tales retribuciones sean corrientes en el mercado nacional, atendiendo al volumen de negocios de la empresa, así como la capacidad profesional, la antigüedad, las responsabilidades y el tiempo de trabajo dedicado por dichas personas a la empresa. Si la Administración considera excesiva algunas de las numeraciones, podrá resultaría solicitar un informe fundado a tres empresas de auditoria registradas”, lo que resultaría de cumplimiento harto difícil para la administración en caso de sostenerse un criterio igualitaria respecto a todos los empleados de una entidad contribuyente.

Que, por otro lado y también siguiendo la línea doctrinaria, resulta relevante el análisis sistemático el cual arroja, en la misma línea de pensamiento sostenida hasta aquí, que la empresa contribuyente siempre retiene la potestad y los criterios de aplicación interna del régimen de estímulos, entendido esto como la verificación de las condiciones de otorgamiento sobre el personal, así como la oportunidad y pertinencia para hacerlo, acorde al propio artículo 4° cuando expresa: "reservándose la misma los criterios que correspondan a dicha condición, de acuerdo con pautas de rendimiento, salario y otros, así como la oportunidad de su pago", lo cual debe ser interpretado conjuntamente con el artículo 5° cuando dispone: "el otorgamiento de los beneficios adicionales a los trabajadores no genera la obligación del empleador de otorgarlos en forma permanente" por lo que resulta indubitable que al ser la empresa la que ostenta la atribución de asignación de beneficios, es ella la que decide con relación a los beneficiarios, o inclusive la supresión de dicha asignación tal y como lo permite la norma trasuntada.

Que, ante tal escenario, el criterio sostenido por la administración además de resultar injustificadamente fiscalista, adolece de populismo, al materializar expresiones jurídicas de manera caprichosa y apartada no solo del ordenamiento vigente, sino – y que es peor – de las reglas de razonabilidad bajo la apariencia de la búsqueda de un bien general que se encuentra sustentado en frágiles hipótesis. Dichas falencias revelan lo que en doctrina se da en llamar Desviación de Poder y que afecta a uno de los que aquella señala como elementos esenciales del acto administrativo y que es el fin del mismo. Dicho concepto describe una conducta administrativa que, solapada bajo cumplimientos formales y materiales en la actuación, persiguen otros fines con ésta. Sobre la misma enseña Sayagués Laso que "los fines espúreos perseguidos pueden ser de dos clases: extraños totalmente al servicio o de interés público pero ilícitos. El primer caso se configura cuando el funcionario actuó impulsado por interés propio o de tercero, por espíritu de venganza, por razones políticas, etc. la segunda hipótesis surge cuando, persiguiendo fines de administración, se pretende eludir la aplicación de una ley o determinada finalidad u obtener cierto resultado por vía indirecta" (Sayagués Laso, Enrique. Tratado de Derecho Administrativo. Tomo I. Montevideo, 1963- pág. 451): En el presente caso, se configura la segunda hipótesis del maestro uruguayo, ante la comprobada improcedencia sistémica, lógica, gramatical e histórica de la generalización del otorgamiento de beneficios al todo el plantel de la firma contribuyente a efectos de la procedencia de la deducibilidad que otorga la ley especial.

Que, ante tales consideraciones, esta Magistratura llega a la conclusión de que la presente demanda resulta procedente correspondiendo consecuentemente hacer lugar a la misma revocando la Resolución Particular N° 27/2019, así como la denegatoria ficta, dictadas por la Subsecretaria de Estado de Tributación del Ministerio e Hacienda. Ello con el alcance de cuanto establece el articulo 192 del C.P.C. ES MI VOTO.

A SU TURNO, EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUANTAS, PRIMERA SALA, MAG. A. MARTIN AVALOS VALDEZ, DIJO: Que me adhiero al voto del Miembro preopinante DR. MORINIGO A. ESCOBAR E., por sus mismos fundamentos.

Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los Excelentísimos Miembros del Tribunal e Cuentas, Primera Sala, por ante mí la Secretaria autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:

VISTO: el mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos.

1.- NO HACER LUGAR a la presente demanda contencioso administrativa presentada por la Abogada Carmen Belotto, en representación de la firma CITIBANK NA. contra la Resolución Particular NO 27, del 13 de MAYO de 2018, y Resolución Ficta, dictada por la SUB SECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION DEL MINISTERIO DE HACIENDA conforme los fundamentos expuestos en la presente resolución y, en consecuencia.

2.- CONFIRMAR, el citado acto administrativo, así como la denegatoria ficta, dictada por la SUBSECRETARIA DE ESTADO E TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA.

3.- IMPONER LAS COSTAS, a la parte perdidosa, de conformidad con las normas contenidas, en el artículo 192° del C.P.C.

4.- ANOTAR, registrar, notificar y remitir ejemplar a la Excelentísima Corte Suprema de Justicia

ACUERDO Y SENTENCIA N° 145/2023
JUICIO: “LARIS S.R.L. C/ RES. PART. DPTT N° 197 DEL 15/12/17 Y RES. PART. N° 7180000000176 DEL 24/05/18 DE LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA”.

 

En la Ciudad de Asunción, República del Paraguay, a los doce días del mes de abril del año dos mil veintitrés, estando reunidos en la Sala de Acuerdos, los Excelentísimos Señores Ministros de la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, MANUEL DEJESÚS RAMÍREZ CANDIA, MARÍA CAROLINA LLANES OCAMPOS y LUIS MARÍA BENÍTEZ RIERA, por ante mí la Secretaria autorizante, se trajo a acuerdo el expediente arriba individualizado a fin de resolver los Recursos de Apelación y Nulidad interpuestos contra el Acuerdo y Sentencia N° 15 de fecha 22 de enero de 2021 del Tribunal de Cuentas Primera Sala.

Previo estudio de los antecedentes del caso, la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, resolvió plantear las siguientes:

CUESTIONES

¿Es nula la sentencia apelada?

En caso contrario, ¿se halla ajustada a derecho?

Practicado el sorteo de ley, para determinar el orden de votación dio el siguiente resultado: LLANES OCAMPOS, BENÍTEZ RIERA Y RAMÍREZ CANDIA.

A LA PRIMERA CUESTIÓN PLANTEADA, LA MINISTRA LLANES OCAMPOS DIJO: El Abogado Fiscal Marcos Morínigo, en representación del Ministerio de Hacienda, fundamenta el recurso de nulidad argumentando que el Acuerdo y Sentencia recurrido resulta incongruente y consecuentemente nulo ya que el "Tribunal de Cuentas no decidió sobre la defensa opuesta por su representación, ya que no se advierte en el exordio de la resolución ninguna mención en relación al allanamiento del contribuyente y la consideración de que el procedimiento de control interno no significa el inicio de una fiscalización, puesto que se actúa dentro de la facultad otorgada por la Ley.

Prosigue diciendo que el vicio de carácter interno contenido en el Acuerdo y Sentencia hace que el mismo sea arbitrario y consecuentemente nulo, teniendo en cuenta lo dispuesto en el art. 256 de la Constitución Nacional y el art. 15 del Código Procesal Civil, por lo que esa representación solicita la nulidad del mismo. Asimismo, menciona que en cumplimiento del principio de congruencia el juez está obligado a examinar y resolver sobre todas las acciones y sus correspondientes camisas, así como sobre todas las excepciones y defensas del contradictorio y que en virtud a esas disposiciones sostiene que el Acuerdo y Sentencia recurrido resulta incongruente y consecuentemente nulo, ya que al considerar la caducidad de la fiscalización el Tribunal no analizó los argumentos esgrimidos por su representación.

A fs. 112/113. La parte actora contesta el traslado del recurso, manifestando en resumen que siendo la caducidad del procedimiento una cor secuencia del accionar irregular de la Administración Tributaria, que ha irrespetado el plazo razonable previsto en la Ley, resulta inoficioso avocarse al estudio de las demás cuestiones articuladas en la litis.

Luego del análisis de los fundamentos expuestos por la parte demandada concluyo que los mismos pueden ser estudiados y resueltos en oportunidad del tratamiento del recurso de apelación, al tratarse de cuestiones referentes al fondo y no a vicios de nulidad. Igualmente, no se observan vicios o defectos en la sentencia que ameriten su tratamiento de oficio, en los términos de los artículos 15, 113 y 404 del Código Procesal Civil, por lo que el Recurso de. Nulidad debe ser desestimado. ES MI VOTO.

A SUS TURNOS LOS MINISTROS BENÍTEZ RIERA Y RAMÍREZ CANDIA MANIFIESTAN: Que se adhieren al voto de la Ministra preopinante, por los mismos fundamentos.

A LA SECUNDA CUESTIÓN PLANTEADA, LA MINISTRA LLANES OCAMPOS PROSIGUIÓ DICIENDO: Por la resolución recurrida, el Acuerdo y Sentencia N° 15 de fecha 22 de enero de 2021 el Tribunal de Cuentas Primera Sala resolvió: “1) HACER LUGAR a la presente demanda contencioso administrativa promovida en el juicio caratulado: “LAR1S S.R.L. C/ RESOLUCIÓN PARTICULAR DPTT N° 197 DEL 15/12/17 Y RES. PART. N° 7180000000176 DEL 24/05/18 DE LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA” y, en consecuencia, corresponde; 2) REVOCAR la RESOLUCIÓN PARTICULAR N° 71800000176 del 24 de mayo de 2018 y la RESOLUCIÓN PARTICULAR DPTT N° 197 del 15 de diciembre de 2017, dictadas por la SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA, por los fundamentos expuestos en el exordio de la presente resolución. 3) IMPONER LAS COSTAS a la perdidosa. 4) ANOTAR, registrar, notificar y remitir copia a la Excma. Corte Suprema de Justicia”.

ARGUMENTOS DE LAS PARTES

AGRAVIOS DE LA PARTE DEMANDADA

A fs. 98/108 el Abogado Fiscal Marcos A. Morínigo expresa agravios contra el Acuerdo y Sentencia recurrido manifestando -en resumen- que el Tribunal ha realizado una desacertada interpretación de las constancias obrantes en autos y se ratifica en que el término establecido en la Ley N° 2421/04 para la fiscalización ordenada contra el contribuyente no fue superado y que por lo tanto, las actuaciones administrativas fueron correctamente realizadas dentro del plazo legal establecido en la citada ley. Prosigue diciendo que la DGGC sometió a LARIS S.A. a un proceso de control interno, conforme a las facultades que le otorgan los incisos a) del art. 3 y b) del art. 1 de la RG N° 40/2014, requiriéndole para el efecto la presentación de sus documentaciones por operaciones de compras, las cuales fueron contrastadas con otras fuentes de información, detectándose de esa forma las diferencias denunciadas.

Dice que dicho control estuvo precedido de una serie de actuaciones previas llevadas a cabo por la Coordinación de Inteligencia e Investigación Tributaria, entre ellas la emisión de la Nota SET/CIIT N° 159/2014 (solicitud de comprobantes de 01/2010 a 12/2011, DDJJ, registros contables), con los cuales detectó suficientes indicios acerca de la existencia de operaciones irregulares que ameritaban la realización de un control interno a la citada firma, por cuya razón se emitió la Nota DGGC N° 184 de fecha 08/02/2016, iniciándose a partir de dicho momento el citado control.

Agrega que a su criterio no existen dudas de que la verificación practicada por la SET respondió a un proceso de control interno y no a una Fiscalización Puntual, por lo que el plazo legal de 45 días previsto en el art. 31 de la Ley no es aplicable al caso, ya que además el control interno no se halla sujeto a plazo alguno.

Manifiesta igualmente que en el procedimiento administrativo los plazos no son perentorios y que la argumentación del Tribunal de Cuentas atenta contra la seguridad jurídica, ya que la mera existencia textual de un término no es un dato suficiente que permita establecer su perentoriedad. Señala que el Tribunal de Cuentas atribuye arbitrariamente y sin tener en cuenta principios elementales del derecho administrativo, efectos y carácter perentorio a los plazos contemplados en la Ley N° 2421/04 que regulan las fiscalizaciones integrales y puntuales de la Administración Tributaria, cuando ni la doctrina ni mucho menos el artículo citado contempla o prevé expresamente.

Considera errado y desatinado el razonamiento del Tribunal de Cuentas porque a su entender declarar la caducidad del procedimiento supondría una obstrucción a la actividad administrativa, cuando la Administración aún no se ha pronunciado ni ha producido efectos jurídicos sobre terceros y que un control interno (facultad de la Administración) no genera perjuicios, y si así fuera son estos los que podrían ser revisados sin que fuese necesario decretar la extinción del procedimiento.

Concluye su escrito solicitando que la Sala Penal de la Corte Suprema de Justicia revoque la resolución apelada y rechace la presente demanda, con costas.

CONTESTACIÓN DE LA PARTE ACTORA

A fs. 112/118, el Abg. José Eduardo Fleitas contestó el traslado de los agravios de la adversa. En síntesis, manifestó que el art. 31 de la Ley N° 2421/04 expresamente dispone el tiempo de duración de las fiscalizaciones y que, si la SET no ha pedido prórroga del plazo de fiscalización antes de su vencimiento, ha operado la caducidad del procedimiento administrativo. Agrega que el pedido de prórroga solo procede por volumen de los trabajos, lo que condiciona la permanencia del plazo a esta justificación; ergo, si no existe pedido de prórroga antes del vencimiento del plazo éste no puede extenderse, por lo que estamos en presencia de un plazo perentorio y fatal.

Continúa señalando que la Administración Tributaria acomoda su posición en base a sus pretensiones y no a la Ley y que el control interno es una actuación inaudita parte de la Administración Tributaria, no sujeta a plazo de duración, pero que en el campo de las fiscalización el plazo de duración de las auditorías externas (fiscalización puntual) se convierte en una garantía en beneficio del contribuyente, a los efectos de evitar el prologando estado de sospecha que violenta el debido proceso adjetivo.

Argumenta igualmente que el Derecho Tributario se caracteriza por lo que se denomina “autonomía calificadora”, que guarda relación con la posibilidad legal de modificar el contenido de los conceptos adecuando a la finalidad de la ley y que en el caso, reconociendo que la Administración Tributaria goza de facultad interpretativa y reglamentaria, éstas no le habilitan a modificar el contenido legal, ni a crear nuevos mecanismos de control distintos a los ya previstos en la ley, por lo que al hacerlo su actividad reglamentaria se convierte en legislativa, lo cual es una ilicitud.

Solicita finalmente que la Sala Penal dicte resolución rechazado con costas el recurso interpuesto por la adversa contra el Acuerdo y Sentencia N° 15 de fecha 22 de enero de 2021, dictado por el Tribunal de Cuentas Primera Sala, confirmándolo íntegramente a tenor de lo expuesto.

ANÁLISIS JURÍDICO DEL CASO

Como antecedentes de la cuestión en estudio tenemos que por Resolución Particular N° 197 de fecha 15 de diciembre de 2017 la Dirección de Planificación y Técnica Tributaria de la Subsecretaría de Estado de Tributación, en uso de las facultades conferidas en el art. 4° de la RG N° 40/2014 resolvió determinar las obligaciones tributarias en concepto del IVA General y del IRACIS General de la firma Taris S.R.L., sancionando a la misma con la aplicación de una multa equivalente al 300% sobre los impuestos defraudados. Asimismo, por Resolución Particular N° 71800000176 de fecha 24 de mayo de 2018 la Viceministra de Tributación resolvió rechazar el recurso de reconsideración interpuesto por la firma Laris S.R.L., confirmando en todos sus términos la Resolución Particular N° 197 de fecha 15 de diciembre de 2017.

Posteriormente la firma LARIS S.R.L. planteó demanda contencioso administrativa contra los actos administrativos citados en el párrafo anterior. Por Acuerdo y Sentencia N° 15 de fecha 22 de enero de 2021 el Tribunal de Cuentas Primera Sala resolvió hacer lugar a la presente demanda, revocando la Resolución Particular N° 197 de fecha 15 de diciembre de 2017 de la Dirección de Planificación y Técnica Tributaria y la Resolución Particular N° 71800000176 de fecha 24 de mayo de 2018, dictada por la Viceministra de Tributación.

El Tribunal de Cuentas, en voto en mayoría, consideró que el procedimiento inspector de cumplimiento de obligaciones por parte del contribuyente denominado administrativamente como control interno constituye una facultad inherente a la finalidad que cumple la Administración Tributaria de colectar impuestos y que en el artículo 31 de la Ley N° 2421/04 el legislador ha establecido las condiciones y los presupuestos en que debe ejercitarse la facultad inspectora denominada Fiscalización. Agrega el Tribunal que si bien la Administración Tributaria posee facultades reglamentarias en los términos del art. 186 de la Ley N° 125/91, no se puede admitir que bajo el amparo de reglamentos se degrade la prevalencia y finalidad de la ley, creándose procedimientos alternativos que busquen burlar los plazos máximos de duración de las fiscalizaciones tributarias. Entendió el Tribunal que la fiscalización puntual inició a partir de la Nota SET/CIIT N° 159 de fecha 14/03/2014 y ha culminado con la presentación del Acta Final en fecha 24/10/2016, lo que comprueba que ha excedido el plazo fatal y perentorio establecido en el art. 31 de la Ley N° 2421/04, pues tuvo una duración de dos años y siete meses.

El representante de la parte demandada interpuso recurso de apelación contra el Acuerdo y Sentencia N° 15 de fecha 22 de enero de 2021. En su escrito de expresión de agravios mencionó, en resumen, que la verificación practicada por la SET respondió a un proceso de control interno y no a una Fiscalización Puntual, por lo que el plazo legal de 45 días previsto en el art. 31 de la Ley no es aplicable al caso, ya que además el control interno no se halla sujeto a plazo alguno.

Seguidamente corresponde el estudio del recurso de apelación interpuesto por la parte demandada. Para ello primeramente corresponde remitirnos a las constancias de autos, de tal forma a verificar los antecedentes analizados por el Tribunal. En tal sentido, a fs. 15 de los antecedentes administrativos obra la Nota DGGC N° 184 de fecha 08 de febrero de 2016, por el cual la Administración Tributaria comunicó a la firma Laris S.R.L. que se encontraba ejecutando controles internos relativos al cumplimiento de obligaciones fiscales y en ese marco solicito la remisión de comprobantes de ventas. A fs. 54 obra el Acta Final de fecha 24 de octubre de 2016, labrada con motivo de la culminación de los trabajos de auditoría dispuestos según la Nota DGGC N° 184 del 08 de febrero de 2016.

En este punto conviene realizar algunas precisiones en relación al denominado “Control Interno”, al que fue sometida la firma contribuyente en sede administrativa. Así, tenemos que en la Resolución General N° 25/14 de fecha 30 de abril de 2014 la Administración Tributaria define al Control Interno como “la tarea de control que se basa en la contrastación de datos o informaciones proporcionados por el contribuyente, terceros, o los que surjan de otros sistemas o formas de análisis de informaciones, que podrá dar lugar a la determinación de obligaciones tributarias y a la aplicación de sanciones cuando correspondan”. Este Control Interno es realizado por la Administración Tributaria en uso de las facultades conferidas en el artículo 189 de la Ley N° 125/91, que dice: “Facultades de la Administración: La Administración Tributaria dispondrá de las más amplias facultades de administración y control y especialmente podrá: ...3) Exigir a los contribuyentes y responsables la exhibición de sus libros y documentos vinculados a la actividad gravada, así como requerir su comparecencia para proporcionar injormaciones”.

Por otra parte, las fiscalizaciones se encuentran taxativamente establecidas en el artículo 31 de la Ley N° 2421/04, que establece que las tareas de fiscalización a los contribuyentes se realizarán: a) Las integrales, mediante sorteos periódicos, con plazo máximo de duración de ciento veinte días prorrogable excepcionalmente por un periodo igual y; b) las fiscalizaciones puntuales, cuando fueren determinadas por el Subsecretario de Tributación, respecto a contribuyentes o responsables sobre los que exista sospecha de irregularidades detectadas por la auditoría interna, controles cruzados u otros sistemas o forma de análisis de informaciones de la Administración en base a hechos objetivos, con plazo máximo de duración de cuarenta y cinco días, prorrogable excepcionalmente por un periodo igual cuando por el volumen del trabajo no pudiese concluirse dentro del plazo legal.

Como se ha dicho, la firma contribuyente Laris S.R.L. fue sometida a un procedimiento de Control Interno, no a una fiscalización puntual como lo sostuvo el Tribunal de Cuentas. En efecto, el requerimiento de documentaciones efectuado por la Coordinación de Inteligencia e investigación Tributaria de la Subsecretaría de Estado de Tributación mediante la Nota SET/CIIT N° 159 de fecha 14 de marzo de 2014 mencionada por la actora en su demanda, no puede ser asimilado al inicio de una Fiscalización Puntual, pues en virtud de la Resolución General N° 25/14 este último procedimiento tiene su inicio mediante Orden de Fiscalización, la cual no se ha dictado en el caso de autos.

La SET ha efectuado un Control Interno que tuvo como inicio la Nota DGGC N° 184 de fecha 08 de febrero de 2016 de requerimiento de documentaciones y culminó con el Acta Final de fecha 24 de octubre de 2016. En virtud de la Resolución General N° 25/14 este último procedimiento tiene su inicio mediante Orden de Fiscalización, la cual no se ha dictado en el caso de autos, por lo que no es aplicable al control interno efectuado en el caso en análisis el plazo previsto en la Ley N° 2421/04 exclusivamente para la fiscalización puntual.

Atendiendo que el único punto objeto de agravios fue la determinación del Tribunal del exceso del plazo de fiscalización (único punto estudiado por el Tribunal) y que los agravios de la parte demandada son procedentes, corresponde hacer lugar al recurso de apelación interpuesto por la parte demandada y, en consecuencia, corresponde revocar el fallo apelado y confirmar los actos administrativos impugnados.

En cuanto a las costas, las mismas deben ser impuestas a la perdidosa, la parte actora. de acuerdo a lo establecido en el Artículo 203 inc. b) y el Artículo 205 del Código Procesal Civil. Es mi voto.

A LA SEGUNDA CUESTIÓN PLANTEADA, el Ministro BENÍTEZ RIERA prosiguió diciendo: Disiento respetuosamente de la conclusión arribada por la Ministra preopinante, en base con los siguientes fundamentos que paso a exponer:

Es importante recordar que la Sub Secretaría de Estado de Tributación, por Resolución General 25/14 de fecha 30 de abril de 2004, modificó la Resolución General N° 4 de fecha 30 de octubre de 2008 "POR LA CUAL SE REGLAMENTAN LAS TAREAS DE FISCALIZACIÓN, DE VERIFICACIÓN Y DE CONTROL PREVISTAS EN LA LEY N° 2421/04, Y EN CONSECUENCIA SE DEROGA LA RESOLUCIÓN GENERAL N° 18/07", y estableció: "Art. 1°.- La Administración Tributaria podrá realizar tareas de verificación del cumplimiento de las obligaciones de los contribuyentes y responsables, las cuales podrán consistir en: a) Fiscalización integral: es el proceso de verificación que podrá abarcar la totalidad de los impuestos, operaciones, registros, cuentas y documentos del contribuyente, correspondientes al ejercicio fiscal o a los ejercicios fiscales a ser verificados, b) Fiscalización Puntual: es el proceso de verificación que podrá referirse a determinados impuestos, periodos ejercicios fiscales, operaciones, registros, cuentas, documentos del contribuyente, c) Control Interno: es la tarea de control que se basa en la contrastación de datos o informaciones proporcionados por el contribuyente, terceros, o los que surjan de otros sistemas o formas de análisis de informaciones, que podrán dar lugar a la determinación de obligaciones tributarias y a la aplicación de sanciones cuando correspondan.

La firma accionante sostiene que si bien el procedimiento iniciado por Autoridad Tributaria lleva el nombre de control interno, lo realizado -en puridad- es una fiscalización puntual, ya que se requirió -dentro del procedimiento- la participación activa del contribuyente con pedidos de informes y la exhibición de libro y documentos contables, siendo este el fundamento acogido por el Tribunal de Cuentas para hacer lugar a la demanda.

De la verificación de los antecedentes administrativos, surge que los trabajos de Control Interno, se iniciaron mediante la Nota DGGC N° 184, con fecha 8 de febrero de 2016, la que fue anoticiada a la firma LARIS S.R.L., en fecha 5/02/16 (fs. 15/17).

Para tal efecto la Autoridad Tributaria solicitó a la firma contribuyente varios informes respecto a la forma pago, remisión de copias autenticadas de comprobantes de compras y hasta la agregación de los libros contables, según consta en los antecedentes administrativos. Finalmente los trabajos encarados por el fisco culminaron con acta final, labrada en fecha 24 de octubre de 2016 (fs. 54/58 Antec. Adm).

De acuerdo a las constancias de autos, surge que los trabajos desplegados por la Autoridad Tributaria -en el caso que nos ocupa- se encuadran en una fiscalización puntual, en vista de que la Administración requirió efectivamente la participación del contribuyente, a solicitar la exhibición entrega de ciertas documentaciones, libros e informes.

Cabe recordar que el control interno se caracteriza por la unilateralidad del procedimiento, es decir, de ella solo participa y afecta a la administración. En tal procedimiento la propia administración ejerce sus facultades de control a un contribuyente determinado y a través de este, puede indirectamente analizar otras operaciones o sujetos múltiples, ayudando así a la realización del control cruzado, pero todo ello desde la propia administración y sin intervenir de modo directo a ningún contribuyente, físico ni documentalmente, pudiendo dichos trabajos concluir con un acta final, al igual que el procedimiento de fiscalización, detallándose la irregularidades encontradas.

Es por ello que lo que distingue, en mayor medida, a ambos procedimientos -Control Interno y Fiscalización- es la participación o no del contribuyente -en forma directa- en las tareas inspectoras encaradas por la Autoridad Tributaria, pues de no ser así, no habría necesidad de que subsistan ambas, en vista de que tales procedimientos pueden concluir con un Acta Final.

Tal como se ha visto, la SET requirió la participación del contribuyente con el pedido de entrega de varias documentaciones, por ende, corresponde tomar -a tales trabajos- como una fiscalización puntual, independientemente de cómo haya caratulado la Administración en su oportunidad.

Recordar que las tareas de fiscalización de la Administración se encuentran regladas, al disponer el Art. 26 de la Resolución General N° 25/2014 ante mencionada, que: "Las fiscalizaciones integrales se llevaran a cabo en un plazo máximo de ciento veinte (120) días y las fiscalizaciones puntuales en un plazo máximo de cuarenta y cinco (45) días, que podrá ampliarse por un periodo igual. Los plazos se computarán desde el día siguiente hábil de la fecha de notificación de la orden de fiscalización hasta suscripción del Acta final. Cuando las actuaciones se realicen en días inhábiles, estos deberán ser considerados para el cómputo de los plazos".-

Mencionar que los platos máximos de duración de los trabajos, representan una garantía reconocida a favor de los contribuyentes, de que los mismos no se extenderán sine die, cuya inobservancia vulnerará un derecho reconocido a favor del administrado, como así también lo dispuesto en el Art. 17, num. 10), de nuestra Constitución.

Que tras efectuar el cómputo del tiempo transcurrido desde el día siguiente de la notificación de los trabajos -8/02/16-, hasta la fecha del Acta final que pone fin a los trabajos -24/10/16-, surge que la fiscalización puntual se extendió más del tiempo establecido en la normativa, que son -en este caso- de 45 días hábiles, en razón de que no consta que la Administración haya solicitado una prórroga, por igual término, del plazo original.

Al ser así, queda claro que la resolución dictada -como consecuencia de la inobservancia de lo dispuesto en la normativa transcripta- resultan claramente irregulares, y por ende debe ser revocada, tal como lo resolvió el Tribunal de Cuentas, resultado así inoficioso el estudio de los demás puntos propuestos por la parte recurrente.

En base a todo lo expuesto, corresponde No Hace Lugar al Recurso de Apelación, interpuestos por el abogado fiscal del Ministerio de Hacienda y, en consecuencia, confirmar el Acuerdo y Sentencia N° 15 de fecha 22 de enero de 2021, dictado por el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, conforme a los fundamentos expuestos en el exordio de la presente resolución. En cuanto a las costas, corresponde que las mismas sean impuestas a la parte perdidosa, en virtud a lo dispuesto en los arts. 192 y 203 inc. a) del C.P.C. Es mi voto.

A SU TURNO EL MINISTRO MANUEL DEJESÚS RAMÍREZ CANDIA DIJO:

Que se adhiere al voto de la Ministra preopinante, por los mismos fundamentos.

Con lo que se dio por terminado el acto firmando SS.EE todo por ante mí, que lo certifico quedando acordada la sentencia que inmediatamente sigue:

Asunción, 12 de abril del 2023.

VISTOS: Los méritos del Acuerdo que antecede; la,

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA
SALA PENAL RESUELVE:

1. DESESTIMAR el Recurso de Nulidad.

2. HACER LUGAR al recurso de apelación interpuesto por la parte demandada y, en consecuencia, REVOCAR el Acuerdo y Sentencia N° 15 de fecha 22 de enero de 2021 dictado por el Tribunal de Cuentas Primera Sala, por los fundamentos expuestos en el exordio de la presente Resolución.

3. IMPONER las costas a la perdidosa.

4. ANOTAR, registrar y notificar.

Carolina Llanes. Ministra
Luis M. Benítez C. Ministro
Manuel Dejesús Ramírez. Ministro
Ante mí:
Abg. Norma Dominguez. Secretaria

 

ALTIUS S.A contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.

ACUERDO Y SENTENCIA N° 579/2022. Corte Suprema de Justicia. Sala Penal.

Confirma a favor del Contribuyente la S.D. N° 174 - TC. 2da. Sala.

En la Ciudad de Asunción, República del Paraguay, a los veintidós días del mes de agosto del año dos mil veintidós, estando reunidos en la Sala de Acuerdos los Excelentísimos Señores Ministros de la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal. MANUEL DEJESÚS RAMÍREZ CANDIA, MARÍA CAROLINA LLANES OCAMPOS y LUIS MARÍA BENÍTEZ RIERA, por ante mí la Secretaria autorizante, se trajo a acuerdo el expediente arriba individualizado a fin de resolver los Recursos de Apelación y Nulidad interpuestos contra el Acuerdo y Sentencia N° 174 de fecha 30 de junio de 2021 del Tribunal de Cuentas Segunda Sala.

Previo estudio de los antecedentes del caso, la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, resolvió plantear las siguientes:

CUESTIONES

¿Es nula la sentencia apelada?

En caso contrario, ¿se halla ajustada a derecho?

Practicado el sorteo de ley, para determinar el orden de votación dio el siguiente resultado: LLANES OCAMPOS, BENÍTEZ RIERA Y RAMÍREZ CANDIA.

A LA PRIMERA CUESTIÓN PLANTEADA, LA MINISTRA LLANES OCAMPOS DIJO: El representante del Ministerio de Hacienda no fundamentó el recurso de nulidad interpuesto. Por otro lado, no se observan en la Resolución recurrida vicios o defectos que ameriten la declaración de oficio de su nulidad en los términos autorizados por los Arts. 113 y 404 del C.P.C. Corresponde en consecuencia declarar desierto este Recurso. Es mi voto.

A SUS TURNOS LOS MINISTROS BENÍTEZ RIERA Y RAMÍREZ CANDIA MANIFIESTAN: Que se adhieren al voto que antecede, por los mismos fundamentos.

A LA SECUNDA CUESTIÓN PLANTEADA, LA MINISTRA LLANES OCAMPOS PROSIGUIÓ DICIENDO: Por el Acuerdo y Sentencia N° 174 de fecha 30 de junio de 2021, apelado por la parte demandada, el Tribunal de Cuentas Segunda Sala resolvió: "HACER LUGAR a la presente acción contencioso administrativa instaurada en autos, por la firma ALTIUS S.A., por los fundamentos expuestos en el exordio de la presente Resolución; y, en consecuencia, 2) REVOCAR la Res. N° 7180000721/19 del 4 de noviembre, dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación - SET. 3) IMPONER las costas a la parte perdidosa. 4) ANOTAR, registrar, notificar y remitir ejemplar a la Excma. Corte Suprema de Justicia".

ARGUMENTOS DE LAS PARTES

AGRAVIOS DE LA PARTE DEMANDADA

A fs. 130/138 el Abogado Fiscal Hugo A. Campos Lozano, expresa agravios argumentando que el Tribunal sostuvo que la Dirección de Planificación y Técnica Tributaria no tiene atribuida legalmente competencia específica para dictar actos administrativos de determinación e imponer sanciones; al respecto, refiere que el Tribunal no tuvo en consideración lo previsto en el inciso a) del art. 4° de la R.G. N° 40/2014 “POR LA CUAL SE ASIGNAN FACULTADES DE RESOLUCIÓN Y SUSCRIPCIÓN DE ACTOS ADMINISTRATIVOS A LAS DIRECCIONES GENERALES DE LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACION”, donde la citada dependencia se encuentra plenamente facultada a dictar resoluciones de determinación de obligaciones tributarias y de aplicación de sanciones, ya que dentro del sumario el contribuyente no se presentó a realizar descargos en tiempo y forma, con lo cual se demuestra que se cumplieron todos los presupuestos para que la DPTT válidamente haya emitido la resolución recurrida cumpliéndose el numeral 1) de la citada norma.

Por otra parte, con respecto a lo mencionado por el Tribunal, que no obra en el expediente constancia alguna sobre la existencia de un beneficio indebido a la firma ALTIUS S.A., indica que la Administración Tributaria pudo detectar que ALTIUS S.A. registró, declaró y presentó comprobantes que respaldan operaciones inexistentes y los utilizó como créditos fiscales para el IVA General y gastos en el IRACIS, conforme se desprende de las actuaciones de la fiscalización realizada, instrumentadas en el Expte. SET 20190000845, fs. 1 a 154, donde obran las Actas de Inicio y de Finalización, así como todos los documentos y actas de las diligencias practicadas por los auditores, así como el Informe Final de Auditoría.

Del mismo modo, aduce que los supuestos proveedores no fueron hallados en sus domicilios fiscales declarados y en las zonas en las que supuestamente operan no son conocidos, además de otros que negaron dedicarse a la venta de materiales de construcción, y que de esta manera la SET confirmó la utilización indebida del crédito fiscal que consecuentemente conlleva una incorrecta liquidación del impuesto a ingresar a favor del fisco, en contravención a lo establecido por los arts. 85 y 86 de la Ley, concordantes con el art. 68 del Decreto N° 1030/13; que exigen la realidad de las operaciones (que el hecho haya existido y que efectivamente se haya producido la compra - venta entre quienes dicen ser el comprador y el vendedor) y la debida documentación de las mismas.

Sobre lo sostenido por el Tribunal de Cuentas en el fallo recurrido, respecto a que la infracción tributaria es responsabilidad del autor de tal infracción, en este caso, los proveedores omisos, que proveyeron los insumos facturados y detallados y que por ende no puede trasladarse la responsabilidad a la firma ALTIUS S.A., dice que el Tribunal se desentiende de la presente litis y tergiversa el sentido de la acción, cuando pretende atribuir a los proveedores la responsabilidad sobre la infracción detectada a pesar de que se discute otra cosa, porque en este caso no se discute el ingreso de las sumas que debieron realizar los proveedores, sino la existencia misma de la operación, desde un punto de vista material y comercial.

Por último, en cuanto al argumento del Tribunal de que la Administración no ha demostrado por ningún medio fehaciente de prueba que la firma condenada haya actuado con dolo y con intención de obtener beneficio, como lo señala el artículo 172 de la Ley N° 125/91, señala que el artículo de referencia dispone que debe existir una conducta (acción u omisión) realizada por el mismo con el fin de provocar un engaño o perjuicio al fisco, que en este caso está representado no solo por el monto de los tributos que no ingresó sino además por los créditos fiscales y los costos y gastos irreales que declaró, con el objeto de procurarse un beneficio indebido y no pagar los impuestos, pues mediante todas las pruebas alegadas en el expediente, resulta evidente que los supuestos proveedores no le realizaron venta alguna porque no tienen la capacidad para ello. Agrega que según lo dispuesto en dicha norma legal, la infracción tipificada como defraudación supone la existencia de tres elementos: 1) intención; 2) perjuicio; 3) medio engañoso (aserción, omisión, simulación, ocultamiento o maniobra), siendo dos de ellos de naturaleza objetiva (perjuicio y medio engañoso) y uno de naturaleza subjetiva (intención) y a su criterio, resulta evidente que la conducta de ALTIUS S.A. reúne los presupuestos para calificarla como defraudación, en los términos del art. 172 de la Ley en concordancia con los numerales 1), 3) y 5) del art. 173 de la misma ley, ya que realizó todos los actos que aparejaron la consecuente falta de pago de tributos en perjuicio del fisco, pues utilizó comprobantes que respaldan operaciones inexistentes para justificar su crédito fiscal y sus costos.

Finaliza su escrito solicitando la revocación con costas de la resolución recurrida, por no ajustarse a derecho.

CONTESTACIÓN DE LA PARTE ACTORA

En este punto el Abg. Carlos Sosa Jovellanos contesta los agravios de la demandada argumentando Ley N° 109/91 no prevé en ningún artículo ni inciso para la Dirección de Planificación y Técnica Tributaria la facultad de dictar actos administrativos de determinación tributaria ni de aplicación de multas y que según la Ley N° 125/91 la única facultada para emitir actos administrativos de determinación tributaria (Artículo 212) y de aplicación de sanciones (Art. 224) es la Administración Tributaria y el único representante de la Subsecretaría de Estado de Tributación es el Viceministro de dicho órgano público, no el Director de una de las direcciones de la Subsecretaría mencionada.

Mencionando la hipótesis de que se puedan delegar funciones, transcribe el art. 4° de la R.G. N° 40/2014 que dice: "Facultar a la DIRECCIÓN DE PLANIFICACIÓN Y TÉCNICA TRIBUTARIA a resolver y suscribir los actos referentes a: a) La determinación de obligaciones tributarias y la aplicación de sanciones en los siguientes casos: 1) Cuando en un sumario administrativo, el contribuyente o responsable no toma intervención alguna en el proceso. 2) Cuando en un sumario administrativo, el contribuyente o responsable acepta o se allana total o parcialmente. 3) Cuando el monto de los tributos no supere G. 100.000.000 (cien millones de guaraníes), b) Las respuestas a las consultas no vinculantes". Menciona que el representante de la Administración Tributaria se funda en dicho artículo, en el inciso a) numeral 1) que dice: "Cuando en un sumario administrativo, el contribuyente o responsable no toma intervención alguna en el proceso", pero que en este caso el representante de ALTIUS S.A. se presentó en el juicio administrativo, fijando domicilio procesal y consignando su correo electrónico para las notificaciones correspondientes y solicitando copias del expediente; asimismo, dice que la Resolución N° 7180000721 del 04 de noviembre de 2019 expresamente reconoce que el contribuyente se presentó en el expediente administrativo, al decir cuanto sigue: “Seguidamente en ese estadio procesal el mismo (el contribuyente) solicitó copias y prórroga del periodo probatorio, la cual fue concedida y notificada el 18/04/2019 al correo declarado en el RUC. Posteriormente el propio representante convencional Abg. Francisco Sapena con matrícula de la CSJ N° 6732 procedió al retiro de las copias solicitadas”.

Por este motivo el representante de la parte actora sostiene que no se cumple el inciso a) del artículo 4° de la R.G. N° 40/2014, ya que el contribuyente tuvo intervención en el proceso, solo que las notificaciones se hicieron en el correo electrónico correspondiente al RUC de ALTIUS y no al correo del representante legal Abg. Francisco Sapena, por lo cual no se presentó el descargo ni las pruebas y que en realidad se debió notificar a ambos correo, pues el contribuyente ya tenía representación legal. Destaca que el punto es demostrar que el contribuyente tuvo intervención en el sumario y que por ello no se cumple la frase reglamentaria “no toma intervención alguna en el proceso”, por lo que el Director de Planificación y Técnica Tributaria no podía suscribir el acto administrativo de determinación tributaria.

En relación a este punto concluye que el Acuerdo y Sentencia del Tribunal de Cuentas está conforme a derecho, al determinar la nulidad del acto administrativo emitido por una Dirección que carece de facultad legal para realizar determinaciones tributarias y aplicación de sanciones, que solo corresponden al titular de la Subsecretaría de Estado de Tributación.

Por otra parte refiere que no hubo beneficio indebido, en razón de que las operaciones objetadas fueron realizadas realmente y fueron abonadas con recursos del contribuyente y que además, todas las facturas impugnadas por la SET han sido pagadas con cheques emitidos por ALTIUS S.A. a nombre de la firma proveedora, conforme con la documentación entregada en su oportunidad a los fiscalizadores designados para realizar la fiscalización puntual y que en consecuencia, siendo reales las operaciones cuya veracidad se impugna por la SET sin prueba alguna, su consignación como gasto deducible es igualmente ajustada a las normas tributarias.

Añade que como las operaciones objetadas son absolutamente verdaderas, la responsabilidad respecto de dichas transferencia de bienes recae exclusivamente en la cabeza de los proveedores que han omitido declarar dichas ventas en sus DDJJ del IVA y del IRACIS y que esta responsabilidad no es del comprador, ni puede trasladarse al mismo como pretende el fisco, bajo el argumento no demostrado de que son operaciones inexistentes y que la Administración no ha demostrado el dolo, ya que no se ha comprobado la colusión entre el vendedor y el comprador y con ello el dolo, tampoco la responsabilidad solidaria, que de hecho no existe entre el vendedor y el comprador.

Culmina su escrito solicitando el rechazo del recurso de apelación y nulidad interpuesto por la Subsecretaría de Estado de Tributación y la confirmación del Acuerdo y Sentencia N° 174 de fecha 30 de junio de 2021 del Tribunal de Cuentas Segunda Sala.

ANÁLISIS JURÍDICO

En la presente demanda contencioso administrativa la firma ALTIUS S.A. impugnó la Resolución Particular N° 71800000721 de fecha 04 de noviembre de 2019, por la cual el Viceministro de Tributación resolvió determinar la obligación fiscal de la referida contribuyente y rechazó el recurso de reconsideración interpuesto contra la Resolución Particular N° 7270000627 de fecha 24 de julio de 2019, confirmando en consecuencia la resolución recurrida. La Resolución Particular N° 72700000627 de fecha 24 de julio de 2019 fue dictada por la Dirección de Planificación y Técnica Tributaria, la cual resolvió determinar la obligación fiscal de la contribuyente ALTIUS S.A. y calificar su conducta de conformidad a lo establecido en el artículo 172 de la Ley N° 125/91 (defraudación), sancionando a la misma con la aplicación de una multa equivalente al 225% sobre los tributos defraudados.

El Tribunal de Cuentas Segunda Sala por Acuerdo y Sentencia N° 174 de fecha 30 de junio de 2021 resolvió hacer lugar a la demanda contencioso administrativa promovida por la firma contribuyente ALTIUS S.A., revocando el acto administrativo impugnado. El Tribunal consideró que la Resolución Particular N° 72700000627/19 de fecha 24 de julio de 2019 fue dictada por un órgano incompetente para el efecto, ya que ha sido emitida por el Encargado de Atención del Despacho de la Dirección de Planificación y Técnica Tributaria, que no tiene Competencia para el dictado do actos administrativos de determinación o de aplicación de sanciones. Mencionó el Tribunal que la legalidad exigida para los actos de las autoridades administrativas es más estricta que la licitud que rige para los particulares, ya que se requiere que dichos actos estén autorizados expresa o implícitamente en la Ley, por lo que resulta claro para el a quo que la Dirección de Planificación y Técnica Tributaria rio tiene atribuida legalmente competencia específica para dictar actos administrativos de determinación o imponer sanciones. Concluye así en relación a este punto que la Resolución Particular N° 72700000627/19 al haber sido dictada por un órgano incompetente, adolece de un vicio grave de los elementos constitutivos del acto administrativo.

Por otra parte, el Tribunal también analizó otros puntos traídos a debate por ambas partes y así concluyó que en el expediente administrativo no existe constancia alguna de beneficio indebido para la firma ALTIUS S.A., pues los fiscalizadores no han realizado diligencia alguna para determinar la existencia del supuesto beneficio indebido, por lo que no existe prueba material alguna sobre este hecho. Así también, determinó que la infracción tributaria evasión del tributo correspondiente es responsabilidad del autor, en este caso, los proveedores omisos, los cuales proveyeron los insumos facturados y detallados por la hoy accionante, por lo que no puede trasladarse dicha responsabilidad a la firma ALTIUS S.A. Cuestionó además el Tribunal que la resolución impugnada no fundamenta por qué debe aplicarse la multa de 225% al accionante, encontrando desproporcional tal multa en relación al monto supuestamente en infracción, causando de esta manera un perjuicio inexplicable y no fundamentado al accionante.

Seguidamente corresponde el estudio del recurso de apelación interpuesto por el representante del Ministerio de Hacienda y, en tal sentido, deben analizarse los agravios expuestos en el escrito presentado por el apelante a fs. 130 a 138 de estos autos.

El primero de los agravios versa sobre lo determinado por el Tribunal en relación a la incompetencia de la Dirección de Planificación y Técnica Tributaria para el dictado de la Resolución Particular N° 72700000627/19 de fecha 24 de julio de 2019, por la cual se determinó la obligación fiscal de la firma contribuyente ALTIUS S.A., calificando su conducta como defraudación y sancionándola con una multa equivalente al 225% sobre los tributos defraudados. En tal sentido, el apelante argumentó que la Dirección de Planificación y Técnica Tributaria es competente para el dictado de actos administrativos de determinación tributaria conforme a la Resolución General N° 40/2014 “Por la cual se asignan facultades de resolución y suscripción de actos administrativos a las Direcciones Generales de la Subsecretaría de Estado de Tributación”, ya que dentro del sumario el contribuyente no se presentó a realizar descargos en tiempo y forma, con lo cual a su criterio se demuestra que se cumplieron todos los presupuestos para que la Dirección de Planificación y Técnica Tributaria válidamente haya emitido la resolución recurrida.

Con respecto al punto en cuestión, esta Magistratura en otros fallos anteriores al caso de autos ha aceptado la competencia de la Dirección de Planificación y Técnica Tributaria para el dictado de actos administrativos de determinación tributaria y aplicación de sanciones, siempre y cuando se cumplan los presupuestos previstos en la Resolución General N° ° 40/14 “POR LA CUAL SE ASIGNAN FACULTADES DE RESOLUCIÓN Y SUSCRIPCIÓN DE ACTOS ADMINISTRATIVOS A LAS DIRECCIONES GENERALES DE LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION”, que copiado dice: “Facultar a la DIRECCIÓN DE PLANIFICACIÓN Y TÉCNICA TRIBUTARIA a resolver y suscribir los actos referentes a: a) La determinación de obligaciones tributarias y la aplicación de sanciones en los siguientes casos: 1) Cuando en un sumario administrativo, el contribuyente o responsable no toma intervención alguna en el proceso. 2) Cuando en un sumario administrativo, el contribuyente o responsable acepta o se allana total o parcialmente. 3) Cuando el monto de los tributos no supere G. 100.000.000 (cien millones de guaraníes). b) Las respuestas a consultas no vinculantes”.

En su escrito de expresión de agravios el representante del Ministerio de Hacienda mencionó que en el caso de autos se da el supuesto previsto en el inciso a, numeral 1 de la norma transcripta en el párrafo anterior, que prevé la competencia de la Dirección de Planificación y Técnica Tributaria de suscribir actos administrativos de determinación de obligación tributaria y aplicación de sanciones cuando en un sumario administrativo el contribuyente o responsable no toma intervención alguna en el proceso.

No obstante, del análisis de las constancias de autos puede advertirse que este supuesto no se ha cumplido en el presente caso, dado que el representante de la firma ALTIUS S.A. tomó intervención en el proceso sumarial. En efecto, a fs. 6 de los antecedentes administrativos agregados por cuerda separada consta que durante el trámite del sumario administrativo, en fecha 14 de abril de 2019, el Abg. Francisco Sapena, en nombre y representación de la firma ALTIUS S.A., solicitó intervención y la expedición de fotocopias. Del mismo modo, a fs. 10 consta que en fecha 15 de abril de 2019 el representante de la firma ALTIUS S.A. solicitó la suspensión de todo plazo hasta tanto se le provea de la fotocopia solicitada anteriormente. Luego, por providencia de fecha 17 de abril de 2019 el Juez Sumariante resolvió conceder las copias requeridas y suspender el plazo del periodo probatorio.

Inclusive, las actuaciones citadas fueron mencionadas en la Resolución N° 729000000523 de fecha 11/06/2019, por la cual el Departamento de Sumarios y Recursos resolvió llamar autos para resolver de conformidad al numeral 8) de los artículos 212 y 225 de la Ley N° 125/91. En el considerando de la referida resolución dice, textualmente, que “En fecha 15/04/2019 la firma solicita copia del expediente, prórroga del periodo probatorio y suspensión de plazos hasta tanto se concedan las copias. A través de la providencia 72000000208 del 174/2019, notificada el 22/04/2019 se conceden las copias, la prórroga solicitada y la suspensión por 3 días para retiro y diligenciamiento de las copias”.

En estas condiciones, resulta claro que no se cumplió el presupuesto previsto en la norma reglamentaria, que dice que la Dirección de Planificación y Técnica Tributaria tiene competencia para dictar el acto administrativo de determinación tributaria y aplicación de sanciones “Cuando en un sumario administrativo, el contribuyente o responsable no toma intervención alguna en el proceso”.

El autor Juan Carlos Cassagne en su obra “Derecho Administrativo” se refiere a la competencia como un elemento del acto administrativo que es “la aptitud legal que surge del conjunto de facultades y atribuciones que corresponden a los órganos y sujetos estatales”. Menciona que la competencia, como un deber-facultad que puede tener su fuente en el reglamento, presenta los siguientes caracteres fundamentales: a) Es objetiva, en cuanto surge de una norma que determina la aptitud legal en base al principio de la especialidad; b) En principio, resulta obligatoria, cuando el órgano o ente tenga el deber de efectuar la actividad, dentro de las atribuciones conferidas; c) Es improrrogable, lo cual se funda en la circunstancia de hallarse establecida en interés público por una norma estatal; d) Es irrenunciable, perteneciendo al órgano y no a la persona física que lo integra; asimismo; indica que si la incompetencia versa sobre el círculo de atribuciones del sujeto jurídico no hay posibilidad de saneamiento, puesto que está afectada por un vicio de invalidez absoluta.

En las condiciones apuntadas, la Resolución Particular N° 72700000627/19 de fecha 24 de julio de 2019 dictada por la Dirección de Planificación y Técnica Tributaria adolece de un vicio de incompetencia, que configura un supuesto de nulidad absoluta del acto administrativo, por el incumplimiento de los requisitos contenidos en el artículo 196 de la Ley N° 125/91, que dice: “Actos de la Administración. Los actos de la Administración Tributaría se reputan legítimos, salvo prueba en contrario, siempre que cumplan con los requisitos de regularidad y validez relativos a competencia, legalidad, forma legal y procedimiento correspondiente. La. Administración Tributaria podrá convalidar los actos anulables y subsanar los vicios de que adolezcan, a menos que se hubiere interpuesto recursos jurisdiccionales en contra de ellos”. De la misma manera, tampoco se encuentra ajustada a derecho la Resolución Particular N° 71800000721 de fecha 04 de noviembre de 2019, por la cual el Viceministro de Tributación rechazó el recurso de reconsideración interpuesto por la firma ALTIUS S.A. y confirmó la Resolución Particular N° 72700000627/19 dictada irregularmente por la Dirección de Planificación y Técnica Tributaria.

Con respecto a los demás agravios del apelante, en este punto ya no corresponde el estudio teniendo en cuenta la forma en que ha sido resuelto el primer agravio, pues se ha determinado la irregularidad de los actos administrativos impugnados en la presente demanda.

Sobre la base de las consideraciones expuestas precedentemente se concluye que no corresponde hacer lugar al recurso de apelación interpuesto por la parte demandada y, en consecuencia, corresponde confirmar el fallo apelado. En cuanto a las costas, las mismas deben ser impuestas a la apelante, la parte demandada, de acuerdo a lo establecido en el Artículo 203 inc. a) y el Artículo 205 del Código Procesal Civil. Es mi voto.

A SU TURNO EL MINISTRO LUIS MARÍA BENÍTEZ RIERA MANIFIESTA: Que se adhiere al voto de la Ministra preopinante, por los mismos fundamentos.

A SU TURNO EL MINISTRO MANUEL DE JESÚS RAMÍREZ CANDIA DIJO: Que comparte la opinión de la Dra. María Carolina Llanes Ocampos, en cuanto a RECHAZAR el recurso de apelación interpuesto por el Abg. Fiscal del Ministerio de Hacienda, Hugo Campos Lozano, contra el Acuerdo y Sentencia Nro. 174 de fecha 30 de junio de 2021, dictado por el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, agregando lo siguiente:

En el presente caso se advierte que la Resolución Nro. 72700000627 de fecha 24 de julio de 20191 fue dictada por la Dirección de Planificación y Técnica Tributaria; en ese sentido, tal como fue señalado por la Ministra preopinante, dicha Dirección no cuenta con la competencia para dictar el acto administrativo de determinación y aplicación de sanciones, pues no se dan los presupuestos establecidos en el numeral 1, de la Resolución General Nro. 40/14 "POR LA CUAL SE ASIGNAN FACULTADES DE RESOLUCIÓN Y SUSCRIPCIÓN DE ACTOS ADMINISTRATIVOS A LAS DIRECCIONES GENERALES DE LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN".

En ese contexto, es oportuno recordar que los actos administrativos requieren para su validez de ciertos elementos cuya concurrencia conjunta lo convierten en actos regulares y la falta de cualquiera de ellos, lo tornan en actos viciados y, en consecuencia, sancionados con la declaración de nulidad.

Los elementos de regularidad según el doctrinario VILLAGRA MAFFIODO consisten en: 1) la legalidad, 2) la motivación, 3) competencia, 4) forma, 5) pronunciamiento o voluntad y 6) causa2, Por su parte, el doctrinario PEÑA VILLAMIL señala que los elementos de regularidad consisten en: 1) competencia, 2) objeto, 3) motivo, 4) causa y 5) forma3.

1 Por la cual se determina la obligación fiscal del contribuyente ALTIUS S.A., se califica la conducta de la firma de conformidad a lo establecido en el artículo 172 de la Ley Nro. 125/91 y se le sanciona a la misma con la aplicación de una multa equivalente al 225% sobre los tributos defraudados y se establece la responsabilidad subsidiaria del representante legal OSCAR BIEBER ALONSO (fs. 01/04).

2 VILLAGRA MAFFIODO, SALVADOR; op. Cit. Pag. 44/56.

3 PEÑA VILLAMIL, MANUEL; Derecho Administrativo, Tomo III, Ed. Biblioteca de Estudios Paraguayos. U.C. págs. 159/163, 1997.

En conclusión, se puede establecer que los presupuestos de regularidad consisten en la legalidad, competencia y forma. A su vez, dentro del presupuesto de legalidad es posible incluir el objeto y en la forma, la voluntad, la motivación y publicidad.

En el caso examinado, se verificó que la Resolución Nro. 7270000627 de fecha 24 de julio de 2019 fue dictada por un órgano incompetente, por consiguiente, la misma carece de validez y no puede surtir efectos jurídicos. Igualmente, cabe señalar que analizada la Resolución Nro. 7180000721 de fecha 04 de noviembre de 20194, dictada por el Viceministro de Tributación, no se observa que la Administración haya observado y corregido el defecto de la incompetencia que proviene del dictado de la Resolución Nro. 72700000627/19, por parte de la Dirección de Planificación y Técnica Tributaria, sino que la confirmó en todos sus términos. En definitiva, por lo expuesto, se concluye que los actos administrativos impugnados en la presente demanda carecen de validez al no contar con los presupuestos de regularidad.

4 Resolución dictada por el Viceministro de Tributación, que rechazó el recurso de reconsideración interpuesto por ALTIUS S.A.

En cuanto a las costas del juicio, las mismas deben ser impuestas al funcionario emisor del acto administrativo declarado irregular por el órgano judicial competente, de conformidad al artículo 106 de la Constitución. Señalar que cuando el acto administrativo se declara nulo por la autoridad competente, es porque se ha dictado en transgresión a los requisitos de regularidad del acto administrativo, por lo que corresponde imponer las costas al funcionario emisor del acto administrativo anulado.

El autor Rafael Bielsa, en este sentido ha expresado: “Si se hace responsable al Estado y no a los funcionarios culpables, éstos seguirán gozando de la impunidad de sus actos irregulares, y el Estado, es decir, el tesoro público, cargará con las consecuencias de esos hechos. Con hacer responsable al Estado, lo que resulta es una incidencia injusta de esa responsabilidad en los administrados o contribuyentes, pues toda indemnización que el Estado paga, se resuelve en una carga para los contribuyentes honestos o no culpables de las faltas de los funcionarios”, (BIELSA, RAFAEL; Estudios de Derecho Público, Tomo IV, De palma, Buenos Aires. 1962. Págs. 309/210). Es mi voto.

Con lo que se dio por terminado el acto firmando SS.EE todo por ante mí, que lo certifico quedando acordada la sentencia que inmediatamente sigue:

Asunción, 22 de agosto del 2022.

VISTOS: Los Méritos del Acuerdo que antecede; la,

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

SALA PENAL

RESUELVE:

1. DECLARAR DESIERTO el Recurso de Nulidad.

2. NO HACER LUGAR al recurso de apelación interpuesto por la parte demandada y, en consecuencia, CONFIRMAR el Acuerdo y Sentencia N° 174 de fecha 30 de junio de 2021 dictado por el Tribunal de Cuentas Segunda Sala, por los fundamentos expuestos en el exordio de la presente Resolución.

3. IMPONER las costas a la parte demandada.

4. ANOTAR, registrar y notificar.

Dra. Ma. Carolina Llanes. Ministra

Luis M. Benítez C. Ministro

Dr. Manuel De Jesús Ramírez C. Ministro

Ante mí:

Abg. Norma Domínguez V. Secretaria

 

ACUERDO Y SENTENCIA N° 147/2023
JUICIO: “CEREGRAL S.A. ALMACENES GENERALES DE DEPÓSITO EMIS. CAP. ABIERTO C/ RES. N° 71800000695/19 DEL 27 DE AGOSTO DE LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN”.

 

En la Ciudad de Asunción, República del Paraguay, a los doce días del mes abril del año dos mil veintitrés, estando reunidos en la Sala de Acuerdos, los Excelentísimos Señores Ministros de la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, MANUEL DEJESÚS RAMÍREZ CANDIA, MARÍA CAROLINA LLANES OCAMPOS y LUIS MARÍA BENÍTEZ RIERA, por ante mí la Secretaria autorizante, se trajo a acuerdo el expediente arriba individualizado a fin de resolver los Recursos de Apelación y Nulidad interpuestos contra el Acuerdo y Sentencia N° 120 de fecha 04 de mayo de 2021 del Tribunal de Cuentas Segunda Sala.

Previo estudio de los antecedentes del caso, la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, resolvió plantear las siguientes:

CUESTIONES

Es nula la sentencia apelada?

En caso contrario, ¿se halla ajustada a derecho?

Practicado el sorteo de ley, para determinar el orden de votación dio el siguiente resultado: LLANES OCAMPOS, BENÍTEZ RIERA Y RAMÍREZ CANDIA

A LA PRIMERA CUESTIÓN PLANTEADA, LA MINISTRA LLANES OCAMPOS DIJO: El Abogado Fiscal César Mongelós Valenzuela, representante de la parte demandada, fundamenta el recurso de nulidad argumentando -en resumen- que el fallo recorrido se refirió con exclusividad a la duración del proceso de fiscalización del que fue objeto el contribuyente por parte de la Administración Tributaria y que en ninguna parte el Magistrado preopinante se refirió a las argumentaciones sostenidas por esa representación ministerial en el escrito de contestación de la demanda, en especial a lo expuesto sobre la fiscalización practicada, sobre la cuestión de fondo y la legalidad de las infracciones tributarias imputadas al citado contribuyente.

Sostiene que la falta de opinión sobre los puntos señalados afecta notoriamente el interés jurídico de esa representación ministerial, considerando que se han descartado los argumentos técnicos sobre los cuales se trabó la litis en la sustanciación del presente juicio, incurriéndose de esta manera en la falta de fundamentación, vulnerando el principio de igualdad de las parte consagrado en el art. 15 inc. f) numeral 3 del Código Procesal Civil.

Culmina solicitando la nulidad del fallo recurrido.

A fs. 133/136 el Abogado Julio César Giménez Alderete, en representación de la actora, contesta el traslado de los fundamentos del recurso de nulidad y sostiene que el Tribunal ha desarrollado un exhaustivo análisis de la cuestión planteada en autos, iniciando por la legalidad del proceso en sede administrativa y, habiendo constada que el acto administrativo precisamente ha perdido su presunción de legalidad, por los innumerables vicios e irregularidades de forma, habiéndose violado todos los plazos establecidos en la Ley N° 125/91.

Luego del análisis de los fundamentos expuestos por la parte demandada concluyo que los mismos pueden ser estudiados y resueltos en oportunidad del tratamiento del recurso de apelación. Igualmente, no se observan vicios o defectos en la sentencia que ameriten Su tratamiento de oficio, en los términos de los artículos 15, 113 y 404 del Código Procesal Civil, por lo que el Recurso de Nulidad debe ser desestimado. ES MI VOTO.

A SUS TURNOS LOS MINISTROS BENÍTEZ RIERA Y RAMÍREZ CANDIA MANIFIESTAN: Que se adhieren al voto de la Ministra preopinante, por los mismos fundamentos.

A LA SEGUNDA CUESTIÓN PLANTEADA, LA MINISTRA LLANES OCAMPOS PROSIGUIÓ DICIENDO: Por la resolución recurrida, el Acuerdo y Sentencia N° 120 de fecha 04 de mayo de 2021 el Tribunal de Cuentas Segunda Sala resolvió: "1) HACER LUGAR a la presente acción contencioso administrativa instaurada por el Abg. Julio César Giménez Alderete, en nombre y representación de la firma CEREGRAL S.A. ALMACENES GENERALES DE DEPÓSITO EMIS. CAP. ABIERTO C/ Res. N° 71800000695 del 27 de agosto, dict. Por la Subsecretaría de Estado de Tributación - SET, por los fundamentos expuestos en el exordio de la presente resolución y en consecuencia; 2) REVOCAR la Resolución N° 71800000695/19 del 21 de agosto dictado por la Subsecretaría de Estado de Tributación, dictadas por la Subsecretaría de Estado de Tributación - SET. 3) IMPONER LAS COSTAS a la parte perdidosa. 4) ANOTAR, registrar, notificar y remitir copia a la Excma. Corte Suprema de Justicia”.

ARGUMENTOS DE LAS PARTES

AGRAVIOS DE LA PARTE DEMANDADA

A fs. 107/130 el Abogado Fiscal César Mongelós expresa agravios contra el Acuerdo y Sentencia recurrido en el escrito que debido a su extensión se resume a continuación:

Manifiesta que la única argumentación sostenida por el Tribunal de Cuentas para hacer lugar a la demanda contencioso administrativa es que supuestamente caducó el plazo de fiscalización previsto en el art. 31 de la Ley N° 2421/04 “De Reordenamiento Administrativo y de Adecuación fiscal” y que el fallo recurrido equivocadamente toma como inicio de la fiscalización el procedimiento de control interno propiciado por la Administración Tributaria a partir de la Nota SET N° 224/11 del 27 de abril, pues el control interno no constituye ni forma parte del proceso de fiscalización, porque aquel se formaliza al amparo de las disposiciones contenidas en la Ley N° 125/91. Si la normativa señalada otorga a la Administración Tributaria la más amplia facultad de administración y control, es dentro de dicho marco que la SET dio inicio al proceso de control interno, de acuerdo a la Nota SET N° 224/11 del 27 de abril. Consiguientemente, a su criterio el plazo corresponde única y exclusivamente al proceso de control interno desplegado por la Administración Tributaria en uso de sus facultades legales, al contribuyente Ceregral S.A.

Agrega que en el marco del Control Interno la SET puede recabar informaciones que el propio contribuyente o terceros están obligados a proporcionarlos o en su defecto, requerir documentaciones que posean en sus registros, de acuerdo a las disposiciones contenidas en la Res. General N° 4 del 30 de octubre de 2008. Dice que el control interno, si ameritan las circunstancias, puede derivar en una fiscalización puntual o integral y que es ahí donde se activa el plazo indicado en el art. 31 de la Ley N° 2421/04, por ello afirma con propiedad que el control interno constituye lo que se llama una investigación administrativa previa.

Señala que el inicio de la fiscalización se computa a partir del Acta Inicial y no desde la Nota SET N° 224/11 del 27 de abril como erróneamente lo hace el Tribunal de Cuentas en el fallo impugnado, por lo que es lógico sostener que el cómputo del plazo para la fiscalización en el caso en debate arranca con el Acta Inicial de Fiscalización de fecha 14 de marzo de 2012; además, dice que el Tribunal de Cuentas omitió mencionar que la fiscalización puntual fue ordenada mediante Orden de Fiscalización del 9 de marzo de 2012, ampliada a través de la Res. de ampliación del plazo de fiscalización N° 67200000181, notificada al contribuyente en fecha 10 de mayo de 2012. De esta manera refiere que no ha vencido el plazo de noventa días para la fiscalización.

Por otra parte, sobre el sumario administrativo instruido a Ceregral S.A. Almacenes Generales de Depósito, menciona que el Tribunal apoya su teoría de la nulidad en la duración del sumario administrativo, pero en ninguna parte transcribe la norma o la disposición legal que efectivamente sanciona con la nulidad del procedimiento en el sentido señalado. Prosigue diciendo que los plazos establecidos para la fiscalización y el sumario administrativo no son perentorios y que el Tribunal aplica una errónea caducidad del procedimiento de fiscalización o inspección, así como de caducidad del sumario administrativo operada en contra de la Administración Tributaria por exceso del plazo legal para expedirse, so pretexto que estos plazos para el Tribunal de Cuentas son perentorios y fatales.

Sostiene igualmente que la actora para desvirtuar la presunción de legitimidad contenida en el art. 196 de la Ley N° 125/91 debía cuanto menos generar las pruebas que permitan concluir que la decisión administrativa no se ajusta a derecho, lo que no se advierte en ninguna parte del procedimiento administrativo, así como tampoco se menciona ni se señala en el auto apelado.

Respecto a la sanción a la firma CEREGRAL S.A. ALMACENES GENERALES DE DEPÓSITO EMIS. CAP ABIERTO, refiere que la misma hizo valer ante la Administración Tributaria formas manifiestamente inapropiadas a la realidad económica de los hechos gravados, pues omitió declarar parte de sus ventas y declaró compras sin contar con el respaldo documental correspondiente, en atención a lo dispuesto en el art. 172, 173 y 174 de la Ley N° 125/91, o que los auditores de la SET recomendaron el ajuste fiscal y la aplicación de la sanción por defraudación, así como por contravención por no haber presentado los documentos solicitados dentro del plazo.

Por último, expresa agravios en relación a la imposición de costas, sosteniendo que las mismas debieron ser impuestas en el orden causado de conformidad al art. 193 del Código Procesal Civil.

Solicita que la Sala Penal revoque la resolución recurrida y que confirme en todos sus términos la Resolución Particular N° 76 del 14 de septiembre de 2017 y la Resolución Particular N° 7180000695 del 27 de agosto de 2019 dictada por la SET, con expresa imposición de las costas en el orden causado.

CONTESTACIÓN DE LA PARTE ACTORA

A fs. 133/136 el Abogado Julio César Giménez contesta los agravios de la demanda, e indica que la Administración Tributaria tozudamente insiste en pretender imponer el criterio de que bajo la figura del control interno se pueden solicitar documentaciones, hacer comparecer al contribuyente, etc., y que no constituye ya una fiscalización puntual, criterio que cae por su propio peso. Por lo tanto, dice que al haber detectado el a quo estas falencias en la enmarañada urdimbre burocrática diseñada en la Administración, tratando de desvirtuar el coherente procedimiento de fiscalización establecido por las leyes N° 125/91 y 2421/04, así como la RG N° 04/08, ya no existe ninguna duda de la actuación irregular de la Administración, por lo cual al existir esos vicios el a quo no tuvo otra opción de declarar la nulidad.

En cuanto a lo expuesto por la demandada sobre el sumario administrativo, los plazos para la fiscalización y el sumario administrativo, la presunción de legitimidad del acto administrativo, la sanción atribuida a Ceregral S.A., sostiene que estos argumentos son una reiteración de lo que ya había expuesto la demandada en su escrito de contestación de demanda y que además constituyen aspectos que ya eran inconducentes por el hecho de que al haberse producido la caducidad del procedimiento administrativo, por haber excedido considerablemente los plazos legales que lo rigen, en especial en cuanto a las fiscalizaciones, como así también del sumario administrativo, pierde y decae la presunción de legitimidad de los actos administrativos.

Concluye su escrito solicitando que la Sala Penal no haga lugar al recurso de apelación interpuesto por la parte demandada, confirmando in tottum el Acuerdo y Sentencia N° 120 del 04 de mayo de 2021, dictado por el Tribunal de Cuentas Segunda Sala. Protesta costas.

ANÁLISIS JURÍDICO DEL CASO

Según constancias de autos, como antecedentes de la cuestión en estudio en esta instancia tenemos que por Resolución Particular N° 76 de fecha 14 de septiembre de 2017 la Viceministra de Tributación resolvió determinar las obligaciones tributarias en concepto de IVA General y del IRACIS General de la firma contribuyente CEREGRAL S.A. ALMACENES GENERALES DE DEPÓSITO EMIS. CAP. ABIERTO, calificando su conducta como defraudación de conformidad a lo establecido en el art. 172 de la Ley N° 125/91, sancionando a la contribuyente con la aplicación de una multa equivalente al 100% sobre los tributos defraudados, más multa por defraudación. La referida resolución fue confirmada posteriormente por Resolución Particular N° 71800000695 de fecha 27 de agosto de 2019, dictada por el Viceministro de Tributación como respuesta al recurso de reconsideración interpuesto por la contribuyente CEREGRAL S.A. ALMACENES GENERALES DE DEPÓSITO EMIS. CAP. ABIERTO. Posteriormente, la mencionada contribuyente promovió demanda contencioso administrativa ante el Tribunal de Cuentas Segunda Sala, solicitando la revocación de los citados actos administrativos dictados por la Subsecretaría de Estado de Tributación.-

El Tribunal de Cuentas Segunda Sala por Acuerdo y Sentencia N° 120 de fecha 04 de mayo de 2021 resolvió hacer lugar a la demanda promovida por la firma CEREGRAL S.A. ALMACENES GENERALES DE DEPÓSITO EMIS. CAP. ABIERTO y, en consecuencia, revocó los actos administrativos impugnados. El Tribunal, en voto en mayoría, consideró que la Fiscalización Puntual a la que fue sometida la accionante en sede administrativa inició con la Nota SET N° 224/11 de fecha 27 de abril y que posteriormente se dio inicio al sumario administrativo, por el cual se determinó la obligación tributaria de la firma CEREGRAL S.A. ALMACENES GENERALES DE DEPÓSITO EMIS. CAP. ABIERTO. Entendió el Tribunal que el requerimiento, pedido de comparecencia o cualquier otra actividad administrativa que requiera la participación activa del contribuyente pasa a constituirse en el inicio formal de una fiscalización y que, en consecuencia, el punto de partida del cómputo del plazo para la comprobación, investigación y liquidación que deberá concluir en el plazo máximo señalado por la ley. Hace notar que el cómputo del plazo previsto en el art. 31 de la Ley N° 2421/04 empieza desde la notificación de la Nota mencionada y no desde la orden de fiscalización, por lo que constata que ha trascurrido el plazo legal previsto por la normativa.

En cuanto al tiempo de duración del sumario, el Tribunal concluye que resulta clara la extemporaneidad del mismo, habiéndose constatado que la notificación de la Resolución J.I. N° 417/12 por la cual se instruye el sumario administrativo a la firma accionante se da el 28 de noviembre de 2012 y el sumario finaliza en fecha 14 de septiembre de 2017, mediante la Particular N° 76/17. Sostiene entonces la preopinante que en estos autos se nota el incumplimiento del plazo razonable de ley, produciéndose la caducidad del procedimiento.

Expuesto brevemente los antecedentes del caso, corresponde seguidamente el estudio del recurso de apelación interpuesto por la parte demandada, representación que primeramente se agravia por decisión del Tribunal de considerar la Nota SET N° 224/11 de fecha 27 de abril de 2011 como punto de incio de la Fiscalización Puntual.

En este punto conviene realizar algunas precisiones en relación al requerimiento de documentaciones efectuado por la Administración Tributaria mediante la Nota SET N° 224/11 de fecha 27 de abril de 2011 y el denominado "Control Interno", al fue futa sometido la firma contribuyente en sede administrativa. Así, tenemos que en la Resolución General N° 04/2008 la Administración Tributaria define al Control Interno en los siguientes términos: “Controles internos: son aquellos controles, cualquiera sea su forma o denominación, realizados por la propia Administración Tributaria contrastando las informaciones previamente proporcionadas por el propio contribuyente, con las proporcionadas en cualquier momento por terceros, o las que surjan de otros sistemas o formas de análisis de informaciones que realice la Institución; los cuales podrán dar lugar a la realización de Fiscalizaciones Puntuales”.

Este Control Interno es realizado por la Administración Tributaria en uso de las facultades conferidas en el artículo 189 de la Ley N° 125/91, que dice: “Facultades de la Administración: La Administración Tributaria dispondrá de las más amplias facultades de administración y control y especialmente podrá: ...3) Exigir a los contribuyentes y responsables la exhibición de sus libros y documentos vinculados a la. actividad gravada, así como requerir su comparecencia, para proporcionar informaciones".

Por otra parte, las fiscalizaciones se encuentran taxativamente establecidas en el artículo 31 de la Ley N° 2421/04, que establece que las tareas de fiscalización a los contribuyentes se realizarán: a) Las integrales, mediante sorteos periódicos, con plazo máximo de duración de ciento veinte días prorrogable excepcionalmente por un periodo igual y; b) las fiscalizaciones puntuales, cuando fueren determinadas por el Subsecretario de Tributación, respecto a contribuyentes o responsables sobre los que exista sospecha de irregularidades detectadas por la auditoría interna, controles cruzados u otros sistemas o forma de análisis de informaciones de la Administración en base a hechos objetivos, con plazo máximo de duración de cuarenta y cinco días, prorrogable excepcionalmente por un periodo igual cuando por el volumen del trabajo no pudiese concluirse dentro del plazo legal.

La reglamentación aplicable al caso, la RG N° 04/2008, establece en su art. 26: “DEL PLAZO DE REALIZACIÓN DE LA FISCALIZACIÓN, SU COMPUTO, Y SU AMPLIACIÓN: Las fiscalizaciones integrales se llevarán a cabo en un plazo máximo de 120 (ciento veinte) días y las fiscalizaciones puntuales en un plazo máximo de 45 (cuarenta y cinco) días, que podrán ampliarse por un periodo igual.

Para el cómputo de los plazos de realización de las fiscalizaciones integrales y puntuales, se computarán solo los días hábiles y se contarán desde el día siguiente hábil al de la notificación de la Orden de Fiscalización hasta la fecha de presentación del Informe Final. En caso que las actuaciones se rechizarán en días inhábiles se deberán computar estos”, Entonces, en virtud a la normativa transcripta la Fiscalización Puntual tiene su inicio mediante Orden de Fiscalización, la cual fue notificada en fecha 09 de marzo de 2012, ampliada por Resolución N° 6710000181, habiéndose presentado el Informe Final en fecha 23 de julio de 2012 (fs. 57/79 de los antecedentes administrativos).

En estas condiciones, del cómputo del plazo realizado conforme a la normativa transcripta se concluye que la fiscalización puntual culminó dentro del plazo de ley. No obstante, queda revisar si el sumario administrativo llevado a cabo en la Administración Tributaria se excedió en el plazo y por ende si caducó el procedimiento administrativo tributario, tal como lo concluyó el Tribunal de Cuentas en el fallo recurrido.

Del análisis de los antecedentes administrativos agregados por cuerda separada se desprende que por Resolución J.I. N° 417/2012 de fecha 28 de noviembre de 2012 la Administración Tributaria resolvió instruir sumario administrativo a la firma contribuyente CEREGRAL S.A. ALMACENES GENERALES DE DEPÓSITO EMIS. CAP. ABIERTO, habiendo presentado esta firma su descargo en fecha 04 de enero de 2013 (fs. 98 de los antecedentes administrativos). Por Resolución de fecha 28 de enero de 2013 (fs. 105) el

Juzgado ordenó la apertura a pruebas, habiendo llamado autos para resolver en fecha 31 de octubre de 2013, conforme consta a fs. 138 de los antecedentes administrativos. Luego, por Resolución Particular N° 76 de fecha 14 de septiembre de 2017 la Viceministra de Tributación resolvió determinar los tributos y aplicar sanciones a la firma CEREGRAL S.A. ALMACENES GENERALES DE DEPÓSITO EMIS. CAP. ABIERTO, como resultado del sumario administrativo instruido previamente.

Del cómputo del plazo transcurrido entre el llamado de autos para resolver de fecha 31 de octubre de 2013 y la Resolución Particular N° 76, dictada en fecha 14 de septiembre de 2017, que totaliza 3 años, 11 meses y 14 días, no caben dudas de que transcurrió en exceso el plazo de caducidad del sumario previsto en la Ley N° 4679/11 “De Trámites Administrativos”, que dice: “Se tendrán por abandonadas las instancias en toda clase de trámites administrativos, incluyendo los sumarios administrativos y caducarán de derecho, si no se insta su curso dentro de los seis meses, desde la última actuación” (artículo 11). Cabe agregar que el referido cuerpo legal dispone, igualmente, que “La perención de instancia tiene lugar incluso contra el Estado, las municipalidades y toda autoridad administrativa” (artículo 12). Igualmente, llama la atención la excesiva demora para la resolución del recurso de reconsideración, pues éste fue planteado por la contribuyente en fecha 28 de septiembre de 2017.

según consta a fs. 146 de los antecedentes administrativos y fue resuelto por el Viceministro de Tributación en fecha 27 de agosto de 2019 mediante la Resolución Particular N° 71800000695. En estas condiciones, el procedimiento administrativo llevado en la Subsecretaría de Estado de Tributación excedió todo plazo razonable.

Cabe mencionar que el artículo 196 de la Ley N° 125/91 establece: “Actos de la Administración: Los actos de la Administración Tributaria se reputan legítimos, salvo prueba en contrario, siempre que cumplan con los requisitos de regularidad y validez relativos a competencia, legalidad, forma legal y procedimiento correspondiente. La Administración Tributaria podrá convalidar los actos anulables y subsanar los vicios de que adolezcan, a menos que se hubiere interpuesto recursos jurisdiccionales en contra de ellos”. Conforme las constancias de autos, se verifica que los actos administrativos impugnados en el presente juicio fueron dictados como consecuencia de un procedimiento administrativo viciado, pues se vulneró el debido proceso establecido en los artículos 212 "Procedimiento de determinación tributaria"¹ y 225 "Procedimiento para la aplicación de sanciones"² de la Ley N° 125/91.

¹Artículo 212 numeral 8): “Vencido el plazo del numeral anterior, la Administración Tributaria deberá dentro del plazo de diez (10) días dictar el acto de determinación”.
²Artículo 225 numeral 8): Vencido el plazo del sumarial anterior, la Administración Tributaria deberá dentro del término de 10 (diez) días, dictar el acto administrativo correspondiente, en la forma prevista en el Art. 236. El procedimiento descripto puede tramitarse conjuntamente con el previsto en el Art. 212 para la determinación de deuda por concepto de tributo o tributos y culminar en una única resolución.

En cuanto a los agravios del recurrente respecto a la imposición de costas en el fallo recurrido, se observa que el Tribunal dio cumplimiento al art. 192 del Código Procesal Civil, imponiendo correctamente las costas a la perdidosa, por lo que estos agravios devienen improcedentes.

Sobre la base de las consideraciones expuestas precedentemente se concluye que no corresponde hacer fugar al recurso de apelación interpuesto por la parte demandada y, en consecuencia, corresponde confirmar el fallo apelado. En cuanto a las costas, las mismas deben ser impuestas a la parte perdidosa, la parte demandada, de acuerdo a lo establecido en el Artículo 203 inc. a) y el Artículo 205 del Código Procesal Civil. Es mi voto.

A SU TURNO EL MINISTRO LUIS MARÍA BENÍTEZ RIERA, DIJO: Que de la verificación de las constancias de autos, y en especial de los antecedentes administrativos unidos por cuerdas al principal, surge -tal como lo expuso la Ministra preopinante- que el sumario administrativo caducó, tras haber estado paralizado, de manera infundada, más de seis meses.

Es importante recordar que la Ley N° 4679/12 "De Trámites Administrativos", dispone: "Articulo 11.- Se tendrán por abandonadas las instancias en toda clase de trámites administrativos, incluyendo los sumarios administrativos y caducarán de derecho, si no so insta su curso dentro de los seis meses, desde la última actuación. Articulo 12.- La perención de instancia tiene lugar incluso contra el Estado, las municipalidades, y toda autoridad administrativa". (Negritas son propias).

Cabe resaltar que la normativa transcripta resulta aplicable al presente caso, en razón de que la Ley N° 125/91 no regula en absoluto -en su procedimiento- respecto a la caducidad del tramite sumarial, por inactividad, requisito este necesario para aplicación de la normativa señalada (Ley N° 4679/12), conforme reza su art. 17.

Que de la verificación de los antecedentes, surge que el sumario quedó inactivo más de seis meses -sin que se observe un justificativo para ello- desde la Resolución J.I. N° 438/2013 de fecha 31 de octubre de 2013 (f. 138), por la cual se llama "Autos para Resolver" el sumario administrativo, a la Resolución Particular N 76 de fecha 14 de setiembre de 2017 (fs. 143/145), dictada por la Viceministra Tributación, o, incluso, del Dictamen de Conclusión DSR 2N° 171 de fecha 8 de setiembre de 2017, emitido por el Juez Instructor del sumario (f. 142).

De esta manera, surge de manera inequívoca que el expediente sumarial caducó, a tenor de lo dispuesto en la Ley N° 4679/12 "De Trámites Administrativos", resultando como consecuencia la irregularidad de los actos Administrativos dictados por la Sub Secretaria de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda, como consecuencia de dicha tramitación.

Ante tal situación, estrictamente procedimental, ya no corresponde hacer referencia a las demás cuestiones planteadas por el apelante, por resultar su estudio inoficioso.

En base con todo lo expuesto, y atendiendo a como quedó resuelto el caso, corresponde No Hace Lugar al Recurso de Apelación interpuesto por el abogado fiscal del Ministerio de Hacienda y, en consecuencia, confirmar el Acuerdo y Sentencia N° 120 de fecha 04 de mayo de 2021, dictado por el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, conforme a los fundamentos expuestos en el exordio de la presente resolución.

En cuanto a las costas, corresponde que las mismas sean soportadas por la perdidosa, en virtud a lo dispuesto en los arts. 192, 203 inc. a) y 205. Es mi voto.

A LA SEGUNDA CUESTIÓN PLANTEADA, EL MINISTRO MANUEL DEJESÚS RAMÍREZ CANDIA DIJO: Que se adhiere al voto de la Dra. María Carolina Llanes Ocampos, en cuanto a RECHAZAR el recurso de apelación interpuesto por el Abg. Fiscal del Ministerio de Hacienda, César Mongelós, agregando lo siguiente:

De las constancias del expediente administrativo se observa que efectivamente el sumario estuvo paralizado por un plazo mayor a 6 meses (desde el 31 de octubre del 2013 hasta el 14 de setiembre del 2017, fecha en la que se dictó la Resolución Particular Nro. 76/17). Dicha circunstancia conllevó inevitablemente a la caducidad de la instancia administrativa, de conformidad a lo dispuesto en el artículo 11 de la Ley Nro. 4679/12, tal como fue señalado por la Ministra preopinante.

Por otra parte, corresponde señalar que además de haber transcurrido 6 meses de inactividad, en el presente caso la Subsecretaría de Estado de Tributación no cumplió con los plazos establecidos en los artículos 212 y 225 de la Ley Nro. 125/92, pues en la parte pertinente (numeral 8) dichas normativas establecen el plazo de 10 días con el que cuenta la Administración para dictar el acto de determinación y aplicación de sanciones, plazo que se vio sobrepasado en exceso en el presente caso.

Es importante mencionar que la inobservancia de los plazos establecidos en los artículos 212 y 225 de la Ley Nro. 125/92 deriva en la nulidad del procedimiento sumarial porque constituye un vicio de legalidad del procedimiento, pues la actuación de la Administración se debe ajustar estrictamente a la legalidad y toda actuación no autorizada implica un acto nulo.

Asimismo, si un acto administrativo no es dictado dentro del plazo establecido, el mismo pierde eficacia, es decir, no produce efectos. Respecto a la cesación de eficacia, cabe indicar lo siguiente: "...es posible que fía eficacia del acto cese por caducidad, por el cumplimiento de una condición resolutoria, o el término previsto en el propio acto". (Muñoz Machado, Santiago, Tratado de Derecho Administrativo y Derecho Público General, XII Actos Administrativos y Sanciones Administrativas. Editorial Imprenta Nacional de la Agencia Estatal Boletín Oficial del Estado, Cuarta edición, Madrid, octubre de 2015, p. 107).-

Sobre ésta cuestión, del cumplimiento de los plazos en los sumarios administrativos, el numeral 10) del artículo 17 de la Constitución, contempla entre los derechos procesales que: "... El sumario no se prolongará más allá del plazo establecido por la ley....", Igualmente, el artículo 8.1 de la Convención Americana establece, como unas de las garantías Judiciales, el plazo razonable de los procesos y este plazo razonable no solo es aplicable en el ámbito penal sino también en el ámbito administrativo, tal como sostiene la Corte Interamepicana de Derechos Humanos, en el precedente "RICARDO BAENA C/PANAMA" en el que se expresa: "Si bien el articulo 8 en la Convención Americana se titula "Garantías Judiciales". Su aplicación no se limita a los recursos judiciales en sentido estricto, sino al conjunto de requisitos que deben observarse en las instancias procesales a efectos de que las personas estén en condiciones de defender adecuadamente sus derechos ante cualquier tipo de actos del Estado que pueda afectarlos. Es decir, cualquier actuación u omisión de los órganos estatales dentro de un proceso, sea administrativo sancionatorio o jurisdiccional debe respetar el debido proceso legal".

También, en otro precedente de la Corte IDH. se ha reiterado la exigencia de que en todo proceso sancionador debe aplicarse estrictamente las garantías del debido proceso y en tal sentido en el caso "LÓPEZ MENDOZA V. VENEZUELA" de fecha 1 de setiembre de 2011, se ha señalado, en lo pertinente, lo siguiente: "...todos los órganos que ejerzan funciones de naturaleza jurisdiccional sean penales o no tienen el deber de adoptar decisiones justas basada en el respeto pleno a las garantías del debido proceso establecidas en el Art. 8 de la CADH, recordando que las soluciones administrativas y disciplinarias son, como las penales, una expresión del poder punitivo del Estado... ".

Por tanto, en base a las fundamentaciones expuestas, se concluye que la Resolución Nro. 76 de fecha 14 de setiembre del 2017 y su confirmatoria, Resolución Nro. 71800000695 de fecha 27 de agosto del 2019, constituyen actos irregulares por vicio de ilegalidad, pues para la emisión de éstos actos administrativos se han violado las disposiciones contempladas en la Ley Nro. son el resultado de un procedimiento administrativo viciado de nulidad, en donde no se respetó los plazos legales.

Finalmente, en cuanto a las COSTAS, corresponde señalar que al anularse las resoluciones administrativas objeto de la presente demanda, éstas deben imponerse al funcionario emisor de los actos anulados por imperio del artículo 106 de la Constitución que establece la responsabilidad personal de los funcionarios o empleados públicos por las irregularidades cometidas en el ejercicio de la función.

En efecto, cuando el acto administrativo se declara nulo por la autoridad competente, en este caso, por el Tribunal de Cuentas y confirmado en esta instancia, es porque se dicto en transgresión a los requisitos de regularidad, por lo que corresponde imponer las costas al funcionario emisor del acto administrativo anulado. Pues, de imponerse las costas a la entidad pública, además de contradecir la Constitución, constituye un premio para el funcionario negligente y un castigo para los contribuyentes quienes deben soportar la carga económica de la actuación irregular del funcionario. Es mi voto.

Con lo que se dio por terminado el acto firmando SS.EE todo por ante mí, que lo certifico quedando acordada la sentencia que inmediatamente sigue:

Asunción, 12 de abril del 2023.

VISTOS: Los méritos del Acuerdo que antecede; la,

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA SALA PENAL
RESUELVE:

1. DESESTIMAR el Recurso de Nulidad interpuesto por la parte demandada.

2. NO HACER-LUGAR al recurso de apelación interpuesto por la parte demandada y, en consecuencia, CONFIRMAR el Acuerdo y Sentencia N° 120 de fecha 04 de mayo de 2021 dictado por el Tribunal de Cuentas Segunda Sala, por los fundamentos expuestos en el exordio de la presente Resolución.

3. IMPONER las costas a la parte demandada.

4. ANOTAR, registrar y notificar.

Carolina Llanes. Ministra
Luis M. Benítez C. Ministro
Manuel Dejesús Ramírez. Ministro
Ante mí:
Abg. Norma Dominguez. Secretaria

 

SALTO AGUARAY S.A contra SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN – SET.

ACUERDO Y SENTENCIA N° 40/2022.

 

En la ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la Republica del Paraguay, a los veinticinco días del mes de febrero de dos mil veintidós, estando presentes los excmos, miembros del Tribunal de Cuentas, 2da Sala, EDWARD VITTONE ROJAS, ARSENIO CORONEL BENITEZ y MARIA CELESTE JARA TALAVERA es su Sala de Audiencias y Publico Despacho, bajo la presidencia del primero de los nombrados, por ante mi la Secretaria Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: “ SALTO AGUARAY S.A. c/Res. N° 71800000644/2020 del 21 de mayo, dict por la SUBSECRETARIA de ESTADO de TRIBUTACIÓN - SET” – N° 152/2020.

 

Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, 2da Sala, resolvió plantear y votar la siguiente.

Cuestión:

¿Están ajustados a derecho los actos administrativos recurridos?

Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: EDWARD VITTONE ROJAS, ARSENIO CORONEL BENITEZ y MARIA CELESTE JARA TALAVERA.

Y el presidente del Tribunal de Cuentas, 2da Sala, Dr. EDWARD VITTONE ROJAS, dijo: Que, se presentaron los Abg. Enrique Ramírez M. y Rebeca Ramírez D. en nombre y representación de la firma SALTA AGUARAY S.A, a promover acción contencioso-administrativa contra la Resolución Particular N° 71800000644 del 21 de mayo de 2020, dictada por la SUBSECRETARIA de ESTADO de TRIBUTACIÓN – (SET), dependiente del Ministerio de Hacienda.

La parte actora demanda la revocación del acto administrativo citado en el parágrafo anterior que resolvió: determinar la obligación fiscal de la firma contribuyente, SALTO AGUARAY S.A. con RUC 80000838-3 aplicando una multa total de G. 1.613.092.524 por defraudación y contravención, excluyo de responsabilidad a su representante, el Sr Severo Villalba Gimenez, rechazo el recurso de reconsideración interpuesto por la accionante y confirmo la Resolución Particular N° 72700000566 del 25 de abril de 2019 dictada por la SET.

Por su parte, la Resolución Particular N° 72700000566/2019 que determino la obligación tributaria de la firma accionante, conforme a la constancia que obra a fs. 78/82de autos , aplico una multa del 100% sobre el impuesto defraudado equivalente a G.1.602.292.524 correspondiente al IRACIS  2016 y la multa correspondiente por contravención por G. 10.800.000 por los periodos 06 al 11/2014;  01 al 06/2015,  09 al 11/2015, 01 al 02/2016 ; 08/ al 09/2016 y 11/2016,  totalizando así la suma de G. 1.613.092.524. Esta resolución establecido -inicialmente- la responsabilidad solidaria de su representante el Sr. Severo Villalba, que posteriormente ante el recurso de reconsideración – tal como lo indicamos mas arriba- fue revocado ente puntos.

Cabe advertir -antes de proseguir- que la firma accionante ingreso el impuesto adeudado a la SET a través de una declaración jurada rectificada por la suma de G. 1.602.292.524, en consecuencia, debido a que la firma accionante no se presentó a tomar intervención en el sumario administrativo, la AT califico la conducta como defraudación y aplico directamente la multa de 100% del monto del impuesto no ingresado; claro esta que el impuesto ya no es objeto de debate sino la cuestión formal del procedimiento sumarial y sus antecedentes, así como la multa aplicada.

La parte accionante priorizo los fundamentos de su pretensión en video formales, como el exceso del plazo de la fiscalización, invalidez de notificación, falta de competencia de la Dirección de Planificación y Técnica Tributaria para la determinación del impuesto, etc.

Con relación al plazo de la fiscalización, luego de un análisis de los antecedentes que obran en autos, podemos constatar que la fiscalización puntual se inició a través de la Orden de Fiscalización N°65000002068 del 09/02/2018 notificada el 15/02/2018, ampliándose por Resolucion Particular N° 6600000479 del 22/03/2018 notificada el 02/04/2018. En ese sentido la ultima parte del articulo 31 de la Ley N° 2.421/04 establece que el plazo para las fiscalizaciones puntuales es de (45) cuarenta y cinco días, pudiendo prorrogarse otro periodo del mismo plazo.

Siendo así, conforme a las constancias que obran en autos, desde la notificación de la orden de fiscalización 15/02/2018 hasta la fecha del informe Final N° 67000001963 DEL 20/06/2018 el plazo para la fiscalización puntual no expiro, ya que con ampliación resuelta por la Administración Tributaria (AT), los funcionarios asignados a la fiscalización tenían plazo hasta el 02/07/2018, por consiguiente, la fiscalización culmino en forma y plazo.

Posteriormente, conforme a la conclusión de la auditoria realizada a la firma accionante, la AT obro correctamente al disponer el sumario administrativo el 23/07/2018 a fin de la accionante SALTO AGUARAY S.A. ejerza su derecho a la defensa. Al respecto obra a fs. 71 de autos la cedula de notificación del 23/07/2018 por la cual se traslada a la firma accionante la instrucción del sumario administrativo referido, sin embargo, no existe constancia de que dicha cedula se haya diligenciado conforme a lo que dispone el articulo 200 de la Ley N° 2.421/04” … Art. 200.-Notificaciones Personales. Las resoluciones expresas o fictas que determinen tributos, impongan sanciones administrativas decidan recursos, decreten la apertura a prueba y, en general todas aquellas que causen gravamen irreparable, serán notificadas personalmente o por cedula al interesado en el domicilio constituido en el expediente y, a la falta de este, en el domicilio fiscal o real. Las notificaciones personales se practicarán directamente al interesado con la firma del mismo en el expediente, personalmente o por cedula, courrier, telegrama colacionado. Se tendrá por practicada la notificación en a fecha en que se haga constar la comparecencia o incomparecencia en el expediente, si se hubieran fijado días de notificaciones. Igualmente, en la fecha en que se reciba el aviso de retorno del colacionado, deberá agregarse al expediente las respectivas constancias. Si la notificación se efectuare en día inhábil o en días en que la Administración Tributaria no desarrollo actividad, se entenderá realizada en el primer día hábil siguiente. En caso de ignorarse el domicilio, se citará a la parte interesada por edictos publicados por cinco días consecutivos en un diario de gran difusión, bajo apercibimiento de que si no compareciere sin justa causa se proseguirá al procedimiento sin su comparecencia. Existirá notificación tacita cuando la persona a quien ha debido notificarse una actuación efectúa cualquier acto o gestión que demuestre o suponga su conocimiento…” Asi también, la RG N° 114/2017 “POR LA CUAL SE PRECISAN ASPECTOS RELACIONADOS A LOS PROCEDIMIENTOS DE SUMARIO ADMINISTRATIVO Y DE RECURSOS DE RECONSIDERACION “establece cuando sigue “…Art 4°. -Instrucción del sumario. Recibido el Informe Final de denuncia y los antecedentes en la DPTT, esta dependencia dispondrá la instrucción del Sumario Administrativo y designará al Sumariante. La Resolución que inicia el Sumario Administrativo será notificada al Sumariado mediante Cedula, en el domicilio fiscal o en el constituido en el control, y contendrá lo siguiente:

A)    Indicación expresa del inicio del Sumario Administrativo.

B)    Identificación del Sumariado.

C)    Domicilio Fiscal o domicilio constituido por el Sumariado en el Control.

D)    Nombre y apellido del Sumariante.

E)    Identificación del expediente principal y del proceso que dio origen al Sumario Administrativo.

F)    Lugar y dependencia en la que tramitara el Sumario Administrativo.

G)    Indicación de: 

G.1) La forma en la que el Sumariado deberá presentar su descargo y realizar las demás presentaciones.

G.2) Que el Sumario Administrativo será impulsado de oficio de conformidad a la Ley el o lo periodos y ejercicios fiscales correspondientes; y 

G.3) La advertencia de que se llamara a Autos para Resolver, en caso que el Sumariado no conteste dentro del plazo establecido en el articulo 5° de esta Resolución.

H) La aclaración de las notificaciones, con excepción de las previstas en el articulo 26 de esta Resolución, se realizarán a través del Buzón “Marandu” o en la dirección de correo electrónico declarada en el Sumario Administrativo cuando se actúe por medio de representante o cuando el Sumariado no es contribuyente, y el requerimiento de cumplir con los requisitos establecidos en el articulo 5° de esta Resolución.

I) Firma Sumariante y de su Superior.

La cedula de Notificación deberá estar acompañada de una copia autenticada del Informe Final de denuncia …”.

Como podemos notar, ambas disposiciones legales obligan a la AT a notificar por cedula en el domicilio del sumariado la resolución de instrucción del sumario, ya que con esta disposición se permite al sumariado ejercer libremente su derecho a la defensa, pudiendo impugnar las acusaciones en su contra, así como ofrecer las pruebas que hacen a su derecho. En este caso la firma SALTO AGUARAY S.A, no fue notificada en debida forma, pese a que la accionada agrego a fs 71 de autos una copia autenticada de la cedula de notificación se puede avizorar con claridad que la misma no fue diligenciada ya que no obra en el mismo ningún informe del funcionario encargado de la notificación, ni la firma del mismo. Por otra parte, pese a que el articulo 27 de la resolución general N° 114/2017 establece una modalidad de notificación a través de la plataforma digital o correo electrónico, esta corresponde al sumario administrativo en caso de constatación de una infracción tributaria como lo es la cuestión debatida en el juicio. 

Siendo así, resulta patente la violación del debido proceso, al no estar notificado la firma accionante del sumario administrativo, pues ante ello, la AT llamo auto para resolver (fs. 72) alegando una supuesta incomparecencia del accionante y manifestando que la accionante no presento descargo alguno y esto obvio, pues, no fue notificada.

Por otra parte, la funcionaria Claudia Martinez es la juez sumariante en el presente caso y es esta la responsable de la irregularidad cometida en el sumario administrativo, ya que siendo la juez sumariante debió obrar con objetividad, ajustado su actuar conforme al principio de legalidad y por, sobre todo, precautelando el debido proceso establecido en el artículo 17 de nuestra Carta Magna. La AT no puede dejar impune las actuaciones negligentes de su funcionaria, pues debe disponer las sanciones disciplinarias correspondientes, caso contrario incurría en una complicidad de legítimamente le corresponde, pero esta magistratura debe ajustar su decisión observando la constitución nacional, las leyes y los principios rectores en materia del derecho administrativo, por ello, corresponde declarar la nulidad del sumario administrativo.

Bajo estas circunstancias, constada la irregularidad del sumario administrativo que privo del ejercicio de la defensa en juicio a la firma sumariada, la Resolución Particular N°72700000566 del 25/04/2019 es absolutamente irregular y, en consecuencia, resulta inoficioso el análisis de la cuestión de fondo. Siendo así, la AT al analizar el recurso de reconsideración interpuesto, debió declarar la nulidad del sumario administrativo y disponer nuevo traslado a la firma contribuyente a los efectos de que esta ejerza efectivamente su defensa en juicio, pero al confirmar un acto administrativo nulo, la Resolución Particular N° 718000000644 del 21/05/2020 debe correr la misma suerte que aquella que la motivo. 
Por lo tanto, conforme al análisis de los antecedentes administrativos, los hechos esgrimidos por las partes y las normas legales vigentes, esta magistratura vota por HACER LUGAR a la acción contencioso-administrativa que promovieron los Abgs. Enrique Ramírez M. y Rebecca Ramírez D. en nombre y representación de la firma SALTO AGUARAY S.A. contra la Resolución Particular N° 718000000644 del 21 de mayo de 2020, dictado por la SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN – (SET), dependiente del Ministerio de Hacienda, en consecuencia; DECLARAR LA NULIDAD del acto administrativo impugnado por los fundamentos expuestos. En cuanto a las costas, si bien el articulo 106 de la Constitución Nacional establece que los funcionarios serán responsables por aquellos actos irregulares, precautelando la defensa en juicio de la juez sumariante, corresponde aplicar las costas a la parte demandada en virtud a lo dispuesto en el artículo 192 del C.P.C., bajo estricta observando de poder repetir lo pagado en otro juicio. ASI VOTO.

A su turno los miembros del Tribunal de Cuentas, Contencioso-Administrativo, 2 da Sala, magistrados: ARSENIO CORONEL BENITEZ y MARIA CELESTE JARA TALAVERA, se adhiere al voto que antecede por los mismos fundamentos.

Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los excmos, miembros del Tribunal de Cuentas, Contencioso-Administrativo, 2da Sala, por ante mí, la Secretaria Autorizante quedando acordado el Acuerdo y Sentencia que sigue: 

EL TRIBUNAL de CUENTAS, CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO, 2DA, SALA

RESUELVE:

1.-HACER LUGAR a la acción contencioso-administrativa que promovieron los Abgs. Enrique Ramírez M. y Rebeca Ramírez D. en nombre y representación de la firma SALTO AGUARAY S.A. contra la Resolución Particular N°71800000644 del 21 de mayo de 2020, dictada por la SUBSECRETARIA de ESTADO de TRIBUTACIÓN – (SET), dependiente del Ministerio de Hacienda, en consecuencia; 

 

2.-DECLARAR LA NULIDAD del acto administrativo impugnado por los fundamentos expuestos.

3.-IMPONER las costas a la parte accionada, conforme a lo expuesto en el exordio de la presente resolución.

4.-ANOTAR registrar y comunicar a la Excm. Corte Suprema de Justicia.

ACUERDO Y SENTENCIA N° 144/2023
JUICIO: MLIH S.R.L. C/ RES. N° 62/19 DEL 5 DE SETIEMBRE DE 2019 DICT. POR LA SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN - SET.

 

En la ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los doce días, del mes de abril, del año dos mil veintitrés, estando reunidos en la Sala de Acuerdos de la Corte Suprema de Justicia los señores Ministros MARIA CAROLINA LLANES OCAMPOS, MANUEL DEJESÜS RAMÍREZ CANDIA y LUIS MARÍA BENÍTEZ RIERA, ante mí, la Secretaria autorizante, se trajo a estudio el expediente caratulado: “MLIH S.R.L. c/ RES. N° 62/19 DE FECHA 05 DE SETIEMBRE DE 2019 DICT. POR LA SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN”, a fin de resolver el Recurso Apelación interpuesto por el Abg. César R. Mongelós Valenzuela, en representación de la parte demandada, contra el Acuerdo y Sentencia N° 73 de fecha 12 de marzo de 2021, dictado por el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala.

Previo estudio de los antecedentes del caso, los Ministros de la Excelentísima Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, resolvieron plantear las siguientes:

CUESTIONES:

¿Es nula la Sentencia apelada?

En caso contrario, ¿se halla ajustada a Derecho?

Practicado el sorteo de Ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: MARÍA CAROLINA LLANES OCAMPOS, MANUEL DEJESÚS RAMÍREZ CANDIA y LUIS MARÍA BENÍTEZ RIERA

A LA PRIMERA CUESTIÓN PLANTEADA, la Señora Ministra MARÍA CAROLINA LLANES OCAMPOS dijo: Que, si bien la parte recurrente ha expresado los agravios considerados por su parte en relación al recurso de nulidad, en virtud al art. 113 del Código Procesal Civil, esta dispone: “la nulidad será declarada de oficio, cuando el vicio impida que pueda dictarse válidamente sentencia definitiva, y tos demás casos en que la ley lo prescriba”, se toma pertinente realizar una breve reseña de las actuaciones procesales ocurridas en estos autos, y determinar la existencia o no de algún vicio o defecto procesal, tal y como lo indica la norma transcripta.

Aquí estamos ante un juicio contencioso administrativo, susceptible de caducidad, pues, hemos de examinar si tanto el presupuesto temporal como el de inactividad de las partes, se ha dado.

Conforme la verificación de las actuaciones, se tiene que, a fs. 66 obra el A.I. N° 207 de fecha 25 de mayo de 2020, donde se declara la competencia del tribunal para entender el juicio y recibe la causa a pruebas por todo el término de ley.

En este punto se debe hacer notar que, el art. 253 del C.P.C.¹ fija un plazo de prueba común de hasta cuarenta días para la producción de las pruebas que hacen al derecho de cada parte, y por el entendimiento del art. 147² del mismo cuerpo legal, los plazos comunes empiezan a correr desde la última notificación que se practicare. Así pues, tenemos que la parte demandada, es notificada de la resolución señalada, en fecha 26 de junio de 2020 (fs. 69), ofreciendo pruebas mediante escrito obrante a fs. 67, presentado en fecha 1 de julio de 2020; posteriormente en fecha 06 de julio de 2020, se da por notificada y ofrece prueba la parte actora a fs. 68 de autos.

¹Ley N° 1337 / CODIGO PROCESAL CIVIL. LIBRO II. DEL PROCESO DE CONOCIMIENTO ORDINARIO. TITULO II: DE LAS PRUEBAS. CAPITULO I: DE TAS DISPOSICIONES GENERALES. Art.253.- Plazo ordinario de prueba y plazo para ofrecimiento de ellas. El plazo será lijado por el juez y no excederá de cuarenta días...
²LIBRO I DE LAS DISPOSICIONES GENERALES. TITULO V: DE LOS ACTOS PROCESAL,ES Art. 147.- Cómputo de los plazos. Los plazos empezarán a correr para cada parte desde su notificación respectiva, y si fueren comunes, desde la última notificación que se practicare. No se computará el día en que se practique esa diligencia, ni los días inhábiles. Si se tratare de un plazo en horas, se contará de momento a momento.

Por imperio del art. 253 del Código de Procedimiento Civil, el plazo ordinario de prueba se indica que será fijado por el Juez y no excederá de 40 (cuarenta) días, al respecto por el A.I. N° 207, se recibió la causa a prueba por todo el plazo de ley, entiéndase los 40 días que el artículo mencionado no permite que se exceda y esta se comienza a contar, reiterando, desde la fecha de la última notificación de las partes, pues es un plazo común para ambas.

Si bien, el art. 245 C.P.C., contempla la posibilidad de que, si las pruebas consisten únicamente en las constancias del expediente, o las documentales ya agregadas, dentro de los 3 días de firme la resolución de apertura a prueba, se podría solicitar la prescindencia de esta, esta variante debe llevarse a cabo con conformidad de las partes, con un nuevo trámite de traslado y posterior resolución, no configurándose este hecho dentro del expediente estudiado.

Por Acordada N° 1446/2020, la Corte Suprema de Justicia resuelve suspender los plazos administrativos y procesales en distintos fueros desde el 10 de septiembre de 2020, incluyendo a los Tribunales Contencioso-administrativos. Posteriormente, la misma Corte Suprema de Justicia resolvió en la sesión plenaria, aprobar la Acordada N° 1458 que reanuda los plazos procesales y administrativos el día lunes 5 de octubre de 2020.

Entre la fecha de término del periodo de prueba, y la siguiente presentación de alguna de las partes “solicitando el cierre del periodo probatorio” de fecha 07 de enero de 2021 (fs. 71), acto procesal tendiente a impulsar el procedimiento, y aun descontando el tiempo de plazos suspendidos por las distintas acordadas dictadas por la Corte Suprema de Justicia, ha transcurrido el plazo de tres meses establecidos en el art. 173 del C.P.C., para el cómputo de la caducidad de la instancia en el procedimiento contencioso administrativo.

El siguiente acto tendiente a impulsar el procedimiento era el cierre del periodo probatorio, y el deber de instar la prosecución del proceso está a cargo de las partes, salvo que exista algún impedimento para ello. En efecto, la parte actora, interesada en mantener vivo el proceso para llegar a una resolución final, se hallaba en perfectas condiciones de impulsar el procedimiento, de manera a poner el expediente en condiciones de ser resuelto el conflicto. Siendo así, en el presente juicio era la parte actora la que tenía que mantener “viva” la instancia, y para ello debía realizar las actuaciones respectivas, carga procesal que no fue cumplida por la referida parte.

Este pensamiento doctrinario, está plasmada en el Art. 412 del C.P.C., donde se estipula: “Requerimiento previo y deber de urgimiento. Cuando transcurrido el plazo legal para dictar resolución, el juez o el tribunal no lo hubiere hecho podrá ser requerido por cualquiera de los interesados en el proceso. El apoderado está obligado a pedir pronto despacho a los jueces o tribunales, y si no obtuviere pronunciamiento, deberá retirar el pedido...”.

La Ley N° 4867/2013 que modificó el artículo 173, señalado, de la LEYN° 1337/88 “CODIGO PROCESAL CIVIL”, dispone cuanto sigue: “Artículo 1°...Art. 173.- Cómputo. El plazo se computará desde la fecha de la última petición de las partes o de la resolución o actuación del juez o tribunal que tuviere por objeto impulsar el procedimiento, según corresponda. Correrá durante los días inhábiles, pero se descontará el tiempo en que el proceso hubiere estado paralizado o suspendido por acuerdo de las partes o por disposición judicial; asimismo, si el expediente hubiere sido remitido a la vista por petición de un juez o tribunal. El cómputo de los plazos no correrá durante la feria judicial. En el procedimiento contencioso administrativo, el plazo de caducidad se operará de pleno derecho a los tres meses, con exclusión del tiempo que correspondiere a la feria judicial”, y esto en concordancia con el Art. 8 de la Ley N° 1462/35 "Que establece el procedimiento para lo contencioso administrativo" que dice: “Se tendrá por abandonada la instancia contencioso administrativa, si no se hubiesen efectuado ningún acto de procedimiento durante el término de tres meses, cargándose las costas al actor”.

No esta demás recordar que conforme a las normativas establecidas en el art. 172 y 173 ya citadas del C.P.C., la caducidad queda operada por la conducta inactiva de las partes en el marco del proceso en que les compete actuar para su conveniente tramitación. Igualmente, el art. 174 del C.P.C., impone que: “La caducidad se opera de derecho, por el transcurso del tiempo y la inactividad de las partes. No podrá cubrirse con diligencias o actos procesales con posterioridad al vencimiento del plazo, ni por acuerdo de las partes.”; operar de derecho, significa que se produce sin petición de parte, ni declaración del juez. Rige desde el mismo momento que se produjo, y no podrá ser convalidada por actuación posterior de las partes³.

³CASCO PAGANO, HERNAN. CODIGO PROCESAL CIVIL COMENTADO Y CONCORDADO. DECIMOQUINTA A EDICION. TOMO I. LIBROS I y II ARTICULOS 1 AL 438. Asunción Paraguay. Año 2004. Pág. 353.

El art. 175 del Código Procesal Civil, establece el procedimiento, y habla de que "La caducidad será declarada de oficio o a petición de parte por el juez o tribunal”. De conformidad a esta norma, y en atención a las constancias de autos, del relato de las actuaciones procesales, se desprende que habiendo un vicio procesal en el Acuerdo y Sentencia N° 73 de fecha 12 de marzo de 2021, dictado por el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, corresponde anular la resolución mencionada, y tener por Operada la Caducidad de la instancia en autos. En cuanto a las costas, la misma debe ser impuesta a la parte actora, conforme al art. 200 del C.P.C.- ES MI VOTO.

A su turno, el MINISTRO DR. LUIS MARÍA BENÍTEZ RIERA, manifiesta que: se adhiere al voto de la Ministra preopinante, por compartir los mismos fundamentos. ES SU VOTO.

Seguidamente, el MINISTRO DR. MANUEL DEJESÚS RAMÍREZ CANDIA, dijo: Disiento con la opinión de la Ministra preopinante en cuanto a la declaración de nulidad de la sentencia y la declaración de caducidad de la instancia, por los siguientes fundamentos:

En primer lugar, para resolver la cuestión planteada (en forma oficiosa por la Ministra preopinante), corresponde realizar un brece resumen de las actuaciones realizadas en autos, específicamente a partir de la apertura a prueba, así se tiente que:

- En fecha 25 de mayo de 2020 fue dictado el Auto Interlocutorio N° 207, que recibió la causa a prueba (fs. 66).

- En fecha 26 de junio de 2020 se notificó a la parte demandada de la apertura de la causa a prueba según cédula de notificación agregada a las 69, presentando su escrito de ofrecimiento de pruebas en fecha 01 de julio de 2020 (fs. 67).

- En fecha 06 de julio de 2020 la parte actora presento su escrito de ofrecimiento de pruebas (fs. 68).

- En fecha 17 de julio de 2020 el Tribunal dictó providencia por la que se ordenó la agregación de las instrumentales de ambas partes, sin ordenar el cierre del periodo probatorio (fs. 70).

- En fecha 07 de enero de 2021 el Abg. Daniel Cardozo Núñez, representante de la parte actora, solicito el cierre del periodo probatorio a fs. 71.

- En fecha 21 de enero de 2021, finalmente el Tribunal dicta la providencia por la que se cerró el periodo probatorio y se llamó “Autos para Acuerdo y Sentencia” a fs. 72.

De las constancias de autos surge que, no existe inactividad de las partes, el actor y el demandado se notificaron del auto de apertura a prueba y realizaron el ofrecimiento pruebas dentro de los tres meses, quedando pendiente el dictado del cierre del periodo probatorio, que constituye carga del Tribunal.

Al respecto, el art. 253 del Código Procesal Civil señala que el plazo ordinario de prueba será fijado por el juez y no excederá de 40 (cuarenta) días; así, por A.I. N° 207 del 25 de mayo de 2020, que recibió la causa a prueba por todo el plazo de ley, es decir por los 40 días, que no deber ser excedidos conforme al citado artículo, y se cuenta desde la última notificación de las partes por ser un plazo común para ellas. Cabe mencionar que el art. 245 del C.P.C. contempla la posibilidad de que, si las pruebas consisten únicamente en las constancias del expediente, o las documentales ya agregadas, dentro de los 3 días de firme la resolución de apertura a prueba, se podría solicitar la prescindencia de esta, pero para este efecto se requiere la conformidad de las partes, con un nuevo trámite de traslado y posterior resolución, hecho que no se configuro en estos autos.

En este contexto, la última notificación se realizó en fecha 06 de julio de 2020, con la presentación del escrito de ofrecimiento de pruebas de la parte actora a fs. 68, dictando posteriormente el Tribunal, a fs. 70 la providencia de fecha 17 de julio de 2020 por la que se ordenó la agregación de las instrumentales de ambas partes, quedando pendiente (vencido el plazo de prueba) el cierre del periodo probatorio, para poder posteriormente habilitar la presentación de alegatos finales.

Al respecto, el art. 261 del C.P.C. expresa “Clausura del periodo de prueba. El periodo podrá ser clausurado antes de su vencimiento, habiendo conformidad de partes, o si todas las pruebas hubiesen sido producidas", igualmente, el art. 379 del C.P.C. - que trata sobre la agregación de las pruebas y conclusión - señala que: “si se hubiese producido prueba, el juez, sin necesidad de gestión alguna de los interesados, o sin sustanciarla si se hiciere, ordenara en una sola providencia que se agreguen al expediente los cuadernos de pruebas con el certificado del secretario sobre las que se hubieren producido. Cumplido este trámite, el secretario entregara el expediente a los letrados; por su orden y por el plazo de seis días a cada uno, sin necesidad de petición escrita y bajo su responsabilidad, para que presente, si lo creyeren conveniente, un escrito alegando sobre el mérito de la prueba...".

En efecto, en autos estaba pendiente la resolución que ordene el cierre del periodo probatorio, sin el dictado de dicha resolución carga del Tribunal de Cuentas, lo que hace improcedente la caducidad de instancia en virtud a lo dispuesto en el art. 176 inc. c) del C.P.C., que expresa: “Improcedencia. No se producirá la caducidad: ...c) cuando los procesos estuvieren pendiente de alguna resolución y la demora en dictarla fuere imputable al juez o tribunal..."; por consiguiente, no corresponde declarar la caducidad de instancia anterior.

De esta forma, si bien considero que no ha operado la caducidad de la instancia anterior, ya no corresponde que me pronuncie sobra el recurso de nulidad planteado, debido al sentido en que han omitido sus opiniones los Ministros que me anteceden en orden de votación. ES MI VOTO.

A LA SEGUNDA CUESTIÓN PLANTEADA, la Señora Ministra MARIA CAROLINA LUANES OCAMPOS dijo: En atención al modo en que fue resuelto la cuestión anterior, resulta inoficioso el estudio del recurso de apelación. ES MI VOTO;

Igualmente, el MINISTRO DR. LUIS MARÍA BENÍTEZ RIERA, expresa: que se adhiere al voto de la Ministra María Carolina Llanes Ocampos, por compartir los mismos fundamentos. ASÍ VOTÓ.

El Ministro DR. MANUEL DE JESÚS RAMÍREZ CANDIA señala: teniendo en cuenta el sentido en el cual ha emitido sus votos los Ministros que me anteceden, ya no corresponde que me pronuncie sobre el recurso planteado. ES MI VOTO.

Con lo que se dio por terminado el acto firmado SS.EE., todo por ante mí, de que certifico, quedando acordada la sentencia que inmediatamente sigue:

Asunción, 12 de abril de 2023.

Y VISTOS: Los méritos del Acuerdo que antecede; la

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA,
SALA PENAL, RESUELVE:

1) ANULAR el Acuerdo y Sentencia N° 73 de fecha 12 de marzo de 2021, dictado por el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, por los fundamentos expuestos en la presente resolución.

2) DECLARAR la caducidad de la instancia en los autos caratulados: “MLIH S.R.L. c/ RES. N° 62/19 DE FECHA 05 DE SETIEMBRE DE 2019 DICT. POR LA SUB SECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN”.

3) IMPONER las costas a cargo del actor.

4) ANOTAR y registrar y notificar.

Carolina Llanes. Ministra
Luis M. Benítez C. Ministro
Manuel Dejesús Ramírez. Ministro
Ante mí:
Abg. Norma Dominguez. Secretaria

 

PRETO, CLOVIS SILVANO C/. BAGGIO, ANTONIO HILARIO S/ RENDICIÓN DE CUENTAS Y DISOLUCIÓN Y LIQUIDACIÓN DE LA SOCIEDAD COMERCIAL  

ACUERDO Y SENTENCIA Nº 1017/08

En la ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los diez días del mes de noviembre del año dos mil ocho, estando reunidos en la Sala de Acuerdos de la Corte Suprema de Justicia los Señores Ministros de la Sala Civil y Comercial, Doctores: César Antonio Garay.- Raúl Torres Kirmser.- Miguel Oscar Bajac Albertini, ante mí, el Secretario Autorizante, se trajo al acuerdo el expediente caratulado: “Preto, Clovis Silvano c. Baggio, Antonio Hilario”

Previo el estudio de los antecedentes del caso, la Corte Suprema de Justicia, Sala Civil y Comercial, resolvió plantear las siguientes:

CUESTIONES:

1ª) ¿Es nula la sentencia apelada?

2ª) En caso contrario, ¿está ella ajustada a derecho?

1ª cuestión: El Dr. Garay dijo: El recurrente no interpuso ni fundamentó el Recurso de Nulidad contra la Resolución recurrida. No obstante es pertinente considerar el Fallo impugnado conforme a lo dispuesto por el art. 113 del CPC.

Se observa que en la parte dispositiva de esa Resolución se omitió mencionar la decisión asumida concerniente a la demanda reconvencional.

Sin embargo, se constata de la lectura del voto del Conjuez Ruperto Maciel Ortíz -al cual se adhirió el Magistrado José Valiente González- el rechazo de dicha interpelación, y ello confirma el tercer apartado de la Sentencia de Primera Instancia, la cual dispuso: "No hacer lugar, con costas, a la demanda reconvencional sobre obligación de hacer escritura pública y de transferir inmueble deducida en autos por el Sr. Antonio Hilario Baggio".

A este respecto (ver fs. 205 vlto.) el Conjuez Maciel Ortíz refirió: "En cuanto al punto tres de la sentencia recurrida, ella debe ser confirmada, en primer lugar por adecuarse dicho criterio a la procedencia de la demanda principal".

El Principio de Trascendencia determina la procedencia de la nulidad siempre que exista perjuicio. Y en la situación previamente descripta no se aprecia aquel, pues la falencia en el "resuelve" del Fallo se juzgó en su exordio.

En consecuencia, el Derecho del reconviniente no solo ha sido objeto de estudio, también juzgamiento por lo que no existe menoscabo alguno. Debo indicar, además, que la nulidad no pretende asegurar acatamiento irrestricto de las formas per se, como sí el cumplimiento de las finalidades contempladas en la Ley.

Es por ello, que pese a lo señalado, no se advierten en la Sentencia en estudio defectos o vicios que justifiquen la declaración de nulidad de oficio en los términos que autorizan los arts. 113 y 404 del CPC. Por ello, tendrá que declararse Desierto el Recurso de Nulidad. Así voto.

El Dr. Torres Kirmser manifestó: Si bien este recurso fue fundado en forma promiscua con el recurso de apelación también interpuesto, las disposiciones de los arts. 420 y 113 del CPC imponen su estudio de forma oficiosa, específicamente en lo referente a la observancia del principio de congruencia que debe primar en toda resolución judicial, según el cual el órgano jurisdiccional debe pronunciarse sobre todas y cada una de las cuestiones alegadas y probadas por las partes, conforme con el deber establecido por el inc. d) del art. 15 del CPC.

En este sentido, con anterioridad se ha dejado sentado: "Todas las conclusiones a las que se arriban por vía de razonamiento en los considerandos de una sentencia, deben reflejarse asertiva y expresamente en su resuelve, pues ésta es la parte decisoria del fallo y constituye luego el título que servirá de base para su ejecución. Cualquier imprecisión en este sentido redundará sin duda en deficiencias que podrían obstar al cumplimiento voluntario o coactivo de la sentencia" (Corte Suprema de Justicia, Sala Civil, A. y S. N° 420, 6/4/2007).

Ahora bien, del estudio de los escritos de promoción de demanda reconvencional y de expresión de agravios ante el Tribunal, así como de los considerandos de la resolución sub examine, surge que el Tribunal de Apelaciones omitió pronunciarse sobre el recurso de apelación interpuesto contra el rechazo de la demanda reconvencional de obligación de hacer escritura pública por transferencia de cuotas sociales y de inmueble, a pesar de haber sido una cuestión planteada al estudio de la segunda instancia y estudiada en la resolución. Por lo demás -aún cuando se apuntó que el recurso de nulidad fue fundado en forma promiscua con el de apelación- el recurrente, a fs. 222 y 223, formuló un agravio concreto contra la omisión del pronunciamiento, lo que denota el interés del mismo en subsanar el perjuicio que le fuera causado por el vicio en que incurrió la sentencia.

Por lo tanto, el acuerdo y sentencia recurrido debe ser anulado en cuanto omitió el pronunciamiento sobre la procedencia o no de la acción reconvencional. Por aplicación de lo dispuesto en el art. 406 del CPC, corresponde resolver el fondo de la cuestión.

En primer lugar, corresponde el estudio de la supuesta obligación de transferir un inmueble al reconviniente. Este inmueble, según consta en la propia instrumental obrante a fs. 34, fue adquirido por Clovis Silvano Preto y Antonio Hilario Baggio como consecuencia de una compraventa de cosa ajena, celebrada primeramente con un poseedor de inmueble, quien les cedió sus derechos a solicitar la escrituración del inmueble al IBR. En dicha ocasión, no se especificó en qué porción contribuyeron al precio, por lo que corresponde estimar que concurrieron en partes. Tal es así que al momento de obtener la transferencia, realizaron en forma privada la partición del inmueble, por lo que la finca adquirida quedó dividida en dos partes iguales que fueron transferidas a cada uno de los adquirentes. Por tanto, no existe fracción en condominio, sino dos inmuebles independientes.

Por otra parte, el reconviniente pretende que se le transfiera a su nombre el inmueble registrado a nombre del reconvenido Clovis Silvano Preto, ya que tal inmueble habría sido adquirido con bienes de la sociedad. Sobre este punto, debe señalarse que el reconviniente actúa en nombre propio, sin invocar la representación societaria; es más, pretende que el inmueble le sea transferido a él mismo y no a la sociedad. Si el reconviniente considera que el inmueble pertenece a la sociedad, debería invocar la representación de la misma y reclamar que le sea transferido a esta. En consecuencia, habiendo hecho lo diametralmente opuesto -actuar a nombre propio y reclamar para sí un derecho de un tercero- no cabe sino rechazar la pretensión de escrituración del inmueble a su nombre como consecuencia de la notoria falta de acción. En otras palabras, el reconviniente carece de legitimación activa, porque no ha invocado la titularidad del interés que pretende, ni tampoco ha invocado ser acreedor del derecho patrimonial que busca adquirir. Cabe agregar, además, que al momento de la adquisición del inmueble, ya existía la sociedad, en consecuencia, si no se aclaró que los bienes utilizados para la adquisición del inmueble eran societarios, corresponde estimar que eran bienes propios. Además, el que hayan sido inscriptos a nombre de los socios cuando ya existía la sociedad, a las claras da cuenta que no tenían la intención de que tales inmuebles conforme el patrimonio de la sociedad. Por lo expuesto, la sentencia apelada debe ser confirmada en este punto.

Ahora, antes de iniciar el estudio sobre la procedencia o no de la transferencia de las cuotas sociales, corresponde realizar una pequeña digresión sobre los requisitos establecidos en lo referente a la forma de los contratos en el Código Civil. Como primer punto, tenemos que los contratos cuyo objeto constituya un monto superior a diez jornales, deben ser instrumentados por escrito -documento privado; de lo contrario, no podrían ser probados por otro medio, salvo cuando concurra alguna de las situaciones excepcionales previstas por el Código, que son: imposibilidad de obtener la prueba prescripta por Ley; principio de prueba por escrito; o haber demostrado el cumplimiento propio y la otra parte se niegue a cumplir el contrato (art. 704 del CC). La demostración de cualquiera de estos extremos posibilita la comprobación de la existencia del contrato por todos los medios de prueba.

Ahora bien, el supuesto contrato de compraventa de cuotas sociales tenía por objeto una suma muy superior a los 10 jornales, por lo que debió ser celebrado por escrito a los efectos probatorios establecidos por el Código Civil. Como el reconviniente alegó que ya cumplió con su prestación y ello de ser probado justificaría la admisión de todos los medios de prueba sobre la existencia del contrato, corresponde analizar las probanzas de autos para así determinar con certeza si los pagos se han producido en la forma relatada por el reconviniente.

Como prueba de los supuestos pagos, el reconviniente ofreció las instrumentales arrimadas con el escrito de reconvención. El reconvenido ha negado en forma expresa y detallada la autenticidad de los documentos presentados, por lo que cabía al reconviniente demostrar la autenticidad de los mismos mediante el procedimiento establecido por el art. 309 del CPC, es decir, por una prueba pericial cuya solicitud cabe a la parte interesada. Lo señalado surge de la armónica integración de lo dispuesto en el art. 404 del CC, arts. 235 inc. a), 249 y 309 del CPC, en el sentido de que la parte a la que le sea presentado un documento para su reconocimiento en un juicio, se halla obligada a declarar si el mismo es o no auténtico. Si se negare la autenticidad del documento privado presentado, corresponde a la parte que pretende hacer valer la existencia del hecho controvertido demostrarlo, por medio de la correspondiente prueba pericial. Si ocurriere el caso de silencio o respuesta evasiva de la parte a quien fue presentado el documento, se genera una presunción de autenticidad del documento, conforme con lo establecido por el art. 235, inc. a) -"podrán estimarse como reconocimiento de la verdad de los hechos pertinentes"- y el art. 282 del CC. En este sentido, la jurisprudencia nacional tiene establecido: "la presunción de paternidad sentada por el art. 307 del CPC, sólo tiene eficacia mientras dicha paternidad no se niegue, cuando así lo sea, la presunción es destruida y es parte que quiere prevalerse del instrumento la que debe ameritar sobre su procedencia, conforme con el art. 309 del CPC, concordante con el art. 404, tercer parág., del CC. Una vez admitida la firma, se admite también el contenido del instrumento, salvo la querella de falsedad prevista en el art. 308 del CPC" (LLP 2004, 1436).

Por lo expresado, el reconviniente debió pedir la correspondiente prueba pericial para lograr determinar la autenticidad de los documentos presentados y que pretende que fueron firmados por el reconvenido. La solicitud de una audiencia de reconocimiento de firmas para que le sean presentados al reconvenido, documentos cuya autenticidad ya negó al contestar el traslado del escrito de reconvención es una prueba notoriamente superflua que por aplicación de lo dispuesto por el art. 247, segundo párrafo, del CPC no debe ser tenida en consideración al momento de dictar sentencia. El artículo citado establece en lo pertinente: "No serán admitidas pruebas que fueren prohibidas por la Ley, manifiestamente improcedentes, superfluas o meramente dilatorias; si lo hubiesen sido, no serán consideradas en la sentencia". Vale repetirlo, pedir el reconocimiento de las firmas estampadas en unos documentos cuya autenticidad ya fue atacada en el momento procesal oportuno, es una prueba a todas luces superflua, especialmente cuando la carga de la actividad probatoria requería que el interesado solicite la correspondiente pericia caligráfica.

Cabe agregar que aparte del hecho de que las instrumentales arrimadas por el reconviniente no fueron reconocidas y no pueden ser tenidas por auténticas -por no haberse solicitado la prueba pericial correspondiente-, son en su mayoría inconducentes para demostrar el cumplimiento que alega -haber pagado el precio-. En este sentido, el supuesto recibo de fs. 57 -cuya traducción obra a fs. 59- es a nombre de Baggio y Cía. Ltda. -cabe recordar que la adenda "y compañía limitada" es la forma típica de designar una sociedad por cuotas de responsabilidad limitada en el derecho brasileño, lugar donde supuestamente fue emitido el documento-, una persona jurídica -cuya existencia no consta en autos, por lo demás- distinta del reconviniente -que es una persona física; por lo que, aún en el supuesto de que se hallare demostrada la autenticidad del documento, no sería idónea para demostrar que el reconviniente realizó pago alguno.

Similar es el caso respecto del supuesto recibo de fs. 58 -cuya traducción consta a fs. 60-, que, como ya se dijo, no puede ser tenido por auténtico, pero que aún cuando así fuere, documentó un supuesto pago en concepto de una compraventa de una máquina aserradora, no de cuotas sociales de una persona jurídica, lo que convierte este instrumento en una prueba notoriamente inconducente. Lo mismo puede decirse de la instrumental de fs. 56, ya que tampoco puede ser tenida por auténtica y, además, no contiene ningún elemento que sirva para demostrar la realización de pago alguno en concepto de compraventa de cuotas sociales.

La confesión judicial ficta del reconvenido tampoco es idónea por sí misma para demostrar la existencia del cumplimiento alegado por el reconviniente, ya que esta prueba debe ser apreciada por el órgano jurisdiccional juntamente con las demás pruebas y de acuerdo con los principios de la sana crítica -art. 302 del CPC-. En otros términos, la autenticidad de los pocos documentos arrimados no fue demostrada por la inactividad probatoria del reconviniente, ni tampoco son idóneos ya que documentan supuestos negocios y actos distintos al que se pretende demostrar o celebrados entre distintas personas de las que forman parte de la litis. Así las cosas, mal podría una mera presunción formar la convicción del juzgador que analice las pruebas de acuerdo con la sana crítica en estos autos.

Por lo tanto, las pruebas testificales de fs. 116 y 131 no son idóneas para probar la existencia del contrato de compraventa de cuotas sociales en virtud de lo establecido por los arts. 703, 704, 705 y 706 del CC, ya que el reconviniente no alegó ni probó la imposibilidad de obtener la prueba escrita; ni presentó ningún documento que pueda ser tenido como principio de prueba por escrito, pues no probó que los documentos presentados hayan emanado del adversario o que se refieran al negocio alegado; ni ha logrado demostrar que la adversa haya recibido alguna prestación relacionada al contrato. En consecuencia, el supuesto contrato debe ser probado por escrito -dado el precio invocado por el reconviniente como contraprestación de las cuotas sociales- y al no existir documento válido -el de fs. 54/5 no lo es, por carecer de firma- que así lo demuestre, debe tenerse por inexistente y la demanda de cumplimiento de contrato de compraventa de cuotas sociales debe ser rechazada -art. 706 del CC-. La sentencia apelada debe ser confirmada en este punto.

En consecuencia, la demanda reconvencional por transferencia de inmueble y cumplimiento de contrato de compraventa de cuotas sociales debe ser rechazada y la sentencia apelada debe ser confirmada en lo atinente a este pronunciamiento.

Conforme con lo dispuesto por el art. 408 del CPC, no corresponde la imposición de costas a los jueces, ya que a fs. 226 la parte demandante se opuso a la declaración de la nulidad e inclusive pretendió que la omisión del pronunciamiento sea interpretada como el rechazo de la demanda reconvencional. El rechazo de esta pretensión justifica que cargue con las costas en forma proporcional con la parte reconviniente y perdidosa en lo referente al fondo de la cuestión -quien deberá soportar la mayor parte de las costas, dada la entidad de su vencimiento, constituida por el rechazo de las demandas reconvencionales-. En consecuencia, las costas deben ser impuestas en forma proporcional en un 20 % a la parte reconvenida y en un 80 % a la reconviniente, de conformidad con lo dispuesto por los arts. 408 y concordantes del CPC, por el concurso de vencimientos recíprocos en la forma indicada.

El Dr. Bajac Albertini manifestó: Si bien, en la parte resolutiva la resolución que se pretende impugnar, no se consignó expresamente lo referente al pronunciamiento de la demanda reconvencional; considero igualmente que no corresponde anular el fallo, teniendo en consideración que en el voto del Magistrado de la instancia inferior Ruperto Maciel Ortíz, con la adhesión del Magistrado José Valiente González, se pueden leer los argumentos expuestos en cuanto a este punto, que finaliza, con la confirmación del rechazo de la reconvención promovida. Aunque no se haya consignado en la parte resolutiva la conclusión arribada y dado que la resolución en su punto I revoca la de primera instancia, resulta lógica la conclusión determinada en mayoría en el fallo recurrido. Además, al no haberse interpuesto ni fundado este recurso, me adhiero al voto del Dr. César Garay. Es mi voto.

2ª cuestión: El Dr. Garay dijo: Clovis Silvano Preto promovió demanda de Rendición de cuentas y disolución y liquidación de la sociedad comercial contra Antonio Hilario Baggio con quien constituyó una firma comercial denominada "Guaraní Sociedad de Responsabilidad Limitada" en el año 1996, dedicada a la explotación de un complejo de aserradero de duración indeterminada, siendo el demandado socio gerente quien realizaba funciones de administración y representación de la sociedad, obligado a rendir cuentas anualmente de la gestión realizada, sin haberlo hecho hasta la fecha, según el actor.

Antonio Hilario Baggio -al contestar la demanda- negó los argumentos esgrimidos, reconoció que formaron conjuntamente la Empresa Guaraní S.R.L. y que el actor le vendió sus cuotas sociales y aún habiendo recibido el precio de las mismas se negó a suscribir el acuerdo aduciendo arrepentimiento sin haber devuelto la suma entregada en tal concepto, debiendo por estas circunstancias clausurar las actividades de la Empresa. Finalizó demandando reconvencionalmente al actor por obligación de transferir cuotas sociales e inmueble por escritura pública.

El actor -al contestar la demanda reconvencional negó- los términos de la misma y redarguyó (ver fs. 85) los instrumentos obrantes a fs. 54/61.

Por SD N° 221, del 5 de diciembre de 2006, el Juzgado de Primera Instancia en lo Civil, Comercial y Laboral de Primer Turno, de la Circunscripción Judicial de Amambay, resolvió rechazar la demanda por disolución de sociedad y rendición de cuentas. Igualmente, rechazó la demanda reconvencional respecto a obligación de hacer escritura pública, considerando: "... se tiene probado que el actor efectivamente cedió sus cuotas sociales al demandado conforme se desprende las constancias en los respectivos recibos expedidos por éste y agregados a fs. 57/60... se puede válidamente deducir que al vender el actor sus cuotas sociales lógicamente esto ha significado la enajenación de todos los bienes que en ellos se hallan representados, o lo que resulta igual decir, el demandado ha quedado como único dueño de la firma... dejando así de existir, para éste, la obligación de rendir cuentas a quien ha dejado de ser socio... se tiene en autos el hecho de haber sido reconocido por la misma demandada que la actividad comercial de la sociedad ya ha sido clausurada... cambiado la razón social, por lo que carece totalmente de objeto la pretensión de la demandada...".

El Tribunal de Apelación revocó -por mayoría- el segundo apartado de la Resolución impugnada e hizo lugar a la demanda de disolución y liquidación de la Sociedad Guaraní S.R.L. y de rendición de cuentas, al discurrir: "... Pues no existe ningún documento en el que conste una decisión de los socios que disponga con posterioridad al 30 de abril de 2003 que la actividad de la industria se haya clausurado, y menos aún que se haya dispuesto por acuerdo entre los socios la liquidación y disolución por Escritura Pública como lo previene el inc. h) del art. 700 del CC... Si nos atenemos a las pruebas que la parte accionada ha presentado como justificativo de una supuesta venta de los aportes del Sr. Clovis Silvano Preto a favor del Sr. Antonio Hilario Baggio, los mismos no pueden ser admitidos como tales debido a que ninguna de las firmas puestas al pie de los instrumentos fueron reconocidos por el demandante, los que desde el inicio le han negado su autenticidad y no se procedió a ninguna prueba pericial para sostener lo contrario...". Mencionaron además que la validez de la declaración ficta debe ser apreciada en conjunto con las demás pruebas obrantes en el Expediente y por la carencia de las formalidades dispuestas en los arts. 700, 979, 1003 y 1006 del CC.

El demandado expresó "Agravios" alegando que el Tribunal se pronunció sobre lo que no fue cuestionado en la demanda; como la decisión de vender las cuotas sociales que debía estar asentada en el libro de Actas y que se ha probado suficientemente la venta de dichas cuotas. Mencionó, además, que existió negocio jurídico de adquisición de las cuotas sociales que no se formalizó por escritura pública debido a la negativa del actor pese a haber recibido íntegramente el precio pactado y finalizó solicitando la revocación del Fallo recurrido.

Al contestar los "Agravios" el actor refirió que el rechazo de la demanda reconvencional se encuentra firme y alegó que no existe venta de cuotas sociales. En cuanto a la disolución y liquidación de la sociedad, ante la falta de predisposición del accionado de acceder voluntariamente a la cancelación, el accionante se vio obligado a recurrir ante los órganos jurisdiccionales y, en consecuencia, solicitó la confirmación de la Resolución apelada.

Previamente, debo rememorar que con sujeción a lo dispuesto por el art. 403 del CPC, nos encontramos facultados a estudiar únicamente aquello que fue objeto de modificación en la Instancia anterior. Es por ello que cabe el estudio de la rendición de cuentas y la demanda de disolución y liquidación de la sociedad incoadas por la parte actora, rechazada en Primera Instancia y admitida en Segunda Instancia.

La cláusula sexta de la Escritura Pública de constitución de la sociedad (fs. 1/6) estipuló que debe ser administrada y representada por ambos socios de manera conjunta, alternada, separada o indistintamente, pero en la práctica es el demandado el que la ha administrado individualmente hasta la fecha, sin haber rendido balance alguno de su gestión, lo cual obligó al accionante a incoar demanda exigiendo la rendición de cuentas para conocer la manera en que se ha estado administrando la sociedad.

Esta situación se halla contemplada en el art. 673 del CPC, el cual establece: "La demanda por obligación de rendir cuentas tramitará por el proceso de conocimiento sumario, a menos que se dedujese conjuntamente con otras pretensiones que deban tramitarse por el conocimiento ordinario. El traslado de la demanda se hará bajo apercibimiento de que si el demandado no la contestare, se tendrá por admitida la obligación de rendir cuentas".

Con referencia a esta norma, cabe indicar que a la par del pedido de rendición de cuentas se ha demandado la disolución y liquidación de la sociedad por lo que correctamente, este Juicio ha sido tramitado ordinariamente.

Explican Fenochietto y Arazi: "... Rendición de cuentas. Concepto.- Es la presentación que hace toda persona que haya administrado bienes o gestionado negocios total o parcialmente ajenos, dando razón de su cometido con el detalle de los saldos y operarios debidamente justificados. Así, la rendición de cuentas consiste en una manifestación completa de los ingresos y egresos, con la presentación de los documentos que acreditan esa partida, las explicaciones necesarias para su comprensión y un informe sobre el desempeño del mandatario". (Carlos Eduardo Fenochietto y Roland Arazi, Código Procesal Civil y Comercial de la Nación comentado y concordado con el Código Civil y Comercial de la Provincia de Buenos Aires, Tomo 3, 2ª Edición actualizada, ps. 246/7).

Es por ello que toda persona que administre bienes que no sean de su plena propiedad debe rendir cuentas del resultado de su gestión. En el caso, el demandado se halla constreñido a rendir su gestión por haberlo hecho individualmente sin la intervención del socio demandante.

La finalidad propuesta a través de este proceso consiste en declarar la pretensión de disolver y liquidar la sociedad comercial, imponiendo al demandado rendir cuentas.

Prosiguen Fenochietto y Arazi: "Las sociedades no rinden cuentas a sus socios, sino que formulan los estados contables anuales previstos por la Ley y por el régimen estatutario. Son ésas las únicas cuentas exigibles a los socios-administradores de una sociedad regular. De tal modo, el derecho a la acción por rendición de cuentas nace cuando la sociedad se ha extinguido, porque mientras subsiste cada socio tiene acceso a los libros, puede impugnar los balances y, en su caso, pedir la remoción del administrador. Ante la carencia de otros remedios legales cabe la rendición entre los socios de una sociedad irregular". (Carlos Eduardo Fenochietto y Roland Arazi, Código Procesal Civil y Comercial de la Nación comentado y concordado con el Código Civil y Comercial de la Provincia de Buenos Aires, Tomo 3, 2ª Edición actualización, p. 252).

La cláusula octava de la Escritura Pública de constitución de la sociedad (fs. 1/6) hace referencia a los estados contables y dispone: "La voluntad de los socios en las deliberaciones de los asuntos que interesen a la sociedad, se expresarán en resoluciones adoptadas en Reuniones Ordinarias que se llevarán a cabo una vez por año"; lo cual no se cumplió y dio origen a la presente Acción, la que además es atendible en el marco del pedido de disolución y liquidación de la sociedad.

Ahora bien, con referencia a este segundo pedido, es decir, la disolución y liquidación de la sociedad comercial, cabe iniciar estudiando la absolución de posiciones de Clovis Preto. Al respecto, el art. 291 del Código de Forma contempla la situación planteada y en circunstancias como ésta, el absolvente debe conducirse de la siguiente manera: "En caso de enfermedad del que deba absolver posiciones, justificada mediante certificado médico, el Juez suspenderá la audiencia. Será carga del absolvente solicitar y obtener fijación de nueva audiencia para absolver posiciones, la cual podrá celebrarse en el Juzgado o en el lugar donde se hallare el impedido, hasta antes de la providencia que ordenare la entrega de los autos para alegar, sin necesidad de otro trámite".

Fue ese requisito el que incumplió el absolvente, quien debido a su inasistencia quedó obligado a solicitar nueva audiencia y al no hacerlo se dio la ficta confessio contemplada en el art. 302 del mismo cuerpo legal: "La confesión judicial expresa o ficta, y la extrajudicial, serán apreciadas por el Juez juntamente con las demás pruebas, y de acuerdo con los principios de la sana crítica. La confesión espontánea que resultase de los escritos respectivos de demanda o contestación, y que también podrá prestarse en cualquier estado del juicio, hará plena prueba".

Entonces, la viabilidad de la confesión ficta, sin embargo, debe ser apreciada conforme a las demás pruebas producidas y a Principios de la Sana Crítica, tal como establece el precepto legal más arriba trascripto.

En el expresado orden de probanzas, a fs. 1/6 obra la Escritura Pública N° 78 del 25 de mayo de 1996 formalizada entre Antonio Hilario Baggio y Clovis Silvano Preto a través de la cual se creó una Sociedad Comercial de Responsabilidad Limitada denominada Guaraní S.R.L., teniendo un capital de Gs. 170.000.000 divido en 170 cuotas sociales de Gs. 1.000.000 cada una, integrando la cantidad de 85 cuotas cada socio.

Este documento, en su cláusula séptima, dice: "Se requiere común acuerdo entre los socios para: decidir y ejecutar la contratación de préstamos, créditos o financiamientos; constituir garantías reales sobre bienes de la sociedad; cambio de objeto; constitución y traslado de sucursales, agencias o filiales; la fusión con otra sociedad; negociar sobre el patrimonio global de la sociedad. Toda resolución de esta índole, deberá hacerse constar en acta asentada en el libro de actas de la sociedad".

Asimismo, la cláusula octava, dispone: "La voluntad de los socios en las deliberaciones de los asuntos que interesen a la sociedad, se expresarán en resoluciones adoptadas en Reuniones Ordinarias que se llevarán a cabo una vez por año...".

Por otra parte, en la cláusula novena se lee: "Las resoluciones adoptadas en las reuniones, se consideran válidas, cuando sean adoptadas por el voto favorable de ambos socios...".

La cláusula décimo séptima establece: "La disolución y liquidación de la sociedad se regirá por las disposiciones del Código Civil".

Como se podrá apreciar -del estudio de las constancias del Juicio- no se ha respetado ninguna de éstas cláusulas como tampoco las disposiciones concernientes del Código Civil, siendo estos argumentos demostrados a continuación:

A fs. 54/5 rola un instrumento privado sin firmar por el cual Clovis Silvano Preto se compromete a transferir sus cuotas sociales a Antonio Hilario Baggio.

Al respecto, el art. 399 del CC, dispone: "Los instrumentos privados podrán ser otorgados en cualquier día, y ser redactados en la firma e idioma que las partes juzguen convenientes, pero la firma de ellas será indispensable para su validez, sin que sea permitido substituirla por signos, ni por las iniciales de los nombres o apellidos".

A fs. 57/8 se encuentran dos recibos por la suma de R$ 35.000, por pago de la segunda cuota de la venta de la maderera Guaraní S.R.L. y la tercera cuota del pago de maquinaria de aserradero en portugués, con sus respectivas traducciones al español (fs. 59/60).

Corresponde señalar que las instrumentales obrantes a fs. 56, 57 y 58 fueron supuestamente firmadas por Clovis Preto, no obstante, fueron redargüidas por el actor.

Asimismo, el art. 404 del Código de Fondo, establece: "Toda persona contra quien se presentare en juicio un instrumento privado cuya firma se le atribuye, deberá declarar si la firma es o no suya. Los sucesores podrán limitarse a manifestar que ignoran si ella es o no la causante. Si la forma no fuere conocida, se ordenará el cotejo de la misma, sin perjuicio de los demás medios de prueba para acreditar su autenticidad. El reconocimiento judicial de la firma importa el del cuerpo del instrumento".

Además, los documentos que lucen a fs. 56/8 fueron redargüidos por el actor y posteriormente no reconocidos en Juicio y tampoco se realizó pericia alguna tendiente a demostrar si fueron efectivamente signados por el accionante.

Igualmente, a fs. 134 obra una certificación de firma del actor y a fs. 68 corre una nota firmada por Clovis Preto, cuyas firmas no coinciden con los documentos de fs. 56/7. Sin embargo, coinciden con la firma estampada a fs. 58 consistente en un recibo firmado en concepto de la 3ª cuota de maquinaria de aserradero y no por pago de venta de su parte de la "Guaraní Sociedad de Responsabilidad Limitada".

De todo ello se advierte que los documentos que justifican la posición asumida por el demandado, no cumplen con los requisitos dispuestos en los arts. 399 y 404 del CC, pues algunos carecen de firma (fs. 54/5) y otros cuyas firmas no fueron reconocidas contra quien se opuso (fs. 56/8).

En lo que concierne al reconocimiento de las presuntas rubricas del actor estampadas en los instrumentos privados presentados en Juicio, ambas Partes fueron negligentes: la actora al no solicitar una nueva audiencia de absolución de posiciones según lo dispuesto en el art. 291 del CPC y la reconviniente por no haber requerido -ante estas circunstancias- la realización de un peritaje de las firmas redargüidas, siendo las demás probanzas, en consecuencia, inconducentes a los fines probatorios.

En este Juicio no se ha probado:

I) La venta de acciones por el actor, en razón a los motivos previamente señalados.

II) La disolución y liquidación de la sociedad siguiendo los mecanismos dispuestos en la Ley:

En el art. 700 del CC leemos: "Deberán ser hechos en escritura pública:... c) los contratos de sociedad, sus prórrogas y modificaciones, cuando el aporte de cada socio sea mayor de cien jornales mínimos establecidos para la capital, o cuando consista en la transferencia de bienes inmuebles, o de un bien que deba ser registrado... h) todos los contratos que tengan por objeto modificar, transmitir o extinguir relaciones jurídicas nacidas de actos celebrados mediante escritura pública, o los derechos procedentes de ellos...".

El art. 716 del Código de Fondo reza: "Salvo estipulación contraria, los contratos que tengan por finalidad la creación, modificación, transferencia o extinción de derechos reales sobre cosas presentes determinadas, o cualquier otro derecho perteneciente al enajenante, producirán esos efectos entre las partes desde que el consentimiento se haya manifestado legítimamente".

El art. 965 del CC dice: "Los contratos serán formalizados por escrito. Lo serán por escritura pública en los casos previstos por este Código".

A fs. 126 se halla la declaración testifical de Mariela Díaz Gauto, quien ocupó el cargo de Secretaria Administrativa de la Empresa Guaraní S.R.L., desde el año 2001 hasta su clausura en abril del 2002, quien mencionó que le consta la venta de las cuotas sociales en el año 2001 y que el actor tuvo conocimiento del cierre de la firma.

A fs. 131 se encuentra el testimonio de Artemio Escobar Cristaldo que se desempeñaba como Contador de la Empresa. Y declaró que en el año 2001 Clovis Preto vendió su cuota social a Antonio Baggio y mencionó en la octava pregunta que Clovis Preto sabía de la clausura porque le había comunicado personalmente y tiene un documento firmado por puño y letra del actor.

Con respecto a la pertinencia de las declaraciones testificales, el art. 706 del CC, establece: "Los contratos que tenga por objeto una cantidad de más de diez jornales mínimos establecidos para la capital deben hacerse por escrito y no pueden ser probados por testigos".

Es así que -a consecuencia de la disolución y liquidación de la sociedad- resulta apropiada además la rendición de cuentas, porque en principio el socio demandante desconoce como se han administrado sus bienes, y porque debe aclararse la situación patrimonial de la sociedad a los efectos de realizar la distribución correspondiente de los bienes a cada socio.

Falcón refiere: "La rendición de cuentas es la operación por la cual toda persona que actúa por cuenta de otro o en interés ajeno, le da a ésta razón de su cometido, detallando los actos cumplidos en su nombre, mediante la exposición de todo el proceso económico y jurídico propio de ellos y estableciendo el resultado final (C. Esp. Civ. y Com., Sala 5ª, JA 1984-II-sínt.)" (Enrique M. Falcón, Código Procesal Civil y Comercial de la Nación, Anotado, Concordado, Comentado, Tomo IV, p. 562).

A la luz de los razonamientos explicitados precedentemente, corresponde confirmar el Ac. y Sent. N° 22, con fecha 22 de mayo de 2007, que dictó el Tribunal de Apelación en lo Civil, Comercial, Laboral y Penal de la Circunscripción Judicial de Amambay. En lo que respecta a las costas, se impongan a la perdidosa de conformidad a los arts. 203, inc. a), y 205 del CPC. Es mi voto.

El Dr. Torres Kirmser manifestó: Los agravios del recurrente en este punto se refirieron a la falta de acción del demandante para pedir la disolución y liquidación de la sociedad, debido a que habría vendido su cuota social y por ello no revestiría el carácter de socio, esencial para pedir la disolución y liquidación. También agregó que no hay obligación de rendir cuentas como consecuencia del ya mencionado contrato de compraventa y del cierre de actividades de la persona jurídica.

La adversa, por su parte, solicitó que la resolución del Tribunal sea confirmada en cuanto hizo lugar a la pretensión de disolver y liquidar la sociedad y condenar al demandado a rendir cuentas de su administración.

Como primer punto debe indicarse que la compraventa alegada por el reconviniente no ha sido probada en autos, conforme ya se indicó más arriba. En consecuencia, es un hecho probado en estos autos la calidad de socio gerente de Clovis Silvano Preto, conforme surge de las copias de las escrituras constitutivas de la sociedad presentadas por ambas partes -fs. 1/7. Además, el demandante expresó que Antonio Hilario Baggio, socio gerente, nunca rindió cuenta de sus actuaciones, lo que no fue negado por el demandado.

La Ley es clara al reconocer al socio la facultad de informarse sobre la situación patrimonial de la sociedad y la forma en que corren los negocios de la misma, conforme lo dispone el art. 979 del CC. Además de esta facultad de tipo general, también es indiscutible la facultad que tiene el coadministrador de controlar lo actuado por su colega, dada la tangible posibilidad de resultar ilimitada y solidariamente responsable respecto de la sociedad y terceros por el mal desempeño de sus funciones o cualquier perjuicio causado por dolo, abuso de facultades o culpa grave en los negocios realizados durante su mandato. La jurisprudencia nacional tiene expresado: "En verdad, resulta decisivo el hecho de que es admitido tanto por la actora y por la demandada su calidad de socios administradores en forma conjunta. Por ende, es plenamente aplicable aquí el art. 1174 del CC, que extiende a los socios gerentes, encargados de la administración de la sociedad, las disposiciones relativas a los directores de la sociedad anónima. La normativa pertinente, contenida en los arts. 1102 y ss del CC, es clara cuando en el art. 1111 establece la responsabilidad ilimitada y solidaria de los directores -equivalentes a los gerentes en las sociedades de responsabilidad limitada- en los casos de mal desempeño de sus funciones, violación de la Ley o los estatutos, y cualquier otro perjuicio ocasionado por dolo, abuso de facultades o culpa grave. Surge de ello, evidentemente, el interés y el derecho del actor a obtener rendición de cuentas, dado que su responsabilidad puede, eventualmente, verse comprometida en su carácter de cogerente en los términos previstos por la norma citada [...] Al ser cogerente tiene derecho de conocer los actos de administración realizados por su colega o por quien sea, dado que frente a terceros la responsabilidad la tiene él" (LLP 2005, 1319). El hecho de que se haya pedido el cese de actividades de la empresa no altera este resultado, especialmente cuando surge que tal decisión ha sido tomada en forma unilateral por el demandado, en contravención a lo dispuesto por la cláusula 7ª de los estatutos de la sociedad, ya que tal acto escapa a las facultades propias y usuales de la administración de una empresa y es ajeno al giro comercial de la misma. Cabe agregar que el mentado cierre de las actividades es a efectos tributarios y no implica una disolución o liquidación de la sociedad, que entre las partes sigue existiendo.

En cuanto al pedido de disolución y liquidación, se hace necesaria una digresión para determinar en forma precisa lo pedido por el actor. Así, a fs. 15 expresó que tomó la decisión de pedir la disolución en los términos del inc. c) del art. 1004 del CC: "La sociedad podrá disolverse a instancia de cualquiera de los socios: [...] c) cuando fuere de término ilimitado", ya que no tiene interés en continuar con la sociedad. El demandado solamente se opuso a la pretensión de disolución y liquidación alegando que el accionante ya no revestía la calidad de socio y que las actividades de la sociedad ya se habían suspendido y por lo tanto no podía ser disuelta ni liquidada. Como en estos autos quedó demostrado que el accionante todavía reviste la calidad de socio, el primer argumento es irrelevante y en cuanto a la suspensión de actividades de la sociedad, debe decirse que es inocua para obstar la pretensión de disolver la sociedad ya que no implica la extinción de la persona jurídica ni la liquidación de su patrimonio, sino que es tan solo una medida adoptada para evitar la generación de débitos laborales y fiscales. Dado que la duración de la sociedad es por tiempo ilimitado -cláusula 2ª de los estatutos- y que el demandado no alegó que la renuncia sea intempestiva o de mala fe, sino por el contrario, en su escrito de demanda reconoció haber realizado un acto extraordinario, cual es ordenar la suspensión de actividades de la sociedad, sin dar participación a su colega gerente y socio; no cabe otra opción que reconocer como lícito el pedido del demandante de disolver y liquidar la sociedad, en los términos del art. 1004, inc. c) del CC.

Por lo expuesto, corresponde confirmar el acuerdo y sentencia en cuanto hizo lugar a la demanda de rendición de cuenta, aclarando que la misma deberá producirse desde el 25 de mayo de 1996 e, igualmente, corresponde hacer lugar al pedido de disolución y liquidación de la sociedad Guaraní S.R.L., debiendo declararse, en consecuencia, disuelta la sociedad Guaraní S.R.L. y ordenar su liquidación.

Las costas de esta instancia deben ser impuestas a la parte perdidosa y demandada.

El Dr. Bajac Albertini manifestó: "Revocar el apartado segundo de la resolución apelada en consecuencia, Hacer lugar a la demanda sobre Disolución y Liquidación de la Sociedad Guaraní S.R.L. y de rendición de cuentas…"

El argumento del decisorio está sustentada en dos aspectos resaltantes; primero, en que la sociedad, conformada por el actor y el demandado con posterioridad al 30 de abril de 2003, no se hallaba clausurada al no existir acuerdo entre los socios para disolverla, conforme lo establece el art. 700 inc. h) del CC Paraguayo.

Por otra parte, las pruebas presentadas por el demandado en referencia a la supuesta venta a su favor de los aportes societarios del actor, el Tribunal entendió que eran insuficientes y no podían ser admitidas como tales al no haberse reconocido las firmas por el accionante Sr. Clovis Silvano Preto, obrantes al pie de los documentos y tampoco se produjo una prueba pericial para demostrar la autenticidad de los referidos documentos.

Del análisis de la sentencia recurrida surge que las pruebas ofrecidas y producidas en estos autos demuestran aspectos resaltantes que motivan a adherirme a la conclusión del Tribunal de Alzada y del preopinante Dr. César Garay. En primer término, porque no fue acreditada que la disolución de la sociedad comercial haya cumplido con las normas que regían para esta sociedad contenidas en sus estatutos sociales y en especial, en lo que respecta a los presupuestos regulados para la disolución de la sociedad comercial, y los requisitos previstos en los arts. 700 inc. c) y h), 716 y 965 del CC Paraguayo. En segundo lugar, la venta de las acciones por parte del actor, sustentada por el Sr. Antonio Hilario Baggio, quedó desvirtuada al incumplir con las formalidades contenidas en los arts. 399 y 404 del mismo cuerpo legal y obviamente, no podía prosperar la transferencia de estas acciones por Escritura Pública. Por último, las declaraciones testimoniales rendidas en autos, carecen de virtualidad necesaria para constituirse en plena prueba como lo estatuye el art. 706 del Código de Fondo.

En cuanto a la reconvención deducida por el Sr. Antonio Hilario Baggio, que pretendía la transferencia a su nombre del inmueble individualizado como Finca N° 1430 lote 14B de la Manzana Loma Puku de la Colonia Cororo I, y que fuera adjudicado al Sr. Clovis Silvana Preto por el Instituto de Bienestar Rural (I.B.R.) -actualmente INDERT-; quedó suficientemente probado en el proceso que el referido inmueble no pertenece a la sociedad ni al reconviniente, si al actor como bien propio, por lo que no quedan dudas de este punto de la titularidad del actor Sr. Clovis Silvano Preto sobre dicho inmueble. Estos argumentos fueron confirmados por el Tribunal inferior por lo que ya no corresponde su debate y consideración a través de este recurso conforme lo tiene previsto el art. 403 del CPC.

De las argumentaciones apuntadas, la resolución recurrida debe ser confirmada in totum por ajustarse a derecho. Es mi voto.

Con lo que se dio por terminado el acto, firmando SS.EE., todo por ante mí, que certifico, quedando acordada la sentencia que sigue:

SENTENCIA Nº1017

Asunción, 10 de noviembre de 2008

VISTO: Por los méritos del acuerdo que antecede,

LA EXCMA. CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

SALA CIVIL Y COMERCIAL

RESUELVE:

 

1- DECLARAR DESIERTO el Recurso de Nulidad.

2- CONFIRMAR el Ac. y Sent. N° 22 de mayo de 2007, que dictó el Tribunal de Apelación en lo Civil, Comercial, Laboral y Penal de la Circunscripción Judicial de Amambay.

3- IMPONER costas a la perdidosa.

4- ANOTAR, registrar y notificar.-

Ante mí:

Alejandrino Cuevas Cáceres.- Sec.

César Antonio Garay.-

Raúl Torres Kirmser.-

Miguel Oscar Bajac Albertini.-

 

COOPERATIVA CHORTITZER LTDA. contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.

ACUERDO Y SENTENCIA N° 160/2020. Tribunal de Cuentas. Primera Sala

En la ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los 10 días del mes de junio del 2022, estando presente los Excelentísimos Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, DR. A. MARTIN AVALOS VALDEZ, ARSENIO CORONEL BENÍTEZ (Miembro del Tribunal de Cuentas Segunda Sala quien integra el Dr. Rodrigo A. Escobar E., por Resolución N° 148 de fecha 15 de marzo del 2022), DR. GONZALO SOSA NICOLI en su Sala de Audiencias y Publico Despacho, bajo la Presidencia del Primero de los Nombrados, por ante mi la Secretaria Autorizante, se trajo a acuerdo con objeto de resolver el juicio contencioso administrativo caratulado: “COOPERATIVA CHORTITZER LTDA. C/ RES. N° 72700000723, DEL 20/12/2019, DICTADA POR LA SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA.” (Expediente N° 100, folio 135 vlto., Año 2020).

Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, resolvió plantear y votar la siguiente.

CUESTIÓN:

¿Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?

Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: Dr. ARSENIO CORONEL BENITEZ, Dr. GONZALO SOSA NICOLI y Dr. A MARTIN AVALOS VALDEZ.

Y EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, SEGUNDA SALA, DR. ARSENIO CORONEL BENITEZ (quien interina al Dr. Rodrigo A. Escobar E., por Resolución N° 148 de fecha 15 de marzo de 2022) DIJO: QUE, en fecha 04 de marzo de 2020, (fs. 46/58) se presento ante este Tribunal de Cuentas, el Abogado Julio Cesar Giménez Alderete, en representación de COOPERATIVA CHORTITZER LTDA, a promover Demanda Contencioso Administrativa contra la Resolución dictada por la Subsecretaria de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda. Funda la demanda en los siguientes términos: “Que, cumpliendo precisas instrucciones de mi poderdante, por el presente escrito, en legal tiempo y forma, conforme a lo dispuesto por el Art. 2372 de la Ley 125/91 en concordancia con la Ley 2.421/04 y la y la Ley 4.046/10, vengo a promover demanda contencioso- administrativa en contra de la RESOLUCION PARTICULAR N° 72700000723 DE FECHA 20 DE DICIEMBRE DE 2019 emanada de la sub Secretaria de Estado de Tributación, en referencia al Recurso de Reconsideración planteada por COOPERATIVA CHORTITZER LTDA en contra de la referida resolución, que resuelve el sumario administrativo planteado ante la denegatoria de la devolución de créditos del IVA tipo exportador del periodo fiscal SETIEMBRE Y OCTUBRE de 2014, por haberse materializado Resolución Ficta en razón de que hasta la fecha la Administración Tributaria no se ha pronunciado en relación al Recurso de Reconsideración interpuesto contra la misma. HECHOS. 1. Que la Cooperativa Chortitzer Ltda. ha solicitado la Devolución del IVA Exportador por e! Régimen ACELERADO de los periodos fiscales setiembre y octubre de 2014, conforme a la Solitud de Devolución de Créditos Tributarios N° 75006001804 de fecha 05 de febrero de 2018, tramitada mediante proceso N° 42000001452, correspondiente al periodo fiscal setiembre 2014 y conforme a la Solitud de Devolución de Créditos Tributarios N° 75006001840 de fecha 19 de marzo de 2018, tramitada mediante proceso N° 42000001494, correspondiente al periodo fiscal octubre 2014 (PRUEBA A). 2. Que de acuerdo con el INFORME FINAL DE ANÁLISIS N° 77300009175 de fecha 05 de julio de   2018, notificada a nuestra parte en fecha 05 de julio de 2018, la Subsecretaria de Estado de Tributación ha cuestionado una parte del crédito solicitado en devolución por un importe de Gs. 140.883.872 (Guaraníes ciento cuarenta millones ochocientos ochenta y tres mil ochocientos setenta y dos) y así también el INFORME FINAL DE ANÁLISIS N° 77300009316 de fecha 10 de agosto de 2018, notificada a nuestra parte en fecha 14 de agosto de 2018, la Sub-Secretaria de Estado de Tributación ha cuestionado una parte del crédito solicitado en devolución por un importe de Gs. 288.237.650 (Guaraníes doscientos ochenta y ocho millones doscientos treinta y siete mil seiscientos cincuenta), (PRUEBA B). Que, conforme al Informe de Análisis, en donde se detalla la actuación de la Administración Tributaria en el cual se expone el análisis realizado a las documentaciones e informaciones presentadas por la Cooperativa Chortitzer Ltda. respecto al pedido de IVA Exportador por el régimen general en la cual se puede visualizar que los funcionarios han cuestionado en los siguientes conceptos: Comprobantes que no cumplen con lo establecido en las reglamentaciones pertinentes No cuestionados por el Certificador, Comprobantes cuestionados debido a que los proveedores que registran en sus DDJJ ingresos inferiores a las ventas realizadas por la Cooperativa, Proveedores que no presentaron sus DDJJ. Comprobantes cuestionados debido a que los proveedores no poseen la obligación del IVA al momento de su emisión; Diferencia por reliquidación Form. 120. y que por tales motivos se ha procedido a descontar del importe total solicitado la suma de Gs. 140.883.872 correspondiente al periodo fiscal setiembre 2014 y Gs. 288.237.650 correspondiente al periodo fiscal octubre 2014. 3.- Que, la Dirección de Asistencia al Contribuyente y d créditos ficales, emitió en fecha 08 de febrero de 2018, la Resolución de Devolución de Créditos Fiscales N° 2018 la Resolución de Devolución de Créditos Fiscales N° 7930004121 correspondiente al periodo fiscal setiembre 2014 y en fecha 26 de marzo de 2018 la Resolución de Devolución de Créditos Fiscales N° 7930004304 correspondiente al periodo fiscal octubre 2014. (PRUEBA C). 4.- Que, la Cooperativa Chortitzer Ltda. ha solicitado la Apertura del Sumario Administrativo en concordancia con el Art. 88 de la Ley N° 125/91 modificada por la Ley N° 5.061/13, y las demás normas relacionadas, fundando el descargo en el mismo acto, mediante el formulario N° 7070000133 de fecha 19 de julio de 2018 correspondiente al periodo fiscal septiembre 2014 y el formulario N° 7070000148 de fecha 29 de agosto de 2018 correspondiente al periodo fiscal octubre 2014. (PRUEBA D). 5. Que ante lo planteado por la Cooperativa Chortitzer Ltda. el Departamento de Aplicación de Normas emitió la Resolución de Instrucción de Sumario N° 71100000711 de fecha 06 de setiembre de 2018, por el cual ordena la apertura del Sumario Administrativo. (PRUEBA E). (sic).

Que, la parte actora continúa exponiendo, 6. Que en fecha 14 de enero del 2018 luego del proceso del sumario la Administración Tributaria ha emitido la RESOLUCION DEL CIERRE DEL PERIODO PROBATORIO N° 71300000397. (PRUEBA F). 7.Que finalmente en fecha 20 de diciembre de 2019, la Dirección de Planificación y Técnica Tributaría ha emitido la Resolución Particular N° 72700000723, notificada a nuestra parte en fecha 23 de diciembre de 2019 en la cual ha procedido a cuestionar nuevamente la suma de Gs. 429.121.522, conforme se expone a continuación: (PRUEBA G). 8. Que en fecha 10 de enero del 2020, mi representada ha procedido a presentar en tiempo y forma (dentro de los 10 días hábiles previsto en el art. 234 de la ley 125/91) el correspondiente RECURSO DE RECONSIDERACIÓN EN CONTRA LA RESOLUCIÓN PARTICULAR N° 72700000723, conforme al Formulario N° 72600002528. (PRUEBA H). 9. Que en fecha 10 de febrero 2020 mi mandante ha interpuesto con el fin de poder tentar una respuesta al recurso de reconsideración presentado, el primer URGIMIENTO DE EXPEDICION DE RESOLUCIÓN, del curso de reconsideración, conforme al expediente con entrada N° 20203003431, (PRUEBA 1). 10. Que en consideración que la Administración Tributaria no se ha expedido a pesar de haber interpuesto el Urgimiento, en fecha 26 de febrero de 2020 mi mandante ha interpuesto el SEGUNDO URGIMIENTO DE EXPEDICION DE RESOLUCION al recurso de reconsideración, conforme al expediente con entrada Nro. 20203005219. (PRUEBA J). Que considerando que la Administración Tributaria dispone de 20 días hábiles para resolver (Art. 2340 - Ley N° 125/91 — computados desde el 10 de enero del 2020 — Prueba l), hasta la fecha la Administración Tributaria no se ha expedido respecto del Recurso de Reconsideración interpuesto conforme a la descripción señalada de manera precedente, por lo que técnica y legalmente ha operado la denegatoria ficta o tácita. DE LA PROCEDENCIA DE LA ACCIÓN CONTENCIOSO ADMINISTRATIVA. Conforme a la descripción de los hechos detallados en el punto anterior, ante la denegatoria Tácita al Recurso de Reconsideración interpuesta mediante expediente con entrada N° 72600002528 en contra de la RESOLUCION PARTICULAR N° 72700000723 de fecha 20 de diciembre de 2019, emanada de la Administración Tributaria, notificada en fecha 23 de diciembre de 2019, queda expedita la vía administrativa para la interposición de la demanda contenciosa administrativa, dentro de plazo de ley, conforme lo estatuye expresamente el art. 2370 de la norma impositiva, por lo que a fin de dar cumplimiento a la referida exigencia legal, venimos en tiempo y forma a plantear dicha acción, amparado en   el citado artículo y teniendo en consideración lo establecido en el art. 2340 del referido cuerpo legal, que para mejor ilustración se transcribe a continuación: Artículo 234° Recurso  de reconsideración o reposición: El recurso de reconsideración o reposición podrá interponerse dentro del plazo perentorio de diez (10) días hábiles, computados a partir del día siguiente de la fecha en que se notificó la resolución que se recurre. Será interpuesto ante el órgano que dictó la Resolución que se impugna, y el mismo será quien habrá de pronunciarse dentro del plazo de (20) veinte días En caso que dicho órgano ordene pruebas o medidas para mejor proveer dicho plazo se contará desde que se hubieren cumplido éstas. Si no se dictare resolución en el término señalado se entenderá que hay denegatoria tácita de recurso. La interposición de este recurso debe ser en todo caso previo al recurso administrativo de apelación y suspende la ejecución o cumplimiento del acto recurrido. Art. 237.- Acción Contencioso Administrativa. En contra de las resoluciones expresas o tácitas dictadas por la Administración Tributaria resolviendo los recursos de reconsideración o reposición interpuestos por el contribuyente, es procedente la acción contencioso administrativa ante el Tribunal de Cuentas. Nueva redacción dada por la Ley N° 4.046/10. Artículo 4°. - Modificase el Artículo 4° de la Ley N° 1.462/1935 "QUE ESTABLECE EL PROCEDIMIENTO PARA LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO", que queda redactado de la siguiente manera: "Art. 4°. - El recurso de lo contencioso administrativo contra toda resolución administrativa deberá interponerse dentro del lazo de dieciocho días. AGOTAMIENTO DE LA INSTANCIA ADMINISTRATIVA. En este caso, se acciona contra la RESOLUCION PARTICULAR N° 72700000723, PRODUCTO DE UN SUMARIO ADMINISTRATIVO, en consideración de que se da la particularidad, que dicha resolución, Infiere un agravio a los derechos de mi representada con el agravante que no existe una vía recursiva, dentro de la Administración, que haga posible continuar en ese ámbito la controversia materializada en dichos expedientes. Entonces estamos ante la presencia del agotamiento de la instancia administrativa, actos de la propia Administración, y no se encuentra otro remedio procesal que demanda, porque caso contrario no tendríamos derecho a la defensa, principio cardinal jurídico constitucional, que como es de acabado conocimiento de VV.EE., resulta ocioso desarrolle. De esta forma, emerge con suficiente claridad y contundencia la conclusión de que, en el CHORTITZER LTDA, tras haber planteado el recurso de reconsideración respectivo sin que hasta la fecha haya sido resuelto por parte de la Administración Tributaria. FUNDAMENTOS. (sic).

Que, continuando con su escrito de presentación, dice, Mi representada en su carácter de exportador ha solicitado a la Administración Tributaria la devolución de los créditos del exportador por el I. V.A. ingresado a las arcas fiscales por la mecánica procesal de la carga impositiva que le corresponde por la operativa comercial. En ese sentido y en base al articulado legal (Art. 880 de la Ley 125/91 y concordantes, así como las respectivas reglamentaciones dictadas en su consecuencia) solicita la devolución de los créditos fiscales que le corresponde en derecho, que convenientemente fuera solicitado de acuerdo con la mecánica operativa de devolución estipulada por la Administración Fiscal, acompañados de los comprobantes que hacen de respaldo a lo debidamente solicitado. Analizado el contenido de la Resolución y del Informe Final emitido por la Dirección de Asistencia al Contribuyente y de Créditos Fiscales, en el cual se exponen los motivos de impugnación contenidos en los ítems "C", "D", "E", "F" y "G" de dichos valores, independientemente de las consideraciones en las cuales se pretende fundar la denegatoria, se ampara en las supuestas infracciones de omisión, inconsistencia cometidas o falta de presentación de sus declaraciones juradas (?) por parte los PROVEEDORES de la cooperativa, situación que NO SE HALLA CONTEMPLADA EN LA LEY, y que ha sido discutida innumerables veces, tanto en sede administrativa y judicial, habiendo sido emitidos desde entonces varias sentencia judiciales que a estas alturas son constantes y uniformes en ese mismo sentido, en donde se ha coincidido en exactamente todas ellas que la empresa que solicita la devolución no debe ni mucho menos puede responder por la actitud de sus proveedores, siempre que la documentación recibida responda a los requisitos formales dictados por la administración tributaria para su validez. Como aspecto principal e indiscutible es de vital importancia señalar que la operación ha sido real y que es necesaria para mantener la fuente productora de renta y se hallan debidamente documentados tal como lo exige la norma impositiva, y que nuestra empresa NO ES POLICIA FISCAL ni tiene las más mínimas atribuciones para controlar la conducta impositiva de su proveedores y esta expresión condice plenamente con la jurisprudencia jurisdiccional que a estas alturas resulta constante, uniforme y pacífica en el sentido ya mencionado de manera precedente de que los contribuyentes no pueden ser responsables de la conducta de sus proveedores? siendo la responsabilidad de tipo estrictamente personal. En este sentido no podemos sustraernos al hecho de que los funcionarios actuantes no hayan impugnado nuestras documentaciones de respaldo de estas operaciones que fueron aportados en el proceso del sumario, y solo lo hayan hecho por la supuesta conducta de nuestros proveedores, lo que constituye un contrasentido, sin embargo, las instrumentales ofrecidas como prueba al momento de presentar el pedido de devolución de que se ha tratado de una operación real no dejan margen para duda alguna. COMPROBANTES QUE NO CUMPLEN CON LO ESTABLECIDO EN LAS REGLAMENTACIONES PERTINENTES, NO CUESTIONADOS EN LA CERTIFICACIÓN: Se observa en el punto A Numeral 4.4 y del Informe de Análisis Nro. 77300009175 correspondiente al periodo fiscal setiembre 2014 y en el punto A Numeral 4.4 del Informe de Análisis Nro. 77300009316 correspondiente al periodo fiscal octubre 2014 que ha sido objeto de rechazo los créditos de varios proveedores que supuestamente no cumplen con los requisitos establecidos en las reglamentaciones (Gastos No Relacionados. sin detalles de productos adquiridos, No presenta comprobante original que respalde el crédito fiscal, etc.) con la salvedad de que en la certificación del auditor no han sido cuestionados los referidos créditos contenidos en las respectivas facturas. Que respecto a las impugnaciones respectivas de las compras que fueran realizadas por la Cooperativa Chortitzer Ltda. a ciertos proveedores, en el que los funcionarios actuantes no cuestionan en absoluto que el comprobante de compra para nuestra parte reúna los requisitos legales establecidos tanto en el Decreto N° 6539/05 como en sus demás disposiciones complementarias para ser considerados válidos, pues contienen todos los requisitos pre impresos e impresos, como también el correspondiente timbrado que lo habilita como tal, si bien los mismos fueron registrados y declarados en los libros correspondientes e informados a la SET, en tal sentido y a fin de corroborar las informaciones contenidas y declaradas, la SET podría eventualmente requerir dichas documentaciones a los proveedores a fin de realizar un cruzamiento de informaciones y verificar la validez de los mismos. Tampoco se ha puesto en tela de juicio lo relativo a la existencia real o no de los referidos proveedores, quienes emitieron las facturas supuestamente cuestionadas, se hallan debidamente inscriptas en el RUC, y que las facturas emitidas por los referidos proveedores se hallan aprecio de mercado y que las operaciones son reales, indicándose en el concepto respectivo de la factura la descripción del servicio prestado o el bien que vendió conforme su actividad económica declarada ante el RUC, por lo que no existe y en consecuencia no tienen motivo alguno para ser impugnados. Ahora bien, habiéndose cumplido con las formalidades establecidas precedentemente, a efectos de la devolución de IVA el Art. 88 de la Ley 125/91 resulta más que elocuente al disponer que solo una "irregularidad" en la documentación puede ser motivo de rechazo del crédito ¿” ...siempre cuando la objeción no se refiera a una impugnación formal... como lo es claramente esta circunstancia, pues desde el aspecto principal o de fondo, dichas facturas se hallan timbradas y en consecuencia habilitadas y no revisten ninguna irregularidad que se pueda descalificar ni mucho menos resultan falsas esto por un lado, y por el otro la misma ley 125/91 con la actual redacción de la Ley 5061/13, solo y únicamente hacen referencia a la exigencias formales que debe reunir para ser considerados válidos y en ningún momento menciona, cita o condiciona su validez a que estén relacionados al comportamiento de terceros. (sic).

Que, la parte actora continúa expresando, Por otra parte, haciendo una revisión de la reglamentación, en específico la Resolución General 15/14, que se encontraba vigente al momento de la solicitud "POR LA CUAL SE REGLAMENTA LA DEVOLUCIÓN DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO Y DEL IMPUESTO SELECTIVO AL CONSUMO DISPUESTA EN LA LEY IV0125/1991, "QUE ESTABLECE EL NUEVO RÉGIMEN TRIBUTARIO", Y SUS MODIFICACIONES. " y se observa cuanto sigue: Artículo 7°. - DOCUMENTACIÓN INICIAL REQUERIDA (DIR). La Documentación Inicial Requerida a ser presentada para gestionar la devolución fiscal, deberá incluir los siguientes documentos: Ejemplar original de los documentos que respaldan los créditos fiscales, Créditos, Notas de Débitos, Despachos, Comprobantes de Retención a proveedores del exterior del periodo fiscal invocado en la solicitud, ordenados cronológicamente. Artículo 12. – CERTIFICACION DE LA SOLICITUD DE DEVOLUCIÓN DE CRÉDITO TRIBUTARIO POR AUDITOR INDEPENDIENTE. e) Que los créditos, fiscales provengan de la adquisición de bienes o servicios que se encuentren afectados directa O indirectamente a la actividad comer4cial del solicitante. 9) Que los comprobantes cumplan con los requisitos legales y reglamentarios, tales como: a) Que sean del periodo fiscal invocado., b) Que tengan consignado el RUC y razón social del solicitante. c) Que no contengan enmiendas o borrones. d) Que representen una erogación real. e) Que no estén visiblemente adulterados o sean notoriamente falsos. f) Que contengan la descripción o concepto de/ bien transferido o de/ servicio prestado, indicando sus características de modelo, serie, unidad de medida, cantidad, número de serie o número de motor, según corresponda. Como se podrá notar, la reglamentación menciona cuales son los requisitos que deben tener los comprobantes de los proveedores para que sean pasibles de devolución del Crédito, y verificando los comprobantes que fueron impugnados en el Informe Final, no observamos que estos requisitos se hayan incumplido o que hayan sido alterados, pues los comprobantes cumplen a cabalidad todos y cada una de las exigencias establecidas, por lo que no entendemos en que se funda el analista para el rechazo del crédito invocado. Tampoco se puede observar dentro de la reglamentación la aclaración o una descripción de cuáles serían las causales o impugnaciones que se deban tener en cuenta para el rechazo del crédito solicitado en devolución. Por lo tanto, tal hecho desde el punto de vista legal y ante la realidad económica de los acontecimientos imperantes; no constituye fundamento valido el rechazo o  impugnación por el solo motivo de que los servicios prestados a la Cooperativa Chortitzer Ltda. no esté; conforme al arbitrario criterio interpretativo, como relacionado a la exportación, hecho que resulta un despropósito a lo que la Norma Impositiva indica claramente y solo es producto de una simple interpretación fiscalista que no se adecua a la realidad, básicamente es pretender los bienes se exporten solos y que salvo el flete, no contengan ningún gasto incurrido en todo su trayecto, lo cual sería lo ideal pero a su vez utópico. PROVEEDORES OMISOS E INCONSISTENTES: Analizada las supuestas infracciones cometidas por nuestra parte y que a criterio de los interventores amerita la impugnación respectiva hace relación a las compras que fueran realizadas a decir del Informe Final de los periodos fiscales setiembre y octubre 2014, en el punto 4.4. Punto B en el que se menciona que el proveedor no posee la obligación del IVA General al momento de la emisión del comprobante y 4.6, proveedores que han declarado montos inferiores a los informados por el solicitante, por lo tanto, Considerando que la diferencia mencionada precedentemente no fue ingresadas al fisco, en tal sentido constituye un crédito fiscal no disponible, por lo que se deja en suspenso la devolución del monto de Gs. 178.355.174 (Guaraníes ciento setenta y ocho millones trescientos cinco mil ciento setenta y cuatro), Se realiza la denuncia a través del formulario FL-SET-GRC 13 Cruce de Proveedores Omisos e INCONSISTENTES Y FL-SET-GRC-06 PROVEEDORES OMISOS los funcionarios actuantes tampoco cuestionan que el comprobante de compra para nuestra parte no reúna los requisitos legales establecidos tanto en el Decreto N° 6539/05 como en sus demás disposiciones complementarias para ser considerados válidos, pues contienen todos los requisitos pre impresos e impresos, como también el correspondiente timbrado que lo habilita como tal, por lo que el aspecto secundario o de forma no será objeto de un mayor análisis en este punto. La documentación objetada reunía todos los requisitos externos de impresión y llenado por lo que se procedió a registrar contablemente, no siendo tarea de la Cooperativa Chortitzer Ltda., pedir informe a la Subsecretaría de Estado de Tributación acerca de la situación legal de las empresas vendedoras y mucho menos verificar si el proveedor ha presentado o no su Declaración Jurada al fisco; la obligación de la empresa compradora se limita a verificar el cumplimiento de las obligaciones formales visibles a simple vista, en concordancia con los formatos que la propia Administración Tributaria ha lanzado en el mercado, no pudiendo atribuirse facultades que no le son propias. Al respecto la misma Ley 125/91 con la actual redacción de la Ley 5061/13, solo y únicamente hacen referencia a la exigencias formales que debe reunir para ser considerados válidos y en ningún momento menciona, cita o condiciona su validez al comportamiento fiscal de quien la emite, conforme se puede apreciar de la transcripción del tercer párrafo del referido Art. 85 de la norma impositiva que dice: .La Administración establecerá las demás anormalidades condiciones que deberán reunir los comprobantes de ventas y demás documentos de ingresos o egresos, para admitirse la deducción del crédito fiscal, la participación en la lotería fiscal, o para permitir un mejor control del impuesto... Este punto no solo se desprende del contexto interpretativo de la norma, sino que incluso volvemos a insistir por si no fuere tenido en cuenta lo manifestado con anterioridad, en sede jurisdiccional existen innumerables fallos tanto a nivel de tribunales como de la misma Corte Suprema de Justicia que desacreditan totalmente la pretensión fiscal sobre el punto en cuestión. Resulta hasta perjudicial el proceder de los funcionarios actuantes al pretender impugnar compras realizadas de determinados proveedores por los montos señalados en la descripción de los hechos y contenidos en la Resolución emitida, basado en la hipotética conducta de los mismos, sin siquiera tomarse la más mínima molestia de verificar si la operación ha sido real, si ha sido necesaria para mantener la fuente productora de renta y si se hallan debidamente documentados, tal como lo exige la norma impositiva. Es menester mencionar que nuestra empresa no es policía fiscal ni tiene las más mínimas atribuciones para controlar la conducta impositiva de sus proveedores y esta expresión condice planamente con la jurisprudencia jurisdiccional que a estas alturas resulta uniforme y pacifica en el sentido de que los contribuyentes no pueden ser responsables de la conducta de sus proveedores, siendo la responsabilidad de tipo estrictamente personal. Al solo efecto ilustrativo se transcribe a continuación parte de un fallo emitido por la Corte Suprema de Justicia sobre un caso de similar tipificación: Acuerdo y Sentencia N° 184 de fecha 03 de mayo de 2011, la Dra. Alicia Pucheta de Correa, precisa: "La documentación objetada reunía todos los requisitos externos de impresión y llenado por lo que se procedió a registrar contablemente, no siendo tarea de la compradora, en nuestro caso la firma "Maderera Ovetense S.A. pedir informe a la Subsecretaría de Estado de Tributación acerca de la situación legal de las empresas vendedoras; la obligación de la empresa compradora se limita a verificar el cumplimiento de las obligaciones formales visibles a simple vista, en concordancia con los formatos que la propia Administración Tributaria ha lanzado en el mercado.- Son las firmas proveedoras objetada, quienes resultan responsables tanto de las documentaciones que expiden, como de su situación legal. Y no se le puede cargar al contribuyente el deber de demostrar el origen de dichos comprobantes, cuando es obligación de la Administración esclarecer tal situación, así como demostrar que hubo una intención dolosa de los representantes legales de la firma actora para perjudicar al fisco"; con esta cita jurisprudencial, quiero señalar que la legislación tributaria no establece ningún tipo de   responsabilidad, por parte de/ comprador, al recibir una Factura, de verificar su veracidad. (Los resaltados son nuestros). En este sentido no podemos sustraernos al hecho de que los actuantes no hayan impugnado nuestras documentaciones de respaldo de estas operaciones, y solo lo hayan hecho por la supuesta conducta de nuestros proveedores, lo que constituye un contrasentido, sin embargo, las instrumentales ofrecidas como prueba de que se ha tratado de una operación real no dejan margen para duda alguna. No obstante, a lo mencionado, y al solo efecto de reforzar más aún la falta de responsabilidad de nuestra parte sobre la conducta de los proveedores traemos a la vista otros fallos judiciales que aportan mayor ilustración por su contundencia y uniformidad: ACUERDO YSENTENCIA N° 226/13 - JUICIO: "AMANDA U S.A. C/ RESOLUCIÓN N° 328 DE FECHA 02 DE DICIEMBRE DE 2011 Y OTRA, DICTADAS POR EL MINISTERIO DE HACIENDA". La obligación de la compradora se limita a verificar el cumplimiento de los requisitos normales Visibles a simple vista en concordancia con los formatos que la propia Administración Tributaría ha lanzado en el mercado, no existiendo responsabilidad solidaria de los adquirientes en caso de que la emisora no cumpla con sus obligaciones tributarias. ACUERDO Y SENTENCIA N° 209/14 -JUICIO: "TIERRA ROJA S.A C/ RESOLUCIÓN N° 5414 DE FECHA 29 DE NOVIEMBRE DE 2012 DICTADA POR LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN". Es obligación constitucional del Poder Ejecutivo y no del contribuyente recaudar las rentas de la República Artículo 238 Numeral 13 de la Constitución Nacional. La omisión de la acción de recaudación es aún mayor cuando analizan y señalan que los contribuyentes presentaron sin movimiento sus declaraciones Impositivas y, en consecuencia, no han ingresado e/ impuesto. La Administración Tributaria tiene todas las facultades y las pruebas para Ingresar los tributos omitidos. Excelentísimo Tribunal no existe ni una sola irregularidad en las documentaciones, no obstante, si éstas, a pesar de lo demostrado, no satisfacen la exigencia administrativa el responsable es el proveedor del bien o del servicio no el contribuyente que actúa de buena fe, abona el importe y el IVA y sale castigado por la Administración. ACUERDO Y SENTENCIA T.C. Ira. SALA NO 148/14 JUICIO: "TALAVERA y ORTELLADO CONSTRUCCIONES S.A. C/ RESOLUCIÓN SET - CGD N° 1.657 DEL 23 DE ABRIL DE 2012 DE LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN". Que las firmas proveedoras son las que resultan responsables de Ias documentaciones que expiden, como de su situación legal en el cumplimiento de las obligaciones tributarias es deber de la SET, no pudiendo trasladar dicha responsabilidad o conducta negligente al contribuyente, no existiendo responsabilidad solidaria o subsidiaria del adquiriente...la norma es clara, no existen otros requisitos, el contribuyente paga por la adquisición de bienes y servicio, exige que el comprobante reúna las condiciones reglamentarias y listo ahora bien, en la relación jurídico tributaria que se genera entre los proveedores de la actora y la entidad administrativa recaudadora a partir de la emisión de dichos comprobantes, el Actor ya es un tercero que no tiene participación ni puede ser afectado por sus actos. (sic).

Que, la parte actora va culminando con, De lo brevemente expuesto se puede concluir que la empresa se ha ajustado a lo estrictamente dispuesto por la reglamentación emitida por la administración tributaria, hecho que descalifica y desvirtúa la presunta interpretación que pretende desconocer su vigencia y su alcance con el único propósito de impugnar cuantías, consistentes, legales y exigibles que corresponden en derecho su reclamo respectivo. Por último, pasamos a resaltar lo siguiente: a) Se nos ha cuestionado parte del crédito atendiendo solo a la conducta de los proveedores en cuanto a su cumplimiento impositivo; b) Manifestamos que tales hechos no pueden atribuírsenos por carecer de facultad de intención, además de citar los innumerables fallos judiciales que nos dan la razón, y que tal condición no esta en la Ley; c) Sigue diciendo la Resolución Particular que en el ítem “D” Diferencia por reliquidación Form. 120 por Gs. 80.673.329 (…Guaraníes ochenta millones seiscientos setenta y tren mil trescientos veintinueve). d) La Resolución Particular elaborada en el ítem “E” Comprobantes que no cumplen lo establecido en las reglamentaciones pertinentes, no desconocidos en la certificación la suma de Gs. 170.093.064 (Guaraníes ciento setenta millones noventa y tres mil sesenta y cuatro). e) La Resolución Particular elaborada en el ítem "F" Proveedores que no contaban con la obligación de IVA Genera/ en el momento de la emisión del comprobante, por la suma de Gs, 479.250 (Guaraníes cuatrocientos setenta y nueve mil doscientos cincuenta). f) La Resolución Particular elaborada en el ítem "G" Proveedores que han presentaron sus DDJJ, pero consignando montos inferiores a los informados por el solicitante por la suma de Gs. 177.875,924 (Guaraníes ciento setenta siete millones ochocientos setenta y cinco mil novecientos veinticuatro). Este simple pero desacertado razonamiento nos obliga a preguntar a la SET: l.- El IVA adopta el método de lo devengado o de lo percibido? 2.- ¿Si la respuesta fuera que adopta el método de lo devengado, entonces aun cuando el contribuyente no hubiere percibido el importe del IVA igual debe proceder a abonar dicho impuesto? 3.- ¿Si el contribuyente enajenante no ingreso el IVA, igual puede imputar como crédito fiscal el comprador o debe necesariamente esperar que el proveedor primero ingrese y luego se considere el crédito fiscal? 4.- En que parte de la Ley 125/91 y sus modificaciones dice que primero el proveedor debe ingresar y luego se puede devolver?, con ese mismo criterio como se aplicaría el punto 3 precedente. La Administración no puede ignorar la realidad del rubro ni mucho menos sancionar al integrante del sector formal, por circunstancias propias de la hipotética inconducta en el sector de los proveedores del rubro. Traemos esto a colación, que de la lectura del Informe Final emitido por la Administración Tributaria se puede apreciar de manera indubitable las siguientes circunstancias y hechos con respecto a los proveedores en cuestión, al momento de los hechos: •Efectivamente se hallaban inscriptos en el RUC, •Por consiguiente, contaban con la habilitación del timbrado respectivo, •En consecuencia, se trataba de personas/empresas habilitadas por la propia SET para operar. Vale decir, si la máxima autoridad administrativa ha procedido a inscribir a tales contribuyentes y los ha habilitado para operar comercialmente, incluso otorgándoles el timbrado correspondiente, la verificación que, conforme al Decreto N° 6539/05, puede realizar el adquiriente de los servicios/productos, siempre dará como resultado exactamente los mismos datos que se deben constatar, por lo tanto no arrojaría otra información que indique otra cosa permita presumir su invalidez, dicho de una manera mucho más comprensible, aun verificando los datos que la SET provee no podrá surgir nunca un indicio de omisión o incumplimiento de los proveedores, y básicamente con el amparo de un artículo de la ley 125/91 (Art. 190) que prohíbe publicar tales datos, entonces si ni la misma SET proporciona el contenido de las declaraciones juradas no se puede pretender jugar al adivino y quitar conclusiones inexistentes, para que uno sea exigible es menester que exista lo otro, pero si no existe lo otro (publicación de la conducta) no puede exigirse que primero se cerciore, simple regla de razonamiento lógico, sostenemos que si la documentación objetada reunía todos los requisitos externos de impresión y llenado, no puede ser obligación de la Cooperativa pedir informe a la Subsecretaría de Estado de Tributación acerca de la situación real de las personas/ empresas vendedoras, o a IPS, o a la superintendencia de bancos o verificar si presento su Declaración Jurada de lo contrario no nos imaginamos como deberá ser la rutina a futuro y el peligro que representará verificar el aspecto formal sin saber si se halla al día o no, si tiene depósitos o no, si tiene empleados o no, si tiene la capacidad y solvencia económica o no. Pero, si eventualmente la empresa hubiera solicitado a la SET que informen si tales contribuyentes son reales, están inscriptos, tienen timbrado aprobado, ¿cuál SERIA LA RESPUETA DE LA SET?, dejamos librados a la imaginación de la administración tal respuesta. Está claro que es irracional cargar al adquiriente de productos/servicios con tales tareas de corroborar todos estos aspectos, y de hecho que por ello se ha dispuesto que la obligación de la empresa compradora se limita a verificar y cumplimiento de las obligaciones formales visibles a simple vista, en concordancia con los formatos dispuestos por la propia Administración Tributaria. (sic).

Que, la parte actora finalmente dice, Habiendo formulado las fundamentaciones que hacen a la defensa de nuestros derechos aún subsiste la peligrosa conducta asumida por la SET que lejos de poner en acción sus mecanismos propios para el recupero del crédito fiscal por parte de contribuyentes, a quienes ya los tiene plenamente identificados, procediendo a la determinación sobre base mixta o presunta en el peor de los casos, o el reclamo judicial por vía del certificado de deuda como título hábil, adopta una postura bastante cómoda pero totalmente desacertada de NO DEVOLVER el crédito, cuando que con el agravante de que la misma reconoce de manera expresa y taxativa que NO DEVUELVE por la conducta de terceros, causa un perjuicio económico a la Cooperativa, al ejecutarle una cuantía que tiene sus incidencias financieras y las que desde ya nos reservamos el derecho a reclamarlas con las indemnizaciones que correspondan y sin perjuicio de accionar por la responsabilidad personal incurridas por tal ejecución extralegal. DERECHOS. Se basa la presente demanda en las disposiciones contenida en la Ley 125/91, modificada por la Ley 2.421/04, en su Artículos 88°, 196°, 200°, 212°, 225°, 234°, 237° y 240° y concordantes de la norma impositiva, la Ley N° 1462/35 con sus modificaciones y reglamentaciones, respectivamente. PRUEBAS; Se adjuntan como pruebas todas las mencionadas e identificadas en los hechos de la presente demanda.

Termina solicitando, que previo los trámites de rigor, el Tribunal de Cuentas Primera sala, dicte Sentencia, haciendo lugar a la presente demanda contencioso administrativa, con costas.

QUE, en fecha 1 1 de noviembre de 2020 (fs. 100/109) se presenta ante este Tribunal de Cuentas, Abogado Fiscal del Ministerio de Hacienda Marcos A. Morínigo Caglia, bajo patrocinio del Abogado del Tesoro, a contestar la presente demanda contencioso administrativa, en nombre y representación de la Sub Secretaria de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda. Funda la contestación en los siguientes términos: "Que venimos a solicitar el reconocimiento de nuestra personería en el carácter invocado y la constitución de nuestro domicilio sito en Independencia Nacional esquina Eduardo Víctor Haedo N° 103, cuarto piso. Así mismo, en tiempo oportuno y en debida forma, siguiendo expresa instrucciones de mi principal, vengo a contestar esta improcedente demanda contenciosa administrativa que promueve COOPERATIVA CHORTIZER LTDA contra la Subsecretaria   Estado de Tributación, de nuestra representación, solicitando desde ya a VV.EE. su rechazo, en los siguientes términos: A- NEGACIÓN CATEGÓRICA: En cumplimiento de lo dispuesto por el artículo 235 del Código Procesal Civil, niego categóricamente los hechos y el derecho en que pretende fundarse la parte actora en la demanda que se responde, que no fueren expresamente reconocidos en esta presentación, lo que peticiono se tenga en cuenta para lo que hubiere lugar. B.-PRIMERA CUESTION PRESENTACION EXTEMPORÁNEA DE LA DEMANDA CONTENCIOSO ADMINISTRATIVA. Como cuestión previa esta representación Fiscal opone como medio general de defensa, la caducidad del plazo para la interposición de la demanda contencioso administrativa en base a las manifestaciones siguientes. Como VV. EE. podrán notar, entre la fecha de la interposición del recurso de reconsideración el 20 de diciembre de 2019 y la presentación efectiva de la demanda contencioso administrativa (4 de marzo de 2020) ha transcurrido más de 18 días hábiles y sobre el particular el Art. 237 de la Ley N° 125/91, modificado por el Art. 1° de la Ley N° 2421 "De Reordenamiento Administrativo y Adecuación Fiscal" establece: "En contra de las Resoluciones expresas o tacitas dictadas por la Administración Tributaria resolviendo los recursos de reconsideración o reposición interpuestos por el contribuyente, es procedente la acción contencioso administrativa ante el Tribunal de Cuentas. La demanda deberá interponerse por el agraviado ante dicho Tribunal dentro del plazo perentorio de diez ocho días contados desde la notificación de la resolución expresa o de vencido el plazo para dictarla, en el caso de denegatoria tacita. Representará a la Administración Tributaria en el recurso, un profesional de la Abogacía del Tesoro De la trascripción hecha precedentemente, podemos notar que a la fecha de la presentación efectiva de la demanda contencioso administrativa, había vencido el plazo que tenía la actora para la promoción de la misma en base a lo dispuesto en el art. 237 de la Ley N° 125/91, modificado por el Art. 1° de la Ley N° 2421 "De Reordenamiento Administrativo y adecuación Fiscal. En este sentido, como representante de la Administración Tributaria acreditada en estos autos, solicito el rechazo sin más tramites de la misma en base a las manifestaciones formuladas, por haber transcurrido en exceso el plazo que tenía la actora para promover la misma. En este punto, cabe consignar que la figura de la caducidad establece derechos y obligaciones a los sujetos de la relación jurídico tributaria, es decir al fisco y a los contribuyentes, asignando reglas de aplicación de derecho. En otras palabras, otorga al contribuyente la posibilidad de acceder al ejercicio de las facultades legales (en este caso al de obtener la devolución de crédito tributario), en un determinado y expreso plazo, de acuerdo a la norma citada. Caso contrario, dicho derecho se extingue irremediable y definitivamente. La CADUCIDAD entonces impone que el contribuyente esté atento para ejercitar el derecho que le otorga la Ley en un determinado plazo. (sic).

Que, la parte demandada en su escrito de contestación continúa diciendo, De no hacerlo así, en tiempo y forma, su derecho se extingue, fenece. HECHOS: La cuestión controvertida en la presente demanda discurre en la discrepancia entre la posición de la administración, y la disconformidad de la recurrente con la reliquidación efectuada por la Administración Tributaria con relación al pedido de devolución IVA exportador setiembre y octubre/2014. De acuerdo a la exposición de la actora, pasaremos a contestar puntualmente las mismas. Demostraremos durante el proceso contencioso, que la Administración Tributaria, una vez traídas a la vista las documentaciones legales requeridas en autos, el Viceministro de Tributación, calificó la conducta de la contribuyente como defraudación y dispuso la percepción de multas. La firma hoy accionante, fundamentó su demanda en tres aspectos fundamentales por los cuales la SET rechazo una parte de lo solicitado; Comprobantes que no cumplen con las reglamentaciones; Re liquidación del formulario 120 y comprobantes cuestionados debido a proveedores inconsistentes. D. ACTUACIONES ADMINISTRATIVAS. -IMPROCEDENCIA DE LA ACCION. POSICION DE LA ADMINISTRACIÓN. TRABAJOS DE CONTROL. Del Análisis de las Documentaciones e informaciones del Departamento de Asistencia al Contribuyente y Créditos Fiscales, se llego a la siguiente conclusión. El proceso N° 43000000431, originado de los procesos N° 43000000366 y N° 43000000419, del 29/07/2018 y 29/08/2018 respectivamente; correspondiente al sumario administrativo instruido a la firma COOPERATIVA CHORTITZER LTDA. con RUC 80004464-9, a través de los formularios N° 7070000133 y N° 7070000148, unidos mediante Solicitud de Acumulación de Sumarios N° 7460000007 del 05/09/2018, de conformidad al Art. 88 de la Ley N° 125/1991, modificada por la Ley N° 5.061/2013, ante el rechazo parcial de su solicitud de devolución de crédito fiscal del IVA tipo exportador de los periodos fiscales de 09 Y 10/2014, tramitada por el Régimen Acelerado, dispuesto por los Informes de Análisis No 77300009175 del 05/07/2018, notificado en misma fecha y el N° 77300009316 del 10/08/2018, notificado el 14/08/2018 y; Que, el Departamento de Créditos y Franquicias Fiscales (DCFF), mediante los informes de Análisis citados, comunicó a la recurrente el resultado de la verificación de sus solicitud. El Departamento de Aplicación de Normas Tributarias, a través del Formulario N° 71100000711 del 06/09/2018, notificado el 06/09/2018, dio apertura al sumario administrativo y posteriormente a las diferentes etapas de este, por lo que le fue otorgada a la firma el Derecho a la Defensa y al Debido Proceso. En los formularios por los cuales interpuso el sumario, la firma solicitó reconsideración del monto total no justificado para su devolución de Gs. 429.121.522, pero únicamente fundamentó algunos de sus   cuestionamientos, sobre los cuales la SET se expedirá en la presente Resolución. En relación con los puntos no objetados ni argumentados, se procede a ratificar el acto recurrido debido a que la firma no aportó nuevos elementos que ameriten la revisión del acto. A continuación, se exponen los cuestionamientos del DCFF, los argumentos de la firma y las conclusiones de la SET: a. Crédito fiscal de G 13.824.127, rechazado por estar consignado en facturas que no cumplen con los requisitos legales y reglamentarios. El DCFF cuestionó el crédito mencionado, debido a que el mismo no guarda relación con la actividad de la empresa como ser "alquiler oasis y luz, compra de bebida alcohólica, compra de un traje, alquiler de ping pong", entre otros; y de facturas que no tienen detallado el bien o servicio adquirido, son ilegibles o corresponden a un periodo fiscal distinto al de la exportación. En su escrito LA COOPERA TIVA alegó: dichas facturas se hallan timbradas y en consecuencia habilitadas y no revisten ninguna irregularidad que se pueda descalificar ni mucho menos resultan falsas.... Respecto a las facturas que no cuentan con el detalle del bien o servicio adquirido, se indica a la firma que el Art. 86 de la Ley N° 125/1991 modificado por la Ley N° 2.421/2004, establece de manera clara y taxativa que los comprobantes que no cumplan con los requisitos legales no darán derecho al crédito fiscal consignado en los mismos. Los numerales 5° y 11° del Art, 2° del Decreto N° 6.539/2005 modificado por el Decreto N° 10797/2013, disponen de manera específica que, al momento de su emisión, en las facturas se deberá consignar clara y obligatoriamente la descripción o concepto detallado del bien transferido o del servicio prestado. En relación a las compras que no guardan relación con la actividad de la firma, el art. 88 de la Ley N° 125/1991 modificado por la Ley N° 5.061/2013 "Crédito Fiscal del Exportador y Asimilables " dispone, que la Administración Tributaria devolverá solamente el crédito fiscal correspondiente a los bienes y los servicios que están afectado directa o indirectamente a las operaciones que realicen, es decir que la erogación de cual deriva deberá contribuir y ser necesaria para la generación de la renta cumpliendo de esta manera con el Principio de Causalidad del Gasto. En ese sentido, la compra en los conceptos citados no reúne uno de los criterios que conforma el Principio de Causalidad del Gasto, el cual es el de necesidad, que implica que sin la realización del mencionado desembolso no habría renta o   no podría subsistir, ya que la erogación citada no se halla directa ni indirectamente relacionada con las operaciones de exportación. Con relación a los comprobantes en los cuales no se consignó el nombre de la firma; el artículo 86 señala claramente que solo darán derecho al crédito fiscal aquellos 4 comprobantes que reúnen los requisitos legales, uno de ellos es el establecido por el Art. 85, el cual establece que los comprobantes deben contener necesariamente ese dato, por lo que es responsabilidad del recurrente el de verificar la validez de los documentos que respaldan sus créditos para poder invocarlos. En cuanto al comprobante alterado e ilegible y los que no corresponden al periodo fiscal de la exportación, el artículo 46, numeral I del Decreto N° 6539/05 modificado por el Decreto N° 8345/06 establece claramente que todos los documentos deberán ser expedidos en forma clara, sin tachaduras ni enmiendas... " Así también, el Art. 80 dispone de manera literal: "Nacimiento de la Obligación... Para el caso de Servicios Públicos la configuración del nacimiento de la obligación tributaria será cuando se produzca el vencimiento del plazo para el pago del precio fijado"; esta norma no requiere siquiera de interpretación alguna, ya que es bastante específica al establecer que el crédito fiscal se genera en la fecha del vencimiento para el pago del servicio público. (sic).

Que la demandada continúa diciendo, Por último, se menciona al adquirente que al momento de recepcionar la factura puede y debe constatar que cumple con todos los requisitos preimpresos y de llenado, y nada le impide exigir al emisor que subsane los errores formales que podría contener. Para ello no es necesario que cuente con facultades de control, sino la mínima carga de gestión de sus administrad es, simplemente revisando y controlando que el documento esté bien expedido y con los datos, cifras y textos bien completos, pues es derecho que el documento esté bien cumplimentado, por lo que corresponde el rechazo del crédito fiscal de Gs.I.824.127. b. Crédito fiscal de Gs. 156.268.937, rechazado debido a la falta de presentación de la factura en la etapa de Documentación Inicial Requerida (DIR). El DCFF cuestionó el monto mencionado, debido a que los comprobantes originales no fueron presentados en la etapa de la DIR. En fecha 03/10/2018, mediante correo electrónico fue solicitado a la firma los C0mprobantes originales, adjuntados en ocasión al sumario en formato PDF, correspondiente al periodo 09/2014, ingresando el mismo mediante expediente N° 20183028416. Asimismo, en fecha 11/10/2018, fueron solicitados los comprobantes no ingresados en ocasión del sumario, del periodo 10/2014, manifestando la firma que Venimos por la presente, en legal tiempo y forma a ofrecer como pruebas todas las documentaciones obrantes en actos, todos los escritos presentados por nuestra parte y todos los instrumentos originados en la administración tributaria que se encuentran agregado en el expediente, no teniendo más pruebas que aportar". Mediante a Medida para Mejor Proveer N° 72500000140, el Departamento Técnico Revisor (DACCF), procedió a la verificación de los documentos que fueron objetados durante el análisis de devolución de crédito fiscal del periodo 09/2014 manifestando que el mismo cumple con los requisitos legales necesarios para sustentar el crédito fiscal, ya que fueron presentados los comprobantes originales que respaldan el crédito. Por lo que el monto asible de devolución es de Gs 10.272.739. Con relación al monto no pasible de devolución de G 145.996.198, el Inc. b) del Art. 70 de la R.G. N° 15/2014, modificado por la RC N° 89/2016, dispone expresamente que a efectos del análisis del crédito fiscal, la firma deberá presentar el ejemplar original de los documentos que respaldan los créditos fiscales; de igual manera, el Núm. 2) del Art. 192 de la Ley N° 125/1991, el Art. 68 del Decreto N° 1.030/2013 Y las demás disposiciones reglamentarias disponen la obligación de todos los contribuyentes de conservar en forma ordenada los documentos de sus operaciones y situaciones que constituyan hechos gravados, mientras no esté prescripto el tributo, por lo que corresponde el rechazo del crédito fiscal de Gs 145.996.198. a. Crédito fiscal de G 177.875.924 cuya devolución fue suspendida por derivar de operaciones de la firma con proveedores inconsistentes. El DCFF indicó que verificó el 99% de las compras gravadas locales del solicitante de crédito fiscal, con las respectivas DDJJ de sus proveedores. En este control evidenció que algunos proveedores declararon montos inferiores a los informados por el solicitante. Sobre este punto la firma manifestó nuestra empresa no es policía fiscal ni tiene las más mínimas atribuciones para controlar la conducta impositiva de sus proveedores y esta expresión condice plenamente con la jurisprudencia jurisdiccional que a estas alturas resulta uniforme y pacífica en el sentido de que los contribuyentes no pueden ser responsables de la conducta de sus proveedores... Cabe destacar que el crédito fiscal no se encuentra disponible, debido a que la suma cuya devolución es reclamada no se halla en las arcas del Estado y por tanto su devolución quedó suspendida, ya que el Fisco no puede devolver lo que no ha percibido. Al respecto, el Art. 2° de la RG N° 15/2014 establece que el monto del crédito fiscal se encuentra constituido por las informaciones complementarias solicitadas al contribuyente y a terceros, a los efectos de conocer su existencia y legitimidad. Igualmente, la recurrente citó Acuerdos y Sentencias emitidos por el Poder Judicial en juicios contenciosos administrativos interpuestos por terceros, que, si bien se relacionan con el tema controvertido en el sumario, solamente son aplicables a los casos concretos para los cuales fueron dictados, conforme lo dispone el Art. 555 del Código Procesal Civil. En consecuencia, el crédito fiscal de G 177.875.924 serás devuelto, en la medida que ingresen al Fisco; es decir, cuando cuenten con las características de existencia, legitimidad y disponibilidad; y a petición de parte Indistintamente, la SET adoptará las medidas tendientes a que los proveedores inconsistentes regularicen su situación impositiva, de manera que se pueda reembolsar la totalidad del monto cuya devolución fue suspendida. E- CUESTION DE FONDO. Sobre el primer punto, niego en forma categórica la afirmación de la actora con relación a las actuaciones de la Administración por los trabajos de control y re liquidación de tributos. La administración ha cumplido con la imposición legal de precisar los elementos esenciales del hecho imponible y su atribución al sujeto pasivo, con expresión de los hechos y circunstancias con trascendencia tributaria. En este caso y en virtud de la presunción de legitimidad que preside la actuación de la Administración Tributaria. ...La conclusión a que llega el administrador por medio del Informe técnico, tiene la verdad legal y jurídica de su parte al referir las circunstancias que enervan la posición del demandante, hallándose ajustada derecho, no existiendo suficientes elementos para desvirtuarla, ni aportando nuevos hechos que ameriten el cambio y ameritando el rechazo de la demanda instaurada…F. CONSIDERACIONES ACERCA DE LA POSICICION DE LA ADMINISTRACION TRIBUTARIA. 'Si bien en virtud del Art. 1° del Decreto N° 6539/05, los contribuyentes son los que deben solicitar a la Administración Tributaria la autorización para la impresión de los comprobantes de venta, documentos complementarios, notas de remisión de mercaderías y comprobantes de retención de impuestos y su timbrado, no es menos cie o que aquellos que invoquen el crédito fiscal en su declaración jurada, deben  cerciorarse primeramente que dichos documentos cumplan con los requisitos legales y reglamentarios por que el artículo 86 de la misma Ley 125/91, dispone que SOLAMENTE dará derecho a la deducción del crédito fiscal el impuesto incluido en los COMPROIBANTES QUE REUNAN LOS REQUISITOS LEGALES Y REGLAMENTARIOS, sin ese sentido, el enajenante de un bien o el presentador de servicios no es el único responsable de la correcta emisión y llenando de comprobantes, ya que el emisor del documento solicita al adquiriente los datos que serán consignados en el referido comprobante, quien al mismo tiempo debe cotejar que sean los correctos y coincidan con el hecho documentado. “Factura con Timbrado No Válido: En estos casos el timbrado del documento no corresponde al autorizado por la SET, por lo que no son válidos teniendo en cuenta el artículo 85 de la Ley N° 125/91 (TA) establece, Todo comprobante de venta, así como los demás documentos que establezca la Reglamentación deberá ser timbrado por la Administración antes de ser utilizado por el contribuyente o responsable. Deberán contener necesariamente el RUC del adquiriente o el número del documento de identidad sean o no consumidores finales. Es importante señalar también que en materia de derecho rige el principio de que la ignorancia de la Ley no puede ser alegada y al respecto cabe recordar que año 2010 mediante el Decreto N° 5697 y la Resolución General N° 44, el Poder Ejecutivo y la Administración Tributaria.... EL CREDITO FSICAL   no se encuentra disponible, CUANDO SE CONSTATA QUE LA EXISTENCIA DE PROVEEDORES OMISOS O INCONSISTENTES, ES DECIR LAS SUMAS CUYA DEVOLUCION SON RECLAMDAS NO SE CUENTRAN EN LAS ARCAS DEL Estado y por tanto su devolución queda suspendida, ya que el Fisco no puede devolver no puede devolver 10 que no HA PERCIBIDO O NI SIQUIERA HA SIDO IMPUTADO EN LA CUENTA POR PARTE DEL PROVEEDOR, por tal motivo el Art. 3ro. De la Resolución 52/11/ y sus modificaciones) establece que " Al tiempo de ingresar la solicitud y operación que se desea efectuar, a expensas a que el contribuyente se encuentre al día en el t cumplimiento de sus obligaciones formales, así como a la disponibilidad y legitimidad del crédito invocado.

•igualmente la SET lleva a cabo distintos tipos de controles respectos a estos contribuyentes, y como consecuencias de estas acciones de control, originadas en la inconsistencia u omisión de los proveedores la Administración Tributaria detectó varios casos de créditos fiscales inexistentes o falsos, declarados por supuestos proveedores cuya existencia también fue comprobada. Por ello la falta de coincidencia entre la DDJJ entre de los solicitantes y los proveedores es un factor de riesgo que el set no puede desconocer, por lo que suspende la devolución de créditos fiscales no disponibles los además existen indicios de irregularidad.

•AI respecto, el Art. 2° de la Resolución General N° 15/14 establece que: "A los fines del cumplimiento de la presente resolución, en la cuenta corriente del contribuyente se consignará el monto del crédito que el mismo posea, distinguiendo los saldos técnicos de aquellos que constituyen crédito fiscal... ...Al respecto es importante indicar que la Ley literalmente Y de manera expresa dispone en su Art. 86 que "no dará lugar al crédito fiscal del impuesto incluido en los comprobantes que no cumplan con los requisitos legales o reglamentarios y/o aquellos documentos visiblemente adulterados o falsos En ese sentido, la SET, tanto en virtud a la Ley y las reglamentaciones, exige el cumplimiento de ciertos requisitos, tales como la identificación del comprador y su RUC, la descripción detallada del bien o el servicio, entre otros. Igualmente, la Ley condiciona el reconocimiento del crédito al hecho que la compra se encuentre afectada directamente o indirectamente a las operaciones gravadas por el impuesto. Es decir, las compras señaladas, no pueden ser consideradas con insuficientes descripciones del bien o servicio adquirido para la realización de la actividad de la empresa. Demás esta señalar que dichos montos deben encontrarse respaldados con documentos legales, es decir debidamente justificados. Por esta razón, cuando procede la devolución de créditos fiscales, es postura de la SET que estos montos sean devueltos en la medida que ingresen, es decir cuando se encuentren disponibles ya que los créditos oponibles al fisco deben contar con las características de existencias legitimidad y disponibilidad. Con lo señalado ya se puede dilucidar, en primer lugar, que el objeto de la presente demanda contencioso administrativo (en este punto concreto de repetir suma no ingresada al erario fiscal o que no reúnen las condiciones legales requeridas) y puede, sin lugar a dudas, significar la habilitación de un procedimiento que permita la fácil extracción de importantes sumas de dinero del Estado Paraguayo (sin causa debidamente justificada), y, porque no?, la posibilidad de formalizar estafas patrimoniales por la simple vía de entrega sumas de dinero al sólo reclamo de cualquier contribuyente, que no decimos sea el caso de autos, empero que puede presentarse como posibilidad cierta en otros casos tramitados actualmente ante la Sub-Secretaría de Estado de Tributación. (sic).

Que, finalmente la parte demandada dice: "Tengan en cuenta VV.SS. la extrema delicadeza de la cuestión puesta a su consideración. No se trata de una discusión de si la empresa está o no exenta, o si se han oblado tributos en forma indebida. Va más allá de esa manifestación no negada por la Administración Tributaria. PASA POR RESOLVER SI PUEDEN USARSE LA VIA DE LA DEVOLUCION PARA ENTREGAR AL RECURRENTE SUMAS DE DINERO QUE NO HAN INGRESADO AL FISCO, EN CONTRAPOSICIÓN DE EXPRESAS NORMAS QUE IMPIDEN ESTA POSIBILIDAD. EN CONCLUSION SOLO PUEDE ACREDITARSE AQUELLO QUE SE TIENE EN PODER. EN ESTE CASO PARA QUE PROCEDA LA DEVOLUCIÓN, LA NORMA ESTABLECE QUE DICHOS IMPUESTOS DEBIERON HABER INGRESADO A LAS ARCAS FISCALES Y CUMPLIR CON TODAS LAS CONDICIONES Y NORMAS QUE RIGEN LA MATERIA… QUE, V.E. podrá apreciar al analizar el caso en el estudio, al Ministerio de Hacienda, ACERTADAMENTE DENEGO y SUSPENDIO LA DEVOLUCIÓN APLICANDO CORECTAMENTE LA LEY QUE RIGE LA M4TERIA. Por ende, lo solicitado por el contribuyente carece de sustento legal, y lo determinado está basado estrictamente en normas legales que rigen la materia, o en otras palabras POR IMPERIO DE LA PROPIA LEY, porque esta Administración no puede otorgar lo solicitado por el demandante fuera del marco legal, más aún que la misma se halla sustentado con los antecedentes administrativos, que fueron remitidos a ese Excmo. Tribunal, y que desde ya ofrezco como prueba. En ese sentido, Y TOMANDO EN CONSIDERACIÓN LAS ARGUMENTACIONES DE LA ADVERSA, DEBEMOS SEÑALAR -EN PRIMER LUGAR- QUE LA REGLAMENTACIÓN CITADA Y TRANSCRIPTA GOZA DE LA INTANGIBILIDAD QUE COMO NORMA REGLAMENTARIA DE APLICACIÓN GENERAL ESTA INVESTIDA (SO PENA DE VIOLAR EL PRINCIPIO DE IGUALDAD CONSAGRADO EN NUESTRA CONSTITUCIÓN NACIONAL), QUE ENCUENTRA ASIDERO EN DIVERSAS DOCTRINAS QUE DESTACAN EL CARÁCTER "LEGITIMO" Y "EJECUTORIO" DE LOS ACTOS ADMINISTRATIVOS. G. FUNDAMENTOS JURÍDICOS: El Art. 1860 de la Ley 125/91 establece: "Facultades de la Administración... A la Administración corresponde interpretar administrativamente las disposiciones relativas a tributos bajo su administración fijar normas generales para trámites administrativos, impartir instrucciones, dictar los actos necesarios para la aplicación, administración, percepción y fiscalización de los tributos... (Subrayado es nuestro). "Actos de la Así mismo, el Art. 1960 de la referida norma tributaria señala: Administración... Los actos de la administración tributaria se reputan legítimos. salvo prueba en contrario siempre que cumplan con los requisitos de regularidad y validez relativos a competencia, legalidad, forma legal y procedimiento correspondiente.  "(Subrayado es nuestro). Así mismo como todas las demás normas señaladas precedentemente, que hacen innecesarias repetirlas en esta sección. Decreto NO 6.539/2005 modificado por el Decreto N° 10.797/2013, RG N° 89/2016, R.G. N° 15/2014. Además de los distintos artículos, resoluciones ya señaladas en el cuerpo de la presente contestación ". (sic)

Termina solicitando, que previo los trámites de rigor, el Tribunal de Cuentas Primera sala, dicte Sentencia, rechazando la presente demanda contencioso administrativa, con costas.

QUE, por A.I. N° 61, de fecha 29 de enero de 2021 obrante a fs. 114, el Tribunal de Cuentas, Primera sala, DECLARA LA COMPETENCIA DEL TRIBUNAL, para entender en el presente juicio y existiendo hechos que probar. RECIBIR LA CAUSA A PRUEBAS, por todo el término de Ley.

QUE, a fs. 118 de autos obra el informe de la Actuaria de fecha 23 de marzo de 2021, por el cual se declara clausurado el periodo probatorio y se llama AUTOS PARA SENTENCIA.

 Y EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, SEGUNDA SALA, DR. ARSENIO CORONEL (quien interina al Dr. Rodrigo A. Escobar E., por Resolución N° 148 de fecha 15 de marzo de 2022)., PROSIGUIO DICIENDO: QUE, analizadas las constancias de autos se visualiza que la Firma COOPERATIVA CHORTIZER LTDA, representada por el Abog. Julio Giménez, se presenta en fecha 04 de marzo de 2020, según escrito de demanda de folios 46/58, a interponer demanda contencioso administrativa contra la Resolución Particular N° 71800000723 de fecha 20 de diciembre de 2019, en lo atinente a la parte del monto cuya devolución de crédito fiscal IVA - Exportador fuera cuestionado por un monto de Gs. 140.883.872 por provenir de facturas que no se ajustan a los reglamentos, proveedores que registran ingresos inferiores y proveedores que no son contribuyentes del IVA.

Cuestión preliminar:

Que, por grave descuido, el representante legal de la parte actora ha iniciado acción contenciosa administrativa en contra de la Resolución Particular N° 71800000723; sin embargo, ha agregado como prueba instrumental, los antecedentes que hacen referencia a la Resolución Particular N° 71800000664, la cual ha sido objeto de otro juicio que radica en este Tribunal.

Que, a pesar de dicho desliz, el estudio de la regularidad y validez del acto administrativo impugnado puede ser efectuado a partir de los antecedentes administrativos que fueran requeridos a la SET por medio del Oficio N° 531 de fecha 12 de agosto de 2020, por el cual se ordena la remisión de los antecedentes administrativos y que remitidos por la autoridad administrativa, se hallan glosados a fs. 73/91.

Cuestión de fondo:

Que, la ACTORA peticiono en fecha 05/02/2018 la devolución de CRÉDITO FISCAL TIPO EXPORTADOR, por los periodos fiscales de septiembre – octubre 2014, por un monto de Gs. 791.709.393 y Gs. 1.1615.507.565. En estas condiciones, la SET otorga la devolución de créditos fiscales por un monto de Gs. 650.825.521 y Gs. 1.327.269.915, de lo cual surge que el rechazo fue por un monto de Gs. 140.883.872 de septiembre y Gs. 288.237.650 por octubre, por lo que, acumulados ambos pedidos, la devolución se solicita en esta instancia por Gs. 418.848.783 ya que un monto de Gs 10.272.739 ha sido acreditado como resultado del sumario.

Que, los conceptos por los cuales fueron rechazados los respaldos de los créditos devueltos son:

	Descripción	setiembre	Octubre
1	Diferencia por reliquidación Form. 120	Gs. 37.497.022	Gs. 37.497.022
2	Comprobantes que no cumplen con lo establecido en las reglamentaciones pertinentes; no cuestionados en la certificación	Gs. 21.035.436	Gs. 149.057.628
3	Comprobantes cuestionados debido a que el proveedor no contaba con la obligación de IVA General al momento de su emisión	Gs. 479.205	0
4	Proveedores que han presentado la respectiva D.J. pero consignados montos inferiores a los informados por el solicitante	Gs. 88.702.887	Gs. 89.173.037

 

Que, el ítem 1 "Diferencia por reliquidación Form. 120" por Gs. 80.673.329, ni en sede administrativa ni en esta instancia se ha formulado un descargo al respecto, por lo que el cuestionamiento debe ser confirmado.

Que, el ítem 2 "Comprobantes que no cumplen con lo establecido en las reglamentaciones pertinentes; no cuestionados en la certificación" por Gs. 170.093.064, la SET impugnó facturas que no guardan relación con la actividad, que no detallan el bien o servicio adquirido, ilegibles o que corresponden a un periodo fiscal distinto, el contribuyente se limita a señalar que no han sido cuestionados formalmente los comprobantes; sin embargo, la forma no sólo se refiere a sus requisitos de impresión, se incluyen además los requisitos de llenado y guarda por el plazo de prescripción.

Que, la Administración se encuentra plenamente facultada, según lo dispuesto en el Art. 86 de la Ley 125/91 a interpretar administrativamente las disposiciones relativas a tributos, por lo que es de notar que la objeción deviene procedente, por lo que la Administración ajusta su proceder a lo normado en las Leyes al excluir dichos comprobantes cuyo contenido no se adecua a las exigencias reglamentarias, por lo que la suma objetada en ese concepto, no corresponde su devolución, tal como sostiene la Administración, más aun considerando que la actora no ha desplegado los medios suficientes de pruebas que nos permitan desvirtuar lo revelado por los mismos comprobantes analizados detenidamente en sede administrativa.

Que, el ítem 3 "Comprobantes cuestionados debido a que el proveedor no contaban con la obligación de IVA General al momento de su emisión" por Gs. 479.250, a su respecto la actora manifiesta no ser su responsabilidad controlar a sus proveedores, con lo cual concuerdo; sin embargo, al tratarse de proveedores exonerados del IVA, sus operaciones deben consignarse en la columna de exentas y no dan derecho a crédito fiscal, por lo que la devolución debe ser rechazada.

Que, en cuanto al ítem 4 "Proveedores que han presentado la respectiva DJ pero consignados montos inferiores a los informados por el solicitante" por Gs. 177.875.924, dichas impugnaciones deben ser revocadas, conforme el firme criterio sostenido por esta Magistratura en reiterados fallos; no se puede trasladar sobre las espaldas del contribuyente el incumplimiento de los proveedores que no han honrado sus respectivas obligaciones tributarias al momento de la Resolución sobre la devolución del impuesto, por lo que éste no se encuentra obligado a comprobar que su proveedor haya cumplido con los tributos conectados a las facturaciones presentadas por su parte, sino que es la Administración la única facultada al efecto y autorizada a practicar las determinaciones y reclamos que correspondan.

Que, si los comprobantes de compras reúnen los requisitos de Ley, son válidos para el ejercicio del reclamo del contribuyente ya no puede la Administración "suspender" ni "retener" temporalmente, ni negarse a devolver sumas cuyo presupuesto de devolución viene determinado por la presentación del comprobante del pago del tributo por parte del contribuyente en la adquisición facturada.

Que, en efecto, cumplidas las condiciones establecidas en la ley para solicitar la devolución del crédito fiscal, requisitos satisfechos por la demandante respecto de las sumas cuestionadas como de omisas o inconsistentes, la Administración Tributaria está obligada a proceder a la devolución del crédito correspondiente. Y esto es así porque al contribuyente no le cabe el papel de fiscalizador de sus proveedores, esta facultad es prerrogativa exclusiva de la Administración.

Por lo tanto, teniendo en cuenta las disposiciones legales señaladas, los escritos de demanda y contestación, como asimismo los antecedentes administrativos traídos a estudio, es mi parecer, que debe hacerse lugar parcialmente a la presente demanda contencioso y administrativa intentada por la actora y en consecuencia debe revocarse el acto administrativo impugnado en estos autos en cuanto a la suma de Gs. 177.875.924, debiendo la administración tributaria proceder a su devolución en concepto de Crédito Fiscal IVA más sus intereses y accesorios legales. En cuanto a las costas, corresponde imponerlas en el orden causado, por existir vencimiento recíproco. ES MI VOTO.

A SU TURNO, EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. GONZALO SOSA NICOLI, DIJO: Que, en el presente caso, el representante de la Cooperativa Chortitzer Ltda., el abogado Julio César Giménez Alderete, plantea acción contenciosa en contra de la Resolución Particular N° 72700000723 emanada de la Subsecretaria de Estado de Tributación — SET donde resuelven ratificar los informes de análisis N° 77300009175 del 05/07/2018 y N° 7730009316 del 10/08/2018.

Que, la parte accionante solicita la devolución del IVA Crédito Fiscal por exportaciones de los periodos setiembre — octubre del 2014, por un valor de Gs 791.709.393 (guaraníes setecientos noventa y un millones setecientos nueve mil trecientos noventa y tres) y Gs. 1.615.507.565 (guaraníes mil seiscientos quince millones quinientos siete mil quinientos sesenta y cinco), de los cuales la SET rechaza el monto de Gs. 429.121.522 (guaraníes cuatrocientos veintinueve millones cientos veintiún mil quinientos veintidós,) a su vez Gs. 140.883.872 (guaraníes ciento cuarenta millones ochocientos ochenta y tres mil ochocientos setenta y dos) corresponden al periodo de setiembre y Gs. 288.237.650 (doscientos ochenta y ocho millones doscientos treinta y siete mil seiscientos cincuenta) del periodo octubre.

Que, habiendo la actora presenta interpuesto el correspondiente recurso de reconsideración sobre el monto transcripto, la SET mediante la Resolución particular N° 72700000723 resuelve la devolución de Gs. 10.272.739 (guaraníes diez millones doscientos setenta y dos mil setecientos treinta y nueve) conforme detalla el Informe técnico N° 7320000140 que obra a fs. 82 de autos, quedando así pendiente Gs. 418.848.783 (guaraníes cuatrocientos diez y ocho millones ochocientos cuarenta y ocho mil setecientos ochenta y tres), razón del presente caso.

Que, de la revisión de las constancias obrantes en autos, puntualmente las presentadas a fs. 6/43, se puede constatar que debido a un aparente error los antecedentes presentados no son los correspondientes a la resolución recurrida. Esta circunstancia, como se verá, obsta gravemente a las pretensiones de la accionante al privar a esta magistratura de elementos de juicios suficientes para pronunciarse sobre determinados puntos, ya que los únicos

antecedentes a tener en cuenta serán los arrimados por el Ministerio de Hacienda y que obran a fs.73/88, No resulta ocioso recordar aquí que toda actividad administrativa se encuentra amparada por la presunción de su legitimidad, por lo que a fin de destruir la misma, los administrados deben forzosamente disponer sus argumentos de manera clara y razonable, al tiempo de sustentar dichas afirmaciones con elementos probatorios idóneos a fin de avalar sus posiciones y demostrar el derecho que les asiste.

Que, en relación al primer punto en el ítem ID del considerando de la resolución particular atacada, el mismo describe "diferencia por reliquidación del formulario 120" por un valor de Gs. 80.673.329 (guaraníes ochenta millones seiscientos setenta y tres mil trecientos veintinueve), Circunstancia que se presenta como la primera afectada ante la inexistencia de material probatorio idóneo en autos, lo que se agrava por el hecho de que el accionante no ha hecho reclamo alguno ni en los antecedentes como tampoco en el escrito de demanda que consta a fs. 46/57.

Que, en el ítem E del considerando de la misma resolución encontramos la descripción "Comprobantes que no cumplen con lo establecido en las reglamentaciones pertinentes, no cuestionados en la certificación" por un valor denegado de Gs. 170.093.064 (ciento setenta millones noventa y tres mil sesenta y cuatro). Sobre ello, cabe afirmar que la SET se encuentra en toda la facultad de rechazar la devolución del crédito fiscal una vez que pueda constar que el solicitante no cuente con las regularidades las documentaciones, conforme lo establece Ley 125/91 "Que establece el nuevo régimen Tributario" y su modificada por la Ley 2421/04 "De reordenamiento Administrativo y de adecuación fiscal" en cuyo art. 88, párrafo 6to. Expresa: "...Si la Administración cuestiona todo o parte del crédito solicitado por el contribuyente por irregularidad en la documentación, ello implicara la no devolución o la devolución de la parte no objetada, debiendo ambos caso iniciar sumario administrativo respecto de la parte cuestionada”. Lo que se encuentra en consonancia con el Decreto N° 6539/2005, modificado por el Decreto N° 10797/2013, que en su art. 5 párrafo 4to. Prescribe “Las facturas serán validas como sustento del crédito fiscal del impuesto al valor agregado y de costos y gastos a los fines impositivos pertinentes únicamente cuando identifiquen al adquirente del bien o usuario del servicio con su nombre o razón social y RUC y cumplan con todos los requisitos establecidos en el presente Decreto. " Por lo que la administración al encontrar varios impedimentos como facturas que no guardan relación con la actividad desarrollada, tal y como lo describe a fs. 102, "alquiler oasis y luz, compra de bebidas alcohólicas, compra de un traje, alquiler de pingpong" (sic), amen de facturas que no tienen detallado el bien o servicio adquirido, resultan ilegibles o corresponden a otro periodo fiscal y la falta de presentación de las facturas originales en la etapa de DIR (Documentación Inicial Requerida), nos puede dar a entender que la denegatoria para estos puntos en específico se encuentra dentro los marcos legales establecidos, a lo que se suma la circunstancia antes señalada respecto a la actividad omisiva de la actora en relación a las pruebas necesarias para demostrar la mala aplicación y ilegitimidad en la decisión de la Administración, volviendo a remarcar que al no poseer dichas documentaciones el Tribunal debe basarse netamente en los antecedentes presentados  por la administración a fs. 73/94.

Que, en el ítem F se describe "Comprobantes cuestionados debido a que el proveedor no contaba con la obligación de IVA General al momento de su emisión" negando un valor de Gs. 479.205 (cuatrocientos setenta y nueve mil doscientos cinco), mientras que en el ítem q se lee "Proveedores que han presentado la respectiva DJ pero consignando montos inferiores a los informados por el solicitante" rechazando un valor de Gs. 177.875.924 (guaraníes ciento setenta y siete millones ochocientos setenta y cinco mil novecientos veinticuatro). En ambos casos, se tiene la particularidad de que la denegatoria de la devolución del crédito fiscal se debió a inconsistencias con terceros. Es decir, el contribuyente esgrime haber cumplido con las formalidades y condiciones exigidas por ley para la devolución del crédito fiscal, por lo que la supuesta falta de terceros no puede afectarle, refiriendo una suposición ya que la administración en ningún momento ha determinado como presentación de datos falsos o adulterados, ni por los proveedores ni contribuyentes, quienes actúan de buena fe, abonando el importe de lo comprado con el IVA correspondiente limitándose a verificar de los requisitos formales visibles.

Que, así el reclamo del accionante, denuncia que la administración tributaria se resiste a reconocer en su beneficio una devolución de crédito fiscal basándose en situaciones que resultan ajenas a su conducta o fuera del campo de su responsabilidad en el marco de la relación jurídico tributaria. En tal sentido manifiesta que la SET suspendió la devolución de los montos debido a una diferencia no ingresada al fisco por parte de sus proveedores, existiendo algunas diferencias en sus respectivas declaraciones juradas. Ante ello entiende improcedente el rechazo, alegan de que al momento de solicitar a la devolución las documentaciones reunían todos los requisitos establecidos en el art. 85 la ley 125/92 Documentación (Modificado por Ley N° 2421/2004, Art. 6°) Los contribuyentes están obligados a extender y entregar factura, por cada enajenación y prestación de servicios que realicen debiendo conservar copias de las mismas hasta cumplirse la prescripción del impuesto. Todo comprobante de venta, así como los demás documentos que establezca la reglamentación deberá ser timbrado por la Administración antes de ser utilizado por el contribuyente o responsable. Deberán contener necesariamente el RUC del adquirente o el número del documento de identidad sean o no consumidores finales. Todos los precios se deberán anunciar, ofertar o publicar con el IVA incluido. En todas las facturas comprobantes de ventas se consignarán los precios sin discriminar el IVA, salvo para los casos en que el Poder Ejecutivo por razones de control disponga que el IVA se discrimine en forma separada del precio. La Administración establecerá las demás formalidades y condiciones que deberán reunir los comprobantes de ventas y demás documentos de ingreso o egreso, para admitirse la deducción del crédito fiscal, la participación en la lotería fiscal, o para permitir un mejor control del impuesto. " por lo que se procedió a registrar contablemente dichas compras.

Que, la administración tributaria, por su parte, se opone a lo manifestado alegando que, tomando como base de análisis la denegatoria en general para la suspensión de devolución de los montos reclamados "EL CREDITO fiscal no se encuentra disponible, CUANDO SE CONSTATA QUE LA EXISTENCIA DE PROVEEDORES OMISOS O INCONSISTENTES, ES DECIR LAS SUMAS CUYA DEVOLUCIÓN SON RECLAMADAS NO CUENTRAN EN LAS ARCAS DEL Estado y por tal motivo el Art. 3ro. De la Resolución 52/11/y sus modificaciones) establece que al tiempo de ingresar la solicitud y operación que desea efectuar, a expensas a que el contribuyente se encuentre al día en el cumplimiento de sus obligaciones formales, así como a la disponibilidad y legitimidad del crédito invocado " (sic). Al contrastar las declaraciones con sus proveedores, éstas arrojaban montos inferiores a lo declarados por el solicitante, agregando que el crédito fiscal no se encuentra disponible en las arcas del estado y por tanto su devolución queda suspendida, "ya que el fisco no puede devolver lo que no ha percibido” (SIC) y que en consecuencia el crédito fiscal será devuelto conforme ingresen estos al fisco, es decir cuando cuenten con las características de exigencia. Atribuyendo dicho al art. 2 de la RG N° 15/2014: “Articulo 2°. – DTERMINACION DEL CRÉDITO FISCAL SUSCEPTIBLE DE DEVOLUCIÓN. A los fines del cumplimiento de la presente resolución, en la cuenta corriente del contribuyente se consignará el monto del crédito que el mismo posea, distinguiendo los saldos técnicos de aquellos que constituyen crédito fiscal en los términos del artículo anterior, los que se constituirán con las distintas declaraciones juradas presentadas por el contribuyente, así como de las informaciones complementarias solicitadas al mismo o a terceros, a efectos de conocer su existencia y legitimidad”.

Que, cabe entonces preguntarse: ¿es razonable (y por ende justa) la decisión de la Administración de suspender la devolución del crédito fiscal? Para ello se debe indefectiblemente recordar los motivos que recurre la administración para hacerlo. La accionada detalla en reiteradas ocasiones en su escrito a fs. 46/58 que los montos denegados en concepto del crédito fiscal, de los ítems F Y G de la resolución atacada, se debieron a diferencia encontradas por las declaraciones ingresadas por los proveedores a comparación de las declaradas por el contribuyente. Que, estas situaciones se presentan como ofensivas   para el contribuyente y claramente injustas, ya que, la administración yerra Con gravedad en el encuadre y en la aplicación de las normas. Como se señaló, la administración tiene lógicas atribuciones legales para objetar los documentos que no reúnan los requisitos establecidos, tal y como lo desarrollaron al denegar los montos en la misma resolución sobre otros puntos (ítem D y E), Pero ¿es justo que, si el incumplimiento es de terceros, pueda rechazar o suspender el pedido de quien se los presente luego de haber dado cumplimiento a los mandatos legales para requerir lo que le corresponde? De ser así, ¿hasta qué punto? Si se tiene en cuenta que no puede el contribuyente cuestionar la regularidad de las condiciones en que el proveedor o el tercero actúa, ya que su responsabilidad se limita a la verificación formal de los documentos que le entregan, pero bajo ningún punto de vista se puede cargar la responsabilidad y consecuencias a quien no tiene control de las declaraciones de su proveedor ni, a su actuar en cuanto a las formalidades o sus propias obligaciones accesorias. Resulta de necesidad por ello comprender en cada caso, ya que si no cumple con los requisitos formales y son presentados por el contribuyente a la administración sin duda será su culpa, pero si en caso contrario cumplen con las exigencias mientras que los que incurren en la irregularidad son los remitentes de tales documentos, debe cortarse la cadena de responsabilidad en algún punto, el cual bajo ningún criterio puede ser en el contribuyente, quien ha soportado el castigo al dictarse la presente resolución particular atacada.

Que, ante lo precedentemente expuesto, en atención igualmente a la carencia de sustento documental por parte de la firma demandante, esta magistratura considera que corresponde hacer lugar parcialmente a la presente demanda otorgando la devolución favor de la Cooperativa Chortitzer Ltda. en concepto de crédito fiscal la suma de Gs. 178.355.129 (guaraníes ciento setenta y ocho millones trecientos cincuenta y cinco mil ciento veintinueve) proveniente de los ítems F y G, y revalidar la no devolución de Gs 240.493.654 (guaraníes doscientos cuarenta millones cuatrocientos noventa y tres mil seiscientos cincuenta y cuatro) proveniente de la suma de los ítems D y E de la Resolución Particular N° 72700000723.

Que, en cuanto a las costas me permito a adherir al voto del Miembro Preopinante, ES MI VOTO.

A SU TURNO, EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, MAG. A. MARTIN AVALOS VALDEZ, manifiestan que se adhiere al voto del MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, SEGUNDA SALA, DR. ARSENIO CORONEL BENÍTEZ (quien interina al Dr. Rodrigo A. Escobar E., por Resolución N° 148 de fecha 15 de marzo de 2022)., por los mismos fundamentos.

Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los Excelentísimos Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, por ante mi la Secretaria autorizante quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:

VISTO: el merito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos;

EL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA,

RESUELVE:

1.- HACER LUGAR PARCIALMENTE a la presente demanda contencioso administrativa presentada por el Abogado Julio Giménez Alderete, en representación de la COOPERATIVA CHORTITZER LTDA contra la Resolución Particular N° 72700000723, del 20 de diciembre de 2019, dictada por la SUB SECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION DEL MINISTERIO DE HACIENDA conforme los fundamentos expuestos en la presente resolución y, en consecuencia.

2.- REVOCAR, el acto administrativo impugnado Resolución Particular N° 72700000723, del 20 de diciembre de 2019, dictada por la SUB SECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA, en cuanto a la suma de Gs. 177.875.924, (Guaraníes ciento setenta y siete millones ochocientos setenta y cinco mil novecientos veinte y cuatro) debiendo la administración tributaria proceder a su devolución en concepto de Crédito Fiscal IVA más su interés y accesorios legales.

3.- IMPONER LAS COSTAS, en el orden causado, por existir vencimiento reciproco.

4.- ANOTAR, registrar, notificar y remitir ejemplar a la Excelentísima Corte Suprema de Justicia.

ACUERDO Y SENTENCIA N° 146/2023
EXPEDIENTE: "CINEPRO SA C/ RESOLUCIÓN 71800000638/20 DEL 22 DE ENERO Y OTRA DICTADA POR LA SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN - SET".

 

En la Ciudad de Asunción, República del Paraguay, a los doce días del mes de abril del año dos mil veintitrés, estando reunidos en la Sala de Acuerdos, los Señores Ministros de la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, MARÍA CAROLINA LLANES OCAMPOS, LUÍS MARÍA BENÍTEZ RIERA y MANUEL DEJESÚS RAMÍREZ CANDIA, por ante mí la Secretaria autorizante, se trajo a acuerdo el expediente arriba individualizado a fin de resolver los recursos de apelación y nulidad interpuestos contra el Acuerdo y Sentencia 203 de fecha 03 de agosto de 2021, dictado por el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala.

Previo estudio de los antecedentes del caso, la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, resolvió plantear las siguientes:

CUESTIONES

¿Es nulo el Acuerdo y Sentencia apelado?

En caso contrario, ¿se halla ajustado a derecho?

Practicado el sorteo de ley, para determinar el orden de votación dio el siguiente resultado: LLANES, BENÍTEZ y RAMÍREZ.

A LA PRIMERA CUESTIÓN LA MINISTRA LLANES OCAMPOS SOSTUVO: El recurso de nulidad del que expresamente desistió la representación impetrante (fs. 108), lo que tras la revisión oficiosa respecto a imperfecciones procesales que tornen tolerable el pronunciamiento oficioso como lo autoriza el artículo 113 del Código Procesal Civil, sin la detección de tales, corresponde tener por desistido del mismo. Es mi voto.

A SUS TURNOS LOS MINISTROS BENÍTEZ RIERA y RAMÍREZ CANDIA, MANIFESTARONOS ADHESIONES AL VOTO QUE ANTECEDE POR LOS MISMOS FUNDAMENTOS.

A LA SEGUNDA CUESTIÓN PLANTEADA LA MINISTRA LLANES OCAMPOS PROSIGUIÓ MANIFESTANDO: Acogida la pretensión de la firma contribuyente, parte demandante en autos, la decisión judicial resultó apelada por el Abogado Fiscal que en representación de la SET, pasó a exponer los agravios de su poderdante.

Entre los cuestionamientos formulados, afirma que la resolución apelada resulta una decisión judicial voluntarista, carente de fundamentación legal, contrariando la previsión del artículo 256 de la Constitución Nacional y del literal b) del código de ritos aunque cuando había renunciado a atacar por vía de la nulidad.

Como segundo agravio, niega que la intervención haya excedido el plazo de fiscalización a la firma actora, defendiendo que ha sido dictado pronunciamiento en el plazo de 45 días hábiles, como lo impone el artículo 31 de la Ley 2421/04, por lo que considera incongruente a la decisión del tribunal a quem. En cuanto a la caducidad del procedimiento, pasa a sostener que ello no sucedió, por tratarse de plazos que no son perentorios, sino obligatorios, que como tales su eventual incumplimiento "solo acarrea la sanción al funcionario que está en mora" (fs. 114), habilitando a la firma intervenida a pedir pronto despacho, pero sin que pueda generar la extinción de la competencia de la administración tributaria.

Cierra la idea indicando que resultan plazos perentorios únicamente aquellos en los que la propia norma así los consagra, ratificando que para el caso de la Ley 125/91, Ley 2422/04 como en los procedimientos administrativos por principio los resultan "meramente ordenatorios." Al respecto califica de débil la argumentación dada por el tribunal, señalando al respecto que no pasa de un aserto meramente dogmático e indicando que la mera existencia textual de un término no es un dato suficiente que permita establecer su perentoriedad, defendiendo la posibilidad de tardía decisión por parte de la administración tributaria, sin que pierda por ello la potestad ni competencia por el sólo trascurso del tiempo.

Niega, aunque aclara que lo hace respetuosamente, que el Tribunal de Cuentas pueda decidir la caducidad de un procedimiento sumarial o fiscalización, lo que al parecer de la representación apelante implicaría intromisión del poder jurisdiccional en la actividad administrativa en violación al principio de separación de poderes, a decir del recurrente, equivalente a la irrazonable facultad de vedar al congreso el tratamiento de una ley, todo ello sin perjuicio de la facultad del magistrado judicial de controlar la constitucionalidad o legalidad de los actos administrativos o legislativos resultante de procedimientos viciados.

En cuanto al ingreso del personal de la SET al recinto de producción, no puede ser considerado como inicio del procedimiento de fiscalización, argumento también planteado en la apelación (fs. 118), defendiendo la legalidad del actuar de su representada, en intervención, calificación y en sanción. Concluye indicando que la simple formalidad no es razón suficiente para exonera al contribuyente de pago de una deuda (fs. 119). Solicita se haga lugar al recurso de apelación y sea revocado el fallo impugnado por dicha via.

Al evacuar el traslado de la fundamentación del recurso de apelación, (a representación convencional de la firma contribuyente expresó confundir si lo agraviante para la parte recurrente es no haber superado el tiempo máximo para fiscalizar o que los plazos sean perentorios, o que se trataba de un procedimiento de control interno, ya que afirma que no le fue claro el motivo que lo llevó a apelar, más al reconocer expresamente que previa a la fiscalización y sumario administrativo hubo un control interno por parte del personal de la SET y, en el marco de ese control se requirió documentos al contribuyente que derivó en la fiscalización puntual que a su vez derivó posteriormente en el sumario administrativo. Expone que también fue reconocido que la solicitud de documentación e informes al contribuyente no es el acto inicial de un procedimiento de fiscalización puntual, ya que ello es facultad legal de la administración tributaria, como tampoco lo es el ingreso a la unidad de producción del personal fiscal interviniente, que ello debe resultar de una resolución dictada específicamente al efecto (fs. 125).

De las constancias de autos es corroborable que nunca fue emitida una orden de fiscalización, por lo que tampoco ha sido practicada alguna a la contribuyente actora y consecuentemente nunca debió haberse realizado una determinación.

Contrarrestando los argumentos del apelante, se remite reafirmando lo expuesto al demandar, tal como lo entendió el voto en mayoría del fallo que fue apelado, el incumplimiento del plazo previsto en el artículo 31 de la Ley 2421/04, destacando la Nota DGGC 41, notificada a su representada el 04 de febrero de 2016 y en segundo lugar el acta final, diciembre de 2016, luego de 336 días (fs. 125). Afirma que tal incumplimiento del plazo de 45 y 120 días dependiendo el tipo de fiscalización, apareja la caducidad del procedimiento fiscalizados por lo que en caso de requerir la administración tributaria un lapso mayor, tal solicitud deberá ser notificada al contribuyente antes de alcanzar el tope máximo, (fs. 126).

Solicita el rechazo del recurso de apelación y la confirmación del fallo recurrido.

Adentrado al análisis de la cuestión propuesta, encuentro que esta versa sobre lo finalmente resuelto por el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, que notó excedido el plazo de duración de la fiscalización, superando en dicho procedimiento administrativo de fiscalización a la contribuyente actora de autos, el plazo máximo previsto en el artículo 31 de la Ley 2 421/04, que contempla el plazo de 45 días hábiles al efecto.

Corroborar el exceso de duración sentenciado por el tribunal de grado conlleva a la revisión de los antecedentes administrativos del caso, a fin de corroborar el quebranto legal valorado.

En dicha labor, encuentro a fojas 480 del tomo II del expediente continente de los antecedentes administrativos del presente juicio contencioso administrativo, que rolan agregados por cuerda separada al expediente judicial, por Resolución DSR2 Nro. 96, fechado 08 de marzo de 2017, dicho departamento resolvió instruir el sumario administrativo a la firma intervenida y a su representante legal, conforme al artículo 1 del referido acto administrativo, motivado en el control interno al cual la misma había sido sometida.

Retrotrayendo el análisis de las actuaciones del personal de la SET, concretamente al "Acta Final", referido en su contra argumentación por la representación de la parte recurrida, encuentro a fojas 445/466 del mismo tomo II de los antecedentes administrativos, efectivamente pero desde la introducción del mismo resulta que se trata de la "culminación de los trabajos de Control Interno", dispuesto por la Dirección General de Grandes Contribuyentes (fs. 445).

El valor del acta suscripto por la persona debidamente autorizada para hacerlo por el representante legal de la empresa contribuyente, no resultó impugnado, situación que el numeral 1 del artículo 225 de la Ley 125/91 dispone: "En todo caso el acta hará plena fe de la actuación, mientras no se pruebe su falsedad o inexactitud."

A fojas 422/425 (también de los antecedentes administrativos) obra la Nota DGGC de fecha 02 de febrero de 2 016 dictada por la Dirección General de Grandes Contribuyentes, por la cual fue noticiada la contribuyente del control interno y le había sido requerida documentación específica y detallada correspondiente a determinados periodos y obligaciones fiscales debidamente individualizados.

Por lo expuesto, no encuentro que haya sido practicada fiscalización puntual alguna, conforme lo planteó la parte actora y como - a mi parecer - impropiamente lo sentenció el tribunal en la presente causa.

El control interno técnicamente no resulta fiscalización, ni viceversa, por lo que las normas y tampoco los plazos de la fiscalización pueden resultar aplicados analógicamente al primero de los procedimientos mencionados.

Es decir, el artículo 31 de la Ley 2421/04 que limita a 45 días hábiles de manera específica el procedimiento de fiscalización a los sujetos obligados, no puede ser aplicado al control interno.

Tolerarlo, como lo entendió el Tribunal de Cuentas, implicaría dar al citado articulado una interpretación erradamente extensiva y, con ello se permitiría la distorsión del principio de legalidad, pues implicar aplicar y regular sobre una cuestión para la que la norma aplicada no lo contempló.

El ingreso físico del personal de la Sub Secretaría de Estado de Tributación al recinto de un contribuyente, ni la solicitud de documentos por parte de estos, no son ni pueden equipararse al inicio a una fiscalización puntual, ambas situaciones previstas como autorizadas a la entidad fiscal conforme a los numerales 2, 3, 5 y 7 del artículo 189 de la ley tributaria.

El tributarista paraguayo, Prof. Dr. Marco Antonio Elizeche, al desarrollar la obligación tributaria distingue a esta en principal - el deber de aportar a la recaudación fiscal propiamente - de las obligaciones accesorias, indicando: "En este contexto la Ley 125/91 de la Reforma Tributaria contiene una seria de obligaciones de hacer que se imponen a los sujetos obligados como son la de presentar la declaración jurada que es la más importante de este tipo de obligaciones, la de llevar libros y registros, expedir y conservar comprobantes, facturas, notas de ventas y otros documentos; inscribirse en los registros; tolerar las fiscalizaciones, informar a la administración tributaria, entre otras."¹

En dicha línea de pensamiento, Jarach enseñó: "Se denominan deberes formales las obligaciones que la ley o las disposiciones reglamentarias y, aun las autoridades de aplicación de las normas fiscales, por delegación de la ley impongan a contribuyentes, responsables o terceros para colaborar con la administración en el desempeño de sus cometidos."²

¹Autor citado. Las Instituciones Tributarias. El Sistema Legal Vigente y el Régimen Procesal Tributario. Litocolor SRL, Asunción, Paraguay, 2 009, p. 25.
²Jarach Dino, Finanzas Públicas y Derecho Tributario, 3a. Fd. Abeledo Perrot, buenos Aires, Argentina, 1999, p. 424

Por tanto legal y doctrinariamente es potestad de la administración solicitar informes a los sujetos obligados fiscalmente, como también a terceros de la relación jurídico tributaria, sin que ello implique la trasmutación del hecho o situación del requerido.

Fiscalizar y controlar son dos tipos de procedimientos que a la administración tributaria resulta plenamente habilitada a practicarlos, conforme disponen los numerales 3 y 8 de los artículos 189, como también el 195, ambos previstos en el libro V de la Ley 125/91, cada cual con régimen legal, formalidades, etapas procedimentales, efectos y hasta en consecuencias disimiles.

Conforme a las constancias de los autos, la firma actora no había sido intervenida por medio de una fiscalización puntual de manera previa a la instrucción del sumario administrativo del que resultó sancionado, conforme a las constancias agregados a fojas 422/425.

La Nota DGGC 41/2016; obrante a fojas 445/466, resulta el Acta Final de Control Interno y, la Resolución DSR2 Nro. 96, fechada 08 de marzo de 2 017, obrante a fojas 480 de los antecedentes administrativos de autos, dispuso la instrucción del sumario administrativo a la firma actora, hechos que sostienen la afirmación formulada en el párrafo anterior referente a la ausencia de fiscalización.

Sin que haya resultado fiscalizada la contribuyente, no pudo haber exceso de duración en una fiscalización no realizada. Tampoco la norma que regula este tipo de intervención fiscal, pudo haber sido válidamente aplicado a otro distinto, como el control interno, al sub lite indiscutiblemente aplicado.

A fin de cumplir con el pronunciamiento de la totalidad de los cuestionamientos formulados en la instancia por la parte apelante, aunque ya sin afectación en la orientación del sentido del recurso de apelación, merece mención que el proceso contencioso administrativo, cuyo objeto resulta la revisión del acto administrativo de contenido impositivo, pudiendo este resultar revocado o confirmado por el órgano jurisdiccional competente, según méritos de las actuaciones cumplidas en juicio, el material probatorio y la normativa aplicable al caso concreto y particular, ello no puede implicar la amputación de roles propios de la administración tributaria, mucho menos intromisión de un poder del Estado en roles exclusivos de otro distinto que trascienda de la competencia jurisdiccional.

Muy contrariamente ello es consecuencia de la evolución de lo que concebido en la actualidad como Estado social de derecho y más concretamente, del sistema republicano de reciproco control, adoptado por la República del Paraguay en el artículo 1 de la Constitución Nacional de 1992, aclaración formulada a fin de cumplir el pronunciamiento respecto al cuasi decimonónico argumento desarrollado por la representación impetrante.

Aunque la parte apelante había defendido la no caducidad del procedimiento de fiscalización, cuando en puridad este ni siquiera había sido practicado en el presente caso, corresponde hacer lugar al cuestionamiento recursivo formulado pues tampoco puede resultar confirmada una resolución judicial, cuyo único fundamento haya resultado un supuesto exceso de duración en fiscalización puntual, que a riesgo de resultar repetitiva, resulta inexistente.

Voto por la revocación del Acuerdo y Sentencia 203 de fecha 03 de agosto de 2021, dictado por el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala en todos sus puntos, por los fundamentos desarrollados en el presente voto.

Encuentro plenamente cumplida la causal de dispersión de las costas del recurso por su orden, conforme lo prevé el artículo 193 del Código Procesal Civil, dada la forma del planteamiento de la cuestión por las partes recurrente y recurrida en atención a la resolución del Tribunal de Cuentas impugnada y la solución otorgada en la presente instancia al recurso de apelación aquí resuelto. Es mi voto.

A SU TURNO EL MINISTRO BENÍTEZ RIERA SOSTUVO: Disiento respetuosamente de la conclusión arribada por la Ministra preopinante, en base con los siguientes fundamentos que paso a exponer: es importante recordar que la Sub Secretaría de Estado de Tributación, por Resolución General 25/14 de fecha 30 de abril de 2004, modificó la Resolución General N° 4 de fecha 30 de octubre de 2008 "POR LA CUAL SE REGLAMENTAN LAS TAREAS DE FISCALIZACIÓN, REVERIFICACION Y DE CONTROL PREVISTAS EN LA LEY NO 2.421/04, Y EN CONSECUENCIA SE DEROGALA RESOLUCIÓN GENERAL N° 18/07", y estableció: "Art. 1°.- La Administración Tributaria podrá realizar tareas de verificación del cumplimiento de las obligaciones de los contribuyentes y responsables, las cuales podrán consistir en:

a) Fiscalización integral: es el proceso de verificación que podrá abarcar la totalidad de las impuestos, operaciones, registros, cuentas y documentos del contribuyente, correspondientes al ejercicio fiscal o a los ejercicios fiscales a ser verificados, b) Fiscalización Puntual: es el proceso de verificación que podrá referirse a determinados impuestos, periodos o ejercicios fiscales, operaciones, registros, cuentas, documentos del contribuyente, c) Control Interno: es la tarea de control que se basa en la contrastación de datos o informaciones proporcionados por el contribuyente, terceros, o los que surjan de otros sistemas o formas de análisis de informaciones, que podrán dar lugar a la determinación de obligaciones tributarias y a la aplicaciones de sanciones cuando correspondan...".

La firma accionante sostiene que si bien el procedimiento iniciado por la Autoridad Tributaria lleva el nombre de control interno, lo realizado -en puridad- es una fiscalización puntual disfrazada, ya que se requirió -dentro del procedimiento- la participación activa del contribuyente con pedidos de informes y la exhibición de libro y documentos contables, siendo este el fundamento acogido por el Tribunal de Cuentas para hacer lugar a la demanda.

De la verificación de los antecedentes administrativos, surge que los trabajos de Control Interno, se iniciaron mediante la Nota DGGC N° 41, con fecha 2 de febrero de 2016, la que fue anoticiada a la firma CINEPRO S.A. en fecha 4/02/16 (fs. 424/425).

Para tal efecto la Autoridad Tributarla solicitó a la firma contribuyente varios informes respecto a la forma pago, remisión de copias autenticadas de comprobantes de compras y hasta la agregación de los libros contables, según consta en los antecedentes administrativos. Finalmente los trabajos encarados por el fisco culminaron con el acta final, labrada en fecha 29 de diciembre de 2016 (fs. 445/453).

De acuerdo a las constancias de autos, surge que los trabajos desplegados por la Autoridad Tributaria -en el caso que nos ocupa- se encuadran en una fiscalización puntual, en vista de que la Administración requirió efectivamente la participación del contribuyente, al solicitar la exhibición y entrega de ciertas documentaciones, libros e informes.

Cabe recordar que el control interno se caracteriza por la unilateralidad del procedimiento, es decir, de ella sólo participa y afecta a la administración. En tal procedimiento la propia administración ejerce sus facultades de control a un contribuyente determinado y a través de este, puede indirectamente analizar otras operaciones o sujetos múltiples, ayudando así a la realización del control cruzado, pero todo ello desde la propia administración y sin intervenir de modo directo a ningún contribuyente, físico ni documentalmente, pudiendo dichos trabajos concluir con un acta final, al igual que el procedimiento de fiscalización, detallándose la irregularidades encontradas.

Es por ello que lo que distingue, en mayor medida, a ambos procedimientos -Control Interno y Fiscalización- es la participación o no del contribuyente -en forma directa- en las tareas inspectoras encaradas por la Autoridad Tributaria, pues de no ser así, no habría necesidad de que subsistan ambas, en vista de que tales procedimientos pueden concluir con un Acta Final.

Tal como se ha visto, la SET requirió la participación del contribuyente con el pedido de entrega de varias documentaciones, por ende, corresponde tomar -a tales trabajos- como una fiscalización puntual, independientemente de cómo haya caratulado la Administración en su oportunidad.

Recordar que las tareas de fiscalización de la Administración se encuentran regladas, al disponer el Art. 26 de la Resolución General N° 25/2014 ante mencionada, que: "Las fiscalizaciones integrales se llevaran a cabo en un plazo máximo de ciento veinte (120) días y las fiscalizaciones puntuales en un plazo máximo de cuarenta y cinco (45) días, que podrá ampliarse por un periodo igual. Los plazos se computarán desde el día siguiente hábil de la fecha de notificación de la orden de fiscalización hasta suscripción del Acta final. Cuando las actuaciones se realicen en días inhábiles, estos deberán ser considerados para el cómputo de los plazos".

Mencionar que los plazos máximos de duración de los trabajos, representan una garantía reconocida a favor de los contribuyentes, de que los mismos no se extenderán sine die, cuya inobservancia vulnerará un derecho reconocido a favor del administrado, como así también lo dispuesto en el Art. 17, num. 10), de nuestra Constitución.

Que tras efectuar el cómputo riel tiempo transcurrido desde el día siguiente de la notificación de los trabajos -5/02/16-, hasta la fecha del Acta final que pone fin a los trabajos 29/12/16-, surge que la fiscalización puntual se extendió más del tiempo establecido en la normativa, que son -en este caso- de 45 días hábiles, en razón de que no consta que la Administración haya solicitado, una prórroga, por igual término, del plazo original.

Al ser así, queda claro que la resolución dictada -como consecuencia do la inobservancia de lo dispuesto en la normativa transcripta- resultan claramente irregulares, y por ende debe ser revocada, tal como lo resolvió el Tribunal de Cuentas, resultado así inoficioso el estudio de los demás puntos propuestos por la parte recurrente.

En base a todo lo expuesto, corresponde No Hace Lugar al Recurso de Apelación, interpuestos por el abogado fiscal del Ministerio de Hacienda y, en consecuencia, confirmar el Acuerdo y Sentencia N° 203 de fecha 3 de agosto de 2021, dictado por el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, conforme a los fundamentos expuestos en el exordio de la presente resolución. En cuanto a las costas, corresponde que las mismas sean impuestas a la parte perdidosa, en virtud a lo dispuesto en los arts. 192 y 203 inc. a), del C.P.C. Es mi voto.

A SU TURNO EL MINISTRO RAMÍREZ CANDIA EXPRESÓ SU ADHESIÓN AL VOTO DE LA MINISTRA LLANES OCAMPOS.

Con lo que se dio por terminado el acto firmando SS.EE todo por ante mí, que lo certifico quedando acordada la la sentencia que inmediatamente sigue:

Asunción, 12 de abril de 2023

VISTOS: Los méritos del acuerdo que antecede, la

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA SALA PENAL
RESUELVE

1. TENER POR DESISTIDO EL RECURSO DE NULIDAD conforme lo solicitado por la representación fiscal y la ausencia de vicios procesales en la resolución judicial atacada.

2. HACER LUGAR al recurso de apelación interpuesto contra el Acuerdo y Sentencia 203 de fecha 03 de agosto de 2021, dictado por el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, el que debe ser revocado, con la consecuente confirmación de los actos administrativos demandados en autos.

3. COSTAS del recurso por su orden.

4. ANOTAR, registrar y notificar.

Carolina Llanes. Ministra
Luis M. Benítez C. Ministro
Manuel Dejesús Ramírez. Ministro
Ante mí:
Abg. Norma Dominguez. Secretaria

 

AGROFERTIL S.A Y OTRAS contra DIRECCIÓN NACIONAL DE ADUANAS.

ACUERDO Y SENTENCIA N° 215/2022. Corte Suprema de Justicia. Sala Penal.

Confirma a favor del Contribuyente la S.D. N° 13/2021 - TC. 2da. Sala.

En la ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los ocho días del mes de abril del año dos mil veintidós, estando reunidos en la Sala de Acuerdos los Excmo. Señores Miembros de la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, los Doctores LUIS MARÍA BENÍTEZ RIERA, MANUEL RAMÍREZ CANDIA y MARÍA CAROLINA LLANES, por ante mí el secretario autorizante, se trajo el expediente caratulado: “AGROFERTIL S.A Y OTRAS C/RESOLUCIÓN N° 41/19 del 23 DE AGOSTO DE LA DIRECCIÓN NACIONAL DE ADUANAS- DNA”, a fin de resolver los Recursos de Apelación y Nulidad interpuestos contra el Acuerdo y Sentencia N° 13 de fecha 13 de enero del 2021, dictado por el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala.

Previo el estudio de los antecedentes del caso, la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, resolvió plantear las siguientes;

CUESTIONES:

¿Es nula la sentencia apelada?

¿En caso contrario, se halla ella ajustada a derecho? -Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación dio el siguiente resultado: MANUEL RAMÍREZ CANDIA, MARÍA CAROLINA LLANES OCAMPOS y LUIS MARÍA BENÍTEZ RIERA.

A LA PRIMERA CUESTIÓN PLANTEADA, el Dr. MANUEL RAMÍREZ CANDIA DIJO: En cuanto a la Nulidad, el recurrente no interpuso este recurso. Por lo demás, como no se observan en el expediente vicios de formar en el proceso o en la Resolución Judicial, para declarar la nulidad de oficio, en los términos autorizados por los Artículos 113 y 404 del Código Procesal Civil, corresponde desestimar este recurso. ES MI VOTO.

A sus turnos, los Ministros MARÍA CAROLINA LLANES OCAMPOS Y LUIS MARÍA BENÍTEZ RIERA: manifiestan que se adhieren al voto del Ministro preopinante por compartir los mismos fundamentos.

A LA SEGUNDA CUESTIÓN PLANTEADA, el Dr. MANUEL RAMÍREZ CANDIA DIJO: 

El Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, por Acuerdo y Sentencia N° 13 del 13 de enero del 2021, resolvió: “1.- HACER LUGAR a la presente acción contencioso administrativo promovida por AGROFERTIL. S.A Y OTRAS C/RESOLUCIÓN N° 41/19 del 23 de agosto dictado por la DIRECCIÓN NACIONAL DE ADUANAS -DNA- y, en consecuencia. 2-REVOCAR la Resolución N° 41/19 del 23 de agosto dictado por el Administrador de Aduanas de Caacuperni y la Resolución N° 1284/119 del 04 de noviembre dictado por la Dirección Nacional de Aduanas, por los fundamentos expresados en el exordio de la presente resolución. 3- IMPONER las costas a la parte perdidosa. 4- ANULAR, registrar, notificar y remitir copia a la Excma. Corte Suprema de Justicia”.

El Tribunal de Cuentas fundamentó su decisión en que la firma contribuyente ha demostrado con pruebas “dentro del sumario administrativo- que no actuó de mala fe y que realizó la declaración correcta de todas las mercaderías importadas, por lo que no existe causal ni motivo para que se configure su conducta como infracción aduanera de Defraudación tal como establece el Artículo 331 del “Código Aduanero”.

Los actos administrativos impugnados, 1) Resolución A.A. CAACUPEMI N° 41/2019 de fecha 23 de agosto del 2019 dictado por el Director Nacional de Aduanas que resolvió: ‘Artículo 1° CALIFICAR: el hecho investigado en el presente proceso sumarial administrativo como INFRACCION ADUANERA DE DEFRAUDACION y declarar responsable de la misma a la firma AGROFERTIL S.A con RUC. N° 800231490 conforme a lo expuesto en el considerando de la presente resolución, y solidariamente al despachante de Aduanas MILCIADES BENÍTEZ IRALA con RUO 10114491 a lo previsto en el Artículo 331 y 23, 317, 318 y 319 de la Ley N° 2422/04 "Código Aduanero”... 2) Resolución N° 1284 de fecha 04 de noviembre del 2019 dictado por el Director Nacional de Aduanas que resolvió: "Artículo 1° NO HACER LUGAR al recurso de apelación interpuestos por el despachante de Aduanas Sr. Milciades Benítez con RUC N° 10114491 y los Abogados Sandra Otazu y Sebastián Romero, en representación de la firma AGROFERTIL S.A con RUC. N° 800231490 contra la Resolución A.A.C. N° 41/ 2019... Artículo 2° Confirmar la Resolución A.A.C. N° 41/2019 de fecha 23 de agosto del 2019...”

Los actos administrativos justifican su decisión de declarar como Infracción Aduanera de Defraudación - la conducta de la firma contribuyente- en virtud a lo establecido en los Arts. 331 y 332 de la Ley N° 2422/04 Código Aduanero, por haberse demostrado dentro del sumario administrativo que el contribuyente ha realizado una incorrecta posición arancelaria en los despachos de Importación, ya que las mercaderías fueron declaradas en otras partidas arancelarias con distintos gravámenes, perjudicando al fisco.

La Abg. Gisselle Lamport Oporto en representación de la Dirección Nacional de Aduanas se agravia contra la referida sentencia (fs. 186/195) sosteniendo que el Tribunal de Cuentas -al resolver -no tuvo en cuenta los elementos obrante en autos, derivando a una conclusión totalmente antojadiza y errónea, pues se ha comprobado dentro del sumario administrativo que en los despachos aduaneros se han realizado declaraciones incorrectas con la intención de disminuir la carga tributaria produciendo un perjuicio al fisco, por tanto, se han dado los elementos constitutivos para encuadrar el hecho en la inflación aduanera de Defraudación (Artículo 331 de la Ley N° 2422/2004). Por estos motivos, solicita que la sentencia recurrida sea revocada.

El Abg. Sandra Otazú Vera, en representación de la parte actora, Agrofertil S.A., solicita la confirmación de la sentencia recurrida por ajustarse a derecho (fs. 198/206).

Al analizar la cuestión planteada, corresponde verificar si la Resolución A.A C. N° 41/19 dictado por el Administrador de Aduanas -que reselvió califícar como lnfracción Aduanera de Defraudación a la firma Agrofertil S.A. -es un acto administrativo regular.

En ese sentido, cabe señalar que la Administración Aduanera dictó el acto administrativo - hoy impugnado - a raíz del Informe de Clasificación D.V. N° 03/17 do fecha 31 de marzo del 2017 del Departamento de Visitura (fs. 130/133 A. Administrativo) por medio del cual se estableció la correcta partida arancelaria y Gravamen Aduanero de las mercaderías, realizando la siguiente clasificación: 1- El fertilizante “MAZ RAIZ COMO” le corresponde la posición arancelaria 3105.10.00.000P con un gravamen de 6% y no el 4% 2- Los fertilizantes “BIOCROP MO y BIOFUERZA MO” con posición arancelaria N° 3105.10.00.000P le corresponden el gravamen de 6%. 3- El fertilizante “MAS RAIZ ZN” con posición arancelaria N° 3824.90.79.000H le corresponde el gravamen de 14% conforme al Decreto N° 8.103/11.

Entonces, teniendo en cuenta lo mencionado en el párrafo anterior, no se ha configurado los presupuestos exigidos por la ley para calificar el hecho investigado como Defraudación, tal como sostuvo la Administración Aduanera, pues conforme al Artículo 331 del Código Aduanero la conducta reprimida por la potestad aduanera debe presentar: a) intencionalidad por parte del infractor, b) quebranto a disposiciones legales de la materia y, c) que la intención fraudulenta implique disminución en detrimento a la recaudación del erario público con la expresa aclaración de que aquello no implica contrabando u otro hecho punible.

Estos requisitos deben darse en forma conjunta y en el expediente, no se ha acreditado que los mismos se encuentren reunidos, pues según se observa, la firma contribuyente ha blindado todas las informaciones necesarias y correctas para orientar a la DNA a determinar el arancel y gravamen correspondiente, es decir, la función de determinar los aranceles correspondientes es responsabilidad exclusiva del funcionario aduanero, tal como sostuvo el abogado representante de la Dirección Nacional de Aduanas tanto en su escrito inicial de demanda como en su escrito de agravios. Por tanto, no puede atribuirse, sanción alguna, a la firma Agrofertil S.A.

Además, cabe resaltar que la firma Agrofertil S.A al momento de realizar la declaración de las mercaderías (fertilizantes) para la correspondiente determinación arancelaria, tuvo en cuenta el informe técnico de composición química elaborado por el SENAVE que constan a fojas 47/55 de los Antecedentes Administrativos.

Entonces, no existen argumentos suficientes para arribar a la conclusión que la conducta del contribuyente pueda ser calificada como defraudación, pues se ha demostrado que ha proporcionado -a la Administración Aduanera- todos los elementos necesarios para que la misma proceda a realizar la correcta clasificación arancelaria y gravamen aduanero.

Por tanto, considero que tampoco se reúnen los recaudos legales necesarios para la aplicación de otro tipo de sanción aduanera, ya que el contribuyente no puede ser responsable por cuestiones que se encuentran fuera de su alcance (fijar el arancel aduanero) pues ha cumplido con su obligación de declarar correctamente las mercaderías como fertilizantes MAZ RAIZ COMO, MAS RAIZ ZN, BIOCROP MO y BIOFUERZA MO.

Por otro lado, cabe mencionar que el Artículo 327 del Código Aduanero preceptúa “...CASOS DE NO APLICACIÓN DE SANCIONES: 1- La inexactitud realizada, en cualquier declaración relativa a las operaciones aduaneras de importación o exportación, no será considerada falta aduanera por diferencia si el declarante hubiere indicado todos los elementos necesarios para que el servicio aduanero pudiera establecer la correcta tributación y la misma fuere comprobable...”.

De la normativa indicada en el párrafo anterior, se puede concluir que la inexactitud puede referirse a la clasificación arancelaria, cuando los otros elementos hayan sido correctamente declarados en la cantidad de carga y peso correspondiente, tal como sucedió en autos.

Por tanto, no existe conducta típica administrativa por parte de la firma contribuyente (Agrofertil S.A) debiendo dejarse sin efecto el acto administrativo impugnado, por haber sido dictado de manera irregular, pues no se han dado los presupuestos establecidos en el Artículo 331 de la Ley N° 2422/10 del Código Aduanero para calificar conducta de la empresa Agrofertil S.A como Defraudación.

Por consiguiente, teniendo en cuenta todo lo expuesto en los párrafos que anteceden corresponde NO HACER LUGAR al Recurso de Apelación interpuesto por la Abg. Gisselle Lampert Oporto en representación de la Dirección Nacional de Aduanas; y, en consecuencia;

CONFIRMAR el Acuerdo y Sentencia N° 13 del 13 de enero del 2021 dictado por el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, lo que respecta a la firma Agrafortil S.A.

En cuanto a las costas, considero que debe ser impuestas al funcionario emisor del acto administrativo declarado irregular por el órgano judicial competente. En el presente proceso, el acto administrativo impugnado fue declarado nulo por el Tribunal de Cuentas y confirmado por esta instancia, por lo que so configura su carácter de acto administrativo irregular y el Artículo 106 de la Constitución Nacional en lo pertinente dispone que “Ningún funcionario o empleado público está exenta de responsabilidad, en los casos de transgresiones, delitos o faltas que cometiesen en el desempeño de sus funciones, son personalmente responsables...”. En efecto, cuando el acto administrativo se declara nulo por la autoridad competente es porque se ha dictado en transgresión a los requisitos de regularidad del acto administrativo, por lo que corresponde imponer las costas al funcionario emisor del acto administrativo anulado. En este sentido, el autor Rafael Bielsa, ha expresado: “Si se hace responsable al Estado y no a los funcionarios culpables, estos seguirán gozando de la impunidad de sus actos irregulares, y el Estado, es decir, el tesoro público, cargara con las consecuencias de esos hechos. Con hacer responsable al Estado, responsable lo que resulta es una incidencia injusta de esa responsabilidad en los administrados o contribuyentes, pues toda indemnización que el Estado pago, se resuelve en una carga para los contribuyentes honestos o no culpables de las faltas de los funcionarios” (BIELSA, RAFAEL; Estudios de Derecho Público, Tomo IV, Ed. Depalma, Buenos AiResolución 1962. Págs. 309/310). Es mi voto.

A su turno, los Ministra MARÍA CAROLINA LLANES OCAMPOS dijo: Me adhiero al voto del distinguido colega preopinante, Dr. Manuel Dejesús Ramírez Candia -por sus mismos fundamentos- en el sentido de rechazar el recurso de apelación interpuesto por la representación de la Dirección Nacional de Aduanas y confirmar el fallo apelado. Sin embargo, disiento en lo que respecta a la imposición de costas, las cuales considero que deben imponerse a la perdidosa en virtud a lo dispuesto por el articulo 203 inc. a) del Código Procesal Civil. Es mi voto.

A su turno, el Ministro LUIS MARÍA BENÍTEZ RIERA manifiesta que se adhiere al voto de la Ministra MARÍA CAROLINA LLANES OCAMPOS por compartir los mismos fundamentos.

Con lo que se dio por terminado el acto firmando S.S.E.E. todo por ante mí que lo certifica quedando acordada la sentencia que inmediatamente sigue:

Asunción, 08 de abril 2.022.

VISTOS: Los méritos que ofrece el acuerdo precedente y sus fundamentos, la

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

SALA PENAL

RESUELVE:

1. DESESTIMAR el Recurso de Nulidad.
2. NO HACER LUGAR al Recurso de Apelación interpuesto por la Abg. Gisselle Lampert Oporto en representación de la Dirección Nacional de Aduanas y, en consecuencia, CONFIRMAR el Acuerdo y Sentencia N° 13 del 13 de enero del 2021 dictado por el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, en cuanto a la nulidad del acto administrativo impugnado en lo que refiere a la firma Agrafertil S.A, por los fundamentos expuestos en el considerando de la presente resolución.
3. IMPONER LAS COSTAS a la perdidosa, en virtud al Artículo 203 inc. a) del C.P.C.
4. ANOTAR, registrar y notificar.

Dra. Ma. Carolina Llanes. Ministra

Luis María Benítez R. Ministro

Dr. Manuel D. Ramírez C. Ministro

Ante mí:

Abg. Norma Domínguez V. Secretaria

ACUERDO Y SENTENCIA N° 23/2023
ACCIÓN: "UNIVERSIDAD PRIVADA MARIA SERRANA C/ RES. N° 87/22 DEL 01 DE ABRIL, DICT. POR EL CONSEJO NACIONAL DE EDUCACION SUPERIOR - CONES". EXPTE. N° 164/22.

 

En la Ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los once días del mes de abril de dos mil veinte y tres, estando presentes los excmos. miembros del Tribunal de Cuentas - Contencioso Administrativo, 2da. Sala-TC2S, MARÍA CELESTE JARA TALAVERA, EDWARD VITTONE ROJAS y LINNEO YNSFRAN , quien integra el Tribunal por excusación del ex mag. Arsenio Coronel Benítez, quien se acogió a la jubilación ordinaria, en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la presidencia del primero de los nombrados, por ante mí el Secretario Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: "UNIVERSIDAD PRIVADA MARIA SERRANA c/ Res. N° 87/22 del 01 de abril, dict. por el CONSEJO NACIONAL de EDUCACION SUPERIOR -CONES".

Previo el estudio de los antecedentes del caso, el TRIBUNAL de CUENTAS -CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, 2da. Sala, resolvió plantear y votar la siguiente.

CUESTIÓN

Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?

Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dió el siguiente resultado: MARÍA CELESTE JARA TALAVERA, EDWARD VITTONE ROJAS y LINNEO YNSFRAN.

Y la miembro del TRIBUNAL de CUENTAS - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, 2° Sala - TC2S, mag. MARIA CELESTE JARA TALAVERA, dijo: En fecha 20 de abril de 2022, se presenta ante el Tribunal de Cuentas, 2da. Sala, los Abgs. Guillermo Duarte Cacavelos y Santiago Lovera, en nombre y representación de la UNIVERSIDAD PRIVADA MARIA SERRANA - UPMS, de conformidad al Poder General obrante a fs. 1/4, y promueve acción contencioso administrativa, contra la Res. N° 87/22 del 01 de abril dictada por el CONSEJO NACIONAL de EDUCACION SUPERIOR - CONES.

A efectos de un mejor entendimiento de los hechos, se expone los puntos de la Resolución N° 87/22 del 01 de abril dictada por el CONES, que resolvió lo siguiente: "Articulo N° 1 - Aprobar el informe final del proceso de Intervención de la Universidad Privada María Serrana (UPMS) de fecha 30 de marzo de 2022, el "PLAN DE MEJORAS Y MEDIDAS CORRECTIVAS" presentado por la intervención de la Universidad Privada María Serrana (UPMS), los cuales deberán ser observados, cumplidos e implementados a partir del levantamiento de la intervención dispuesta por el Consejo Nacional de Educación Superior (CONES) para todas las carreras que quedan en funcionamiento. 

Articulo N° 2 -Disponer la clausura total de la Carrera de Medicina sede Central (Asunción) y Carrera de Medicina (Filial Ciudad del Este), de la Universidad Privada María Serrana (UPMS), Articulo N° 3 - Disponer el levantamiento del proceso de intervención, establecida por el Consejo Nacional de Educación Superior (CONES) por Resolución CONES N° 227/2021 de fecha 25 de junio de 2021 y Resolución CONES N° 08/2022 de fecha 07 de enero de 2022 y, en consecuencia, remitir a la Institución el "PLAN DE MEJORAS Y MEDIDAS CORRECTIVAS" que la institución deberá implementar la manera inmediata en las modalidades y términos indicados, pudiendo el Consejo Nacional de Educación Superior (CONES) ampliar dichas exigencias conforme las normas vigentes. Articulo N° 4 -Establecer que Universidad María Serrana (UPMS) deberá observar el PLAN DE MEJORAS Y MEDIDAS CORRECTIVAS presentado por la Intervención de dicha institución en las carreras no clausuradas, el cual deberá quedar efectivamente cumplido dentro de los plazos indicados en dicho Plan - 12 meses. La universidad Privada María Serrana (UPMS) deberá presentar - a partir de la fecha de levantamiento de la intervención - Informes mensuales al Consejo Nacional de Educación Superior (CONES) en relación a la ejecución y, cumplimiento de las indicaciones mencionadas.

 Articulo N° 5- Conformar una "Comisión de Seguimientos del PLAN DE MEJORAS Y MEDIDAS CORRECTIVAS" que estará integrada por los siguientes miembros: Prof. Dr. Mariano Adolfo Pacher MoreI, Prof. Lic. Walter Schwarz, Prof. Dra. Gladys Britez, Dra. Carmen Wildberger, Dra. Viviana Jiménez. La comisión tendrá a su cargo dictaminar sobre el proceso de la implementación del PLAN DE MEJORAS Y MEDIDAS CORRECTIVAS realizar el estudio y dictamen de los informes periódicos presentados por la Institución, así como aquellas funciones específicas que el Consejo Nacional de Educación Superior (CONES) les indique. Articulo N° 6 — Conformar una "Comisión de Seguimientos del PROCESO DE REINSERCION ACADEMICA". Resolución CONES N° 389/2016 de fecha 15 de julio de 2016, que estará integrada por los siguientes miembros y asesores: Prof. Dr. Mariano Adolfo Puchen Morel, Prof. Lic. Walter Schwarz, Dra. Gladys Britez, Dra. Carmen Wildberger, Dra. Viviana Jiménez con el acompañamiento de los Asesores Jurídicos del Consejo Nacional de Educación Superior (CONES). La comisión tendrá a su cargo realizar una auditoria documental de los documentos académicos de los estudiantes, asi como aquellas funciones específicas que el Consejo Nacional de Educación Superior (CONES) les indique. 

Articulo N° 7 - Hacer saber a la Universidad Privada María Serrana (UPMS), que en caso de incumplimiento o inobservancia el "PLAN DE MEJORAS Y MEDIDAS CORRECTIVAS" aprobados por el Consejo Nacional de Educación Superior (CONES) conforme las indicaciones expuestas, la misma será pasible de las sanciones dispuestas en articulo 91° y concordantes de la Ley N° 4995/2013 "De educación superior". Articulo N° 8 - Establecer que Universidad Privada María Serrana (UPMS), una vez cumplido el plazo y las condiciones establecidas en el Plan de Mejoras y Medidas Correctivas, podrá solicitar e instar la aprobación y habilitación legal de las carreras clausuradas, las cuales deberán observar las condiciones y exigencias vigentes. Las medidas cautelares de no registro de los títulos de las citadas carreras seguirán vigentes. Articulo N° 9 Hacer saber y recordar a la Universidad Privada María Serrana (UPMS) que la misma deberá cumplir y observar, la obligatoriedad de entregar sin demora y sin costo a los estudiantes sus respectivos documentos académicos respaldatorios por la vigencia de la Resolución CONES N° 389/2016 de fecha 15 de julio de 2016 "Que reglamenta el Procedimiento para la Reinserción en el Sistema de Educación Superior Formal de estudiantes provenientes de instituciones de Educación Superior Clausuradas o de Carreras de Pregrado, Grado y Programas de Postgrado Clausurados o sin Habilitación. Articulo N° 10 - Comunicar a quienes corresponda, registrar y cumplido archivar".

Mediante escrito obrante a fs. 179/195 de autos, la accionante sostiene la arbitrariedad de la resolución impugnada, por abierta violación a la defensa en juicio, y al debido proceso. Afirma la existencia de irregularidades en el proceso, las cuales tornan nula la resolución recurrida. Termina solicitando se haga lugar a la acción contencioso administrativa, con imposición de costas.

En fecha 29 de junio de 2022, se presenta el Abg. Andrei Pugin Gini, en nombre y representación del CONSEJO NACIONAL de EDUCACION SUPERIOR - CONES, según Poder obrante a fs. 246/250, y contesta la acción, de conformidad al escrito que obra a fs. 298/305 de autos, expresando que en el presente caso se han garantizado el derecho a la defensa y debido proceso, pues en todo momento la Universidad Privada María Serrana tuvo oportunidad de ser escuchada, formo parte del proceso y consintió las decisiones del CONES. Expresa que las irregularidades probadas durante el proceso administrativo son graves y atañen a cuestiones importantes de salud y educación. Termina solicitando se rechace la acción contencioso administrativa con imposición de costas procesales.

Una vez establecida las pretensiones de las partes, esta magistratura procede al estudio de la cuestión planteada, por la que resolverá si corresponde o no en derecho hacer lugar a la presente acción contencioso administrativa que pretende revocar el acto administrativo impugnado por esta vía.

El análisis que debe realizar el Tribunal se circunscribe a la comprobación de la legalidad en el ejercicio de las facultades regladas y discrecionales del órgano emisor del acto administrativo, y la razonabilidad y proporcionalidad de las mismas.

La accionante manifiesta que la Res. N° 87/22 del 01 de abril dictada por el CONES, fue dictada en abierta violación al Derecho a la Defensa en juicio y al Debido Proceso; ya que, en la instancia administrativa previa, la UPMS no ha tenido participación en el proceso, y por ende, no ha podido ejercer plenamente su derecho a la defensa.

La accionada afirma que la UPMS ha participado en el proceso de intervención de la Universidad, realizando descargos, y la Administración obró dentro del marco de la legalidad.

Sin embargo, antes de ahondar en los planteamientos específicos realizados por las partes intervinientes en autos, cabe mencionar que la problemática por la que atraviesa la educación superior en nuestro país, es un tema que ha generado controversias de larga data. Si bien, la sanción de la Ley N° 4995/13 "De Educación Superior", respondió a la necesidad apremiante de contar con un marco legal, que regule la educación superior, y a la previsión establecida en el Art. 47° de la Ley N° 1264/98

"General de Educación", que establecía la exigencia de que la educación superior sea regulada a través de una ley propia; lejos de establecer un orden para este nivel de educación ha desencadenado mayores problemas y conflictos.

En efecto, con la creación del Consejero Nacional de Educación Superior - CONES, se ha creado un organismo colegiado desprovisto de cualquier tipo de control estatal, puesto que a este organismo se le han atribuido funciones que la Constitución Nacional a través del Art. 240 y 242 otorga únicamente al ministro de educación. Es decir, la Ley de Educación Superior ha creado un Consejo que invade y se apropia de responsabilidades específicas del Estado y del Ministerio, que la Constitución Nacional les adjudica exclusivamente a estas dos últimas instituciones.

En el ejercicio de sus funciones, bajo el pretexto de depurar el sistema educativo y evitar la proliferación indiscriminada de instituciones y ofertas académicas que no reúnen estándares de calidad, este cuerpo colegiado ha clausurado universidades, filiales, carreras, y ha fijado criterios y exigencias a las instituciones y alumnos que han generado zozobra y descontento en todo el sector educativo, en beneficio exclusivo de los integrantes que lo conforman, y todo esto sin ninguna injerencia del Estado.

Entrando al fondo de la cuestión, se corrobora que, por Res. N° 277/21 del 25 de junio, el CONES dispuso la intervención de la Universidad Privada María Serrana, y por Res. N° 87/22 del 01 de abril, se dispuso el levantamiento del proceso de intervención, la imposición de un Plan de Mejoras y Medidas Correctivas; así como la clausura de la carrera de Medicina tanto en la sede central en Asunción, como de la filial en Ciudad del Este.

Si bien la accionada (CONES) sostiene que no existió violaciones ai Debido Proceso ni al Derecho a la Defensa en juicio, afirmando la activa participación de la accionante en el proceso de intervención de la Universidad, por parte del CONES; este argumento no puede ser tomado como válido, por las razones que se exponen a continuación:

La accionante ofreció como prueba instrumental la Res. N° 352/19 del 31 de mayo "Universidad Técnica de Comercialización y Desarrollo, (UTCD) s/ Inicio de Proceso de Clausura de Ofertas Académicas y Filiares" dictada por el CONES; obrante a fs. 113/114, que dispuso el inicio del proceso de clausura de ofertas vinculadas a carreras de grado y postgrado, y filiales de la Universidad Técnica de Comercialización y Desarrollo - UTCD, y en su Art. 3° expresa: "Correr traslado - por el plazo de 3 (tres) días hábiles - a la mencionada institución de educación superior, para queda misma conteste y presente su descargo sobre el mismo; en escrito debidamente fundado, y acompañando las pruebas que hagan a su derecho...".

Si bien la citada resolución, no guarda relación, a la hoy accionante UPMS, la misma sirve como parámetro y material probatorio, a los efectos de demostrar que, en el caso de autos, no se ha respetado el debido proceso, pues no obra en autos, constancia o resolución alguna, que notifique a la accionante del inicio de un proceso de clausura de carrera, así como tampoco se le corre traslado para que ejerza los. derechos que hacen a su defensa.

En ese sentido, a fs. 207/210 de autos rola la Resolución N° 02/14 "Reglamento de Intervención de Entidades Educativas Sujetas a la Ley de Educación Superior" dictada por el Consejo Nacional, de Educación: Superior la cual en su Art. 5 dispone lo siguiente: "Traslado de la solicitud de intervención y Una vez recibido el informe requerido en virtud del artículo 3 del presénte reglamento, o en caso que no considere pertinente solicitarlos, el Consejo Nacional de Educación Superior (CONES) correrá traslado de la presente solicitud de intervención y de todos los documentos presentados a la entidad afectada, la cual deberá contestar en el plazo de ocho (8) días hábiles...".

Por su parte, el Art. 16 de la Constitución Nacional establece: "La defensa en juicio de las personas y de sus derechos es inviolable". A su vez, el Art. 17, expresa: "De los Derechos Procesales: En el proceso penal, o en cualquier otro del cual pudiera derivarse pena o sanción, toda persona tiene derecho a:... 7) la comunicación previa y detallada de la imputación, así como a disponer de copias, medios y plazos indispensables para la preparación de su defensa en libre comunicación; 8) que ofrezca, practique, controle e impugne pruebas; 9) que no se le opongan pruebas obtenidas o actuaciones producidas en violación de las normas jurídicas; 10) el acceso, por sí o por intermedio de su defensor, a las actuaciones procesales, las cuales en ningún caso podrán ser secretas para ellos. El sumario no se prolongará más allá del plazo establecido por la ley...".

Analizando las disposiciones legales antes citadas, se puede arribar a las siguientes conclusiones: por un lado, la disposición referente al derecho a la defensa en juicio, es tajante estableciendo su inviolabilidad, por ello, no puede admitirse la hipótesis de que "la accionante ha tenido participación en la intervención" tratando de legitimar un proceso llevado a cabo con irregularidades.

Por otro lado, a más de vulnerar el derecho a la defensa y el debido proceso; se aprecia clara afrenta al Principio de Igualdad, amparado constitucionalmente, en el Art. 47 de nuestra carta magna, que expresa: "DE LAS GARANTIAS DE LA IGUALDAD. El Estado garantizará a todos los habitantes de la República: 1) la igualdad para el acceso a la justicia, a cuyo efecto allanará los obstáculos que la impidiesen; 2) la igualdad ante las leyes..."; considerando que la institución accionada, ha dispuesto procedimientos distintos de clausuras de carreras, aplicados a distintas universidades.

Por otra parte, el Art. 9, inciso "h" de la Ley N° 4595/13 "De Educación Superior", establece: "Son funciones del Consejo Nacional de Educación Superior: ...h) Clausurar las filiales y carreras de las universidades e Institutos Superiores, por resolución de la mayoría absoluta de 2 (dos) tercios de sus miembros, previa comprobación, en debido proceso, de las causas alegadas y, por mayoría de las cuatro quintas partes del total de sus miembros, clausurar las universidades e Institutos Superiores, previo cumplimiento de los requisitos establecidos para la clausura de las filiales o carreras".

El art. 91 del mismo cuerpo legal, reza: "La intervención de las universidades e institutos Superiores podrá ser levantada bajo las condiciones que la autoridad interventora sugiera a las que establezca el Consejo Nacional de Educación Superior. Si las exigencias no fueran satisfechas, basadas en las recomendaciones dadas por la intervención o por el Consejo Nacional de Educación Superior, previa resolución dictada por las mayorías establecidas en el Artículo 9° de la presente Ley, se dispondrá la clausura o cierre de las filiales, carreras, universidades o Institutos Superiores".

De las normas transcriptas, se colige que, previa imposición de la máxima sanción establecida (clausura), el CONES tiene la potestad para levantar la intervención de las universidades, siempre y cuando, se hayan cumplido con las recomendaciones dadas. Es decir, la última ratio aplicable es la clausura o cierre de filiales, carreras o universidades, solo para cuando las mismas no hayan satisfecho las exigencias o recomendaciones dadas.

En el caso de estudio, la máxima autoridad dispuso directamente la máxima sanción de clausura de carrera de medicina, sin realizar el debido proceso y sin mediar oportunidad de rectificación de posibles falencias detectadas.

La Autoridad Administrativa al ejercer su facultad reglamentaria queda aprisionada a ella como a la ley misma, notándose en autos el incumplimiento del Art. 5 de la Resolución N° 02/14 antes citada transgrediendo con ello el debido proceso. Al respecto, existe un cúmulo de normas que forman parte de Tratados Internaciones que son aplicables a nuestro ordenamiento jurídico por expresa disposición del Art. 137 de la Constitución Nacional.

Sobre ello, debe asumirse, que existe un impacto concreto de las normas de los tratados sobre las leyes administrativas que deben ser acatadas. Pues, la hermenéutica de lo que es hoy el derecho administrativo supone la aplicación de la Constitución Nacional, leyes administrativas, decretos reglamentarios y los tratados aprobados e incorporados a nuestra legislación.

Una de ellos, la Convención Americana sobre Derechos Humanos habla sobre el debido proceso, y está contemplado fundamentalmente en su Art. 8 donde desarrolla algunos principios que en ella se anotan. Dichos principios apuntan hacia un "garanticismo proteccionista" del ciudadano frente a un poder casi ilimitado y más fuerte que él: el del Estado que realiza la función de investigar los actos que afectan la normal y armónica convivencia social.

El CONES además de no haber respetado el debido proceso, ha violado el principio de proporcionalidad de la sanción aplicada, sin tener en cuenta medidas, menos extremas que pudieron tomarse, a los efectos de evitar la máxima sanción impuesta.

Por último, no esta demás mencionar que esta Sala ha dictado al inicio del proceso contencioso administrativo el AI N° 513/22 del 31 de mayo (fs. 272/275) por el cual se hizo lugar a la medida cautelar de urgencia de suspensión de los efectos del numeral 2 de la Resolución CONES N° 8/22 del 1 de abril, dictada por el Consejo Nacional de Educación Superior - CONES, disponiendo la habilitación provisoria de (as clases de la carrera de medicina en las sedes de Asunción y Ciudad del Este.

Igualmente en ese contexto, el Juzgado de Primera Instancia en lo Civil y Comercial del Noveno Turno de la Capital, por AI N° 486/22 del 19 de abril resolvió hacer lugar a la medida cautelar de urgencia ordenando la suspensión preventiva de los efectos del numeral 2 de la Resolución N° 87/22 del 1 de abril dictada por el Consejo Nacional de Educación Superior - CONES en el marco del Amparo Constitucional promovida por la actora, disponiendo al grave perjuicio que ocasiona el acto administrativo impugnado, no solo a la accionada sino a los alumnos de dicha institución educativa.

En conclusión, la resolución recurrida, posee vicios insalvables en sus elementos constitutivos, pues, existe una clara deficiencia en la causa y motivación del acto administrativo, y vicios procesales que afectan el Debido Proceso en sede administrativa.-

El procesalista Prof. Dr. Salvador Villagra Maffiodo, enseñaba como una de las causales de nulidad del acto administrativo, la falta de Presupuesto de Hecho y bajo el título de Sanción de las Irregularidades del Acto Administrativo", expresaba: "Contrariamente a lo que hemos dicho del acto regular..., el acto administrativo es irregular cuando viola la Constitución, la ley o el reglamento. Para no decir que es inconstitucional, ilegal, del orden jurídico que la violación sea sancionada. Aquí la sanción consistirá en la invalidez del acto... En rigor lógico, cualquier falta, por pequeña que fuese de los requisitos del acto, tendría por consecuencia la invalidez del mismo, como en el orden físico en que cualquier deficiencia de la causa basta para que desaparezca el efecto". (Principios de Derecho Administrativo").

En consecuencia, y por las consideraciones expuestas, corresponde HACER LUGAR a la presente acción contencioso administrativa, y disponer la REVOCACION de la Res. N° 87/22 del 01 de abril dictada por el CONSEJO NACIONAL de EDUCACION SUPERIOR -CONES. En cuanto a las costas deben ser impuestas a la perdidosa, de conformidad a la teoría objetiva del riesgo asumido, y a lo dispuesto en el artículo 192 del CPC. ES SU VOTO.

A su turno, el miembro del TRIBUNAL de CUENTAS, 2o Sala - TC2S, EDWARD VITTONE ROJAS, dijo: Me permito disentir con el voto de la distinguida colega preopinante por las siguientes fundamentaciones que paso a exponer:

La accionante impugna la Res. CONES DIGITAL N° 87/2022 del 01 de abril, dictada por el CONSEJO NACIONAL de EDUCACIÓN SUPERIOR (CONES), "Por la cual se dispone el levantamiento del Proceso de Intervención de la Universidad Privada María Serrana (UPMS), Plan de Mejoras y Medidas Correctivas, Integración de las Comisiones de Seguimiento - Reinserción y la Clausura de las Carreras de Grado de Medicina de las sede Central y Ciudad del Este".

La recurrente funda su acción (fs. 179/195 de autos) argumentando que la Res. CONES DIGITAL N° 87/22 posee vicios de arbitrariedad que la agraviara puesto que sea violentaron sus derechos constitucionales a la defensa en juicio y el debido proceso, como así también en abierta violación a las disposiciones establecidas en la Ley N° 4995/2013 "De Educación Superior", en lo que respecta a las causales de clausura como el plazo de vigencia del procedimiento de intervención.

Podemos sintetizar los agravios expuestos por la accionante en los siguientes puntos:

1°.- El Acta de sesión del 31 de marzo de 2022, donde consta que los Consejeros votaron y resolvieron por unanimidad la clausura de oficio, únicamente está suscripta por dos de ellos, siendo este hecho un grave vicio de nulidad al no probarse la concurrencia de los demás Consejeros, mucho menos la decisión personal de cada uno de ellos con respecto a las decisiones adoptadas.

2°.- El CONES resolvió de oficio clausurar las carreras de medicina de las sedes de Asunción y Ciudad del Este de la UPMS sin haber otorgado jamás la oportunidad a la sancionada de cuestionar o defenderse de los hechos alegados por el CONES para la decisión asumida.

3°.- La sanción de clausura fue dictada de manera contrapuesta a las únicas dos posibilidades reconocidas por la Ley N° 4995/13 en su art. 9 inc. h) y art. 91; es decir, el CONES únicamente puede resolver la clausura de carreras universitarias en dos casos, la primera, una vez aprobada las causales alegadas en el marco del debido proceso y, la segunda, en caso de incumplimiento de las exigencias realizadas a la casa de estudio como consecuencia de un proceso de intervención, extremos no cumplidos por el ente accionado según la accionante.

4°.- La resolución impugnada fue dictada cuando el plazo de intervención se encontraba extinto.

5°.- El CONES es un órgano colegiado creado por ley, pero desprovisto de cualquier tipo de control estatal e inclusive con atribuciones inconstitucionales, pues se le otorgó funciones que la Constitución Nacional a través del art. 240 y 242 reservó únicamente al Ministerio de Educación; pero sus miembros violan la autonomía constitucional de las Universidades so pretexto de la aplicación de la Ley N° 4995/13.

A fs. 298/305 de autos, obra la contestación del ente accionado (CONES), argumentando que, la decisión de intervención a la UPMS fue rápidamente comunicada a la afectada, ella pudo hacer su descargo mediante su asesoría jurídica conforme consta en autos y se sometió al proceso de intervención, tal es así que, antes de iniciar propiamente el proceso de intervención se conformó un equipo de trabajo entre ambas instituciones y, el 12 de julio de 2021, por Res. IUMS N° 02/21 se designó como integrante del equipo a la Lic. Nancy Mercedes Zorrilla como nexo de la UPMS para que actúe como vínculo entre la citada universidad y el equipo de intervención.

Igualmente agrega el accionado que, conforme a las propias manifestaciones de la actora, relata que la UPMS proveyó al equipo interventor de un espacio físico dentro de la universidad, quedando evidenciado que la UPMS tuvo desde el inicio y a lo largo del proceso de intervención, conocimiento de la situación y consentimiento de las medidas adoptadas, como fue la suspensión del registro de los títulos de la universidad, como medida cautelar, dispuesta en el art. 5° de la Res. CONES 277/21; así pues, es una contradicción afirmar que hubo un proceso que duró el plazo ordinario y extraordinario y por otro lado negar que hubo proceso, en todo momento la UPMS tuvo oportunidad de ser escuchada, formó parte del proceso y consintió las decisiones del CONES, salvo la decisión final, hoy objeto de impugnación.

Prosigue el accionado esgrimiendo que, el informe presentado por los interventores, Prof. Dr. Julián Agüero de León (interventor) y la Dra. Viviana Jiménez Chávez (adjunta), por mesa de entrada CONES N° 2566, no es resolutivo, como pretende hacer entender la accionante, sino una descripción de las gestiones asignadas y realizadas en el marco de la intervención, ya que es el CONES quién cuenta con la facultad de tomar la determinación que considere pertinente en salvaguarda de la educación superior en particular. En lo que respecta a la prórroga dispuesta por el CONES, el accionado refiere que se realizó conforme lo establecido en el art. 90 de la Ley N° 4995/13, mientras que, en referencia a la presencia o no de los miembros del CONES para la toma de la decisión adoptada, basta con leer el Acta de Sesión Ordinaria N° 03/2022, donde en el punto 4 del orden del día, se visualiza el permiso del interventor y el informe final del proceso de intervención de la UPMS, además, se puede constatar que se encontraba reunido el pleno y que el mismo de forma unánime ha tomado la decisión adoptada.

ANÁLISIS DEL CASO:

Así como quedó trabada la litis, el objeto de la acción planteada por la parte actora, se circunscribe a cuestionar elementos de carácter formal-procedimental que dieron origen al acto administrativo impugnado que, supuestamente violentaron su derecho a la defensa y al debido proceso; pudiendo observarse que no ha cuestionado ni aportado fundamentos que impugnen las causales de hecho que motivaron el acto administrativo atacado.

Con relación al PRIMER punto expuesto por la actora en su acción, corresponde analizar el Acta N° 03 del 31 de marzo de 2022, de la "Sesión Ordinaria del Consejo Nacional de Educación Superior - CONES", obrante a fs. 22/41 de autos, donde en su primer párrafo consta la presencia de 12 miembros del Consejo, Acta refrendada por el Presidente del CONES, Pbro. Dr. Narciso Velázquez Ferreira y por la Secretaria del CONES, Dra. Eduarda Susana Lugo Rolón, es decir, se verifica la existencia del quorum legal con 12 miembros del CONES, extremo probado no solo con el Acta arrimado como prueba, sino también con la testifical de la Dra. Eduarda Susana Lugo Rolón (fs. 359 de autos), donde responde a la quinta pregunta diciendo: "Sí hubo quorum legal".

En dicha Acta se hace constar en el punto 4 que fue tratado el "Proceso de Intervención Universidad Privada María Serrana... B) Informe Final - Proceso de Intervención Universidad Privada María Serrana", resolviéndose por unanimidad de los miembros presentes lo plasmado en la Resolución Digital N° 87/2022, objeto de impugnación. Igualmente, la accionante no ha redarguido de falso la citada Acta, conforme a lo estabIecido en el art. 383 del Código Civil. Por cuanto, esta magistratura considera que el Acta N° 3/22 del CONES es plenamente válido.

En cuanto al SEGUNDO punto planteado por la actora, respecto a la falta, de oportunidad de cuestionar o defenderse por arte de la UPMS de los hechos alegados, corresponde indicar que el art. 5 de la Res. N° 02/2014 "Reglamento de Intervención de Entidades Educativas Sujetas a la Ley de Educación Superior" dispone que el CONES deberá correr traslado de la solicitud de intervención y de todos los documentos presentados a la entidad afectada (en este caso a la UPMS), la cual deberá contestar en el plazo de ocho (8) días hábiles; igualmente instituye que, en la contestación, la entidad afectada, deberá exponer todos los fundamentos que hagan a su derecho y presentar todas las documentaciones pertinentes al caso. 

En ese sentido, a fs. 138 de los Antecedentes Administrativos (AA) obra la Nota CONES Digital N° 96/21 por la cual, el CONES corre traslado a la UPMS para su pertinente descargo, la Nota VESC N° 39/21 presentada por el Viceministerio de Educación Superior y Ciencias (VESC) - Ministerio de Educación y Ciencias (MEC) en relación a documentaciones sobre Registro de Títulos de la Carrera de Medicina de la Universidad María Serrana, adjuntando con dicho traslado un CD con las documentaciones remitidas por el MEC que contiene 137 fojas; se puede observar que la misma cuenta con sello de acuse de recibo de Mesa de Entrada de la UPMS del 11 de junio de 2021. A fs. 139/141-AA, obra la contestación de descargo de la entidad afectada UPMS, dándose cumplimiento a lo establecido en el art. 5 de la Res. N° 02/14, por cuanto, quedó cerrado el periodo probatorio, debiendo el CONES resolver sobre la procedencia o no de la intervención, conforme a lo dispuesto en el art. 6 "Admisión o Rechazo de la Intervención" de la citada resolución. 

En ese estado del debido proceso instituido por el Reglamento de Intervención (Res. N° 02/14), el CONES al valorar el descargo presentado por la UPMS resolvió dictar la Res. CONES N° 277/21 del 25 de junio "Por la que se dispone la Intervención de la Universidad Privada María Serrana (Ley N° 3694/2009)" (fs. 142/144-AA), considerando importante extraer parte de dicha valoración: "...al respecto de las inconsistencias indicadas por el Viceministerio de Educación Superior (VES-MEC), las mismas no han sido aclaradas por la Universidad Privada María Serrana habiéndose emitido títulos de egresados de la Carrera de Medicina retrotrayendo los procesos de los mismos y convirtiendo a éstos nuevamente en estudiantes, con lo que se ha acreditado y demostrado efectivamente, por declaraciones expresas de la institución, que los egresados con títulos de medicina volvieron a ser estudiantes de la Universidad, recursando incluso asignaturas provenientes de los primeros cuatro semestres de la carrera, con lo que quedó evidenciada la gravedad de las situaciones académicas referentes a dicha carrera de grado de médico, quebrantando así no solo los procesos internos de las mallas curriculares aprobadas sino también aquellos procesos académicos que hacen a la formación profesional...". En consecuencia, esta Magistratura entiende que la UPMS tuvo oportunidad de cuestionar y defenderse de las irregularidades que se le atribuyen.

Pasando al estudio del TERCER punto de la acción, como bien lo señala la actora en su escrito de demanda, específicamente a fs. 186 de autos - tercer párrafo y cito: "...el CONES ÚNICAMENTE puede resolver la clausura de carreras universitarias en dos casos, la primera, una vez aprobada las causales alegadas en el marco del debido proceso, y la otra, en caso de incumplimiento de las exigencias realizadas a la casa de estudio como consecuencia de un proceso de intervención...", (lo subrayado y resaltado es propio); así pues, la Ley N° 4995/13 "De Educación Superior", establece en su art. 9, parte pertinente:

"Son funciones del Consejo Nacional de Educación Superior: h. Clausurar las filiales y carreras de las universidades e Institutos Superiores, por resolución de la mayoría absoluta de 2 (dos) tercios de sus miembros, previa comprobación, en debido proceso, de las causas alegadas...", por cuanto, en el presente caso el CONES comprobó en el marco del debido proceso reglamentado por Res. N° 02/2014 (aprobado por el CONES en su sesión del 10 de febrero de 2014) las causales alegadas como graves violaciones de las normativas que rigen el sistema de educación superior (causales que no fueron atacadas por la accionante en su acción, agraviándose exclusivamente a cuestiones formales), incluyendo las normas establecidas para el efecto en la Ley N° 4995/13 "De Educación Superior", como así también al art. 10 del Protocolo Adicional a la Convención Americana sobre Derechos Humanos en materia de Derechos Económicos, Sociales y Culturales, que establece que toda persona tiene derecho a la salud, entendida como el disfrute del más alto nivel de bienestar físico, mental y social, e indica que la salud es un bien público, como lo señala el acto administrativo impugnado. En síntesis, el CONES aplicó la primera premisa alegada por la propia accionante para clausurar las Carreras de Grado de Medicina de las Sedes Central y Ciudad del Este.

En lo que respecta al CUARTO punto planteado por la actora, consistente en que la resolución impugnada fue dictada cuando el plazo de intervención se encontraba extinto, debemos acudir a los antecedentes; de esa manera tenemos que el 25 de junio de 2021, por Res. CONES N° 277/21 se dispone la intervención de la UPMS por el término de 6 meses, nótese que la citada resolución no dispone la fecha de inicio de la intervención, la misma fue objeto de reconsideración por parte de la entidad afectada el 01 de julio de 2021, reconsideración rechazada por Res. CONES 312/21 del 07 de julio, acto administrativo notificado por Nota CONES Digital N° 134/21 a los representantes legales de la UPMS recepcionada el 09 de julio de 2021 conforme al sello de acuse de recibo obrante a fs. 159-AA, por consiguiente, una vez resuelto el recurso de reconsideración, el CONES a través de la Nota CONES Digital N° 135/21 notifica a la UPMS del inicio de la intervención, recepcionada por Mesa de Entrada de la Universidad afectada el 09 de julio de 2021 (fs. 163-AA), por cuanto, el inicio de la intervención comienza desde el día siguiente, es decir el 10 de julio de 2021, si computamos los 6 meses contemplados en la ley como tiempo de duración de la intervención, la misma se extiende hasta el 10 de enero de 2022.

La prórroga por 90 días hasta el 12 de abril de 2022, decretada en el marco del Proceso de Intervención a la UPMS, dispuesta por Res. CONES N° 08/22, fue dictada el 07 de enero de 2022, es decir, antes de la terminación del periodo de intervención y, el acto administrativo impugnado (Res. CONES Digital N° 87/22) fue dictado el 01 de abril de 2022, mucho antes de la terminación de la prórroga, es más en el peor de los casos para la accionante, si tomásemos la fecha de terminación del periodo de 6 meses de intervención que data del 10 de enero de 2022 como fecha de inicio de la prórroga (3 meses más conforme a la normativa), la misma culminaría el 10 de abril de 2022, igualmente el acto administrativo impugnado fue dictado dentro del plazo de la intervención. Por lo tanto, esta magistratura entiende que, la resolución impugnada fue dictada dentro del plazo de intervención.

Por último, la accionante lega que el CONES es un órgano colegiado creado por ley, pero desprovisto de cualquier tipo de control estatal e inclusive con atribuciones inconstitucionales, pues se le otorgó funciones que la Constitución Nacional a través del art. 240 y 242 reservó únicamente al Ministerio de Educación; pero sus miembros violan la autonomía constitucional de las Universidades so pretexto de la aplicación de la Ley N° 4995/13. Al respecto, el recurrente olvida que cuenta con los resortes legales para imprimir en caso de considerar inconstitucional una normativa jurídica, no siendo esta instancia la indicada.

Culminando, la intervención administrativa de las Universidades, Institutos Superiores y los institutos de formación profesional del tercer nivel establecida en la Ley N° 4995/13 "De Educación Superior", es una forma de control excepcional que el Estado, a través de sus órganos (en este caso el CONES), realiza sobre las instituciones de educación superior ya mencionadas. La intervención administrativa es una institución regulada constitucional y legalmente como un modo de restablecer el normal funcionamiento de estos entes educativos, en atención a que nuestra Carta Magna instituye en su art. 75 que la educación es responsabilidad del Estado. Las intervenciones de estas características tienden a ejecutar medidas de limitación u ordenación que restringen la actividad de los administrados en aplicación de las normas legales, pretendiendo evitar que las actividades privadas puedan causar daños a la colectividad y de esta forma promover el bienestar colectivo.

Siendo así, si nuestras Universidades careciesen de calidad educativa u otorgasen Títulos de Carreras a aquellos que no estén en condiciones legales y académicas, ello atentaría directamente al bienestar colectivo, es decir, tomando el presente caso como ejemplo, si, de las Facultades de Medicina egresaren médicos sin la formación adecuada, esto implicaría Ja posibilidad de causar daños a las personas que acudiesen a sus servicios a consecuencia de su mal desempeño por la falta de pericia y formación educacional de calidad. La Educación Superior es un bien público y es responsabilidad del Estado, en cuanto a su organización, administración, dirección y gestión del sistema educativo nacional; debiendo garantizar el derecho a una educación superior con calidad, como derecho humano fundamental, repito, para quienes quieran y estén en condiciones legales y académicas para cursarla.

Por tanto, por las fundamentaciones expuestas, esta magistratura entiende que, corresponde NO HACER LUGAR a la presente acción contencioso administrativa; CONFIRMAR la Res. CONES Digital N° 87/2022 del 01 de abril dictada por el CONSEJO NACIONAL de EDUCACIÓN SUPERIOR - CONES, levantar la medida cautelar decretada en autos. En cuanto a las costas, las mismas deben ser impuestas a la perdidosa, de conformidad a la teoría objetiva del riesgo asumido, y a lo dispuesto en el art.192 del CPC. ES MI VOTO.

A su turno, el miembro del TRIBUNAL de CUENTAS, 2° Sala - TC2S, LINNEO YNSFRAN, manifiesta que se adhiere al voto de la colega preopinante, por sus mismos fundamentos.

Se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los excmos. miembros del Tribunal de Cuentas, 2da. Sala, por ante mí el Secretario Autorizante, quedando acordado el Acuerdo y Sentencia que inmediatamente sigue:

Asunción, 11 de abril del 2023.

VISTO: Por el mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos.

El TRIBUNAL de CUENTAS - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, 2da. Sala;
RESUELVE:

1.- HACER LUGAR, a la presente acción contencioso administrativa promovida en los autos caratulados: "UNIVERSIDAD PRIVADA MARIA SERRANA c/Res. N° 87/22 del 01 de abril dictada por el CONSEJO NACIONAL de EDUCACION SUPERIOR - CONES", por los fundamentas expuestos en el exordio de la presente resolución.

2.- REVOCAR de la Resolución N° 87/22 del 01 de abril dictada por el CONSEJO NACIONAL de EDUCACION SUPERIOR - CONES.

3.- IMPONER LAS COSTAS, a la parte perdidosa.

4.- NOTIFICAR anotar, registrar y remitir copia a la Excma. Corte Suprema de Justicia.

Ma. Celeste Jara. Miembro
Dr. Linneo Ynsfran. Miembro
Edward Vittone. Miembro
Ante mi:
Abog. Celia Centurion. Actuaria

 

NATIONAL GANADOS S.A. contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.

ACUERDO Y SENTENCIA N° 219/2022. Corte Suprema de Justicia. Sala Penal.

Confirma a favor del Contribuyente la S.D. N° 178/2021 - TC. 2da. Sala.

En la Ciudad de Asunción, República del Paraguay, a los ocho días del mes de abril del año dos mil veintidós, estando reunidos en la Sala de Acuerdos, los Excelentísimos Señores Ministros de la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, MANUEL DEJESÚS RAMÍREZ CANDIA, MARÍA CAROLINA LLANES OCAMPOS y LUIS MARÍA BENÍTEZ RIERA, por ante mí la Secretaria autorizante, se trajo a acuerdo el expediente arriba individualizado a fin de resolver los Recursos de Apelación y Nulidad interpuestos contra el Acuerdo y Sentencia N° 178 de fecha 09 de julio de 2021 del Tribunal de Cuentas Segunda Sala.

Previo estudio de los antecedentes del caso, la Corte Suprema de Justicia. Sala Penal, resolvió plantear las siguientes:

CUESTIONES

¿Es nula la sentencia apelada?

En caso contrario, ¿se halla ajustada a derecho?

Practicado el sorteo de ley, para determinar el orden de votación dio el siguiente resultado: LLANES OCAMPOS, BENÍTEZ RIERA Y RAMÍREZ CANDIA.

A LA PRIMERA CUESTIÓN PLANTEADA, LA MINISTRA LLANES OCAMPOS DIJO: El Abogado Fiscal César Mongelós, en representación del Ministerio de Hacienda, fundamentó el recurso de nulidad interpuesto. En resumen, mencionó que el fallo recurrido omitió pronunciarse sobre la caducidad del plazo para interponer recurso de reconsideración por parte de National Ganados S.A. y sobre las defensas sostenidas por esa representación Ministerial, sin considerar la aplicación de la ley y reglamentación vigente por parte de la Administración con respecto a la calificación atribuida a National Ganados S.A.; asimismo, que tampoco expresa por qué no corresponde la calificación realizada por la Administración Tributaria.

Luego del análisis de los fundamentos expuestos por la parte actora concluyo que los mismos pueden ser estudiados y resueltos en oportunidad del tratamiento del recurso de apelación. Igualmente, no se observan vicios o defectos en la sentencia que ameriten su tratamiento de oficio, en los términos de los artículos 15, 113 y 404 del Código Procesal Civil, por lo que el Recurso de Nulidad debe ser desestimado. ES MI VOTO.

A SUS TURNOS LOS MINISTROS BENÍTEZ RIERA Y RAMÍREZ CANDIA MANIFIESTAN: Que se adhieren al voto que antecede, por los mismos fundamentos.

A LA SEGUNDA CUESTIÓN PLANTEADA, LA MINISTRA LLANES OCAMPOS PROSIGUIÓ DICIENDO: El Abogado Fiscal César Mongelós argumenta que causa agravios a esa representación que el Tribunal de Cuentas Segunda Sala resolvió no hacer lugar a la excepción de falta de acción por caducidad del derecho interpuesta como medio general de defensa. Menciona que el fallo evidencia una contradicción, desde el momento en que refiere que la Ley N° 4046/10 no especifica qué tipo de plazo (días hábiles o corridos) es el aplicado para iniciar la demanda contencioso - administrativa, pero que, sin embargo, termina resolviendo que los plazos son días hábiles, apoyando la decisión en los artículos 145 y 147 del Código Procesal Civil. Al respecto, expresa que el plazo para la caducidad, dispuesto en la Ley N° 4046/10, debe ser realizado en días calendario o corridos, no como días hábiles, pues la ley prevé un plazo de 18 días sin indicar la forma de computarlo (hábiles o corridos) y que, de hecho, esta sola circunstancia permite interpretar que, al no haber previsión expresa de cómputo, debe aplicarse estrictamente el Artículo 341 y 342 del Código Civil, lo que le lleva a la consideración de que el plazo en cuestión es de días corridos.

Por otra parte, indica que el plazo previsto en el Artículo 31 de la Ley N° 2421/04 no es perentorio sino meramente indicativo. Explica que la argumentación sostenida por el Tribunal de Cuentas para hacer lugar a la demanda contencioso administrativa es que supuestamente caducó el plazo de fiscalización previsto en el Artículo 31 de la Ley N° 2421/04 y que el fallo impugnado a) referirse al plazo de duración de la fiscalización se pronunció sobre cuestiones que no fueron objeto de discusión en sede administrativa, ya que la firma National Ganados S.A. no cuestionó el plazo de fiscalización tributaria, siendo ello una exigencia para poder analizarlas en sede jurisdiccional.

Señala que el Tribunal realizó una interpretación y aplicación errónea de normas y de principios del derecho en general y, sobre todo, del derecho administrativo en particular, debido a que el Tribunal hizo lugar a la pretensión de National Ganados S.A. aplicando una errónea caducidad del procedimiento de fiscalización o inspección operada en contra de la Administración Tributaria por exceso del plazo legal para expedirse y que, sin embargo, el plazo es meramente indicativo, porque no contempla sanción de nulidad alguna en caso de incumplimiento.

En otro orden de ideas, alega la falta de fundamentación del fallo impugnado al referirse a la cuestión de fondo, pues en el caso sometido a estudio, la sentencia dictada por el Tribunal de Cuentas no realiza un análisis fáctico y razonable, sino que solamente se limita al análisis superficial de las actuaciones cumplidas en sede administrativa en el proceso de fiscalización. En cuanto al fondo de la cuestión, alega que la Administración refirió que se trata más bien de una omisión de pago por parte de National Granados S.A., de acuerdo al Artículo 177 de la Ley N° 125/91.

Concluye que tanto la fiscalización puntual como el sumario en sede administrtiva fue llevado a cabo de manera regular, habiéndose respetado durante su desarrollo las garantías procesales del contribuyente National Ganaos S.A. Así también, el proceso de determinación tributaria plasmado en la resolución administrativa revocada por el fallo cuestionado, es el corolario lógico de las faltas y omisiones fiscales debidamente comprobadas en las que incurrió el accionante, por lo que solicita la revocación en todos sus términos del Acuerdo y Sentencia N° 178 de fecha 9 de julio de 2021 dictado por el Tribunal de Cuentas Segunda Sala, con costas.

CONTESTACIÓN DE LA PARTE ACTORA

El Abg. José Antonio Villagra Mendoza, en representación de la firma contribuyente National Ganados S.A., contesta los agravios de la parte apelante y al respecto señala que el Tribunal de Cuentas se ha expedido correctamente rechazando la excepción opuesta, pues del cómputo de días para la promoción de la acción contencioso administrativa surge que su representada ha recurrido al Tribunal dentro del plazo de 18 días hábiles.

En otro punto, menciona que la Administración Tributaria no puede pretender dejar sin efecto la obligatoriedad establecida en el Artículo 31 de la Ley N° 2421/04, pues de lo contrario caeríamos en el absurdo jurídico de dejar sin efecto o sin sanción a todos los excesos que se den en los plazos establecidos para llevar a cabo los procedimientos administrativos, con el riesgo inminente de generar un caos, que atenta contra la seguridad jurídica de los administrados, que estarían sometidos eternamente a la voluntad del órgano administrador, el cual puede continuar con los procedimientos sin estar sometido a plazo alguno.

Agrega que excederse del plazo razonable establecido en la ley constituye una transgresión al ordenamiento jurídico, derivándose ral circunstancia en lo que se denomina “caducidad del procedimiento administrativo” y que en el estudio de los antecedentes administrativos quedó evidenciado que la SET se ha excedido en el plazo razonable que la Ley le impone, constatándose que ha excedido el plazo legal previsto, constituyendo esta actuación una violación a la garantía constitucional del debido proceso adjetivo previsto en el Artículo 17 de la Constitución ya que cuando el legislador estableció un tiempo máximo de duración de las fiscalizaciones, lo hizo considerando que dicho plazo era suficiente para el ejercicio de su facultad fiscalizadora.

Finaliza su escrito solicitando la confirmación del Acuerdo y Sentencia N° 178 de fecha 9 de julio de 2021 dictado por el Tribunal de Cuentas Segunda Sala. Protesta costas.

Como antecedentes del caso conviene mencionar que por Resolución Particular DPTT N° 43 de fecha 08 de mayo de 2019 la Dirección de Planificación y Técnica Tributaria resolvió calificar la conducta de National Ganados S.A de conformidad a lo establecido en el Artículo 172 de la Ley N° 125/91 (defraudación) y sancionó a la misma con la aplicación de una multa equivalente al 100% sobre los tributos incluidos en los comprobantes cuestionados. Luego, por Resolución Particular N° 7180000770 de fecha 23 de octubre de 2019 el Viceministro de Tributación resolvió hacer lugar parcialmente al recurso de reconsideración interpuesto por la firma National Ganados S.A. y, en consecuencia, calificó su conducta de conformidad a lo establecido en el Artículo 177 de la Ley N° 125/91 y sancionó a la misma con la aplicación de la multa equivalente al 50% sobre el monto del tributo omitido en concepto de IRACIS General e IVA General.

Los actos administrativos mencionados son impugnados en la presente demanda contencioso administrativa promovida por National Ganados S.A. Por Acuerdo y Sentencia N° 178 de fecha 09 de julio de 2021 el Tribunal de Cuentas Segunda Sala resolvió no hacer lugar a la excepción de falta de acción interpuesta como medio general de defensa por el Ministerio de Hacienda e hizo lugar a la presente demanda, revocando la Resolución Particular N° 43/19 y la Resolución Particular N° 7180000770/19 del 23/10/19, dictada por la SET, con costas a la perdidosa. El Tribunal consideró que los días aplicados en el Artículo 1° de la Ley N° 4046/10 son días hábiles judiciales y que de las constancias de autos se puede corroborar que la Resolución N° 71800000770/19 fue notificada a la accionante el 17 de enero de 2019 y la acción contencioso administrativa fue promovida en fecha 12 de febrero de 2020, dentro del plazo legal establecido. Asimismo, entendió que la SET se excedió en el plazo legal de duración de la fiscalización puntual, previsto en el Artículo 31 de la Ley N° 2421/04 y que este accionar constituye una violación a la garantía constitucional del debido proceso previsto en el Artículo 17 de la Constitución Nacional, así como al principio de seguridad jurídica y de igualdad de armas.

Seguidamente corresponde el estudio de los agravios del apelante, el Ministerio de Hacienda, que se resumen en: 1) la falta de consideración del Tribunal respecto a la interposición extemporánea del recurso de reconsideración por parte de National Ganados S.A.; 2) la presentación extemporánea de la demanda, atendiendo a que según su criterio el plazo de 18 días previsto en la Ley N° 4046/10 debe computarse en días corridos y; 3) el análisis del Tribunal respecto a la duración de la fiscalización puntual y la consecuencia de la finalización del procedimiento fuera del plazo legal.

En relación al punto N° 1, el representante del Ministerio de Hacienda argumenta que la interposición extemporánea del recurso de reconsideración implica que la Resolución Particular DPTT N° 43 del 8 de mayo de 2019 ya se hallaba firme y ejecutoriada y que, por lo tanto, no puede abrirse la instancia contencioso administrativa ante la falta del presupuesto fundamental para la admisión de la acción.

En tal sentido, del análisis de las constancias de autos se advierte que en la Resolución Particular DPTT N° 43/19 la Dirección de Planificación y Técnica Tributaria resolvió calificar la conducta de National Ganados S.A. como defraudación y sancionó a la misma con la aplicación de una multa del 100% sobre los tributos incluidos en los comprobantes mencionados. Luego, ante el recurso de reconsideración planteado por la firma contribuyente, por Resolución Particular N° 7180000770/19 el Viceministro de Tributación -quien en el Considerando de dicho acto administrativo determinó que el contribuyente presentó su recurso en tiempo y forma- resolvió cambiar la calificación de la conducta de National Ganados S.A., estableciendo que la misma constituye Omisión de Pago y redujo la multa al 50% del monto del tributo omitido. En tales condiciones, la Resolución Particular DPTT N° 43/19 no quedó firme y ejecutoriada como lo mencionó la parte demandada, debido a que fue modificada posteriormente por otro acto administrativo dictado por el Viceministro de Tributación, además; de conformidad al artículo 234 de la Ley N° 125/91 la interposición del recurso de reconsideración es optativa. Siendo así, la demanda es admisible y los agravios del recurrente en este punto resultan improcedentes.

Por otra parte, agravia al apelante el cómputo realizado por el Tribunal de Cuentas del plazo para promover demanda contencioso administrativa, pues considera que los dieciocho días previstos en la Ley N° 4046/10 deben computarse en días corridos, no en días hábiles como lo dispuso el a quo.

Al respecto corresponde mencionar que la norma que establece que la demanda contencioso administrativa debe promoverse en el plazo de dieciocho días se encuentra contenida en la Ley N° 1462/35 (modificada por la Ley N° 4046/10) que se constituye en un cuerpo normativo de carácter procesal, por lo que el cómputo de este plazo necesariamente debe realizarse a tenor de lo dispuesto en el Código Procesal Civil (norma a la que se remite supletoriamene la Ley N° 1462/35) que en su Artículo 147 indica: “Cómputo de los plazos: Los plazos empezarán a correr para cada parte desde su notificación respectiva, y si fueren comunes, desde la última notificación que se practicare. No se computará el día en que se practique esa diligencia, ni los días inhábiles. Si se tratare de un plazo de un plazo en horas, se contará de momento a momento” (sic, las negritas son nuestras).

Los plazos en días se consideran completos, comienzan a la medianoche del día en que se produjo la notificación y terminan a la medianoche del día de su vencimiento. En el cómputo no se tiene en cuenta el día que se practica la notificación y también quedan excluidos los días inhábiles, que son los fijados en la ley, por ejemplo; domingos y feriados; los que establezca la Corte Suprema de Justicia por Acordada, (ejemplo: los días sábados) y la feria judicial del mes de enero (Arts. 362 y 363 COJ). Al constituirse el plazo establecido en la Ley N° 4046/10 en un plazo procesal el mismo debe ser computado de conformidad a la ley procesal señalada precedentemente.

Además, como antecedentes históricos de la Ley N° 4046/10 -contenidos en la exposición de motivos de la misma- debemos tener en cuenta que la modificación del plazo de cinco días originalmente establecido en el Artículo 4° de la Ley N° 1462/35 fue determinada, fundamentalmente, por la desigualdad procesal que existía entre la parte actora y la parte demandada, ya que mientras la parte actora tenía solo cinco días para iniciar una demanda en contra de un acto administrativo la parte demandada tenía dieciocho días para contestar la misma. Durante la vigencia de esa norma se originaron en el Tribunal de Cuentas varias consultas de constitucionalidad en uso de la facultad prevista en el Artículo 18 inc. a) del CPC, así como acciones y excepciones de inconstitucionalidad y al resolver las mismas, la Sala Constitucional de la Excma. Corte Suprema de Justicia había sentado jurisprudencia en el sentido de que esta diferencia de plazos constituía una discriminación y por lo tanto una violación de la garantía de la igualdad ante las leyes consagrada en el artículo 47, inciso 2, de la Ley Suprema, así como un atentado contra la igualdad de trato procesal entre las partes, desde que al particular demandante la ley le concedía un plazo procesal muy reducido y, en cambio, el plazo concedido a la Administración era bastante más extenso. Cito como antecedentes el Acuerdo y Sentencia N° 418 de fecha 22 de julio de 1999 y el Acuerdo y Sentencia N° 379 de fecha 17 de julio de 2001 de la Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia.

Asimismo, si realizamos el cómputo del plazo para promover la demanda a tenor de lo dispuesto en el Código Civil éste sería considerablemente reducido en relación al plazo que tiene la demandada para contestar la demanda y se produciría una nueva desigualdad procesal entre las partes, la que justamente se buscó evitar al sancionar la Ley N° 4046/10.

Analizando las constancias de autos conforme al criterio establecido previamente tenemos que la presente demanda contencioso administrativa fue iniciada en tiempo y forma, tal como lo resolvió el Tribunal de Cuentas. En efecto, la Resolución Particular N° 7180000770 de fecha 23 de octubre de 2019 fue notificada a la contribuyente en fecha 17 de enero de 2020, y la firma National Ganados S.A. promovió la presente demanda en fecha 03 de febrero de 2020, dentro del plazo de dieciocho días hábiles dispuesto en la Ley N° 4046/10. En estas condiciones, lo resucito por el Tribunal de Cuentas Segunda Sala en relación a este punto se halla ajustado a derecho, pues la excepción opuesta por la demandada es improcedente.

Por último, en lo que respecta a la fiscalización puntual, el artículo 31 de la Ley N° 2421/04 establece, en la parte pertinente, lo siguiente: “Artículo 31.- Las tareas de fiscalización a los contribuyentes se realizarán: (...) La Administración Tributaria reglamentará los plazos de realización de las fiscalizaciones integrales y puntuales, en función a aspectos tales como el tamaño de la empresa, números de sucursales o depósitos, tipo de actividad o giro comercial, entre otros. Los plazos máximos serán de ciento veinte días para las fiscalizaciones integrales y de cuarenta y cinco días para las puntuales, pudiendo prorrogarse excepcionalmente por un período igual, mediante Resolución de la Administración Tributaria, cuando por el volumen del trabajo no pudiese concluirse dentro del plazo inicial”. La representación apelante cuestiona que el Tribunal haya analizado el plazo de culminación de la fiscalización puntual sin que éste tema se haya expuesto en la demanda. Sobre el punto en debate, corresponde aclarar que el Tribunal de Cuentas se encuentra facultado a revisar si los actos administrativos impugnados en la demanda contencioso-administrativa cumplen con los requisitos de regularidad y validez pues, tal como explica el autor Salvador Villagra Maffiodo*1, el acto administraüvo es regular y por consiguiente válido si se conforma con las normas reglamentarias, legales y constitucionales, y la exigencia de regularidad a la que se refiere el autor puede ser examinada bajo aspectos que se presentan como elementos del acto administrativo o condiciones de regularidad y validez, como la autorización legal, motivación, procedimiento, entre otros. Es aquí donde toma relevancia que el acto administrativo derive de un debido proceso administrativo.

*1 Citas tomadas de: Villagra Maffiodo, S. (2016). Principios de Derecho Administrativo. 8va. ed. Asunción: Servilibro

Del mismo modo, el artículo 196 de la Ley N° 125/91 dispone que los actos de la administración se reputan legítimos, salvo prueba en contrario, siempre que cumplan con los requisitos de regularidad y validez relativos a competencia, legalidad, forma legal y procedimiento correspondiente. La Constitución Nacional estipula como derecho procesal que el sumario no se prolongue más allá del plazo establecido por la ley (Artículo 17 numeral 10). De la misma manera, según la Convención Americana sobre Derechos Humanos (Artículo 8 numeral 1) toda persona tiene derecho a ser juzgada en un plazo razonable. En el caso de autos, el apelante no negó que la fiscalización puntual se excedió en el plazo de duración previsto en el artículo 31 de la Ley N° 2421/04, tal como lo determinó el Tribunal de Cuentas, por lo que no queda más que concluir que los actos administrativos impugnados en la presente demanda han sido dictados como consecuencia de un procedimiento administrativo que vulneró el debido proceso al no respetar el plazo establecido en la Ley.

En estas condiciones lo resuelto por el Tribunal de Cuentas Segunda Sala en el Acuerdo y Sentencia N° 178 de fecha 09 de julio de 2021 se encuentra ajustado a derecho, y sobre la base de todo lo expuesto se concluye que no corresponde hacer lugar al recurso de apelación interpuesto por la parte demandad y, en consecuencia, corresponde confirmar el fallo apelado. En cuanto a las costas, las mismas deben ser impuestas a la apelante, la parte demandada, de acuerdo a lo establecido en el Artículo 203 inc. a) y el Artículo 205 del Código Procesal Civil. ES MI VOTO.

A SU TURNO EL MINISTRO LUIS MARÍA BENÍTEZ RIERA MANIFIESTA:

Que se adhiere al voto de la Ministra preopinante, por los mismos fundamentos.

A LA SEGUNDA CUESTIÓN PLANTEADA, EL DR. MANUEL RAMÍREZ CANDIA DIJO: Disiento con mi colega preopinante que me antecedió, por los siguientes fundamentos.

Al analizar el presente caso, corresponde verificar si lo resuelto por el Tribunal de Cuentas se ajusta a derecho, en lo que respecta a la prescripción de la acción, considerando que el recurrente (Ministerio de Hacienda) sostiene que la demanda fue interpuesta fuera del plazo legal.

En ese sentido, con respecto al plazo legal para promover la acción contencioso administrativa; a partir de la promulgación de la Ley N° 4046/10, los distintos plazos establecidos en las diversas leyes que regulan el ámbito administrativo han sido derogados para unificarse en un plazo de 18 días para la promoción de la acción contencioso administrativa ante el Tribunal de Cuentas o los Tribunales Electorales en su caso.

La citada norma establece en lo pertinente. “...Igualmente, quedan derogadas todas las disposiciones legales que establecen un plazo distinto al establecido en esta ley".

Ahora bien, antes de verificar el cumplimiento del plazo, es oportuno mencionar que el plazo para promover la acción se computa en días corridos, conforme a los motivos que paso a explicar. En primer lugar, resulta necesario referir que conforme ya fue expuesto en distintos precedentes de la Sala Penal (entro otros, cito los siguientes; Acuerdo y Sentencia N° 211/2020, N°. 287/2020), he sostenido la postura que el plazo se debe computar en días corridos. Por lo que, además de los argumentos ya manifestados, respecto a que el plazo es de carácter corrido porque no constituye un plazo procesal, pues el proceso recién se inicia con la presentación de la demanda, es importante señalar dos elementos que refuerzan la posición de que el plazo de 18 días es de carácter corrido.

En ese contexto, a lo ya mencionado, se agregan los siguientes argumentos: 1) La Ley N° 4046/2010 no utiliza la expresión que sean días hábiles; 2) no existe una disposición normativa de carácter aclaratoria que exprese que los plazos establecidos en días se entenderán como hábiles, 3) La norma legal modificada (Artículo 4 de la Ley N° 1462/35) tampoco dispone que el plazo de 5 días para promover acción se entenderá como días hábiles; 4) El Artículo 147 del Código Procesal Civil que establece que el computo de los plazos no se computarán los días inhábiles no resulta aplicable, pues la aplicación supletoria (Artículo 5 de la Ley N° 1462/35) es solo para el proceso judicial, que recién se inicia con la presentación de la demanda; 5) Como norma legal de aplicación general, en lo referente a la forma en que se computan los plazos, el Articulo 341 del Código Civil dispone: "Todos los plazos serán continuos y completos, debiendo siempre terminar en la media noche del último día. Se computarán los días domingos y feriados, salvo disposición expresa en contrario".

Por tanto, como la ley que modificó el plazo para promover la demanda ante el Tribunal de Cuentas no contiene una indicación expresa respecto a la exclusión de los días inhábiles en el cómputo del plazo, y dada la inaplicabilidad del Articulo 147 del C.P.C. corresponde aplicar la regla general respecto al cómputo de los plazos, y considerar que el plazo de 18 días para promover la demanda es de carácter corrido, computando los días inhábiles.

En efecto, teniendo en cuenta que el plazo es de carácter corrido corresponde verificar si la demanda fue interpuesta dentro del plazo de 18 días. En ese sentido, se observa que el Vice Ministro de Tributación por medio la Resolución Particular N° 71800000770 de fecha 23/10/2019 hace lugar parcialmente al recurso de reconsideración interpuesto por la Firma NATIONAL GANADOS S.A el cual, según la manifestación del Ministerio de Hacienda, en su escrito de contestación de demanda (fs.54), fue notificado a la firma contribuyente en fecha 17 de enero del 2020, el mismo no fue redargüido de falso, por lo que corresponde tenerla por cierta.

Por consiguiente, desde la notificación de la resolución administrativa que resuelve la reconsideración quedaba expedida la vía para recurrir ante el Tribunal de Cuentas, dentro del plazo de dieciocho (18) días corridos, por lo que tenía hasta el 4 de febrero del 2020, la firma NATIONAL GANADOS S.A., para accionar judicialmente, siendo interpuesta la presente acción contenciosa administrativa, ante el Tribunal de Cuentas, recién el 12 de febrero del 2020, conforme al cargo de secretaria obrante a fojas 20 de autos.

En efecto, realizado el cómputo del plazo entre la notificación del acto administrativo que se impugna (17/01/20) y la presentación de la demanda ante el órgano jurisdiccional competente (12/02/2020), se concluye que la acción fue presentada fuera del plazo legal establecida en la Ley N° 4046/10.

Siendo así, al ser presentada la demanda en forma extemporánea, corresponde hacer lugar al recurso de apelación interpuesto por el Abg. César Mongelós, en representación del Ministerio de Hacienda, y; en consecuencia, Revocar el Acuerdo y Sentencia N° 178 de fecha 9 de julio del 2021 dictado por el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala. En cuanto a las costas en esta instancia, de conformidad con el Artículo 203 inc. b) del C.P.C, corresponde imponerlas a la perdidosa. Es mi voto.

Con lo que se dio por terminado el acto firmando SS.EE todo por ante mí, que lo certifico quedando acordada la sentencia que inmediatamente sigue:

Asunción, 08 de abril del 2022.

VISTOS: Los méritos del Acuerdo que antecede; la,

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

SALA PENAL

RESUELVE:

1. DESESTIMAR el Recurso de Nulidad.
2. NO HACER LUGAR al recurso de apelación interpuesto por la parte demandada y, en consecuencia, CONFIRMAR el Acuerdo y Sentencia N° 178 de fecha 09 de julio de 2021 dictado por el Tribunal de Cuentas Segunda Sala, por los fundamentos expuestos en el exordio de la presente Resolución.
3. IMPONER las costas a la parte perdidosa.
4. ANOTAR, registrar y notificar.

Dra. Ma. Carolina Llanes. Ministra

Luis María Benítez R. Ministro

Dr. Manuel D. Ramírez C. Ministro

Ante mí:

Abg. Norma Domínguez V. Secretaria

ACUERDO Y SENTENCIA N° 140/2023
EXPEDIENTE: “VIANFLEX INDUSTRIA Y COM. DE MOVEIS LTDA. C/ RES. N° 932/2020 DEL 28 DE AGOSTO Y OTRA, DICT. POR LA DIRECCIÓN NACIONAL DE ADUANAS”. N° 175/2022.

 

En la ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los diez días del mes de abril del año dos mil veintitrés, estando reunidos en la Sala de Acuerdos los Excmos. Señores Miembros de la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, los Doctores LUÍS MARÍA BENÍTEZ RIERA, MANUEL DEJESÚS RAMÍREZ CANDIA Y MARÍA CAROLINA LLANES OCAMPOS, por ante mí la Secretaria autorizante, se trajo el expediente caratulado: “VIANFLEX INDUSTRIA Y COM. DE MOVEIS LTDA. C/ RES. N° 932/2020 DEL 28 DE AGOSTO Y OTRA, DICT. POR LA DIRECCIÓN NACIONAL DE ADUANAS”, a fin de resolver los Recursos de Apelación y Nulidad interpuestos contra el Acuerdo y Sentencia N° 334 de fecha 17 de diciembre de 2021, dictado por el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala.

Previo el estudio de los antecedentes del caso, la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, resolvió plantear las siguientes;

CUESTIONES:

Es nula la sentencia apelada?

En caso contrario, se halla ella ajustada a derecho?

Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación dio el siguiente resultado: BENÍTEZ RIERA, RAMÍREZ CANDIA Y LLANES OCAMPOS.

A LA PRIMERA CUESTIÓN PLANTEADA, El DR. BENÍTEZ RIERA DIJO: De la lectura del escrito de expresión de agravios presentado, se observa que la recurrente desistió expresamente del recurso de nulidad. Por lo demás, como no se observan en el fallo recurrido vicios o defectos que ameriten la declaración de oficio de su nulidad, en los términos autorizados por los Arts. 113 y 404 del Código Procesal Civil, corresponde en consecuencia tener por desistida a la recurrente del recurso de nulidad interpuesto. ES MI VOTO.

A su turno, los DRES. RAMÍREZ CANDIA Y LLANES OCAMPOS manifiestan que se adhieren al voto que antecede por los mismos fundamentos.

A LA SEGUN CUESTIÓN PLANTEADA, EL DR. BENÍTEZ RIERA prosiguió diciendo: Por Acuerdo y Sentencia N° 334 de fecha 17 de diciembre de 2021, el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, resolvió: "1.- HACER LUGAR a la presente Acción contencioso administrativa instaurada en autos, por la firma VIANFLEX INDUSTRIA y COM de MOVEIS LTDA., por los fundamentos expuestos en el exordio de la presente Resolución; y en consecuencia; 2.- REVOCAR la Res. N° 10/20 del 22 de junio, dictada por el Administrador de Aduanas de Pedro Juan Caballera, y contra la Res. N° 932/20 del 28 de agosto, dict. por la DIRECCIÓN NACIONAL DE ADUANAS - DNA; 3.- IMPONER LAS COSTAS, a la parte perdidosa. 4.- ANOTAR, registrar, notificar y remitir ejemplar a la Excma. Corte Suprema de Justicia".

Los miembros del Tribunal interviniente, por decisión unánime, resolvieron hacer lugar a la acción, basados en los fundamentos que se resumen a continuación: 1. El sumario administrativo iniciado en fecha 16 de agosto de 2019, debió culminar antes del 08 de enero de 2020; sin embargo, lo hizo más de cuatro meses después, en fecha 22 de junio de 2020, de manera extemporánea. 2. La excesiva duración en la tramitación de los sumarios administrativos instruidos en sede administrativa, no solo resulta contraria a la idea de plazo razonable, sino al espíritu del Art. 17, numera) 10 de la Constitución.

3. En la órbita del derecho público, donde debe existir una vinculación directa entre la norma y la Administración, una vez transcurrido el plazo de ley, lo actuado no produce efectos jurídicos válidos. 4. Es una falacia la afirmación de que, al no existir plazo expreso, el procedimiento sumarial no caduca. No es posible que la inoperancia y la desidia de los agentes, pueda perpetuar sin que la Administración tome una determinación, como así también, que estos hechos eximan de responsabilidad a ésta (fs. 132/135).

La Abogada Gisselle Lampert Oporto, en representación de la Dirección Nacional de Aduanas se agravió en contra del fallo recurrido, señalando -en síntesis-cuanto sigue: “(...) El razonamiento del Aquo se limita a una cuestión de carácter meramente formal, concerniente a una supuesta excesiva duración del sumario, y para llegar a esa conclusión realizó una simple sumatoria de plazos para luego ingresar a una abierta contradicción no solo en el mismo fallo, sino también a otros emitidos con anterioridad que sirvieron de base para sentar jurisprudencia (...) No existe hasta la ficha un criterio jurisprudencial firme y uniforme que determine un plazo específico, por lo que al momento de instaurarse la instancia contencioso administrativa tendiente a la revisión judicial, los análisis deben ser realizados caso por caso (...) Otro aspecto importante que ni siquiera se tomó en cuenta concierne a la suspensión de los plazos procesales ordenada por la Dirección Nacional de Aduanas en aplicación de las medidas preventivas ante el riesgo de expansión del Coronavirus COVID-19, según Resoluciones D.N.A. Nros. 245/2020, 294/2020, 323/2020, 344/2020 y 827/2020 (...)”. Concluyó expresando que, desde el inicio hasta el final, la investigación se ha regido por las disposiciones legales aplicables, bajo la estricta legalidad.

Con respecto al fondo de la cuestión aseveró que, para la emisión de los actos administrativos, se han tenido en cuenta las posiciones de las partes y los elementos probatorios arrimados y se ha subsumido el hecho en la infracción aduanera de contrabando, por sobrevenir los aspectos esenciales contenidos en el artículo 336 del Código Aduanero, aplicándose por consiguiente la sanción establecida en el artículo 339 del citado cuerpo normativo. Por tales argumentos, la apelante solicitó la revocatoria del Acuerdo y Sentencia N° 334 del 17 de diciembre de 2021, con la imposición de costas a la actora, en ambas instancias (fs. 143/148).

Al momento de contestar el traslado corrido, los Abogados Atilio René Vera Segovia y Ederson Fernando Da Silva Godoy, en representación de la firma VIANFLEX INDUSTRIA Y COM DE MOVEIS LTDA., expresaron que el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, precauteló los derechos constitucionales de los administrados, verificando si el procedimiento administrativo sancionador fue realizado respetando el principio de legalidad. Así arribó a la conclusión de que en el caso de marras se han violado los derechos procesales de la firma sumariada.

Agregaron que no existe duda de que, en este caso, la administración no dictó la resolución dentro del plazo -30 días hábiles- establecido en el Código Aduanero, por ende, si la Dirección Nacional de Aduanas no ajustó su actuación al principio de legalidad, todo lo actuado pierde eficacia y dichas actuaciones son nulas. Por otra parte, y respecto al fondo de la cuestión, señalaron que, durante la tramitación del sumario administrativo se han presentado todas las pruebas que acreditan la titularidad del camión y las mercaderías decomisadas por la D. N. A.; de igual manera, se demostró que el ente de aduanas en forma arbitraria y omitiendo pronunciarse sobre las pruebas arrimadas, decidió responsabilizar y calificar como infracción aduanera la conducta de la firma. En resumen, sostuvo la parte apelada que la apelante no ha realizado una crítica razonada al fallo con argumentos conducentes que puedan demostrar que el Tribunal inferior ha dictado resolución apartándose de la fría razón del derecho, por tanto, el Acuerdo y Sentencia N° 334 debe ser confirmado en todos sus términos (fs. 152/157).

En primer lugar, resulta imperioso traer a colación las actuaciones administrativas, a los efectos de corroborar el cumplimiento de los plazos procesales en el sumario. Así tenemos que:

1. Por Acta de intervención N° 257/19, de fecha 2 de agosto de 2019, funcionarios del DETAVE, dependiente de la Dirección Nacional de Aduanas procedieron a la verificación, aprehensión e incautación de un vehículo tipo Camión, de marca Ford Cargo, Chapa N° AZF-0876, por infracciones aduaneras (fs. 2/3).

2. Por Resolución N° A.A.P.J.C. 30/2019, de fecha 9 de agosto de 2019, el Administración de Aduana de Pedro Juan Caballero, resolvió ordenar la apertura del Sumario administrativo (fs. 52).

3. Por Resolución A.I.S. N° 15/2019, de techa 16 de agosto de 2019, la Jueza Instructora resolvió instruir sumario administrativo a los supuestos responsables de los hechos denunciados y notificarles, a fin de que se presenten a tomar intervención (fs. 53/54).

4. Por providencia de fecha 16 de setiembre de 2019, se dispuso la apertura de la causa a prueba (fs. 92).

5. Por providencia de fecha 9 de noviembre de 2019, el Juzgado de Instrucción dispuso el cierre del período probatorio (fs. 117).

6. En virtud al informe de fecha 2 de diciembre de 2019, la Jueza Instructora solicitó elevar el expediente sumarial a consideración del Administrador de Aduana de Pedro Juan Caballero, a los efectos de la calificación de los hechos como infracción aduanera de contrabando, de conformidad a las disposiciones del artículo 336, inciso d) de la Ley N° 2422/04 (fs. 126/129).

7. Por Resolución A. A. P. J. C. N° 10/20, de fecha 22 de junio de 2020, el Administrador de Aduana de Pedro Juan Caballero, calificó los hechos denunciados como infracción aduanera de contrabando, responsabilizando al Sr. Agnaldo Emilio Dos Santos, según lo establecido en el Código Aduanero, artículos 317, 318 y 319, entre otros puntos (fs. 141/144).

8. Finalmente, por Resolución N° 932, de fecha 28 de agosto de 2020, el Director Nacional de Aduanas, rechazó el recurso de apelación interpuesto por el Abog. Atilio René Vera Segovia y confirmó la Resolución A. A. P. J. C. N° 10/2020, de fecha 22 de junio de 2020, dictada por la Administración de Aduana de Pedro Juan Caballero (fs. 5/10 expte. princ.).

Contra estas últimas resoluciones, la firma Vianflex Industria y Comercio de Movéis Ltda. - EPP, promovió la presente demanda contencioso administrativa.

De las constancias obrantes en autos, específicamente de los antecedentes administrativos traídos a la vista, surge que la instrucción del sumario administrativo fue dispuesta en fecha 9 de agosto de 2019. Por Resolución N° 15/19 del 16 de agosto de 2019 se instruyó efectivamente el sumario y concluyó con la Resolución A. A. P. J. C. N° 10/20, de fecha 22 de junio de 2020.

Tal como lo señaló el Tribunal de Cuentas, si bien el Código Aduanero no contempla un plazo específico para la culminación del sumario, están señalados los plazos para cada actuación procesal, los cuales deben ser respetados plenamente.

Al respecto, el artículo 356 del citado cuerpo legal, dispone: “Tramitación y plazos del sumario. Todos los plazos establecidos en este Código son perentorios e improrrogables, produciendo el efecto respectivo por el solo transcurso del tiempo, salvo disposición expresa en contrario. Los plazos se entenderán de días hábiles. En los casos de plazos no fijados, serán de seis días hábiles”.

Según el artículo 362, de la denuncia y lo actuado se correrá vista por el término de seis días hábiles a los denunciados o presuntos responsables, si tuvieran participación en el sumario.

Las pruebas ofrecidas y admitidas serán diligenciadas dentro del término de veinte días hábiles, pudiendo habilitarse un plazo adicional si la falta de producción de prueba no fuere imputable a la parte oferente. Dicho plazo no podrá exceder de los diez días hábiles (art. 367).

Las partes pueden presentar sus alegatos en el plazo común de seis días hábiles (art. 370).

Según el artículo 372, el juez instructor debe elevar su informe sobre las actuaciones del sumario, en el plazo de veinte días hábiles al Administrador de Aduanas, quien dictará resolución fundada en el plazo de treinta días hábiles.

En el caso de autos, con un simple cómputo del tiempo transcurrido, se advierte el incumplimiento de los plazos procesales señalados en la ley. Es así que, el periodo probatorio se extendió desde el 16 de setiembre de 2019 hasta el 9 de noviembre de 2019. Por otra parte, la Jueza Instructora elevó su informe al Administrador de la Aduana de Pedro Juan Caballero, en fecha 2 de diciembre de 2019, el cual fue recibido en fecha 5 de diciembre de 2019, según cargo obrante a fs. 130 de los antecedentes administrativos. La Resolución N° 10/20, fue dictada en fecha 22 de junio de 2020, habiendo sobrepasado ampliamente el plazo de 30 días hábiles establecido en el artículo 372 del Código Aduanero. Cabe aclarar que las Resoluciones N° 245, 294, 323, 344 y 827, referentes a la suspensión de plazos procesales, mencionadas por la parte apelante, fueron dictadas por el Director Nacional de Aduanas en los meses de marzo, abril y julio de 2020, habiendo ya sobrevenido el plazo de treinta días arriba referido.

Debe recordarse que el plazo de duración máxima de los sumarios, es derivación del artículo 17 de la Constitución Nacional que establece: "De los derechos procesales. En el proceso penal, o en cualquier otro del cual pudiera derivante pena o sanción, toda persona tiene derecho a: (...) El sumario no se prolongará mas allá del plazo establecido por la ley (...)". Por tanto, resulta lógico concluir, teniendo en cuenta la normativa constitucional y ios preceptos legales citados, que el incumplimiento de los plazos sumariales trae aparejado de por sí la nulidad del sumario administrativo. Este criterio ha sido sostenido por la Sala Penal en los Acuerdos y Sentencias N° 1282, de fecha 30 de diciembre de 2021, N° 974, de fecha 17 de diciembre de 2019, entre otros.

La idea de un proceso administrativo o jurisdiccional de duración indefinida, a antojo de la administración, colisiona con el principio del debido proceso (de rango constitucional) y con el derecho a una resolución definitiva dentro de un plazo razonable. El status de la inocencia, impone al Estado definir en tiempo determinado la situación jurídica de las personas sospechadas de haber cometido delito, infracción o falta administrativa. Este ius puniendi del Estado, está sometido a claros principios constitucionales, tales como la legalidad, tipicidad, prescripción, non bis in ídem, entre otros.

En lo pertinente, la Corte Interamericana de Derechos Humanos en el caso "Buena Ricardo Vs. Panamá” (2001), sostuvo: "Es un derecho humano el obtener todas las garantías que permitan alcanzar decisiones justas, no estando la administración excluida de cumplir con este deber. Las garantías mínimas deben respetarse en el procedimiento administrativo y en cualquier otro procedimiento cuya decisión pueda afectar los derechos de las personas Concluyó que: “La justicia, realizada a través del debido proceso legal, como verdadero valor jurídicamente protegido, se debe garantizar en todo proceso disciplinario, y los Estados no pueden sustraerse de esta obligación argumentando que no se aplican las debidas garantías del art. 8° de la Convención Americana en el caso de sanciones disciplinarias y no penales. Permitirle a los Estados dicha interpretación equivaldría a dejar a su libre voluntad la aplicación o no del derecho de toda persona a un debido proceso".

En conclusión, en el presente caso, el sumario desde su inicio hasta su finalización, tuvo una duración de más de diez meses, período de tiempo que excede ampliamente los plazos previstos en los artículos 362, 366, 367 y demás concordantes de la Ley N° 2422/04, lo que demuestra la excesiva duración del procedimiento y la pasividad administrativa. Esta situación estrictamente procesal, imposibilita el estudio de la cuestión de fondo. Por todo lo expuesto, no queda otra alternativa que rechazar el recurso de apelación interpuesto y, en consecuencia, confirmar el Acuerdo y Sentencia N° 334 de fecha 17 de diciembre de 2021, dictado por el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala.

En cuanto a las costas, deben imponerse a la parte perdidosa, en ambas instancias, en virtud del principio general contenido en los arts. 192 y 203 inc. a) del C.P.C. Es mi voto.

A su turno, el Ministro DR. RAMÍREZ CANDIA dijo: Me adhiero al voto del Ministro Benítez Riera en cuanto corresponde NO HACER LUGAR al recurso de apelación interpuesto, por los mismos fundamentos y en cuanto a las costas DISIENTO respetuosamente, por los fundamentos que paso a exponer:

Corresponde señalar que en el caso que el acto administrativo se declara irregular por la autoridad competente, éstas deben ser impuestas al funcionario emisor del acto administrativo irregular, y el artículo 106 de la Constitución Nacional, en lo pertinente, dispone: “Ningún funcionario o empleado público está exento de responsabilidad, en los casos de transgresiones, delitos o faltas en el desempeñe de sus funciones, son personalmente responsables”.

En efecto, cuando el acto administrativo se declara nulo por la autoridad competente, es porque se ha dictado en transgresión a los requisitos de regularidad del acto administrativo, por lo que corresponde imponer las costas al funcionario emisor del acto administrativo anulado.

En ese sentido, el autor Rafael Bielsa, ha expresado: “Si se hace responsable al Estado y no a los funcionarios culpables, éstos seguirán gozando de la impunidad de sus actos irregulares, y el Estado, es decir, el tesoro público, cargará con las consecuencias de esos hechos. Con hacer responsable al Estado, lo que resulta es una incidencia injusta de esa responsabilidad en los administrados o contribuyentes, pues toda indemnización que el Estado paga, se resuelve en una carga para los contribuyentes honestos o no culpables de las faltas de los funcionarios” (BIELSA, RAFAEL; Estudios de Derecho Público, Tomo IV, Ed. Depalma, Buenos Aires. 1962. Págs. 309/310). ES MI VOTO.

A su turno, la Ministra DRA. LLANES OCAMPOS señaló: Me adhiero al sentido del voto del Ministro Benítez Riera, en cuanto propone NO HACER LUGAR al Recurso de Apelación interpuesto por la Representante de la Dirección Nacional de Aduanas, ello debido a que corroboradas las constancias de autos, efectivamente se constata que durante el desarrollo del sumario los plazos no fueron cumplidos, tomando los actos administrativos en irregulares por no ajustarse al principio de legalidad.

Desde la instrucción de sumario administrativo (9/8/19) hasta su culminación (22/6/20) han transcurrido más de diez meses, contra dicha resolución la parte actora interpone recurso de apelación que fue resuelto en fecha 28 de agosto de 2022, es decir, dos meses después de la interposición, ahora bien, en cuanto a los plazos, el Código Aduanero en su art. 356 dispone: “Tramitación y plazos del sumario. Todos los plazos establecidos en este Código son perentorios e improrrogables, produciendo el efecto respectivo por el solo transcurso del tiempo, salvo disposición expresa en contrario. Los plazos se entenderán de días hábiles. En los casos de plazos no fijados, serán de seis días hábiles”.

En ese contexto, se entiende por perentorio que se extingue sin necesidad de declaración judicial alguna y provoca de manera automática la extinción del derecho; e improrrogable es aquel plazo que no puede extenderse por más días de los ya señalados por ley.

En esta línea de ideas resulta oportuno traer a colación lo que dispone la Constitución de la República en su artículo 17 numeral 10: “El sumario no se prolongará más allá del plazo establecido por la ley”.

Por otro lado, debemos mencionar que, si bien el Código Aduanero no contiene un tope temporal a plazo máximo de duración del proceso sumarial, concatenando la perentoriedad e improrrogabílidad ya mencionada, junto con lo dispuesto en la última parte del Artículo 356 "En los casos de plazos no fijados, serán de seis (6) días hábiles”, y a la luz de las disposiciones constitucionales ya señaladas, nos permitimos concluir válidamente que ningún proceso -sea en sede jurisdiccional o sea en sede administrativa- puede tener una duración indefinida en el tiempo.

En el caso concreto y como se menciona precedentemente el Código Aduanero no tiene, de manera expresa, un plazo tope para la duración del sumario administrativo, sin embargo, posee plazos definidos para las diferentes actuaciones o etapas procesales, es así que fija 6 días hábiles para correr vista de la iniciación del sumario (art. 362 de la Ley N° 2422/04), para las pruebas se establecen 20 días hábiles que pueden ser prorrogados por 10 días más (art. 367 de la Ley N° 2422), los alegatos deben ser presentados, cada parte en el plazo de 6 días; a partir de ahí el juzgado de instrucción debe informar en 20 días hábiles (372 de la Ley N° 2422) y finalmente la Administración debe resolver en el plazo de 30 días hábiles. En cuanto a la etapa recursiva, se constata que la Administración tiene 20 días para resolver el recurso, pudiendo prorrogarlo -por causa justificada- por igual término, en virtud a lo dispuesto en el art. 375 del Código Aduanero.

De lo transcripto en el párrafo anterior, se observa que el plazo que poseía la Administración para resolver el sumario era muy inferior al tiempo transcurrido si bien es cierto, que se debe tener en cuenta la suspensión de los plazos establecidos por la aduana en el marco del cumplimiento de la Ley N° 6524 “QUE DECLARA ESTADO DE EMERGENCIA EN TODO EL TERRITORIO DE LA REPÚBLICA DEL PARAGUAY ANTE LA PANDEMIA DECLARADA POR LA ORGANIZACIÓN MUNDIAL DE LA SALUD A CAUSA DEL COVID-19 O CORONAVIRUS Y SE ESTABLECEN MEDIDAS ADMINISTRATIVAS, FISCALES Y FINANCIERAS”, dichas resoluciones entraron en vigencia a partir del 10 de marzo de 2020, sin embargo de las constancias de autos claramente se desprende que la administración antes de dichas medidas sanitarias sobrepasó los plazos previstos en al Código Aduanero. En cuanto a las costas, las mismas deben ser impuestas a la parte perdidosa conforme a los arts. 192 y 203 inc. a) del CPC.

Con lo que se dio por terminado el acto, firmando S.S.E.E., todo por ante mí que lo certifico quedando acordada la sentencia que inmediatamente sigue:

Asunción, 10 de abril de 2023.

VISTO: Los méritos del acuerdo que anteceden, la Excma.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA
SALA PENAL RESUELVE:

1- TENER POR DESISTIDA a la recurrente del recurso de nulidad interpuesto.

2- NO HACER LUGAR al recurso de apelación interpuesto por la representante de la Dirección Nacional de Aduanas y, en consecuencia CONFIRMAR el Acuerdo y Sentencia N° 334, de fecha 17 de diciembre de 2021, dictado por el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, conforme a lo expuesto en el considerando de la presente resolución.

3- IMPONER COSTAS a la perdidosa en ambas instancias.

4- ANOTAR, registrar y notificar.

Carolina Llanes. Ministra
Luis M. Benítez C. Ministro
Manuel Dejesús Ramírez. Ministro
Ante mí:
Abg. Norma Dominguez. Secretaria