Jurisprudencias
Acuerdo y Sentencia N° 48/2023FIRMA SMTC S.R.L. contra LA SUB SECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION. Tribunal de Cuentas. Primera Sala.
ACUERDO Y SENTENCIA N° 48/2023
JUICIO: FIRMA SMTC S.R.L. C/RESOLUCION N° 71800000906 DEL 21 DE SETIEMBRE DEL 2020 Y RESOLUCION PARTICULAR N° 63 DEL 05 DE SETIEMBRE DEL 2019. DICTADAS POR LA SUB SECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION." (EXPTE. N° 405, FOLIO 152, AÑO 2020).
En la Ciudad de Asunción. Capital de la República del Paraguay, a los 24 días del mes de abril del año dos mil veintitrés, estando presentes los Excelentísimos Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera DR. GONZALO SOSA NICOLI, el DR. A. MARTIN AVALOS VALDEZ y DR. RODRIGO A. ESCOBAR E., en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la Presidencia del Primero de los Nombrados, por ante mí la Secretaria Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente con la portada que se expresa más arriba a objeto de resolver el juicio contencioso administrativo caratulado: "FIRMA SMTC S.R.L. C/ RESOLUCION N° 71800000906 DEL 21 DE SETIEMBRE DEL 2020 Y RESOLUCION PARTICULAR N°63 DEL 05 DE SETIEMBRE DEL 2019. DICTADAS POR LA SUB SECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION," (Expte. N° 405. Folio 152, Año 2020).
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTIÓN:
¿Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?
Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: Magistrados DR. RODRIGO A. ESCOBAR E., DR. GONZALO SOSA NICOLI y DR. MARTIN AVALOS VALDEZ.
Y EL EXCMO. MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. RODRIGO A. ESCOBAR E., DIJO QUE: En fecha 29 de octubre de 2020 obrante a fojas 100/110 de autos, se presentó ante el Tribunal de Cuentas el Abog. AGUSTIN ENCINA PEREZ con Matricula N°7593, en representación de la “FIRMA SMTC S.R.L. C/RESOLUCION N° 71800000906 DEL 21 DE SETIEMBRE DEL 2020 RESOLUCION PARTICULAR N°63 DEL 05 DE SETIEMBRE DEL 2019, DICTADAS POR LA SUB SECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION, fundamenta su demanda en base a lo siguientemente expuesto: Nuestra parte invoca la aplicación de la LEY N° 4.046/10 "QUE MODIFICA EL ARTÍCULO 4° DE LA LEY N° 1.462/1935 "QUE ESTABLECE EL PROCEDIMIENTO PARA LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO", que textualmente dispone en su parte pertinente: "...Art. 4°.- El recurso de lo contencioso administrativo contra toda resolución administrativa deberá interponerse dentro del plazo de dieciocho días." Así mismo, a la luz de lo dispuesto en el Art. 3° de la LEY N° 1462/35, resulta procedente la presentación de la presente acción en contra del acto administrativo más arriba individualizado en razón de que el mismo fue emitido por la máxima autoridad del ente cuestionado en ejercicio de sus facultades regladas, la misma causa estado y ya no existe recurso administrativo que pueda ser presentado en su contra, no existe otro juicio pendiente sobre el mismo asunto; y conforme se demostrará seguidamente, la decisión contenida en el acto administrativo impugnado y todos sus antecedentes vulneran derechos constitucionales y administrativos preestablecidos a mi favor.
Mediante las Resoluciones recurridas RESOLUCION PARTICULAR NRO 71800000906 DE FECHA 21/09/2020 Y LA RESOLUCION PARTICULAR NRO 63 DE FECHA 05/09/2019, la Subsecretaría de Estado de Tributación (SET), resolvió reliquidar los tributos estableciendo la deuda con el Fisco de mi representado la FIRMA SMTC S.R.L. en (Gs. 1.692.077.358) en concepto del IVA General, correspondientes a los periodos fiscales de 01 al 12/2012, 01 al 12/2013, 01 al 12/2014, 01 al 09/2015, y del IRACIS de los ejercicios fiscales 2011 al 2014, e igualmente incluyen las multas por DEFRAUDACION, así como las multas por contravención en los periodos fiscales 01 al 09/2015, debido a que supuestamente se comprobó que se declaró de forma dolosa, indebida y reiterada créditos fiscales en el IVA e igualmente gastos en el y IRACIS trayendo en consecuencia una supuesta falta de pago de tributos en perjuicio del Fisco, motivo por el cual se reliquido los tributos, surgiendo un multimillonario saldo a favor de la Subsecretaría de Estado de Tributación (SET).
Como primer punto se manifiesta que mi mandante se dedica a la ACTIVIDAD COMERCIAL DE TRANSPORTE URBANO DE PASAJEROS y en ese sentido la firma es contribuyente del Fisco y no ha tenido nunca una denuncia ante la (SET), el estudiado en autos es el primer caso, siendo objeto de una FISCALIZACION disfrazada de un (Control Interno) por parte de la (SET) por pretender invertir en el mejoramiento de la flota de vehículos de transporte con que cuenta la empresa, lo cual iba a ser en beneficio de la ciudadanía en general ya que se iba a prestar el servicio público en buses más modernos y de mejor calidad. Pero grande fue la sorpresa que cuando mi mandante a través de sendas notas MIC N° 2878 del 17/04/2015 y de la SET N° 20153013507 solicito la concesión de los beneficios fiscales de la Ley N° 60/90 "Régimen de Incentivos Fiscales a la Inversión de Capital de Origen Nacional y Extranjero", para la importación de 2 (dos) buses climatizados primeramente y luego a través de los expedientes MIC N° 8.022 del 16/10/2015 y la SET N° 2015033828 del 06/11/2015 solicito la concesión para la importación de 12 (doce) buses climatizados más, en total 14 (catorce) buses de última generación iban a ser importados por mi mandante a través de una millonaria inversión para la prestación del servicio de transporte público de pasajeros.
La SET en vez de analizar si el pedido de mi mandante se adecuaba o no a los requisitos de la citada Ley N° 60/90, FRUSTA LA MILLONARIA INVERSION no respondiendo lo solicitado y no contento con dicho perjuicio le notifica en fecha 14/10/2015 la NOTA DGGC N° 887 en la cual se le requiere DECLARACIONES JURADAS de IVA: LIBROS DE COMPRAS Y VENTAS:FORMA DE LIQUIDACION adoptada por mi mandante correspondiente desde el PERIODO FISCAL DEL 2011 en adelante, es más, luego de 6 dias de dicha nota el 20/10/2015 LE EMPLAZA por 24 HORAS a que se presente las documentaciones requeridas. Como V.E. habrá de notar con esta primera parte del relato el actuar ARBITRARIO e IRREGULAR de la Subsecretario de Estado de Tributación, ya que una firma que se dedica hace varios años de forma ininterrumpida al transporte público de pasajeros, consigue después de arduas gestiones la financiación a través de un esfuerzo financiero importante y en consecuencia solicita la venia para la importación de 14 buses climatizados y esta dependencia del ESTADO en vez alentar este tipo de inversiones para beneficio de la CIUDADANIA a través de los citados actos administrativos ARBITRARIOS Y ABUSIVOS empieza a solicitar documentación de varios años anteriores que no tenían ninguna relación con lo solicitado.
En ese estado de cosas mi mandante cumple con lo solicitado ya que en fecha 23/10/2015 a través del Expte N° 20153032268 realiza la presentación de la documentación requerida, sobre el Punto 1. Mi mandante ha procedido a rectificar y a corregir los errores y por lo tanto subsana las inconsistencias, estas rectificaciones de formularias es común dentro de la Administración Tributaria, sobre el Punto 2. Se le envía la forma de liquidación del IVA correspondiente a los periodos fiscales solicitados. Sobre el Punto 3. Se da otro hecho irregular en el proceder administrativo de la SET, mi mandante presento las documentaciones solicitadas que tenían en la firma, pero igualmente habían solicitado otros documentos la SET que a mi mandante se le habían extraviados y comunico de dicha situación a través de la nota de fecha 23/11/2015 según el Expte. N° 20153035553 donde se adjuntó LAS DENUNCIA FISCAL ante la Unidad Penal N° II, de la Ciudad de Ñemby; a cargo de la Agente Fiscal Abg. Belén Agüero POLICIAL DE PERDIDAS DE ALGUNOS DE LOS DOCUMENTOS REQUERIDOS como ser (Comprobante de Facturas; Rollos de Boleta; Limos de Compra y Venta; Documentos varios; etc.). l
a respuesta de la SET fue que mi mandante debe dar cumplimiento a la Resolución General N° 86 de fecha 16/11/2012 y debe "RECONSTRUIR SU CONTABILIDAD mi mandante atendiendo a esa respuesta solicita la prorroga la cual es y aceptada otorgándole un plazo de 15 días, mi mandante haciendo un gran esfuerzo reconstituye algunas de las documentaciones y presenta en fecha 18/12/2015 según él Expte N° 20153038403 y manifiesta como es lógico que no ha podido reconstituir en su totalidad y solicita ayuda a la SET para la citada reconstitución. cual fue la respuesta tres días después a través del FORMULARIO N° 64000985973 el "BLOQUEO EL RUC" de mi mandante, con los perjuicios millonarios que eso significa, a modo de recordatorio, MI MANDANTE HABÍA SOLICITADO LA AUTORIZACION PARA INVERTIR Y MESES DESPUÉS LE ESTAN BLOQUEANDO SU RUC.
QUE, continúa manifestando la actora: Estos Son Los Hechos Que Dieron Origen A Las Resoluciones Dictadas Por La Subsecretaría De Estado De Tributación (Set) Hoy Recurridas Por Mi Mandante Que Solicito Desde Ya Sean Revocadas Estos Actos Ilegales Y Arbitrarios Que Tanto Perjudicaron Y Siguen Perjudicando A Mi Mandante Con Esta Millonaria Suma Supuestamente Debida. Posteriormente la SET se da cuenta del error administrativo cometido y manifiesta: El 06/01/2016, el contribuyente da respuesta a lo solicitado, por lo tanto se procedió al DESBLOQUEO DEL RUC según el Formulario N° 64000988557 de fecha 12/01/2016", donde ya se ve la "BUENA FE" de mi mandante en colaborar y donde se prueba que no hay INTENCION requisito indispensable de la supuesta "DEFRAUDACION" manifestada en sus resoluciones recurridas, no lo dice mi parte SINO LOS ACTOS ADMINISTRATIVOS así lo confirman y ha quedado demostrado que mucho menos ha existido DOLO en su actuar, todas las notas remitidas por la SET fueron evacuadas, constatadas ciertas diferencias las mismas fueron rectificadas inmediatamente, tal como consta en los antecedentes administrativos. Es más. la SET requirió a fin de corroborar las documentaciones remitidas por mi mandante a TERCEROS, como ser la firma BARCOS Y RODADOS.S.A.
y la firma LA LIMPEÑA SRL, y luego de haberles estas firmas remitidos lo requerido la Subsecretaría de Estado de Tributación SET CONCLUYÓ a) El 03/03/2016 la firma BARCOS Y RODADOS S.A. el expediente N° 20163005949, donde efectivamente puede comprobarse que las facturas enumeradas en ocasión del requerimiento fueron emitidas a nombre de la EMPRESA SMTC SOCIEDAD DE
RESPONSABILIDAD LIMITIDA con RUC N°80057648 DV 9. b) A su vez se solicitó copia autenticada de la Factura N° 001-001-0000056 - Timbrado N° 10636223 a la firma LA LIMPEÑA S.R.L. con RUC N° 80000679 DV 8. La misma dio respuesta el 07/03/2016 adjuntando la factura solicitada. LA MISMA CORRESPONDE A LA COMPRA DE 1 (UN) BUS POR (Gs. 100.000.000 IVA incluido). Como se ve con estas dos respuestas de TERCEROS PROVEEDORES donde se confirma que LAS FACTURAS presentadas por la firma en su momento son LEGALES, y por lo tanto VALIDAS prueba que mi MANDANTE NO MINTIO EN SUS DECLARACIONES JURADAS eso consta en los propios antecedentes con que cuenta la SET pero que al momento de dictar sus RESOLUCIONES hoy recurridas NO TUVIERON EN CUENTA y por lo tanto la parte que miente es la propia Administración Tributaria ya que llegaron a UNA CONCLUSION FALSA y que no condice con las pruebas de su propio expediente administrativo.
QUE, continua expresando la parte Accionante: Cabe recordar que las resoluciones recurridas SANCIONAN a mi MANDANTE con la aplicación de UNA MULTA EQUIVALENTE al (100 %) de lo supuestamente defraudado en concepto de IVA GENERAL, sobre ese punió en específico que dice su propia auditoria: "La auditoría procedió a verificar la correcta liquidación del IVA de parte del contribuyente en los periodos fiscales 01/2011 a 09/2015, donde se pudo corroborar QUE LA FIRMA DECLARA CORRECTAMENTE SUS INGRESOS EN CONCORDANCIA A LO QUE ESTABLECEN LAS REGLAMENTACIONES REFERENTES AL SECTOR DE TRANSPORTE PUBLICO DE PASAJEROS.... a continuación dice que se declaró erróneamente los Créditos Fiscales...", FALSO, se reitera, está en su propia Fiscalización que mi mandante declara CORRECTAMENTE el IVA en dichos periodos fiscales, luego extrañamente concluye que mi MANDANTE de forma SISTEMATICA Y CONTINUA defraudo al fisco en este concepto de impuestos, FALSO, se prueba que mi mandante no defraudo, un argumento jurídico más donde se comprueba que no condice la SANCION con las documentaciones respaldatorias ni con sus propias conclusiones previas de la Fiscalización disfrazada de Auditoria.
El rechazo a este proceso administrativo de FISCALIZACION disfrazada de Auditoria cuyo resultado fue el INFORME FINAL DCIRE/GC N° 30 fiel 02/12/2016 donde se estableció un supuesto monto defraudado ya fue objeto en su momento de un RECHAZO CATEGORICO Y PUNTUAL en sede administrativa y al cual la Administración Tributaria hizo caso omiso sin argumentación alguna. Las resoluciones recurridas con nulas porque la Subsecretaria de Estado de Tributación (SET) incumplió en el ejercicio de sus facultades de fiscalización, el cual no se pone en discusión, PERO SI EN ESTE CASO EN PARTICULAR DICHAS FACULTADES FUERON UTILIZADAS DE FORMA ARBITRARIA Y SIN CEÑIRSE A LAS FORMAS Y PROCEDIMIENTOS ESTABLECIDOS EN LA LEY, en base a los siguientes hechos: Nota D.G.G.C. N°887 notificada a mi Mandante en fecha 14/10/2015 (inicio del proceso de Fiscalización) requiriendo documentaciones y otros actos, no puede disfrazar la Administración Tributaria con otro nombre la FISCALIZACION que se hizo a mi Mandante, esa Nota se halla suscripta por un funcionario sin facultades ni competencia para ello, no fue suscripta por la máxima autoridad de la SET lo que conlleva la Nulidad del Acta Final de Auditoria Interna de fecha 15/11/2016, donde se estableció la supuesta defraudación.
Como bien se indicó en el párrafo anterior la FISCALIZACION se inició con la citada Nota N° 887, empezando a correr el plazo al día siguiente el 15/10/2015 y finalizo con el Acta Final el 15/11/2016, o sea, el PROCESO DE FISCALIZACION duro 14 MESES, cuando que la Fiscalización conforme a lo que establece el Art. 31 de la Ley N° 2421/04 reglamentado por la R.G.N° 04/2008, tiene que tener una DURACION MAXIMA DE 45, prorrogable por igual periodo o sea 90 días, siendo el PLAZO MAXIMO CON LA PRORROGA DE 3 MESES, en esta FISCALIZACION PUNTUAL DURO 14 MESES. Como se podrá comprobar la SET se extralimito en el PLAZO "solamente" 11 MESES esta situación irregular ya le manifestó mi Mandante en sede administrativa, cual fue la respuesta a través de las resoluciones recurridas: "...la reglamentación vigente no dispone que los trabajos de Control Interna deban ser efectuados en algún plazo determinado...", FALSO, con ese criterio ellos te pueden fiscalizar "eternamente" a su libre antojo, ESO ES ARBITRARIO TANTO EL HECHO EN SÍ COMO SU RESPUESTA, deben tener claro que como cualquier acto administrativo están reglados, eso es asi por SEGURIDAD JURIDICA en general y en particular de los fiscalizados a que se culminen los procesos en un plazo determinado, no existe plazo indeterminado, conforme a la citada norma su plazo máximo es de 90 días, por lo que se demuestra que la fiscalización por el cual se sustentaron las resolución hoy recurridas se RESOLVIERON FUERA DEL PLAZO. La Administración Tributaria incumplió su propia norma y la consecuencia de dicho incumplimiento es la NULIDAD de todos los ACTOS QUE SEAN CONSECUENCIA DE ELLOS como ser las hoy RECURRIDAS RESOLUCIONES RESOLUCION PARTICULAR N° 71800000906 DE FECHA 21/09/2020 Y LA RESOLUCION PARTICULAR NRO 63 DE FECHA 05/09/2019 DE LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION.
En las resoluciones recurridas se estableció que mi Mandante infringió la normativa tributaria, porque supuestamente se comprobó la contradicción evidente entre las documentaciones y los montos de las declaraciones juradas, las que supuestamente contiene datos falsos, lo que es FALSO son esos argumentos, con solo darle una lectura al considerando de la Resolución se denota que no hay una sola documentación presentada por mi parte que la SET manifieste esta factura número tal FALSA ni mucho menos del porqué de la falsedad, solo en una planilla de forma general se establece un monto total a pagar, la cual no es sustento legal para sostener tan millonario deuda, es típico de resoluciones infundadas que no tienen base legal Hubieron errores contables subsanados inmediatamente por mi Mandante como le pasa a Tecnifican de oficio, pero esos errores subsanados no le da argumento para que la Administración cualquier aportante del Fisco, a veces ellos mismos (SET) se equivocan en sus liquidaciones y luego AL FISCO, si era ese el caso porque desde el primer día de la fiscalización mi mandante ha contribuido resuelva LUEGO TENIDO LA INTENCIÓN SISTEMATICA Y REITERADA de DEFRAUDAR que la firma ha cometido FRAUDE CONDUCTA ENGAÑOSA Y HAYA tribuido presentado todas las documentaciones requeridas, se prueba con el expediente administrativo y las que no pudo presentar por habérselas robado ha presentado la denuncia fiscal y ha solicitado ayuda a la SET para la reconstitución, es más, la SET ha solicitado informe sobre facturas a terceras empresas y estás han respondido que corresponden a transacciones comerciales con mi Mandante, me pregunto dónde está la FALSEDAD, reitero un solo documento presentado no dice en su resolución recurrida que es FALSO, solo habla en forma genérica.
QUE, concluye expresando la parte Accionante: Pero si en su CONCLUSION establece que existe DEFRAUDACION y establece injusta y arbitrariamente una multa del (100%) sobre el supuesto tributo defraudado, se hace mención a que la conducta de mi mandante se encuadra en el art. 173 de la Ley 125/91 "Presunciones en la Intención de Defraudar", que dice "Se establece la intención de Defraudar al Fisco”, en su punto 3:...Declaraciones juradas que contengan datos falso.... esa circunstancia GRAVE como es sabido DEBE ESTAR PROBADA Y ARGUMENTADA POR LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA EN FORMA FEHACIENTE, no existe tal circunstancia, NI ESTA PROBADO EL HECHO NI MUCHO MENOS ESTA ARGUMENTADA FEHACIENTEMENTE, solo una planilla que no es seria ni jurídicamente relevante, CON ESO PRETENDEN PROBAR EL SUPUFSTO DOLO DE MI MANDANTE, AL NO HABER ARGUMENTACIÓN VALIDA QUE SOSTENGA TAL SUPUESTO HECHO DE DEFRAUDACION DEBE REVOCARSE LAS RESOLUCINONES RECURRIDAS POR SER LAS MISMAS NULAS. Las resoluciones recurridas no cumplen con lo establecido en el Art. 205 de la Ley N° 125/91 que dispone:
".....Los pronunciamientos, en cuanto corresponda, deberán ser fundados en hechos y en el derecho, alorar la prueba producida y decidir las cuestiones planteadas en el procedimiento o actuación...”, eso no ocurrió en este caso administrativo, lo que hizo la Administración Tributaria a través de sus nulas resoluciones fue lisa y llanamente transcribir el dictamen de la Auditoria Interna, o sea, las resoluciones recurridas NO SE BASTAN POR SI MISMAS, es hasta obvio que las mismas no han resuelto lo planteado por mi mandante en la sede administrativa, que hizo la Máxima Autoridad de la Administración Tributaria a través de la SET DESPLAZO LA COMPETENCIA EN FUNCIONARIOS DE DEPARTAMENTOS DE MENOR RANGO LA RESOLUCIÓN DE ESTE CASO, CIRCUNSTANCIA VIOLATORIA DE LA CITADA NORMA, UN ARGUMENTO JURÍDICO MAS DONDE SE PRUEBA LA NULIDAD DE LAS RESOLUCIONES RECURRIDAS. YA ESTÁ DEMOSTRADO QUE LAS RESOLUCIONES RECURRIDAS NO CUMPLIERON CON UN ELEMENTO INDISPENSABLE PARA SU VALIDEZ DE TODO ACTO ADMINISTRA TIVO QUE ES LA "FORMA".
NO CUMPLIENDO CON LOS PLAZOS. NO RESPONDIENDO NI RESOLVIENDO LO PLANTEADO POR MI MANDANTE, NO HAN PROBADO LA FALSEDAD EN LAS DECLARACIONES JURADAS, NO HAN DICTANDO UNA SENTENCIA QUE SE SUSTENTA JURIDICAMENTE POR SI SOLA, y otro elemento no menos importante es que la Administración Pública en este caso en particular carece ”MOTIVACION” lo cual es sinónimo de ”ARBITRARIEDAD”, ya que no existen razones NI FACTICAS NI JURIDICAS de la decisión adoptada, ya que su propia resolución es contradictoria en varias partes, en parte establece que mi mandante cumplió en tiempo y forma con lo requerido, luego la sancionan con la calificación más grave “defraudación ”, por ende son ACTOS ADMINISTRATIVOS VIOLATORIOS DEL PRINCIPIO DE ESTADO DE DERECHO QUE SE ADOPTA COMO MODELO DE ORGANIZACIÓN DEL ESTADO PARAGUAYO EN ART. 01 DE LA CONSTITUCION NACIONAL... Solicita, oportunamente previo los trámites de rigor, se dicte Sentencia HACIENDO LUGAR a la demanda promovida con costas.
QUE, corrido el traslado de la presente demanda a la parte accionada, se presentó a contestarla el Abogado FERNANDO R. CUBILLA, Abg. Fiscal del Ministerio de Hacienda, bajo patrocinio del Abogado del Tesoro. ANGEL FERNANDO BENAVENTE FERRERIRA, en nombre y representación de la “FIRMA SMTC S.R.L. C/RESOLUCION N°71800000906 DEL 21 DE SETIEMBRE DEL 2020 Y RESOLUCION PARTICULAR N° 63 DEL 05 DE SETIEMBRE DEL 2019. DICTADAS POR LA SUB SECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION.” (Expte. N° 405, Folio 152, Año 2020). "Antes de empezar a defender la presente situación se recuerda que el Artículo 196 de la Ley 125/91 hace mención a los actos de la Administración Tributaria los cuales reputan legítimos, salvo prueba en contrario, siempre que cumplan con los requisitos de regularidad y validez relativos a competencia. legalidad, forma legal y procedimiento correspondiente.
Exponemos asimismo que la Administración Tributaria podrá convalidar los actos anulables y subsanar los vicios de que adolezcan, a menos que se hubiere interpuesto recursos jurisdiccionales en contra de ellos. A manera de mejor entendimiento, como metodología se estará realizando la contestación de cada punto alegado por la parte actora en su escrito de demanda. 1. ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS: LA FISCALIZACIÓN HA EXCEDIDO EL PLAZO LEGAL DE DURACIÓN. Los plazos señalados por la demandante serán los correctos, siempre y cuando no hubiera operado las SUSPENSIONES que tuvo lugar término de varios días COMO CONSECUENCIA DE LA PROPIA PETICIÓN DE PRORROGA. FORMULADA POR LA ADVERSA, para la presentación de las documentaciones requeridas. Este hecho fue total y deliberadamente omitido por la actora.
La Fiscalización Puntual abierta se encuentra prevista en el Artículo 31 de la Ley N° 2421/04 "DE ADECUACIÓN FISCAL", en los siguientes términos: "Las tareas de fiscalización a los contribuyentes se realizarán: (...) b) Las puntuales cuando fueren determinadas por el Subsecretario de Tributación respecto a contribuyentes o responsables sobre los que exista sospecha de irregularidades detectadas por la auditoria interna, controles cruzados, u otros sistemas o forma de análisis de informaciones de la Administración en base a hechos objetivos. En el mismo artículo se prevé que: “La Administración Tributaria reglamentará los plazos de realización de las fiscalizaciones integrales y puntuales, en función a aspectos tales como el tamaño de la empresa, números de sucursales o depósitos, tipo de actividad o giro comercial entre otros. Los plazos máximos serán de ciento veinte días para las fiscalizaciones integrales y de cuarenta y cinco días para las puntuales.: pudiendo prorrogarse excepcionalmente por un periodo igual, mediante Resolución de la Administración Tributaria, cuando por el volumen del trabajo pudiese concluirse dentro del plazo inicial...".
En efecto la reglamentación de los plazos de la Fiscalización Puntual se encuentra establecida por la Administración Tributaria en la Resolución General N° 04/2008 de fecha 30 de agosto de 2008 "POR LA CUAL SE REGLAMENTAN LAS TAREAS DE FISCALIZACIÓN. REVERIFICACIÓN Y DE CONTROL PREVISTAS EN LA LEY N° 125/91 Y SU MODIFICACIÓN LEY N° 2421/04, Y EN CONSECUENCIA SE DEROGA LA RESOLUCION GENERAL N° 18/07/ y en el caso de autos. a ella se ha ajustado la SET en toda su actuación. Los trabajos de los auditores de la SET fueron realizados en el marco de los artículos 186 y 189 de la Ley Tributaria, es decir, consistió en un Control Interno, integrado por actividades diseñadas para asegurar en forma razonable la fiabilidad de la información contable proporcionada por el propio contribuyente, terceros o que surjan de otros sistemas o análisis de otras informaciones, de los que pueden surgir la determinación de tributos y aplicación de sanciones como bien lo señalan las Resoluciones N° 04/2008 y N° 25/2014, por la cual se reglamentan las tareas de Fiscalización, Reverificación y Control establecidas por la Ley.
Por otro lado, se resalta que la reglamentación vigente no dispone que los trabajos de Control Interno deban ser efectuados dentro de algún plazo determinado. En consecuencia, las actuaciones practicadas en la verificación hecha por los auditores se encuentran dentro del marco Legal vigente y, se reputan legítimas, salvo prueba en contrario, conforme al Art. 196 de la Ley, y que efectivamente la Nota D.G.G.C. N° 887 notificada en fecha 14/10/2015, es el inicio del control interno efectuado a la recurrente. La empresa actor a SMTC SRL, señala que la Administración Tributaria en todo momento denominó a la fiscalización practicada como "Control Interno", todo el procedimiento denota que se trató una real fiscalización en donde la referida autoridad infringió todas las limitaciones y formas legales.
QUE, continúa expresando la parte Accionada: Sobre el punto, se trae a colación lo establecido en el Art. 196 de la Ley, que establece que: "Los actos de la Administración Tributaria se reputan legítimos, salvo prueba en contrario, siempre que cumpla con los requisitos de regularidad y validez relativos a la competencia, legalidad, forma legal y procedimiento correspondiente. La Administración Tributaria podrá convalidar los actos anulables y subsanar los vicios de que adolezcan, a menos que se hubiere interpuesto recursos jurisdiccionales en contra de ellos”, al efecto, se reiteró que el Control Interno practicado a SMTC SRL y las actuaciones realizadas por los auditores se encuentran dentro del marco legal vigente. Igualmente, la Administración Tributaria recalca que SMTC SRL no aportó elemento alguno que permita rebatir las evidencias detectadas por la Administración Tributaria y que desvirtué la denuncia realizada por los auditores, durante el proceso del sumario, como tampoco en la etapa recursiva, simplemente se limitó a indicar la nulidad de la Resolución recurrida, supuestamente por tratarse de una fiscalización en la que se excedió el plazo legal. La administración tributaria, no ha hecho en consecuencia otra cosa, sino que aplicar correctamente el derecho tributario, respetando llanamente el mandato legal reglamento aplicable a las fiscalizaciones.
Todo lo que hemos afirmado, se confirma con los antecedentes que obran en autos, y que nos da noticia únicamente del cumplimiento de las prescripciones legales en el trabajo de fiscalización efectuada a SMTC SRL, por parte de la Administración Tributaria. Por tanto, no cabe dudas que esta pretensión. al carecer de sustento, fatalmente debe ser RECHAZADA. La adora en un avieso ataque a las facultades legales de la Administración Tributaria, apoyado en una reducida actividad de interpretación de las normas, desarrollo en su presentación de demanda una burda teoría que roza lo absurdo, al sostener, que el "Requerimiento de Documentaciones determinó el inicio de la fiscalización a su parte. Y procura a través de un teatro planeado para la confusión que, al ser tomada su tesis, quede demostrado que el "Requerimiento de Documentaciones” no cumplía con las disposiciones legales y reglamentarias "APLICABLES A LAS FISCALIZACIONES PUNTUALES".
QUE, concluye expresando la parte Accionada: Por último, nos permitimos expresar al Excelentísimo Tribunal de Cuentas, que este tipo de sanciones constituyen propias del ejercicio del poder de la administración recaudadora, y dentro de ella, la competencia ha sido asignada a un órgano altamente especializado cuyos actos han de ser controlados por el órgano jurisdiccional en orden a su razonabilidad, ante el cual, sólo puede justificarse con la demostración de que ha mediado error u omisión de entidad suficiente, hecho que no fue demostrado por la firma actora en el caso de autos, conforme a las constancias del expediente judicial.
La aplicación de las consiguientes sanciones constituye, en definitiva, el ejercicio del poder propio de la Administración cuya razonabilidad cae bajo el control del Poder Judicial para evitar que la discrecionalidad se convierta en arbitrariedad. La potestad revisora del que tiene el Poder Judicial para valorar los actos disciplinarios de la Administración sólo comprende, como principio, el control de su legitimidad, lo que supone el de la debida aplicación de las normas de manera que los hechos se clarifiquen adecuadamente, y que las sanciones se ajusten al texto legal, con un prudente y razonable ejercicio de las facultades con que se huyan investidos los funcionarios competemos sin juzgar la oportunidad, mérito o conveniencia de las medidas adoptadas. EN CONSECUENCIA, POR TODO LO EXPUESTO LA PRESENTE DEMANDA NO PUEDE PROSPERAR Y EL EXCELENTÍSIMO TRIBUNAL DE CUENTAS DEBE DICTAR SENTENCIA RECHAZANDO LA MISMA POR IMPROCEDENTE. Solicita, oportunamente previo tramite de rigor, se dicte sentencia RECHAZANDO la demanda contenciosa administrativa con costas.
QUE, a (fojas 146) de Autos por A.I. N° 645 de fecha 12 de agosto de 2021, dictado por el TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, resolvió: 1) DECLARAR LA COMPETENCIA DEL TRIBUNAL, para entender en el presente juicio, y existiendo hechos que probar...2) RECIBIR LAS CAUSAS A PRUEBAS, por todo el término de la Ley, 3) NOTIFICAR, registrar y remitir copia a la Excma. Corte Suprema de Justicia.
QUE, en fecha 24 de marzo de 2022 por proveído obrante a (fojas. 156), el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, llamo AUTOS PARA SENTENCIA, resolución que a la fecha se encuentra firme y ejecutoriada.
Y EL EXCMO. MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. RODRIGO A. ESCOBAR E., PROSIGUIO DICIENDO, QUE: QUE, por medio de los Actos Administrativos recurridos, se pone a conocimiento de la firma contribuyente SMTC S.R.L. la determinación que le fuera practicada, así como la denegación del recurso de reconsideración interpuesto. En consecuencia, la parte actora centra sus agravios en la excesiva duración de la fiscalización a la que fuera sometido y posteriormente sirvió de sustento a la determinación de impuestos y multas.
QUE, del Acta Final de fecha 15/11/2016, obrante a fojas 64 de los antecedentes administrativos, se desprende que la firma actora fue objeto de un proceso de control interno que se origina en su solicitud de los beneficios fiscales amparados en la Ley 60/90.-
QUE, conforme a la referida Acta Final, e control dispuesto inició con la Nota N° 887 del 25/09/2015, que fuera notificada el 14/10/2015, por lo que los plazos de duración de la fiscalización deben computarse a partir de esta última fecha, que es cuando se pone al contribuyente en conocimiento de la verificación y se le solicitan las documentaciones a ser auditadas.
QUE, siempre conforme al Acta Final surge efectivamente la existencia del tipo de auditoria realizado "Control Interno", en la misma se deja constancia de su inicio en fecha 14/10/2015 y su culminación el 15/11/2016. El Acta Final indica, además, la realización de una verificación en cuanto a las obligaciones IRACIS 2011/14 e IVA del 01/2011 al 09/2015; sin aclarar su carácter puntual, o integral.
QUE, si bien, como lo señala la Abogacía del Tesoro, la SET ha dictado la Resolución General N° 04/08 “POR LA CUAL SE REGLAMENTAN LAS TAREAS DE FISCALIZACIÓN, REVERIFICACIÓN Y DE CONTROL PREVISTAS EN LA LEY N° 125/91 Y SU MODIFICACIÓN LEY N° 2421/04, Y EN CONSECUENCIA SE DEROGA LA RESOLUCION GENERAL N° 18/07”; y, conforme a la misma se entre lo que constituye una Fiscalización integral, una Fiscalización Puntual, Controles Internos y Controles Preventivos; no cabe duda de lo que realizó bajo la figura de "Control Interno" ha sido una fiscalización, la que debe ser caracterizada como puntual, pues la integran requiere como antecedente, la detección de irregularidades en una puntual.
QUE, la referida RG N° 04/08, en lo relativo a controles internos, los caracteriza como un control cualquiera sea su denominación, en la que se contrastan informaciones y pueden dar lugar a fiscalizaciones puntuales o poner en marcha el procedimiento de Determinación Tributaria y Aplicación de Sanciones.
QUE, al concluir con un Acta Final, resulta evidente que la auditoria fue proyectada para constituir la base de una procedimiento de determinación tributaria y aplicación de sanciones, cabe señalar que el artículo 189 de la Ley 125/91, en el cual se sustenta la realización de controles y verificaciones, no previene como resultado un Acta Final que sirva como comprobación de irregularidades o existencia de deudas; sino más bien, regula una serie de medidas preventivas a fin de recabar los datos necesarios para disponer una fiscalización.
QUE, a partir de la vigencia de la Ley 2421/04, se ha regulado en su artículo 31, la competencia de la administración en materia de fiscalización y control, determinándose en su inciso b), que de encontrarse sospecha de irregularidades a través de auditoria interna, controles cruzados u otros sistemas o formas de análisis de informaciones en base a hechos objetivos, dichas situaciones ameritan se disponga la realización de una fiscalización puntual.
QUE, siendo los controles internos una forma de contrastar informaciones, de conformidad la RG N° 04/08, lo que ameritaba era la determinación de la realización de una fiscalización puntual, por lo que la opción de la puesta en marcha del procedimiento de determinación tributaria, constituye una extralimitación de la Administración pues excede la potestad atribuida por Ley; sin embargo, así se ha obrado bajo el amparo de una reglamentación que excede los límites legales y se ha concluido con un Acta Final, en el cual se han denunciado la existencia de irregularidades, y tuvo como corolario la determinación tributaria y aplicación de sanciones efectuada por medio de las resoluciones recurridas.
QUE, con respecto a la fiscalización, realizada bajo el título de "Control Interno" o "Verificación y Control", ya hemos anticipado algunas cuestiones que afectan seriamente a su validez. Principalmente el hecho de que con la entrada en vigencia de la Ley 2421/04, todas las actuaciones referidas a fiscalización y control necesariamente deben conducir, en caso de detectarse irregularidades, a disponer la realización de una Fiscalización en donde deben confirmarse las mismas, esto a tenor de su artículo 31 inciso b), que se transcribe a continuación: "Las puntuales cuando fueren determinadas por el Subsecretario de Tributación respecto a contribuyentes o responsables sobre los que exista sospecha de irregularidades detectadas por la auditoría interna, controles cruzados, u otros sistemas o forma de análisis de informaciones de la Administración en base a hechos objetivos. De confirmarse la existencia de irregularidades en oportunidad de dicha fiscalización, la Administración podrá determinar la fiscalización integral de tales contribuyentes o responsables” (subrayado lo relevante).
QUE, de la interpretación de dicho párrafo, cualquiera sea el resultado de los controles, y cualquiera sea su denominación, en caso de advertirse irregularidades, el contribuyente debe ser sometido a una Fiscalización, a fin de su confirmación, recién luego de la fiscalización, procede la determinación. En este punto podemos concluir, que el "control interno" respecto del cual se ha concluido el Acta Final que sustenta el acto de determinación tributaria y aplicación de sanciones, no resultaba idóneo a los efectos de sustentar el inicio de los procedimientos referidos, los que se encuentran señalados en los Artículo 212 y 225 de la Ley 125/91.
QUE, en caso de pretenderse lo contrario, el "control interno" no podía obviar los requisitos de regularidad establecidos para las fiscalizaciones, por lo que si nos remitimos nuevamente al inciso b) del artículo 31 de la Ley 2421/04, debió de ser considerada como sujeta a los requisitos de una Fiscalización Puntual, por lo que su duración no podía superar los 45 días; y sólo, en los casos establecidos, solicitar su ampliación por un periodo similar.
QUE, conforme al Acta Final, la verificación inició el 14/10/2015 y tuvo su finalización el 15/11/2016; es decir, tuvo una duración de más de trece meses, entonces se puede afirmar que el acto administrativo impugnado tampoco reúne las condiciones de regularidad por exceso de plazo en la fiscalización puntual previa al no concluirse la misma dentro del plazo de 45 días hábiles exigidos por el artículo 31 de la Ley 2421/04, más su prórroga por otro periodo igual, de haberse concedido. Por tanto, la administración ya había perdido su potestad fiscalizadora con respecto a esa pesquisa en particular, por mandato legal que la limita a un plazo determinado para su validez.
QUE, el referido artículo 31° de la Ley 2421/04, ha establecido expresamente la "Fiscalización Puntual" y la "Fiscalización Integral", como las dos únicas modalidades de ejercitar la actividad inspectora con virtualidad de fundar el inicio del procedimiento de determinación, y al mismo tiempo ha establecido las formalidades que debe reunir el acto administrativo que ordena la fiscalización, como así también el plazo máximo de duración. Siendo así, evidentemente existen vicios en el procedimiento de la formulación del acto administrativo, restando por tanto validez a los actos administrativos impugnados.
QUE, entonces, al ejercitar la SET su facultad físcalizadora mediante procedimientos no previstos en la ley y al haber superado el plazo máximo legal de duración, ha operado el instituto de la caducidad del procedimiento, en razón del vencimiento del plazo fatal y perentorio que la ley le otorga para culminar la fiscalización; y por tanto, el ejercicio de la acción ha quedado limitada en el tiempo de su ejercicio, que al haberse excedido no puede producir efectos jurídicos válidos, constituyendo este accionar en causal de nulidad de las actuaciones administrativas al constituir algo que no le está permitido.
QUE. por las consideraciones que anteceden, considero ir por la NEGATIVA A LA CUESTION PLATEADA en consecuencia HACER LUGAR A LA DEMANDA y en consecuencia REVOCAR el acto de determinación practicado a la firma actora identificados como Resolución Particular N° 71800000906 de fecha 21 de setiembre de 2020 y la Resolución Particular N° 63 de fecha 05 de setiembre de 2019. En cuanto a las costas, corresponde imponerlas a la perdidosa, de conformidad al Art. 192 del C.P.C. ES MI VOTO.
A SU TURNO, EL EXCMO. MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS PRIMERA SALA, GONZALO SOSA NICOLI DIJO: Que, en el caso de autos el Abogado Agustín Encina Pérez, en nombre y representación de la firma SMTC S.R.L. se presenta a impugnar la Resolución N° 63/2019 "Por la cual se determinan tributos y se aplican sanciones a la firma Empresa SMTC SRL, con RUC 80057648-9", así como la Resolución N° 71800000906/20 que resuelve determinar la obligación tributaria de la firma accionante y rechazar el recurso de reconsideración, calificando su conducta como defraudatoria y aplicando la sanción del 100% sobre el tributo defraudado, dictadas ambas por el Viceministro de Tributación. La accionante, en su línea argumentativa expone que:
primero, que por medio de la Nota DGGC N° 887, copia obrante a fs. 46 de los antecedentes administrativos obrantes por cuerda separada, la administración actúa de forma arbitraria e irregular ya que solicita documentación de varios años anteriores que no tienen relación con períodos auditados. Agregando además que, ante el extravío de cierta porción de su documentación contable, la administración le ordena reconstruir su contabilidad, lo cual no le fue posible en su totalidad. En segundo lugar, que la administración se excedió en el plazo de fiscalización, el cual se inició con la requisitoria de la documentación mediante la Nota DGGC N° 887 en fecha 14/10/2015 momento desde el cual disponía del plazo de 45 días que dispone la ley. En tercer lugar, alega la arbitrariedad de las resoluciones ya que la administración no ha comprobado la conducta defiaudatoria para proceder a la aplicación de la sanción, vulnerando el requisito del artículo 205 de la Ley N° 125/91.
Que, con relación al primer argumento, podemos verificar que la administración actuó conforme a las atribuciones que le confieren la Ley N° 125/91 mediante los artículos 186 que dispone: "Facultades de la administración: A la Administración corresponde interpretar administrativamente las disposiciones relativas a tributos bajo su administración, fijar normas generales, para trámites administrativos, impartir Instrucciones, dictar los actos necesarios para la aplicación, administración, percepción y fiscalización de los tributos. Las normas dictadas en aplicación del párrafo anterior se subordinarán a las leyes y los reglamentos y serán de observancia obligatoria para todos los funcionarios y para aquellos particulares que las hayan consentido expresa o tácitamente o que hayan agotado con resultado adverso las vías impugnativas pertinentes, acorde a los dispuesto en los párrafos segundo y tercero del artículo 187.
", el artículo 189: "Art. 189.-Facultades de la Administración. La Administración Tributaria dispondrá de las más amplias facultades de administración y control..." entre las que podemos destacar aquí los numerales 2: "2) Exigir de los contribuyentes que lleven libros, archivos, registros o emitan documentos especiales o adicionales de sus operaciones pudiendo autorizar a determinados administrados para llevar una contabilidad simplificada y también eximirlos de la emisión de ciertos comprobantes", 3: "Exigir a los contribuyentes y responsables la exhibición de sus libros y documentos vinculados a la actividad gravada, así como requerir su comparecencia para proporcionar informaciones" o inclusive el 9: "Citar a los contribuyentes y responsables, así como a los terceros de quienes se presuma que han intervenido en la comisión de las infracciones que se investigan, para que contesten o informen acerca de las preguntas a requerimientos que se les formulen, levantándose el acta correspondiente firmada o no por el citado", así como el artículo 190: "Articulo 190: Secreto de las actuaciones:
Las declaraciones, documentos, informaciones o denuncias que la Administración reciba y obtenga tendrán carácter reservado y sólo podrán ser utilizados, para los fines propios de la Administración...", de donde surge con claridad las actuaciones de la administración hasta aquí permanecen regulares. Conclusión que es extensible a lo argumentado respecto al bloqueo temporal del identificador tributario ante la no presentación de las informaciones que le fueran requeridas bajo lo que establece la Resolución General 86/12 "POR LA CUAL SE MODIFICA LA RESOLUCIÓN N° 1551 DEL 22 DE DICIEMBRE DE 2006. LA RESOLUCIÓN GENERAL N° 1 DEL 15 DE ENERO DE 2007. LA RESOLUCION GENERAL N° 26 DEL 9 DE JULIO DE 2008, SE DEROGA LA RESOLUCIÓN GENERAL N° 48 DEL 21 DE FEBRERO DE 2011 Y SE ESTABLECEN MEDIDAS ADMINISTRATIVAS" que dispone: "Art. 9- En los casos de robos, deterioro o pérdida de los libros o documentaciones que respaldan registros contables, el contribuyente afectado deberá reconstituir su contabilidad, lo que no fuera cumplido a cabal idad conforme la misma accionante confiesa.
Que, con relación al segundo cuestionamiento que versa sobre la inobservancia del plazo previsto para la fiscalización puntual, a ser contado desde la notificación de la Nota DGGC N° 887, resulta procedente dilucidar cuál es el acto que da inicio a una fiscalización puntual a fin de proceder al cómputo del plazo máximo de duración que alega el accionante. En esta idea, se constata que el marco regulatorio de dicho proceso es la Resolución General N° 4 del 30 de octubre del 2008 "Por la cual se reglamentan las tareas de fiscalización, reverificación y de control previstas en la Ley N° 125/91 y su modificación Ley N° 2421/04, y en consecuencia se deroga la Resolución General N° 18/07" en cuyo artículo 1°, inc. B especifica que las fiscalizaciones puntuales responden a los casos previstos en la Ley N° 2421/04 artículo 31, inc. B que expresa:
"Articulo 31- Las tareas de fiscalización a los contribuyentes se realizarán: ...b) Las puntuales cuando fueren determinadas por el Subsecretario de Tributación respecto a contribuyentes o responsables sobre los que exista sospecha de irregularidades detectadas por la auditoria interna, controles cruzados, u otros sistemas o forma de análisis de informaciones de la Administración en base a hechos objetivos. De confirmarse la existencia de irregularidades en oportunidad de dicha fiscalización, la Administración podrá determinar la fiscalización integral de tales contribuyentes o responsables. La Administración Tributaria reglamentará los plazos de realización de las fiscalizaciones integrales y puntuales, en función a aspectos tales como el tamaño de la empresa, números de sucursales o depósitos, tipo de actividad o giro comercial, entre otros.
Los plazos máximos serán de ciento veinte días para las fiscalizaciones integrales y de cuarenta y cinco días para las puntuales, pudiendo prorrogarse excepcionalmente por un periodo igual, mediante Resolución de la Administración Tributaria, cuando por el volumen del trabajo no pudiese concluirse dentro del plazo inicial". Del texto legal trasuntado se concluye razonablemente que las fiscalizaciones puntuales son el resultado de una gestión previa desplegada por la administración tributaria que pudiera constituir, como dice, en "...auditoria interna, controles cruzados, u otros sistemas o forma de análisis de informaciones de la Administración en base a hechos objetivos”. Dichas actuaciones, como lo exige el Principio, de Legalidad, emergen de una más amplia, proveniente del Libro V de la Ley 125/91 que expresa: "Art. 189.- Facultades de la Administración. La Administración Tributaria dispondrá de las más amplias facultades de administración y control y especialmente podrá...", texto que abre un abanico de posibilidades de actuación de la administración y que pueden realizarse tanto dentro como fuera de un proceso de fiscalización, siendo una de ellas la contemplada en el numeral 3° que reza: 3). Exigir a los contribuyentes y responsables la exhibición de sus libros y documentos vinculados a la actividad gravada, así como requerir su comparecencia para proporcionar informaciones", la cual no puede entenderse como perteneciente a la lista de procedimientos exclusivos de una fiscalización tributaria, sino a una de las gestiones previas que se mencionara con anterioridad. Es dable entonces considerar, luego de su revisión, que el Requerimiento de Documentaciones DGGC N° 887, se adecúa más razonablemente a esto que a una etapa fiscalizadora.
Que, tenemos hasta aquí entonces que el requerimiento mencionado se encuadra entre las actuaciones administrativas generales emergentes de las amplias atribuciones previstas por la ley tributaria. Lo que podemos ahondar recurriendo de nuevo a la Resolución General No 04/08 en el in fine del artículo 2° el cual no fue modificado ni derogado y que expresa: "Toda orden de fiscalización deberá se impartida por el Titular de la Subsecretaría de Estado de Tributación, y podrá conformar grupos de trabajos según el plan de trabajo definido", lo que resulta trascendental ya que el reglamento establece asi que el acto administrativo será considerado una fiscalización, o en este caso su inicio -orden de...-, siempre y cuando sea autorizado por la máxima autoridad de la SET, añadiendo luego la dinámica opcional de trabajo. A la luz de estas disposiciones y ante lo que manifiesta el accionante a fs. 104 cuando refiere que la Nota DGGC N° 887 "se halla suscripta por un funcionario sin facultades ni competencia para ello, no fue suscripta por la máxima autoridad de la SET" (sic), surge que el argumento carece ya de sustento.
Que, en relación al tercer argumento, vemos que la administración ha detallado a lo largo de todo el proceso y de forma suficiente en las resoluciones atacadas, cuáles han sido las hipótesis jurídicas que considera cumplidas como para activar la consecuencia de la sanción. Así, v.g. puede destacarse en la Resolución N° 63 que la misma identifica acabadamente los períodos fiscales sometidos a análisis, la documentación contable exigida y entregada parcialmente, identifica los campos a ser analizados en cuanto al Formulario N° 101 del IRACIS, expresando diferencias entre los declarados y los que corresponden, agregando un cuadro en que se demuestran los conceptos, plazos y montos adeudados, por lo que no podemos afirmar que nos encontremos ante una resolución arbitraria e infundada.
Que, respecto a las argumentaciones contra la actividad administrativa aquí se refieren a uno de los requisitos de regularidad de las actuaciones de la administración. Exigencias que doctrinariamente son señaladas por Sosa al encuadrarlas en "Legalidad, competencia, motivación y forma" (Sosa Elizeche. Enrique. Tratado Jurisprudencial y Doctrinario, Tomo 1, La Ley, Asunción 2011, pág. 35 y sgts), mientras que Villagra les agrega "procedimiento, pronunciamiento y causa" (Villagra Maffiodo. Salvador. Principios de Derecho Administrativo. Asunción 2007. Pág. 59 y sgts.), mientras que más puntualmente sobre aquella reparan Rivero y González al manifestar que "Constituyen elementos esenciales que todo acto administrativo debe reunir:
...(ii) el presupuesto de hecho o cumplimiento del supuesto de hecho normativo, el que debe estar suficientemente razonado, de ahí su vinculación con la motivación debida de todo acto administrativo, más aún tratándose del ejercicio de una facultad discrecional. La vinculación del presupuesto con lo ocurrido en el expediente debe ser explicado de manera clara, el órgano debe expresar las razones de su determinación para explicar esa vinculación, aunque debe reconocerse que en los casos claros y reglados suele resultar evidente" (Rivero, Ricardo y González Marco, Derecho Administrativo Paraguayo. Ley. Asunción, 2016. Pág. 103).
Que, hasta aquí a la luz de las normas aplicables y teniendo a la vista las argumentaciones vertidas en los actos normativos impugnados, encontramos que los mismos sustentan su decisión en constancias obrantes en antecedentes y circunstancias ventiladas en el marco del proceso sumarial, respecto del cual no se alega vulneración de derecho alguno, sino más bien se expone una disconformidad respecto a lo resuelto. Así, el pronunciamiento resulta ajustado a derecho ya que se encuentra fundado, justificado y es producto de un proceso administrativo en el cual el administrado no se vio impedido de acceder a las constancias, impugnar, cuestionar, peticionar y recurrir, esto es, en pleno ejercicio los derechos que las reglas del debido proceso le garantizan. Todas estas circunstancias crean en esta Magistratura la convicción de una correcta actuación de la administración, avalada a su vez por la presunción de legitimidad de los actos de la Administración Pública, la cual no ha sido desvirtuada por la firma accionante.
Que, en conclusión, en atención a lo precedentemente expuesto, a las disposiciones legales y constitucionales vigentes, considero que la Resolución N° 63/2019 "Por la cual se determinan tributos y se aplican sanciones a la firma Empresa SMTC SRL, con RUC 80057648-9", así como la Resolución No/71800000906/20, dictadas ambas por el Viceministro de Tributación se encuentran ajustadas a derecho, por lo que corresponde rechazar la presente-demanda presentada contra las mismas por parte de la firma SMTC S.R.L. Ello, con el alcance de cuanto establece el artículo 192 del C.P.C. ES MI VOTO.
A SU TURNO, EL EXCMO. MIEMBRO DEL TRIBUNAL CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO, I1RA SALA, DR. A. MARTÍN AVALOS, DIJO: Que me adhiero al voto del colega preopinante, Dr. Rodrigo A. Escobar, en el sentido que corresponde HACER LUGAR a la presente acción contencioso-administrativa por CADUCIDAD del Procedimiento Administrativo. Al respecto, me permito agregar cuanto sigue y disentir respetuosamente respecto de las COSTAS en la presente acción:
QUE, además del estudio de la caducidad del procedimiento de Fiscalización Puntual analizado, también corresponde el estudio del Sumario Administrativo practicado al particular, del cual derivaron los actos administrativos impugnados en autos y si en el mismo se han respetado los plazos legalmente establecidos, en cumplimiento a las reglas del debido proceso adjetivo o procedimiento administrativo.
QUE pasando al análisis del procedimiento administrativo individualizado como Expediente N° 20153032268, se puede sostener con claridad que el mismo ha durado un periodo excesivamente superior al establecido por la norma tributaria. Dicho sumario fue iniciado por la Resolución J.I. DSR2 N° 18 de fecha 13 de enero de 2017 (Antecedentes Fs. 156), notificado en fecha 18 de enero de 2017 (Antecedentes Fs. 157) y concluido por Resolución Particular N° 63 de fecha 5 de septiembre de 2019. La citada resolución fue objeto de un recurso de reconsideración interpuesto por el contribuyente, el cual concluyó con la Resolución Particular N° 71800000906 de fecha 21 de septiembre de 2020, la cual es objeto de la presente acción contencioso-administrativa.
QUE, conforme lo expuesto precedentemente, se evidencia que la Administración Tributaria se ha excedido en el plazo razonable de 70 días hábiles que impone la ley N° 125/91, conforme a los artículos 212 y 225, constatándose que han transcurrido 685 días hábiles, es decir, 2 años, 7 meses y 17 días para la culminación del sumario administrativo. El exceso del plazo legal previsto, constituye una clara, evidente y grosera violación a la garantía constitucional del Debido Proceso previsto en el Art. 17 de la Constitución Nacional, al Principio de Seguridad Jurídica, de eficacia y de Igualdad de Amias en el procedimiento administrativo; precisando que cuando el legislador estableció un tiempo máximo de duración de los sumarios administrativos, lo hizo considerando que dicho plazo era suficiente para el ejercicio de su facultad sancionadora.
Por esta razón, esta irregularidad o anomalía derivada de la inacción negligente o ineficacia de la Administración Tributaria, no puede convalidarse ya que está sujeta o sometida al Principio de Legalidad de la Administración, debiendo ésta ser la primera en cumplir las normas jurídicas, y al no hacerlo su actuar deviene en una causal de invalidez o vicio de nulidad de las actuaciones administrativas que...//////...no pueden convalidarse por el quebrantamiento de la garantía al derecho del debido proceso adjetivo y al principio de Dignidad Humana, por las que se sostiene que ningún individuo puede estar sometido sine die a ningún proceso del cual pudiera surgir alguna sanción o medida.
QUE, respecto al reenvió de las actuaciones a la Administración Tributaria, a los efectos de que la misma pueda ejercer su facultad sancionadora en un nuevo procedimiento por los mismos hechos, en razón a que la caducidad del procedimiento no incide sobre el ius puniendi sino sobre el procedimiento. Corresponde declarar inoficioso por haberse computado el plazo de prescripción sobre las infracciones tributarias estudiadas en la presente acción, de conformidad a lo establecido por el art. 164 de la Ley N° 125/91.
En consecuencia y en atención a lo expuesto precedentemente, corresponde DECLARAR INOFICIOSO el estudio de la cuestión de fondo y del reenvío de las actuaciones, HACER LUGAR a la presente acción contencioso-administrativa por Caducidad de la Fiscalización Tributaria y del Sumario Administrativo, DECLARAR LA NULIDAD de los actos administrativo impugnados. COSTAS de la presente instancia, a la autoridad administrativa que dictó los actos declarados nulos, conforme art. 106 del Constitución Nacional. ES MI VOTO.
Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los Excmos. señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, por ante mí la Secretaria Autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:
Asunción, 24 de abril del 2023.
VISTO: Por el mérito que ofrece el Acuerno y Sentencia y sus fundamentos.
EL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA;
RESUELVE:
1) HACER LUGAR a la presente demanda contencioso-administrativa que promovió la firma SMTC S.R.L en los autos caratulados: “FIRMA SMTC S.R.L. C/RESOLUCION N° 71800000906 DEL 21 DE SETIEMBRE DEL 2020 y la RESOLUCION PARTICULAR N° 63 DEL 05 DE SETIEMBRE DEL 2019, DICTADAS POR LA SUB SECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION." por los fundamentos expuestos y, en consecuencia.
2) DECLARAR LA NULIDAD de los Actos administrativos impugnados.
3) COSTAS a la perdidosa.
4) NOTIFICAR, anotar, registrar y comunicar a la Excelentísima Corte Suprema de Justicia.
Gonzalo Sosa. Miembro
Martín Avalos. Miembro
Rodrigo Escobar. Miembro
Ante mi:
Abog. Evelin Martínez. Actuaria
Jurisprudencias
Acuerdo y Sentencia N° 51/2023LILIAN ANDRESA ESQUIVEL contra LA SET. Tribunal de Cuentas. Primera Sala.
ACUERDO Y SENTENCIA N° 51/2023
JUICIO: “LILIAN ANDRESA ESQUIVEL RES N° 54 DEL 22/05/2020 Y OTRA DICTADA POR LA SET” (EXPTE. N° 208, FOLIO 141, AÑO 2020).
En la Ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los 24 días del mes de abril del año dos mil veintitrés, estando presentes los Excelentísimos Señores, Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, DR. GONZALO SOSA NICOLI, DR A. MARTIN AVALOS y DR. RODRIGO A. ESCOBAR., en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la Presidencia del Primero de los Nombrados, por ante mí la Secretaria Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente con la portada que se expresa más arriba a objeto de resolver el juicio contencioso administrativo caratulado: “LILIAN ANDRESA ESQUIVEL DICTADA POR LA SUB SECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION (SET) (Expte. N° 208, Folio 141, Año 2020).
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas. Primera Sala, resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTIÓN:
¿Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?
Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: RODRIGO A. ESCOBAR E„ GONZALO SOSA NICOLI Y MARTIN AVALOS.
EL EXCMO. MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. RODRIGO A. ESCOBAR E. DIJO: QUE, en fecha 2 de Julio de 2020 a (fs. 11/26) de autos, se presenta ante este Tribunal de Cuentas. Primera Sala, el Abogado DAVID EMMANUEL FLORENTIN DEJESUS con matrícula profesional N° 14.598 en representación de la Sra. LILIAN ANDRESA ESQUIVEL, a los efectos de promover demanda contencioso administrativa contra la Resolución N° 54 de fecha 22 de MAYO de 2020 dictada por la SUB SECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION (SET), y Resolución Particular N° 238 del 11 de Noviembre del Año 2016.
QUE, la actora fundamenta su demanda en base a lo siguientemente expuesto: Que, las Resoluciones atacadas por esta vía hace referencia a: Resolución Particular N° 54 dictada por el VICEMINISTRO DE TRIBUTACIÓN OSCAR ORUE, por la cual Resuelve: ART 10.- NO HACER LUGAR al Recurso de Reconsideración interpuesta por la contribuyente LILIAN ANDRESA ESQUIVEL con RUC 611182-3 y CONFIRMAR la Resolución Particular No 238 de 18/11/2016 con la actualización el monto de las multas por defraudación y por contravención conforme al Considerando de la Resolución según el siguiente detalle: (me remito a resolución)* Resolución Particular DPTT N° 238, dictada por la Dirección de Planificación y Técnica Tributaria, por el cual Resuelve:
ART. 1° DETERMINAR las obligaciones tributarias del IVA General de los periodos fiscales de mayo, junio, julio,agosto,setiembre, octubre y diciembre de 2013 de la contribuyente LUIAN ANDRESA ESQUIVEL con RUC 611182-3.ARTICULO 2° CALIFICAR la conducta de la contribuyente como DEFRAUDACION, de conformidad a lo establecido en el articulo 172 de la Ley n° 125/91 y SANCIONAR a la misma con la aplicación de la multa equivalente al 200% sobre los tributos defraudados, además de la multas por contravención establecidas en el Art. 176 de la Ley n° 125/91 y el Art. 3 inc. C) de la RG 7/2013 respectivamente.
ART. 3 ORDENAR la percepción de la suma de GS.86.453.424 (guaraníes ochenta y seis millones cuatrocientos cincuenta y tres mil cuatrocientos veinte y cuatro) en concepto de IVA general y las sanciones de multa por defraudación y contravención conforme al siguiente detalle: 1) COMPETENCIA: Que, promuevo la presente demanda ante este Tribunal de Cuentas, fundado en el articulo 265 de la Constitución Nacional y en el art, 30 del C odigo de Organización Judicial modificado por la Ley 2248/2003 y el Art. 237 de la LEY N° 125, que le conceden competencia para entender de manera exclusiva y excluyeme en los juicios contenciosos-administrativos, que en este caso tienen por objeto impugnar la Resolución dictada por la Sub Secretaria de Estado de Tributación dependiente del Ministerio de Hacienda, por lo que el Tribunal de Cuentas es competente exclusivamente para el estudio de la presente ACCION CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO.
QUE, continúa manifestando la actora: 2) ADMISIBILIDAD: QUE, la Resolución Particular n° 54 de fecha 22 de Mayo del 2020, es la por el cual NO hace LUGAR AL RECURSO DE RECONSIDERACION interpuesto en contra de la Resolución Particular N° 238 del 18/11/16, habiéndose agotado asi las instancias administrativas previas, lo que me lleva habilita a promover la instancia contensiosa administrativa correspondiente, a los efectos de que la Justicia Ordinaria revoque las resoluciones que injustamente DETERMINA Y APLICA SANCIONES a mi representada LILIAN ANDRESA ESQIVEL.
Que en cuanto al plazo de promoción de la acción administrativa, conforme a la Ley n° 4.046/10, el cual establece que el Recurso de los Contencioso Administrativo deberá interponerse dentro del plazo del 18 dias hábiles, en ese sentido mi representada fue notificada en fecha viernes 05 de Junio de 2020 de la Resolución Particular N° 54 y desde el dia siguiente hábil mi parte haciendo el computo respetivo tiene tiempo de promover la acción hasta las 9:00 del viernes 03 de Julio del año 2020, por lo que la demanda es presentada oportunamente y onsecuentemente viable-,QUE, como V.V.S.S., pueden apreciar, la via judicial en tiempo y forma se halla plenamente expedita por haberse agotado las instancias administrativas previas, por lo que la presente demanda contenciosa administrativa es plenamente factible para su amisibilidad y estudio.
3)PRETENCION:QUE, la Resolución Particular N° 54 de fecha 22 de Mayo del año 2020, causa tremendos agravios a mi representada, en primer termino porque en la Fiscalización Puntual, no se han repstado los plazos establecidos por ley, causando la nulidad de todas las actuaciones y consecuencias de ella, asimismo la determinación tributaria del IVA General y la CALIFICACION de su conducta como DEDRAUDACION de conformidad a lo establecido en el Art.172 de la Ley N° 125/91; y SANCIONA a la mismo con la aplicación de la multa equivalente al 200% sobre los tributos supuestamente gravosa y exorbitante, situación que NO se ajusta, ni compadece a la realidad, por lo que en nombre y representación de la Sra. LILIAN ANDRESA ESQIVEL, se recurre mediante la presente acción conteciosa-administrativa a fin de que este Tribunal de Cuentas RVOQUE las resoluciones atacadas por esta via y en consecuencia dejando sin efecto alguno la determinación tributación y sanción con multa del 200% impuesta por la Sub Secretaría de Estado de Tributacion, por no corresponder en derecho, ya que todo el proceso de fiscalización y sumario administrativo fue nulo, por los vencimientos de los plazos establecidos por LEY.
QUE, concluye expresando el demandante: 4) DE LA NULIDAD ABSOLUTA E INSANABLE DEL PROCESO DE FISCALIZACION: ANTECEDENTES, conforme a los antecedentes administrativos que serán remitidos oportunamente por la Administración Tributaria, tenemos que en fecha 07 de Noviembre del año 2014 se ha dispuesto la Fiscalización Puntual, prevista en el Art.31 Inc.b) de la Ley 2421/04. Dicha Orden de Fiscalización N° 65000001305, fue notificada a la Sra. LILIAN ANDRESA ESQUIVEL, en fecha 11 de Noviembre del año 2014, en ese sentido, desde el dia siguiente hábil se computa el plazo de 45 dias hábiles establecido por Ley como duración máxima de la fiscalización, pudiendo ser prorrogada de manera EXCEPCIONAL por un periodo igual, mediante Resolución de la Administración Tributaria, cuando por el volumen del trabajo no pudiese concluirse, dentro del plazo inicial, pero en ningún caso la Administración Tributaria puede rebasar ni suspender los plazos establecidos por Ley, bien es sabido que la LEY estas sobre cualquier de Resolución Administrativa.
QUE, la Ley 2421, es claro y taxativo establecer de manera imperativa que la duración máxima de la Fiscalización Puntual no puede superar los 45 días hábiles, a su vez el Art. 32 establece "La Administración Tributaria reglamentara los plazos de realización de la fiscalizaciones integrales y puntuales, en función a aspectos tales como el tamaño de la empresa, números de sucursales o depósitos, tipo de actividad o giro comercial, entre todos. Los plazos máximos serán de ciento veinte días para las fiscalizaciones integrales y de cuarenta y cinco días para las puntuales, (sic), es decir que la Administración reglamentara para caso en particular cuanto tiempo puede durar su fiscalización, pero en ningún caso puede superar los 45 dias habilies para la fiscalización Puntual, en este caso en particular por el cual se Amplia la Fiscalización es de lecha 22 de Enero el año 2015, sobrepasando los 45 dias habilies establecidos por ley, cuando se prorrogo la Fiscalización puntual iniciada. Resulta categórico y claro, que la Administración Tributaria ha actuado fuera del marco de la Ley Tributaria, que esta sobre cualquier Resolución dictada por el Vice Ministro de Tributación, que, la Resolución N° 6600000182 de fecha 22 de enero del año 2015, por el cual se amplia la Fiscalización Puntual, ya es caduca, porque ya ha vencido el plazo máxima de 45 dias hábiles desde el 11 de Noviembre del año 2014 al 22 de Enero del año 2015.
-Es decir, en fecha 22/01/2015 se notifico la ampliación de la fiscalización y se amplia en 445 dias mas de plazo, todo esto con los plazos iniciales y se amplia en 45 dias mas de plazo, todo esto con los plazos iniciales ya vencidos de la orden de fiscalización 65000001305(siguiendo con la ilegalidad de las actuaciones), pues resulta muy claro que los plazos ya se encontraban fuera de tiempo, por todo esto podemos afirmar que la fiscalización es nulo y consecuentemente el producto o consecuencia de ello, siendo una situación insanable ello, por lo que corresponde Revocar la recurrida por ajustarse a estricto derecho. En conclusión y como ya he mencionado el proceso de fiscalización puntual ilegitim, se extendió mas del plazo máximo de 445 dias hábiles establecida en el Art. 31 de la Ley 2421/04. Constituyendo este accionar una violación a la garantía constitucionales del Debido Proceso previsto en el Art. 17 de la Constitución y al principio de la legalidad administrativa, lo que acarrea la Nulidad de la Fiscalización y consecuentemente la NULIDAD DE LAS RESOLUCIONES RECURRIDAS QUE SON CONSECUENCIA DIRECTA DE LA MISMA. Que, termina solicitando, que previo los tramites de estilo, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, dicte Sentencia, haciendo lugar a la presente demanda contencioso administrativa, con costas.
QUE, en fecha 22 de Setiembre del 2021 a (fs. 56/65) se presenta el Abogado MARCOS A. MORINIGO CAGLIA ,Abogado Fiscal del Ministerio de Hacienda, bajo patrocinio del Abogado del Tesoro ANGEL FERNANDO BENAVENTE F. a los efectos de contestar el traslado de la demanda que fuera por promovida por la Sra. LILIAN ANDRESA ESQUIVEL manifestando en cuanto sigue: “en cumplimiento de lo dispuesto por el articulo 235 del Codigo Procesal Civil niego categóricamente los hechos y el derecho en que pretende fundarse la parte actora en la demanda que se responde, que no fueren expresamente reconocidos en esta presentación, lo que peticiono se tenga en cuenta para lo que hubiere lugar.
La cuestión controvertida de la presente demanda se centra en que la recurrente no esta conforme con la determinación adoptada por la Administración Tributaria con relación a los trabajos de control y fiscalización puntual y posterior sumario administrativo, que determino la obligación tributaria IVA General de los periodos de 05, 06, 07, 08, 09, 10 y 12/2013, porque durante el sumario administrativo comprobó que Lilian Esquivel. no declaro la totalidad de sus ingresos gravados y porque consigno a su favor créditos fiscales que no cuentan con respaldo documental o los que se presento no se relacionan con su actividad económica, calificando la conducta de la empresa como defraudación, aplicando sanciones, (multas y contravención). De acuerdo a la exposición de la actora, pasaremos a contestar puntualmente las mismas. Demostraremos durante el proceso contencioso, que la Administración Tributaria, una vez traídas a la vista las documentaciones legales requeridas en autos, la Subsecretaría de Tributación, califico la conducta de la contribuyente como defraudación y contravención dispuso la percepción de la suma de Guaraníes 85.333.424, la hoy accionante, fundamento su demanda en tres aspectos fundamentales 1) nulidad de los procesos de control por defecto y exceso en el plazo de realización de la fiscalización y sumario administrativo; 2) nulidad de sumario de determinación y aplicación de sanciones.
QUE, continua diciendo la parte demandada: En la fundamentación del Recurso de Reconsideración, la contribuyente expreso sus agravios sobre determinados puntos relacionados a la determinación realizada sobre los cuales el Departamento de Sumarios y Recursos 2 (DSR2) realizo un análisis, conforme se expone a continuación: Respecto al plazo de control, la contribuyente solicito nulidad de las actuaciones argumentando que "el sumario administrativo instruido y dictamiento del acto administrativo se ha prolongado por mas tiempo del permitido por Ley... la Ley es clara y establece de manera imperativa los plazos a que debe ceñirse la duración máxima del proceso sumarial, no dando pauta a otra interpretación... la verificación fiscal se ha cerrado antes del vencimiento del plazo que le fue otorgado para la presentación de los documentos. El DSR2 aclaro a la recurrente que los plazos establecidos en los artículos 212 y 225 de la Ley, que establecen los procedimientos para la determinación de los tributos y la aplicación de sanciones, no son perentorios, por los que no caducan por ministerio de la Ley.
Por tanto, concluyo que el argumento de la recurrente resulta improcedente. Respecto al lazo, el DSR2 verifico que la fiscalización se inicion el 11/11/2014, posteriormente solicito una prorroga por 15 dias para dar cumplimiento a lo solicitado y la SET le concedio 5 días, presentando la contribuyente parte de sus documentos, pues según la misma, los demás fueron extraviados. Posteriormente ante la falta de provisión de los requerido por la SET, LA FISCALIZACION FUE AMPLIADA POR RP N° 66000000102, pero en esta oportunidad la misma, se limito a manifestar que la que la ampliación no tenia sustento ya que los plazos habían fenecido. Ello denota la falta de interés de la contribuyente en la provisión de la totalidad de sus documentaciones, a pesar de las facilidades que le fueron otorgadas, por lo que el argumento que expuso en este punto carece de sentido y se contradice con su actuar.
QUE, continua manifestando la actora: Respecto a la cuestión de Fondo, Liban Esquivel alego que hay que aclarar que las compras existieron y todas las documentaciones presentadas son legales y no son productos de algún hecho punible de producción de documentos no auténticos., la Sra. Lilian Esquivel no tuvo ningún beneficio patrimonial porque las compras se realizaron por el solo hecho de que determinadas facturas no son deducibles porque no comprende a su actividad de ninguna manera puede ello costituir intención de defraudación. El DSR2 confirmo que la contribuyente, no declaro en el IVA General la totalidad de las ventas que realizo ya que los ingresos en su Form. N° 120 son inferiores a los montos que facturo según libros y los comprobantes que la propia contribuyente proveyó a la SET, infringiendo asi lo dispuesto en el Art. 77 de la Ley.
Igualemente el DSR2 constato que la contribuyente declaro créditos fiscales sin contar con el debido respaldo documental en infracción a lo dispuesto en los artículos 85 y 86 de la Ley, al no haber proveído los documentos que los sustentan, y en algunos casos fueron respaldados con comprobantes que no cumplen con los requisitos de validez, pues los mismos se refieren a compras que no guardan relación con su actividad económica de Actividades de Contabilidad teneduría de Libros (contador). Por tanto, corresponde la impugnación de estos valores.
QUE, concluye diciendo el representante: Por tanto, el DSR2 concluyo que corresponde confirmar la reliquidación del IVA expuesta en la resolución recurrida, mas aun porque en esta etapa recursiva no aporto elemento que puedan desvirtuar la determinación practicada, simplemente se limito a cuestionar los plazos procesales. En cuanto a la calificación de su conducta, la contribuyente manifestó que: no hubo intensión de defraudación solamente que la administración de acuerdo a su criterio no considera deducible algunas compras, por lo que la aplicación de la multa del 200% sobre los tributos defraudados no se ajusta a derecho.
Respecto a la graduación de la sanción, el DSR2 señalo que la aplicación de la multa del 200% dispuesta en la RP recurrida se adecúa a los preceptos constitucionales, pues fue establecida con respecto circunstancias previstas en los numerales 1, 2, 5,6 y 7 del Art. 175 de la Ley, pues se configura la comisión de dos o mas infracciones del mismo tipo dentro del termino de 5 años pues contravino la norma de forma continua y reiterada como consecuencia de la misma acción dolosa, omitio la declaración de sus ingresos y utilizo comprobantes de egresos que no cumplen con los requisitos legales, por otro lado, invoco créditos sin respaldo documental y con todo ello provoco un perjuicio fiscal de 28.327.808, sumando al hecho de que, no presento todos los documentos requeridos en el plazo establecido por la administración. Igualemente, el DSR2 concluyo que debe confirmarse la aplicación de las multas por contravención conforme a lo dispuesto en el Art. 176 de la Ley con la actualización de la RG N° 13/2019.
Que, termina solicitando, que previo los tramites de estilo, el tribunal de cuentas, primera sala, dicte sentencia, rechazando la presente demanda contencioso administrativa, con costas.
QUE, a (fojas 67) de Autos por A.I N° 932 de fecha 1 de octubre del 2021, dictado por el TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, resolvió: 1) DECLARAR LA COMPETENCIA DEL TRIBUNAL, para entender en el presente juicio... 2) RECIBIR LA CAUSA A PRUEBAS, por todo el término de Ley 3), NOTIFICAR, registrar y remitir copia a la Excma. Corte Suprema de Justicia.
QUE, a (fojas 74) de autos, obra la providencia de fecha 6 de mayo de 2022, la cual, mediante Informe de la Actuaria, declara clausurado el periodo probatorio en el presente juicio, y consecuencia llama AUTOS PARA SENTENCIA.
EL EXCMO. MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. RODRIGO A. ESCOBAR E. PROSIGUIO DICIENDO: QUE, estudiadas, analizadas y evaluadas las constancias de Autos (escritos de demanda y su contestación, como asimismo los antecedentes administrativos anexados al expediente), encontramos que la parte actora, representada por el abogado David Emmanuel Florentín Dejesus, solicita la revocación de los actos administrativos que le determinaron una obligación fiscal complementaria y se la sancionó por defraudación.
QUE, del análisis de estos autos, surge que el Acto administrativo atacado es la RESOLUCIÓN PARTICULAR N° 54 de fecha 22 de mayo de 2020, por el cual se Resuelve el recurso de reconsideración contra la Resolución Particular N° 23 de fecha 18 de noviembre de 2016, por el cual se determina la obligación fiscal complementaria y se imponen sanciones a la contribuyente Lilian Andresa Esquivel. La resolución es cuestionada desde varias aristas, iniciando con cuestionamientos SOBRE LA NULIDAD del proceso de fiscalización por exceso del plazo de 45 días, la nulidad del sumario por su duración de más de 4 años y la inexistencia de defraudación.
QUE, de conformidad a lo resuelto por la administración, fue calificada la conducta de la contribuyente como DEFRAUDACION, prevista en el Art. 172 de la Ley 125/91 y se le sancionó con la aplicación de una multa equivalente al 200% del monto que la administración estimo defraudado.
QUE, continuando con el análisis de la cuestión litigiosa tenemos que pasar al estudio de la cuestión planteada pasando a verificar la regularidad integral de los Actos Administrativos, conforme las atribuciones del Tribunal de Cuentas atento a que se circunscriben a determinar si dichos actos reúnen los presupuestos de validez y legitimidad y; si los mismos se encuentran debidamente motivados, y guardan proporcionalidad con el presupuesto de razonabilidad también necesario para establecer su regularidad.
QUE, sobre el punto de si los Actos Administrativos reúnen los presupuestos de validez y legitimidad cabe señalar que fueron dictados y emitidos por la máxima autoridad institucional conforme sus facultades y atribuciones regladas. Esta hipótesis debe ser conteste y secuenciada por los otros puntos a ser analizados a continuación para activar a favor de la Administración la validez y regularidad de ios Actos sometidos a cuestionamiento o bien es legítimo el reclamo del recurrente.
QUE, en aras de determinar si los dichos Actos Administrativos se encuentran debidamente motivados, y guardan proporcionalidad con el presupuesto de razonabilidad ambos necesarios para establecer su regularidad; pasamos al análisis de los Antecedentes Administrativos y; del examen de los mismos se tiene que el procedimiento de Fiscalización inició al día siguiente de la notificación de la Orden de Fiscalización puntual N° 6500001305 realizada el 11/11/2014. Luego, mediante Resolución Particular N° 6600000102, la que no consiga fecha de emisión, pero que consta su notificación al Funcionario de Fiscalización Roberto Arce en fecha 22/01/2015, se amplía la fiscalización puntual por 45 días más.
QUE, para determinar la validez de la fiscalización se debe determinar si fue practicada dentro de los plazos legales, cuestión que se toma dificultosa debido a la falta de fecha de la resolución que determinó su prórroga, de la que sólo se cuenta con la fecha de notificación a un funcionario de fiscalización (Antec. Fs. 182); sin embargo, conforme al Acta Final (Antec. Fs. 192/198), la prórroga fue concedida en base al Memorándum DGFT/DRCAE N° 08/15 de fecha 21/01/2015, por lo que debe considerarse como fecha de la Resolución Particular N° 6600000102 que dispone la prórroga de la fiscalización, dictada el 22/01/2015.
QUE, en este estadio corresponde analizar si el procedimiento de fiscalización que sustenta la determinación tributaria practicada, reúne los requisitos de forma legal, plazo, regularidad y validez indispensables para su admisión.
Que, la parte actora argumentó en sustento de su demanda, primeramente, que el plazo ordinario de duración de la fiscalización ha excedido el máximo legal establecido antes de que sea dispuesta la prórroga de la fiscalización.
QUE, en tanto que el representante de la SET al momento de contestar la demanda, expone que los plazos no son perentorios y que la prórroga fue solicitada debido a los pedidos de prórroga de la contribuyente auditada.
Que, conforme se consigna en la Orden de Fiscalización N° 6500001305 (Antec. Fs. 163), la duración de la fiscalización debe computarse desde el 12/11/2014, o sea. desde el día siguiente de su notificación; asimismo, como la prórroga debe ser ordenada antes de expirar el plazo ordinario, que en caso de fiscalización puntual es de 45 días, se calculará su duración hasta el 22/01/2015 que es la fecha en que se determinó que fuera dictada la resolución de prórroga.
Que, en estas condiciones, tenemos que el plazo ordinario de fiscalización de 45 días, se inició en fecha 12/11/2014; por su parte, la prórroga fue dispuesta en fecha 22/11/2014.-
Así pues, los hechos a ser valorados para resolver la cuestión planteada son:
1.- La Fiscalización Puntual tuvo su inicio el 12/11/14. mediante Orden de Fiscalización N° 650000011305.
2.- La Fiscalización Puntual dispuesta mediante Orden de Fiscalización N° 650000011305, fue ampliada a través de la Resolución Particular N° 6600000102 de fecha 22/01/2015.
QUE, ahora bien, se puede apreciar que la fiscalización anteriormente expuesta, se excedio en su duración máxima antes de que sea dispuesta la ampliación, ya que si realizamos un cómputo de los días hábiles existentes entre el 12/11/2014 y la ampliación del 22/01/2015, se cuentan 49 días hábiles; luego, por lo que el plazo ordinario de 45 dias de la fiscalización puntual, ya había sido superado.
QUE, dentro de las modificaciones introducidas por la ley 2421/04 el artículo 31 de la misma dispuso: "Artículo 31- Las tareas de fiscalización a los contribuyentes se realizarán: a) Las integrales, mediante sorteos periódicos entre los contribuyentes de una misma categoría de acuerdo a criterios objetivos que establezca la Administración, los que serán llevados a cabo en actos públicos con la máxima difusión; y, b) Las puntuales cuándo fueren determinadas por el Subsecretario de Tributación respecto a contribuyentes o responsables sobre los que exista sospecha de irregularidades detectadas por la auditoría interna, controles cruzados, u otros sistemas o forma de análisis de informaciones de la Administración en base a hechos objetivos. De confirmarse la existencia de irregularidades en oportunidad de dicha fiscalización, la Administración podrá determinar la fiscalización integral de tales contribuyentes o responsables.
La Administración Tributaria reglamentará los plazos de realización de las fiscalizaciones integrales y puntuales, en función a aspectos tales como el tamaño de la empresa, números de sucursales o depósitos, tipo de actividad o giro comercial, entre otros. Los plazos máximos serán de ciento veinte días para las fiscalizaciones integrales y de cuarenta y cinco días para las puntuales, pudiendo prorrogarse excepcionalmente por un período igual, mediante Resolución de la Administración Tributaria, cuando por el volumen del trabajo no pudiese concluirse dentro del plazo inicial"; por cuanto a partir de su entrada en vigencia, las fiscalizaciones cuentan con un plazo de duración determinado.
QUE, en lo que respecta a la fecha de la resolución de ampliación, no se ha señalado su fecha de emisión, sólo la de su notificación; y, siendo la notificación el acto mediante el cual se pone a conocimiento de las partes un acto determinado, corresponde remitimos supletoriamente al artículo 147 del Código Procesal Civil, que en su artículo 147 establece: "Cómputo de los plazos. Los plazos empezarán a correr para cada parte desde su notificación respectiva,... No se computará el día en que se practique esa diligencia, ni los días inhábiles...". Entonces, se puede afirmar que el acto administrativo impugnado no reúne las condiciones de regularidad por exceso de plazo de 45 días en la fiscalización puntual desde antes de la ampliación; al no concluirse la misma dentro del plazo exigidos por el artículo 31 de la Ley 2421/04, por lo que la administración ya había perdido en consecuencia su potestad fiscalizadora con respecto a esa pesquisa en particular, por mandato legal que la limita a un plazo determinado para su validez.
QUE, en cuanto a la nulidad del sumario, fundada en el incumplimiento de su duración que se extendió por más de 4 años, la Ley 125/91 en su artículo 233, claramente señala que en materia tributaria sólo proceden los recursos y acciones establecidos en la Constitución Nacional y los señalados en dicha Ley; asimismo, el artículo 237 dispone que lo único que puede ser materia de la acción contencioso administrativa, son las resoluciones expresa o tácitas dictadas por la Administración Tributaria, a lo que se debe circunscribir la revisión del acto, y no extenderse indebidamente a los actos preparatorios del acto, salvo las expresamente establecidas como lo es la duración de la fiscalización o la misma caducidad del sumario que no fue propuesta.
QUE, si un administrado es sometido a un sumario administrativo, debe ejercer dentro del mismo las peticiones correspondientes, de modo tal a que dicho sumario se desarrolle dentro de los parámetros formales y temporales que la ley impone. La eventual dilación de los tiempos del sumario o para el dictado de la resolución en el mismo, para que tengan como efecto anular la decisión que eventualmente dicte el órgano administrativo, debe existir una norma que le otorgue dicho efecto, lo cual no surge de la ley ni expresa ni implícitamente de lo regulado en los artículo 212 y 225 de la Ley 125/91, por lo que no existe nulidad que pueda ser declarada por estos motivos.
QUE, habiéndose acreditado la caducidad de la fiscalización por exceso del plazo ordinario de duración de la fiscalización puntual, resulta innecesario expedirse sobre los demás cuestionamientos.
QUE, en consecuencia, corresponde ir por la NEGATIVA A LA CUESTION PLANTEADA, por tanto, corresponde HACER LUGAR A la presente demanda contenciosa administrativa, debiendo procederse a la REVOCACIÓN de los actos administrativos impugnados Resolución Particular N° 54 del 22 de mayo de 2020, que rechaza el recurso de reconsideración planteado en contra de la determinación tributaria efectuada a través de la Resolución Particular N° 238 de fecha 18 de noviembre de 2016. En cuanto a las costas, corresponde imponerlas a la perdidosa. ES MI VOTO.
A SU TURNO, EL EXCMO. MIEMBROS DEL TRIBUNAL DE CUENTAS PRIMERA SALA, DR. GONZALO SOSA NICOLI manifiestan adherirse al voto del Miembro Preopinante por los mismos fundamentos.
A SU TURNO, EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO, 1RA SALA, DR. A. MARTÍN AVALOS, DIJO: Que me adhiero al voto del colega preopinante, Dr. Rodrigo A. Escobar, en el sentido que corresponde HACER LUGAR a la presente acción contencioso-administrativa por CADUCIDAD del Procedimiento Administrativo de Fiscalización Tributaria. Sin embargo, manifiesto respetuosamente mi disidencia respecto de las COSTAS en la presente acción, al respecto digo:
QUE corresponde la Declaración de Nulidad de los actos administrativos impugnados en la presente acción, como consecuencia de la Caducidad del Procedimiento Administrativo, la cual representa una evidente violación de las reglas del Debido Proceso adjetivo o procedimiento administrativo y al principio de Dignidad Humana, por las que se sostiene que ningún individuo puede estar sometido sine die a ningún proceso del cual pudiera surgir una pena o sanción, las cuales se encuentran contempladas en el artículo 17 numeral 10 de la Constitución Nacional que establece: "De los derechos procesales: En el proceso penal, o en cualquier otro del cual pudiera derivarse pena o sanción, toda persona tiene derecho a: 10 (...) El sumarió no se prolongará más allá del plazo establecido por la ley”, en concordancia con los artículos 8 y 25 de la Convención Americana de Derechos Humanos (Pacto de San José de Costa Rica), el cual se encuentra debidamente internalizado por Ley N° 1/1989.
En consecuencia y en atención a lo expuesto precedentemente, corresponde imponer las COSTAS de la presente acción a la Autoridad Administrativa emisora de los actos administrativos impugnados, por imperio del artículo 106 de la Constitución Nacional que establece la responsabilidad personal de los empleados públicos por las irregularidades cometidas el ejercicio de sus funciones.
QUE, respecto al reenvió de las actuaciones a la Administración Tributaria, a los efectos de que la misma pueda ejercer su facultad sancionadora en un nuevo procedimiento por los mismos hechos, en razón a que la caducidad del procedimiento no incide sobre el ius puniendi sino sobre el proceso. Corresponde declararlo inoficioso por haberse computado el plazo de prescripción de cinco (5) años sobre las infracciones tributaos estudiadas en la presente acción, conforme lo establecido por el art. 164 de la Ley N° 125/91. ES MI VOTO.
Asunción, 24 de abril del 2023.-
VISTO: Por el mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos.
EL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA,
RESUELVE:
1. HACER LUGAR a la presente demanda contencioso administrativa promovida en los autos: "LILIAN ANDRESA ESQUIVEL C/ RES N° 54 DEL 22/05/20 DICTADA POR LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION DEL MINISTERIO DE HACIENDA (Expte. N° 208, Folio 141, Año 2020) por los fundamentos expuestos en el exordio de la presente resolución.
2. REVOCAR los actos administrativos impugnados.
3. COSTAS a la perdidosa.
4. ANOTAR, registrar, notificar y remitir copia a la Excelentísima Corte Suprema de Justicia.
Gonzalo Sosa. Miembro
Martín Avalos. Miembro
Rodrigo Escobar. Miembro
Ante mi:
Abog. Evelin Martínez. Actuaria
Jurisprudencias
Acuerdo y Sentencia N° 49/2023ERASMO LUIS AGUILAR DELVALLE contra LA SET. Tribunal de Cuentas. Primera Sala.
ACUERDO Y SENTENCIA N° 49/2023
JUICIO: “ERASMO LUIS AGUILAR DELVALLE C/ RES N° 71800000850 DEL 04 DE AGOSTO DEL 2021, DICTADA POR LA SET”. (EXPTE. N° 349, FOLIO 21 VLTO, AÑO 2021).
En la Ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los 24 días del mes de abril del año dos mil veintitrés, estando presentes los Excelentísimos Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, , DR. GONZALO SOSA NICOLI, DR. A. MARTIN AVALOS y el DR. RODRIGO A. ESCOBAR E., en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la Presidencia del Primero de los Nombrados, por ante mí el Secretaria Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente con la portada que se expresa más arriba a objeto de resolver el juicio contencioso administrativo caratulado: "ERASMO LUIS AGUILAR DELVALLE C/ RES N° 71800000850 DEL 04 DE AGOSTO DEL 2021, DICTADA POR LA SET”. (Expte. N° 349, Folio 21 Vlto. Año 2021).
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTIÓN:
¿Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?
Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: RODRIGO A. ESCOBAR E., GONZALO SOSA NICOLI Y MARTIN AVALOS.
Y EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. RODRIGO A. ESCOBAR DIJO: QUE, a fs. 15/24 de los autos principales, se presenta el Abogado Enrique Daniel Ramírez M. con Matrícula C.S.J N°30.101 y Sonia Beatriz Delgado con Matrícula C.S.J N° 19.015 en nombre y representación de ERASMO LUIS AGUILAR DELVALLE, a los efectos de promover acción contencioso administrativa contra la RESOLUCIÓN PARTICULAR N°71800000850 DE LA SUBSECRETARIA DE TRIBUTARIA (SET) DEL MINISTERIO DE HACIENDA, de fecha 04 de Agosto del 2021, notificada via correo electrónico, que rechaza el recurso de reconsideración interpuesto por el Señor ERASMO LUIS AGUILAR DELVALLE.
QUE, en su escrito de demanda los Abogados ENRIQUE DANIEL RAMIREZ M y SONIA BEATRIZ DELGADO, manifiestan los siguientes hechos cuanto sigue:
"Que la resolución citada hace referencia al resultado de la verificación llevado a cabo por funcionarios de la SET, respecto a las obligaciones del IVA General y del IRACIS General, la suma reclamada asciende a G. 228.728.390 (guaraníes doscientos veinte y ocho millones setecientos veinte y ocho mil trescientos noventa), que en primer lugar y antes de hacer referencia de forma puntual a la imputación formulada por los funcionarios actuantes, negamos y rechazamos categóricamente la pretensión de la Administración Tributaria, respecto a la infundada calificación de la infracción y su correspondiente graduación, al no apreciarse en el expediente circunstancias determinantes que la justifiquen siendo, por tanto, de notoria improcedencia, la presente acción contencioso administrativa reúne los requisitos dispuesto por el Artículo 3° de la Ley 1462/35 ya que causa estado, no existiendo otro recurso administrativo contra ella, procede del uso de las facultades regladas de la Administración Pública, no existe juicio pendiente sobre el mismo asunto y vulnera un derecho administrativo preestablecido a favor de nuestra parte, que por notas "Requerimientos de Documentaciones" DGFT N° 23 del 14/01/2016 y N° 42 del 19/01/2016, se realizaron requerimientos de documentos de compras a mi representado, los que han sido presentados el 19/01/2016, según expediente N° 20163001443 del 19/01/2016, se deja constancia que ERASMO LUIS AGUILAR DELVALLE ha abonado a la SET, con anterioridad a la promoción de esta demanda la suma de G 18.000.000 (guaraníes diez y ocho millones), en concepto de ajuste de IVA, correspondiente al periodo fiscal 12/2014, este importe debe deducirse de la reclamación de la SET, quedando la misma en G. 210.728.390, que este prolongado plazo, que hechas consideraciones no cabe dudas que la FISCALIZACIÓN PUNTUAL se inició con el Requerimiento de Documentaciones, la notificación inválida en la Ley 125/91 (TA), prescribe en su Artículo 200."
Notificaciones personales, las resoluciones expresas o fictas que determinen tributos, impongan sanciones administrativas, decidan recursos, decreten la apertura a prueba, y en general todas aquellas que causen gravamen irreparable, serán notificadas personalmente o por cédula al interesado en el domicilio constituido en el expediente, y a falta de éste, en el domicilio fiscal o real", la Resolución Particular Número 71800000850 (acto administrativo individual contra el que se promueve esta acción) que impone la sanción por defraudación no ha sido notificada siguiendo las prescripciones del señalado artículo, lo cual fulmina con la nulidad todos los actos que sean su consecuencia, este solo hecho, tomado sin considerar otros agravios- VIOLENTA los derechos que la Administración está OBLIGADA a PROTEGER.". Termina solicitando que previo los tramites de rigor el Tribunal de Cuentas Primera dicte Sentencia haciendo lugar a la presente demanda con costas.
QUE, en fecha 22 de marzo de 2021 a fs (57/51) se presenta ante este Tribunal de Cuentas. Primera Sala, se presentan el Abogado Fiscal del Ministerio de Hacienda WALTER CANCLINI bajo patrocinio del Abogado del Tesoro ANGEL FERNANDO BENAVENTE . Que, los mismos se presentan a tomar intervención y contestar la demanda promovida por ERASMO LUIS AGUILAR DELVALLE C/ RES N° 71800000850 DE FECHA 04 DE AGOSTO DE 2021, DICTADA POR LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.
QUE, los Abogados en representación de la Subsecretaría de Estado de Tributación- Ministerio de Hacienda contestan la demanda contencioso administrativa, en razón a los siguientes fundamentos: "Que se plantea, en consecuencia, la revocatoria de la Resolución Particular No. 71800000850 del 4 de agosto del 2.021 por la cual se determina la obligación fiscal del contribuyente ERASMO LUIS AGUILAR DELVALLE, en la suma de Gs. 228.728.390, en los conceptos de impuesto evadido, más la multa por la defraudación, conforme a las resultas del sumario administrativo-a lo que debe sumarse los accesorios legales-mora e intereses-, inclusive. 1 a pretensión de revocatoria del citado acto administrativo pretendido por la contraparte, aclaramos desde ya, deviene manifiestamente inviable, el origen de la determinación tributaria establecida e Resolución Particular No. 71800000850 del 4 de agosto del 2.021) demandado en este o contencioso, fue como resultado de un proceso de fiscalización impositiva donde ha en el citado acto administrativo debidamente demostrado que el actor consignó en sus declaraciones juradas el pago de IVA e IRACIS, créditos fiscales y costos respaldados con comprobantes compras relacionados a operaciones comerciales inexistentes.
Con esta diligencia "a dos manos" aumento de forma deliberada y dolosa el monto sus "créditos" para compensarlos con los "débitos" impositivos, evadiendo impuestos de otra manera, conforme surge de sus propias declaraciones juradas y libros tables, se encontraba adeudando al Ministerio de Hacienda, dentro del proceso de control, los auditores se constituyeron en los domicilios carados en el RUC y realizaron entrevistas a los proveedores que refieren no haber realizado operaciones comerciales con el actor, en algunos casos que fueron inscriptos engaño en el RUC, que desconocían las operaciones comerciales y los comprobantes y sus conceptos, entre otras irregularidades que hacían colegir que estas ras apócrifas eran utilizadas al solo efecto de reducir el IVA venta e IRACIS y de esa manera evadir los tributos a que por ley se encuentra obligado la adversa. Por este motivo, mi principal impugno estas facturas apócrifas que fueron debidamente incluidas en sus declaraciones juradas del IRACIS GENERAL y del IVA ENERAL de los periodos y ejercicios fiscales citados en el acto administrativo recurrido, a sazón, créditos fiscales y costos respaldados con comprobantes relacionados a acciones comerciales inexistentes.
Entre otros porque sus supuestos proveedores la realización de la operación, porque no estaban inscriptos en el ruc o porque talonarios de ventas de los proveedores -a los cuales se les imputa la operación de difieren de los obrantes en sus propios archivos tributarios -son apócrifos- y, ben, porque las facturas presentadas por la parte actora no contaban con la constancia de los trabajos hipotéticamente realizados. Por lo expuesto, se tiene que la parte actora no presentó documentaciones o a alguna que pueda sustentar sus alegaciones, y en contrapartida, desvirtuar la labor realizada por la Administración Tributaria. Con relación al párrafo anterior, me permito hacer referencia a lo que en doctrina rende por carga de la prueba y la presunción de legitimidad del acto administrativo; es como bien lo reconoce el mismo, se trata de una presunción luris tantum que puede destruida aportando la prueba en contrario, lo que la adversa no pudo lograr en autos.
Que, efectivamente, en virtud de la Nota DFGT No. 23 del 14 de enero de 2.016 se comunicó al contribuyente actor remiso al cumplimiento de sus obligaciones fiscales que se dispuso el control interno de su situación impositiva, precisamente, por los motivos consignados más arriba. En la misma nota se le solicita documentales que hagan la justificación de la situación de inconsistencia en que se encontraba esta diligencia previa a la fiscalización (dispuesta posteriormente por Orden de Fiscalización Puntual No. 650000001626 del 12 de mayo de 2.016), la ejecuta la Administración en ejercicio de las facultades legales establecidas en la Ley 125, Arts. 186 y 189, respectivamente, y sirven de base, precisamente, para las tareas que se llevan adelante al amparo del Art. 31° de la Ley 2.421/04. Y, aclarase, son procedimientos totalmente independientes, en atención a que el contribuyente actor no se allanó a la determinación tributaria, la dependencia técnica del Ministerio de Hacienda ordena la instrucción del sumario administrativo de conformidad a lo establecido en los Arts. 212 y 225 de la Ley 125/91. Y, conforme puede verse de los antecedentes presentados, dentro del citado sumario administrativo la adversa tuvo intervención y activa participación en el proceso a cargo de la Administración Tributaria.
Luego de los trámites de rigor, el Vice-Ministro de Tributación dicta la Resolución Particular No. 71800000850 del 4 de agosto del 2.021 que ahora nos ocupa, señalando en su parte pertinente aclara que el contribuyente sumariado declaró créditos fiscales que no cuentan con respaldo documental, siendo evidente el perjuicio fiscal que ocasionó al Fisco, correspondiendo la aplicación de una multa del 200 % del tributo, conforme a lo establecido en el Art. 175 de la Ley No. 125/91, todo lo cual se encuentra debidamente fundado y justificado en las actuaciones de los antecedentes administrativos que obran glosados al principal, como puede observar VV.EE, la línea argumental que desarrolla la actora exhibe un razonamiento antitético que priva de fundamento racional a la conclusión que llega, pues, si WV.EE. no rechazase la presente demanda se estaría aceptando que los contribuyentes pueden utilizar facturas manifiestamente falsas a los efectos de perpetrar burdas defraudaciones, en violación al principio de igualdad.". Termina solicitando que previo los tramites de rigor el Tribunal de Cuentas Primera dicte Sentencia rechazando la presente demanda con costas.
QUE, a fojas 60 de Autos por A.I N° 145 de fecha 16 de Marzo de 2022, dictada por el TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, resolvió: 1) DECLARAR LA COMPETENCIA DEL TRIBUNAL, para entender en el presente juicio. 2) RECIBIR LA CAUSA A PRUEBAS. 3) ANOTAR, notificar, registrar y remitir copia a la Excma. Corte Suprema de Justicia.
QUE, a (fojas 68) de autos, obra la providencia de fecha 09 de Agosto de 2022, la cual mediante Informe la Actuaria, declara clausurado el periodo probatorio en el presente llama AUTOS PARA SENTENCIA.
QUE, EL EXCMO. MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA DR. RODRIGO A. ESCOBAR. E., PROSIGUIO DICIENDO: QUE En el caso de marras, los Abogados ENRIQUE RAMIREZ Y SONIA DELGADO, en representación del actor, promueven demanda contencioso-administrativa contra la Resolución Particular N° 71800000850. por el cual se hace lugar parcialmente al recurso de reconsideración en contra de la Resolución Particular DPTT N° 193 de techa 07 de diciembre de 2017, dictadas a las resultas y en relación del Sumario Administrativo instruido a la vez con base a la Fiscalización dispuesta por la Administración sobre los periodos fiscales del IVA e IRACIS del ejercicio 2015 al contribuyente ERASMO LUIS AGUILAR DELVALLE.
QUE, de conformidad a lo resuelto por la administración, fue calificada la conducta de ERASMO LUIS AGUILAR DELVALLE como DEFRAUDACIÓN, prevista en el Art. 172 de la Ley 125/91 y se le sancionó con la aplicación de una multa equivalente al 200% del monto que la administración estimó defraudado.
QUE, continuando con el análisis de la cuestión litigiosa tenemos que pasar a verificar la regularidad integral de los Actos Administrativos, conforme las atribuciones del Tribunal de Cuentas atento a que se circunscriben a determinar si dichos actos reúnen los presupuestos de validez y legitimidad y; si los mismos se encuentran debidamente motivados, y guardan proporcionalidad con el presupuesto de razonabilidad también necesario para establecer su regularidad.
QUE, el descargo del contribuyente, se ha centrado en una serie de cuestiones formales, que no desvirtúan la denuncia de la Administración, en el presente caso la Subsecretaría de Estado de Tributación Sanciona a la firma accionante por defraudación, dicha conclusión fue arribada luego de la fiscalización por parte de los auditores de la SET del cumplimiento de las obligaciones tributaria del accionante. En dicha auditoria se ha encontrada una considerable cantidad de comprobantes de dudoso contenido, cuyos montos no reflejaban la realidad de los hechos económicos gravados, con lo cual obtuvo un beneficio indebido al incluirlas en sus declaraciones juradas del IVA con las que dedujo gastos indebidamente.
QUE, en cuanto a la duración del procedimiento de fiscalización, a los efectos del cómputo de duración, inicia con la notificación de la fiscalización y no a partir de requerimientos documentales requeridos en base a otras pesquisas como lo fue la seguida a TUPA TRANASPORTE SRL (Antec. Fs. 25/26) de donde surgieron proveedores sospechosos; pues, de hecho, las fiscalizaciones sólo pueden ordenarse cuando exista sospecha de irregularidades detectadas por la auditoría interna, controles cruzados, u otros sistemas o forma de análisis de informaciones de la Administración en base a hechos objetivos.
QUE, en principio, cabe señalar que la Nota DGFT N° 23 del 14/01/2016 (Antec. Fs. 28), ni la N° 42 del 19/01/2016 (Antec. Fs. 23), no se puede establecer que tenga algún tipo de relación con la fiscalización de autos, sino como su antecedente del cual surgen las sospechas que la motivó; sin embargo, conforme a la Nota DGFT/DPO N° 11/2016 de fecha 15 de abril de 2016 (Antec. Fs. 25/26), surge claramente que el requerimiento de documentos a la actora fu efectuado en el marco de un control tributario realizado a la firma contribuyente PUPA TRANSPORTE SRL. Posteriormente, de la respuesta al requerimiento, es que surgen sospechas en contra del actor por lo que se recomienda la apertura de una fiscalización puntual.
QUE, el artículo 31 de la Ley 2421/04 establece: “Las tareas de fiscalización a los contribuyentes se realizarán: ...b) Las puntuales cuando fueren determinadas por el Subsecretario de Tributación respecto a contribuyentes o responsables sobre los que exista sospecha de irregularidades detectadas por la auditoría interna, controles cruzados, u otros sistemas o forma de análisis de informaciones de la Administración en base a hechos objetivos. De confirmarse la existencia de irregularidades en oportunidad de dicha fiscalización, la Administración podrá determinar la fiscalización integral de tales contribuyentes o responsables". De la parte subrayada de la norma surge que la determinación de una fiscalización no resulta del todo discrecional, dentro de las amplias facultades de fiscalización y control con las que se faculta a la SET (Art. 189 Ley 125/91), entre ellas las de realizar requerimientos de documentos (numeral 5), por lo que el requerimiento de documentos realizado por medio de las Notas DGFT N° 23 y la N° 42, no constituyen el inicio de la fiscalización, sino que un control facultativo a otro contribuyente, de cuyo resultado surgieron sospechas que permitieron sugerir a los auditores, la apertura de una fiscalización puntual al actor.
QUE, el requerimiento de documentaciones no implica el inicio de una fiscalización, sino un obligación basada en su deber de colaboración con la Administración, establecido en el artículo 192 de la Ley 125/91, que dispone: “Obligaciones de contribuyentes y responsables: Los contribuyentes y responsables, aún los expresamente exentos están obligados a facilitar las tareas de determinación, fiscalización y control que realice la Administración y en especial deberán:... 3) Facilitar a los funcionarios autorizados por la Administración las inspecciones o verificaciones en los establecimientos, oficinas, depósitos, buques, aeronaves y otros medios de transporte. 4) Presentar o exhibir a los funcionarios autorizados por la Administración, las declaraciones, informes, documentos, comprobantes de adquisición de mercaderías relacionados con hechos generadores de obligaciones tributarias, y formular las ampliaciones o aclaraciones que les fueren solicitadas".
QUE, en estas condiciones, de las constancias de autos, surge que el contribuyente ERASMO LUIS AGUILAR DELVALLE, como consecuencia de un requerimiento documental en el marco de un control seguido a la firma contribuyente TUPA TRANSPORTE SRL, fue incluido como contribuyente a ser sujeto a una fiscalización puntual, ante la existencia de sospechas en su contra.
QUE, luego del requerimiento documental para el control de la firma contribuyente TUPA TRANSPORTE SRL, y ante la sospecha de irregularidades, se dispuso el inicio de la fiscalización puntual al contribuyente ERASMO LUIS AGUILAR DELVALLE mediante Orden de Fiscalización N° 6500001626 de fecha 11 de mayo de 2016 (Ant. Ad. Fs. 131/l32) y notificada en fecha 12/05/2016. Asimismo se dispuso la ampliación de la fiscalización por Resolución Particular N° 6600000257 notificada el 12/07/2016 (Ant. Ad. Fs. 248), antes de transcurridos los primeros 45 días.
QUE, el Acta Final de Fiscalización N° 67500001768 (Ant. Ad. Fs. 449/462) fue confeccionado en fecha 15/09/2016; y, la apoderada del contribuyente fiscalizado la ha suscripto, por lo que surte efectos a su respecto.
QUE, teniendo en cuenta el inicio de la Fiscalización Puntual notificada en fecha 12/05/2046 y ampliada por otros 45 días, su duración total autorizada fue de 90 días, por lo que su conclusión mediante el Acta Final de fecha 15/09/2016, fue realizada el penúltimo día habilitado para el efecto, de lo cual surge que la fiscalización ha sido realizada dentro de los plazos establecidos de 45 días como máximo, más su agregado de una prórroga por un periodo igual, la que ha sido dispuesta en el presente caso, siendo su duración total de 89 días.
QUE, en estas condiciones, no ha operado la caducidad dentro de la fiscalización puntual dispuesta al contribuyente ERASMO LUIS AGUILAR DELVALLE.
QUE, pasando al fondo de la cuestión, de las instancias de autos, surge que el contribuyente ERASMO LUIS AGUILAR DELVALLE, fue requerido para colaborar en un control a otro contribuyente del resultado de dicha colaboración surgieron sospechas contra el mismo, por lo cual se dispuso que sea objeto de control en sus obligaciones tributarias, para lo cual se le requirió la presentación de los comprobantes que respaldan las operaciones con sus proveedores. Durante la fiscalización, se constató que fueron declarados créditos fiscales respaldados en comprobantes relacionados con operaciones inexistentes, a lo que se llegó a través de declaraciones y entrevistas a varios de sus proveedores quienes señalaron no haber solicitado su inscripción en el RUC; asimismo, las imprentas que confeccionaron dichos comprobantes no contaban con los respaldos necesarios para su emisión, tampoco pudieron dar explicaciones sobre quienes las solicitaron y retiraron, además de realizarse pericias caligráficas de los formularios de inscripción y autorizaciones, las que dieron como resultado que no correspondían a las personas que se las atribuía, quienes por su parte, negaron haber realizado las transacciones declaradas por el actor y cuestionadas por la SET, por los que las facturas utilizadas fueron impugnadas por derecho de supuesto contenido falso.
QUE, el descargo del contribuyente ERASMO LUIS AGUILAR DELVALLE, se ha centrado en una serie de cuestiones formales y materiales, que no desvirtúan la denuncia de la Administración, en el presente caso la Subsecretaría de Estado de Tributación Sanciona a la firma accionante por defraudación, dicha conclusión fue arribada luego de la fiscalización por parte de los auditores de la SET del cumplimiento de las obligaciones tributaria de la accionante. En dicha auditoria se ha encontrada una considerable cantidad de comprobantes de dudoso contenido, emitidos por proveedores que desconocieron a la firma fiscalizada y negaron haber realizado operaciones comerciales con la misma, por lo que se concluyó que dichas facturas respaldan operaciones inexistentes.
QUE, a los efectos del derecho a la defensa de la firma contribuyente, se ha instruido sumario administrativo, por lo que considero inadmisible el argumento de la simple desacreditación de las labores investigativas de la SET, pues como bien es sabido el procedimiento administrativo siempre conlleva una situación de desigualdad entre el administrado y la administración; y ello ocurre en todos los órganos públicos en general y no solo en sede tributaria, es por ello que la Ley prevé un organismo con carácter independiente e imparcial como lo es el Tribunal de Cuentas, justamente a los efectos de revisar todas las resoluciones administrativas para controlar la legalidad de las mismas y para brindar a los administrados las más amplias garantías procesales a los efectos de que puedan defender sus interese.
QUE, al respecto la ley 1462/35 en su art. 2 manifiesta: “...A los efectos de la jurisdicción conferida al Superior Tribunal se reputará también causa contencioso administrativo, además del caso previsto en el artículo 43 de la Ley 324, Orgánica de los Tribunales, la lesión de derecho administrativo, causada contra la administración pública por la autoridad administrativa, cuando procede en uso de sus facultades regladas...”. En consecuencia la Ley prevé la posibilidad de que cuando el administrado sienta que sus derechos no han sido respetados íntegramente, los mismos puedan ser oídos por sujetos imparciales en sede jurisdiccional, por lo tanto la Actora tenía a su disposición las más amplias facultadas para el ejercicio de su defensa sobre la improcedencia de la determinación tributaria practicada en su contra ante este Excmo. Tribunal de Cuentas con lo cual quedaría subsanado cualquier vicio que hubiese sufrido en sede administrativa.
QUE, a más de ello debemos recordar que en materia procesal no existe la nulidad por la nulidad misma salvo cuando la ley muy expresamente lo diga, de conformidad a nuestro Código Procesal Civil que expresa en su art. 111 lo siguiente: “...PROCEDENCIA DE LA NULIDAD. Ningún acto del proceso será declarado nulo si la nulidad no está conminada por la ley. Podrá, no obstante, pronunciarse la nulidad, si el acto carece de un requisito formal o material indispensable. Si el actos, aunque fuere irregular, no procederá su anulación..." y sobre tal norma el Jurista Paraguayo Hernán Casco Pagano manifiesta en su libro Código Procesal Comentado diserta cuanto sigue: “...PRINCIPIO DE FINALIDAD El cual se sobrepone al mencionado precedentemente, en su virtud no existe nulidad por la nulidad misma, vale decir en el sólo beneficio de la ley. El Articulo sub examine incorpora al Código, en cuanto al régimen de la nulidad de los actos procesales, el Principio de finalidad o finalista por cuya virtud las formas procesales no tienen un fin en sí mismas.
Su razón de ser consiste en asegurar a los litigantes la libre defensa de sus derechos y una sentencia justa. La misión de la nulidad no consiste en asegurar la observancia de las formas procesales, las cuales no tienen un fin en sí mismas, sino asegurar el cumplimiento de los fines a ellas confiados por la ley. Las formas constituyen el medio o instrumento de que el legislador se vale para hacer electiva la garantía de la defensa en juicio. En los casos en que esa garantía aparezca violada la nulidad debe ser declarada, aunque se carezca de texto expreso de la ley. En materia de nulidades procesales campea el Principio de la instrumentalidad de las formas, en virtud del cual la posibilidad de la invalidez de los actos del proceso debe juzgarse teniendo en cuenta, en primer lugar, la finalidad que en cada caso concreto el acto está destinado a lograr, de manera que el mismo, aunque irregular, no será nulo si ha cumplido su objeto, su fin...". Por lo tanto no se puede declarar la nulidad de un procedimiento administrativo siendo que el administrado tenía todas las oportunidades para el ejercicio de la defensa de sus pretensiones en sede jurisdiccional en consecuencia debe rechazarse el presente argumento esgrimido por la Actora.
QUE, por otro lado dentro del juicio, la actora no ofreció prueba refutando las irregularidades determinadas por la administración, por lo que ante la omisión probatoria incurrida, debe presumirse la regularidad del acto administrativo que reconoce la existencia de obligaciones tributarias impagas, pues de otra forma cómo se explica la cantidad de compras y de ventas denunciadas como irregulares incluidas las realizadas con personas que desconocieron haber realizado cualquier tipo de operación comercial con la actora, situación nunca aclarada cabalmente por la parte actora.
QUE, en ese sentido el Código Procesal Civil en su artículo 249 dispone: “...Carga de la prueba. Incumbirá la carga de la prueba a la parte que afirme la existencia de un hecho controvertido o de un precepto jurídico que el juez o tribunal no tengan el deber de conocer...".
QUE, al respecto el Jurista Paraguayo Hernán Casco Pagano Expresa: “...En el régimen dispositivo que rige nuestro proceso civil la formación del material de conocimiento en el proceso constituye una carga para las partes y condiciona la actuación del juez, en razón de que no puede en la sentencia referirse a otros hechos que no sean los alegados y probados por aquellos “secundum allagata el probala Cada parte debe probar el presupuesto de hecho de la norma que invoca como fundamento de su pretensión o defensa...". Y correspondía que durante la substanciación de la presente Acción se demuestre de forma fehaciente que efectivamente no incurrió en las irregularidades denunciadas por la auditoría; por lo tanto, el acto administrativo debe ser confirmado.
QUE, en cuanto a la validez de las notificaciones por su realización por las vía electrónica, cabe señalar que a partir de la vigencia de la Ley 4017/10, en la tramitación de los expedientes administrativos o judiciales, puede utilizarse el mecanismo electrónico, la firma digital y la notificación electrónica en forma parcial o total y tendrán la misma validez jurídica y probatoria que el expediente tradicional y que las normas sobre procedimiento administrativo serán aplicados a los expedientes electrónicos, en la medida en que no sean incompatibles con el medio empleado.
QUE, en lo que atañe a la falta de competencia, la resolución adoptada por el encargado de atención de despacho, fue efectuada conforme a la Resolución General N° 40/2014 "POR LA CUAL SE ASIGNAN FACULTADES DE RESOLUCIÓN Y SUSCRIPCIÓN DE ACTOS ADMINISTRATIVOS A LAS DIRECCIONES GENERALES DE LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN”; asimismo, el artículo 215 de la Ley 125/91 señala como requisito final del acto de determinación, a la firma del funcionario competente, sin que se señale que deba serlo el Viceministro de Tributación, tampoco refiere a la Administración Tributaria, la que conforme al artículo 252 debe entenderse a la Sub Secretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda, sin señalar tampoco específicamente al Viceministro.
Recordemos además, que el artículo 234 establece que los recursos de reconsideración se plantean ante el mismo órgano que dictó la resolución cuestionada. En conclusión, si la norma pretendió darle atribuciones exclusivas en la determinación Tributaria al Viceministro del Tribulación, así debió establecerlo expresamente.
QUE, sobre las declaraciones juradas rectificativas, el numeral 8, del artículo 175 de la Ley 125/91, que sanciona y gradúa la infracción de defraudación, señala como elemento para la graduación de la sanción, lo siguiente: "La presentación espontánea del infractor con regularización de la deuda tributaria. No se reputa espontánea a la presentación motivada por una inspección efectuada u ordenada por la Administración...".
QUE, por último, en cuanto a los 44 meses que demoró la resolución del recurso de reconsideración, se encontraba a disposición del interesado acudir directamente a esta jurisdicción invocando la negativa ficta.
QUE, por otro lado, debe agregarse; que todos los actos administrativos que formaron parte del aludido proceso contemplaron en todo momento el principio de legalidad que debe regir en este ámbito y se traduce en el cumplimiento de las disposiciones que regulan una actividad como la de Tributación, que se encuentra sometida a control administrativo y jurisdiccional. En consecuencia debe rechazarse la presente demanda contencioso-administrativa. Costas a la actora. ES MI VOTO.
A SU TURNO, EL EXCMO. MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS PRIMERA SALA, DR. GONZALO SOSA, manifiesta adherirse al voto del Miembro Preopinante por los mismos fundamentos.
A SU TURNO, EL EXCMO. MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS PRIMERA SALA DR. A. MARTIN AVALOS VALDEZ, manifiesta: Que disiento respetuosamente del voto del colega preopinante por considerar que corresponde HACER LUGAR a la presente acción contencioso- administrativa, en base a las fundamentaciones que seguidamente paso a exponer:
Que el acto administrativo impugnado en la presente acción es la Resolución Particular No 71800000850 de fecha 04/08/2021, por la cual se Hace Lugar Parcialmente al Recurso de Reconsideración interpuesto por el contribuyente Erasmo Luis Aguilar Delvalle con RUC N° 930705-2, se DETERMINA la obligación fiscal del citado contribuyente, se CALIFICA su conducta como "Defraudación" conforme al art. 172 de la ley tributaria y se sanciona al mismo con una MULTA equivalente al 200% de los tributos defraudados, dictada por el Viceministro de la Subsecretaría de Estado de Tributación - Ministerio de Hacienda.
Análisis jurídico
Que la parte accionante sostiene en su escrito de demanda (fs. 15/24) que el procedimiento de fiscalización tributaria y el recurso de reconsideración interpuesto por en sede administrativa, de los cuales derivó el acto administrativo impugnado en autos, entre otros vicios alegados, han durado un periodo superior al máximo legal establecido, por lo que corresponde la decreta la caducidad del procedimiento y revocar el acto administrativo impugnado. Por otra parte, de la lectura del escrito de contestación (fs. 48/58), la administración demandada sostiene que la fiscalización puntual practicada al contribuyente ha sido realizada dentro de los plazos legalmente establecidos y que el acto administrativo impugnado se encuentra plenamente ajustado a derecho, correspondiendo su confirmación.
Siendo así, esta judicatura se aboca previamente al estudio de los plazos del Procedimiento Administrativo que dio origen al acto administrativo impugnado y si estos fueron debidamente cumplidos por la Administración Tributaria.
QUE pasando al análisis del procedimiento administrativo, se puede sostener con claridad que la fiscalización puntual ha durado un periodo superior al establecido por la norma tributaria. El plazo de fiscalización debe computarse desde el Requerimiento de documentaciones DGFT N° 23 notificado en fecha 14/01/2016 (Antecedentes Tomo 1-Fs. 29) por la cual se exterioriza el ejercicio de la facultad fiscalizadora de la administración, invadiendo el ámbito jurídico documental del contribuyente, requiriendo la presentación de documentos que respaldan las operaciones de compra/venta realizadas por el mismo, lo que implica la efectiva participación del contribuyente en el procedimiento de fiscalización y el punto de partida que ha servido de sustento para la denuncia tributaria contenida en el Acta Final N 68400001768 de fecha 15/09/2016. Por lo que queda evidenciado que han transcurrido 174 días hábiles del máximo legal de 45 días hábiles establecido en el art. 31 de la Ley N° 2421/04, sin la resolución de la administración que prorrogó por igual término el periodo de fiscalización haya sido dictada dentro de los plazos legalmente establecidos, por lo que no corresponde su consideración.
Al respecto, refiere Roberto 1. Fernández López en su obra "La comprobación de hechos por la inspección de los tributos" (Pág. 269): "Como es sabido, las formas normales de Iniciarse la inspección tributaria es a través de una comunicación debidamente notificada al particular, e como consecuencia de la presencia de la Inspección efectivamente conocida y constatada ante el interesado...". Las negritas son nuestras.
QUE continuando con el procedimiento, se inició un Sumario Administrativo de averiguación y comprobación de supuestas infracciones tributarias que, conforme constancias de autos y verificado el expediente administrativo, también ha durado un periodo excesivamente superior al establecido por la norma tributaria. Dicho sumario fue iniciado por la Resolución de Instrucción de Sumario J.I. N° 399, notificado en fecha 08/11/2016 (Antecedentes tomo II-Fs. 485), concluida por Resolución Particular N° 193 de fecha 07/12/2017 y luego recurrido en reconsideración, hasta el dictamiento de la Resolución Particular N 71800000850 de fecha 04/08/2021. Siendo así, se evidencia que la Administración Tributaria se ha excedido en el plazo de 100 días hábiles que impone la Ley N° 125/91, conforme a los artículos 212 y 225, en concordancia con el art. 234 del mismo cuerpo legal, constatándose que ha transcurrido 4 años y 9 meses para la culminación del sumario administrativo.
El exceso de los plazos legales previstos, constituye una clara y evidente violación a la garantía constitucional del Debido Proceso previsto en el Art. 17 de la Constitución Nacional al Principio de Seguridad Jurídica, de eficacia y de Igualdad de Armas en el procedimiento administrativo; precisando que cuando el legislador estableció un tiempo máximo de duración de los procedimientos administrativos, lo hizo considerando que dicho plazo era suficiente para el ejercicio de su facultad fiscalizadora y sancionadora.
Por esta razón, esta irregularidad o anomalía derivada de la inacción negligente de la Administración Tributaria, no puede convalidarse ya que está sujeta o sometida al Principio de Legalidad de la Administración, debiendo ésta ser la primera en cumplir las normas jurídicas, y al no hacerlo su actuar deviene en una causal de invalidez o vicio de nulidad de las actuaciones, administrativas que no pueden convalidarse por el quebrantamiento de la garantía al derecho del debido proceso adjetivo y al principio de Dignidad Humana, por las que se sostiene que ningún individuo puede estar sometido sine die a ningún proceso del cual pudiera surgir alguna sanción o medida.
El Tribunal de Cuentas (Contencioso-Administrativo) un órgano encargado de verificar que el acto administrativo impugnado cumpla con las condiciones de regularidad y validez tales como: condición de fondo (legalidad), presupuesto de hecho, competencia, forma y procedimiento. En este sentido, el art. 17 de la CN es claro cuando establece: "De los derechos procesales: En el proceso penal, o en cualquier otro del cual pudiera derivarse pena o sanción, toda persona tiene derecho a: 10(.) El sumarió no se prolongará más allá del plazo establecido por la ley". Siendo así, el plazo establecido en el art. 31 de la ley 2421/04, así como los plazos establecidos en los artículos 212, 225 y 234 de la ley tributaria han sido ampliamente excedidos, lo cual desemboca en la NULIDAD de los actos administrativos dictados en el procedimiento administrativo por la evidente violación a las normas del debido proceso.
Esta judicatura ha sentado postura en fallos precedentes, en donde expone que se debe evitar la arbitrariedad de la Administración en salvaguarda de los derechos del contribuyente, el pleno ejercicio del derecho a la Tutela Judicial Efectiva y el Debido Proceso Adjetivo o Procedimiento Administrativo, previsto en los Artículos 8 y 25 del Pacto de San José de Costa Rica (Internalizado por Ley N° 1/1989) y los artículos 16 y 17 de la...//!!!...Constitución Nacional. En tal sentido, nos permitimos citar a la Corte Constitucional española que en su Sentencia C-341/2014, define: "el debido proceso administrativo como la regulación jurídica que de manera previa limita los poderes del Estado y establece las garantías de protección a los derechos de los administrados de modo que ninguna de las actuaciones de las autoridades públicas dependa de su propio arbitrio, sino que se encuentren sujetas siempre a los procedimientos señalados en la ley".
QUE, respecto al reenvió de las actuaciones a la Administración Tributaria, a los efectos de que la misma pueda ejercer su facultad sancionadora en un nuevo procedimiento por los mismos hechos, en razón a que la caducidad del procedimiento no incide sobre el ius puniendi sino sobre el procedimiento. Corresponde declarar inoficioso por haberse computado el plazo de prescripción sobre las infracciones tributarias estudiadas en la presente acción, de conformidad a lo establecido por el art. 164 de la Ley N° 125/91.
En consecuencia y en atención a lo expuesto precedentemente, corresponde DECLARAR INOFICIOSO el estudio de la cuestión de fondo y del reenvió de las actuaciones, HACER LUGAR ya la presente acción contencioso-administrativa por Caducidad del Sumario Administrativo, DECLARAR LA NULIDAD de los actos administrativos impugnados COSTAS de la presente instancia, a la autoridad administrativa que dictó los actos declarados nulos, conforme art. 106 del Constitución Nacional. ES MI VOTO.
Asunción, 24 de abril de 2023.
VISTO: Por el mérito que olrece el Acuerdo v Sentencia y sus fundamentos
EL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA,
RESUELVE:
1) NO HACER LUGAR a esta Acción presentada por el Señor ERASMO LUIS AGUILAR DELVALLE. contra la Resolución N° 71800000850 del 04 de Agosto del 2021 dictada por la SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN, atento a los fundamentos expuestos en la presente resolución y consecuentemente;
2) CONFIRMAR el citado Acto Administrativo Resolución N° 71800000850 del 04 de Agosto del 2021 dictada por la SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.
3) COSTAS a la vencida.
4) ANOTAR, registrar, notificar y remitir a la Excelentísima Corte Suprema de Justicia.
Gonzalo Sosa. Miembro
Martín Avalos. Miembro
Rodrigo Escobar. Miembro
Ante mi:
Abog. Evelin Martínez. Actuaria
Jurisprudencias
Acuerdo y Sentencia N° 50/2023AISSA HELEN GROSSLING RIVEROS contra LA SUB SECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION. Tribunal de Cuentas. Primera Sala.
ACUERDO Y SENTENCIA N° 50/2023
JUICIO: "AISSA HELEN GROSSLING RIVEROS C/ RES 7270000672 DE FECHA 20/09/2019, DICTADA POR LA SUB SECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION" (EXPTE. N° 45. FOLIO 04, AÑO 2021).
En la Ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los 24 días del mes de abril del año dos mil veintitrés, estando presentes los Excelentísimos Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, DR. GONZALO SOSA NICOLI, DR A. MARTIN AVALOS y DR. RODRIGO A. ESCOBAR, en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la Presidencia del Primero de los Nombrados, por ante mí la Secretaria Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente con la portada que se expresa más arriba a objeto de resolver el juicio contencioso administrativo caratulado: “AISSA HELEN GROSSILNG RIVEROS DICTADA POR LA SET (Expte. N° 45, Folio 04, Año 2021).
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTIÓN:
¿Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?
Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: RODRIGO A. ESCOBAR E., GONZALO SOSA NICOLI Y MARTIN AVALOS.
EL EXCMO. MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. RODRIGO A. ESCOBAR E. DIJO: QUE, en fecha 21 de Enero de 2021 a (fs. 15/27) de autos, se presenta ante este Tribunal de Cuentas, Primera Sala, la Abogada ALBA SANABRIA DE BARCHELO Y DERLYS DAMIAN MARTINEZ GIMENEZ, con matrícula profesional N° 10.661 Y 13.508 en representación de la Sra. AISSA HELEN GROSSLING RIVEROS, a los efectos de promover demanda contencioso administrativa contra la Resolución N° 72700000672 de fecha 20 de setiembre de 2019 y Resolución participar N° 71800000939 de fecha 24 de diciembre de 2020, dictada por la SUB SECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION (SET).
QUE, la actora fundamenta su demanda en base a lo siguientemente expuesto: QUE, la contribuyente AISSA HELEN GROSSLING RIVEROS, en adelante AHGR, fue sometida a una fiscalización puntual por parte de la SET, con relación al IRACIS General del ejercicio fiscal 2016 y del IVA General de los periodos fiscales 01 al 12/2016, en virtud a la Orden de Fiscalización N° 65000002250, notificada en fecha 27/06/2018.
La fiscalización concluyo en el Informe Final de Auditoria N° 67000002091 de fecha 12/09/2018, el cual señala que la contribuyente AHGR declaro egresos en sus DDJJ dterminativas, gravados por el IVA General y por el IRACIS General, sin debido respaldo documental, es decir sin contar con las facturas legales que acrediten tales egresos. Por dicho motivo, la Auditoria procedió a desafectar las compras declaradas que no cuentan con respaldo documental, es decir queno están justificadas con facturas, eliminando su valor de los costos para el IRACIS y su crédito fiscal para el IVA, y en consecuencia a relliquidar los ejercicios y periodos fiscales en los que detecto los egresos no justificados, y aplicar la multa del 100 % de los tributos defraudados, habiendo arrojado las siguientes sumas: Impuestos a ingresar: Gs. 168.992.347, multa: (300%) Gs 168.992.347, Total Gs. 337.984.694.
QUE, continúa manifestando la actora: QUE, el recurso de reconsideración y su resultado contra dicha resolución de determinación tributación y sanción, la contribuyente AHGR presento en tiempo y forma recurso de reconsideración, conforme a los fundamentos expuesto en el escrito respectivo. Por Resolución Particular N° 71800000939 de fecha 24/12/2020, la SET Art. 1° Determinar la obligación fiscal del contribuyente CROSSLING RIVEROS AISSA HELEN CON RUC 3297760-3 de acuerdo al siguiente detalle:... Art. 2° RECHAZAR el recurso de reconsideración inerpuesto por la contribuyente AISSA HELEN GROSSLING RIVEROS con RUC 3297760-3;
CALIFICAR su conducta como DEFRAUDACION, de conformidad a lo establecido en el Art. 172 de la Ley N° 125/91; y SANCIONAR a la misma con la aplicación de una multa equivalente al 100% sobre el tributo defraudado....” Las resoluciones atacadas no se ajustan a derecho, pues, en primer lugar, TANTO LA FISCALIZACION COMO EL SUMARIO ADMINISTRATIVO HAN REBASADI LOS PLAZOS LEGALES, ES DECIR SE EXTENDIERON POR UN PLAZO MAYOR AL PERMITIDO POR LEY, POR LO QUE DICHAS RESOLUCIONES DERIVAN DE PROCESO, Y QUE POR TANTO SON ABSOLUTAMENTE IRREGULARES; y en segundo lugar, PORQUE NO TUVIERON EN CUENTA LOS HECHOS ALEGADOS Y PROBADOS EN EL SUMARIO, RESPECTO A QUE LOS EGRESOS CUESTIONADOS Y DESCONOCIDOS POR LA AUDITORIA SON EGRESOS REALES, CONFORME A LOS DOCUMENTOS RESPALDATORIOS QUE FUERON ENTREGADOS POR LOS PROPIOS PROVEEDORES, A REQUERIMIENTO DE LA SET. Tanto la fiscalización como el sumario están sujetos a plazo, claramente y exativamente establecido en la ley. El cumplimiento del plazo, sin que la fiscalización o el sumario concluyan, provoca la caducidad de las actuaciones o del proceso. Esta consecuencia se nutre de un principio básico del debido proceso: EL PLAZO RAZONABLE, el cual exige que cualquier proceso no exceda el plazo establecido en la ley, que es por lo general el plazo razonable fijado por el legislador cada tipo de proceso.
QUE, concluye expresando el demandante: Como se sabe, la fiscalización, sea puntual o integral, esta sujeta a las reglas establecidas en la Ley 125/91 y decretos reglamentarios, que establecen no solo obligaciones y derechos de la Administración Tributaria y del contribuyente frente a una fiscalización, sino también las formalidades generales y particulares que se deben observar en el proceso. Una de las exigencias más importantes es la relativa al plazo en que se debe concluir la fiscalización, que esta regulado en el art. 31 de la Ley N° 2421/04. Ahora bien, la fiscalización realizada a nuestra representada no ha conlcuido en el plazo establecido de la Ley, razón por la cual ella ha perdido validez, no pudiendo derivar en ningún acto administrativo de determinación e oblligacion ni de sanción. La Administración Tributaria, que se rige por principios básicos del derecho tributario, como el de legalidad, esta obligada a cumplir estrictamente las normas que regulan su actuación frente al contribuyente, mas todavía cuando se trata de una fiscalización, que implica revisar sus registros contables con la posibilidad de tomar determinaciones respecto a obligaciones y sanciones tributarias. Que, termina solicitando, que previo los tramites de estilo, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, dicte Sentencia, haciendo lugar a la presente demanda contencioso administrativa, con costas.
QUE, en fecha 11 de Agosto del 2021 a (fs. 42/54) se presenta el Abogado MARCOS A. MORINIGO CAGLIA ,Abogado Fiscal del Ministerio de Hacienda, por la presentación acreditada en los autos: AISSA HELEN GROSSLING RIVEROS manifestando en cuanto sigue: "en cumplimiento de lo dispuesto por el articulo 235 del Codigo Procesal Civil niego categóricamente los hechos y el derecho en que pretende fundarse la parte actora en la demanda que se responde, que no fueren expresamente reconocidos en esta presentación, lo que peticiono se tenga en cuenta para lo que hubiere lugar. Como cuestión previa esta representación Fiscal opone como medio general de defensa la caducidad del plazo para la interposición de la demanda contencioso administrativa conforme lo dispuesto en la Ley N° 125/91 "Del Nuevo Regimen Tributario, en base a las manifestaciones siguientes: La por la Subsecretaria de Estado de Tributación;
dicto la Resolución Particular N° 72700000672 en fecha 20 de setiembre de 2019, interponiendo recurso de Reconsideración el 14 de Octubre de 2019. Asimismo señalamos que la demanda contencioso administrativa tiene sello cargo en fecha 22 de enero de 2021, fuera del plazo de estipulado por la Ley en el Art. 237 de la Ley N° 125/91, modificado por el Art. 1° de la Ley N° 2421 de Reordenamiento Administrativo y Adecuación Fiscal, para interposición de la misma.
QUE, continua diciendo la parte demandada: Como VV.EE podrán notar, entre la fecha de notificación (14/10/2019) y la de interposición efectiva de la demanda contencioso administrativa (22 de enero de 2021) ha trascurrido en exceso el plazo establecido en el Art. 237 de la Ley N° 12591 modificado por el Art. 1° de la Ley N° 2421 de reodenamiento administrativo y adecuación fiscal establece: en contra de las Resoluciones expresas o tactas dictadas por la Administración Tributarias resolviendo los recursos de reconsideración o reposición interpuestos por el contribuyente, es procedente la acción contecioso administrativa ante el tribunal de Cuentas.
La demanda deberá interponerse por el agraviado ante dicho Tribunal dentro del plazo perentorio de diez y ocho días, contados desde la notificación de la resolución expresa o de vencido el plazo para dictarla, en el caso de denegatoria tacita Representara a la Administración Tributaria en el recurso, un profesional de la Abogacía del Tesoro. La cuestión controvertida de la presente demanda se centra en que la recurrente no esta conforme con la determinación adoptada por la Administración Tributaria con relación a los trabajos de control y fiscalización puntual y posterior sumario administrativo, que determino la obligación tributaria, a los periodos fiscales IRASIS GENERAL o IVA periodo 2016 calificando la conducta de la contribuyente como defraudación, aplicando sanciones (multas).
QUE, continua manifestando la actora: QUE, mediante Orden de Fiscalización Puntual N° 65000002250, notificada en fecha 27/06/2018, la Subsecretaría de Estado de Tributacion(SET) a través de la Dirección General de Fiscalización Tributaria , dispuso la verificación del IRACIS General de los periodos fiscales de 01 al 12/2016, de la contribuyente Aissa Grossling. Para tal efecto le requirió a la contribuyente, que presente los comprobantes originales de ingresos y egresos; Libros Contables impresos y rubrcados: Diario, Inventario, Mayor, IVA Ventas Y Compras, en soportte digital y formato de planilla electrónica, lo cual no fue cumplido por la contribuyente.
La verificación cuenta como antecedente a las operaciones realizadas por el Departamento de Planeamiento Operativo (dpo) FT, como resulto de cruces de información entre los agentes de información y las supuestas compras realizadas por la misma, quienes forma mensual declaro compras igualando sus ingresos; situación llamativa que derivo en el Requerimiento de sus documentaciones; y que a través del informe DGFT/DPO N° 114/2018, se sugirio proceder a la apertura de controles tributarios por riesgo de compras sin respaldo documental. Los auditores de la SET, EXPUSIERON LOS RESULTADOS DE LA Fiscalización Puntual en el Informe Final de Auditoria N°67000002091 del 12/09/2018. según el cual constataron que la misma declaro egresos en sus DDJJ determinativas sin el debido respaldo documental, que justifique los mismos, gravados por el IVA General y por el IRACIS General.
QUE, concluye diciendo el representante: Dadas estas circunstancias, los auditores de la SET, procedieron a la re liquidación de los citados impuestos: para el IVA se realizo sobre base mixta, considerando como debito fiscal las ventas gravadas según las DDJJ de la contribuyent, y como crédito fiscal las compras según los datos obtenidos del Sistema de Recopilación de información Hechauka informados ventas, surgiendo asi saldos a favor del fisco.
Para la reliquidación del IRACIS General, procedieron a realizar la determinación sobre base presunta, atendiendo a que la contribuyente, no presento sus documentaciones se aplico un porcentaje de rentabilidad neta fiscal estimada del 5% proveído por el departamento de Asesoría Económica (DAE), sobre los ingresos declarados por la misma, durante el ejercicio fiscal 2016, descontando un pago previo a favor de la contribuyente. La demandante objeta la duración del de la fiscalización y posterior sumario administrativo. No debemos dejar de analizar la conducta de la contribuyente, y en ese sentido, no es posible premiar la conducta omisa y dolosa del contribuyente al ocultar al Fisco la informaciones necesaria para poder realizar la verificación puntual el computo del plazo 45 dias no puede prosperar a favor del contribuyente cuando el mismo solicita prorroga y obstruye toda investigación del fisco.
Que, termina solicitando, que previo los tramites de estilo, el tribunal de cuentas, primera sala, dicte sentencia, rechazando la presente demanda contencioso administrativa, con costas.
Que, a (fojas 59) de Autos por A.I N° 1095 de fecha 24 de Noviembre del 2021, dictado por el TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, resolvió: 1) DECLARAR LA COMPETENCIA DEL TRIBUNAL, para entender en presente juicio... 2) RECIBIR LA CAUSA PRUEBAS, por todo el termino de Ley 3), NOTIFICAR, registrar y remitir copia a la Excma. Corte Suprema de Justicia.
QUE, a (fojas 338) de autos, obra la providencia de fecha 7 de Abril de 2022, la cual, mediante Informe de la Actuaria, declara clausurado el periodo probatorio en el presente juicio, y consecuencia llama AUTOS PARA SENTENCIA.
EL EXCMO. MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. RODRIGO A. ESCOBAR E. PROSIGUIO DICIENDO: QUE se presentó ante este Tribunal de Cuentas, la actora promovió demanda contencioso-administrativa contra la Resolución Particular N° 72700000672 de fecha 20/09/2019 y su confirmatoria que resuelve el recurso de reconsideración Resolución Particular N° 71800000939 de fecha 24/12/2020, dictada a las resultas y en relación del Sumario Administrativo instruido a la vez con base a la Fiscalización dispuesta por la Administración sobre los periodos fiscales del IVA e IRACIS correspondientes a los ejercicios fiscales del año 2016 a la contribuyente AISSA HELEN GROSSLING R1VEROS.
QUE, de conformidad a lo resuelto por la administración, fue calificada la conducta de la contribuyente como DEFRAUDACIÓN, prevista en el Art. 172 de la Ley 125/91 y se le sancionó con la aplicación de una multa equivalente al 100% del monto que la administración estimo defraudado.
QUE, continuando con el análisis de la cuestión litigiosa tenemos que, antes que nada corresponde examinar si la demanda fue interpuesta en tiempo y forma oportunos; así tenemos, que conforme Formulario de solicitud de Recurso de Reconsideración N° 72600002227 de fecha 14/10/2019 (a fojas 188 de los Antecedentes Administrativo) la Resolución Particular N° 72700000672 de fecha 20/09/2019 fue notificada en fecha 01/10/2019, por lo que dicho recurso ha sido planteado dentro del plazo establecido en el artículo 234 de la Ley 125/91.
QUE, sobre el punto de si los Actos Administrativos reúnen los presupuestos de validez y legitimidad cabe señalar que fueron dictados y emitidos por la máxima autoridad institucional conforme sus facultades y atribuciones regladas. Esta hipótesis debe ser conteste y secuenciada por los otros puntos a ser analizados a continuación para activar a favor de la Administración la validez y regularidad de los Actos sometidos a cuestionamiento o bien es legítimo el reclamo del recurrente.
QUE, en aras de determinar si los dichos Actos Administrativos se encuentran debidamente motivados, y guardan proporcionalidad con el presupuesto de razonabilidad ambos necesarios para establecer su regularidad; pasamos al análisis de los Antecedentes Administrativos y; del examen de los mismos se tiene que el procedimiento de Fiscalización inició al día siguiente de la notificación de la Orden de Fiscalización puntual N° 6500002250 realizada el 27/06/2018; por su parte, conforme Informe Final de Auditoria N° 67000002091, obrante a fs. 06 de los antecedentes administrativos, la pesquisa concluyó el 12/09/2019, habiendo durado un total de 54 días hábiles.
QUE, en este estadio corresponde analizar si el procedimiento de fiscalización que sustenta la determinación tributaria practicada, reúne los requisitos de forma legal, plazo, regularidad y validez indispensables para su admisión.
QUE, dentro de las modificaciones introducidas por la ley 2421/04, el artículo 31 de la misma dispuso: "Artículo 31.- Las tareas de fiscalización a los contribuyentes se realizarán: a) Las integrales, mediante sorteos periódicos entre los contribuyentes de una misma categoría de acuerdo a criterios objetivos que establezca la Administración los que serán llevados a cabo en actos públicos con la máxima difusión; y, b) Las puntuales cuando fueren determinadas por el Subsecretario de Tributación respecto a contribuyentes o responsables sobre los que exista sospecha de irregularidades detectadas por la auditoría interna, controles cruzados, u otros sistemas o forma de análisis de informaciones de la Administración en base a hechos objetivos. De confirmarse la existencia de irregularidades en oportunidad de dicha fiscalización, la Administración podrá determinar la fiscalización integral de tales contribuyentes o responsables.
La Administración Tributaria reglamentará los plazos de realización de las fiscalizaciones integrales y puntuales, en función a aspectos tales como el tamaño de la empresa, números de sucursales o depósitos, tipo de actividad o giro comercial entre otros. Los plazos máximos serán de ciento veinte días para las fiscalizaciones integrales y de cuarenta y cinco días para las puntuales, pudiendo prorrogarse excepcionalmente por un período igual, mediante Resolución de la Administración Tributaria, cuando por el volumen del trabajo no pudiese concluirse dentro del plazo inicial", por cuanto a partir de su entrada en vigencia, las fiscalizaciones cuentan con un plazo de duración determinado.
QUE, en lo que respecta a la posibilidad de establecer una prórroga del plazo, en el presente caso no ha ocurrido; entonces, se puede afirmar que el acto administrativo impugnado no reúne las condiciones de regularidad por exceso de plazo en la fiscalización puntual desde que sobrepasó el plazo ordinario de 45 días de duración.
QUE, al no concluirse la fiscalización dentro del plazo de 45 días hábiles exigidos por el artículo 31 de la Ley 2421/04, la administración perdió en consecuencia su potestad fiscalizadora con respecto a esa pesquisa en particular, por mandato legal que la limita a un plazo determinado para su validez.
QUE, en consecuencia corresponde ir por la NEGATIVA A LA CUESTION PLANTEADA, y en consecuencia HACER LUGAR A LA DEMANDA, HACIENDO LUGAR la presente demanda contencioso administrativa, debiendo procederse a la revocación de la Resolución Particular N° 72700000672 de fecha 20/09/2019 y su confirmatoria que resuelve el recurso de reconsideración Resolución Particular N° 71800000939 de fecha 24/12/2020. En cuanto a las costas, corresponde imponerlas a la perdidosa. ES MI VOTO.
A SU TURNO, EL EXCMO. MIEMBROS DEL TRIBUNAL DE CUENTAS PRIMERA SALA, DR. GONZALO SOSA NICOLI manifiestan adherirse al voto del Miembro Preopinante por los mismos fundamentos.
A SU TURNO, EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO, 1RA SALA, DR. A. MARTÍN AVALOS, DIJO: Que me adhiero al voto del colega preopinante, Dr. Rodrigo A. Escobar, en el sentido que corresponde HACER LUGAR a la presente acción contencioso- administrativa por CADUCIDAD del Procedimiento Administrativo de Fiscalización Tributaria. Sin embargo, manifiesto respetuosamente mi disidencia respecto de las COSTAS en la presente acción, al respecto digo: QUE corresponde la Declaración de Nulidad de los actos administrativos impugnados en la presente acción, como consecuencia de la Caducidad del Procedimiento Administrativo, la cual representa una evidente violación de las reglas del Debido Proceso adjetivo o procedimiento administrativo y al principio de Dignidad Humana, por las que se sostiene que ningún individuo puede estar sometido sine die a ningún proceso del cual pudiera surgir una pena o sanción, las cuales se encuentran contempladas en el artículo 17 numeral 10 de la Constitución Nacional que establece:
"De los derechos procesales: En el proceso penal o en cualquier otro del cual pudiera derivarse pena o sanción, toda persona tiene derecho a: 10 (...) El sumarió no se prolongará más allá del plazo establecido por la ley", en concordancia con los artículos 8 y 25 de la Convención Americana de Derechos Humanos (Pacto de San José de Costa Rica), el cual se encuentra debidamente internalizado por Ley N° 1/1989.
En consecuencia y en atención a lo expuesto precedentemente, corresponde imponer las COSTAS de la presente acción a la Autoridad Administrativa emisora de los actos administrativos impugnados, por imperio del artículo 106 de la Constitución Nacional que establece la responsabilidad personal de los empleados públicos por las irregularidades cometidas en el ejercicio de sus funciones.
QUE, Respecto al reenvió de las actuaciones a la Administración Tributaria, a los efectos de que la misma pueda ejercer su facultad sancionadora en un nuevo procedimiento por los mismos hechos, en razón a que la caducidad del procedimiento no incide sobre el ius puniendi sino sobre el proceso. Corresponde declararlo inoficioso por haberse computado el plazo de prescripción de cinco (5) años sobre las infracciones tributarias estudiadas en la presente acción, conforme lo establecido por el art. 164 de la Ley N° 125/91.
Asunción, 24 de abril del 2023.-
VISTO: Por el mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos.
EL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA,
RESUELVE:
1. HACER LUGAR a la presente demanda contencioso administrativa promovida en los autos: “AISSA HELEN GROSSLING RIVEROS DICTADA POR LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION DEL MINISTERIO DE HACIENDA (Expte. N° 45, Folio 04, Año 2021) por los fundamentos expuestos en el exordio de la presente resolución.
2. REVOCAR los actos administrativos impugnados.
3. COSTAS a la perdidosa.
Gonzalo Sosa. Miembro
Martín Avalos. Miembro
Rodrigo Escobar. Miembro
Ante mi:
Abog. Evelin Martínez. Actuaria
Jurisprudencias
Acuerdo y Sentencia N° 43/2023OLMEDO AUTOMOTORES S.R.L contra LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION DEL MINISTERIO DE HACIENDA. Tribunal de Cuentas. Primera Sala.
ACUERDO Y SENTENCIA N° 43/2023
JUICIO: “OLMEDO AUTOMOTORES S.R.L C/ RES PART N° 122 DEL 24 DE DICIEMBRE DEL 2015, DICTADA POR LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION DEL MINISTERIO DE HACIENDA”. (EXPTE. N° 09, FOLIO 5, AÑO 2016).
En la Ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los veinte días del mes de abril del año dos mil veintitrés, estando presentes los Excelentísimos Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, , DR. GONZALO SOSA NICOLI, DR. A. MARTIN AVALOS y el DR. RODRIGO A. ESCOBAR E., en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la Presidencia del Primero de los Nombrados, por ante mí el Secretaria Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente con la portada que se expresa más arriba a objeto de resolver el juicio contencioso administrativo caratulado: : “ OLMEDO AUTOMOTORES S.R.L C/ RES PART N° 122 DEL 24 DE DICIEMBRE DEL 2015, DICTADA POR LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION DEL MINISTERIO DE HACIENDA”. (Expte. N° 09, Folio 5, Año 2016).
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTIÓN:
¿Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?
Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: RODRIGO A. ESCOBAR E., GONZALO SOSA NICOLI Y MARTIN AVALOS.
Y EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. RODRIGO A. ESCOBAR DIJO: QUE, a fs. 16/35 de los autos principales, se presenta el Abogado Modesto Villasanti Capurro con Matrícula C.S.J N° 2472, en representación de OLMEDO AUTOMOTORES S.R.L. a los efectos de promover acción contencioso administrativa contra la RESOLUCIÓN N° 122 de fecha 24 de diciembre de 2016 firmado por la Subsecretaria de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda.
QUE, en su escrito de demanda el Abogado MODESTO VILLASANTI CAPURRO, estar los siguientes hechos cuanto sigue: “ La Resolución Particular N° 122 de fecha de 2015 por la cual se determina el Tributo y se sanciona a la firma contribuyente Olmedo Automotores S.R.L. con R.U.C 80027705-8 y contra el sumario en el cual fue dictada la misma, canillado: DEPARTAMENTO DE INVESTIGACIÓN TRIBUTARIA Y DETECCIÓN DEK FRAUDE (STAFF DEL VICEMINISTRO) s/ INFORME FINAL DE AUDITORÍA N° 6000000470 del 09/02/2010 referente a la verificación del IVA en los períodos fiscales de enero de 2006 al 2008 realizada a la firma OLMEDO AUTOMOTORES S.R.L, dicha resolución está firmada por Marta González Avala, Viceministra de Tributación, la acción se dirige contra la Sub Secretaria de Estado de Tribulación, donde se originan los actos y resoluciones impugnados, a la fecha se cumplen los requisitos necesarios para la promoción de esta acción, es decir, que la resolución atacada cause estado y se haya agotado la vía administrativa, el sumario referido se inició a raíz de una orden de fiscalización oficiosa sobre los periodos fiscales 2006, 2007 y 2008, amparada en una denuncia elevada por el Ministerio Público, a los efectos de verificar el cumplimiento Tributario de la firma OLMEDO S.R.L.
según orden de fiscalización N° 65000000492 del 08/10/2009 obrante de fs. 4 al 5 del expediente administrativo, lo cual concluyó con el acta final de fecha 22 de enero de 2010 OLMEDO AUTOMOTORES S.R.L, manifestó su disconformidad con el resultado obtenido, destacando las falencias del trabajo de los auditores fiscal izadores, solicitando, en forma y tiempo, la re verificación de todo lo actuado, terminando con una respuesta negativa a lo peticionado, posteriormente se instruyó el sumario pertinente, por Resolución JI N° 24 del 18 de enero de 2012, se designa a la Abg Raquel M. Román como Juez Instructora en reemplazo de Augusto Del val le, la resolución fue notificada a OLMEDO AUTOMOTORES S.R.L, en fecha 12 de noviembre de 2012, el procedimiento sumarial queda en estado de autos en fecha 20 de febrero de 2013, con forme a la Resolución JI N° 47/2013, en virtud a lo establecido en el Art. 225 de la Ley 125/91, así las cosas, en fecha 09 de diciembre de 2015, la Jueza sumariante emite su dictamen, puesto a consideración del Despacho de la Vice- Ministra, autoridad está que emite la Resolución Particular N° 122 del 24 de diciembre de 2015, suscrita por la Máxima Autoridad de la Subsecretaría de Estado de Tributación, notificada al contribuyente en fecha 29 del mismo mes y año, advertir que habiendo culminado el proceso sumarial con el pronunciamiento obtenido de su máxima autoridad, la vía administrativa se halla agotada, habiéndose obtenido una resolución que por sus características causa estado, o tiene efecto definitorio para esta representación, desde el inicio del proceso de fiscalización iniciada con el Ministerio Público.
"OLMEDO AUTOMOTORES S.R.L" fue objeto de irregularidades procesales y legales, ofrecemos como elemento probatorio inicial de las discordancias invocadas por mi parte, el escrito de re-verificación en el cual ya se expusieran en materia impositiva la discrepancia con el cálculo efectuado para la renta e iva del año 2005 que constituye el inicio el 2006, en lo que al valor de 21 rodados se refiere para cuya cuantificación se debió considerar, valor factura, impuestos, gastos de nacionalización, gastos de despachos y transporte conforme a la documentación presentada por el contribuyente, el pedido de reverificación referido, fue objetado el listado anexo al Acta Final en el que se detectó importantes discordancias en la determinación de las diferencias presentadas como supuestas infracciones, como por ejemplo el reajuste impositivo realizado sobre vehículos que fueron inventariados por los funcionarios fiscales y de la SET pero que fueron comercializados en fecha posterior al acto que originara su consignación por parte de aquellos, totalizando la cantidad de 21 vehículos, como asi también la consignación como vendidos en esa misma acta de inventario de vehículos cuando en realidad se encontraban en exposición dentro de la playa, prueba de ello es el acta notarial de constitución a los efectos de verificación. lo que nos permitió asegurar la falta de fiabilidad en los ajustes fiscales realizados por la SET, se objetó la inobservancia o falta de consideración al crédito fiscal que a favor del Contribuyente se había originado por las importaciones de rodados efectuados en la DNA y las rectificaciones presentadas, en lo que respecta a la supuesta incorrecta imputación del IVA en las declaraciones pertinentes, es importante destacar que en la resolución particular de determinación del tributo concluyen que "llamativamente si estaban imputados los montos, y proceden a un ajuste del impuesto que prácticamente nada varia el monto reclamado por la SET originariamente, sin dar mayores fundamentos del supuesto ajuste realizad, siempre mi parte sostuvo, en todo el proceso sumarial, que los ajustes fiscales realizados carecían de sustento legal, y que no habían considerado las documentos oficiales emitidos por el Ministerio de Hacienda como ser la intimación de pago, la petición y concesión de pago fraccionado en lo referido a la RENTA Y ANTICIPO DE RENTA DE LOS PERIODOS COMPRENDIDOS ENTRE EL 2006 al 2008, compromiso asumido y honrado ante la administración, acreditando tal afirmación con las boletas de pago respectivas.". Termina solicitando que previo los tramites de rigor el Tribunal de Cuentas Primera dicte Sentencia haciendo lugar a la presente demanda con costas.
QUE, en fecha 15 de diciembre de 2016 a fs (56/65) se presenta ante este Tribunal de Cuentas, Primera Sala, se presentan el Abogado MIGUEL ENRIQUE CARDOZO GARCETE Abogado Fiscal del Ministerio de Hacienda, bajo patrocinio del Abogado del Tesoro ANGEL FERNANDO BENAVENTE. Que, los mismos se presentan a tomar intervención y contestar la demanda promovida por OLMEDO AUTOMOTORES S.R.L C/ RES PART N° 122 del 24 de diciembre del 2015, dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda. POR LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION DEL MINISTERIO DE HACIENDA.
QUE, los Abogados en representación del Ministerio de Hacienda, contestan la demanda contencioso administrativa, en razón a los siguientes fundamentos: "Que, Niego categóricamente los hechos y derechos en que pretende fundarse la parte actora en la demanda que se responde, que no fueren expresamente reconocidos en esta presentación. Lo que peticiono se tenga en cuenta para lo que hubiere lugar, niego también en forma categórica que corresponda la revocatoria del acto Administrativo dictado por la Administración Tributaria objeto de la presente acción, fundado en las consideraciones de hecho y de derecho que a continuación se exponen las citadas normas expresamente establecen Art. 3°, Ley 1.462/35: "La demanda contencioso administrativa podrá deducirse por un particular o por una autoridad administrativa, contra las resoluciones administrativas que reúnen los requisitos siguientes: a) Que causen estado y no haya por consiguiente recurso administrativo contra ellas; b) Que la resolución de la administración proceda del uso de sus facultades regladas: c) Que no exista otro juicio pendiente sobre el mismo asunto, d) Que la resolución vulnere un derecho administrativo pre-establecido a favor del demandante; y e) Que se halle abonada la cuantía del impuesto u otra liquidación de cuentas ordenada por el Tribunal de Cuentas". Art. 234°, Ley 125/91: "Recurso de reconsideración o reposición: El recurso de reconsideración o reposición dentro del plazo perentorio de diez (10) días hábiles, computados a partir del día siguiente de la fecha en que se notificó la resolución que se recurre.
Será interpuesto ante el órgano que dictó la Resolución que se impugna... Si no se emitiera resolución en el término señalado se entenderá que hay denegatoria tácita del recurso. La interposición de este recurso debe ser en todo caso previo al recurso administrativo de apelación y suspende la ejecución o cumplimiento del acto recurrido".- Art. 236°, Ley 125/91: "Resoluciones expresas: Si la resolución de la Administración Tributaria, dictada dentro o fuera del término, acogiere totalmente la pretensión del interesado, se clausurarán las actuaciones administrativas o Jurisdiccionales. Si la resolución expresa acogiere parcialmente la pretensión del interesado no será necesaria nueva impugnación, continuándose respecto de lo no acogido las actuaciones administrativas o jurisdiccionales". - Art 1°, Ley 2.421/04: "Modificase el Articulo 237 de la Ley N° 125/91, del 9 de enero de 1992 "Que Establece el Nuevo Régimen Tributario", el que queda redactado como sigue: "Art. 237: Acción Contencioso Administrativa. En contra de las resoluciones expresas o tácitas dictadas por la Administración Tributaria resolviendo los recursos de reconsideración o reposición interpuestos por el contribuyente, es procedente la acción contencioso administrativa ante el Tribunal de Cuentas.
La demanda deberá interponerse por el agraviado ante dicho Tribunal dentro del plazo perentorio de dieciocho días, contados desde la notificación de la resolución expresa o de vencido el plazo para dictarla, en el caso de denegatoria tácita. Representará al Ministerio de Hacienda en el recurso, un profesional de la Abogacía del Tesoro."- La Ley tributaria aclara además que autoridad es la que debe formalizar la resolución. El Art. 252 de la Ley 125/91, que dice: "Administración Tributaria: En todo solicitamos se haga lugar a la excepción de FALTA DE ACCION, planteada como medio general de defensa, con costas que protesto.- Reiteramos, la Ley 1462/35, que regula el procedimiento en lo contencioso administrativo, que en su articulo 3° expresa: "La demanda contencioso administrativa podrá deducirse por un particular o poruña autoridad administrativa, contra las resoluciones administrativas que reúnen los requisitos siguientes:-a) Que acusen estado y no haya por consiguiente recurso administrativo contra ellas; b) Que resolución de la administración proceda del uso de sus facultades regladas; c) Que no exista otro juicio pendiente sobre el mismo asunto; d) Que la resolución vulnere un derecho administrativo preestablecido a favor del demandante; y e) Que se halle abonada la cuantía del impuesto u otra liquidación de cuentas ordenada por el Tribunal de Cuentas" QUE, respecto a lo anterior, el Maestro Salvador Villagra Maffíodo, expresa.
"Iniciación del juicio: Con el expediente a la vista, el Tribunal examina el cumplimiento de los requisitos exigidos por la ley para la interposición de la demanda, a saber: la competencia del Tribunal en razón de la materia, la legitimación, del actor y el reconocimiento de su personería y el de rus apoderados, el término dentro del cual se interpone la demanda, previa interposición de los recursos administrativos y el pago del impuesto en caso, al respecto de lo anterior, evidentemente la firma actora ha incurrido en errores procesales, ya en instancia administrativa al no recurrir en tiempo y forma el acto agraviante a sus intereses, siendo que esta instancia así lo exige, debiendo este magistrado resolver conforme a la lev sin permitirse analizar su valor intrínseco (artículo 15, inciso c) del CPC). En conclusión, sobre la base de los principios de economía procesal y de razonabilidad, así como de la alta doctrina expuesta precedentemente, corresponde que VV.EE confirmen la resolución recurrida y rechace con costas la presente demanda contencioso administrativa, de la Resolución Administrativa recurrida y del escrito de demanda, cotejada con las actuaciones administrativas, se observa que se plantea, una temeraria demanda contencioso administrativa, contra una determinación tributaria, en la suma de Gs. 3.490.182.054 (Guaraníes Tres Mil Cuatrocientos Noventa Millones Ciento Ochenta y Dos mil Cincuenta y cuatro), la cual desde ya solicitamos su rechazo con la imposición de las costas para la perdidosa.
- La suma de referencia se adeuda al Fisco en base al hecho (no desmentido por parte de la actora y también plenamente probado en el sumario administrativo), de haber declarado crédito fiscales, costos y gastos respaldatorios con comprobantes que no reunían los requisitos legales tales como la individualización del adquiriente o el detalle de la compra contraviniendo lo dispuesto en la ley 125 por lo que fueron impugnados dichos créditos fiscales costos y gastos respectivamente. Respecto a los ingresos se pudo constatar que la firma no declaró la totalidad de sus ventas ya que de los cruces realizados entre los contratos de ventas, las facturas emitidas, él libro de inventario y el inventario físico realizados, se verificaron diferencias, los cuáles constituían base imponible para el IVA y el IRASIS. En atención a las argumentaciones técnicas y contables descriptas y explicadas detalladamente en la Resolución que hoy se pretende anular, esta representación a fin de evitar engorrosas reiteraciones, se remite in totum a los términos de ésta, ratificando todos sus términos. Por tanto, las argumentaciones vertidas por la contraparte no aparecen sustentables y aviesamente contradictora a los preceptos legales. Por lo que la demanda debe ser rechazada por improcedente.”. Termina solicitando que previo los tramites de rigor el Tribunal de Cuentas Primera dicte Sentencia rechazando la presente demanda con costas.
QUE, a 116 de Autos por A.I N° 239 de fecha 11 de Mayo de 2020, dictada por el TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, resolvió: 1) DECLARAR, LA COMPETENCIA DEL TRIBUNAL, para entender en el presente juicio. 2) RECIBIR LA CAUSA A PRUEBAS. 3) ANOTAR, notificar, registrar y remitir copia a la Excma. Corte Suprema de Justicia.
QUE, a (fojas 132) de autos, obra la providencia de fecha 28 de Abril de 2021, la cual mediante Informe de la Actuaria, declara clausurado el periodo probatorio en el presente juicio, y consecuencia llama AUTOS PARA SENTENCIA.
QUE, EL EXCMO. MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA DR. RODRIGO A. ESCOBAR. E„ PROSIGUIO DICIENDO: QUE, RODRIGO ESCOBAR, dijo: QUE, una vez determinada la pretensión de la acción Contenciosa, esta Magistratura pasa al estudio de la cuestión planteada por la que resolveremos si corresponde o no en derecho hacer lugar a la presente acción que busca revocar los Actos Administrativos que resuelven sancionar al recurrente por defraudación fiscal.
QUE, previamente, por A.I. N° 781 de fecha 22 de septiembre de 2017 (fs. 69/70), se ha resuelto el rechazo de una excepción de falta de acción, fundada en la falta de agotamiento de la instancia administrativa y que fuera confirmada por la Excma. Sala Penal de la Corte Suprema de Justicia por A.I. N° 799 de fecha 19 de junio de 2019 (fs. 103/104).
QUE, el estudio de la excepción de falta de acción previa, se basó únicamente en los argumentos esgrimidos por la demandada, pues no se puede conceder más allá de lo peticionado ni menos de lo pretendido, so pena de incurrir en defectos de extra, citra o ultra petición, que causen la nulidad de lo resuelto.
QUE, más allá de lo resuelto al momento de estudiar la excepción previa, se ha detectado otra infracción de los requisitos de admisibilidad de la demanda contencioso administrativa que no fuera denunciado por la demandada, por lo que recién en esta etapa puede ser analizada de oficio por este Tribunal, cual es la firmeza del acto administrativo impugnado.
QUE, del relato de la propia parte actora, surge que la Resolución Particular N° 122 de fecha 24 de diciembre de 2015 le fue notificada en fecha 29 de diciembre de 2015, acompaña incluso, como prueba instrumental (fs. 07) la cédula de notificación de dicha fecha.
En este contexto, resulta que la demanda contenciosa administrativa fue incoada diez y nueve días después, el 26 de enero de 2016 a las 12:18 horas, conforme surge del sello de cargo impuesto a fs. 35 vlto.; esto es, durante la feria judicial del mes de enero del 2016.
QUE, a partir de la notificación del acto administrativo, tal y como fuera expresado al resolver la excepción de falta de acción, el contribuyente tenía la opción de plantear recurso de reconsideración en sede administrativa, conforme lo dispone el artículo 234 de la Ley 125/91 dispone: "Recurso de reconsideración o reposición. El recurso de reconsideración o reposición podrá interponerse dentro del plazo perentorio de diez (10) días hábiles, computados a partir del día siguiente de la fecha en que se notificó la resolución que se recurre...”.
QUE, aun siendo optativo para el contribuyente el planteamiento del recurso, la norma señalada establece un plazo de 10 días, transcurridos los cuales el acto adquiere firmeza y fuerza ejecutoria. A los efectos de no confundir firmeza con agotamiento de instancia, cabe distinguir esos dos conceptos: el de acto firme, que es aquél contra el que no cabe ya ningún tipo de recurso ordinario (ni en vía administrativa ni en la judicial); y el de acto definitivo o que agota la vía administrativa, que es aquél que constituye la última palabra de la Administración, por proceder de órganos o autoridades a cuyas decisiones reconoce la Ley esa trascendencia, pero que todavía son susceptibles de la acción contencioso administrativo.-
QUE, un acto administrativo firme, ya no puede ser impugnado por las vías ordinarias del recurso administrativo o contencioso administrativo, al haberse extinguido los plazos fugaces para ejercer el derecho de contradicción y sobre el cual el único recurso que cabe, es el recurso de revisión o revocación establecido en el artículo 216 de la Ley 125/91. Por ende, vencidos los plazos establecidos sin presentar recursos, el administrado queda sujeto a estos actos, sin poder alegar otras reclamaciones.
QUE, así tenemos dos tipos de actos: el definitivo, que es aquel que decide una cuestionar de fondo; y, el que causa estado, que es el que ha seguido la vía administrativa hasta agotarla. Conforme a lo anterior, nos encontramos a su vez, con dos posibilidades: la de un acto definitivo no recurrido en sede administrativo dentro de los plazos establecidos, deviene en firme; y, un acto que causa estado no recurrido por la vía contencioso administrativa, queda firme.
QUE en estos autos nos encentramos ante un acto administrativo firme, de determinación tributaria y aplicación de sanciones, que no fue recurrido en instancia administrativa dentro de los 10 días fijados en el artículo 234 de la Ley 125/91; razón por la cual, aun a pesar de su carácter optativo y que el plazo para incoar la demanda contencioso administrativa sea de 18 días para los actos que causen estado, este acto adquirió firmeza y ya no puede ser impugnado por esta vía contencioso administrativa.
QUE, la Ley 1462/35, que regula el procedimiento en lo contencioso administrativo, que en su artículo 3° expresa: "La demanda contencioso administrativa podrá deducirse por un particular o por una autoridad administrativa, contra las resoluciones administrativas que reúnen los requisitos siguientes:- a) Que acusen estado y no haya por consiguiente recurso administrativo contra ellas: b) Que la resolución de la administración proceda del uso de sus facultades regladas: c) Que no exista otro juicio pendiente sobre el mismo asunto: d) Que la resolución vulnere un derecho administrativo pre-establecido a favor del demandante: y e) Que se halle abonada la cuantía del impuesto u otra liquidación de cuentas ordenada por el Tribunal de Cuentas".
QUE, respecto a lo anterior, el Maestro Salvador Villagra Maffiodo, expresa: "Iniciación del juicio: ...Con el expediente a la vista. el Tribunal examina el cumplimiento de los requisitos exigidos por la ley para la interposición de la demanda, a saber: la competencia del Tribunal en razón de la materia, la legitimación del actor y el reconocimiento de su personería y el de sus apoderados, el término dentro del cual se interpone la demanda, previa interposición de los recursos administrativos y el pago del impuesto en su caso...”.
QUE, al respecto de lo anterior Roberto Dromi en su obra Derecho Administrativo, enseña: "V. Presupuestos.- Antes de iniciar las acciones procesales administrativas los interesados deben cumplimentar ciertos recaudos procesales.-1. Concepto y clases.- Trátase de circunstancias anteriores a la decisión del juez sin las cuales éste no puede dar curso a la demanda ni acoger la pretensión o la defensa. Operan como condiciones de procedibilidad o procesabilidad.
- Son los presupuestos previos que permiten habilitar la instancia procesal administrativa, es decir, explican la admisión del proceso. Los presupuestos de admisibilidad de la demanda son procesales y extrínsecos, por oposición a los presupuestos sustanciales e intrínsecos de admisibilidad de la acción. - Los presupuestos procesales de admisibilidad de la demanda que se verifican con la admisión del proceso o la habilitación de la instancia son: a) agotamiento de la vía administrativa: b) denegación expresa o tácita: c) pago previo: d) interposición de la demanda dentro del plazo legal, y e) ausencia de recurso paralelo.- Los presupuestos sustanciales de admisibilidad de la pretensión que se verifican con la sentencia son: a) legitimación, y b) formulación administrativa previa de la pretensión".
QUE, en están condiciones, soy del parecer que la presenta acción contencioso administrativa debe ser rechazada, con costas a la perdidosa. Así voto.
A SU TURNO, EL EXCMO. MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS PRIMERA SALA, DR. GONZALO SOSA, manifiesta adherirse al voto del Miembro Preopinante por los mismos fundamentos.
A SU TURNO, EL EXCMO. MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS PRIMERA SALA DR. A. MARTIN AVALOS VALDEZ, manifiesta: Que disiento respetuosamente del voto del colega preopinante por considerar que no corresponde el estudio de los presupuestos de admisibilidad por haberse resuelto la Admisión de la presente acción contencioso -administrativa por la Excma. Corte Suprema de Justicia mediante Auto Interlocutorio N° 799 de fecha 19/06/2019 (fs. 103/104). Por otro lado, considero que corresponde HACER LUGAR a la presente acción contencioso-administrativa. en base a las fundamentaciones que seguidamente paso a exponer:
Que el acto administrativo impugnado en la presente acción es la Resolución Particular N° 122 de fecha 24 de diciembre de 2015, por la cual se DETERMINA la obligación fiscal del contribuyente Olmedo Automotores SRL con RUC N° 80027705-8, se CALIFICA su conducta como "Defraudación” conforme al art. 172 de la ley tributaria y se sanciona al mismo con una MULTA equivalente al 100% de los tributos defraudados, dictada por el Viceministro de la Subsecretaría de Estado de Tributación - Ministerio de Hacienda.
Análisis jurídico
Que la parte accionante sostiene en su escrito de demanda (fs. 16/35) que el sumario administrativo del cual derivaron los actos administrativos impugnados en autos, entre otros vicios alegados, ha durado un periodo excesivamente superior al máximo legal establecido, por lo que corresponde la decretar la caducidad del procedimiento y declarar la nulidad de los actos administrativos impugnados. Por otra parte, de la lectura del escrito de contestación (fs. 56/65), no se observa que la administración demandada se haya pronunciado respecto a la caducidad del sumario alegada por la accionante. Siendo así. esta judicatura se aboca previamente al estudio de los plazos del Sumario Administrativo que dio origen al acto administrativo impugnado y si estos fueron debidamente cumplidos por la Administración Tributario.
QUE, pasando al análisis del procedimiento administrativo individualizado como Expediente N° 20103003029, se puede sostener con claridad que el mismo ha durado un periodo excesivamente superior al establecido por la norma tributaria. Dicho sumario fue iniciado por la Resolución J.I. N° 24 de fecha 18 de enero de 2012 (Antecedentes Tomo I - Fs. 25/26), notificado en fecha 19 de enero de 202012 (Antecedentes Tomo I - Fs. 27) y concluido por Resolución Particular N° 122 de fecha 24 de diciembre de 2015, la cual es objeto de la presente acción contencioso-administrativa.
DE conformidad a lo expuesto precedentemente, se evidencia que la Administración Tributaria se ha excedido en el plazo razonable de 70 días hábiles que impone la Ley N° 125/91, conforme a los artículos 212 y 225, constatándose que han transcurrido 1025 días hábiles, es decir, 3 años, 111 meses y 5 días para la culminación del sumario administrativo.
El exceso del plazo legal previsto, constituye una clara, evidente y grosera violación a la garantía constitucional del Debido Proceso previsto en el Art. 17 de la Constitución Nacional, al Principio de Seguridad Jurídica, de eficacia y de Igualdad de Armas en el procedimiento administrativo; precisando que cuando el legislador estableció un tiempo máximo de duración de los sumarios administrativos, lo hizo considerando que dicho plazo era suficiente para el ejercicio de su facultad sancionadora. Por esta razón, esta...///... ...///...irregularidad o anomalía derivada de la inacción negligente de la Administración Tributaria, no puede convalidarse ya que está sujeta o sometida al Principio de Legalidad de la Administración, debiendo ésta ser la primera en cumplir las normas jurídicas, y al no hacerlo su actuar deviene en una causal de invalidez o vicio de nulidad de las actuaciones administrativas que pueden convalidarse por el quebrantamiento de la garantía al derecho del debido proceso adjetivo y al principio de Dignidad Humana, por las que se sostiene que ningún individuo puede estar sometido sine die a ningún proceso del cual pudiera surgir alguna sanción o medida.
El Tribunal de Cuentas (Contencioso-Administrativo) un órgano encargado de verificar que el acto administrativo impugnado cumpla con las condiciones de regularidad y validez tales como: condición de fondo (legalidad), presupuesto de hecho, competencia, forma y procedimiento. En este sentido, el art. 17 de la CN es claro cuando establece: “De los derechos procesales: En el proceso penal, o en cualquier otro del cual pudiera derivarse pena o sanción, toda persona tiene derecho a: 10 (. ..) El sumarió no se prolongará más allá del plazo establecido por la ley". Siendo así, los plazos establecidos en los artículos 212 y 225 de la ley tributaria han sido ampliamente excedidos, lo cual desemboca en la NULIDAD de los actos administrativos dictados en el sumario de determinación tributaria e imposición de sanciones por la evidente violación a las normas del debido proceso.
Esta judicatura ha sentado postura en fallos precedentes, en donde expone que se debe evitar la arbitrariedad de la Administración en salvaguarda de los derechos del contribuyente, el pleno ejercicio del derecho a la Tutela Judicial Efectiva y el Debido Proceso Adjetivo o Procedimiento Administrativo, previsto en los Artículos 8 y 25 del Pacto de San José de Costa Rica (Internalizado por Ley N° 1/1989) y los artículos 16 y 17 de la Constitución Nacional. En tal sentido, nos permitimos citar a la Corte Constitucional española que en su Sentencia C-341/2014, define: “el debido proceso administrativo como la regulación jurídica que de manera previa limita los poderes del Estado y establece las garantías de protección a los derechos de los administrados de modo que ninguna de las actuaciones de las autoridades públicas dependa de su propio arbitrio, sino que se encuentren sujetas siempre a los procedimientos señalados en la ley".
QUE, respecto al reenvió de las actuaciones a la Administración Tributaria, a los efectos de que la misma pueda ejercer su facultad sancionadora en un nuevo procedimiento por los mismos hechos, en razón a que la caducidad del procedimiento no incide sobre el ius puniendi sino sobre el procedimiento. Corresponde declarar inoficioso por haberse computado el plazo de prescripción sobre las infracciones tributarias estudiadas en la presente acción de conformidad a lo establecido por el art. 164 de la Ley N° 125/91.
En consecuencia y en atención a lo expuesto precedentemente, corresponde DECLARARA INOFICIOSO el estudio de la cuestión de fondo y del reenvío de las actuaciones, HACER LUGAR a la presente acción contencioso-administrativa por Caducidad del Sumario Administrativo, DECLARAR LA NULIDAD de los actos administrativos impugnados. COSTAS de la presante instancia, a la autoridad administrativa que dictó los actos declarados nulos, corforme art. 106 del Constitución Nacional. ES MI VOTO.
Con lo que se dio par terminado el acto, previa lectura ratificación del mismo firman los Excelentísimos Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, por ante mí, Secretaria Autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:
Asunción, 20 de abril de 2023.
VISTO: Por el mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos,
EL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA,
RESUELVE:
1) NO HACER LUGAR a esta Acción presentada por la empresa OLMEDO AUTOMORES S.R.L, contra la Resolución Particular N.° 122 del 24 de diciembre de 2015, dictada por la SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION DEL MINISTERIO DE HACIENDA, atento a los fundamentos expuestos en la presente resolución y consecuentemente:
2) CONFIRMAR el citado Acto Administrativo: Resolución Particular N.° 122 del 24 de diciembre de 2015, dictada por la SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION DEL MINISTERIO DE HACIENDA;
3) COSTAS a la perdidosa, conforme al Art 192 del C.P.C, por las razones expuestas en el exordio de la presente resolución.
4) ANOTAR, registrar, notificar y remitir ejemplar a la Excelentísima Corte Suprema de Justicia.
Gonzalo Sosa. Miembro
Martín Avalos. Miembro
Rodrigo Escobar. Miembro
Ante mi:
Abog. Evelin Martínez. Actuaria
Jurisprudencias
Acuerdo y Sentencia N° 41/2023COOPERATIVA CHORTITZER LTDA. contra LA SUB SECRETARÃA DE ESTADO DE TRIBUTACIÃN DEL MINISTERIO DE HACIENDA. Tribunal de Cuentas. Primera Sala.
ACUERDO Y SENTENCIA N° 41/2023
JUICIO: “COOPERATIVA CHORTITZER LTDA. C/ RESOLUCIÓN N° 72700001338 DEL 15/06/21 Y OTRA DICTADAS POR LA SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA.” (EXPTE. N° 333, FOLIO 21, AÑO 2021).
En la ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los veinte días del mes de abril de dos mil veinte y tres, estando presentes los Excelentísimos Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, Dr. Gonzalo Sosa Nicoli; Dr. A. Martín Avalos V. y Dr. Rodrigo A. Escobar E; en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la Presidencia del primero de los nombrados, por ante mí la Secretaria autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: "COOPERATIVA CHORTITZER LTDA. CONTRA RESOLUCIÓN N° 72700001338 DE FECHA 05/06/2021 Y OTRA DICTADAS POR LA SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA."
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTIÓN:
Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?
Practicado el sorteo de la ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: A. MARTÍN AVALOS VALDEZ, RODRIGO A. ESCOBAR E. Y GONZALO SOSA NICOLI
Que, a fs. 112 de autos obra el A.I. N° 207 de fecha 31 de marzo de 2022, por el cual se resolvió declarar la competencia del Tribunal para entender en el presente juicio, y existiendo hechos que probar se recibió la causa a prueba por todo el término de ley.
Que, por providencia de fecha 30 de junio de 2022, obrante a fs. 120 de autos, se llamó Autos para Sentencia.
Y EL EXCELENTÍSIMO MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, MAG. A. MARTÍN ÁVALOS V. DIJO: Que, el Abogado Julio César Giménez Alderete, en representación de la firma COOPERATIVA CHORTITZER LTDA., promovió demanda contencioso administrativa contra la RESOLUCIÓN PARTICULAR N° 72700001338 DE FECHA 05/06/2021 Y OTRA DICTADAS POR LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN, manifestando lo sgte: ”... HECHOS: 1. Que en fecha 20 de setiembre de 2018 la Cooperativa Chortitzer Ltda. ha solicitado ante la Administración Tributaria la Devolución del IVA Tipo Exportador por el Régimen GENERAL del período fiscal Agosto de 2015 por un importe total de Gs. 1.884.826.080, conforme a la Solitud de Devolución de Créditos Tributarios Nro. 75001005219, tramitada mediante proceso N° 41000002892. (PRUEBA A). 2. Que en fecha 29 de abril de 2019, la Dirección de Asistencia al Contribuyente y Créditos Fiscales ha emitido la Resolución de Devolución de Créditos Fiscales Nro. 7930005873, notificada a nuestra parte en fecha 29 de abril de 2019, cuestionando y denegando la devolución de una parte del crédito solicitado por Gs. 224.367.057 (PRUEBA B). 3. Que en fecha 25 de abril de 2019 la Administración Tributaria ha emitido el INFORME FINAL DE ANÁLISIS Nro. 77300010334, en la cual se exponen los motivos de la impugnación, efectuaba en la Resolución mencionada en el punto anterior.
(PRUEBA C).Que conforme al Informe de Análisis, en donde se detalla la actuación de la Administración Tributaria en el cual se expone el estudio realizado a las documentaciones e informaciones presentadas por la Cooperativa Chortitzer Ltda. respecto al pedido de Devolución de IVA Exportador por régimen general en el cual se puede visualizar que los funcionarios han cuestionado en los siguientes conceptos: Reliquidación del Formulario Nro. 120, Comprobantes que cumplen con lo establecido en las reglamentaciones pertinentes - No cuestionados por el Certificador, Comprobantes cuestionados debido a que los proveedores registran en sus DDJJ ingresos inferiores a las ventas realizadas. Proveedor que no presentó su respectiva DJ, y que por tales conceptos se ha procedido a descontar del importe total solicitado, la suma de Gs. 224.367.057 4. Que en fecha 16 de mayo de 2019, la Cooperativa Chortitzer Ltda. ha solicitado la Apertura del Sumario Administrativo en concordancia con el Art. 88 de la Ley Nro. 125/91 modificada por la Ley Nro. 5.061/13, y las demás normas relacionadas, fundando el descargo en el mismo acto, mediante el formulario NRO. 7070000314. (PRUEBA D).5.Que ante lo planteado por la Cooperativa Chortitzer Ltda. el Departamento de Aplicación de Normas Tributarias emitió la Resolución de Instrucción de Sumario de fecha 24 de mayo de 2019, por el cual ordena la apertura del Sumario Administrativo. (PRUEBA E).
6. Que en fecha 08 de julio del 2019 dentro del proceso del sumario la Administración Tributaria ha emitido la Apertura de medidas de mejor proveer Nro. 72500000341. (PRUEBA E).7. Que en fecha 18 de mayo del 2020 dentro del proceso del sumario la Administración Tributaria ha emitido la Resolución del cierre del periodo probatorio Nro. 71300000872. (PRUEBA G). Nueva redacción dada por la Ley N° 4.046/10. Artículo 1°.- Modificase el Artículo 4° de la Ley N° 1.462/1935 "QUE ESTABLECE EL PROCEDIMIENTO PARA LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO", que queda redactado de la siguiente manera: "Art. 4o.- El recurso de lo contencioso administrativo contra toda resolución administrativa deberá interponerse dentro del plazo de dieciocho días. "AGOTAMIENTO DE LA INSTANCIA ADMINISTRATIVA. El Recurso de Reconsideración instaurado por mi mandante ha sido planteado conforme a lo dispuesto en el último párrafo del artículo 101° de la Ley N° 6380/2019, que copiado dice: "...El rechazo total o parcial podrá ser objeto del Recurso de Reconsideración...", Así también el Art. 234° de la Ley N° 125/91 que en su parte pertinente dice: "...El Recurso de Reconsideración o de Reposición podrá interponerse dentro del plazo perentorio de diez (10) días hábiles, computados a partir del día siguiente de la fecha en que se notificó la Resolución que se recurre...". En este caso, se acciona contra la RESOLUCIÓN PARTICULAR 72700001338, PRODUCTO DE UN SUMARIO ADMINISTRATIVO.
en consideración de que se da la particularidad, que dicha resolución, infiere un agravio a los derechos de mi representada con el agravante que no existe una vía recursiva, dentro de la Administración, que haga posible continuar en ese ámbito la controversia materializada en dichos expedientes. Entonces estamos ante la presencia del agotamiento de la instancia administrativa, por efecto de actos de la propia Administración, y no se encuentra otro remedio procesal que recurrir a esta demanda, porque caso contrario no tendríamos derecho a la defensa, principio cardinal del orden jurídico constitucional, que como es de acabado conocimiento de VV.EE., resulta ocioso que lo desarrolle. De esta forma, emerge con suficiente claridad y contundencia la conclusión de que, en el presente caso, la instancia administrativa fue agotada por parte de LA COOPERATIVA CHORTITZER LTDA., tras haber planteado el recurso de reconsideración respectivo sin que hasta la fecha haya sido resuelto por parte de la Administración Tributaria.
FUNDAMENTOS. Mi representada en su carácter de exportador ha solicitado a la Administración Tributaria la devolución de los CRÉDITOS DEL EXPORTADOR POR EL I.V.A. ingresado a las arcas fiscales por la mecánica procesal de la carga impositiva que le corresponde por la operativa comercial. En ese sentido y en base al articulado legal (Art. 88° y concordantes, así como las respectivas reglamentaciones dictadas en su consecuencia) solicita la devolución de los créditos fiscales que le corresponde en derecho, que convenientemente fuera solicitado de acuerdo con la mecánica operativa de devolución estipulada por la Administración Fiscal, acompañados de los comprobantes que hacen de respaldo a lo debidamente solicitado. Analizado el contenido de la Resolución Particular y del Informe Final emitido por la Dirección de Asistencia al Contribuyente y de Créditos Fiscales, en el cual se exponen los motivos de impugnación y denegatoria contenidos en los ítems "D”, "E", "F"y "G" de dichos valores, independientemente de las consideraciones en las cuales se pretende fundar la referida denegatoria, se ampara en las supuestas infracciones de omisión, inconsistencia cometidas o falta de presentación de sus declaraciones juradas (?) por parte los PROVEEDORES de la cooperativa, situación que NO SE HALLA CONTEMPLADA EN LA LEY, y que ya ha sido discutida innumerables veces, tanto en sede administrativa y judicial, habiendo sido emitidas desde entonces varias sentencia judiciales que a estas alturas son constantes y uniformes en ese mismo sentido, en donde se ha coincidido en exactamente todas ellas que la empresa que solicitud la devolución no debe ni mucho menos puede responder por la actitud de sus proveedores, siempre que la documentación recibida responda a los requisitos formales dictados por la administración tributaria para su validez.
Como aspecto principal e indiscutible es de vital importancia señalar que la operación ha sido real, y que es necesaria vara mantener la fuente productora de renta y se hallan debidamente documentados, tal como lo exige la norma impositiva, y que nuestra empresa NO ES POLICÍA FISCAL ni tiene la más mínimas atribuciones para controlar la conducta impositiva de su proveedores y esta expresión condice plenamente con la jurisprudencia jurisdiccional que a estas alturas resulta constante, uniforme y pacífica en el sentido ya mencionado de manera precedente de que los contribuyentes no pueden ser responsables de la conducta de sus proveedores, siendo la responsabilidad de tipo estrictamente personal. En este sentido no podemos sustraernos al hecho de que los funcionarios actuantes no hayan impugnado nuestras documentaciones de respaldo de estas operaciones que fueron aportados en el proceso del sumario, y solo lo hayan hecho por la supuesta conducta de nuestros proveedores, lo que constituye un contrasentido, sin embargo, las instrumentales ofrecidas como prueba al momento de presentar el pedido de devolución de que se ha tratado una operación real no dejan margen para duda alguna.
COMPROBANTES QUE NO CUMPLEN CON LO ESTABLECIDO EN LAS REGLAMENTACIONES PERTINENTES, NO CUESTIONADOS EN LA CERTIFICACION. Si bien el título del presente punto se refiere a varias facturas, hemos encontrado que hace relación a situaciones muy diferentes, que después de haberlos analizados detenidamente queremos explicar cuanto sigue: 1.El rechazo del pedido de recupero de IVA tipo Exportador en relación a las facturas del cuadro precedente, entendemos que no se ajustan a las normas tributarias vigentes y su rechazo contraviene el legítimo interés de la Cooperativa Chortitzer Ltda., por lo cual se sustancia esta demanda basada en las fundamentaciones que a continuación se exponen: 2. Reconocemos parcialmente el rechazo del pedido de recupero del IVA tipo Exportador en relación a las facturas que a continuación se mencionan, por ajustarse la fundamentación de la Administración Tributaria a las normas que rigen la materia.
En cuanto al título del presente punto, que pareciera resultar rimbombante, en la práctica no es más que eso y hasta por un acto propio, la misma Administración Tributaria, según se puede observar en el punto 8 (ocho) de los HECHOS, prueba H, donde se expone al final un cuadro conteniendo el detalle de las observaciones formuladas, se puede visualizar que ya ni siquiera mantiene el mismo rótulo, sino que ya se limita a mencionar "Cuestionado por otras razones"???, lo que da pie a diversas interpretaciones, pero ninguna consistente, como para tener un escenario seguro, no obstante a dicha falta de certeza, igualmente haremos una breve ponencia sobre el punto en cuestión. Se observa en el punto 4.3 A del Informe de Análisis Nro. 77300010334 que ha sido objeto de rechazo los créditos de varios proveedores que supuestamente no cumplen con los requisitos establecidos en las reslamentaciones, (Gastos No Relacionados, no especifica el bien o servicio adquirido, no presenta comprobante original que respalde el crédito fiscal etc.) con la salvedad de que en la certificación del auditor no han sido cuestionados los referidos créditos contenidos en las respectivas facturas. Tampoco se puede observar dentro de la reglamentación la aclaración o una descripción de cuáles serían las causales o impugnaciones que se deban tener en cuenta para el rechazo del crédito solicitado en devolución. Por lo tanto, tal hecho desde el punto de vista legal y ante la realidad económica de los acontecimientos imperantes; no constituye fundamento valido el rechazo o impugnación por el solo motivo de que los servicios prestados a la Cooperativa Chortitzer Ltda. no esté conforme al arbitrario criterio interpretativo de la Administración - como relacionado a la exportación, hecho que resulta un despropósito a lo que la Norma Impositiva indica claramente y solo es producto de una simple interpretación fiscalista que no se adecua a la realidad, básicamente es pretender los bienes se exporten solos y que salvo el flete, no contengan ningún gasto incurrido en todo su trayecto, lo cual sería lo ideal pero a su vez utópico.
PROVEEDORES OMISOS E INCONSISTENTES: Analizadas las supuestas infracciones cometidas por nuestra parte y que a criterio de los interventores amerita la impugnación respectiva; hace relación principalmente a los PROVEEDORES OMISOS (figura inexistente en nuestro marco legal, siendo solo una denominación interna de la Administración), relacionados a las compras que fueran realizadas a decir del Informe Final en el punto 4.5 A proveedores que han declarado montos inferiores a los informados por el solicitante y 4.5 B proveedor que no presentó su respectiva DJ, por lo tanto Considerando que la diferencia mencionada precedentemente no fueron ingresadas al fisco en tal sentido constituye un crédito fiscal no disponible, por lo que se deja en suspenso la devolución del monto de G. 186.071.533 (Guaraníes ciento ochenta y seis millones setenta y un mil quinientos treinta y tres). Se realiza la denuncia a través del formulario FL-SET-GRC-13 Cruce de Proveedores -Omisos e Inconsistentes y FL-SET-GRC-06 Proveedores Omisos, los funcionarios actuantes tampoco cuestionan que el comprobante de compra para nuestra parte no reúna los requisitos legales establecidos tanto en el Decreto N° 6539/05 como en sus demás disposiciones complementarias para ser considerados válidos, PUES CONTIENEN TODOS LOS REQUISITOS PRE IMPRESOS E IMPRESOS, COMO TAMBIÉN EL CORRESPONDIENTE TIMBRADO QUE LO HABILITA COMO TAL, por lo que el aspecto secundario o de forma no será objeto de un mayor análisis en este punto, incluso, volviendo al punto 8 prueba H de los HECHOS, volvemos a observar que DICHO CUADRO ELABORADO POR LA SET clara, innegable y taxativamente dice...NO SUJETO A DEVOLUCIÓN:
-O-(CERO), por lo que no existen dudas de que la documentación está totalmente en orden y que hasta el crédito no es cuestionado y que la supuesta "SUSPENSIÓN" (que no es ni más ni menos que una denegatoria al pedido con un nombre ficticio y simulado que no está previsto en la ley ni siquiera en los reglamentos), solo es un artificio para no devolver lo que a uno le corresponde en derecho, y que tiene por finalidad extrema pasar la falta de eficiencia administrativa para la gestión del recupero del recurso debido a la cabeza de quien carece y ni siquiera tiene poder de acción, que es solo, única y exclusivamente competencia de la SET. La documentación objetada reunía todos los requisitos externos de impresión y llenado por lo que se procedió a registrar contablemente, no siendo tarea de la Cooperativa Chortitzer Ltda., pedir informe a la Subsecretaría de Estado de Tributación acerca de la situación legal de las empresas vendedoras y mucho menos verificar si el proveedor ha presentado o no su Declaración Jurada al fisco; la obligación de la empresa compradora se limita a verificar el cumplimiento de las obligaciones formales visibles a simple vista, en concordancia con los formatos que la propia Administración Tributaria ha lanzado en el mercado, no pudiendo atribuirse facultades que no le son propias. Al respecto la misma Ley 125/91 con la actual redacción de la Ley 5061/13, solo y únicamente hacen referencia a la exigencias formales que debe reunir para ser considerados válidos y en ningún momento menciona, cita o condiciona su validez al comportamiento fiscal de quien la emite, conforme se puede apreciar de la transcripción del tercer párrafo del referido Art. 85 de la norma impositiva que dice:
"...La Administración establecerá las demás formalidades y condiciones que deberán reunir los comprobantes de ventas y demás documentos de ingresos o egresas, para admitirse la deducción del crédito fiscal, la participación en la lotería fiscal o para permitir un mejor control del impuesto...” Este punto no solo se desprende del contexto interpretativo de la norma, sino que incluso volvemos a insistir por si no fuere tenido en cuenta lo manifestado con anterioridad, en sede jurisdiccional existen innumerables fallos tanto a nivel de tribunales como de la misma Corte Suprema de Justicia que desacreditan totalmente la pretensión fiscal sobre el punto en cuestión. Resulta hasta perjudicial el proceder de los funcionarios actuantes al pretender impugnar compras realizadas de determinados proveedores por los montos señalados en la descripción de los hechos y contenidos en la Resolución emitida, basado en la hipotética conducta de los mismos, sin siquiera tomarse la más mínima molestia de verificar si la operación ha sido real, si ha sido necesaria para mantener la fuente productora de renta y si se hallan debidamente documentados, tal como lo exige la norma impositiva.
Es menester mencionar que nuestra empresa no es policía fiscal ni tiene las más mínimas atribuciones para controlar la conducta impositiva de sus proveedores y, además, esta expresión condice plenamente con la jurisprudencia que a estas alturas resulta uniforme y pacífica en el sentido de que los contribuyentes no pueden ser responsables de la conducta de sus proveedores, siendo la responsabilidad de tipo estrictamente personal Al solo efecto ilustrativo se transcribe a continuación parte de un fallo emitido por la Corte Suprema de Justicia sobre un caso de similar tipificación. No obstante, a lo mencionado, y al solo efecto de reforzar más aún la falta de responsabilidad de nuestra parte sobre la conducta de los proveedores traemos a la vista otros fallos judiciales que aportan mayor ilustración por su contundencia y uniformidad. La obligación de la compradora se limita a verificar el cumplimiento de los requisitos formales Visibles a simple vista, en concordancia con los formatos que la propia Administración Tributaría ha lanzado en el mercado, no existiendo responsabilidad solidaria de los adquirientes en caso de que la emisora no cumpla con sus obligaciones tributarias. Es obligación constitucional del Poder Ejecutivo y no del contribuyente recaudar las rentas de la República Artículo 238 Numeral 13 de la Constitución Nacional. La omisión de la acción de recaudación es aún mayor cuando analizan y señalan que los contribuyentes presentaron sin movimiento sus declaraciones Impositivos y, en consecuencia, no han ingresado el impuesto. La Administración Tributaria tiene todas las facultades y las pruebas para Ingresar los tributos omitidos.
Excelentísimo Tribunal no existe ni una sola irregularidad en las documentaciones, no obstante si éstas, a pesar de lo demostrado, no satisfacen la exigencia administrativa el responsable es el proveedor del bien o del servicio y no el contribuyente que actúa de buena fe, abona el Importe y el IVA, y sale castigado por la Administración, Que las firmas proveedoras son las que resultan responsables de las documentaciones que expiden, como de su situación legal en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias es deber de la SET, no pudiendo trasladar dicha responsabilidad o conducta negligente al contribuyente, no existiendo responsabilidad solidaria o subsidiaria del adquiriente. .. la norma es clara, no existen otros requisitos, el contribuyente paga por la adquisición de bienes y servicio, exige que el comprobante reúna las condiciones reglamentarias y listo. De lo brevemente expuesto se puede concluir que la empresa se ha ajustado a lo estrictamente dispuesto por la reglamentación emitida por la administración tributaria, hecho que descalifica cyy. y desvirtúa la presunta interpretación que pretende desconocer su vigencia y su alcance con el único propósito de impugnar cuantías, consistentes, legales y exigibles que corresponden en derecho su reclamo respectivo.
Por último, pasamos a resaltar lo siguiente: a) Se nos ha cuestionado parte del crédito atendiendo solo a la conducta de los proveedores en cuanto a su cumplimiento impositivo; b) Manifestamos que tales hechos no pueden atribuírsenos por carecer de facultad de intervención, además de citar los innumerables fallos judiciales que nos dan la razón, y que tal condición no está en la ley; c) El Informe final elaborado en el ítem "D"...Re liquidación Form. 120 por la suma de G. 12.495.804 (Guaraníes Doce millones cuatrocientos noventa y cinco mil ochocientos cuatro). d) Sigue diciendo el Informe Final que en el ítem "E"....Comprobantes que no cumplen con lo establecido en las reglamentaciones pertinentes, no descontados en la certificación por la suma de Gs. 25.799.720 (Guaraníes Veinticinco millones setecientos noventa y nueve mil setecientos veinte); e) Sigue diciendo el Informe Final que en el ítem "F"; "...Proveedores que registran en las DDJJ ingresos inferiores a la ventas realizadas al solicitante del crédito fiscal por la suma de Gs. 186.069.533 (Guaraníes Ciento ochenta y seis millones sesenta y nueve mil quinientos treinta y tres) f) Sigue diciendo el Informe Final que el ítem "G": "...Proveedor que no presentó su respectiva al por la suma de Gs. 2.000 (Guaraníes Dos mil) ...(sic); Este simple pero desacertado razonamiento nos obliga a preguntar a la SET:
1.-El IVA adopta el método de lo devengado o de lo percibido? 2.-¿Si la respuesta fuera que adopta el método de lo devengado, entonces aún cuando el contribuyente no hubiere percibido el importe del IVA igual debe proceder a abonar dicho impuesto? 3.-¿Si el contribuyente enajenante no ingreso el IVA, igual puede imputar como crédito fiscal el comprador o debe necesariamente esperar que el proveedor primero ingrese y luego se considere el crédito fiscal? 4.-En que parte de la Ley 125/91 y sus modificaciones dice que primero el proveedor debe ingresar y luego se puede devolver?, con ese mismo criterio como se aplicaría el punto 3 precedente?. Vale decir, si la máxima autoridad administrativa ha procedido a inscribir a tales contribuyentes y los ha habilitado para operar comercialmente, incluso otorgándoles el timbrado correspondiente, la verificación que, conforme al Decreto N° 6539/05, puede realizar el adquiriente de los servicios/productos, siempre dará como resultado exactamente los mismos datos que se deben constatar, por lo tanto no arrojaría otra información que indique otra cosa permita presumir su invalidez, dicho de una manera mucho más comprensible, aun verificando los datos que la SET provee no podrá surgir nunca un indicio de omisión o incumplimiento de los proveedores, y básicamente con el amparo de un artículo de la ley 125/91 (Art. 190) que prohíbe publicar tales datos, entonces si ni la misma SET proporciona el contenido de las declaraciones juradas no se puede pretender jugar al adivino y quitar conclusiones inexistentes, para que uno sea exigible es menester que exista lo otro, pero si no existe lo otro (publicación de la conducta) no puede exigirse que primero se cerciore, simple regla de razonamiento lógico.
Sostenemos que si la documentación objetada reunía todos los requisitos externos de impresión y llenado, no puede ser obligación de la Cooperativa pedir informe a la Subsecretaría de Estado de Tributación acerca de la situación real de las personas/ empresas vendedoras, o a IPS, o a la Superintendencia de Bancos, o verificar si presento su Declaración Jurada de lo contrario no nos imaginamos como debería ser la rutina a futuro y el peligro que representará verificar el aspecto formal sin saber si se halla al día o no, si tiene depósitos o no, si tiene empleados o no, si tiene capacidad y solvencia económica o no. Pero, si eventualmente la empresa hubiera solicitado a la SET que informen si tales contribuyentes son reales, están inscriptos, tienen timbrado aprobado, ¿Cuál SERIA LA RESPUESTA DE LA SET?, dejamos librados a la imaginación de la administración tal respuesta.
Está claro que es irracional cargar al adquiriente de productos/servicios con tales tareas de corroborar todos estos aspectos, y de hecho que por ello se ha dispuesto que la obligación de la empresa compradora se limita a verificar el cumplimiento de las obligaciones formales visibles a simple vista, en concordancia con los formatos dispuestos por la propia Administración Tributaria. Habiendo formulado las fundamentaciones que hacen a la defensa de nuestros derechos aún subsiste la peligrosa conducta asumida por la SET que lejos de poner en acción sus mecanismos propios para el recupero del crédito fiscal por parte de contribuyentes, a quienes ya los tiene plenamente identificados, procediendo a la determinación sobre base mixta o presunta en el peor de los casos, o el reclamo judicial por vía del certificado de deuda como título hábil, adopta una postura bastante cómoda pero totalmente desacertada de NO DEVOLVER el crédito y además de tomarse la libertad de EJECUTAR LA GARANTIA. La misma reconoce de manera expresa y taxativa que NO DEVUELVE por la conducta de terceros, causa un perjuicio económico a la Cooperativa, al ejecutarle una cuantía que tiene sus incidencias financieras y las que desde ya nos reservamos el derecho a reclamarlas con las indemnizaciones que correspondan y sin perjuicio de accionar por la responsabilidad personal incurridas por tal ejecución extralegal.
Por último, como corolario descartamos que conforme con el criterio que se pretende sostener que solo se debe devolver lo que se ha percibido, bajo el insostenible discernimiento que podría representar un enriquecimiento sin causa para nuestra parte, no podemos dejar de mencionar que no se trata de un pedido de repetición por pago indebido o en exceso que está previsto en el art. 217° y concordantes de la Ley N° 125/91, sino que se trata de una devolución de un crédito devengado previsto en el art. 88° del mismo cuerpo legal, siendo dos figuras de naturaleza totalmente disímiles, al punto que la propia y misma Administración Tributaria lo ha reglado de manera separada, dando a cada figura un tratamiento también diferente, tanto desde el punto de vista formal (documentos que lo respaldan) como de los procesos y los plazos, pues el vano intento de querer confundirlos resulta estéril y cae por su propio peso a la luz de la ley que contempla ambos tratamientos de forma separada, como de la reglamentación que también los divide y trata de forma diferente y separada, como igualmente la naturaleza de dichas figuras en el ámbito técnico y doctrinario.
Finalmente, solo para ilustrar que la Administración Tributaria, crea figuras no previstas en la Ley (proveedores omisos e inconsistentes - Suspensión de devolución de Créditos - solo por citar algunos), también pretende castigar por hecho de terceros a quien ni siquiera tiene responsabilidad solidaria, subsidiaria o mancomunada, pero abiertamente incumple con los plazos procesales que la misma ley SI LES IMPONE, al dictar Resoluciones infundadas, tal como lo tienen dicho varios antecedentes jurisdiccionales, que la Resolución que resuelva recursos y causen agravio deben cumplir con requisitos para su validez y sobre todo que no se encuentren expresamente caducadas y con estadios procesales perimidos, por el hecho de no observar ni respetar los plazas legales, que son los que otorgan una garantía de un debido proceso y son de observancia obligatoria para ambas partes de la relación jurídico tributaria, y no solo para una de ellas, como igualmente ya se han expedido los órganos jurisdiccionales respecto a la duración del sumario administrativo (arts. 212 y 225 de la Ley N° 125/91) como también del plazo máximo de duración de los Trámites Administrativos, conforme a la Ley N° 4679/13, que contempla un plazo máximo de 6 meses, los cuales por el simple cómputo que se aprecia en la relación de los HECHOS, acreditan de manera indubitable que fueron extralimitados y traspasados largamente y que ninguno de ellos obedece a la falta de la Cooperativa. Solicita, oportunamente, dicten resolución haciendo lugar a la presente acción contencioso -administrativa promovida por LA COOPERATIVA CHORTITZER LTDA., y, por ende, revocar la RESOLUCION PARTICULAR NRO. 72700001338 DE FECHA 15 DE JUNIO DE 2021, disponiendo la devolución del crédito cuestionado correspondiente a la suma de Gs. 209.053.630 (Guaraníes Doscientos nueve millones cincuenta y tres mil seiscientos treinta), más con los accesorios legales a ser calculados desde la fecha de pago realizada por mi representada hasta el efectivo acreditamiento en favor de la misma.
Protesto costas...”Que, a fs. 92/110 de autos, se presenta ante el Tribunal de Cuentas, el Abogado Femando R. Cubilla, Abogado Fiscal del Ministerio de Hacienda, bajo patrocinio del Abogado del Tesoro Fernando Benavente, y contesta la presente demanda contencioso administrativa, en los siguientes términos: ”...La SET dispuso la verificación de los documentos en el sumario administrativo, la actora fundamentó algunos de sus cuestionamientos, sobre los cuales la SET se expidió en la resolución recurrida. En relación con los puntos no objetados ni argumentados, se procedió a ratificar en el acto recurrido, a, COMPROBANTES QUE NO CUMPLEN CON LOS REQUISITOS REGLAMENTARIOS. NO CUESTIONADO EN LA CERTIFICACION. La firma demandante señala en su escrito de demanda que el titulo del presente se refiere a varias facturas, pero que han hecho un análisis pormenorizado, y se trata de situaciones muy diferentes.
La actora menciona a las facturas N° 001-005-0003487 y N° 001-009-0000046, cuestionadas por no poseer detalle del bien o servicio adquirido, con respecto al primer comprobante, si bien, el solicitante presentó un Contrato Privado de Venta D.D.G.S N° 5073/2015, se menciona que tanto en el comprobante, como en el contrato presentado por CHORTI, no se observa la descripción del bien, o servicio a prestar. Respecto a la factura en las que no se detalló el bien o servicio adquirido, la Ley N° 125/91, al respeto que reza: "NO DARA DERECHO AL CRÉDITO FISCAL EL IMPUESTO INCLUIDO EN LOS COMPROBANTES QUE NO CUMPLAN CON LOS REQUISITOS LEGALES O REGLAMENTARIOS Y/O AQUELLOS DOCUMENTOS VISIBLEMENTE ADULTERADOS O FALSOS...". (Art. 86°, liquidación del impuesto). Así como también el artículo 88, Crédito fiscal del exportador y asimilable expresa: "...La Administración Tributaria devolverá el crédito fiscal correspondiente a los bienes o servicios que están afectados directa o indirectamente a las operaciones que realicen... .El Decreto N° 10.797/2013 "POR EL CUAL SE MODIFICAN VARIOS ARTÍCULOS DEL DECRETO N° 6539/2005 "POR EL CUAL SE DICTA EL REGLAMENTO GENERAL DE TIMBRADO Y USO DE COMPROBANTES DE VENTA, DOCUMENTOS COMPLEMENTARIOS, NOTAS DE REMISIÓN Y COMPROBANTES DE RETENCIÓN", MODIFICADO POR LOS DECRETOS Nos. 680; 7/2005; 8345; 8696/2006 Y 2026/2009.
expresa: "Art. 20.-Requisitos no impresos para la expedición de las facturas. Al momento de su expedición en las Facturas se deberá consignar claramente la siguiente información obligatoria: 1) Identificador RUC del adquirente, ...; 2)Cédula de Identidad del adquirente, cuando no sea contribuyente y no tenga identificador RUC o en los casos previstos en el último párrafo del Artículo 5" del presente Decreto; 3) Nombre y apellido o razón social del adquirente; 4) Cuando el adquirente no quiera ser identificado obligatoriamente se deberá consignar en el campo previsto para su identificación la leyenda "Sin Nombre" y marcar con 'X” (letra equis) los campos destinados al identificador RUC y al documento de identidad; 5) Descripción o concepto del bien transferido o del servicio prestado, indicando sus características de modelo, serie, unidad de medida, cantidad, número de número de serie o motor, según corresponda; 6) Precio unitario de los bienes o servicios, incluido el Impuesto al Valor Agregado; 7) Valor de venta de los productos vendidos o de los servicios prestados, indicando la tasa del Impuesto ul Valor Agregado incluido; 8) Valor parcial de la transacción por cada una de las tasas utilizadas; 9) Valor total de la transacción; 10) Signo y denominación literal de la moneda en la cual se efectúa la transacción, únicamente en los casos en que se utilice una moneda diferente a la de curso legal en el país; 11) Fecha de expedición; 12) Número de las Notas de Remisión, cuando corresponda; 13) Condición de venta: Contado o Crédito; 14) Cada factura debe ser totalizada y cerrada individualmente. Cuando sea necesario deberá expedirse más de una Factura hasta reflejar totalmente la operación;• Tratándose de servicios públicos o de consumo masivo permanente, tales como aquéllos relativos a la distribución de energía eléctrica servicios de agua potable y alcantarillado, telefonía y telecomunicaciones, la Administración Tributaria podrá autorizar la expedición de facturas con el importe del impuesto al Valor Agregado (IVA) discriminado, mediante resoluciones expresas a dictarse para los casos que así lo soliciten justificadamente...". Como puede verse, de una simple aplicación de la norma legal y las reglamentaciones vigentes, la documentación impugnada por la Administración Tributaria, no reúne los requisitos básicos para respaldar la existencia de las operaciones invocadas por la firma contribuyente.
De aquí las exigencias formales que deben poseer las facturas presentadas por ante la Administración Tributaria para solicitar la devolución del impuesto, la adversa "involuntariamente” ha olvidado manifestar, las mismas no fueron tenidas en cuenta por la SET en razón a que ellas presentaban ausencia de algún requisito formal, más claro agua Señores Miembros del Tribunal de Cuentas. La Administración Tributaria debe estar más que segura en las documentales que serán utilizadas para dicho efecto, es por ello que al existir una posibilidad remota de irregularidad debe ser sometida a la lupa, ergo al sumario administrativo.- Asimismo, señalamos que la parte actora, al momento de
recepcionar una factura PUEDE Y DEBE constatar que cumple con todos los requisitos preimpresos, y nada impide exigir al emisor que subsane los errores formales que podría contener - Para ello NO es necesario que cuente con facultades de control, sino una mínima carga de gestión de sus administradores, SIMPLEMENTE revisando y controlando que el documento esté BIEN expedido y con los datos, cifras y textos bien completos, pues es su derecho que el documento esté bien completado. Con respecto al segundo comprobante N° 001-009-0000046. se verificó la descripción del mismo y constató lo siguiente: "CUB MICH 295/80 R22 X MULTIWA”.
La firma manifiesta en su escrito de demanda que el mismo corresponde a compra de cubiertas para el uso ya que los mismos cuentan con una flota de camiones. En ese sentido la Administración Tributaria impugno el crédito fiscal debido a que las facturas no cumplen con lo establecido en la Ley y reglamentos respectivos, conforme a los siguientes cuestionamientos: no presento el documento en la etapa de la Documentación Inicial Requerida (DIR),por consumición no detallada, entre otros. Realizando una explicación pormenorizada, en cuanto uno de los comprobantes rechazados se aclara que, si bien dentro del proceso del Sumario se adjuntó dicha factura, corresponde a la copia del original, por lo que incumple lo dispuesto en el Art. 1° de la RG N° 89/2016, el que dispone expresamente que a efectos del análisis del crédito fiscal la firma deberá presentar el ejemplar original de los documentos que respaldan los créditos fiscales.
Asimismo, el núm. 2) del Art. 192 de la Ley N° 125/1991, el Art. 68° del Decreto N° 1030/2013 y las demás disposiciones reglamentarias instauran la obligación de todos los contribuyentes de conservar en forma ordenada los documentos de sus operaciones y situaciones que constituyan hechos gravados, mientras no esté prescripto el tributo. De la misma forma, el Art. 85 de la Ley N° 125/1991 determina la documentación que deben conservar los administrados y expresa que los contribuyentes están obligados a extender y entregar facturas por cada enajenación y prestación de servicios que realicen, debiendo conservar copia de las mismas hasta cumplirse la prescripción del impuesto. Como ya habíamos mencionado en un principio la actora alega que desde el punto de vista legal y ante la realidad económica de los hechos, no constituye fundamento valido el rechazo o impugnación por el solo motivo de que los servicios prestados a la firma no esté según interpretación de la AT relacionado a la exportación (respecto a la compra de cubiertas). En este punto la Ley es clara, el Art. 88 de la Ley N° 125/1991, modificado por la Ley N° 5061/2013 "Crédito Fiscal del Exportador y Asimilables" dispone, que la Administración Tributaria devolverá solamente el crédito fiscal correspondiente a los bienes y los servicios que están afectados directa o indirectamente a las operaciones que realicen, es decir que la erogación de la cual deriva deberá contribuir y ser necesaria para la generación de la renta, cumpliendo de esta manera con el Principio de Causalidad del Gasto.
Por tanto, pretender que se reconozca la devolución de créditos solicitadas por la misma cuando a la luz de la ley son inválidas por todo lo anteriormente expuesto, sería un grave error. b. PROVEEDORES OMISOS E INCONSISTENTES. Sobre este punto, independientemente al rechazo de lo solicitado por la firma recurrente, vemos pertinente hacer una excepción al análisis de la cuestión de fondo únicamente en relación a los créditos objetados por motivos de irregularidad de proveedores que se encuentran omisos e inconsistentes y que se verifican en los procesos de devolución, considerando que técnicamente la porción no acreditada en este concepto no ha sido rechazada por la Administración Tributaria, sino que ha sido objetada hasta tanto los proveedores cumplan con sus obligaciones tributarias. En este caso en particular la Administración Tributaria constató la totalidad de las compras gravadas locales del solicitante del crédito fiscal, con las respectivas DD.JJ. de sus proveedores, de este control se evidenció que varios proveedores declararon montos inferiores a los informados por la actora y uno no presentó la respectiva declaración jurada. Por lo que se dejó en suspenso la suma de GUARANÍES CIENTO OCHENTA Y SEIS MILLONES SETENTA Y UN MIL QUINIENTOS TREINTA Y TRES (GS 186. 071.533.).
Sobre este punto, COOPERATIVA CHORTITZER LTDA- manifestó que, independientemente de las consideraciones en las cuales se pretende fundar la denegatoria, la SET se amparó en las supuestas infracciones de omisión, inconsistencias o falta de presentación de las DDJJ de los proveedores. Sin embargo, la operación fue real y as necesaria para mantener la fuente productora de renta y se encuentra debidamente documentada, tal como lo exige la norma impositiva. La parte actora alega en este sentido que la documentación objetada reúne todos los requisitos solicitados, no siendo tarea de la misma pedir informe a la SET acerca de la situación legal de las empresas vendedoras y mucho menos verificar que el proveedor ha presentado o no su declaración jurada al fisco. Asimismo, alegan es perjudicial el proceder de la Administración Tributaria al rechazar las compras realizadas basado en la conducta de los proveedores, sin tomarse la molestia de verificar si la operación ha sido real; se halla debidamente documentada. Dejando de la actora que no se trata de los requisitos o validez de los comprobantes sin específicamente al hecho que estos créditos reclamados por la misma no puedan ser devueltos por el solo hecho que NO SE ENCUENTERAN EN LAS ARCAS DEL ESTADO.
Por otra parte, sostenemos el criterio de que los créditos podrán ser devueltos siempre y cuando los proveedores cumplan con sus obligaciones tributarias -tanto principales como accesorias-ya que eso significaría la disponibilidad del crédito solicitado; ello considerando que ya en su momento el contribuyente solicitó la devolución del crédito observado. Siendo, en el marco del proceso de devolución que permitió detectar la omisión o inconsistencia, en la medida en que se realicen los controles y sea verificada regularización parcial o total de las inconsistencias detectadas en su momento, la Administración Tributaria estará en condiciones de reconocer la legitimidad del crédito invocado, y la consecuente acreditación de los montos respectivos, que en su momento habían sido objetados. En consecuencia, como ya lo ha dejado en claro la Administración Tributaria, volvemos a repetir que la suma de G. 186.071 533 será devuelta cuando ingrese al Erario; es decir, cuando cuente con las características de existencia, legitimidad y disponibilidad; y a pedido de la firma. Si bien es cierto, se constata y verifica la buena fe del contribuyente al tiempo de abonar correctamente sus impuestos por los servicios o bienes solicitados, se presupone asimismo el ingreso por parte de los proveedores de dicho valor agregado, que en caso negativo, mal podría el fisco devolver un impuesto que jamás entro a su torrente fiscal, constituyendo ello, sí un perjuicio para el país todo sin motivo alguno.
Según las verificaciones realizadas por la Subsecretaría de Estado de Tributación se verificaron los estados de cuentas de todos los contribuyentes con quienes operó la firma y se constató que algunos proveedores no presentaron sus Declaraciones Juradas, por lo que su devolución quedó supeditada al cumplimiento tributario de dichos proveedores, y no se procede a devolver debido a que el monto NO INGRESO al fisco. Nadie dice ni asegura que dichos montos sean devueltos en su totalidad pero en este estadio procesal los mismos no pueden ni deben dar derecho a crédito por carecer de las formalidades citadas precedentemente, y por existir una fuerte presunción de inconsistencia en su confección. La claridad del procedimiento administrativo al que fue sometida la firma accionante en sede administrativa, se encuentra fundamentada en lo establecido por las normas legales impositivas que rigen la materia, la accionante de manera estéril invoca que la Administración Tributaria intenta solapar la denegatoria supeditando a la supuesta conducta de los proveedores observados, y que a simple vista volvemos a manifestar que no han reunido los requisitos formales para la devolución de los créditos fiscales solicitados por la contraparte.
EN CONCLUSION, SOLO PUEDE DEVOLVERSE AQUELLO QUE SE TIENE EN PODER. EN ESTE CASO, PARA QUE PROCEDA LA REPETICIÓN O DEVOLUCIÓN, LA NORMA ESTABLECE QUE DICHOS IMPUESTOS DEBIERON HABER INGRESADO A LAS ARCAS FISCALES. El ingreso o recepción de la supuesta suma reclamada como pago indebido o en exceso, en los procesos administrativos o judiciales de repetición, es un elemento o requisito esencial para la viabilidad de la pretensión. En relación al crédito fiscal derivado de operaciones realizadas por la firma con proveedores inconsistentes, técnicamente no fueron rechazados, sino objetados debido a que los proveedores encargados de ingresar el impuesto al fisco no lo hicieron, lo cual motivó la suspensión de la devolución, ya que el crédito fiscal no se encontraba disponible, además, aclaramos que en los casos en que procede la devolución de créditos, las sumas debidas por el Estado deben referirse al montos que efectivamente han ingresado a las arcas del Fisco, considerando que solo puede devolverse aquello que se tiene en poder. En el caso en estudio no puede exigirse DEVOLUCIÓN. ES ASI PORQUE.
COMO SE HA DICHO EN REITERADAS OPORTUNIDADES, NO HA EXISTIDO DICHO PAGO COMO INGRESO DE DINERO AL FISCO SI NO EXISTE INGRESO NO PUEDE HABLARSE DE REPETICION. ELLO ES EVIDENTE. Que, caso contrario, de entregarse suma de dinero no ingresada al Fisco. NO ESTARIAMOS ANTE UNA SITUACIÓN DE REPETICIÓN O DEVOLUCIÓN; SINO ANTE UN SUBSIDIO QUE NO ES EL CASO ANALIZADO. PROCEDIMIENTO PARA LA DEVOLUCIÓN DE CRÉDITOS FISCALES A LOS EXPORTADORES. Es apropiado mencionar que el sustento legal que utiliza la Administración en el otorgamiento del presente crédito se basa en el Artículo 88° de la Ley N° 125/91, el cual expresa: "Artículo 88.-Crédito fiscal del exportador - Los exportadores podrán recuperar el crédito fiscal correspondiente a los bienes o servicios que están afectados directa o indirectamente a las exportaciones que realicen.
Este crédito será imputado en primer término contra el débito fiscal, para el caso que el exportador también realice operaciones gravadas y de existir excedente, el mismo será destinado al pago de otros tributos fiscales o devuelto en la forma y condiciones que determine la Administración, la que queda facultada para adoptar otros procedimientos para la utilización de dicho crédito...” Que, igualmente el Artículo 86 establece"-Liquidación del impuesto:... La deducción del crédito fiscal está condicionada a que el mismo provenga de bienes o servicios que estén afectados directa o indirectamente a las operaciones gravadas por el impuesto...”. La Resolución General N° 7 de fecha 17/07/2007, "POR LA CUAL SE REGLAMENTAN LOS ARTÍCULOS 86° ÚLTIMO PÁRRAFO, 88° Y EL 108° ÚLTIMO PARRAFO DE LA LEY N° 125/91 CON LA REDACCIÓN DADA POR LEY N° 2421/04, REFERENTE A LA COMPENSACIÓN, DEVOLUCIÓN O TRANSFERENCIA DEL CREDITO FISCAL DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO DE LOS EXPORTADORES Y ASIMILADOS, LOS CASOS DE CLAUSURA DEFINITIVA DE ACTIVIDADES Y DEL PUESTO SELECTIVO AL CONSUMO POR LAS EXPORTACIONES REALIZADAS. Y EL ARTÍCULO 217° Y SIGUIENTES RESPECTO DE LOS PAGOS INDEBIDOS O EN EXCESO DE TRIBUTOS, INTERESES O RECARGOS Y MULTAS" en su artículo 15 expresa cuanto sigue:
“En los casos de Exportación el monto por el que se solicite su devolución o repetición no podrá ser superior al crédito fiscal directo y/o proporcionado correspondiente al valor FOB del bien exportado, deducidos los importes imputados o a imputar en las operaciones en el mercado interno, cuando corresponda. En todo caso, el crédito que se solicite deberá ser, como máximo, el que corresponda al periodo fiscal IVA durante el cual se efectuó la exportación, entendiéndose por tal la fecha del cumplido de embarque registrada conforme a la legislación y procedimientos aduaneros. Una vez solicitado el crédito, el contribuyente deberá restar, en la declaración jurada del IVA correspondiente al periodo en el que se presentó la solicitud, el importe solicitado al saldo a favor de crédito por exportaciones acumulado hasta dicho periodo".
Dichos créditos son objetados por la SET en atención a que los créditos oponibles al fisco deben contar con las características de EXISTENCIA, LEGITIMIDAD Y DISPONIBILIDAD y el proveedor encargado de ingresar el impuesto indirecto, plurifasico y traslativo, finalmente y en esencia, el impuesto no fue percibido por el Estado. En consecuencia, rechazamos la intención de COOP. CHORTITZER LTDA. de sustraerse de las normas y desconocer todo el marco normativo que rige el proceso de devolución de crédito fiscal, ya que aquellas fueron dictadas conforme a los requisitos de regularidad y validez, relativos a competencia, legalidad, forma legal y procedimiento correspondiente que exige el Art. 196 de la Ley citada, para reputar a los actos de la Administración Tributaria como legítimos. Así se determina en el Art. 3° de la Resolución General No. 52/11 y sus modificaciones, el cual establece que:... "Al tiempo de ingresar la solicitud de Devolución o Repetición o la operación de Compensación o Transferencia a Terceros, deberá detallarse el tipo de solicitud u operación que se desea efectuar, a expensas a que el contribuyente se encuentre al día en el cumplimiento de sus obligaciones formales, así como a la DISPONIBILIDAD Y LEGITIMIDAD DEL CRÉDITO INVOCADO". DE LA NATURALEZA PROGRAMÁTICA DEL ART. 88° DE LA LEY N° 125191:
Es decir la "reglamentación" o sea la "norma pertinente", es la tantas veces citadas Resolución General N° 7 de fecha 17/07/2,007, 'POR LA CUAL SE REGLAMENTAN LOS ARTÍCULOS 86° ÚLTIMO PÁRRAFO, 88° Y EL 108° ÚLTIMO PARRAFO DE LA LEY N° 125/91 CON LA REDACCIÓN DADA POR LEY N° 2421/04. REFERENTE A LA COMPENSACIÓN DEVOLUCIÓN O TRANSFERENCIA DEL CREDITO FISCAL DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO DE LOS EXPORTADORES Y ASIMILADOS, LOS CASOS DE CLAUSURA DEFINITIVA DE ACTIVIDADES Y DEL PUESTO SELECTIVO AL CONSUMO POR LAS EXPORTACIONES REALIZADAS, Y EL ARTÍCULO 217° Y SIGUIENTES RESPECTO DE LOS PAGOS INDEBIDOS O EN EXCESO DE TRIBUTOS, INTERESES O RECARGOS Y MULTAS”. En relación a la eficacia e inmediata aplicación: de las normas jurídicas, es aceptada la diferencia entre las normas programáticas y las normas operativas. La primera de las categorías mencionadas refiere a aquellas que no son autoaplicativas en razón de requerir reglas complementarias para entrar en funcionamiento.
También han sido catalogadas como imperfectas o incompletas. Algunas veces el carácter programático deriva de la generalidad de los términos utilizados en ella. Otras veces la norma define claramente su carácter programático ya que subordina su eficacia al dictado de otra norma, que precisamente es la característica del Art. 88 de la Ley 125/91 al remitirse expresamente en cuanto a las FORMAS Y CONDICIONES DE LA DEVOLUCIÓN O COMPENSACIÓN A LA RESPECTIVA REGLAMENTACION, o sea, se remite a la Resolución General N° 7 de fecha 17/07/2.007, ”POR LA CUAL SE REGLAMENTAN LOS ARTÍCULOS 86° ÚLTIMO PÁRRAFO, 88° Y EL 108° ÚLTIMO PARRAFO DE LA LEY N° 125/91 CON LA REDACCIÓN DADA POR LEY N° 2421/04, REFERENTE A LA COMPENSACIÓN, DEVOLUCIÓN O TRANSFERENCIA DEL CREDITO FISCAL DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO DE LOS EXPORTADORES Y ASIMILADOS, LOS CASOS DE CLAUSURA DEFINITIVA DE ACTIVIDADES Y DEL PUESTO SELECTIVO AL CONSUMO POR LAS EXPORTACIONES REALIZADAS, Y EL ARTICULO 217° Y SIGUIENTES RESPECTO DE LOS PAGOS INDEBIDOS O EN EXCESO DE TRIBUTOS, INTERESES O RECARGOS Y MULTAS”. Debe sostenerse el carácter programático de las previsiones de dicho Art. 88 de la Ley N° 125/91, toda vez que su cumplimiento se remite a la Reglamentación dictada por la Administración.
Lo substancial del concepto es que en casos como las previsiones del Art. 88 de la Ley N° 125/91, las formas y condiciones de la devolución de créditos o pagos indebidos o en exceso deben formalizarse conforme determina imperativamente la REGLAMENTACIÓN. Podemos observar claramente que el artículo citado no se trata de una norma operativa, ya que expresamente dispone que el Poder Ejecutivo establecerá los requerimientos para la presentación de la solicitud, razón por la que evidentemente se trata de una norma programática, es decir que necesita de una reglamentación para poder ser aplicable. En ese sentido, en virtud Art. 8 del Decreto N° 1029/2013, por el cual el Poder Ejecutivo reglamentó la devolución del crédito fiscal, aquel facultó a la Administración Tributaria para determinar los aspectos técnicos, procedimentales y de control aplicables en el proceso de devolución de créditos fiscales.
Conforme se ha expuesto, concluimos que el Art. 88, NO es una operativa, sino programática, ya por sí no reglamenta el proceso de devolución de crédito del exportador y asimilables, sino que principalmente establece el derecho al recupero, además, de otros aspectos de carácter general. Además, el Art. 186 de la Ley N° 1991, dispone que a la Administración Tributaria le corresponde fijar normas generales para trámites administrativos, las cuales deberán subordinarse a las leyes, y en especial, que estas serán de observancia obligatoria para aquellos particulares que las hayan consentido tacita o expresamente. Por lo expuesto, si la parte actora cuestionarse la ”constitucionalidad" del reglamento (que no se ha planteado en autos)-, la vía idónea es la "acción de inconstitucionalidad" ante la Corte Suprema de Justicia, toda vez que el Tribunal de Cuentas - y todas las Cámaras y Juzgados inferiores de la República-, carecen de facultades legales para declarar inaplicables normas reglamentarias dictada en ejecución de normas programáticas.
Inclusive no procede estas determinaciones (mal realizadas en otros casos y que confunden, inclusive al actor), al invocar el Art. 137° de la Constitución Nacional, porque está prohibida, según imperativamente ordena los Arts. 259, inc. 4), 260 y concordantes de la Constitución Nacional y las normas de inferior rango (C.P.C, Libro IV, Ley 609/94, Art. 3°, 11°, etc.). Conforme a lo señalado el contribuyente no puede simplemente alegar desconocimiento o manifestar que los actos administrativos dictados por la Subsecretaría de Estado de Tributación, sean nulos o invento de la SET o peor aún, afirmar que es un subterfugio legal para evitar la devolución del crédito, puesto que ella deviene de la ley misma, existe una razón por la cual se reglan procedimientos y se limita por medio de resoluciones del ente administrador la concesión de ciertos derechos, no es un antojo o simple producto del azar. La Administración Tributaria, ha cumplido cabalmente la máxima en el Derecho Administrativo que rige la actuación de la Administración Pública; el cual es el "PRINCIPIO DE LEGALIDAD", es decir lo que no está autorizado está prohibido. Ello significa que la Administración debe regirse estrictamente a lo que dispone la ley, tal como lo hizo la Subsecretaría de Estado de Tributación al dictar el acto administrativo impugnado. El principio de legalidad según el autor Roberto Dromi en su obra Derecho Administrativo expresa así: 'legalidad:
El principio de legalidad es la columna vertebral de la actuación administrativa y por ello puede concebírsele como extremo al procedimiento, constituyendo simultáneamente la condición esencial para su existencia. Se determina jurídicamente por la concurrencia de cuatro condiciones que forman su contexto: 1) determinación de su aplicación (reserva legal), 2) ordenación jerárquica de sujeción de las normas a la ley; 3) determinación de selección de normas aplicables al caso concreto, 4) precisión de los poderes que la norma confiere a la Administración". Según el citado autor, el procedimiento tiende no solo a la protección subjetiva del recurrente, sino también la defensa de la norma jurídica objetiva, con el fin de mantener el imperio de la legalidad y la justicia en el funcionamiento administrativo. Repetimos, el acto administrativo recurrido no vulnera ningún derecho constitucional ni legal de la accionante. Por último, esta representación fiscal sostiene claramente que la Administración Tributaria, PERCATADA DE ALGÚN TIPO DE IRREGULARIDAD O ILEGITIMIDAD en el caso de autos, está obligada por el principio de legitimidad o de oportunidad, de revocar o revisar su propio acto administrativo que fuera emitido.
POR TANTO, EN BASE A LA DISPOSICIÓN LEGAL TRANSCRIPTA, CONCLUIMOS QUE EL MINISTERIO DE HACIENDA HA OBRADO Y RESUELTO BIEN, POR LO QUE SUS RESOLUCIONES DEBEN PERMANECER FIRMES EN CONSECUENCIA,LA PRESENTE DEMANDA NO PUEDE PROSPERAR Y EL EXCELENTÍSIMO TRIBUNAL DE CUENTAS DEBE DICTAR SENTENCIA RECHAZANDO LA MISMA POR IMPROCEDENTE. Solicitan, DICTAR oportunamente Acuerdo y Sentencia, rechazando totalmente la demanda promovida por COOPERATIVA CHORTITZER LTDA contra la RES. PARTICULAR N° 72700001338 DEL 15 de junio de 2021 dictada por la SET del Ministerio de Hacienda, confirmándola en todas sus partes. PROTESTO COSTAS..."
A su turno, el miembro del Tribunal de Cuentas, Ira Sala, Dr. A. Martín Avalos, prosiguió diciendo: Que en fecha 20/08/2021, se presentó ante este Tribunal el abogado Julio Cesar Giménez Alderete en representación de la firma Cooperativa Chortitzer Ltda., a plantear acción contencioso-administrativa contra la Resolución Particular N° 72700001338 y su Resolución Denegatoria Ficta, ambas dictadas por la Subsecretaría de Estado de Tributación - Ministerio de Hacienda.
Que, en fecha 10/03/2022, se presentan los representantes de la Abogacía del Tesoro, el abogado fiscal Fernando Cubilla con Mat. N° 24.936 bajo patrocinio del abogado del tesoro Fernando Benavente con Mat. N° 9080, a tomar intervención y contestar la presente acción contencioso-administrativa (fs. 92/110).
Que la providencia de fecha 30/06/2022 (fp. 120), dispone llamar “Autos para Sentencia”, encontrándose la referida providencia, a la fecha, firme y ejecutoriada.
La cuestión contenciosa se origina en la solicitud realizada por la parte actora ante la Subsecretaría de Estado de Tributación, mediante la cual se solicitó la devolución del Impuesto al Valor Agregado-IVA tipo exportador, correspondiente al periodo fiscal de agosto de 2015. La Administración Tributaria, por medio del Informe de Análisis N° 77300010334 de fecha 25/04/2019 (fs. 12/19), resolvió cuestionar parte del crédito fiscal solicitado.
Contra la referida resolución administrativa, el contribuyente solicitó la apertura de un sumario administrativo de conformidad al art. 88 de la Ley N° 125/91, el cual concluyó con la Resolución Particular N° 72700001338, por la cual la Administración Tributaria resolvió hacer lugar parcialmente a la devolución de crédito fiscal solicitada por la firma accionante, y mantener el cuestionamiento sobre un saldo total de G 222.565.257. Contra la referida resolución, el contribuyente interpuso un Recurso de Reconsideración, de conformidad al art. 234 de la Ley N° 125/91, el cual concluye con la Denegatoria Ficta del recurso interpuesto, confirmándose el monto cuestionado por la SET en el sumario administrativo por la suma total de guaraníes doscientos veintidós millones quinientos sesenta y cinco mil doscientos cincuenta y siete (G 222.565.257).
Análisis del crédito fiscal cuestionado por proveedores omisos e inconsistentes -(G 186.071.533).
Que, la actora ha cuestionado la validez de los citados actos administrativos, aduciendo que los mismos carecen motivación legal, en razón a que el pedido de devolución de crédito fiscal correspondiente a la obligación del IVA tipo exportador, respecto a la parte objetada por provenir de proveedores omisos o inconsistentes, fue rechazado por la Administración Tributaria por motivos ajenos a los contemplados en la legislación tributaria para la procedencia de dicha devolución. Argumenta que los requisitos legales para la procedencia se encuentran contemplados en los artículos 86 y 88 de la Ley N° 125/91, y que la solicitud del contribuyente se ajusta plenamente a dichos requisitos, pese a ello, la Administración Tributaria procedió a suspender la devolución en razón a que los proveedores de la firma accionante, a la fecha, no han ingresado el correspondiente IVA compra a las arcas fiscales imposibilitando la devolución o
repetición del tributo, situación que no se encuentra articulada como causal de rechazo de devolución.
El accionante arguye además que condicionar la devolución a un hecho fuera del control del contribuyente, es una condición que no está prevista en disposición legal alguna, por lo que la devolución del IVA de exportación está sujeto solamente a las circunstancias de: 1-Acreditar la exportación, y 2- Acreditar los IVAs pagados que conforman su crédito de exportador.
Por otra parte, la representación fiscal argumenta que los supuestos créditos fiscales invocados no son tangibles, líquidos y exigibles, en razón de que los proveedores de la firma accionante aún no han ingresado el impuesto al fisco, por lo que el crédito fiscal de exportador solicitado quedaría supeditado a que sus proveedores ingresen previamente sus respectivos IVA COMPRA a las arcas fiscales, suspendiéndose por tanto la devolución peticionada por la firma Coop. Chortitzer Ltda.
Que, analizando el thema decidendum que nos ocupa, se puede deducir que la Administración Tributaria, ha dictado actos administrativos con falta de motivación legal, vulnerando de esta forma el art. 205 de la ley N° 125/91. La negativa por parte de la Administración Tributaria de proceder a la devolución del crédito fiscal solicitada por la firma accionante basada en que los mismos debían ingresar previamente sus respectivos IVA COMPRA a las arcas fiscales no se ajusta a derecho, puesto que la misma no está contemplada en la como causal de rechazo para la devolución, ni tampoco como requisito para la procedencia del mismo. Además, el propio art. 180 de la Ley 125/91 establece que uno está sujeto a responsabilidad ante el Fisco solo por hechos propios o por personas de su dependencia. No podemos confundir una relación comercial comprador-proveedor como si ésta fuera una figura de relación de dependencia, pues no lo es desde ningún punto de vista. Como lógica consecuencia, queda totalmente excluido que la firma Coop. Chortitzer Ltda. pueda tener responsabilidad por lo que hayan hecho o dejado de hacer sus proveedores.
La Administración Tributaria no puede imponer restricciones a la devolución del crédito fiscal sobre una responsabilidad que le es ajena al contribuyente, de lo que resulta que las decisiones de esta naturaleza estén desprovistas de sustento legal y de racionalidad. Es obligación constitucional del Poder Ejecutivo y no del contribuyente recaudar las rentas de la República conforme al art. 238 inc 13 de la Constitución Nacional. Lo que corresponde a la Subsecretaría de Estado de Tributación es perseguir a los incumplidores utilizando las facultades legales que le han sido otorgadas y no descargar la responsabilidad de sus obligaciones legales a los contribuyentes que no cuentan con facultad ni respaldo legal alguno para perseguir este tipo de infracciones.
En conclusión, y entendiendo que si bien la certificación del importe a devolver es privativo de la Administración Tributaria, y que los cuestionamientos que esta realiza deben estar fundados en la norma identificando específicamente las causas que motivan el rechazo, y al apreciarse en autos disposiciones dictadas por parte de la demandada, que no se hallan previstas en la norma impositiva como causales que impidan la procedencia de la devolución del crédito fiscal, respecto del importe que fuera rechazado por provenir de proveedores omisos o inconsistentes, y que las pruebas arrimadas por la accionante no han sido desconocidas ni impugnadas en cuanto a su legitimidad por la Administración Tributaria, constituyéndose en medios probatorios contundentes que desvirtúan los motivos del rechazo.
“En todo caso el reconocimiento de la devolución solicitada no impide la posterior comprobación de la obligación tributaria a través del oportuno procedimiento de comprobación e investigación”(vide: Las devoluciones de ingresos tributarios indebidos, Pagina: 51, Autor: Juan Calvo Vérgez, Edición 2009, Madrid). Por tanto, esta magistratura considera que el monto cuya devolución de crédito fiscal de la obligación del IVA tipo exportador, correspondiente al periodo de agosto de 2015, respecto al monto objetado por la administración tributaria por provenir de proveedores omisos o inconsistentes, que totalizan la suma de guaraníes ciento ochenta y nueve millones setenta y un mil quinientos treinta y tres (G 186.071.533), si reúne efectivamente la justificación documental y los demás requisitos necesarios para ser objeto de devolución, por lo que debe Hacerse Lugar a la misma, por así corresponder en derecho.
Análisis del crédito fiscal reclamado por el contribuyente por la suma de (G 22.982.097) dentro del saldo cuestionado por la SET por provenir de comprobantes que no cumplen con las reglamentaciones vigentes y la Diferencia entre el formulario de comprobación 120 - Reliquidación y DJ IVA Formulario N° 120. (G 36.493.724).-
Que el acto administrativo ha rechazado la suma de guaraníes treinta y seis millones cuatrocientos noventa y tres mil setecientos veinticuatro (G 36.493.724), respecto del cual, la parte actora ha planteado su acción contra el monto específico de guaraníes veintidós millones novecientos ochenta y dos mil noventa y siete (G 22.982.097), monto que corresponde a comprobantes rechazados por la administración tributaria por incumplimiento de las reglamentaciones tributarias pertinent ís, al respecto esta judicatura manifiesta cuanto sigue:
Como mencionamos anteriormente, éste Tribunal no puede certificar los importes sometidos a devolución, pues esta constituye una facultad única, privativa o exclusiva de la Administración Tributaria, y al haberse pronunciado la Administración respecto de la improcedencia de la devolución y el consecuente rechazo del crédito fiscal por encontrarse registrado en documentos que no reúnen requisitos legales y reglamentarios necesarios; y no haber la parte actora agotado los mecanismos administrativos que le permitan desplegar los medios probatorios para demostrar la certeza de la cuantía solicitada; no es válido entender que este Tribunal se arrogue facultades reservadas con exclusividad a la Administración, en el sentido de convalidar importes rechazados por la Administración y sustituirse en las funciones propias e indelegables de la SET violando el Principio de división de los Poderes del Estado.
En el mismo sentido, señalan los autores Gloria Marín Benítez y Miguel Cremades Schulz, en la obra “200 Preguntas y Respuestas sobre la Reforma de la Ley General Tributaria”, Ira. Edición, diciembre 2015, Editorial Arazandi - España, pág. 99 y siguientes: “La factura no constituye un medio de prueba privilegiado (aunque sigue siendo el medio prioritario) respecto de la existencia de las operaciones. El criterio del Tribunal Económico Administrativo Central -TEAC- señala “Las facturas no constituyen por sí solas prueba suficiente de la realidad de una entrega o de la prestación de un servicio A su vez, la doctrina del REAC encuentra su fundamento en la doctrina del Tribunal Suprema -TS - sobre el valor probatorio que ha de conferirse a los documentos privados: si una parte niega la autenticidad de un documento, como una factura, la parte contraria puede utilizar cuantos medios de prueba estime adecuados para acreditar su autenticidad, deduciendo el Tribunal tal veracidad de una apreciación global de las pruebas obrantes en los autos.
En esta línea, la inversión de la carga de la prueba en aquellos supuestos en lo que la Administración cuestione ‘fundadamente ” la realidad o existencia de una operación presuntamente realizada por el sujeto pasivo y que haya determinado el registro de un gasto deducible o deducción por el contribuyente. Así, la inversión de la carga de la prueba dependerá de los argumentos que la Administración ofrezca para justificar su posición... Sin ánimo de ser exhaustivo listamos a continuación algunos de los indicios que han sido aceptados en sede administrativa o judicial con el fin de cuestionar la realidad de operaciones documentadas por el contribuyente en una factura, con el fin de dar una idea de en qué condiciones puede entenderse como “fundado” el hecho de que la Administración cuestione la efectividad o existencia de dichas operaciones: a) Facturas con descripción de operaciones “genéricas o incompletas” sin antecedentes que las justifiquen o con incongruencias o irregularidades con los mismos; b) Facturas en que el expedidor o destinatario no esté identificado".
Esta judicatura entiende que el importe a devolver es privativo de la Administración Tributaria, y los cuestionamientos que esta realice deben estar fundados en la norma identificando específicamente los casos que motivan el rechazo, de tal manera a permitir al contribuyente desplegar los medios probatorios suficientes que le permitan justificar su pretensión, y que al no adolecer las actuaciones administrativas de precisiones respecto de los fundamentos del rechazo, ya que la resolución impugnada se encuentra debidamente fundada en disposiciones legales, y al no apreciarse en autos actuaciones procedimentales por parte de la actora que permitan creer lo contrario, respecto del importe no devuelto por la Administración Tributaria por:
Crédito fiscal cuestionado por las diferencias detectadas en la reliquidación del Formulario N° 120 IVA, y Crédito rechazado por estar consignado en comprobantes que no cumplen con lo establecido en las reglamentaciones pertinentes, por los indicios indubitados demostrados en sede admirativa y jurisdiccional que han hecho dudar de la realidad de la transacción reflejadas en las facturas que no cumplen requisitos legales y reglamentarios, y que el administrado no pudo aportar los justificantes, datos y pruebas convenientes para hacer valer su derecho sobre el monto cuestionado por la SET. Sostengo el criterio que al estar comprometida la actividad financiera del Estado, debe existir extrema precisión y certeza respecto del cumplimiento de los requisitos exigidos por la norma en cuanto al cumplimiento de las formalidades y determinación del importe a devolver. Tampoco debemos perder de vista que el rechazo de la devolución de crédito cuestionado constituye una facultad única y exclusiva de la Administración Tributaria, y al no haber sido desvirtuados por la actora no es válido entender que este Tribunal se arrogue facultades reservadas con exclusividad a la Administración, en base a las normas vigentes que rigen la materia.
La parte actora debió haber fundamentado debidamente su pretensión además de probar la misma, de manera tal a desvirtuar con hechos y derechos lo sostenido por la Administración Tributaria al negarle la devolución de dicho importe y no simplemente limitarse a solicitar la devolución, ya que no ha presentado, tanto en sede administrativa como también jurisdiccional, los documentos suficientes que avalen las operaciones realizadas en el sentido de que las facturas presentadas hayan cumplido con los requerimientos legales correspondientes. En efecto, no se observa vicio alguno en este punto de la resolución cuestionada, lo que demuestra la legalidad en el actuar de la SET., entendiendo que únicamente la factura correctamente expedida sirve de prueba documental tanto de la operación realizada como de su importe, a efectos de la práctica de la deducción y devolución de crédito tributario proveniente el IVA, pues la factura constituye un aspecto fundamental en la gestión del IVA, cumpliendo la triple función: de operar como medio de información; como instrumento para el ejercicio del derecho deber de repercusión; y como instrumento de deducción y devolución.
Por lo manifestado precedentemente, corresponde HACER LUGAR PARCIALMENTE a la presente demanda contencioso-administrativa y en consecuencia, revocar parcialmente el acto administrativo impugnado; ordenar la devolución del IVA Crédito Fiscal tipo exportador correspondiente al período de agosto de 2015, por la suma de guaraníes ciento ochenta y nueve millones setenta y un mil quinientos treinta y tres (G. 186.071.533), monto que corresponde a la parte objetada por la Administración Tributaria por provenir de proveedores omisos e inconsistentes. En cuanto a las costas, corresponde imponerlas en el Orden Causado, conforme al Art. 193 del C.P.C. ES MI VOTO.
A SU TURNO, EL EXCMO. MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. RODRIGO A. ESCOBAR E., DIJO: QUE: Me adhiero al voto del colega preopinante en cuanto corresponde la devolución de los créditos fiscales cuestionados por provenir de proveedores omisos e inconsistentes por Gs. 186.071.533, debiendo aclararse que los mismos provienen del período fiscal agosto/2015; asimismo, coincido en cuanto al rechazo de la devolución de los créditos fundadas en incumplimientos formales como lo son los comprobantes que no reúnen los requisitos reglamentarios y diferencias en la reliquidación. Sin embargo, me permito señalar que resulta contradictorio considerar que se encuentra habilitada la instancia contencioso administrativa y admitir parcialmente la demanda, para luego analizar otros cuestionamientos sobre el mismo acto administrativo y concluir que indagar la pertinencia de la devolución es facultad única, exclusiva y privativa de a SET, lo cual tomaría irrevocables sus actos, con grave menoscabo a la competencia revisora atribuida a este Tribunal y a las garantías de los administrados a instar jurisdiccionalmente una decisión respecto a la pertinencia y regularidad del acto. ES MI VOTO.
A SU TURNO, EL EXCMO. MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR.GONZALO SOSA NICOLI., DIJO: Que se adhiere al voto del DR. RODRIGO A. ESCOBAR E., por los mismos fundamentos.
Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los Excmos. Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala por ante mí el Secretario Autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:
Asunción, 20 de abril de 2023.
VISTO: El mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos:
EL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA:
RESUELVE:
1) HACER LUGAR PARCIALMENTE A LA PRESENTE DEMANDA CONTENCIOSO ADMINISTRATIVA, promovida por COOPERATIVA CHORTITZER LTDA. contra la RESOLUCIÓN N° 72700001338 DE FECHA 15/06/2021 Y OTRA DICTADAS POR LA SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA y en consecuencia;
2) REVOCAR PARCIALMENTE, el acto administrativo impugnado.
3) ORDENAR la devolución del IVA Crédito Fiscal tipo exportador, correspondiente al período de agosto 2015, por la suma de guaraníes ciento ochenta y nueve millones setenta y un mil quinientos treinta y tres( G. 186.071.533), monto que corresponde a la parte objetada por la Administración Tributaria por provenir de proveedores omisos e inconsistentes, de conformidad lo expresado en el exordio de la presente resolución.
4) IMPONER LAS COSTAS, en el orden causado, conforme al Art. 193 del C.P.C.
5) ANOTA, Registrar, Notificar y Remitir copia a la Excma. Corte Suprema de Justicia.
Gonzalo Sosa. Miembro
Martín Avalos. Miembro
Rodrigo Escobar. Miembro
Ante mi:
Abog. Evelin Martínez. Actuaria
Jurisprudencias
Acuerdo y Sentencia N° 38/2023IVO COLDEBELLA contra LA SUBSECRETARÃA DE ESTADO DE TRIBUTACIÃN. Tribunal de Cuentas. Primera Sala.
ACUERDO Y SENTENCIA N° 38/2023
JUICIO: “IVO COLDEBELLA C/ RESOLUCIÓN N° 718000001129 DE FECHA 30/12/2020 Y OTRA DICTADAS POR LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN - SET.” (EXPTE. N° 57, FOLIO 05, AÑO: 2021).
En la ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los veinte días del mes de abril de dos mil veinte y tres estando presentes los Excelentísimos Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, Dr. Gonzalo Sosa Nicoli; Dr. A. Martín Avalos V. y Dr. Rodrigo A. Escobar E., en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la Presidencia del primero de los nombrados, por ante mí la Secretaria autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: ”IVO COLDEBELLA CONTRA RESOLUCIÓN N° 718000001129 DE FECHA 30/12/2020 Y OTRA DICTADAS POR LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN - SET.”
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTIÓN:
Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?
Practicado el sorteo de la ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: A. MARTÍN AVALOS VALDEZ, RODRIGO A. ESCOBAR E. Y GONZALO SOSA NICOLI.
Que, a fs.66 de autos obra el A.I. N° 551 de fecha 16 de julio de 2021, por el cual se resolvió declarar la competencia del Tribunal para entender en el presente juicio, y existiendo hechos que probar se recibió la causa a prueba por todo el término de ley.
Que, por providencia de fecha 03 de diciembre de 2021, obrante a fs. 77 de autos, se llamó Autos para Sentencia.
Y EL EXCELENTÍSIMO MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, MAG. A. MARTÍN ÁVALOS V. DIJO: Que, el Abogado Daniel Cardozo Núñez, en representación de la firma IVO COLDEBELLA., promovió acción contencioso administrativa contra la RESOLUCIÓN PARTICULAR N° 718000001129 DE FECHA 30/12/2020 Y OTRA DICTADAS POR LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN, manifestando lo sgte: ”... La suma reclamada por la Administración Tributaria, según las Resoluciones indicadas más arriba, por los Impuestos al Valor Agregado (IVA) e Impuesto a la Renta (IRAGRO), por los años 2016, 2017, cuya liquidación es como sigue: Impuesto: Gs. 496.672.204. Multa por defraudación: Gs. 796.841.606.TOTAL:Gs. 1.266.512.610. Imputación sobre el supuesto adeudo tributario: Que, el contribuyente IVO COLDEBELLA utilizó facturas de contenido falso con el fin de utilizarla como Crédito IVA en forma indebida, y pagar de menos el Impuesto a la Renta (IRAGRO).
Pedido de Nulidad del Acta de Fiscalización y por lo tanto las Resoluciones dictadas en consecuencia, por violar disposiciones legales. Primera violación de la Ley N° 125/91, sus ampliaciones y modificaciones. La fiscalización no culminó dentro de los 45 días previstos en el art. 31, de la Ley N° 2421/04. Es así que la fiscalización, efectivamente se inició el 2 de mayo del 2016 con la provisión de mercaderías de proveedores con las facturas correspondientes, según el Acta Final de Fiscalización, obrante en foja (1) uno y siguientes el Acta Final de Fiscalización se firmó el 6 de junio del año 2019, vale decir, que el control tributario duró más de 3 años, debiendo culminarla en 45 días, conforme al art. 31 de la Ley N° 2421. Sin embargo, la Administración Tributaria dice que la fiscalización terminó dentro del plazo de ley y para tal efecto, usa la estrategia de comunicar la supuesta iniciación del control tributarlo en una fecha que no se ajusta a la verdad, ajustándola a una fecha que le conviene a sus intereses, y de esta forma tratar de hacer creer que no se violó el citado art. 31 de la ley tributaria. Del por qué la Administración Tributaria notifica en una fecha distinta a la iniciación del control tributario.
La Sub Secretaria de Estado de Tributación toma para computar el plazo de 45 días, la fecha de notificación y no la fecha real de la iniciación del control tributario, no considerando como actos de fiscalización la realizada con anterioridad a la indicada notificación ¿Por qué no se considera fiscalización la realizada antes de la fecha de notificación? En tal sentido, entendemos que la Administración Tributaria usa como estrategia la de notificar en forma tardía ajustándola al plazo que le conviene, o por lo menos hacer creer que ha cumplido con el plazo establecido por ley y de esta manera tratar de hacer entender que en el trabajo realizado no se ha violado el art. 31 de la Ley N° 2421/04. Además, el Ente Fiscalizador ha tratado de confundir al contribuyente con terminologías de supuestas significaciones distintas, tales como que el control realizado no es fiscalización, sino un control interno, verificación previa, control preliminar, etc., olvidando que el término fiscalización engloba todo acto de control realizado por el fisco y puede ser fiscalización previa, fiscalización puntual, control eventual, fiscalización integral, fiscalización parcial, etc. Es así que en la Resolución N° 114/2017, en su artículo 12, inc. g), expresa: ”Definiciones: A los efectos de la presente Resolución se entenderá por: ...g) Control: Cualquier proceso de fiscalización, control interno u otro tipo de controles, del cual resulta una deuda impositiva o la determinación de la comisión de infracciones”... En consecuencia, la misma SET puntualiza lo que significa un acto de fiscalización, lo cual ratifica nuestra posición. Por tanto, el Acta de Fiscalización debe declararse nula y en consecuencia son nulas también las resoluciones dictadas en consecuencia. 2° Motivo de Nulidad: De la nulidad del Acta de Fiscalización por ser integral y no puntual y la primera debe realizarse previo sorteo público.
La fiscalización realizada a mi poderdante incide sobre sobre los impuestos IVA General, períodos fiscales: Jul-Agost-Nov-Dic/2014, Enero a Diciembre/2015, Mar-Abr-May-Jun/2016; e IRAGRO R. Contable ejercicio 2014, 2015 y 2016, vale decir sobre la totalidad de los años no prescriptos. En consecuencia, es una fiscalización integral y no puntual. Si bien es cierto que en el Acta de Fiscalización se consigna que la fiscalización realizada es puntual, pero sin embargo, la realizada es integral conforme se define en el artículo 12 de la Res. N° 25/14 dictada por la misma Sub Secretaría de Estado de Tributación que modifica la Resolución General N° 4 de fecha 30 de Octubre de 2008. Dentro del contexto señalado precedentemente, el artículo 12 de la citada norma reglamentaria. La resolución N° 25/14, comentada más arriba, no se ajusta totalmente al concepto de fiscalización puntual prevista en el art. 31 de la Ley N° 2421/04. De acuerdo a la normativa relacionada más arriba, la fiscalización realizada a mi representado es integral, dado que en ella se verifican todos los elementos que deben componer dicho tipo de fiscalización, a saber: a) Abarca la totalidad de los impuestos que se hallan a cargo del contribuyente (IVA Gral. e IRAGRO Reg. Contable) correspondientes a varios periodos y ejercicios fiscales por todo el tiempo que no se hallan prescriptos. De conformidad al art. 31 de la Ley N° 2421/04 la fiscalización integral necesariamente debe surgir mediante sorteos periódicos, requisito que no fue cumplido en la fiscalización realizada a mi poderdante dado que tal fiscalización no surgió de un sorteo, y en consecuencia, la misma debe declararse nula. Ahondando en consideraciones es necesario definir exactamente y distinguir los significados de las fiscalizaciones integrales y puntuales.
En tal sentido: Fiscalización integral: Este tipo de fiscalización implica el control de la totalidad de los impuestos que se encuentran a cargo del contribuyente a ser auditado, pudiendo el ente fiscalizador realizar el control en forma parcial, como es la realizada a mi mandante. En el caso presentado es parcial por los años 2014, 2015 y 2016. Fiscalización puntual: Esta modalidad de fiscalización se concentra en un punto determinado del impuesto o impuestos a ser auditados, individualizados previamente por la Administración Tributaria, lo que no ocurre con la fiscalización integral en cuyo caso la fiscalización se realiza sobre la totalidad de los impuestos a cargo del contribuyente, pudiendo hacerlo en forma parcial, a criterio del fiscalizador. En consecuencia, en la fiscalización puntual, el ente fiscalizador antes de iniciar su tarea de control debe identificar exactamente los puntos a ser fiscalizados, que en el caso considerad no ocurrió. Es oportuno considerar que el informe sobre la fiscalización realizada es por los años 2014, 2014, 2015 y 2016. Vale decir, se informó solamente sobre los años en que se encontraron ciertas inconsistencias, pero la auditoría impositiva re realizó por 5 años, es decir, por los periodos no prescriptos. Esto es, es así dado que controlando solamente los 5 años puede enterarse los años en que hubo tales inconsistencia, Considerando las exposiciones precedentemente expuestas, la fiscalización realizada a mi representado es integral, dado que la empresa fue fiscalizada sobre los impuestos por los años no prescriptos referentes al IVA Gral, e IRAGRO Reg. Contable.
Tampoco se identificó previamente los puntos o las partes a ser fiscalizadas, que debió hacerse si la fiscalización fuere puntual. Teniendo en cuenta, las consideraciones que anteceden, es indudable que la fiscalización realizada a mi representado es integral y no puntual, y por ende el Acta Final de Fiscalización debe declararse nula; así se ha dispuesto en las Resoluciones Judiciales siguientes: I) Acuerdo y Sentencia N° 30/09 dictado por el Tribunal de Cuentas 1° Sala. Caso: Mercado Recalde Esteche. II) Acuerdo y Sentencia N° 31/08 del Tribunal de Cuentas, 1° Sala. Caso: Porfirio Martínez Espínola c/ res. De la SET 1222/05 y la N° 999/06. III) Acuerdo y Sentencia N° 85/10 del Tribunal de Cuentas, 2° Sala. Caso: Import S.A. Tercer motivo de Nulidad: Las Resoluciones dictadas y hoy atacadas de nulidad no fueron realizadas dentro del plazo legal, que es de 70 días y las mismas fueron dictadas de acuerdo al siguiente detalle: Es así que el Sumario Administrativo se inició el 11-09-2019 y la Resolución se dictó el 26 de junio del 2020, vale decir, 9 meses después de haberse iniciado tal Sumario, debiendo haberlo culminado en 70 días, como se indicó más arriba. Así mismo, el Recurso de Reconsideración debe dictarse en un plazo de 10 días, de conformidad a lo que establece el art. 234 de la Ley N° 125/91. En tal sentido, el Recurso de Reconsideración se presentó el 15 de julio del 2020 y la resolución sobre el mismo se efectivizó el 30 de Diciembre del 2020, o sea 5 meses después violando la norma del referido artículo 234.
En consecuencia, teniendo en cuenta las violaciones señaladas precedentemente, amerita dar lugar a la nulidad de las citadas resoluciones, hoy impugnadas por mi parte. Detalle del plazo señalado en el art 212 de la Ley N° 125/91, para dictar Resolución en Sumario Administrativo.Detalla del plazo señalado en la Ley para dictar Resolución por la SET, Dentro del contexto señalado en el artículo 212 de la Ley N° 125/91, sus ampliaciones y modificaciones, establece el procedimiento para el Sumario Administrativo que resumidamente es corno sigue: 1) Para contestar traslado, 10 días hábiles (numeral 3, art. 212 prorrogable por otros diez días más: 20 días hábiles). 2) Para presentar pruebas - 15 días hábiles prorrogables. Total: 30 días. 3) Alegato: 10 días hábiles. 4) Vencido el plazo del Alegato, la Administración Tributaria, dentro del plazo de 10 días hábiles, debe dictar Resolución. Total del plazo disponible para cada Resolución: 70 días y la Resolución se dictó después de 10 meses, teniendo en cuenta que el Sumario se inició el 30-11-18 y la Res. se dictó el 16-10-19. Dentro del contexto señalado precedentemente, el Sumario Administrativo se inició el 29-12-2017 y se dictó Resolución el 21-09-2018, o sea 10 meses después, mientras que la ley dispone de un plazo de 70 días.
De la aplicación del Acuerdo y Sentencia N° 468 del 19 de Julio del 2019, dictado por la Corte Suprema de Justicia, en donde se dispuso revocar la Resolución de la Administración Tributaria por haberse violado en la misma la norma que establece un plazo para dictarse Resolución. Sobre el tema traído a consideración debe tenerse en cuenta el Acuerdo y Sentencia N° 468 de fecha 12 de Julio de 2019, dictado por la Corte Suprema de Justicia en donde se dispuso revocar la Resolución dictada por la Administración Tributaria, por haberse violado en la misma norma que establece un plazo para dictarse una Resolución. De la Constitución Nacional. También no debe dejarse de laido lo que Idispone el art. 17, numeral 10 de la Constitución Nacional que dispone: ..."El Sumario Administrativo no se prolongará más allá del plazo establecido por ley". Esta disposición es aplicable a un Sumario Administrativo, teniendo en cuenta que el citado Sumario se da lugar a una sanción pecuniaria, como dispone el citado artículo constitucional. Además, en el Código Penal vigente, se castiga en forma penitenciaria la evasión de impuesto. Del Acto de legalidad para los funcionarios públicos.
Es preciso puntualizar que las actuaciones de los funcionarios públicos deben estar estrictamente de acuerdo a lo que señala la ley, y no debe apartarse ni mínimamente de ella y si con sus actuaciones viola las disposiciones legales de fondo y de forma, vale decir si no se cumpliere la condición de legalidad, el acto resulta nulo como lo determinó la Excma. Corte Suprema de Justicia según A y S N° 45/2015 en los autos caratulados: "Amandau S.A. c/ Res. N° 328 del 2 de Diciembre del 2011 y otras, dictadas por la Sub Secretaria de Estado de Tributación". Es categórico e indubitable que un acto de la Administración Tributaria no es válido ni puede surtir efectos legales si se ha realizado en violación de normas jurídicas que disponen procedimientos y requisitos determinados para su realización. Así se ha dispuesto en las Resoluciones Judiciales siguientes: I) Acuerdo y Sentencia N° 30/09 dictado por el Tribunal de Cuentas 1° Sala. Caso: Mercado Recalde Esteche. II) Acuerdo y Sentencia N° 31/08 del Tribunal de Cuentas, 1° Sala. Caso: Porfirio Martínez Espínola c/ res. De la SET 1222/05 y la N° 999/06. III) Acuerdo y Sentencia N° 85/10 del Tribunal de Cuentas, 1° Sala. Caso : Import S.A. IV) Acuerdo y Sentencia N° 468 del 1°-07-19 dictada por la Cortes Suprema de Justicia.
Las disposiciones legales tenidas en cuenta para anular el Acta de Fiscalización. a) -Art. 404 del Código Procesal Civil: Este artículo copiado dispone: Del Recurso de Nulidad: Casos en que procede. El Recurso de Nulidad se da contra Resoluciones dictadas con violación de la forma o solemnidades que prescriben las leyes". Esta normativa es totalmente aplicable al caso traído a consideración dado que el Acta Final de Fiscalización tiene el carácter de una Resolución y en la misma se ha violado la forma prevista en el art. 31 de la Ley N° 2421/04 en donde se dispone que la fiscalización puntual debe finiquitarse en 45 días, requisito que no fue cumplido en dicha Acta. b)-Art. 15 del Código Procesal Civil: Deberes. Son deberes de los Jueces, sin perjuicio cíe lo establecido en el Código de Organización Judicial: a) Dictar las sentencias y demás resoluciones dentro de los plazos fijados por la ley..." b) Fundar las resoluciones definitivas en la Constitución y las leyes, conforme a la jerarquía de las normas vigentes y al principio de congruencia, bajo pena de nulidad".
También esta disposición legal se halla violada en el Acta de Fiscalización discutida, c) Art 377, inc. c): del Código Civil, que copiado expresa: Son instrumentos nulos: "Los que no llenaran las condiciones prescriptas para la validez del instrumento público". El Acta de Fiscalización es un instrumento público y en la misma no se cumplieron con las condiciones previstas para la validez de tal instrumento público. Vale decir, que en el Acta en el Acta de Fiscalización, no se cumplió con la condición dispuesta en el art. 31 de la Ley N° 2421/04 (plazo de 45 días para finiquitar la fiscalización) y en consecuencia, amerita la nulidad de la misma. Del motivo de la aplicación del Código Civil y del Código Civil Procesal. El art. 248 de la Ley N° 125/91 y sus modificaciones, y entre estas se encuentra la Ley N° 2421/04 dispone: "Artículo 248: Interpretación analógica: En las situaciones que no pueden resolverse por las disposiciones generales o por las normas particulares sobre cada tributo, se aplicarán supletoriamente las normas análogas y los principios generales de derecho tributario y, en su defecto, los de otras ramas jurídicas que más se avengan a su naturaleza y fines, en caso de duda se estará a la interpretación más favorable al contribuyente." "En las situaciones que no pueden resolverse por las disposiciones generales o por las normas particulares sobre cada tributo, se aplicarán supletoriamente las normas análogas y los principios generales de derecho tributario y, en su defecto, los de otras ramas jurídicas que más se avengan a su naturaleza y fines."
La disposición legal precedentemente transcripta, es legalmente aplicable al caso considerado teniendo en cuenta que en la Ley N° 125/91 y sus modificaciones, la Ley N° 2421/04, no se prevé el tema estudiado. PARA EL IMPROBABLE CASO DE NO TENERSE EN CUENTA LA NULIDAD DEL ACTA DE FISCALIZACIÓN CUESTIONADA, SE PASA A FUNDAMENTAR QUE LA FIRMA "JOSÉ CARLOS CASTELA" NO ADEUDA NINGÚN IMPUESTO, MULTA E INTERESES QUE PODRÍAN SURGIR DEL ACTA DE FISCALIZACIÓN CUESTIONADA. Para imputar el pago de Impuesto a una persona necesariamente deben concurrir los siguientes presupuestos: La ley le señale como contribuyente (En consecuencia debe analizarse quien debe pagar el IVA (¿Vendedor o comprador?) La ley solamente señala como contribuyente al vendedor y en ningún caso al comprador. Que si la ley señala como único obligado al vendedor, si este puede trasladar el Impuesto al comprador. (No existe en la ley que el Impuesto puede trasladarse al comprador). Si hay solidaridad en el pago del impuesto. Que podría recaer en el comprador cuando el vendedor ha emitido el pago del impuesto (No se establece la solidaridad en el pago del impuesto). Que haya habido colusión entre el vendedor y comprador para no pagar el Impuesto (En el caso no existe colusión). A continuación, analizaremos de la posible responsabilidad tributaria del contribuyente que recibe una factura farsa o de contenido falso y luego se harán sobre los otros presupuestos señalados. Debe afirmarse categóricamente que el tenedor de una factura no tiene obligación de analizar si las mismas son falsas o de contenido falso, tarea que es casi imposible realizarla para el contribuyente. Es por ello que la ley ni las disposiciones reglamentarias no disponen para que el contribuyente realice tal control.
¿A quién corresponde investigar si las facturas son falsas o de contenido falso?. Actualmente, existen demasiados elementos y técnicas modernos para investigar y constatar las irregularidades como las traídas a consideración. Casi en todos los países, en la Administración Tributaria se utilizan mecanismos apropiados para evitar la expedición de facturas que no llenan los requisitos legales tributarios. Así podemos citar, los timbrados, perforaciones, códigos de barras, publicaciones a través de internet, facturas electrónicas, etc., que se implementan en las facturas para la no circulación de las irregulares y de esta manera proteger a las contribuyentes de las personas traficantes de tales facturas, que crea varios problemas, tanto al Fisco como al contribuyente. Es la Administración Tributaria la encargada de establecer los controles respectivos. Así establecen los arts. 186 y 189 de la Ley N° 125/91 No obstante, el contribuyente poseedor de las documentaciones irregulares, podría crearlas, o ser de mala fe, en cuyos casos, sin ninguna duda, debe ser responsable de la evasión que genera dichas documentaciones. En caso contrario, o sea, si el sujeto de la obligación tributaria es de buena fe, se hallará exenta de toda responsabilidad y en consecuencia, no se le imputará ninguna ilicitud tributaria y los créditos (VA que surgen de las facturas son créditos y los gastos generados son deducibles para el pago del Impuesto a la Renta. Además, la Administración Tributaria es la que debe probar de que el contribuyente es irresponsable de la ilicitud basada en su buena fe o mala fe, conforme al art. 249 del Código Procesal Civil, el cual dispone claramente que incumbirá la carga de la prueba a la parte que afirme la existencia de un hecho controvertido. Es bien sabido que en derecho quien alega debe probar.
Concretamente en el caso considerado, al imputar a la empresa fiscalizada una evasión de impuesto basada supuestamente en la mala fe por haber recibido documentaciones irregulares, a la Administración Tributaria le toca probar por los medios idóneos que el derecho pone a su alcance, la responsabilidad del contribuyente. Es oportuno mencionar que mediante Acuerdo y Sentencia N° 248/98 de la Corte Suprema de Justicia, que en materia administrativa la carga de la prueba recae sobre la Administración Pública que debe ajustarse a la verdad material de los hechos. Al denunciado, por el contrario, le basta negar o controvertir los ilícitos que se le imputa, no teniendo obligación de demostrar que los mismos acontecieron (Acuerdo y Sentencia N° 91 del 15 de Diciembre de 1992, Tribunal de Cuentas, Primera Sala). De la buena fe del contribuyente: Mi representada no tiene ninguna responsabilidad sobre los ilícitos que se le importa habida cuenta que ella se basa en su buena fe y tiene a su favor os principios legales, que se refieren al caso. A continuación se pasa a transcribir las normas obrantes en el Código Civil que copiado dicen: "Art. 363, 2da. parte: ”...Los terceros podrán siempre ampararse en las reglas que protegen la buena fe.
" Al respecto, él profesor Silva Alonso expone en la página 11 de su "libro "La protección del adquirente de Buena Fe en el Derecho Civil Paraguayo” que "El Derecho no es indiferente a la buena fe. Muy por el contrario, ella es decisivo factor en la vida jurídica, en la formación y desenvolvimiento de los actos jurídicos. Más aún, ella goza del favor del Derecho: el derecho protege la buena fe... "Así mismo, el art. 1509 del mismo cuerpo legal expone: "Quien ha adquirdo de buena fe un título crédito no estará sujeto a reivindicación”. Sobre el caso el Dr. Miguel Angel Pangrazio en su libro "El Código Civil Paraguayo comentado", Tomo II, página 1305, dice cuanto sigue: Sabernos que puede ser reivindicado por su legítimo poseedor un título que ha sido objeto de hurto y si logra encontrarlo, pero sin el ladrón lo hizo circular y un tercero lo adquiere de buena fe quien fuera legítimo poseedor, ya no podrá reivindicarlo, porque se protege la buena fe en los actos jurídicos."
Otros hechos relevantes para establecer la responsabilidad en el ilícito investigado. En el caso estudiado podría haber colusión entre los proveedores y, compradores. En el tema estudiado no puede haber responsabilidad por parte dé mi representada por que en el Acta de Fiscalización no se pudo demostrar tal situación (colusión). Muchas veces,, el comprador de una mercadería haciendo uso de una factura falsa o de contenido falso hace su propia factura en alguna imprenta Pero en el terna estudiado se observa cut e mi representada no tuvo ninguna intervención en la confección de las facturas cuestionadas por los fiscalizadores denunciantes. Esto es teniendo en cuenta que los mismos realizaron una investigación exhaustiva tratando de llegar a la verdad, llegando a obtener informaciones veraces en cuanto quien solicito la impresión de las facturas y quien lo retiro. Además, los referidos funcionarios denunciantes, en la investigación hecha a los proveedores de mi representada, no llegaron a una conclusión certera de tal forma a hacer valer como elemento de juicio gravitante, para establecer la responsabilidad de mi poderdante. De las Declaraciones informativas de los proveedores. Las declaraciones informativas de los proveedores, carecen de validez por no reunir las condiciones legales para actos de esta naturaleza.
Es más, tales declaraciones fueron realizadas a espaldas de mi poderdante, sin tener derecho a la defensa y del debido proceso. Esto es, teniendo en cuenta que los declarantes al negar que no emitieran facturas a favor de mi representada, indirectamente están acusándola de haber obtenido las facturas de venta en forma ilegal, que podría desembocar en lo penal. Es por ello que tales declaraciones no deben tenerse en cuenta para el hecho que se investiga. Es oportuno consignar que los proveedores niegan haber otorgado las facturas cuestionadas. En las declaraciones desde luego nunca se va a aceptar el ilícito de expedir facturas ilegales, dado que nadie va a reconocer su culpabilidad. Sobre el punto, existen varias jurisprudencias, las cuales han dispuesto que cuando las facturas que recibe un comprador y reúnen todos los requisitos formales establecidos por la SET, es válido a los efectos impositivos. En consecuencia, y ante tantas Resoluciones judiciales, la Sub Secretaria de Estado de Tributación no puede aplicar al comprador los impuestos no pagados por los vendedores, habida cuenta que ante la cantidad de Resoluciones Judiciales que obran sobre este terna, la Administración Tributaria no tiene posibilidad de salir favorecida en una controversia judicial, y si persiste en su intención de imponer dicha sanción, le causará gastos a las arcas fiscales en concepto de pagos de honorarios profesionales. 22) De la posible responsabilidad tributaria del contribuyente que recibe una factura ilícita.
Cabe puntualizar en cuanto a la responsabilidad del contribuyente, referente a la tenencia de documentaciones falsas o de contenido falso, no atañe al contribuyente comprador. La obligación del sujeto pasivo es verificar si las facturas recibidas se encuentran dentro de las normas reglamentarias (RUC, Timbrado, vendedor, comprador, etc.) El único caso en que la norma reglamentaria tributaria establece la obligatoriedad del control de la autenticidad de cada factura, es el caso de los exportadores que solicitan la devolución de los créditos IVA que surgen de las operaciones relacionadas a la exportación y de las que solicitan devolución de impuesto o la repetición de pago realizado indebidamente o en exceso (ver art. 10 de la Res. Gral. N° 29/14). En consecuencia, debe afirmarse categóricamente que el tenedor de una factura no tiene obligación de analizar si las mismas son falsas o de contenido falso, tarea que es casi imposible realizarla para el contribuyente. Es por ello que la ley ni las disposiciones reglamentarias no disponen para que el contribuyente realice tal control. El contribuyente que recibe las documentaciones de sus proveedores no tiene atribuciones de fiscalización ni de investigación o de policía.
Es la Administración Tributaria que la posee esta facultad y ella tiene a su favor los resortes legales tales como los artículos 186 y 189 de la Ley 125/91 para implementar medidas tendientes a que todos los sujetos obligados cumplan con las leyes impositivas, tanto de fondo como de forma. No está en la ley ni en las reglamentaciones una disposición que obligue al contribuyente comprador al control de tales facturas irregulares ni mucha menos el pago de los impuestos. En la citada ley tributaria, no existe ninguna norma que el impuesto deberá ser pagado por el comprador o el usuario del servicio (falla de la Ley). Tampoco se dispone la solidaridad en el pago del gravamen entre el comprador y vendedor o prestador del servicio y usuario que a continuación se pasa a examinarla, conforme a las disposiciones legales pertinentes. Vale decir, que si el vendedor no tributa, no está obligado el comprador a pagarlo o en su caso si el prestador de servicio no tributó no se le puede cargar al usuario. Esto es teniendo en cuenta que el sujeto obligado, y la materia imponible deben estar en la ley. En tal sentido, la Constitución Nacional en su art. 179 dispone cuanto sigue: "De la creación de tributos. Todo tributo, cualquiera sea su naturaleza o denominación, será establecido exclusivamente por la ley, respondiendo a principios económicos y sociales justos, así como a políticas favorables al desarrollo nacional. Es también privativo de la ley determinar la materia imponible, los sujetos obligados y el carácter del sistema tributario."
En el caso del IVA, A quién señala la ley como contribuyente? ;A CARGO DE QUIEN ESTA EL PAGO DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO? QUE DICE LA LEY 125/91 Y SU MODIFICACION LA LEY N° 2421/04?. 1) Para echar más luces e ilustrar mejor sobre la cuestión planteada referente al verdadero obligado a pagar efectivamente el IVA en las enajenaciones de bienes y prestación de servicios, a continuación se pasa a consignar una controversia surgida sobre el tema. 2) En febrero del 2006, la propietaria de un inmueble que lo alquilaba a una persona, por la suma de (Gs. 1.000.000) Un millón de guaraníes mensuales, expide factura por valor de (Gs. 1.050.000) Un millón cincuenta mil guaraníes, vale decir, al importe de la locación le agrega el IVA de (Gs. 50.000) Cincuenta mil guaraníes. 3) El inquilino, pregunta a la propietaria el motivo del aumento del precio del alquiler a lo que contestó la propietaria que el aumento de (Gs. 50.000) Cincuenta mil se refiere al IVA que empieza a regir a partir del 12 de Enero de ese año. El arrendatario contestó a la arrendadora que le traiga la ley en la cual se impone que el IVA debía de pagar el inquilino.
La señora propietaria empezó a averiguar el tema tratado y como contestación casi unánime se le dijo que el IVA debe abonar el consumidor final y en el caso tratado el consumidor final era, desde luego el inquilino, y por consiguiente a él le tocaba cargar con el impuesto, pero nadie le pudo indicar el sustento legal de tales afirmaciones, es decir, cual es la ley que impone dicha carga tributaria. 4)En consecuencia, corresponde investigar si en nuestra ley tributaria vigente se establece o no con claridad el sujeto obligado. En ese contexto, la ley dispone categóricamente que el hecho generador del impuesto es la enajenación de bienes y en consecuencia el impuesto debe cargar el enajenante y no la compradora, y en la prestación del servicio, el prestador del servicio y no el usuario del mismo. 5) La afirmación que antecede se hada sustentada legalmente en el art. 77 al establecer como hecho generador del impuesto, la enajenación de bienes, por un lado, y por el otro, la prestación de servicios.
Traslado del impuesto debe estar en la Ley. Nótese que el impuesto es a la enajenación y en consecuencia debe cargarlo el enajenante, y no se impone al comprador porque el impuesto no es a la compra, ni tampoco dice que cargará el consumidor final. Distinto sería si la misma ley establece que el impuesto debe ser trasladado al comprador. Entendemos (que en esta parte hay una omisión de la ley, porque es sabido que nadie está obligado a cargar con el impuesto si la ley no lo determina. Es más, esta insertada en una norma constitucional que en el art. 44 expresa textualmente: "Nadie está obligado al pago de tributos ni a la prestación de servicios personales que no hayan sido establecidos en la ley. Más contundente todavía es lo que establece el art. 179 de la Carta Magna que copiado dice: "De la creación de Tributos... "Es también privativo de la ley determinar la materia imponible, los sujetos obligados (lo subrayado es mío para llamar la atención) y el carácter del sistema tributario".
Igual tratamiento debe recaer en la prestación de servicios, vale decir, que el único obligado a pagar el IVA es el prestador del servicio y no el usuario del mismo. Para nutrir más todavía nuestra tesis de que en la compraventa de bienes y en la prestación de servicios, los únicos sujetos obligados son los vendedores y prestadores de servicios, respectivamente, puntualizamos los que establece el art. 85 de la ley tributaria vigente al disponer que en la documentación, todas las negociaciones de los bienes y servicios se deberán anunciar, ofertar o publicar con el IVA incluido y sin discriminar el IVA , salvo las excepciones que trae la ley, de lo cual es fácil inferir que el impuesto que nos ocupa necesariamente debe abonar el enajenante o el prestador del servicio no pudiéndose cargar a la compradora o al usuario del servicio porque la ley no lo previno. ¿Puede negarse el comprador de bienes o usuarios del servicio a pagar el IVA? Si puede negarse a pagar el IVA cuando en el precio estipulado se carga el impuesto.
En realidad esta situación es difícil que ocurra, habida cuenta que el vendedor o prestador de servicios en la oferta ya determina el IVA como costo y ello no se va a notar porque en la facturación debe realizar con IVA incluido. Para ilustrar mejor la situación comentada precedentemente, se consigna cuanto sigue: Si un comerciante emite un presupuesto por la venta de una mercadería, en la suma de Gs. 1.000.000) Un millón de guaraníes, en la facturación ya no puede cargar el IVA, es decir, no puede facturar el bien afectado en la suma de (Gs. 1.100.000) Un millón cien mil guaraníes. Debe tenerse presente que en la compra venta de bienes o prestación de servicios entre contribuyentes del IVA, no puede surgir inconvenientes para cargar el impuesto al comprador o usuario del servicio, habida cuenta que éstos últimos, el IVA que pagaron le servirá como créditos, los cuales usarán contra los débitos que les surgen al vender los bienes o prestación de servicios. Qué dispone la ley tributaria vigente en cuanto a la traslación del impuesto? ¿Qué pasó con la ley N° 125/91 y su modificación la ley 2421/04 al no disponer taxativamente que en la enajenación de bienes o prestación de servicios se puede trasladar el IVA al comprador o prestador de servicios, respectivamente, y éstos con la obligación de aceptarlos?.
Al respecto, entendemos que la disposición de la traslación del impuesto se ha omitido involuntariamente. Esto es, teniendo en cuenta que en la legislación comparada, se establece siempre que en la enajenación de bienes y prestación de servicios se debe trasladar el impuesto al comprador o al usuario del servicio, como ejemplo, se transcriben las disposiciones normativas de 2 países: Legislación comparada: a) De México: Código Fiscal de la Federación. Ley del Impuesto al Valor Agregado que en su art. 19 en la parte pertinente expresa: " El Impuesto se calculará aplicando a los valores que señala esta Ley, la tasa del 15%. El Impuesto al Valor Agregado en ningún caso se considerará que forma parte de dichos valores." "El contribuyente trasladará dicho impuesto en forma expresa y por separado, a las personas que adquieran los bienes, los usen o gocen temporalmente o reciban los servicios. Se entenderá por traslado del impuesto el cobro que el contribuyente debe hacer a dichas personas de un monto equivalente al impuesto establecido en esta ley." "El traslado del impuesto a que se refiere este artículo no se considerará violatorio de precios o tarifas, incluyendo los oficiales", b) De España: Legislación del sistema tributario español en el art. 88 de la Ley del IVA (Impuesto sobre el Valor Añadido) transcripto dispone "Repercusión del Impuesto. "Los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del impuesto sobre aquel para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos. "
"En las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del impuesto cuyos destinatarios fuesen entes públicos se entenderá siempre que los sujetos pasivos del impuesto, al formular sus propuestas económicas, aunque sean verbales, han incluido dentro de las mismas el Impuesto sobre el Valor Añadido que, no obstante, deberá ser repercutido como partida independiente, cuando así proceda, en los documentos que se presenten para el cobro, sin que el importe global contratado experimente incremento como consecuencia de la consignación del tributo repercutido." Nótese que en ambas legislaciones se puntualizan nítidamente que el Impuesto se traslada al comprador o al usuario del servicio por lo que estos necesariamente y por imperio de la ley se convierten en contribuyente de hecho de cuya carga no pueden sustraerse como podría ocurrir al contribuyente del IVA paraguayo. Solidaridad en el pago del Impuesto.
En nuestra legislación impositiva no se establece la solidaridad en el pago del IVA entre vendedor y comprador o entre prestador de servicio y usuario del mismo, salvo algunas excepciones. Vale decir que si un comprador o usuario del servicio recibe una factura sin el pago del IVA, no puede cargárseles con dicho tributo. Las excepciones establecidas en la ley en cuanto a la imposición en el pago del IVA (Solidaridad) se encuentran preceptuadas en los artículos sgtes.: 1- Art 95°: Responsabilidad solidaria: Los titulares de la explotación de salas teatrales, canales de televisión, ondas de radio difusión y espectáculos deportivos, serán solidariamente responsables del pago del impuesto que corresponda al contribuyente que actúe en los referidos medios de difusión y espectáculos deportivos. El responsable solidario podrá retener o percibir del contribuyente el impuesto correspondiente". 2- Art 182°. "Responsabilidad subsidiaria de los representantes: Los representantes legales y voluntarios que no procedan con la debida diligencia de sus funciones, respecto de normas tributarias serán subsidia riamente responsables de las obligaciones por concepto de tributo que correspondan a sus representados. Esta responsabilidad se limita al valor de los bienes que administren o dispongan, salvo que hubiera actuado con dolo, en cuyo caso la responsabilidad será ilimitada. "3-Art 183°. "Solidaridad de adquirentes de casas de comercio: Los adquir entes de casas de comercio y demás sucesores en el activo y pasivo de empresas en general deberán requerir el correspondiente certificado de no adeudar tributos para efectuar la adquisición. En caso de no hacerlo o cuando el certificado tuviere alguna observación serán solidariamente responsables de las obligaciones por concepto de tributo, intereses o recargos y multas de sus antecesores; esta responsabilidad se limita al valor de los bienes que se reciban, salvo que los sucesores hubieren actuado con dolo." "La responsabilidad cesará al año a partir de la fecha en que la oficina recaudadora tuvo conocimiento de la transferencia, presumiéndose ésta a partir de la solicitud del certificado libre de deudas".
5) Art 194°: "Se refiere a la responsabilidad solidaria que surge por el incumplimiento de obtener Certificado de Cumplimiento Tributario sobre ciertos actos obligados a obtenerlos. Esta responsabilidad se extiende a las partes otorgantes, así como también la responsabilidad subsidiaria de los Escribanos Públicos actuantes respecto a las obligaciones incumplidas." 6-Art 83, numeral 4, inc. a. "en donde se dispone que las entidades sin fines de lucro exoneradas del IVA, tendrán la responsabilidad solidaria respecto de las decisiones o evasiones del impuesto que se perpetren cuando adquieran bienes y servicios sin exigir la documentación legal pertinente". 7-Art 240. "Agentes de retención y percepción. Designase agentes a los sujetos que por sus funciones públicas o por razón de su actividad, oficio o profesión, intervengan en actos u operaciones en los cuales deben retener o percibir el importe del tributo correspondiente." "La reglamentación precisará para cada tributo la forma y condiciones de la retención o percepción, así como el momento a partir del cual los agentes designados deberán actuar como tales." "Efectuada la retención o percepción el agente es el único obligado ante el sujeto activo por el importe respectivo; si no la efectúa responderá solidariamente con el contribuyente, salvo causa de fuerza mayor debidamente justificada".
¿Se puede pactar entre las partes para cargar con el impuesto?. La contestación es afirmativa a tenor de lo que dispone el art. 757 del Código Civil al exponer: "Los contratantes pagarán por partes iguales los impuestos y gastos del contrato, salvo disposición imperativa de la ley, o estipulación en contrato". Pero este acuerdo no exonera al contribuyente dispuesto por la ley a liberarse de la carga cuando el obligado por el contrato no cumple con lo prometido..."Resumen. Teniendo en cuenta la Constitución Nacional, las leyes enunciadas/y las normas legales extranjeras indicadas, podemos afirmar que en la legislación paraguaya que el pago del impuesto al Valor Agregado es de responsabilidad exclusiva del enajenante del bien o prestador del servicio y en ningún caso puede cargárselos a los compradores o usuarios del servicio, salvo la solidaridad enumeradas más arriba. CONCLUSION: Con todo lo expuesto precedentemente no hay duda que en el caso de la compra venta, el único obligado a pagar el Impuesto al Valor Agregado es el vendedor y no el comprador, salvo de que este sea de mala fe. En consecuencia, el IVA que se genera en la operación de compra venta es crédito para el comprador y le es gasto deducible a los efectos del pago del impuesto a la Renta (IRAGRO).
No obstante, el contribuyente poseedor de las documentaciones irregulares, podría crearlas, o ser de mala fe, en cuyos casos, sin ninguna duda, debe ser responsable de la evasión que genera dichas documentaciones. En caso contrario, o sea, si el sujeto de la obligación tributaria es de buena fe, se hallará exenta de toda responsabilidad y en consecuencia, no se le imputará ninguna ilicitud tributaria y los créditos IVA que surgen de las facturas son créditos y los gastos generados son deducibles para el pago del IRACIS. DE LA APLICACIQN DE LA MULTA EN CONCEPTO DE DEFRAUDACIÓN: Para aplicar la multa en concepto de defraudación necesariamente debe tenerse en cuenta el art. 172 de la Ley N° 125/91 y sus modificaciones, que copiado dice: Artículo 172: Defraudación: Incurrirán en defraudaciones fiscal, los contribuyentes, responsables y terceros ajenos a la relación jurídica tributaria que con la intención de obtener un beneficio indebido para sí o para un tercero, realizaren cualquier acto, aserción, omisión, simulación, ocultación o maniobra en perjuicio del Fisco.
Nótese que mi representada no se halla afectada por ninguna de los hechos señalados precedentemente, tal vez se tuvo en cuenta el caso de omisión de pago pero este hecho necesariamente debe ir acompañado de una intención dolosa para no pagar el impuesto y tal intención no se halla demostrada en el Acta de Fiscalización. Sobre este punto, es necesario traer a consideración lo que sigue: DEL ANÁLISIS DE LA APLICACIÓN DE MULTAS EN CONCEPTO DE DEFRAUDACIÓN Y OMISIÓN DE PAGO. ¿Qué "implica la disposición dispuesta en el art. 172 de la Ley N° 125/91 al establecer como un elemento de la defraudación la omisión de pago?. La aplicación de la multa en concepto de defraudación se halla prevista en el art. 172 de la Ley N° 25/91 que copiado dice, se vuelve a repetir: "Incurrirán en Defraudación fiscal, los contribuyentes responsables y terceros ajenos a la relación jurídica tributaria que con la intención de obtener en beneficio indebido para sí o para un tercero, realizaren en cualquier acto, aserción, omisión, simulación, ocultación o maniobra en perjuicio del Fisco." (El subrayado es mío). La disposición precedentemente transcripta puede dar lugar a una confusión. Por ejemplo se cita como elemento de la defraudación, la omisión, y esta figura también se encuentra señalada en el art. 177 de la Ley, que copiada dice: "Omisión de pago: Omisión de pago es todo acto o hecho no comprendido en los ilícitos precedentes, (art. 172,173,174,175 y 176) que en definitiva signifique una disminución de los créditos por tributos de la recaudación." De la aplicación de la multa en concepto de defraudación si no hay impuesto.
Al no haber impuesto no puede haber multa e intereses. Pero se pasa a analizar la cuestión planteada para lo que hubiere lugar. En el presente caso no corresponde aplicar la referida sanción tributaria por falta de elementos concordantes para imponer dicha multa, cual es la intención dolosa requisito fundamental para imponer dicha sanción. La intencionalidad de defraudar se halla taxativamente establecida en los artículos 173 y 174 de la Ley 125/91 que copiados disponen: "Art. 173. Presunciones de la intención de defraudar. Se presume la intención de defraudar al fisco, salvo prueba en contrario, cuando se presentare cualquiera de las siguientes circunstancias: 1) Contradicción evidente entre los libros; documentos o demás antecedentes correlativos y los datos que surjan de las declaraciones juradas.2) Carencia de libros de contabilidad cuando se está obligado a llevarlos o cuando sus registros se encontraren atrasados por más de (90) noventa días. 3) Declaraciones juradas que contengan datos falsos. 4) Exclusión de bienes, actividades, operaciones, ventas o beneficios que impliquen una declaración incompleta de la materia imponible y que afecte al monto del tributo. 5) Suministro de informaciones inexactas sobre las actividades y los negocios concernientes a las ventas, ingresos, compras, gastos, existencias o valuación de las mercaderías, capital invertido y otros factores de carácter análogo."
"Art. 174, Presunciones de defraudación. Se presumirá que se ha cometido defraudación, salvo prueba en contrario, en los siguientes casos: 1) Por la negociación indebida de precintas e instrumentos de control de pago de tributos así como la comercialización de valores fiscales a precios que difieran de su valor oficial. 2) Si las personas obligadas a llevar libros impositivos carecieran de ellos o si los llevasen sin observar normas reglamentarias, los ocultasen o destruyesen. 3) Por la adulteración de la fecha o lugar de otorgamiento de documentos sometidos al pago de tributos. 4) Cuando el inspeccionado se resiste o se opone a las Inspecciones ordenadas por la Administración. 5) El agente de retención o de percepción que omite ingresar los tributos retenidos o percibidos, con un atraso mayor de 30 días. 6) Cuando quienes realicen actos en carácter de contribuyentes o responsables de conformidad con las disposiciones tributarias vigentes, no hayan cumplido con los requisitos legales relativos a la inscripción en la Administración Tributaria en los plazos previstos. 7) Emplear mercaderías o productos beneficiados con exenciones o franquicias, en, fines distintos de los que corresponden según la exención o franquicia. 8) Ocultar mercaderías o efectos gravados sin perjuicio que el hecho comporte la violación a las leyes aduaneras. 9) Elaborar o comercial clandestinamente con mercaderías gravadas, considerándose comprendidas en esta previsión la sustracción a los controles fiscales, la utilización indebida de sellos, timbres, precintas y demás medios de control, o su destrucción o adulteración de las características de las mercaderías, su ocultación, cambio de destino o falsa indicación de procedencia.
10) Cuando los obligados a otorgar facturas y otros documentos omitan su expedición por las ventas que realicen o no conservaren copia de los mismos hasta cumplirse la prescripción. 11) Por la puesta en circulación o el empleo para fines tributarios, de valores fiscales falsificados, ya utilizadas retirados de circulación, lavados o adulterados. 12) Declarar, admitir o hacer valer ante la Administración formas manifiestamente inapropiadas a la realidad de los hechos gravados." Nótese que ninguna de las normas transcriptas precedentemente se encuentra involucrada mi mandante, y no estando incluida la infracción en dichas normas para calificarla como de Defraudación, jamás puede ser aplicada tal sanción por la Administración Tributaria. De la aplicación de la multa en concepto de Defraudación (De la Inconstitucionalidad).
En primer lugar, la aplicación de una multa en concepto de defraudación del 100% al 300% (aunque en este caso se aplicó el 155 %) sobre el Impuesto supuestamente evadido, es inconstitucional conforme al art 44 de la Carta Magna que copiada la parte pertinente dispone:... "No se exigirán fianzas excesivas ni se impondrán multas desmedidas"... Si bien es cierto, hasta la fecha no se reglamentó el alcance de la multa desmedida en cuanto al monto del porcentaje para considerar multas desmedidas, sin embargo, el art. 45 de la Constitución dispone que la falta de reglamentación no podrá ser invocada para negar ni para menoscabar algún derecho de garantía. Dentro del contexto constitucional señalado precedentemente, el art. 248 de la Ley N° 125/91 dispone que en las situaciones que no puedan resolverse por las disposiciones o por las normas particulares sobre cada tributo, se aplicarán supletoriamente las normas análogas y los principios generales de derecho tributario y en su defecto, los de otras ramas jurídicas que más se avengan a su naturaleza y afines, que copiado dice: "Artículo 248: interpretación analógica: En las situaciones que no pueden resolverse por las disposiciones generales o por las normas particulares sobre cada tributo, se aplicarán supletoriamente las normas análogas y los principios generales de derecho tributario y, en su defecto, los de otras ramas jurídicas que más se avengan a su naturaleza y fines, en caso de duda se estará a /e interpretación más favorable al contribuyente."
"En las situaciones que no pueden resolverse por las disposiciones generales o por las normas particulares sobre cada tributo, se aplicarán supletoriamente las normas análogas y los principios generales de derecho tributario y, en su defecto, los de otras ramas jurídicas que más se avengan a .su naturaleza y fines.” Dentro del marco del texto que se señala inmediatamente más arriba, se encuentra una norma análoga de aplicación de multa establecida en el art. 52 inciso 19, y 29 del Código Penal, el cual es aplicable por referirse a una rama jurídica de imposición de pena de multa. Esta normativa penal dispone el pago de suma de dinero en días-multa. Su límite es de cinco días multa como mínimo y al no disponer la ley algo distinto 360 días multa. En consecuencia, aplicando la multa máxima establecida en la ley penal señalado se tiene una sanción imputable de 360 días que multiplicada por el jornal mínimo diario de Gs. 81.252, se tiene una sanción de Gs/. 29.250.720 (Veintinueve millones, doscientos cincuenta mil setecientos veinte guaraníes), y la multa que pretende aplicar la SET sube a Gs. 796.841.606 (Gs. Setecientas noventa y seis millones ochocientos noventa y un mil seiscientos seis guaraníes.) De la aplicación de intereses. De los intereses que surgen por el transcurso del tiempo, estando el expediente en Sumario Administrativo y en proceso en el ámbito del Tribunal de Cuentas y la Corte Suprema de Justicia. Para el probable caso que la Resolución dictada por el Tribunal de Cuentas se resuelva en contra de los intereses de mi representada, se expone cuanto sigue: En el supuesto caso de que dicte Resolución, a favor de la Administración Tributaria, esta establece como norma agregar a la liquidación de Impuestos y Multas los intereses devengados que surgen desde las fechas de las facturas cuestionadas hasta que se dicte Resolución por la Corte Suprema de Justicia, por un plazo de 5 años o sea por el plazo de prescripción. Al respecto, no estamos ajenos ala liquidación de los intereses pero solamente el tiempo en que el contribuyente es responsable en los procedimientos a nivel administrativo y a nivel judicial.
Es así que con el Sumario Administrativo el plazo para dictarse resolución es de 100 días a partir de la fecha de Notificación del Sumario hasta dictarse la Resolución s/el Recurso de Reconsideración. "En la Resolución N° 1446/06, en su artículo 22, última parte expresa que "los intereses, mora y recargos legales correspondientes serán calculados hasta la extinción total de la obligación y deberán ser abonados en el momento de la presentación del expediente, para el cobro de los tributos adeudados". Al respecto, no ha de escapar al ilustre conocimiento de los miembros del Tribunal, que los intereses serán aplicados únicamente por el retardo en el pago imputable al contribuyente, y no por el tiempo que se utiliza ya fuera del plazo de ley. Reglas de imputabilidad. En tal sentido, el art. 424 del Código Civil expresa que para eximirse de las responsabilidades derivadas de la mora, el deudor deberá probar que no le es imputable.
En la situación que nos ocupa, es categórico que el no cumplimiento del plazo para dictar Resolución jamás puede imputarse al contribuyente sino es responsabilidad exclusiva de la Administración Tributaria que no ha podido realizar los actos administrativos necesarios dentro de los plazos previstos en la ley por recargo de trabajo y a veces debido a otros motivos. En consecuencia, corresponde determinar el tiempo imputable al contribuyente por la falta de pago del impuesto y que serían como sigue: a) A partir del vencimiento de la obligación tributaría hasta el día de la fiscalización realizada: 45 días (fin de fiscalización puntual), b) Los plazos establecidos en el procedimiento para la determinación del impuesto previsto en el artículo 212 y 234 de la Ley 125/91 y que son los sgtes.: I) Art. 212, numeral 3= 20 días como máximo para contestar traslado. II) Art. 212, numeral 5; =30 días como máximo correspondiente del periodo de prueba. III) Art. 212, numeral 7= 10 días, tiempo Sara presentar alegato. IV) Art. 212, numeral 8= 10 días que dispone la Administración Tributaria para dictar Resolución. V) Art. 233, 10 días para presentar Recurso de Reconsideración más 20 días para dictar Resolución. Total de días utilizados para el procedimiento administrativo= 100 hábiles. Vale decir, que el contribuyente debe pagar solamente por los intereses que surgen de los 100 días que establece la ley para imponer tales recargos.
De los intereses que surgen estando en proceso en el Tribunal de Cuentas según el Código Procesal Civil). a) 18 días hábiles, para presentar la defensa en el Tribunal de Cuentas, luego de dictarse la última Resolución en la Administración Tributaria, b) 10 días hábiles para la Sub Secretaria de Estado de Tributación, presente los antecedentes del Sumario Administrativo, a pedido del Tribunal; c) Contestación al traslado por parte de la Sub Secretaria de Estado de Tributación: 18 días, d) Apertura de la causa a prueba: 40 días, e) Plazo para presentar alegato: 5 días, f) Plazo para dictar Resolución: 60 días. Total: 151 días, a los que deben agregarse otros plazos que surgen del proceso.
Conclusión: Si el Tribunal sobrepasa el plazo mencionado precedentemente, generalmente por exceso de trabajo, el tiempo sobrepasado no pude cargarse al contribuyente para el pago de los intereses, dado que no es de su responsabilidad la mora judicial, igual procedimiento se debe aplicar para el procedimiento a la Corte Suprema de Justicia. También se debe tener en cuenta el proceso ante la Corte Suprema de Justicia. Solicito, finalmente: Luego de los trámites de rigor, dictar Resolución anulando o revocando las Resoluciones Nos. 7270000061019/20 y 718000001129/20 dictadas por la Sub Secretaria de Estado de Tributación, rogando que se estudie por cada punto y resuelva en forma separada principalmente los sgtes. puntos: a) Recurso de Nulidad por haberse violado el art. 31 de la Ley N° 2421/04, referente -a la no conclusión de la fiscalización dentro del plazo previsto en la ley y habiéndose realizado la fiscalización integral sin previo sorteo público, b) Nulidad por no haberse dictado Resolución N° 468 del 12-07-2019); e) De la responsabilidad o no del contribuyente que recibe una factura de contenido falso pero legal en el aspecto formal; f) De la aplicación de la multa en concepto de defraudación sin intención dolosa; g)Aplicación de la multa desmedida; h) De la aplicación de intereses...”
Que, a fs. 57/64 de autos, se presenta ante el Tribunal de Cuentas, el Abogado Hugo A. Campos Lozano, Abogado Fiscal del Ministerio de Hacienda, bajo patrocinio del Abogado del Tesoro Fernando Benavente Ferreira, y contesta la presente acción contencioso administrativa, en los siguientes términos:”... Al interponer la presente acción, la parte adora se agravia contra la posición de la Administración Tributaria, y arguye en lo substancial, cuando sigue: a) La nulidad de las resoluciones por vicios en el proceso de fiscalización y en el proceso de determinación: b)La falta de responsabilidad del contribuyente por las infracciones tributarias realizadas por sus proveedores: y c) La inexistencia de presupuestos para la aplicación de multas. Al respecto, y en primer lugar debernos recapitular sobre los ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS del acto de determinación: En primer lugar, tenernos que por medio de la Orden de Fiscalización N° 65000002585 notificada 11/04/2019, la Subsecretaría de Estado de Tributación (SET), través de la Dirección General de Grandes Contribuyentes, dispuso la Fiscalización Puntual del IVA General de periodos fiscales de 05 y 06/2016 y 05 Y 06/2017, como también de IRAGRO Reg. Contable de los ejercicios fiscales del año 2016 y 2017.
Para tal efecto requirió al contribuyente, que presente los comprobantes de ventas originales que respaldan las compras efectuadas de Mirtha Beatriz Medina Torres y Crispín Servián Cuba; así como la aclaración de la forma de pago por las compras realizadas, los contratos, el documento en el que se evidencie el servicio prestado. Los libros contables e impositivos, entre otros. Los cuales fueron presentados. En consecuencia, el Departamento de Planeamiento Operativo (DPO) través del Informe DPO DGGC N° 33/2019, sugirió la apertura de una fiscalización puntual. Debido a que el mismo presumiblemente utilizó facturas de contenido falso emitidos por proveedores inconsistentes e inexistentes, para respaldar los bienes adquiridos. Durante la fiscalización, los auditores de la SET constataron que IVO COLDEBELLA incluyó en sus declaraciones juradas del IVA de los periodos fiscales de 05 y 06/2016 y 05 y 06/2017 y del IRAGRO Reg. Contable de los ejercicios fiscales 2016 y 2017, montos en concepto de créditos fiscales y costos relacionados a operaciones inexistentes con el fin de disminuir el impuesto, debido a que utilizó facturas emitidas por los supuestos proveedores Mirtha Beatriz Medina Torres y Crispín Servián Cuba, en infracción al Art. 86 de la Ley N° 125/1991 y a los artículos 22 y 68 del Decreto N° 1.030/2013, como también al Art. 32 de la Ley N° 5061/2013, ya que no representan una erogación real debido a que no cumplen con las condiciones legales a efectos de que las operaciones invocadas puedan considerarse como costos deducibles para el IRAGRO, ni como crédito fiscal para el IVA.
Dicha situación fue confirmada por los auditores de la SET, con los datos obtenidos de los Sistemas Marangatú y Hechauka, con las documentaciones proveídas por el contribuyente, corno también con la entrevista informativa realizada a uno de los supuestos proveedores, más los procedimientos de constatación de domicilios, con base en los cuales comprobaron que las supuestas empresas correspondientes a Mirtha Beatriz Medina Torres (Comercial Primavera) y Crispín Servián Cuba (Distribuidora Norte), no existían en las direcciones declaradas en el RUC, pues en el caso de la primera ni siquiera era conocida por los vecinos del lugar, mientras que el segundo, admitió tener RUC, pero no así clave acceso, ni ser proveedor o cliente de IC, ya que el mismo tiene por actividad la albañilería. En consecuencia, los auditores desafectaron el monto de los comprobantes irregulares y procedieran a reliquidar los tributos, de lo cual surgió saldos a favor del Fisco en la obligación IVA de los periodos fiscales auditados y en el IRAGRO Reg. Contable de los ejercicios fiscales 2016 y 2017.
A fin de precautelar las Garantías Constitucionales de la Defensa y el Debido Proceso por el J.I. N° 71100001105 notificado el 03/09/2019 el Departamento de Sumarios y Recursos 1 (DSR1), instruyó el Sumario Administrativo al contribuyente, conforme lo disponen los artículos 212 y 225 de la Ley, que prevén los procedimientos para la determinación tributaria y para la aplicación de sanciones. El 11/09/2019, el contribuyente presentó su descargo y durante el Periodo Probatorio manifestó que no tiene pruebas que ofrecer, arguyendo que "solamente debe interpretarse las argumentaciones presentadas en el descargo correspondiente, por lo que las cuestiones planteadas deben declararse de puro derecho "(sic), por lo que una vez transcurrido el plazo legal y agotadas las etapas del proceso sumarial, por Providencia N° 72900000723 del 12/11/2019, se llamó a autos para resolver.
Finalmente, en base a dichos antecedentes previos, fue emitida la Resolución RP N° 72700001019 de fecha 26 de junio de 2020. Que ha resuelto DETERMINAR la obligación fiscal del contribuyente COLDEBELLA IVO con RUC 2489784 - 1. Del mismo modo, ha resuelto en su art. 2°, CALIFICAR su conducta de acuerdo a lo establecido en el Art. 172 de la Ley N° 125/1991, y sancionar al mismo con la aplicación de una multa equivalente al 155% de los tributos defraudados. En dicho contexto de actuaciones y posiciones previas, y a modo de CONTESTACION PUNTUAL A LOS ARGUMENTOS DE LA DEMANDA PLANTEADA, es menester señalar los argumentos que hacen a la posición final de la Administración Tributaria sobre la cuestión: 1-SOBRE LA REGULARIDAD DE LOS PROCEDIMIENTOS DE FISCALIZACIÓN Y/O DETERMINACIÓN REALIZADOS POR LOS FUNCIONARIOS DE LA SET: En su escrito de demanda, la parte actora plantea la nulidad de la fiscalización, alegando que la misma excedió el plazo legal, ya que según dijo "el control se
inició efectivamente el 02/04/2019 y no el 11/04/2019. Además, alega que la fiscalización no fue puntual sino integral pues incluyó todos los impuestos que le afectan; y, que la Orden de Fiscalización no fue autorizada por la entidad que debe ordenar el control tributario (Subsecretario de Estado de Tributación), conforme a lo previsto en los artículos 186 y 189 de la Ley. En ese sentido, la Administración Tributaria sostiene que sus actuaciones son plenamente válidas.
Pues cumplen con los requisitos de regularidad y validez que revisten a los actos de la administración de conformidad al Art. 196 de la Ley. Específicamente la fiscalización cumplió estrictamente con el plazo legal, habida cuenta que el cómputo del término se inició al día siguiente de la notificación de la Orden de Fiscalización N° 65000002585 ocurrida el 11/04/2019, acorde con lo establecido en el Art. 26 de la RG N° 29/2014 y no el 02/04/2019, tal como lo interpreta el recurrente, ya que este último corresponde a la fecha del Informe DPO DGGC N° 33/2019, en virtud del cual se recomendó la realización de una fiscalización puntual al contribuyente con base en las evidencias obtenidas durante la verificación efectuada a la firma Rural Makro Import -Export S.A. acorde con lo dispuesto en el inc. b) del Art. 31 de la Ley. De este modo, el plazo fue correctamente computado desde el inicio de la fiscalización, hasta la firma del Acta Final acaecida el 06/06/2019, sin haber excedido el término de 45 días previstos en la Ley.
También es necesario aclarar que el contribuyente afectado, fue sujeto de una fiscalización puntual y no integral, conforme se desprende del limitado alcance de la Orden de Fiscalización N° 65000002585, documento en el cual se individualizó los tributos a ser verificados (IVA - IRAGRO RC), de algunos periodos y ejercicios fiscales (05 y 06 del 2016/7), vinculados con las compras de dos proveedores inconsistentes (Crispín Servían Cuba y Mirtha Beatriz Medina Torres), por lo que dicha verificación no puede considerarse como integral. Igualmente, se resalta que la citada Orden fue avalada por el Viceministro de Tributación y por el Director de la Dirección General de Grandes Contribuyentes, de conformidad con el inc. b) del Art. 31 de la Ley y el inc. 1) del Art. 5° de la RG N° 4/2008, tal y como se desprende de su simple lectura, conforme antecedentes obrantes en autos. 2-SOBRE LA INCLUSIÓN DE DATOS FALSOS EN SUS DECLARACIONES JURADAS: pierde de vista que en ningún momento la SET objetó el aspecto formal de los comprobantes, sino más bien, cuestionó la veracidad de las supuestas compras efectuadas de algunos proveedores (Mirtha Beatriz Medina Torres y Crispín Servián Candía), ya que con las evidencias recabas durante el proceso de fiscalización (cruce de datos de los Sistemas Marangatú y Hechauka, verificación de domicilios, análisis de documentos, entrevistas informativas), se constató que IVO COLDEBELLA utilizó comprobantes de operaciones, que no se realizaron, para respaldar los créditos fiscales y los costos declarados, en infracción a lo dispuesto por los artículos 86 de la Ley y 32 de la Ley N° 5.061/2013. Dicha situación quedó plenamente demostrada durante el sumario, pues las empresas pertenecientes a los supuestos proveedores no existían en las direcciones declaradas en el RUC, ya que en dichos lugares no se encontraron los locales comerciales correspondientes a Crispín Servián Cuba (Distribuidora Norte) y a Mirtha Beatriz Medina Torres (Comercial Primavera). Inclusive esta última ni siquiera era conocida por los vecinos del lugar y según los datos remitidos por la Dirección General de Migraciones, salió por última vez del país el 07/02/2017, de modo que las supuestas transacciones efectuadas en los meses de 05 y 07/2017 (posterior), no pudieron haberse materializado.
Asimismo, se comprobó que Crispín Servián Cuba, tampoco fue proveedor del contribuyente afectado, ni cuenta con propiedad, planta y equipos, ya que su actividad la albañilería, de modo que el mismo no tenía las condiciones económicas ni la infraestructura necesaria para realizar las actividades declaradas en el RUC (venta de mercaderías en general, repuestos, insumos agrícolas, transporte de cargas), y mucho menos para proveer las supuestas toneladas de yeso agrícola, abono, engranajes, bulones y poleas supuestamente vendidas a la parte actora. Por tanto, la Subsecretaría de Estadio de Tributación concluyó que el contribuyente utilizó comprobantes relacionados a operaciones inexistentes, supuestamente emitidos por los proveedores mencionados anteriormente, ya que las compras en ellos descriptas NO se realizaron y, considerando lo dispuesto en el artículo 247 de la Ley. Que recoge el "Principio de la Realidad Económica". Según el cual se atribuirá a las situaciones ocurridas una significación acorde al hecho generador. Los auditores impugnaron los gastos y créditos fiscales respaldados en dichas facturas.
Por otro lado, la actora se limitó a realizar simples afirmaciones de que las operaciones fueron reales sin siquiera haber presentado un solo elemento, tales como recibos de dinero, cheques u otro medio de prueba, que puedan demostrar la veracidad de las mismas y la existencia del pago por las supuestas compras que realizó, por lo que definitivamente se refieren a operaciones inexistentes. Sobre la su gestión específica y en un caso análogo, la Excma. Corte Suprema de Justicia ha sentad posición al respecto, mencionando que "...queda claro que la actuación sumarial fue consentida ante la ausencia de cuestionamientos por parte del sumariado. Debemos agregar, que en instancia jurisdiccional tampoco diligenció y agregó el accionante más pruebas de las que ya contaba en el expediente administrativo, a pesar de contar con mayor libertad para ofrecerlas, y si bien se observa que ofreció una constitución del Juzgado para constatar las supuestas mercaderías adquiridas, finalmente la misma no fue diligenciada.
En cuanto a lo afirmado por el Accionante de que no es el sujeto obligado al pago del tributo no ingresado al fisco, sino que es el proveedor, debemos decir que ciertamente es el proveedor -en este caso- quien debió actuar como agente de retención, empero, corresponde recordar que en la presente Litis lo que se pone en dudas es la existencia misma de la operación comercial, atribuyéndole al señor... haber realizado una simulación comercial y utilizado las facturas cuestionadas al solo efecto líe disminuir la base imponible del IVA e IRACIS Por ende la discusión no versa sobre quien es el sujeto que debió dar ingreso al tributo, sino que se puso en dudas la existencia misma de la operación comercial, y que todo fue realizado al solo efecto de perjudicar al Fisco... "(Acuerdo y Sentencia N° 913/2020, en los autos "CARLOS RAMON FORNERON FLORES C/RES N° 21 DEL 22 DE MARZO DE 2016 DICTADA POR LA SUB SECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN"). Y se repite hasta el hartazgo, que lo que se sostiene es INEXISTENCIA DE LOS BIENES Y/O SERVICIOS PRESTADOS AL SR. IVO COLDEBELLA POR PARTE DE SUS SUPUESTOS PROVEEDORES, los que constituyen el hecho generador del tributo instrumentado en la facturas que fueron impugnadas por la Administración Tributaria, y por ende, de un crédito inexistente a los efectos de la liquidación del IVA. Y otros tributos. También sobre dicha cuestión. La Excma. Corte Suprema de Justicia ha sentado posición recientemente, al sentenciar que: "...la apelante alega violación al debido proceso, y al respecto es menester señalar que la misma ha tenido amplia participación en el sumario administrativo llevado a cabo en la Subsecretaría de Estado de Tribulación, en donde tuvo oportunidad de rebatir alegaciones de la administración tributaria respecto a una infracción tributaria cometida al registrar en MIS declaraciones juradas' del IRACIS e IVA los montos de comprobantes que respaldan operaciones inexistentes t' no lo hizo, pues en el sumario quedó demostrado que los gastos documentados por OMG Construcciones son inexistentes debido a que se constató las los supuesto proveedores de bienes y servicios tales como: provisión de materiales de construcción, hormigón orinado con hidrófilo, red eléctrica de 1/2, red eléctrica de baja tensión y provisión de mano de obra, no poseen la infraestructura para prestar servicios ni cuentan con el personal para realizar las obras descriptas en los comprobantes, lo cual fue constatado por funcionarios' de la SET, siendo en consecuencia materialmente imposible que se hayan prestado los servicios o proveído los bienes, pues los comprobantes impugnados sirvieron a la contribuyente para aumentar indebida y ficticiamente los costos.
"(Acuerdo y Sentencia N° 1058/2020, juicio "OMG CONSTRUCCIONES EMPRENDIMIENTOS VIALES S.A. C/RES. N° 40 DEL 02 DE JUNIO DE 2016 Y OTRAS DE LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN"). Debemos señalar que el Art. 172 de la Ley claramente dispone que debe existir una conducta (acción u omisión) realizada por el mismo con el fin de provocar un engaño o perjuicio al Fisco, que en este caso está representado no solo por el monto de los tributos que no ingresó sino además por los créditos fiscales y los costos y gastos irreales que declaró, con el objeto de procurarse un beneficio indebido y no pagar los impuestos, pues mediante todas las pruebas alegadas en el expediente, resulta evidente que los supuestos proveedores no le realizaron venta alguna porque no tienen la capacidad para ello. Según lo dispuesto en dicha norma legal, la infracción tipificada como "defraudación", se configura con la existencia de tres elementos:
1) Intención; 2) Perjuicio; 3) Medio Engañoso (aserción, omisión, simulación, ocultamiento o maniobra), siendo dos de ellos de naturaleza objetiva (perjuicio y medio engañoso) y uno de naturaleza subjetiva (intención). Con relación a los - elementos subjetivos", resulta muy evidente -y por ello no abundaremos en innecesarios comentarios- tanto el "perjuicio al Fisco" (claramente relacionado a las sumas que ha dejado de percibir), como el "medio engañoso", en la -simulación" de operaciones comerciales que no fueron realizadas efectivamente, mientras que, por el otro lado, en lo que se refiere al "elemento subjetivo- que compone el presupuesto legal, la "intención" o elemento volitivo, la propia norma estimaciones o presunciones que permiten al juzgado dilucidar que la misma efectivamente ha existido, que en caso, se da por llevarse a cabo una de las situaciones mencionadas en el art. 174 de la Ley N° 125/91. Sin que a lo largo del proceso sumarial el contribuyente haya podido desvirtuar las pruebas y argumentos de la Administración Tributaria. Con relación a la defraudación, es oportuno traer a colación la teoría sustentada por el Dr. Sindulfo Blanco, en su libro "Manual Impositivo - Ley 125/91 - Régimen Procesal Tributario", Pág. 72, al señalar que "... El principio jurídico más importante de este título es de la culpabilidad del infractor especialmente en materia de delitos y defraudaciones., se establece como requisito esencial para la tipificación de los mismos la existencia de la intención 0 dolo.
Se soluciona así legislativamente un punto muy controvertido en nuestro ambiente en el que existe un verdadero desorden legislativo y gran incertidumbre jurisprudencial fraude debe tener como .finalidad la obtención de un enriquecimiento indebido a expensa de los derechos fiscales. Ya sea por el no pago de una obligación, ya por la obtención de una devolución o por cualquier otro beneficio. En consecuencia, para que la infracción quede consumada no es imprescindible, de acuerdo con la disposición, que el dallo se produzca; basta que la actuación del (mente haya provocado el ensallo del Fisco induciendo a éste a aceptar el vaso o a conceder el beneficio, o a adoptar cualquier resolución equivalente... ", (subrayado y negritas son nuestros). Es por lo expuesto, y en resumen - tanto en las cuestiones de forma, como de fondo, que hemos analizado ut supra- que la sana crítica impone a VV.SS. desestimar la acción incoada y confirmar las Resoluciones Administrativas recurridas en todas sus partes. "Solicitamos, finalmente DICTAR oportunamente Acuerdo y Sentencia rechazando la demanda promovida en contra de la Resolución RP N° 72700001019 de fecha 26 de junio de 2020 y la resolución RP N° 71800001129 de fecha 30 de diciembre de 2020, recaída en el recurso de reconsideración interpuesto contra la primera citada, ambas de la Sub Secretaría de Estado de Tributación, confirmándola en todas sus partes. PROTESTO COSTAS... ”
A su turno, el miembro del Tribunal Contencioso-Administrativo, 1ra Sala, Dr. A. Martín Avalos, dijo: Que en fecha 01/02/2021, se presentó ante este Tribunal el abogado Daniel Cardozo Núñez, en representación del señor Ivo Coldebella, conforme poder a fs. 01/04, a plantear demanda contencioso administrativa contra la Resolución Particular N° 727000001019 de fecha 26/06/2020 y contra la Resolución Particular N° 718000001129 de fecha 30/12/2020, dictadas por la Subsecretaría de Estado de Tributación - SET.
Que, en fecha 09/07/2021, se presenta el Abogado fiscal del Ministerio de Hacienda, el señor Hugo Campos Lozano bajo patrocinio del abogado del tesoro señor Fernando Benavente, a tomar intervención y contestar la presente demanda contencioso-administrativa (fs. 57/64).
Que, analizadas las constancias de autos se infiere que el fondo de la cuestión o thema decidendum en debate, gira en tomo a la caducidad del procedimiento administrativo tributario recaído en el sumario administrativo instruido a la parte actora, cuya consecuencia es la determinación tributaria y multa por mora, establecidas en la resolución objeto de impugnación. En efecto, y con relación a la caducidad del procedimiento administrativo tributario, surge en autos con meridiana claridad que el inicio debe ser considerado a partir de la Resolución de Instrucción de Sumario N° 71100001105 de fecha 12/07/2019 y notificada en misma fecha conforme constancia obrante a fs. 11/12 de los antecedentes; por la cual se instruye sumario al contribuyente IVO COLDEBELLA con RUC N° 2489784-1 en virtud al art. 182 de la Ley N° 125/91; hasta el dictamiento de la Resolución Particular N° 727000001019 de fecha 26/06/2020 por la cual se determinan las obligaciones tributarias del accionante, se establece una multa y se califica la conducta del mismo de acuerdo a lo establecido por art. 172 de la ley tributaria.
En estas circunstancias, queda comprobado que el sumario administrativo ha durado un periodo excesivamente superior al máximo de 70 días hábiles establecidos por el art. 225 de la ley tributaria, pues lo que se persigue con dichos plazos es “defender a los administrados contra la inseguridad jurídica que se derivaría de una situación indefinidamente abierta” o estado de sospecha sine die que viola el principio de dignidad humana.
Al respecto, me remito a fallos anteriores donde esta judicatura ha sentado postura de que se debe evitar la arbitrariedad de la Administración en salvaguarda de los derechos del contribuyente, el pleno ejercicio del derecho a la Tutela Judicial Efectiva y el Debido Proceso Adjetivo o Procedimiento Administrativo, previsto en los Artículos 8 y 25 del Pacto de San José de Costa Rica, 16 y 17 de la Constitución Nacional. En tal sentido, la Corte Constitucional española por Sentencia C-341 de 2014, define: “el debido proceso administrativo como la regulación jurídica que de manera previa limita los poderes del Estado y establece las garantías de protección a los derefinos de los administrados, de modo que ninguna de las actuaciones de las autoridades públicas dependa de su propio arbitrio, sino que se encuentren sujetas siempre a los procedimientos señalados en la ley”.
Este procedimiento administrativo, por una parte, constituye un instrumento para la garantía de los derechos de los administrados y, de otra, un mecanismo para lograr el buen funcionamiento de la administración pública y la satisfacción de interés general. Esta garantía del debido proceso administrativo se refiere a la celeridad de las actuaciones, consagradas en la norma constitucional y las disposiciones legales citadas, es decir, en un procedimiento administrativo “sin dilaciones injustificables”. En consecuencia instruido por la Administración Tributaria dentro de las actuaciones realizadas comprende no sólo la tramitación del procedimiento sino también que deberá concluir en el plazo máximo previsto en el artículo citado a contar desde su inicio formal.
En el estudio y análisis de los antecedentes administrativos se evidencia que la SET se ha excedido en el plazo razonable que la ley le impone, constatándose que ha transcurrido el plazo legal previsto, constituyendo este accionar una violación a la garantía constitucional del Debido Procedimiento Administrativo previsto en el Art. 17 de la Constitución Nacional, al Principio de Seguridad Jurídica, de eficacia y de Igualdad de Armas en el procedimiento administrativo; precisando que cuando el legislador estableció un tiempo máximo de duración del sumario administrativo para la aplicación de sanciones, lo hizo considerando que dicho plazo era suficiente para el ejercicio de las prerrogativas de la administración. Por esta razón, esta irregularidad o anomalía derivada de la inacción negligente de la Administración Tributaria no puede convalidarse, ya que está sujeta o sometida al Principio de Legalidad de la Administración, debiendo ser la primera en cumplir las normas jurídicas, y al no hacerlo su actuar se convierte en una causal de invalidez o vicio de nulidad de las actuaciones administrativas que no pueden convalidarse por el quebrantamiento de la garantía al derecho del debido proceso adjetivo y al principio de Dignidad Humana, por las que se sostiene que ningún individuo puede estar sometido sine die a ningún proceso o procedimiento administrativo del cual pudiera surgir alguna sanción o medida.
En consecuencia, y en atención a lo señalado precedentemente, resulta inoficioso el análisis del fondo de la cuestión, correspondiendo HACER LUGAR a la presente acción contencioso-administrativa y DECLARAR LA NULIDAD de la Resolución Particular N° 727000001019 de fecha 26/06/2020 y la Resolución Particular N° 718000001129 de fecha 30/12/2020, dictadas por la Subsecretaría de Estado de Tributación - SET.
En cuanto a las costas, las mismas deben ser impuestas a la autoridad administrativa que dicto el acto nulo, conforme al Art. 106 de la CN.
A SU TURNO, EL EXCMO. MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. RODRIGO A. ESCOBAR E., PROSIGUIÓ DICIENDO: QUE, muy respetuosamente me permito expresar las razones que me llevan a disentir de manera con respecto a las consideraciones vertidas por el Ilustre colega preopinante, en lo que respecta al instituto de la caducidad administrativa, pues soy del criterio que como modo anormal de terminación el procedimiento, debe ser entendido de manera restrictiva, limitándose a lo regulado por la Ley 4679/12 y no extenderlo a otros plazos, regulados en otras normativas, que aunque perentorios e improrrogables, no les haya sido atribuido como efecto poner fin al procedimiento en caso de ser excedidos.
En el caso de marras, el Abogado Daniel Cardozo, en representación del contribuyente IVO COLDEBELLO, promueve demanda contencioso-administrativa contra la Resolución Particular N° 71800001120, por la cual se le reclama una determinación tributaria en concepto de IVA e IRAGRO, así como una multa por defraudación.
QUE, en cuanto a la nulidad del sumario, fundada en el incumplimiento de su duración que no puede exceder de 70 días, la Ley 125/91 en su artículo 233, claramente señala que en materia tributaria sólo proceden los recursos y acciones establecidos en la Constitución Nacional y los señalados en dicha Ley; asimismo, el artículo 237 dispone que lo único que puede ser materia de la acción contencioso administrativa, son las resoluciones expresa o tácitas dictadas por la Administración Tributaria, a lo que se debe circunscribir la revisión del acto, y no extenderse indebidamente a los actos preparatorios del acto, salvo las expresamente establecidas como lo son la duración de la fiscalización o la caducidad del sumario.
QUE, si un administrado es sometido a un sumario administrativo, debe ejercer dentro del mismo las peticiones correspondientes, de modo tal a que dicho sumario se desarrolle dentro de los parámetros formales y temporales que la ley impone. La eventual dilación de los tiempos del sumario o para el dictado de la resolución en el mismo, para que tengan como efecto anular la decisión que eventualmente dicte el órgano administrativo, debe existir una norma que le otorgue dicho efecto, lo cual no surge de la ley ni expresa ni implícitamente de lo regulado en los artículo 212 y 225 de la Ley 125/91, por lo que no existe nulidad que pueda ser declarada por estos motivos.
QUE, pasando al fondo de la cuestión, de las constancias de autos, surge que el contribuyente, fue objeto de control en sus obligaciones tributarias, para lo cual se le requirió la presentación de los comprobantes que respaldan sus operaciones. Durante la fiscalización se constataron irregularidades en varios comprobantes que sustentan sus operaciones y no reflejaban la realidad.
QUE, el descargo del contribuyente se ha centrado en una serie de cuestiones formales, que no desvirtúan el fondo de la denuncia de la Administración, en el presente caso la Subsecretaría de Estado de Tributación Sanciona a la firma accionante por ...///...defraudación, dicha conclusión fue arribada luego de la fiscalización por parte de los auditores de la SET del cumplimiento de las obligaciones tributaria de la accionante. En dicha auditoria se ha encontrada una considerable cantidad de comprobantes de dudoso contenido, emitidos por proveedores ficticios y otros calificados como de contenido falso, por lo que se concluyó que dichas facturas respaldan operaciones inexistentes.
QUE, a los efectos del derecho a la defensa de la firma contribuyente, se ha instruido sumario administrativo, por lo que considero inadmisible el argumento de la simple desacreditación de las labores investigativas de la SET, pues como bien es sabido el procedimiento administrativo siempre conlleva una situación de desigualdad entre el administrado y la administración; y ello ocurre en todos los órganos públicos en general y no solo en sede tributaria, es por ello que la Ley prevé un organismo con carácter independiente e imparcial como lo es el Tribunal de Cuentas, justamente a los efectos de revisar todas las resoluciones administrativas para controlar la legalidad de las mismas y para brindar a los administrados las más amplias garantías procesales a los efectos de que puedan defender sus interese.
QUE, al respecto la ley 1462/35 en su art. 2 manifiesta: “...A los efectos de la jurisdicción conferida al Superior Tribunal, se reputará también causa contencioso administrativo, además del caso previsto en el artículo 43 de la Ley 324, Orgánica de los Tribunales, la lesión de derecho administrativo, causada contra la administración pública por la autoridad administrativa, cuando procede en uso de sus facultades regladas...”. En consecuencia la Ley prevé la posibilidad de que cuando el administrado sienta que sus derechos no han sido respetados íntegramente, los mismos puedan ser oídos por sujetos imparciales en sede jurisdiccional, por lo tanto la Actora tenía a su disposición las más amplias facultadas para el ejercicio de su defensa sobre la improcedencia de la determinación atributaría practicada en su contra ante este Excmo. Tribunal de Cuentas con lo cual quedaría subsanado cualquier vicio que hubiese sufrido en sede administrativa.
QUE, a más debemos recordar que en materia procesal no existe la nulidad por la nulidad misma salvo cuando la ley muy expresamente lo diga, de conformidad a nuestro Código Procesal Civil que expresa en su art. 111 lo siguiente: “...PROCEDENCIA DE LA NULIDAD. Ningún acto del proceso será declarado nulo si ley nulidad no está conminada por la ley. Podrá, no obstante pronunciarse la nulidad si el acto carece de un requisito formal o material indispensable. Si el acto s, aunque fuere irregular, no procederá su anulación...” y sobre tal norma el Jurista Paraguayo Hernán Casco Pagano manifiesta en su libro Código Procesal Comentado diserta cuanto sigue: “ ...PRINCIPIO DE FINALIDAD: El cual se sobrepone al mencionado precedentemente, en su virtud no existe nulidad por la nulidad misma, vale decir en el sólo beneficio de la ley. El Articulo sub examine incorpora al Código, en cuanto al régimen de la nulidad de los actos procesales, el Principio de finalidad o finalista por cuya virtud las formas procesales no tienen un fin en sí mismas. Su razón de ser consiste en asegurar a los litigantes la libre defensa de sus derechos y una sentencia justa. La misión de la nulidad no consiste en asegurar la observancia de las formas procesales, las cuales no tienen un fin en sí mismas, sino asegurar el cumplimiento de los fines a ellas confiados por la ley. Las formas constituyen el medio o instrumento de que el legislador se vale para hacer electiva la garantía de la defensa en juicio. En los casos en que esa garantía aparezca violada la nulidad debe ser declarada, aunque se carezca de texto expreso de la ley. En materia de nulidades procesales campea el Principio de la instrumentalidad de las formas, en virtud del cual la posibilidad de la invalidez de los actos del proceso debe juzgarse teniendo en cuenta, en primer lugar, la finalidad que en cada caso concreto el acto está destinado a lograr, de manera que el mismo, aunque irregular, no será nulo si ha cumplido su objeto, su fin... ”. Por lo tanto no se puede declarar la nulidad de un procedimiento administrativo siendo que el administrado tenía todas las oportunidades para el ejercicio de la defensa de sus pretensiones en sede jurisdiccional en consecuencia debe rechazarse el presente argumento esgrimido por la Actora.
QUE, por otro lado dentro del juicio, la actora no ofreció prueba refutando las irregularidades detectadas por la administración, por lo que ante la omisión probatoria incurrida, debe presumirse la regularidad del acto administrativo que reconoce la existencia de obligaciones tributarias impagas, pues de otra forma cómo se explica la cantidad de compras y de ventas denunciadas como irregulares incluidas las realizadas con proveedores ficticios y desconocidos por los vecinos de los supuestos domicilios fiscales declarados por los mismos, situación nunca aclarada cabalmente por la parte actora.
QUE, en ese sentido el Código Procesal Civil en su artículo 249 dispone: “...Carga de la prueba. Incumbirá la carga de la prueba a la parte que afirme la existencia de un hecho controvertido o de un precepto jurídico que el juez o tribunal no tengan el deber de conocer...”.
QUE, al respecto el Jurista Paraguayo Hernán Casco Pagano Expresa: “...En el régimen dispositivo que rige nuestro proceso civil la formación del material de conocimiento en el proceso constituye una carga para las partes y condiciona la actuación del juez, en razón de que no puede en la sentencia referirse a otros hechos que no sean los alegados y probados por aquellos “secundum allegata et probata”. Cada parte debe probar el presupuesto de hecho de la norma que invoca como fundamento de su pretensión o defensa...”. Y correspondía a la actora, que durante la substanciación de la presente Acción demostrar de forma fehaciente que efectivamente no incurrió en las irregularidades denunciadas por la auditoría; por lo tanto, el acto administrativo debe ser confirmado.
QUE, por otro lado, debe agregarse; que todos los actos administrativos que formaron parte del aludido proceso contemplaron en todo momento el principio de legalidad que debe regir en este ámbito y se traduce en el cumplimiento de las disposiciones que regulan una actividad como la de Tributación, que se encuentra sometida a control administrativo y jurisdiccional. En consecuencia debe rechazarse la presente demanda contencioso-administrativa. Costas a la actora. ES MI VOTO.
A SU TURNO, EL EXCMO. MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR.GONZALO SOSA NICOLI., DIJO: Que, me adhiero al voto del colega preopinante por compartir el mismo fundamento en cuanto a la cuestión de fondo, pero no así ante la imposición de las COSTAS por considerar que deben ser impuestas de conformidad al art. 192 del Código Procesal Civil.
Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los Excmos. Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala por ante mí el Secretario Autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:
Asunción, 20 de abril de 2023.-
VISTO: El mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos:
EL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA:
RESUELVE:
1) HACER LUGAR A LA PRESENTE ACCIÓN CONTENCIOSO ADMINISTRATIVA, promovida por IVO COLDEBELLA contra la RESOLUCIÓN PARTICULAR N° 718000001129 DE FECHA 30/12/2020 Y OTRA DICTADAS POR LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN - SET y en consecuencia;
2) DECLARAR LA NULIDAD, de los actos administrativos impugnados.
3) IMPONER LAS COSTAS, a la perdidosa conforme al Art. 192 del Código Procesal Civil.
4) ANOTAR, Registrar, Notificar y Remitir copia a la Excma. Corte Suprema de Justicia.
Gonzalo Sosa. Miembro
Martín Avalos. Miembro
Rodrigo Escobar. Miembro
Ante mi:
Abog. Evelin Martínez. Actuaria
Jurisprudencias
ACUERDO Y SENTENCIA N° 94/2022. Tribunal de Cuentas. Primera SalaFRANCISCO GANADOS MEDINA contra SUB SECRETARÃA DE ESTADO DE TRIBUTACIÃN.
FRANCISCO GANADOS MEDINA contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.
ACUERDO Y SENTENCIA N° 94/2022. Tribunal de Cuentas. Primera Sala.
En la ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la Republica del Paraguay, a los 09 días del mes de mayo del 2022, estando presentes los Excelentísimos Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala: DRES. RODRIGO A. ESCOBAR E., GONZALO SOSA, y EDWARD VITTONE ROJAS en la Sala de Audiencias y Publico Despacho, bajo la Presidencia de la primera de los nombrados, por ante mí; el Secretario Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente con la portada señalada más arriba a objeto de resolver el juicio contencioso administrativo caratulado: FRANCISCO GRANADOS C/RES. N° 17 DEL 08 DE ENERO DEL 2019 DICTADA POR EL MINISTERIO E HACIENDA. (Expte. N° 15, Folio N° 99 Año 2019).
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, resolvió plantear y votar lo siguiente.
CUESTIÓN
¿Está ajustado a Derecho el Acto Administrativo impugnado?
Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: DR. RODRIGO A. ESCOBAR E., DR. GONZALO SOSA y DR. EDWARD VITTONE.
Y EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. RODRIGO A. ESCOBAR E; En fecha 22 de Enero del 2.019 la PARTE ACTORA FRANCISCO GRANADOS MEDINA bajo patrocinio legal y conforme los términos del escrito de presentación obrante a fs. 22/33, vino a promover Demanda Contencioso Administrativa contra la Resolución N° 17 del 9 de enero del 2.019 dictada por Ministerio de Hacienda en el marco del SUMARIO ADMINISTRATIVO instruido a su persona por supuestas irregularidades en el desempeño de sus funciones como funcionario de la subsecretaria de estado de tributación, solicitando su revocación por considerar que fue dictada fuera de los plazos sumariales vigentes, irrespetando el DEBIDO PROCESO, como también que no fueron cumplidos los requisitos de fondos para imponerle la sanción.
QUE, manifestó que: “Que, vengo a interponer demanda ordinaria contencioso administrativo, por la cual se ha concluido el sumario administrativo instruido por la Resolución M.H. N° 1° 1626/2000 “DE LA FUNCION PUBLICA al Señor FRANCISCO GRANADO MEDINA, funcionario de la Subsecretaria de Estado de Tributación de este Ministerio; y por la que se suspendió a dicho funcionario por diez días del lugar de trabajo sin goce de sueldo y presentar medida cautelar para suspender la ejecución de la sanción o caso contrario solicitar la devolución de sueldo en contra de la Resolución N° 17 del 08 de enero de 2019, el funcionario dice que es funcionario permanente del Ministerio de Hacienda — Sub Secretaria de Estado de Tributación por ante la Dirección de apoyo y de Administración de Finanza, Coordinación Administrativa en la oficina del Departamento de Servicios C.I. N° 760.965, con 27 años de antigüedad (PERMANENTE); habiendo recorrido por todas las dependencias de la citada Institución hasta llegar a ser ASIGNADO de categoría y cargo de Dirección de Apoyo y de Administración de Finanzas con categoría del cargo técnico con un salario nominal percibido (GS. 3.600.000), dicha liquidación de cobro de haberes para tener en cuenta la sanción que me impusieran) del cual solicita la medida cautelar y posterior Sentencia Definitiva.
QUE, sobre el citado funcionario habla del sumario que se le atribuyó, como faltas graves se patentiza la mala fe delos acusadores, y el hecho que supuestamente se produjesen faltas leves; se puedan convertir en faltas graves esta causa nunca pudo haberse caratulado con faltas graves, no existe prueba ni mucho menos existe nexo causal para producirse ellos, ni mucho menos argumentación que así lo amerite; es importante señalar que la norma aplicable de la Ley N° 1626/2000, en su Art. 70 prescribe: Las Sanciones administrativas por falta leve serán aplicadas por el jefe de la Repartición publica donde preste sus servicios, sin sumario administrativo previo si el inculpado considerase inocente por la pena o amonestación o apercibimiento, podrán solicitar la instrucción de sumario administrativo.
QUE, termina solicitando la accionante HACER LUGAR A LA DEMANDA y consecuentemente siguiendo los tramites de rigor otorgar la vigencia a la Resolución N° 02 del 22 de noviembre de 2008, dictado por el Abog. GUSTAVO VENANCIO GAMARRA, en la que el Juez Instructor sobreseyó literalmente al Señor, FRANCISCO GRANADOS MEDINA.
QUE, a fs. 48/54 se presenta la LETICIA YEGROS MACCHI, Abogada Fiscal del Ministerio de Hacienda, contestar el traslado corrido a esta representación ministerial por providencia de fecha 22 de febrero de 2019, y notificado el 11 de abril de 2019. en relación a la presente demanda contencioso administrativa, haciéndolo en base a las consideraciones de hechos y derechos que seguidamente paso a exponer:
QUE, a priori, es justo y necesario determinar la causa del presente sumario administrativo instruido por el Ministerio de Hacienda al Sr. Francisco Granados Medina, con el fin de esclarecer el fundamento del legal del Ministerio de Hacienda, en apartarse de la Resolución dictada por el mal llamado Juez Instructor. La falta administrativa objeto del sumario administrativo, consistió en ausencias injustificadas del periodo fiscal 01/12/2017 al 31/05/2018, totalizando en ese periodo treinta y dos (32) ausencias injustificadas.
QUE, de acuerdo a lo estipulado por la Resolución MH 155/2016, que regula los derechos, deberes y obligaciones de los funcionarios pertenecientes al Ministerio de Hacienda, la situación del Sr. Francisco Granados Medina, se encontraba subsumida en las faltas graves, además de conformidad a lo previsto en la ley marco N° 1626/2000 “De la Función Publica”. El sumario administrativo, consistió en la demostración de las faltas administrativas, por medio de los informes de los registros de marcaciones, documento oficial expedido por el área de recursos humanos de la Subsecretaria de Estado de Tributación (SET), el sumario tuvo que haber adjuntado en su momento documentación que justificaba las TREINTA Y DOS (32) AUSENCIAS INJUSTUFUCADAS, de acuerdo a lo citado en la Resolución N° 155/2016, Art. 27°.
Ausencias Injustificadas: La ausencia injustificada es día no trabajado; por tanto, ese día no se abonará el salario. Asimismo, generará las siguientes sanciones: a) Ausencia injustificada hasta tres (3) días continuos en el mes y hasta cuatro (4) días alfemos en el trimestre: A la primera ausencia injustificada: apercibimiento por escrito. a.2 A partir de la segunda ausencia injustificada: un (1) día de multa. b) Ausencia injustificada por cuatro (4) o más días continuos en el mes o cinco (5) alfemos en el trimestre, será considerada falta grave, de conformidad con el artículo 68 de la Ley N° 1626/2000, y será sancionada de acuerdo con lo establecido en los artículos 69 y 71 de la citada Ley.
QUE, termina manifestando la Abogada de la demandada; Dictar Acuerdo y Sentencia rechazando, con costas, la demanda promovida por FRANCISCO GRANADOS MEDINA y en consecuencia CONFIRMAR la Resolución MH N° 17/2019.
QUE, por medio del Al N° 407 del 22 de mayo del 2.019 (fs. 56), se declaró la competencia del Tribunal para entender en este Juicio y por providencia de fecha 27 de diciembre de 2.019, previo Informe del Actuario obrante a fs. 64 se declaró clausurado el periodo probatorio y se llamó AUTOS PARA SENTENCIA.
Y EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. RODRIGO A. ESCOBAR E., DIJO: QUE, analizadas las constancias de autos, una vez determinada la pretensión de la Acción Contenciosa, esta Magistratura pasa al estudio de la cuestión planteada por la que resolveremos si corresponde o no en Derecho Hacer Lugar a la presente acción que busca revocar la Resolución N° 17 del 08 de enero de 2019, del Ministerio de Hacienda, por el cual sé que resolvió sancionar a la Actora con una suspensión sin goce de sueldo por el término de DIEZ días por incumplimiento de las disposiciones contenidas en el Art. 6xx de la Ley N° 1626/2000.
QUE, conforme surge de los Antecedentes la Actora, FRANCISCO GRANADOS MEDINA, funcionario del Ministerio de Hacienda, se desempeñó como funcionario permanente del Ministerio de Hacienda - Sub Secretaria de Estado de Tributación por ante la Dirección de apoyo y de Administración de Finanza, Coordinación Administrativa en la oficina del Departamento de Servicios C.I. N° 760.965, con 27 años de antigüedad y. de conformidad al Informe, se habría constatado que la citada incurrió en faltas administrativas graves por reiteración de faltas leves, razón por la que le fue instruido el Sumario al mismo. por reiteradas llegas injustificadas.
QUE, el sumario administrativo que fuera instruido al Accionante concluyo, con la Resolución N° 1 del 17/08/18, por el cual el Juez instructor Abog. Gustavo Venancio Gamarra Irrazabal, concluyó con el Sobreseimiento Definitivo del mismo.
QUE, el Ministerio de Hacienda al recepcionar dicha resolución definitiva realizo un examen a la recomendación emanada del juez instructor del sumario, concluyendo que al funcionario le correspondía como sanción a las faltas atribuidas la suspensión en cargo de 10 días sin goce de sueldo.
QUE, primeramente, cabe rememorar que en ésta instancia se debe comprobar la regularidad y validez del Acto Administrativo impugnado, y de la lectura de los instrumentos agregados se colige que la Demandada, en el contexto del Sumario Administrativo instruido a la Actora, actuó conforme las atribuciones que le son otorgadas por Ley, y que le permiten la fiscalización y control de la gestión jurisdiccional y administrativa de sus subordinados por lo que la Resolución goza de la presunción de legitimidad y ejecutoriedad, ya que fue dictada por el órgano competente, dentro de las facultades legales que le eran inherentes y así también lo señala la doctrina: ...una resultante de la juridicidad con que se mueve la actividad estatal. La legalidad justifica y avala la validez de los actos administrativos: por eso crea la presunción de que son legales, es decir, se los presume validos y que respetan las normas que regulan su producción..." (DERECHO ADMINISTRATIVO. ED. CIUDAD ARGENTINA, BS. AS. ARGENTINA, AÑO 1995. Pg. 222) por lo que no se puede admitir la revocación pretendida por la Parte Actora en tal sentido, salvo que se constate lo afirmado por la misma respecto del Informe de la Auditoria, base del Sumario, del que sostuvo era en falso y temerario y respondería la intención de construir un proceso sin fundamento en su contra con el solo afán de perjudicarle. Pero, examinado los Antecedentes Administrativos claramente se verifican elementos que demuestran que la Actora incurrió en sucesivas faltas administrativas que configuraron el mal desempeño en sus funciones y sustentaron la necesidad de la introducción del Sumario y la consecuente sanción aplicada.
QUE, sobre la falta de objetividad y de determinación de las omisiones incurridas y sancionadas a las que se refiere la demandante.
QUE finalmente; no cabe duda que el Acto Administrativo impugnado. a más de disfrutar del presupuesto de legalidad -que ya mencionáramos- está ajustado a Derecho al declarar la existencia de hechos comprobados a través del procedimiento fijado en la Ley. como también con las instrumentales de autos, reuniendo satisfactoriamente los presupuestos exigidos para efectivizar la sanción a la que se arribó, especificándose sobre quienes recayó la responsabilidad y tomando en consideración que la ACTORA no aportó pruebas que ameriten concluir que el incumplimiento incurrido resultó de una imposibilidad sobreviniente no imputable a su parte como tampoco pudo demostrar otras causales eximentes de responsabilidad.
QUE por los argumentos esgrimidos ut supra, y en virtud a las claras disposiciones de Ley invocadas: esta Magistratura concluye que No corresponde HACER LUGAR a la presente demanda contencioso administrativa y CONFIRMAR la Resolución N° 17 de fecha 8 de enero de 2019 impugnada por el Recurrente con expresa imposición de COSTAS a la Actora, en virtud a la TEORÍA OBJETIVA DEL RIESGO asumido contenida en el Art. 192 del C.P.C.
Por las circunstancias arriba mencionadas, voto por la POSITIVA DE LA CUESTION, en ese sentido corresponde RECHAZAR la presente demanda contencioso administrativa por los fundamentos expuestos y CONFIRMAR el acto administrativo impugnado. IMPONER las costas a la parte demandante de conformidad con el Artículo 192 del C.P.C. ES Ml VOTO. –
A SU TURNO LOS EXCELENTÍSIMOS MIEMBROS DEL TRIBUNAL DE CUENTAS PRIMERA SALA, SR. GONZALO SOSA Y EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS SEGUNDA SALA DR. EDWAR VITTONE ROJAS, manifiestan que se adhieren al voto del miembro preopinante, por los mismos fundamentos.
Con lo que se dio por terminado el acto previo lectura y ratificación del mismo, firman los Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, por ante el Secretario Autorizante quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue.
VISTO: Por el mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos:
EL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA,
RESUELVE:
Jurisprudencias
Acuerdo y Sentencia N° 37/2023FTT INVERSIONES AGROPECUARIAS GARAY S.A contra LA SUB SECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION. Tribunal de Cuentas. Primera Sala.
ACUERDO Y SENTENCIA N° 37/2023
JUICIO: “FTT INVERSIONES AGROPECUARIAS GARAY S.A C/ RESOLUCION N°71800000877 DE FECHA 20 DE ENERO DE 2020 DICTADA POR LA SUB SECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION” (EXPTE. N° 354, FOLIO 149, AÑO 2020).
En la Ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los veinte días del mes de abril del año dos mil veintitrés, estando presentes los Excelentísimos Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala. DR. GONZALO SOSA NICOLI, DR. A. MARTIN AVALOS VALDEZ y DR. RODRIGO A. ESCOBAR E., en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la Presidencia del Primero de los Nombrados, por ante mí la Secretaria Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente con la portada que se expresa más arriba a objeto de resolver el juicio contencioso administrativo caratulado: “FTT INVERSIONES AGROPECUARIAS GARAY S.A C/ RESOLUCION N° 71800000877 DE FECHA 20 DE ENERO DE 2020 DCITADA POR LA SUB SECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION” (Expte N° 354, Folio Año 2020).
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas. Primera Sala, resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTIÓN:
¿Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?
Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: RODRIGO A. ESCOBAR E., GONZALO SOSA NICOLI Y A. MARTIN AVALOS VALDEZ.
Y EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. RODRIGO A. ESCOBAR E.,DIJO: QUE, en fecha 08 de octubre de 2020 a (fs. 25/40) en tiempo y forma se presenta el Abogado José Eduardo Fleitas en representación de la firma FTT INVERSIONES AGROPECUARIAS, a los efectos de promover demanda contencioso Administrativa contra la Resolución N°71800000877 dictado dictada por S.E.T y Funda la demanda en los siguientes términos: "Mediante la Resolución recurrida, la SET determinó la cuantía de la deuda de la firma FIAGSA en concepto del IVA General y del IRACIS General, a que durante el sumario administrativo constató que la misma incluyó como respaldo de sus créditos fiscales, costos y gastos, comprobantes en los debido cuales se registración operaciones que no son reales, en infracción a lo dispuesto en los artículos 7°, 8° y 86 de la Ley, pues los bienes en ellos consignados no pudieron ser vendidos por los proveedores ALBERTO RODRIGUEZ ROJAS, EULALIO VERA MONTANIA, GABRIEL FERNANDO BARBOZA, HIPÓLITO BORDÓN RIVAROLA, JUAN ANIBAL ÁLVAREZ, JUAN BAUTISTA VERA DOMÍNGUEZ, PEDRO CÁRDENAS, PEDRO FIGUEREDO Y TEOFILO DUARTE, ya que conforme a las evidencias obtenidas por la SET, algunos mencionaron que no se inscribieron en el RUC, que desconocen las operaciones comerciales, la mayor la ni siquiera fueron ubicados en los domicilios declarados en el RUC y los vecinos tampoco los identificaron, ni existe en la zona local comercial o depósito alguno; además la propia sumariada se allanó a los hechos denunciados, solicitó se dicte el acto administrativo aplicando una rentabilidad estimada acorde a su sector económico para la reliquidación de sus tributos y peticionó los beneficios del Decreto N° 313/2018 en el mismo acto.
Debido a ello, la SET impugnó dichos egresos, reliquidó los tributos y reclamó el ajuste fiscal correspondiente y determinó la responsabilidad subsidiaria de su representante legal, el Sr. FABIO RODRIGUEZ ANDRADES con Cl. N° 4.754.563, conforme a los alcances del Art. 182 de la Ley. Dadas estas circunstancias, la SET calificó la conducta de FIAGSA como Defraudación, según lo dispuesto en el Art. 172 de la Ley, porque constató que la misma suministró informaciones inexactas sobre sus actividades; asimismo comprobó. En la fundamentación del Recurso de Reconsideración, pese a su allanamiento en el sumario, FIAGSA expresó sus agravios respecto a la determinación y aplicación de sanciones efectuadas por la SET, los cuales fueron analizados por el Departamento de Sumarios y Recursos 2 (DSR2), conforme se expone a continuación:
FIAGSA manifestó que el acto de determinación viola el Principio del Debido Proceso consagrado en la Constitución Nacional, alegando que: "Rechazamos tales apreciaciones, ya que en nuestro escrito presentado en fecha 28/12/2018 NO EXPRESA NINGÚN ALLANAMIENTO FORMAL, sino que simplemente el interés de acogemos a los beneficios del decreto N° 313/2018, que se encontraba vigente, subordinado nuestro interés a los resultados de la determinación". El DSR2 señaló que la SET el numeral 6), del Art. 212 de la Ley Si el contribuyente o impugnaciones o cargos, se dictará sin más trámite el acto de determinación...", por lo cual mediando la aceptación a los c cargos por el contribuyente, contrario a lo que FIAGSA manifestó, la SET estaba facultada a dictar el Acto Administrativo sin más trámites, puesto contribuyente manifestó textualmente: "Solicito se dicte al acto administrativo correspondiente aplicando la nueva modalidad de determinación mediante la aplicación de coeficientes de rentabilidad y reducción de las multas aplicadas, del mismo modo que lo ha hecho en las siguientes causas dispone: EXECELLENCE S.A. GIGATRONIC S.A...." (obrante a fs. 165 del Expediente con las realizados N° 20183031724).
Es decir, resulta más que obvio que FIAGSA se allanó a la determinación tributaria durante el sumario, por lo cual este punto de los agravios expresados falta a la verdad, pues en todo momento conforme al procedimiento previsto en los artículos 212 y 225 de la Ley, la SET obró que el SHINE S.A., Con relación al plazo de la fiscalización, FIAGSA manifiesto que... "Que las actuaciones administrativas. evidencian que la SET, ha transgredido lo dispuesto en el Art. 31 de la Ley 2421/04 ya que las actuaciones de fiscalización han superado el plazo máximo legal establecido para las fiscalizaciones puntuales; que es de 45 días prorrogables por otro período igual... El computo del plazo Fecha de Notificación de la Orden de Fiscalización 17/05/2018, Notificación de la Solicitud de Ampliación el 31/07/2018, Fecha de firma del Acta. Final 08/10/2018, Total de días transcurridos 100..." (sic).
Al respecto, el DSR2 concluyó que no existió el exceso alegado por FIAGSA, ya que tal como afirmó la propia firma, la fiscalización se inició el 17/05/2018 con la notificación de la Orden firmada por la entonces Viceministra de Tributación -en la cual se identificó claramente los periodos y documentos sujetos al control asi como los funcionarios actuantes- y desde esa fecha hasta la firma del Acta Final ocurrida el 08/10/2018, considerando también la RP N° 66000000598 de ampliación del plazo y la prórroga de 10 días solicitada y concedida a la recurrente, transcurrieron exactamente 90 dias, cumpliéndose estrictamente lo estipulado en el inciso b) del Art. 31 de la Ley 2.421/04 y la RG N° 4/08, Por tanto, este punto también carece de sustento. Por otro lado, el DSR2 refirió la nulidad alegada por la firma, debe fundarse en una irregularidad o arbitrariedad de tal magnitud, que su simple ocurrencia produzca algún daño o indefensión a la parte que dice haberse agraviado por este hecho, lo cual en este caso no ocurrió, pues FAGSA no presentó elemento alguno que demuestre indefensión alegada.
Respecto a la cuestión de fondo, en cuanto a determinación del IRACAS. FIAGSA argumentó que la nueva determinación realizada sobre la base de un índice presunto, carece de objetividad y de legalidad, por lo que no puede prosperar. También señaló que la Administración Tributaria pretende cobrar dos veces el mismo impuesto, sintetizado en el hecho de que la empresa ya abono primeramente el Impuesto a la Renta y posteriormente sobre una pretendida determinación mixta, pretende nuevamente cobrar impuesto, lo que evidencia y revela que el impuesto resultante de aplicar el coeficiente de rentabilidad, ya fue abonado. El DSR2 aclaró que la reliquidación del IRACIS fue efectuada conforme a lo dispuesto en el Art. 211 de la Ley, justamente porque si bien los montos de las facturas están relacionadas al costo de las mercaderías que comercializa el contribuyente, estas facturas se relacionan a operaciones que no se efectuaron con los supuestos proveedores y en consecuencia no pueden ser deducibles en los tributos. Debido a ello y en atención a que en estos casos no es posible determinar directamente el impuesto sobre los montos de los comprobantes impugnados, ya que el IRACIS grava las utilidades y no los ingresos brutos: por dicha razón, la SET determinó este tributo sobre base mixta, considerando para tal efecto los montos causados por el contribuyente respaldados con estas facturas, aplicando un porcentaje presunto en concepto de rentabilidad bruta del mismo sector económico.
Asimismo, el DSR2 aclaró que no existió doble cobro del tributo, porque la reliquidación se efectuó directamente por ajuste sobre los montos respaldados con las facturas cuestionadas, sin considerar los demás valores declarados por la FIAGSA. Con relación a los créditos fiscales impugnados FIAGSA argüyó que los comprobantes utilizados en la declaración y liquidación de sus impuestos son válidos, ya que reúnen todos los requisitos establecidos para ese efecto por la Administración Tributaria y que de resultar el caso de que sean falsos, ello no fue probado en autos y además la SET no valoró el hecho de que todos las operaciones fueron registradas en sus libros contables, lo que en materia probatoria tiene mayor peso que las simples manifestaciones de los proveedores.
Asimismo, FIAGSA alegó que el sustento impugnatorio debe nacer de la ley, y que el argumento de que el fiscalizado utilizó facturas de presunto contenido falso no tiene la convicción jurídica para invalidar el crédito fiscal del IVA, porque nuestro ordenamiento consagra el Principio de Materialidad Documentaría y no de la Vinculación Ideológica. En ese sentido, FIAGSA también alegó en los periodos fiscales cuestionados contaba con saldo técnico a su favor superior a los montos reclamados por el Fisco, por lo cual consideró que ni aun así existe perjuicio al mismo, hecho no fue contemplado por los auditores de SET. El DSR2 concluyó, que FIAGSA declaró créditos fiscales en el IVA General, costos y gastos en el IRACIS General respaldados con comprobantes que no reflejan la realidad de sus operaciones; en infracción a lo dispuesto en los Art. 1°, 8° y 86 de la Ley. El DSR2 llegó a esta conclusión, porque confirmó que las operaciones que FIAGSA pretendió hacer valer ante la SET no existieron, aun cuando los comprobantes cumplen con los requisitos formales, pues sus supuestos proveedores no pudieron haber realizado las ventas que la sumariada declaró a su favor, ya que éstos aseveraron que no realizaron dichas operaciones, no se inscribieron en el RUC, fueron inscriptos bajo engaños, y otros ni siquiera pudieron ser ubicados en los domicilios declarados en el RUC.
El DSR2 aclaró que. si bien en el sumario administrativo FIAGSA ya aceptó los hechos denunciados por la SET, los hechos fueron confirmados atendiendo a todas las evidencias ya colectadas durante la fiscalización, sumado a que, tanto en la substanciación del referido sumario como en el recurso interpuesto por la contribuyente, ésta no demostró que tales bienes hayan sido efectivamente adquiridos de ALBERTO RODRIGUEZ ROJAS, EULALIO VERA MONTANÍA, GABRIEL FERNANDO BARBOZA, HIPÓLITO BORDÓN RIVAROLA, JUAN ANIBAL ÁLVAREZ, JUAN BAUTISTA VERA DOMINGUEZ, PEDRO CARDENAS, PEDRO FIGUEREDO Y TEÓFILO DUARTE, pues no presentó un solo documento que pueda respaldar ese hecho, tal como cheques, contratos, recibos de dinero, orden de pago, nota de presupuesto u otros documentos legales u operativos que prueben la relación comercial. Además, ninguno de ellos se encuentra registrado o habilitado como importador o exportador por la Dirección Nacional de Aduanas (DNA) ni como entidades comerciales de agroquímicos o productos químicos o insumos (herbicidas, fungicidas) por el Servicio Nacional de Calidad y Sanidad Vegetal y de Semillas (SENAVE), tampoco registran vehículos de transporte a su nombre en la Dirección del Registro del Automotor (DRA) (Fs. 105 a 159 del Expediente N°20183031724).
Todas estas evidencias confirman que las operaciones que fueron cuestionadas por la SET en realidad no existieron, pues resulta manifiestamente imposible que estos hayan realizado la venta de "servicios de fletes, kg de acetamiprid 60%, 1435 de bolsas de balanceado, entre otros" es más, algunos ni siquiera fueron ubicados en los domicilios declarados en el RUC, no cuentan con locales ni depósitos, en tanto que otros afirmaron a la SET que no realizaron las operaciones que FIAGSA pretendió hacer valer. En lo atinente a las constancias obrantes en autos, cabe tener presenta que se trata de actuaciones administrativas que gozan de plena eficacia probatoria en tanto no estén desvirtuadas por otras pruebas, por lo que resulta inadmisible desconocer lisa y llanamente la eficacia de los actos cumplidos por los funcionarios públicos, sin demostrar el error en que éstos pudieran haber incurrido, según lo determina el Articulo 23 del Reglamento N°4/8, que dispone: DEL VALOR PROBATORIO DE LAS ACTAS. Las actas extendidas en los procesos de la fiscalización son instrumentos públicos y hacen plena fe de los hechos que motiven su formalización. salvo que se pruebe lo contrario en juicio.
Asimismo, al corroborarse las irregularidades detectadas por los confirma la conducta fraudulenta, en la que incurrió el contribuyente, lo cual implica que se ha realizado en los periodos afectados una declaración en materia imponible. Entonces podrán comprobar V.V.E.E. que se han cumplido estrictamente los procedimientos establecidos en el Ley 125/91 y reglamentos, y por la forma en que se desarrolló la controversia, no solo se ha brindado al contribuyente la más amplia posibilidad de presentar su descargo y producir sus pruebas.) pericial) porque comprobó que la misma presento sus declaraciones juradas con datos informaciones inexactas e hizo valer ante la Administración formas manifiestamente inapropiadas a la realidad de los hechos gravados, ya que registró indebidamente en las declaraciones juradas, confirmándose las presunciones previstas en los numerales del articulo 172 y 174 de la Ley N° 125/91. La conclusión a que llega el administrador por medio de la Resolución hoy recurrida, tiene la verdad legal y jurídica de su parte al referir las circunstancias que enervan la posición del demandante, hallándose la resolución judicial izada ajustada derecho, no existiendo suficientes elementos para desvirtuarla. ni aportando nuevos hechos que ameriten el cambio y menos el rechazo de la resolución recurrida. Termina solicitando que previo los tramites de rigor, el Tribunal de Cuentas Primera Sala, dicte sentencia haciendo lugar a la presente demanda, con costas.
QUE, corrido el traslado de Ley, en fecha 06 de mayo de 2021 a fs. (100/111) se presenta ante este Tribunal de Cuentas, Primera Sala el Abg. MARCOS MORINIGO CAGLIA, Abogado fiscal del Ministerio de Hacienda en representación de la Sub Secretaria de Estado de Tributación, a contestar la presente demanda contencioso administrativa. Funda contestación en los siguientes términos que: "Que, se evidencia que todo el Procedimiento Administrativo, tuvo una duración de 21 MESES. Esta situación, constituye un apartamiento de la legalidad, en razón de que la SET ha violentado los plazos razonables, legales y perentorios establecidos en la el Art. 212° de la Ley 125/91, por tanto y siendo así, ha operado la "caducidad del procedimiento administrativo", por violación del principio de legalidad en virtud del cual la SET ha incumplido la disposición legal.
De la lectura de la Resolución Particular N°71800000877, ahora impugnada, extractamos los siguientes:... algunos proveedores mencionaron que no se inscribieron en el RUC", "que desconocen las operaciones comerciales", "ni siquiera fueron ubicados en los domicilios declarados en el RUC", "los vecinos tampoco los identificaron", "no existe en la zona local comercial o depósitos", "además que ninguno de ellos se encuentra registrado o habilitado como importador o exportador por I DNA ", "ni como entidades comerciales de agroquímicos SENAVE", "tampoco registran vehículos de transporte a su nombre en la Dirección del Registro del Automotor" (sic). "El DSR2 llego a esta conclusión porque confirmó que las operaciones de F1AGSA pretendió hacer valer ante la SET no existieron, aun cuando los comprobantes cumplen con los requisitos formales", (sic) Que, como podemos apreciar los argumentos de impugnación no surgen de pruebas válidas sino que se basan en simples manifestaciones o entrevistas en las que ni siquiera mi representada ha tenido participación. Es por esto que pretender concluir que se tratan de "OPERACIONES INEXISTENTES", no revisten la seriedad jurídica que otorgue la certeza de que las operaciones no hayan sido realizadas pues no consta en autos ninguna diligencia de este tipo y tampoco fueron ofrecidas como prueba dentro del ámbito del sumario administrativo.
Refiere el acto recurrido, que mi representada "NO PRESENTÓ UN SOLO DOCUMENTO QUE PUEDA RESPALDAR ESE HECHO, TALES COMO, CHEQUES, CONTRATOS RECIBOS DE DINERO, ORDEN DE PAGO, NOTA DE PRESUPUESTO U OTROS DOCUMENTOS LEGALES U OPERATIVOS QUE PRUEBEN LA RELACION COMERCIAL”. Al respecto, y lo que olvida mencionar y destacar el acto administrativo, es que mi representada en virtud de la teoría de la carga dinámica de la prueba, ha ejercitado sus derechos probatorios, presentando aquellas pruebas que nacen del propio vinculo tributario y que le son exigidas a los contribuyentes en cumplimiento de sus obligaciones o deberes formales, y que fueron solicitadas con la Orden de Fiscalización. Que. no obstante la teoría del "onus probanado imcumbit actori, mi representada ha presentado pruebas fehacientes y contundentes pues constituyen las pruebas exigidas legal y reglamentariamente al contribuyente, y no cualquier tipo de pruebas; y mucho menos se le puede exigir como pretende el acto impugnado, que presente contratos, recibos, presupuestos, etc., sabiendo perfectamente que los mismos no son documentos tributarios y por tanto no son exigidos ni legal ni reglamentariamente. Es por esto, que los argumentos impugnatorios de la Administración Tributaria, carecen de sustento probatorio pretendiendo someter la causa, a una cuestión de "credibilidad" (creerle a los proveedores mediante supuestas entrevistas, y no al comprador) y no a una cuestión de 'juridicidad (valorar las pruebas conforme a derecho).
Que, el ámbito natural de ejercicio de la actividad probatoria es el Sumario Administrativo, y en tal instancia la SET, no ha citado en calidad testifical a ninguno de los Proveedores de tal forma a que FTT INVERSIONES AGROPECUARIAS GARAY S.A., participe activamente del diligenciamiento de la prueba realizando también las preguntas que considere conducentes a sus derechos. Nada de esto existió, ni tampoco la Administración Tributaria ha incorporado como pruebas los libros, balances y registros de los proveedores cuestionados, tampoco ha incorporado como pruebas los registros de compras y ventas, ni ha ordenado la fiscalización de los mismos, ni tan siquiera les ha requerido que presenten sus comprobantes de ventas, sino que se han limitado a impugnar, sin ningún sustento probatorio válido. Atenta contra la juridicidad y contra la lógica pretender atribuir al comprador las irregularidades detectadas en el vendedor, ya que la ley no ha establecido la responsabilidad sustitutiva en cabeza de quien compra por las ventas nos declaradas de quien vende.
Por otro lado, no se puede enajenar lo que no se ha comprado, no se vende lo que no existe. Es por esto que, si se acepta que se vendió´, la lógica tributaria nos lleva a sostener que debe aceptarse lo que se compró y no entenderlo de esta manera es llevar la causa al escenario de pretender cobrar nuevamente al comprador el impuesto que ya ha pagado, tanto el IVA en las Ventas, como el IRACIS al computar el costo de ventas, para determinar la Renta Neta. Este criterio además de ilógico e irracional es inconstitucional dado que la CN prohíbe la doble imposición. Los actos administrativos arbitrarios, al no estar sustentados en pruebas vellidas legales no pueden surtir efecto alguno, ya que, de hacerlo, se estaría violando el principio que es la plasmación en una norma legal de la disposición constitucional del artículo 1 de la Constitución Nacional que establece que el Paraguay es un Estado de Derecho y el art. 17 inc. 9) que establece que en el marco de un proceso del cual puede derivar sanción, toda persona tiene el derecho a que NO SE LE OPONGAN PRUEBAS OBTENIDAS EN ACTUACIONES PRODUCIDAS EN VIOLACIÓN A LAS NORMAS JURÍDICAS.
En el mismo sentido el art. 8.2.f) de la Convención Interamericana de Derechos Humanos, que es derecho positivo vigente en la República del Paraguay como consecuencia de la promulgación de la ley 1/89 establece que toda persona procesada tiene el derecho de interrogar a los testigos cuyas declaraciones pudieran resultar conducentes al esclarecimiento de los hechos. La Comisión Interamericana de Derechos Humanos ha dejado en claro que las normas establecidas en el artículo 8° de la mencionada Convención, entre las que se encuentran el derecho de interrogar a los testigos, conforme a lo que ha sido mencionado más arriba, rige para cualquier tipo de proceso, no solo judiciales, sino incluso aquellos procesos administrativos disciplinarios o sancionadores. Lo expresado además de ser norma jurídica vigente, es una medida razonable para garantizar a una persona el derecho a defenderse, pues en el marco de un debido proceso, quien se defiende debe tener el derecho de examinar las pruebas que se han presentado en su contra; como así también de examinar a un testigo; es decir quien se defiende, debe tener la posibilidad de dirigir preguntas (interrogar) a quien hace afirmaciones de hechos que le afectan. En un Estado de Derecho, los funcionarios no están facultados a obrar conforme a su antojo, sino que se encuentran obligados a enmarcar sus actos en los límites de las facultades que establecen las leyes.
En caso de no hacerlo, sus decisiones son nulas, por no fundarse en la ley. Que, en el cuadro de Reliquidación inserto al final del acto administrativo impugnado se puede advertir que se pretende cobrar MULTA, en determinados períodos fiscales en los que ni siquiera existe determinación. Ver 521-Resolución de Ajustes del IVA de los meses de; 02/2015, 04/2015, 08/2015, 09/2015, 01/2016 NO EXISTE IMPUESTO LIQUIDADO. En este sentido el Art. 175° de la Ley 125/91, refiere que la Defraudación será sancionada con Multa de entre 1 a 3 veces el "monto del tributo defraudado", y al no existir importe defraudado tampoco puede existir multa, estos errores e inexactitudes, convierten el acto en una determinación totalmente irracional e ilegal.
Por otro lado se puede advertir que el acto administrativo refiere que se confirma la "aplicación de la multa del 100% sobre los tributos defraudado", lo que nos lleva al escenario de que si no hay tributos no hay multa, y menos aun lo que pretende la SET, de aplicar una multa superior al 100% como se puede advertir en el cuadro referido más arriba. donde basta con hacer una simple comparación de montos para darnos cuenta que la multa aplicada en muchos periodos fiscales, supera el 100% determinado por la Resolución N° 71800000877. Que, el derecho administrativo sancionador como otras ramas del derecho público, se rige por los principios del derecho penal Esto quiere decir que al subsumir la conducta del contribuyente al plano infraccional se deben verificar todos los elementos objetivos constitutivos del hecho. Termina solicitando que previo los tramites de rigor, el Tribunal de Cuentas Primera Sala, dicte sentencia Rechazando la presente demanda, con costas.
QUE, a fojas. 115 obra el A.I N°703 de fecha 25 de Agosto de 2021, por la que se Declara la competencia del Tribunal para entender en el presente juicio, y se dispuso recibir la causa a Prueba.
QUE, a fojas. 122 previo informe de la Actuaria de fecha 14 de diciembre de 2021, el Tribunal dispuso el cierre del periodo probatorio y llamo AUTOS PARA SENTENCIA resolución que a la fecha se encuentra firme y ejecutoriada.
Y, EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. RODRIGO A. ESCOBAR E., PROSIGUIO DICIENDO: QUE, una vez determinada la pretensión de la acción Contenciosa, esta Magistratura pasa al estudio de la cuestión planteada por la que resolveremos si corresponde o no en derecho hacer lugar a la presente acción que busca revocar los Actos Administrativos que resuelven determinar el ajuste fiscal complementario de la firma contribuyente FTT INVERSIONES AGROPECUARIAS GARAY S.A. con RUC 80084342-8 en la suma de Gs. 874.924.282 en concepto de IVA e IRACIS correspondiente a ejercicios fiscales de los periodos 2015/12.
QUE, de las constancias de autos, surge que la firma contribuyente FTT INVERSIONES fue objeto de una fiscalización en sus obligaciones impositivas por parte de la Subsecretaría de Estado de Tributación dispuesta mediante la Orden de Fiscalización Puntual N° 65000002154, notificada el 10 de mayo de 2018 y ampliada por un periodo más. Cabe acotar, que conforme consta en las actuaciones administrativas, la recurrente en fecha 28/12/2018 expresó su allanamiento a la determinación de los tributos reclamados y solicito la aplicación de una rentabilidad estimada acorde a su sector económico, por lo que correspondía, sin más trámite, dictar el acto administrativo de determinación.
QUE, de conformidad a lo resuelto por la administración, la conducta de FTT INVERSIONES fue calificada de conformidad a lo establecido en el artículo 172 de la Ley 125/91 (Defraudación), por lo que se le aplica una multa del 100% de los montos defraudados.
QUE, atento al allanamiento expreso del recurrente en cuanto a la determinación del impuesto, el procedimiento siguiente sólo se da respecto a la aplicación de sanciones; asimismo, provoca la ineficacia de todo reclamo referido a las irregularidades en la fiscalización, su duración, el acta final, o los cálculos, ya que equivale a un allanamiento.
QUE, a pesar de la conformidad expresa durante la fiscalización, ello no constituye un error excusable o circunstancia atenuante a ser tenida en cuenta en la aplicación de sanciones.
QUE, en cuanto a la fiscalización, se detectaron una serie de facturas emitidas por proveedores inconsistentes en sus declaraciones, cuyas facturas se presumieron falsas y fueron impugnadas, por lo que la firma recurrente, en fecha 28/12/2018, expresa su aceptación y solicita la aplicación de porcentajes de rentabilidad, por lo que la SET procede a la apertura del sumario de determinación tributaria y aplicación de sanciones.
QUE, conforme al allanamiento formulado, quedó reconocida la utilización de créditos fiscales sustentados en documentos irregulares, por lo que ya no cabe aplicar ningún porcentaje de rentabilidad, simplemente desafectar el crédito irregularmente declarado y proceder a l aplicación de la tasa de los tributos, más sus accesorios legales. Cabe señalar, su allanamiento, provoca los mismos efectos que una conformidad a la fiscalización y determinación del tributa, ya que lo que se pretendía con ello, era simplemente continuar con la instancia de determinación de tributaria y aplicación de sanciones y pretender la aplicación de porcentajes de rentabilidad, lo que no correspondía, pues restaba simplemente revertir los créditos indebidamente declarados.
QUE, en cuanto a la caducidad del sumario, no nos encontramos ante lo que el Art. 11° de la Ley 4679/2012 denomina sumario administrativo, sino ante un trámite de la Ley 125/1991 en sus artículos 212 y 225 denomina el procedimiento de detenninación tributaria o de aplicación de sanciones, los cuales conforme surjan los mismos, pueden tramitarse de manera conjunta, por lo que la fase inicial del trámite equivale a la etapa de Fiscalización (numeral 1 y 2) y el numeral 3 corresponde a la apertura del sumario en lo que se corre traslado de los informes, el numeral 5 es el periodo de pruebas y así sucesivamente; sin embargo, no de ser un trámite de instancia administrativa, conformado por una serie de actos, plazos y formalidades que regulan desde la iniciación hasta la finalización de un proceso administrativo.
QUE, cualquiera sea la denominación, procedimiento, determinación, aplicación o sumario, la caducidad de la instancia administrativa se aplica a toda clase de trámites administrativos, si no se insta su curso dentro del plazo de seis meses, así lo dispone el artículo 11 de la Ley 4679/2012. Pero ello no significa que limita la duración máxima del sumario al plazo de seis meses, sino que su paralización por dicho lapso se sanciona con su perención; así pues, mientras que el procedimiento vaya avanzando a través de sus etapas van operando interrupciones al plazo de caducidad.
QUE, a pesar de que el sumario haya iniciado con su notificación en fecha 19/12/2018 y concluido con la resolución de fecha 17/01/2019, no significa que haya operado la caducidad, pues desde la apertura del sumario, su notificación, la prórroga para contestar, la contestación, la apertura a prueba, el ofrecimiento de pruebas, el cierre del periodo probatorio, el periodo de alegatos y los autos para resolver, han ido produciendo sucesivas interrupciones que impidieron la perención de la instancia.
QUE, en cuanto a la reconsideración la duración del sumario administrativo, a los efectos del cómputo de caducidad, sólo rige hasta la resolución del sumario, no así en cuanto a los plazos recursivos, pues para los recursos de reconsideración se halla establecida la figura de la negativa ficta. Por tanto, la supuesta caducidad del sumario si acaeció con posterioridad al dictamiento de una resolución o acto administrativo que resolvió el sumario administrativo, o sea, dentro de la tramitación de un recurso de reconsideración, no procede pues ya no se computa la caducidad, ya que el recurso en sí, implica la finalización del procedimiento con la emisión del acto administrativo que es objeto de recurso; es decir, implica un sumario concluido. Asímismo, como ya se mencionó, el recurso de reconsideración establecido en la Ley 125/91, se encuentra sujeto a la negativa ficta en caso de exceso en su resolución.
Por lo que se concluye, que durante la tramitación del procedimiento de determinación tributaria y aplicación de sanciones, no se ha producido la caducidad del sumario regulada en la Ley4679/2012, por no haber existido una paralización del procedimiento por más de seis meses, conforme a los sucesivos actos de impulso que fueron operando a lo largo del mismo.
QUE, volviendo al fondo de la cuestión, formulado el allanamiento, se procede a practicar la determinación tributaria y aplicación de sanciones, rechazando la propuesta de aplicación de porcentajes de rentabilidad, pues el allanamiento implicó el reconocimiento en la utilización de créditos fiscales indebidos, por lo que procedía la desafectación directa de los mismos sin necesidad de aplicar porcentajes de rentabilidad.
QUE, el sumario administrativo así tramitado, da como resultado una Resolución Particular N° 72700000446 que por un lado realiza la determinación de los tributos y por el otro aplica una multa del 100% en concepto de defraudación, por lo que el reclamo asciende a la suma de Gs. 874.924.282. Posteriormente, la reconsideración es formulada en los mismos términos que el escrito de promoción de la presente demanda contenciosa administrativa conforme surge de las constancias de fs. 57/64, por lo que su resultado fue la confirmación de los reclamos conforme a la Resolución Particular N°71800000877.
QUE, a partir del allanamiento formulado, los artículos 212 y 225 de la Ley 125/91, en sus respectivos numerales 6), establecen que la conformidad del contribuyente con las imputaciones o cargos, pone fin a los procedimientos de determinación y aplicación de multas, dictándose sin más trámite el acto administrativo correspondiente, aclarando el numeral 8) del artículo 225, que la resolución debe cumplir las formas del artículo 236. Por su parte, el artículo 236 establece que si la resolución acogiere totalmente la pretensión del interesado, se clausurarán las actuaciones administrativas o jurisdiccionales.
QUE, en las condiciones señaladas, al haber prestado su conformidad a través de su allanamiento, pero pretendido la aplicación de porcentajes de rentabilidad, pretendiendo con ello el pago de un importe reducido al cual serían condenados, no resulta vinculante para la SET la que se encuentra facultada a practicar las determinaciones que correspondan. Asimismo, al haber prestado expresa conformidad a través de su allanamiento, a las imputaciones de la auditoría fiscal en cuanto a las facturas impugnadas por ser de presunto contenido falso, por lo que de oficio procedía la aplicación de la determinación y sanción correspondiente mediante la desafectación de los créditos fiscales indebidamente utilizados para reducir los tributos que debía ingresar al fisco, sin necesidad de aplicación de porcentajes de rentabilidad que se permiten en aquellos casos de actividades en las que resulta de difícil aplicación una contabilidad ajustada a los principios generalmente aceptados en la materia (Art. 11 Ley 125/91).
QUE, en cuanto a la graduación de la sanción aplicada que no podía ser otra que la defraudación, se le ha aplicado una sanción del mínimo que corresponde a la calificación de este tipo de faltas, por lo que no resulta necesario analizar atenuantes ni agravantes.
QUE, analizando estas disposiciones, podemos entender que la administración, luego de la expresa conformidad de la sumariada con los resultados de la auditoria, se encontraba totalmente habilitada para practicar la determinación tributaria sobre la base del saldo a favor del fisco generado por la exclusión de los créditos fiscales instrumentados en la facturas excluidas; del mismo modo, se encontraba facultada a aplicar sanciones, pues a pesar de la presentación voluntaria del infractor a reconocer la infracción, su responsabilidad por las faltas cometidas persistía.
QUE, a pesar de lo anterior, de igual se ha instruido sumario administrativo, en dónde considero inadmisible el argumento de la aplicación de porcentajes de rentabilidad, así como la simple desacreditación de las labores investigativas de la SET, pues como bien es sabido el procedimiento administrativo siempre conlleva una situación de desigualdad entre el administrado y la administración; y ello ocurre en todos los órganos públicos en general y no solo en sede tributaria, es por ello que la Ley prevé un organismo con carácter independiente e imparcial como lo es el Tribunal de Cuentas, justamente a los efectos de revisar todas las resoluciones administrativas para controlar la legalidad de las mismas y para brindar a los administrados las más amplias garantías procesales a los efectos de que puedan defender sus intres.
QUE, por otro lado dentro del juicio, la actora no ofreció prueba refutando las irregularidades determinadas por la administración, y aunque lo hubiera hecho su allanamiento constituye una confesión extrajudicial, por lo que ante esto y la omisión probatoria incurrida, debe presumirse la regularidad del acto administrativo que reconoce la existencia de obligaciones tributarias impagas, pues de otra forma cómo se explica la cantidad de compras y de ventas denunciadas como irregulares, situación nunca aclarada cabalmente por la parte actora.
QUE, en ese sentido el Código Procesal Civil en su artículo 249 dispone: "...Carga de la prueba. Incumbirá la carga de la prueba a la parte que afirme la existencia de un hecho controvertido o de un precepto jurídico que el juez o tribunal no tengan el deber de conocer...”.
QUE, al respecto el Jurista Paraguayo Hernán Casco Pagano Expresa: “...En el régimen dispositivo que rige nuestro proceso civil la formación del material de conocimiento en el proceso constituye una carga para las partes y condiciona la actuación del juez, en razón de que no puede en la sentencia referirse a otros hechos que no sean los alegados y probados por aquellos "secundum alie gata et probataCada parte debe probar el presupuesto de hecho de la norma que invoca como fundamento de su pretensión o defensa...". Y correspondía que durante la substanciación de la presente Acción se demuestre de forma fehaciente que efectivamente no incurrió en las irregularidades denunciadas por la auditoría; por lo tanto, el acto administrativo debe ser confirmado.
QUE, por otro lado, debe agregarse; que todos los actos administrativos que formaron parte del aludido proceso contemplaron en todo momento el principio de legalidad que debe regir en este ámbito y se traduce en el cumplimiento de las disposiciones que regulan una actividad como la de Tributación, que se encuentra sometida a control administrativo y jurisdiccional. En consecuencia debe rechazarse la presente demanda contencioso-administrativa. Costas a la actora. ES MI VOTO.
A SU TURNO, FL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, MAGISTRADO GONZALO SOSA NICOLI, DIJO: manifiesta adherirse al voto del colega Preopinante por los mismos fundamentos expuestos.
A SU TURNO, EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, MAGISTRADO A. MARTIN AVALOS VALDEZ, Que me permito disentir con el voto emitido por el colega preopinante en base a los siguientes fundamentos:
Que, en el caso de marras el accionante ha promovido demanda contencioso administrativa contra la Resolución Particular N° 71800000877 de fecha 20 d enero de 2020 dictada por el Viceministro de Tributación, recaída en el Recurso de Reconsideración interpuesto contra la Resolución Particular N° 72700000446 de fecha 17 de enero de 2019 del Director de Planificación y Técnica Tributaria. Por los referidos actos administrativos se calificó la conducta del accionante como "Defraudación” de conformidad al Art. 172 de la Ley N° 125/1991 y se sancionó con la aplicación de multa equivalente al 100% sobre los tributos defraudados en concepto de IVA e IRACIS.
En el caso analizado, la Administración sostiene que la firma accionante en fecha 28/12/2018 "expresó su allanamiento a la determinación de los tributos y solicitó la aplicación de una rentabilidad estimada acorde a su sector económico para la reliquidación de los mismos y los beneficios del Decreto N°313/2018” y por consiguiente, en el entendimiento de que se presentó un allanamiento y no existiendo más trámites a ser diligenciados para el esclarecimiento de los hechos, procedió a cerrar el sumario y llamó autos para resolver, por Resolución N° 72900000313 de fecha 08 de enero de 2019 (fs. 83 de autos). En cuanto al allanamiento, dispone el Art. 212 num. 6 de la Ley N° 125/91 "Procedimiento de determinación tributaria.
LA determinación de oficio de la obligación tributaria, sobre base cierta, sobre base presunta o mixta, en los casos previstos en los literales b a f del artículo 231 estará sometida al siguiente procedimiento administrativa 6) Si el contribuyente o responsable manifiestan su conformidad con las impugnaciones o cargos, se dictará sin más trámite el acto de determinación y el Art. 225 num. 6) del mismo cuerpo legal establece: "Procedimiento para la aplicación de sanciones. Excepto para la infracción mora, la determinación de la configuración de infracciones y la aplicación de sanciones estará sometida al siguiente procedimiento administrativo: 6) Si el o los imputados manifiestan su conformidad con las imputaciones o cargos, se dictará sin más trámite el acto administrativo correspondiente...".
Por su parte, de la presentación realizada por la firma actora en fecha 28/12/2018, cuya copia obra a fs. 82 de autos, se lee: “Objeto: solicitar reliquidación y beneficios otorgados por el Decreto N° 313/2018...enterados de que la SET, se encuentra reliquidando las obligaciones denunciadas por supuesto utilización de facturas de contenido falso, que constituye la postura administrativa asumida en el proceso de fiscalización: en ratificación del Principio de Igualdad y de No Discriminación entre los contribuyentes, solicito se dicte el acto administrativo correspondiente aplicando la nueva modalidad de determinación mediante la aplicación de coeficientes de rentabilidad y reducción de las multas aplicadas". Siendo así, el escrito presentado por el contribuyente no constituye a criterio de esta Magistratura un allanamiento formal, total y concreto respecto a la determinación o liquidación provisional, puesto que lo que peticiona es una "reliquidación" en base a otra modalidad; por tanto, no manifiesta en forma expresa su conformidad con la determinación impositiva realizada por la Administración.
La petición realizada por el contribuyente a fs. 82, y que fuera interpretada por la Administración Tributaria como "Allanamiento” de ninguna manera puede entenderse como la exigencia requerida por el numeral 6) del referido artículo de ley, en el sentido de entenderse como una manifestación de conformidad de las impugnaciones o cargos, resaltado de la lectura de la misma que lo que pretende la" actora, es la aplicación de una nueva modalidad de determinación, a los efectos de acogerse a los beneficios del Decreto N° 318/18, lo cual no puede entenderse como aceptación o reconocimiento expreso de la pretensión administrativa ni mucho menos de la veracidad de los hechos y fundamentos jurídicos contenidos en la denuncia administrativa. Es por esto, que, siendo el requisito legal exigido por el numeral 6) del Art. 212 de la Ley 125/91, la manifestación de conformidad a las impugnaciones o cargos, tal circunstancia no se aprecia en la petición realizada por el contribuyente, por lo que la Administración Tributaria, en virtud al principio de legalidad debería haber desplegado todas las etapas del Procedimiento Administrativo previsto, atendiendo de que se trata de un procedimiento reglado por ley, lo cual, y atendiendo la vigencia del principio referido, constituye una actuación arbitraria y desapegada de la legalidad.
Por tanto, y en atención a que en los casos de determinación del tributo como asimismo para la aplicación de sanciones, la Administración está obligada a adecuar el procedimiento administrativo de determinación y el de aplicación de sanciones-multa- a lo establecido en los Arts. 212 y 225 de la Ley N° 125/91; y no habiéndose en el caso de marras sustanciado el procedimiento administrativo en la forma legal correspondiente por haberse cerrado sin dar oportunidad de presentar descargo ni ofrecer pruebas; no se observa que el procedimiento de determinación y de aplicación de sanciones hayan sido llevados a cabo en sede administrativa, pues erróneamente la Administración entendió que existió un allanamiento.
Conforme el Art. 225 de la referida ley, necesariamente se debe aplicar el procedimiento administrativo tributario a los efectos de la aplicación de la sanción de multa, y en concordancia con el derecho a la defensa y la tutela judicial efectiva consagrado en los Arts. 16 y 17 de la Constitución Nacional, requieren la apertura de un sumario previo con posibilidad efectiva de defensa del contribuyente. Al respecto, señalan Carlos M. Giuliani Fonrouge y Susana Camila Navarrine en la obra “Procedimiento Tributario y de la Seguridad Social ” que: "Las sanciones no son de aplicación automático sino requieren la tramitación de un sumario administrativo, cuya iniciación debe ser notificada al imputado para que pueda invocar descargos: de esta manera se concilia la subjetividad de la pena con la garantía del derecho de defensa mencionado en la Constitución Nacional...".
Siendo de esta manera, analizando el caso en estudio, esta Magistratura considera que se ha violado el Principio del Debido Proceso Administrativo o adjetivo establecido en el Art. 17 de la C.N. /92, Art. 8 y 25 del Pacto de San José de Costa Rica: internalizado por Ley N° 1/89 y en virtud a que la legislación tributaria exige la aplicación de un procedimiento previo a la aplicación de sanciones quedando excluido de dicho procedimiento solamente la infracción por mora y la suspensión de las actividades del contribuyente. El debido proceso debe entenderse como el derecho que asiste al particular de exponer sus pretensiones dentro del proceso o procedimiento administrativo con anterioridad a que se expida el órgano respectivo, abarcando también otros derechos, como es el de ofrecer y producir prueba y el de obtener una decisión fundada en la cual se haga mérito de las principales cuestiones planteadas.
Por lo señalado precedentemente corresponde hacer lugar a la presente demanda contencioso administrativa REVOCANDO el acto administrativo impugnado. En cuanto a las costas, las mismas corresponden imponerlas a la perdidosa de conformidad al Art. 192 del C.P.C. Es mi opinión.
Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los Excelentísimos Señores Miembro del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, por ante mí la secretaria Autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:
Asunción, 20 de abril de 2023.-
VISTO: Por el mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos.
EL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA
RESUELVE:
1. NO HACER LUGAR a la presente demanda contenciosa administrativa promovida por la firma FTT en los autos caratulados “FTT INVERSIONES AGROPECUARIAS GARAY S.A C/ RESOLUCION N°71800000877 DE FECHA 20 DE ENERO DE 2020 DCITADA POR LA SUB SECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION”, por los fundamentos expuestos en el exordio de la presente resolución, y en consecuencia;
2. CONFIRMAR la Resolución N° 71800000877 de fecha 20 de enero de 2020 dictada por la Sub Secretaria de Estado Tributación.
3. IMPONER LAS COSTAS a la perdidosa, de conformidad al Artículo 192 del CPC.
4. NOTIFICAR, anotar, registrar y remitir copia a la Excma. Corte Suprema de Justicia.
Gonzalo Sosa. Miembro
Martín Avalos. Miembro
Rodrigo Escobar. Miembro
Ante mi:
Abog. Evelin Martínez. Actuaria
Jurisprudencias
ACUERDO Y SENTENCIA N° 107/2022. Tribunal de Cuentas. Primera SalaCARLOS BORROMEO GONZÃLEZ VERA contra EL MINISTERIO DE HACIENDA.
CARLOS BORROMEO GONZÁLEZ VERA contra EL MINISTERIO DE HACIENDA.
ACUERDO Y SENTENCIA N° 107/2022. Tribunal de Cuentas. Primera Sala.
En la ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la Republica del Paraguay, a los 10 días del mes de mayo del 2022, estando presentes los Excelentísimos Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala. A. MARTIN AVALOS VALDEZ, RODRIGO A. ESCOBAR E., GONZALO SOSA NICOLI en su sala de Audiencias y Publico Despacho, bajo la Presidencia del Primero de los Nombrados, por ante mi la Secretaria Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente con la portada que se expresa mas arroba a objeto de resolver el juicio contencioso administrativo caratulado: “CARLOS BORROMEO GONZÁLEZ VERA C/ RESOLUCIÓN NOTA-RES DE FECHA 26 DE OCTUBRE DE 2018 DICTADA POR EL MINISTERIO DE HACIENDA”.
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTIÓN:
¿Están ajustados a derecho los actos administrativos impugnados?
Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: RODRIGO A. ESCOBAR E., GONZALO SOSA NICOLI Y A. MARTÍN AVALOS VALDEZ.
Y EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS PRIMERA SALA, RODRIGO A. ESCOBAR E., DIJO: QUE, en fecha 09 de Noviembre de 2018 (fs. 30/35 de autos) se presentó ante este Tribunal de Cuentas, Juan Carlos Godoy Cañete, en nombre y representación del Sr. Carlos Borromeo González confirme al poder que adjunta, a instaurar demanda contencioso administrativa contra la Nota de fecha 26 de octubre de 2018 y la Resolución N° 951 del 03 de agosto del 2015, dictada por la Defensora del Pueblo. Funda la demanda en los siguientes términos: “…El agravio que me produce la resolución apelada, después de una espera de años, deviene de haberse apartado de los fundamentos y principio perseguidos por la Ley N° 838/96 que compara a las víctimas del régimen que impero en nuestra nación, que a decir verdad, la indemnización legalmente establecida en comparación con la de otros países no alcanza a ser un verdadero reconocimiento por las torturas y vejámenes denunciados y probados por mi para justificar ser mercador de tales beneficios solicitados conforme a dicha ley, a pesar de lodo ello file rechazado mi pedido. cómo se lee en la resolución recurrida…"Los argumentos esgrimidos en su resolución por el Defensor del Pueblo para desestimar mi petición no son suficientes, dado que los mismo no fueron analizados a la luz de las numerosas pruebas arrimadas en el proceso... Así también, agrega: “. Ya con anterioridad los padres del accionante la Sra. María Simeona Vera y el Sr. Santolina declarados VICTIMAS DE LA DICTADURA (19554-1989). conforme se extrae de las resoluciones N° 477/09 obrante a fojas 37 (de los antecedentes administrativos) y 670/13 obrante a fojas 77 (de los antecedentes administrativos). significo la peor tortura vivida por la familia, puesto que destinaron a los mencionados a sufrir toda clase de infortunios sacándolo de su familia como castigo por un delito que no cometieron. para saciar la irracionalidad cruel cobarde del tirano. ... ". Las secuelas de tales torturas no han desaparecido del todo, las pesadillas, reviviendo aquellos trágicos momentos vividos, en que poco a poco con la ayuda infinita de mis padres logre superar. pero los rastros del sufrimiento me seguirán hasta mi muerte, como suele ocurrir con los combatientes de una guerra, como síntoma de una constante depresión... Con esto se demuestra claramente que, durante la época del terror de la dictadura de Stroessner, no hacía falla ser un político o conspirador de su régimen, sino que cualquier ciudadano pacifico que no le simpatizaba podía caer en manos de sus verdugos como ocurrió en este caso, el recurrente solicito el pago de la indemnización que le corresponde por ser hijo de víctimas de la Dictadura...”.
Termina solicitando, que oportunamente se dicte Resolución, haciendo lugar a la demanda.
QUE, en fecha de Agosto de 2020 (fs. 65/71 de autos) se presentó ante este Tribunal de Cuentas Primera Sala, Abg. Sergio A. Coscia Nogues Procurador General de la Republica y la Abg. María Angélica Mora Procuradora Delegada, en representación de la Procuraduría de la Republica, a contestar la presente demanda contenciosa administrativa. Funda la contestación en los siguientes términos: " Que. es oportuno mencionar que, tanto la Procuraduría General de la Republica como la Defensoría del Pueblo, poseen facultades bien definidas en el procedimiento administrativo de determinación de la concesión o no de la indemnización a víctimas de la Dictadura. En lo que refiere a la facultad decisoria sobre el pedido de indemnización, puede verse que la emisión del dictamen sobre la procedencia o no del pedido de indemnización es función exclusiva de la Procuraduría General de la Republica, y por su parte, la Defensoría del Pueblo emite la resolución de acuerdo al juzgamiento que realiza sobre todo el proceso y los demás elementos que componen el legajo administrativo. Ahora bien, a partir de la vigencia de la Ley N° 4381/11, el dictamen que emite la Procuraduría General de la Republica debe necesariamente ser observado por la del Pueblo, la cual debe apegarse a dicho Dictamen y emitir su resolución en base al mismo, teniendo la libertad únicamente en lo Que respecta a la calificación y determinación del monto indemnizable para los casos imparables. En este caso debe destacar que, las leyes vigentes a la fecha de la solicitud presentada determinan que el dictamen de la procuraduría General de la Republica “no era vinculante”, y en este caso la decisión definitoria recayó en el Defensor del Pueblo, quien ha incluido que si le correspondía la indemnización al hay actor, pese a en este caso por Dictamen PGR N° 1523/2014, concluyo que no se daban los presupuestos previos en las leyes indemnizatorias para que el señor Carlos Borromeo González Vera sea beneficiados con la indemnización peticionada.
Termina solicitando, que oportunamente se dicte Resolución, rechazando la demanda.
QUE, a fs. 75 de autos obra el A.I. N° 887 de fecha 27 de Noviembre de 2020, por el cual se resolvió declarar la competencia del Tribunal para entender en el presente juicio, y existiendo hechos que probar se recibió la causa a prueba por todo el término de ley.
QUE, por providencia de fecha 26 de Mayo de 2021, obrante a fs. 87 de autos, previo informe de la Actuaria, se llamó Autos para Sentencia.
Y EL EXCMO. MIEMBRO DR. RODRIGO A. ESCOBAR E., PROSIGUIÓ DICIENDO: QUE, en primer término, es necesario aclarar el historial de la presente demanda, se presentó el Señor Carlos Borromeo González a pedir indemnización por ser víctima de la Dictadura, conforme a la Ley Nro. 838/96 ante la Defensoría del Pueblo, quien luego de un estudio de la cuestión debatida, resolvió que no se ha podido demostrar la condición de víctima del peticionante, y, en consecuencia, con el dictamen NEGATIVO de la Defensoría del Pueblo mediante Nota de fecha 26 de octubre de 2018, finalmente por la Resolución N° 951 de fecha 03 de agosto de 2015, que determino en su Articulo 1: “Indemnizar al señor Carlos Borromeo con C.I N° 950.988 nacido en Quiindy el 04 de noviembre de 1964 hijo de Santolino González y de doña María Simeona Vera con la SUMA EQUIVALENTE A UN MIL (1000) JORNALES MINIMOS LEGALES de obtener prevista en la Ley N° 838/96”.
QUE, el hoy accionante se presentó ante el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, a recurrir la resolución antes referida, sosteniendo que se agraviado en consideración a que pretende la aplicación de la Ley vigente en el tiempo de su petición, y que establece la cantidad de 2.500 Dos Mil Quinientos Jornales Mínimos conforme Ley N° 838/96, Artículo 2 Inciso "c": tortura con secuela física y psíquica grave l' manifiesta, y no la cantidad de 1000 MIL Jornales Mínimos establecida en la resolución en crisis.
QUE, por su parte la parte demandada argumenta como fundamento principal de la Resolución N° 951 del 03 de AGOSTO del 2019, que determino en su Artículo 1: INDEMNIZAR al Señor Carlos Borromeo González Vera con C.I N° 950.988, nacido en Quiindy en fecha 04 de noviembre de 1964 hijo de Santolino González con la suma equivalente a (l. 000) un mil jornales mínimos legales para actividades no especificadas de esta fecha a la indemnización prevista en la Ley Nro. 838/96”, y Articulo 2: REMITIR al Poder Ejecutivo un ejemplar de la presente Resolución a los efectos del Articulo 8 de la Ley NO 838/96 fundamentado que POR FALTA DE PRUEBAS no se puede comprobar que efectivamente el Accionante ha sido víctima de algún tipo de torturas, o de que el mismo haya sufrido alguna Detención por motivos políticos o ideológicos durante la dictadura del Gral. Alfredo Stroessner, dejando secuelas físicas o psicológicas. También considera que, efectuando la petición efectuada DURANTE LA LEY ANTERIOR. por lo que no es Vinculante el Dictamen de la Procuraduría General de la Republica, entendiendo en consecuencia, que le corresponde a sus PROPIAS ATRIBUCIONES establecer el monto de la indemnización, debiendo rechazar el pedido de aumento de indemnización del Señor CARLOS BORROMEO GONZALEZ.
QUE, ahora bien, corresponde analizar la legalidad del acto administrativo, teniendo en cuenta la norma aplicable, al respecto, consta que la Resolución N° 951 del 03 de agosto del 2018, que determino en su Artículo 1: INDEMNIZAR al Señor Carlos Borromeo González con C.I. Nro. 950.988, si bien la Defensoría del Pueblo mediante dicha resolución le otorga la indemnización al accionante no es lo que corresponde confirme a los establecido en la Ley N° 838/96, debido que en autos se comprueba que el recurrente recibió las torturas físicas y psíquicas y a de ello consecuencias grandes secuelas confirme a los dictámenes expuestos: " por lo que puede sostenerse que el accionante presen/a secuelas física y psíquicas graves y manifiesta como consecuencia de torturas, reuniendo el requisito exigido por la ley 838 96 ... para la concesión de la indemnización, el cual se refiere en el artículo 2 en su inciso c) tortura con secuelas física v psíquica grave y manifiesta".
QUE, en ese orden de ideas, ya existe Jurisprudencias respecto del mismo caso en cuestión el ACUERDO y SENTENCIA N° 279 DE FECHA 03 DE NOVIEMBRE DE 2014, donde se ha establecido sin lugar a dudas de la existencia de la Ley 838/96 que en su Artículo 2 en su inciso c) tortura con secuelas física y psíquica grave y manifiesta, y establece el manto de 2.500 jornales mínimos, extremo que no puede ser ignorado por la Defensoría Pública, cuando es ruto de una Sentencia Judicial firme y ejecutoriada.
QUE, y es así que es imperioso mencionar las disipaciones establecidas en la XIV Cumbre Judicial Iberoamericana, en la cual se adoptaron las “100 Reglas de Brasilia” sobre acceso a la justicia de las personas en condición de vulnerabilidad, las cuales recomienda priorizar actuaciones destinadas a facilitar el acceso a la justicia de aquellas personas que se encuentren en situación de mayor vulnerabilidad, cuando este reclamo lleva casi 10 años. Al respecto, en su Capitulo III, se dispone: “Se velará para que en toda intervención en mi acto judicial se respete la dignidad de la persona en condición de vulnerabilidad otorgándole un trato especifico adecuado a las circunstancias propias de su situación…” por lo tanto, se deben atender especialmente las circunstancias del caso, a fin de que se garantice la dignidad del afectado, quien ya ha sido considerada JURISDICCIONALMENTE como una victima de la Violencia Estatal, y, por ende, le debe ser otorgada la indemnización prevista para tales casos a la brevedad posible.
QUE, en consecuencia, por los fundamentos expuestos precedentemente, VOTO POR LA NEGATIVA A LA CUESTION PLANTEADO y corresponde HACER LUGAR a la presente demanda contencioso administrativa instaurada en estos autos por el Señor Carlos Borromeo González, revocando el acto administrativo impugnado en el sentido del ordenar el pago de 2.500 jornales mínimos, conforme lo establece el Ley 838/ 96 que en su Artículo 2 en su inciso c). Al respecto a las Costas, en virtud de la Teoría del Riesgo Objetivo asumido, corresponde que las COSTAS sean soportadas por la parte perdidosa del juicio. ES MI VOTO.
A SU TURNO, EL EXCELENTÍSIMO MIEMBROS DEL TRIBUNAL DE CUENTAS PRIMERA SALA, GONZALO SOSA NICOLI, manifiesta adherirse al voto del Miembro Preopinante por los mismos fundamentos.
A SU TURNO, EL MAGISTRADO A. MARTIN AVALOS VALDEZ, DIJO: Que me permitió disentir con el Miembro Preopinante DR. RODRIGO A. ESCOBAR E., por tener otro criterio respecto al modo de resolverse el juicio de referencia, pues soy de la opinión de que la demanda Contencioso Administrativa planteada por la parte actora en los términos de su escrito obrante a fs. 30/35 de autos), no procede conforme a los fundamentos expongo a continuación:
Que, el Art. 1° inc. b) de la Ley N° 4381/2011 expresa: “...La Procuraduría General de la República emitirá un dictamen sobra la solicitud de indemnización [...]. Si el referido dictamen fuera favorable, la Defensoría del Pueblo dictará resolución en ese sentido: caso contrario, la Defensoría del Pueblo rechazará solicitud. Ambas resoluciones deberán ser fundadas. El rechazo de la solicitud podrá ser recurrido judicialmente ante lo contencioso-administrativo”.
Que, la Procuraduría General de la República recomendó el rechazo de la solicitud de indemnización presentada por el SR. CARLOS BORROMEO GONZÁLEZ VERA, por no encontrarse reunidos todos los recaudos legales que garanticen la condición de hijo de Víctima de la Dictadura (1954/1989) del recurrente.
Que, a la fecha de la solicitud presentada, el dictamen del Procurador General de la República no era vinculante y en este caso la decisión definitiva recaía en el Defensor del Pueblo quien determinó que correspondía hacer lugar al pedido indemnizatorio formulado por la hoy accionante a pesar de que el dictamen PGR N° 1523/14 de la Procuraduría General de la República concluyó que no se daban los presupuestos previstos en las leyes para que el señor CARLOS BORROMEO GONZÁLEZ VERA sea beneficiado con la indemnización peticionada.
Que, tanto la Procuraduría General de la República como la I) Defensoría del Pueblo poseen facultades bien definidas en el procedimiento administrativo de determinación de la concesión o no de la indemnización a víctimas de la Dictadura. En lo que se refiere a la facultad decisoria sobre el pedido de indemnización puede verse que la emisión del dictamen sobre la procedencia o no del pedido de indemnización es función exclusiva la Procuraduría General de la Republica, y por su parte, la Defensoría del Pueblo emite la resolución de acuerdo al juzgamiento que realice sobre todo el proceso y los elementos que componen el legajo administrativo.
Que, a partir de la vigencia de la Ley N° 4381/11 del 11 de agosto de 2011, el dictamen que emite la Procuraduría General de la República debe necesariamente ser observado por la Defensoría del Pueblo, la cual debe apegarse a dicho dictamen y redactar su resolución en base al mismo, teniendo únicamente facultad en lo que respecta a la calificación y determinación del monto indemnizable para los casos favorables.
Que, por todo ello, y de los fundamentos de hecho y de derecho agregados corresponde NO HACER LUGAR a la presente demanda Contencioso Administrativa, deducida por el SR. CARLOS BORROMEO GONZÁLEZ VERA contra la RESOLUCIÓN NOTA - RES DE FECHA 26 DE OCTUBRE DE 2018 DICTADA POR EL MINISTERIO DE HACIENDA. voto por confirmar la citada Resolución recurrida. En cuanto a las costas, corresponde imponer a la perdidosa en virtud a lo dispuesto en el Art. 192 del Código Procesal Civil. ES MI OPINION.
Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los Excmos. Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, por ante mí, la Secretaria Autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:
VISTO: El merito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos.
EL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA.
RESULEVE:
1.- HACER LUGAR A LA PRESENTE DEMANDA CONTENCIOSO – ADMINISTRATIVA promovida por el Señor CARLOS BORROMEO VERA, contra la Nota de fecha 26 de octubre de 2018, dictada por la DEFENSORIA DEL PUEBLO y en consecuencia.
2.- REVOCAR, la nota e fecha 26 de octubre de 2018 y la Resolución N° 951 de fecha 03 de agosto de 2015, dictada por la DEFENSORÍA DEL PUEBLO y, disponer el pago al accionante en concepto de indemnización como hijo de victima de la dictadura equivalente a 2.500 (Dos mil quinientos jornales mínimos), por los fundamentos y con los alcances expuestos en el exordio de la presente resolución.
3.- IMPONER, las costas a la parte perdidosa.
4.- NOTIFICAR, registrar y remitir un ejemplar a la Excma. Corte Suprema de Justicia.
Jurisprudencias
ACUERDO Y SENTENCIA N° 120/2022. Tribunal de Cuentas. Primera SalaCITIBANK N.A. contra SUB SECRETARÃA DE ESTADO DE TRIBUTACIÃN.
CITIBANK N.A. contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.
ACUERDO Y SENTENCIA N° 120/2022. Tribunal de Cuentas. Primera Sala.
En la ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la Republica del Paraguay, a los días 10 del mes de mayo de 2022, estando presentes los Excmos. Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, A. MARTIN AVALOS VALDEZ, RODRGIGO A. ESCOBAR E. Y GONZALO SOSA NICOLI, bajo la Presidencia del Primero de los nombrados, en su Sala de Audiencias y Publico Despacho, por ante mí el Secretario Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: “CITIBANK N.A. C/ RESOLUCIÓN N° 27 DE FECHA 13 DE MAYO DE 2019, Y RESOLUCIÓN FICTA DE LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA” (Expte. N° 400, Folio 116vlto Año 2019).
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas Primera Sala resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTIÓN:
¿Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?
Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: Magistrados RODRIGO A. ESCOBAR E., GONZALO SOSA NICOLI y A. MARTIN AVALOS VALDEZ.
Y EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, Dr. RODRIGO A. ESCOBAR E., DIJO: QUE, en fecha 24 de julio de 2018, (fs. 18/30) se presentó ante este Tribunal de Cuentas, la Abogada Carmen Belotto, en nombre y representación de CITIBANK N.A. SUCURSAL PARAGUAY, a promover Demanda Contencioso Administrativa contra Resolución dictada por la Sub Secretaria de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda. Funda la demanda en los siguientes términos: “ANTECEDENTES CITIBANK N.A. SUCURSAL PARAGUAY, en el ejercicio fiscal 2015, realizo una provisión por la suma de GS. 2.009.348.570 para la distribución de beneficios contemplada en la Ley N° 285/93 reglamentaria del Artículo 93 de Constitución Nacional en favor de sus empleados tributarios del programa de incentivos establecido, luego notifico a la SET la lista de empleados beneficiados conforme los dispuso la respuesta a la Consulta Vinculante N° C.C. 057, del 16 de mayo de 2005 (publicada en su momento en la página web de la SET, y cuya copia se acompaña) y pagó un total de Gs. 1.548.507.079 en concepto de distribución de beneficios, suma que consideró gasto deducible a tenor de lo dispuesto por la Ley N° 285/93 y revirtió la diferencia. Además de la mencionada Consulta Vinculante, el Banco en fecha 2 de Febrero de 2006 formuló también otra que fue respondida por la SET en 13 de Julio de 2006 (D. T./D.G. G, C. No. 1 194), (se acompaña consulta y respuesta) en término parecidos a la anterior, pero aclarando lo siguiente: …deberá realizar una presentación ante la jurisdicción que corresponda, debiendo contener el detalle de los salarios percibidos por EL PERSONAL BENEFICIADO. En fecha 30 de Agosto de 2018, por Informe Técnico DJGI, se cuestionó la oportunidad de la reversión, lo cual fue aceptado por el Banco. Además, se consideró que no correspondía el tratamiento de gasto deducible de la suma distribuida por no haber alcanzado a la totalidad de los empleados del Banco, lo cual motivó la apertura de un Sumario Administrativo en los autos caratulados "Departamento De Auditoria GCI (DGGC) C/CITIBANK N.A S/INFORME DAGCI N° 12 DEL 14/03/2018, REFERENTE A LA VERIFICACION DE LA OBLIGACIONIRACIS GENERAL DEL EJERCICIO FISCAL DEL 2015 (SDISTRIBUCION DE BENEFICIOS A Los TRABAJADORES S/LEY N° 285 1993). LA RESOLUCION PARTICULAR N° 27/2019... El argumento central de la Resolución Particular No 27/2019 es que el Banco, al acogerse a lo dispuesto por la Ley N° 285/93, no repartió dichos beneficios A TODOS sus trabajadores en el año 2015. Textualmente la citada resolución particular dice lo siguiente: debido a que los beneficios adicionales otorgados a sus empleados, no alcanzaron a toda la nómina de trabajadores TAL COMO LO MANDA EL ART. 4to. DE LA LEY, consecuentemente dichos beneficios no constituyen gastos deducibles en la liquidación del IRACIS del ejercicio 2015" (las mayúsculas son nuestras).
Que, la parte actora continúa manifestando, resulta que dicha afirmación - "TAL COMO LO MANDA EL ART. 4to. DE LA LEY' - no se compadece de 10 que en verdad está dispuesto por el Art. 4 de la Ley N° 285/'93, el que textualmente establece: Artículo 40,- La distribución de los beneficios deberá alcanzar EQUITATIVAMENTE c los trabajadores de la empresa, reservándose la misma tos criterios que correspondan a dicha condición, de acuerdo con pautas de rendimiento, salario y otros, así como la oportunidad de su pago dentro del período de 180 (ciento ochenta) días a partir del cierre del ejercicio. (la mayúscula es nuestra). El Excmo. Tribunal debe concordar que la Ley N° 285/93 en el Art. 4 no dispone que deberán estos beneficios alcanzar a TODA la nómina de trabajadores. No, no dice eso. La ley se refiere a que deberá alcanzar EQUITA TIVA MENTE a los trabajadores de la empresa.... En ese sentido corresponde preguntarse, entre otras cuestiones, ¿por qué la ley establece que se pueden establecer PAUTAS DE RENDIMIENTO? La ley sería una contradicción en sí misma si por un lado establece la distribución igualitaria para todos los trabajadores (como se afirma en la resolución particular objeto de esta demanda), y al mismo tiempo dispone que la empresa determinara el criterio de distribución de los beneficios en base a PAUTAS DE RENDIMIENTO. Para verificar el criterio interpretativo afirmado por mi parte, hagamos la prueba en contra aplicando el criterio de la SET y cambiando la palabra “equitativamente” por “a todos” como la SET interpreta. El Art. 4, quedaría redactado así: Articulo 4.- La distribución de los beneficios deberá alcanzar A TODOS los trabajadores de la empresa, reservándose la misma los criterios que correspondan a dicha condición, de acuerdo con pautas de rendimiento, salario y otros, así como la oportunidad de su pago dentro del período de 180 (ciento ochenta) días a partir del cierre del ejercicio. Como se puede apreciar, de obligar la ley el pago a TODOS, pero permitiéndose pautas en base a rendimiento, salario y otros, bastaría para cumplir con el criterio de interpretación de la SET aplicándola de la siguiente manera: a los trabajadores con mejores rendimientos se les distribuya el 99% de la renta y al resto, el 1% de los beneficios anuales a distribuir. Esta interpretación, siguiendo el criterio de la SET sería legal - desde un punto de vista formal -, pero nadie con buen juicio podría afirmar que sería un criterio racional. La Resolución Particular cuestionada no hace ninguna consideración respecto a las cuestiones laborales que hemos ofrecido en su oportunidad. Estamos convencidos que de haberse analizado detenidamente habrían llevado a la SET a asumir una postura interpretativa diferente... .A trabajo de igual naturaleza, valor, duración y eficacia, deberá corresponder remuneración igual, salvo el salario mayor fundado en productividad y merecimientos" También el Artículo 229 mencionado echa por tierra unos los argumentos que, fuera del marco legal, utilizó el Viceministerio del Trabajo, el cual es un concepto de "empresa" bajo el cual "todos" los trabajadores merecerían los beneficios de la empresa.
Que, final ente la parte actora pone de manifestó, sin embargo, en la realidad no todos los trabajadores contribuyen en la generación de beneficios para empresa, ni todos realizan los mismos esfuerzos, y en ese entendimiento es que el Código Laboral acoge expresamente la diferenciación salarial por productividad y méritos tal como hemos citado. Entonces el Artículo 229 del Código Laboral es la clave para la Secretaria de Estado de Tributación considere que es absolutamente valido y legal establecer beneficios que solo afecten a ciertas personas basados en criterios de productividad y merecimientos. De lo mencionado se deduce claramente que la equidad referida en la Ley N° 285/93 no implica que estos beneficios deben abarcar a todos los trabajadores, sino que los trabajadores habrá o no de recibirlos, de acuerdo a su productividad y merecimiento, conforme a los parámetros de medición determinados por cada empresa. LA RESOLUCIONPARTICULAR PERJUDICARIA A LOS TRABAJADORES. Entendemos que la SET asume un rol protector de los trabajadores al interpretar que los beneficios de la Ley N° 285 93 deben alcanzar a todos. Si bien no es su rol la protección laboral, no es reprochable que procure brindar ese amparo, por lo que su accionar resulta de muy buena fe. Esto no está en discusión. Ahora bien, ¿CABE ESA INTERPRETACIÓNPARA LOGRAR ESE OBJETIVO? Entendemos que no. Si para las empresas ya no existirá el estímulo de premiar los esfuerzos de sus trabajadores mediante la bonificación solo en favor de aquellos que alcanzaron las netas de rendimiento, no tiene sentido mantener este programa bajo la Ley N° 285/93. Además, la empresa tendrá siempre la opción de distribuir esa misma renta como una bonificación adicional dentro de un programa de incentivos sin necesidad de acogerse a los beneficios de la Ley N° 285/93, simplemente que en este caso pagará los aportes a la seguridad social, y al restarse el monto de aportes, la renta distribuida a sus trabajadores será menor, por lo que constituirán menos ingresos para los trabajadores. Como se podrá apreciar, la Resolución Particular de la SET objeto de esta demanda hecha por tierra los propósitos de la Constitución Nacional y de la ley reglamentaria. En otras palabras, esta nueva interpretación de la SET produce un resultado no deseado y perjudicial para los trabajadores. CONCLUSIONES. Si la Constitución Nacional hubiese querido que este beneficio adicional sea compulsivamente para TODOS los trabajadores, como ahora interpreta la SET, debió haberlo dispuesto. De la misma manera, la Ley reglamentaria al dejar librado a la decisión del empleador los criterios de premiación o pautas de rendimiento, tampoco impone la distribución de los beneficios para TODOS los trabajadores, dispone exactamente lo contrario con relación al nuevo criterio de la SET. Finalmente, la misma SET en su Respuesta a la Consulta Vinculante, interpretó correctamente solicitando la presentación del LISTADO DE LOS EMPLEADOS BENEFICIADOS. Por último, si la SET insiste en su criterio que el beneficio debe alcanzar a TODOS, y que para cumplir con esta formalidad bastaría con destinar el 1%, entonces, la "penalidad" o no deducibilidad debería ir directamente en proporción a la parte supuestamente no cumplida, es decir el 1%, y no castigar con la no deducibilidad del 100% de lo pagado como establece en la resolución particular recurrida “.
Termina solicitando, que previo los trámites de rigor, el Tribunal de Cuentas Primera sala, dicte Sentencia, haciendo lugar a la presente demanda contencioso administrativa, con costas.
QUE, en fecha 24 de febrero de 2020 (fs. 52/59) se presenta ante este Tribunal de Cuentas, Abogado Fiscal del Ministerio de Hacienda Marcos A. Morínigo, bajo patrocinio del Abogado del Tesoro, a contestar la presente demanda contencioso-administrativa, en nombre y representación de la Subsecretaria de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda. Funda la contestación en los siguientes términos:
"En primer lugar, y en cumplimiento de lo dispuesto por el artículo 235 del código procesal civil, niego categóricamente los hechos y el derecho en que pretende fundarse la parte actora en la demanda que se responde, que no fueren expresamente reconocidos en esta presentación, lo que peticiono se tenga en cuenta para lo que hubiere lugar. En tiempo oportuno y en debida forma, vengo a contestar el traslado que nos fuera corrido en fecha de 10 de febrero de 2020 de la demanda, impetrada por la actora, solicitando desde ya de W.EE, su rechazo por improcedente, en los siguientes términos: En segundo lugar, niego también en forma categórica el derecho y la interpretación jurídica, desplegada por la actora, fundado en las consideraciones de hecho y de derecho que a continuación se exponen: La cuestión controvertida de la presente demanda se centra en que la recurrente no es la conforme con la interpretación jurídica adoptada por la Administración Tributaria y posterior determinación de la obligación fiscal de la firma CITIBANK N.A. con RUC 80001906-7, y calificación de la conducta de conformidad en el Art, 177 de la Ley 125/91 sancionando a la misma con la aplicación de una multa equivalente conforme al 50% sobre el tributo omitido. HECHOS. REGULARIDAD DEL ACTO ADMINISTRATIVO: Que, por medio de la nota del 08/03/2016 el CITIBANK N.A., comunicó a la Subsecretaría de Estado de Tributación (SET), su acogimiento a los incentivos fiscales establecidos en la Ley N° 285/1993, por el ejercicio fiscal 2015; y a ese efecto, remitió la nómina de los empleados que recibieron beneficios adicionales, así como las copias de los registros contables en los cuales fueron asentadas las operaciones. Dichas documentaciones fueron analizadas por el Departamento de Auditoria CCI (DAGCI) de la Dirección General de Grandes Contribuyentes (DGGC), el cual concluyo según el informe DAGCI N° 12 del 14/03/2018, que los beneficios otorgados por el banco al 31 de diciembre de 2015 a sus trabajadores no gozan del estimulo previsto en la Ley N° 285/1993, y por ende, no pueden ser considerados como gastos deducibles en la liquidación del IRACIS, ya que los beneficios no alcanzan a todos los funcionarios de la empresa acorde con lo establecido en el Articulo 4° de la citada Ley.
Que, en su contestación la parte demandada continúa diciendo por otra parte, el DACGI comprobó que CITIBANK construyo previsiones para el pago de los citados beneficios por valor de G 2.009.348.570, pero solo distribuyó la suma de G 1.548.507.079, por lo que la provisión creada en exceso de G 460.841.492, fue desafectada por el contribuyente en el ejercicio fiscal 2016 (18/02/2016) y no en el 2015, como realmente correspondía. En vista de la situación mencionada, el DAGCI recomendó al banco por medio de la Nota DCCC N° 250 del 15/03/2018, rectificar la DJ RACIS del ejercicio fiscal 2015, a fin considerar el monto G 2.009.348.566, como gasto no deducible y consecuentemente ingresar el impuesto y los accesorios legales que correspondan, en el plazo de 10 días, sin efectuar propiamente una liquidación del tributo a ingresar. El 02/04/2018, el banco expresó su disconformidad con las conclusiones arribadas por el DAGCI y solicitó la apertura del sumario administrativo... -En respuesta a lo solicitado, el 10/08/2018y el 07/1 1/2018, fueron recepcionados el Informe Técnico DJGI N° 26/2018 y el Dictamen VMT N° 1674/2018, de los cuales se corrió traslado al banco para que tome conocimiento y formule manifestaciones sobres los mismos. CITIBANK contestó el traslado a través del escrito del 22/11/2018. Vencidos los plazos legales y habiendo el banco presentado su alegato final, por J.I. N° 31/2018, el DSRI llamó a autos para resolver. Los argumentos expuestos por el banco, así como todos los antecedentes y pruebas agregadas en el sumario fueron analizados por el DSRI, de acuerdo al siguiente detalle: Distribución de beneficios adicionales. CITIBANK argumentó que la Ley N° 285 1993 no dispone que los beneficios deban alcanzar a todos los trabajadores, reservándose de manera expresa al empleador, la facultad de establecer los criterios para determinar quiénes pueden ser los beneficiarios de dicho estímulo, en base a pautas de rendimiento, salario y otros, lo que deja en evidencia que la Ley no pretende la igualdad de trato para todos los trabajadores. Según expreso, el banco otorgó beneficios a sus empleados conforme al criterio definido por la SET a través de las Consultas Vinculantes N° 57/2005 y DTDGGC N° 1194 2006, por 10 que, a la fecha, la Administración no puede cambiar de criterio violando disposiciones legales y constitucionales, en todo caso, cualquier cambio solo rige para el futuro. En ese sentido, indicó que, entre los requisitos exigidos según las referidas consultas, está la de presentación de la nómina de los trabajadores, debiendo entenderse que se refiere a aquellos que gozarán de los beneficios, caso contrario no tiene ningún sentido este requisito. Finalmente, alegó que el propio Ministerio del Trabajo reconoce que su opinión legal no es vinculante y que la misma adolece de defectos técnicos legales... .En el caso analizado, se desprende de los antecedentes de autos, que el banco otorgó beneficios adicionales correspondientes al ejercicio fiscal 2015 a 31 empleados de los 68 que tiene la empresa, es decir, la distribución de beneficios se realizó parcialmente y no alcanzó a todos los trabajadores del banco, tal como lo manda la normativa y los dictámenes mencionados, por lo que en estas condiciones, no pueden considerarse como gastos deducibles en la liquidación del IRACIS. Si bien, las empresas tienen la potestad de definir los criterios con base a los cuales efectuarán la distribución de los beneficios a sus trabajadores, dicha facultad no implica de ninguna manera la inclusión de unos de otros, sino mas bien, busca preservar la igualdad de trato para todos los empleados, otorgando al empleador la potestad de establecer los criterios, según pautas de productividad, rendimiento, evaluación de desempeño u otro indicador que considere pertinente, sin olvidar que el espíritu de la norma justamente es el de mejorar las condiciones económicas de los trabajadores mediante el otorgamiento de estos premios. En cuanto a las Consultas Vinculantes que sirvieron de sustento al accionar del banco, el DSRI precisó que en ambas consultas y puntualmente a la realizada el 02/02/2016, el CITIBANK comunicó a la SET su acogimiento a los incentivos de la Ley N° 285/1993; y solicitó instrucciones sobre las formalidades a cumplir para la inscripción en el Registro de las empresas que desean acogerse a dicha Ley, así como los plazos de remisión de las informaciones y su periodicidad, ya que la Ley aún no había sido reglamentada. Pero en ningún momento, el planteamiento se realizó sobre el alcance de los beneficios, limitándose la consulta solamente a cuestiones meramente formales, aclarando demás, que la SET tampoco modificó su criterio sobre este tema. En vista de todo lo señalado, el DSRI concluyó que el banco no goza de los estímulos previstos en la Ley N° 285 1993, debido a que los beneficios adicionales otorgados a sus empleados, no alcanzaron a toda la nómina de trabajadores tal como lo manda el Art. 4° de la Ley, consecuentemente, dichos beneficios no constituyen gastos deducibles en la liquidación del IRACIS del ejercicio fiscal 2015. Exceso de previsión y deducibilidad de lo efectivamente pagado. CITIBANK manifestó que provisionó la suma de G 2.009.348.570 para la distribución de beneficios a sus empleados, pero solo pagó la suma de G 1.548.507.079, existiendo un exceso de previsiones por la suma de G 460.841,492. Dicho exceso fue revertido luego de efectuado el pago a los beneficiarios de la Ley, pero respecto al ejercicio en que se revirtieron y no en el ejercicio fiscal en que se tomó la provisión, razón por la cual rectificaron el IRACIS de los ejercicios fiscales 2015 y 2016.
Que, finalmente la parte actora expone, EL DSRI señalo sobre el punto, conforme a las documentaciones proporcionadas, el informe Técnico DJGI N° 26/2018 y los datos del Sistema Marangatu que el banco declaro como gastos deducibles del IRACIS 2015, la suma de G 2.009.348.570 según Formulario N° 101004944155, asimismo revirtió el exceso de previsión por 460.841.492 el 26/02/2016 a través del asiento contable N° 065010834006 "Otras Ganancias Operativas", pero dicha reversión impactó recién en el ejercicio 2016, el banco cuando enmendó debió hacerlo está en situación, el ejercicio presentando fiscal 2015, las Posteriormente, DDJJ rectificativas durante del sumario IRÁCIS de los ejercicios 2015 y 2016 el 04/12/2018 (Formularios 101 N° 10100858850y 10100858849), con 10 cual regularizó la registración contable y fiscal. Ahora bien, independientemente de la situación mencionada, el DSRI acotó que la cuestión de fondo debatida desde el misio sumario ha sido el hecho de que los beneficios adicionales otorgados por el CITIBANK a sus empleados, habiéndose confirmado la denuncia en este punto, corresponde proceder a la determinación del tributo sobre el monto efectivamente pagado de G 1.548.507.079, El espíritu de la Constitución estaría dado por los valores y principios que la sustentan. Por ejemplo, una ley que estableciera privilegios estaría atentando contra el fundamental principio de igualdad ante la ley. La falta de razonabilidad de tales leyes y decretos dan lugar a demandas de inconstitucionalidad, por lo cual la existencia y supervivencia de este principio es una tarea del juez, como controlador del Poder Legislativo y Ejecutivo, y de velar por la prevalencia del orden constitucional. La jurisprudencia reconoce que el ejercicio de los derechos no es absoluto y restricciones, sobre todo en circunstancias ser destruidos o aniquilados, sino Solo mermados en forma prudente o razonable. El control de constitucionalidad por parte de los jueces les da un poder amplio de apreciación que deberá meritarse en cada caso concreto, y como en el caso de autos, no puede apreciarse que no se ha vulnerado ningún precepto constitucional, apegándose estrictamente a la ley y reglamentos administrativos. Por todas las consideraciones de hecho y de derecho expuestas anteriormente corresponde no hacer lugar a la demanda impetrada. FUNDAMENTOS JURÍDICOS: El Art. 1860 de la Ley 125/91 establece: "Facultades de la Administración... A la Administración corresponde interpretar administrativamente las disposiciones relativas a tributos bajo su administración, filar normas generales para trámites administrativos. impartir instrucciones, dictar los actos necesarios para la aplicación, administración, percepción y fiscalización de los tributos COMO el EXCMO. TRIBUNAL DE CUENTAS podrá apreciar con claridad, QUE EL ACTO RECAIDO EN SEDE ADMINISTRATIVA FUE DICTADO BASADO EXCLUSIVAMENTE ENLA LEY, porque la Administración no puede actuar fuera del marco legal. Sostener lo contrario se estaría incurriendo en responsabilidades administrativas y penales, conforme se halla previsto en el art. 106 y el art. 44 de la Constitución Nacional. QUE, V.E. podrá apreciar al analizar el caso en estudio, el Ministerio de Hacienda, OBRO ACERTADAMENTE APLICANDO CORECTAMENTE LA LEY QUE RIGE LA MA TERIA, de ahí en más hacer lugar a 10 solicitado carece de sustento legal, o en otras palabras POR IMPERIO DE LA PROPIA LEY, porque esta Administración no puede otorgar lo solicitado por el demandante fuera del marco legal “.
Termina solicitando, que previo los tramites de rigor, el Tribunal de Cuentas Primera Sala, dicte Sentencia, rechazando la presente demanda contencioso administrativa, con costas.
QUE, por A.I. N° 524, de fecha 30 de julio de 2020 obrante a fs. 63, el Tribunal de Cuentas, Primera sala, DECLARA LA COMPETENCIA DEL TRIBUNAL, para entender en el presente juicio y existiendo hechos que probar. RECIBIR LA CAUSA A PRUEBAS por todo el término de Ley.
Que, a fs. 69 de autos obra el informe del Actuario de fecha 21 de octubre de 2020, por el cual se declara clausurado el periodo probatorio y se llama AUTOS PARA SENTENCIA.
Y EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. RODRIGO A. ESCOBAR E., DIJO: QUE, una vez determinada la pretensión de la acción Contenciosa, esta Magistratura pasa al estudio de la cuestión planteada por la que resolveremos si corresponde o no en derecho hacer lugar a la presente acción que busca revocar los Actos Administrativos que resuelven considerar como no deducibles los beneficios otorgados por la firma actora a sus trabajadores al 31 de diciembre de 2015, en concepto de beneficios adicionales previstos en le ley 285/93, al no haber alcanzado a todos sus trabajadores.
QUE, en este caso se le imputa a la actora el haber computado como gastos deducibles los beneficios adicionales otorgados por el ejercicio 2015 a 31 de sus 68 trabajadores, considerando la SET, que conforme a los términos de la Ley 285/93, dichos beneficios debían ser otorgados a la totalidad de los trabajadores, de esta forma, al realizarse una distribución parcial, no considero a la misma como gastos deducibles en la liquidación del IRACIS.
QUE, la parte actora considera que la ley 285/93 no dispone que el beneficio debe a toda la nómina de trabajadores, sino que deberá alcanzar equitativamente a los mismos, conforme a pautas de rendimiento.
QUE, a manera de incentivo al trabajador, la legislación nacional admite la participación de los mismos en la distribución de utilidades, estableciendo su deducibilidad a favor de los contribuyentes que se acojan a dicho sistema, hasta el 10% de la renta neta. Es decir, en lugar de su distribución como dividendos y utilidades, las empresas resuelven reconocer a sus trabajadores con un estímulo adicional por su contribución en la generación de las ganancias.
QUE, conforme al artículo 8, inciso n), de la Ley 125/91 (con modificaciones), se permite deducir: "Las remuneraciones porcentuales pagadas de las utilidades líquidas por servicios de carácter personal, en las mismas condiciones establecidas en el inciso c) del presente artículo".
QUE, este sistema de estímulos a los trabajadores, proviene del artículo 93 de la Constitución Nacional, que establece: "De los Beneficios Adicionales al Trabajador. El Estado establecerá un régimen de estímulo a las empresas que incentiven con beneficios adicionales a sus trabajadores. Tales emolumentos serán independientes de los respectivos salarios y de otros beneficios legales "; y, reglamentada por la Ley 285/93 "Que reglamenta el Artículo 93° de la Constitución Nacional".
QUE, el artículo 4° de la Ley 285/93, dispone: "La distribución de los beneficios se deberá alcanzar equitativamente a los trabajadores de la empresa, reservándose la misma los criterios que correspondan a dicha condición, de acuerdo con pautas de rendimiento, salarios y otros, así como la oportunidad de su pago dentro del período de 180 (ciento ochenta) días a partir del cierre del ejercicio".
QUE, al establecer el requisito de su distribución equitativa, la norma pretende expresar que el beneficio debe alcanzar a todos los trabajadores, quedando a cargo de las empresas establecer la proporción que corresponderá a cada uno, según ciertas pautas como las de rendimiento, lo que no implica una exclusión en los beneficios a quienes no alcancen los estándares establecidos, sino una participación menor; de lo contrario, se estaría permitiendo una discriminación violatoria al principio de igualdad retributiva establecida en el derecho laboral.
QUE, este beneficio no debe ser interpretado meramente desde el punto de vista tributario, tanto la Ley 285/93, como el artículo 93 de la Constitución Nacional regulan cuestiones laborales; por ende, sólo lo relativo a la deducibilidad del IRACIS, su límite y sus formalidades resulta una interpretación propia del derecho tributario, por lo que conforme al artículo 247 de la Ley 125/91, en cuanto al alcance, debe prevalecer la interpretación del derecho laboral.
QUE, el artículo 247 de la Ley 125/91, dispone: "Interpretación del hecho generador: Cuando la norma relativa al hecho generador se refiera a situaciones definidas por otras ramas jurídicas, sin remitirse ni apartarse expresamente del concepto que éstas establecen, se debe asignar a aquella el significado que más se adapte a la realidad considerada por la ley al Crear el tributo". Por su parte el Código Laboral, dispone: "Artículo 67°: Los trabajadores tienen los siguientes derechos…c) Disfrutar de salario igual, por trabajo de igual naturaleza, eficacia y duración, sin distinción de edad, sexo, o nacionalidad, religión, condición social, y preferencias políticas y sindicales”.
QUE, haciendo una interpretación armónica de las disposiciones señaladas, los beneficios adicionales a los trabajadores establecidos en la Ley 285/93, deben alcanzar a todos los trabajadores a fin de evitar discriminaciones; sin embargo, nada obsta a que, en su distribución, se tenga en cuenta como factor de asignación, la eficacia de cada trabajador.
Asimismo, teniendo en cuenta las referencias realizadas por la actora, respecto a consultas vinculantes en las que se respaldó para proceder en la forma que lo hizo, la D.T./D.G.G.C. NO 1194 de fecha 13 de julio de 2006 (fs. 05) en su quinto párrafo, en su momento ya había señalado: " ... que el beneficio acordado por la Ley 258/93 es de carácter general siempre y cuando se disponga a favor de trabajadores en relación de dependencia que presten un efectivo servicio a la empresa", (subrayo lo sustancial).
QUE, por las razones expuestas, VOTO por la positiva a la cuestión, considerando que corresponde, rechazar la presente demanda contencioso administrativa; y, en consecuencia, confirmar los actos administrativos recurridos. En cuanto a las costas, soy de opinión que, en virtud de la teoría del riesgo objetivo asumido en el evento, las mismas deben ser impuestas a la parte perdidosa de conformidad con las normas contenidas, en el artículo 192 del C.P.C. ES Ml VOTO.
A SU TURNO, EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA SR. GONZALO SOSA NICOLI, DIJO: Que, en el presente caso, se pone en tela de juicio la actividad de la administración por cuanto que la misma, a decir del accionante, incurre en un exceso al establecer condiciones no previstas en la Ley N° 285/1993 "Que reglamenta el artículo 93 de la Constitución Nacional" a los efectos de denegar la deducción que hiciera consecuentemente la entidad bancaria. La norma en cuestión condiciona el otorgamiento de la siguiente manera: “Artículo 4°. - La distribución de los beneficios deberá alcanzar equitativamente a los trabajadores de la empresa, reservándose la misma los criterios que correspondan a dicha condición, de acuerdo con pautas de rendimiento, salario y otros, así como la oportunidad de su pago dentro del periodo de 180 (ciento ochenta) días a partir del cierre del ejercicio”. Sobre tal precepto, entiende el erario que, a fin de reconocer la posibilidad de deducción de los fondos efectivamente asignados, estos debieron haber sido distribuidos entre todos los trabajadores o empleados de la empresa, mientras que la accionante alega que al no establecer la ley dicha condición de manera expresa, no le resulta exigible, por lo que debe reconocerse el monto deducido en tal carácter.
Que, la problemática nos presenta un escenario emergente de una interpretación extensiva del texto legal por parte de la administración, incluyendo una generalización literalmente- que no se vislumbra prima facie del texto legal aplicable. Ante ello, resulta prudente la perspectiva de Spisso cuando enseña: "la utilización de métodos generales de interpretación — y en particular, el de la significación económica- en derecho tributario signó el abandono de la sujeción irrestricta a la letra de la ley. para apreciar el espíritu de la norma determinado por la voluntad del legislador, se hace necesario recurrir a la ponderación, junto al elemento gramatical, del elemento lógico del espíritu de la ley, del elemento histórico que trata el derecho existente sobre la materia en la época en la cual la ley ha sido dictada y determina el modo de acción de ésta y los cambios que ha introducido, y del elemento sistemático, que aprehende el vínculo íntimo que liga a las instituciones y reglas de derecho en una vasta unidad' (Spisso, Rodolfo. Derecho Constitucional Tributario. 3ra Ed Lexis Nexis. Buenos Aires, 2007. Pág. 347). Así, siguiendo los lineamientos del reconocido doctrinario, vemos que al tiempo de no existir una determinación literal encaminada a la generalización del otorgamiento de los beneficios a todos los empleados de la entidad bancaria, lo que implicaría una interpretación gramatical, se le suma la consideración de otras circunstancias como ser que la disposición proviene de un mandato constitucional de clara relevancia económico social la cual versa sobre la cadena de estímulos que adopta el Estado en su afán de mejorar las circunstancias de la población en tal materia. En esto es razonable recordar que, en el proceso de incentivación, puntualmente el del presente caso, participan además del Estado mediante la aplicación de las normas, el agente incentivado y el beneficiario final, el cual recibirá los frutos de la actividad estatal sobre el segundo, por lo que depende claramente de la gestión pública el otorgamiento final de las prestaciones que la ley permite. Así, v.g. de nada sirve al trabajador que el Estado persiga un igualitarismo aritmético entre los eventuales beneficiarios que termine tornando irrelevante el monto a ser recibido, o que se obligue a los intermediarios a asignar montos a empleados que no hayan honrado debidamente la relación laboral. En cuanto al contexto y devenir histórico de la deducibilidad, vemos que el artículo 4° reglamenta al artículo 8, literal "n" de la Ley N° 125/91 "Que establece el Nuevo Régimen Tributario", la cual contempla los requisitos de la deducción a efectos de calcular la Renta Neta del impuesto en cuestión, En ello, de la contemplación de los requisitos tanto en la misma ley 125/91, como en la Ley N° 2422/04 "De Reordenamiento Administrativo y Adecuación Fiscal " y finalmente la 3703/09 "Que amplía el artículo 8° de la Ley N° 12591 "Que establece el Nuevo Régimen Tributario" modificado por la Ley 2422/04 "De Reordenamiento Administrativo y Adecuación Fiscal”, se vislumbra la especificación de las exigencias para el Otorgamiento particular de los beneficios en contradicción con el criterio generalista que detenga la administración en el acto administrativo cuestionado, prueba de ello es que, remitiendo en las 3 leyes citadas las condiciones a lo establecido en el literal “c” de articulo 8 reglamentado en todas ellas, en el caso de la ley 3703/09 se establecía que “Las deducciones serán admitidas siempre que tales retribuciones sean corrientes en el mercado nacional, atendiendo al volumen de negocios de la empresa, así como la capacidad profesional, la antigüedad, las responsabilidades y el tiempo de trabajo dedicado por dichas personas a la empresa. Si la Administración considera excesiva algunas de las numeraciones, podrá resultaría solicitar un informe fundado a tres empresas de auditoria registradas”, lo que resultaría de cumplimiento harto difícil para la administración en caso de sostenerse un criterio igualitaria respecto a todos los empleados de una entidad contribuyente.
Que, por otro lado y también siguiendo la línea doctrinaria, resulta relevante el análisis sistemático el cual arroja, en la misma línea de pensamiento sostenida hasta aquí, que la empresa contribuyente siempre retiene la potestad y los criterios de aplicación interna del régimen de estímulos, entendido esto como la verificación de las condiciones de otorgamiento sobre el personal, así como la oportunidad y pertinencia para hacerlo, acorde al propio artículo 4° cuando expresa: "reservándose la misma los criterios que correspondan a dicha condición, de acuerdo con pautas de rendimiento, salario y otros, así como la oportunidad de su pago", lo cual debe ser interpretado conjuntamente con el artículo 5° cuando dispone: "el otorgamiento de los beneficios adicionales a los trabajadores no genera la obligación del empleador de otorgarlos en forma permanente" por lo que resulta indubitable que al ser la empresa la que ostenta la atribución de asignación de beneficios, es ella la que decide con relación a los beneficiarios, o inclusive la supresión de dicha asignación tal y como lo permite la norma trasuntada.
Que, ante tal escenario, el criterio sostenido por la administración además de resultar injustificadamente fiscalista, adolece de populismo, al materializar expresiones jurídicas de manera caprichosa y apartada no solo del ordenamiento vigente, sino – y que es peor – de las reglas de razonabilidad bajo la apariencia de la búsqueda de un bien general que se encuentra sustentado en frágiles hipótesis. Dichas falencias revelan lo que en doctrina se da en llamar Desviación de Poder y que afecta a uno de los que aquella señala como elementos esenciales del acto administrativo y que es el fin del mismo. Dicho concepto describe una conducta administrativa que, solapada bajo cumplimientos formales y materiales en la actuación, persiguen otros fines con ésta. Sobre la misma enseña Sayagués Laso que "los fines espúreos perseguidos pueden ser de dos clases: extraños totalmente al servicio o de interés público pero ilícitos. El primer caso se configura cuando el funcionario actuó impulsado por interés propio o de tercero, por espíritu de venganza, por razones políticas, etc. la segunda hipótesis surge cuando, persiguiendo fines de administración, se pretende eludir la aplicación de una ley o determinada finalidad u obtener cierto resultado por vía indirecta" (Sayagués Laso, Enrique. Tratado de Derecho Administrativo. Tomo I. Montevideo, 1963- pág. 451): En el presente caso, se configura la segunda hipótesis del maestro uruguayo, ante la comprobada improcedencia sistémica, lógica, gramatical e histórica de la generalización del otorgamiento de beneficios al todo el plantel de la firma contribuyente a efectos de la procedencia de la deducibilidad que otorga la ley especial.
Que, ante tales consideraciones, esta Magistratura llega a la conclusión de que la presente demanda resulta procedente correspondiendo consecuentemente hacer lugar a la misma revocando la Resolución Particular N° 27/2019, así como la denegatoria ficta, dictadas por la Subsecretaria de Estado de Tributación del Ministerio e Hacienda. Ello con el alcance de cuanto establece el articulo 192 del C.P.C. ES MI VOTO.
A SU TURNO, EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUANTAS, PRIMERA SALA, MAG. A. MARTIN AVALOS VALDEZ, DIJO: Que me adhiero al voto del Miembro preopinante DR. MORINIGO A. ESCOBAR E., por sus mismos fundamentos.
Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los Excelentísimos Miembros del Tribunal e Cuentas, Primera Sala, por ante mí la Secretaria autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:
VISTO: el mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos.
1.- NO HACER LUGAR a la presente demanda contencioso administrativa presentada por la Abogada Carmen Belotto, en representación de la firma CITIBANK NA. contra la Resolución Particular NO 27, del 13 de MAYO de 2018, y Resolución Ficta, dictada por la SUB SECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION DEL MINISTERIO DE HACIENDA conforme los fundamentos expuestos en la presente resolución y, en consecuencia.
2.- CONFIRMAR, el citado acto administrativo, así como la denegatoria ficta, dictada por la SUBSECRETARIA DE ESTADO E TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA.
3.- IMPONER LAS COSTAS, a la parte perdidosa, de conformidad con las normas contenidas, en el artículo 192° del C.P.C.
4.- ANOTAR, registrar, notificar y remitir ejemplar a la Excelentísima Corte Suprema de Justicia
Jurisprudencias
ACUERDO Y SENTENCIA N° 160/2022. Tribunal de Cuentas. Primera SalaCOOPERATIVA CHORTITZER LTDA. contra SUB SECRETARÃA DE ESTADO DE TRIBUTACIÃN.
COOPERATIVA CHORTITZER LTDA. contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.
ACUERDO Y SENTENCIA N° 160/2020. Tribunal de Cuentas. Primera Sala
En la ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los 10 días del mes de junio del 2022, estando presente los Excelentísimos Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, DR. A. MARTIN AVALOS VALDEZ, ARSENIO CORONEL BENÍTEZ (Miembro del Tribunal de Cuentas Segunda Sala quien integra el Dr. Rodrigo A. Escobar E., por Resolución N° 148 de fecha 15 de marzo del 2022), DR. GONZALO SOSA NICOLI en su Sala de Audiencias y Publico Despacho, bajo la Presidencia del Primero de los Nombrados, por ante mi la Secretaria Autorizante, se trajo a acuerdo con objeto de resolver el juicio contencioso administrativo caratulado: “COOPERATIVA CHORTITZER LTDA. C/ RES. N° 72700000723, DEL 20/12/2019, DICTADA POR LA SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA.” (Expediente N° 100, folio 135 vlto., Año 2020).
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTIÓN:
¿Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?
Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: Dr. ARSENIO CORONEL BENITEZ, Dr. GONZALO SOSA NICOLI y Dr. A MARTIN AVALOS VALDEZ.
Y EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, SEGUNDA SALA, DR. ARSENIO CORONEL BENITEZ (quien interina al Dr. Rodrigo A. Escobar E., por Resolución N° 148 de fecha 15 de marzo de 2022) DIJO: QUE, en fecha 04 de marzo de 2020, (fs. 46/58) se presento ante este Tribunal de Cuentas, el Abogado Julio Cesar Giménez Alderete, en representación de COOPERATIVA CHORTITZER LTDA, a promover Demanda Contencioso Administrativa contra la Resolución dictada por la Subsecretaria de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda. Funda la demanda en los siguientes términos: “Que, cumpliendo precisas instrucciones de mi poderdante, por el presente escrito, en legal tiempo y forma, conforme a lo dispuesto por el Art. 2372 de la Ley 125/91 en concordancia con la Ley 2.421/04 y la y la Ley 4.046/10, vengo a promover demanda contencioso- administrativa en contra de la RESOLUCION PARTICULAR N° 72700000723 DE FECHA 20 DE DICIEMBRE DE 2019 emanada de la sub Secretaria de Estado de Tributación, en referencia al Recurso de Reconsideración planteada por COOPERATIVA CHORTITZER LTDA en contra de la referida resolución, que resuelve el sumario administrativo planteado ante la denegatoria de la devolución de créditos del IVA tipo exportador del periodo fiscal SETIEMBRE Y OCTUBRE de 2014, por haberse materializado Resolución Ficta en razón de que hasta la fecha la Administración Tributaria no se ha pronunciado en relación al Recurso de Reconsideración interpuesto contra la misma. HECHOS. 1. Que la Cooperativa Chortitzer Ltda. ha solicitado la Devolución del IVA Exportador por e! Régimen ACELERADO de los periodos fiscales setiembre y octubre de 2014, conforme a la Solitud de Devolución de Créditos Tributarios N° 75006001804 de fecha 05 de febrero de 2018, tramitada mediante proceso N° 42000001452, correspondiente al periodo fiscal setiembre 2014 y conforme a la Solitud de Devolución de Créditos Tributarios N° 75006001840 de fecha 19 de marzo de 2018, tramitada mediante proceso N° 42000001494, correspondiente al periodo fiscal octubre 2014 (PRUEBA A). 2. Que de acuerdo con el INFORME FINAL DE ANÁLISIS N° 77300009175 de fecha 05 de julio de 2018, notificada a nuestra parte en fecha 05 de julio de 2018, la Subsecretaria de Estado de Tributación ha cuestionado una parte del crédito solicitado en devolución por un importe de Gs. 140.883.872 (Guaraníes ciento cuarenta millones ochocientos ochenta y tres mil ochocientos setenta y dos) y así también el INFORME FINAL DE ANÁLISIS N° 77300009316 de fecha 10 de agosto de 2018, notificada a nuestra parte en fecha 14 de agosto de 2018, la Sub-Secretaria de Estado de Tributación ha cuestionado una parte del crédito solicitado en devolución por un importe de Gs. 288.237.650 (Guaraníes doscientos ochenta y ocho millones doscientos treinta y siete mil seiscientos cincuenta), (PRUEBA B). Que, conforme al Informe de Análisis, en donde se detalla la actuación de la Administración Tributaria en el cual se expone el análisis realizado a las documentaciones e informaciones presentadas por la Cooperativa Chortitzer Ltda. respecto al pedido de IVA Exportador por el régimen general en la cual se puede visualizar que los funcionarios han cuestionado en los siguientes conceptos: Comprobantes que no cumplen con lo establecido en las reglamentaciones pertinentes No cuestionados por el Certificador, Comprobantes cuestionados debido a que los proveedores que registran en sus DDJJ ingresos inferiores a las ventas realizadas por la Cooperativa, Proveedores que no presentaron sus DDJJ. Comprobantes cuestionados debido a que los proveedores no poseen la obligación del IVA al momento de su emisión; Diferencia por reliquidación Form. 120. y que por tales motivos se ha procedido a descontar del importe total solicitado la suma de Gs. 140.883.872 correspondiente al periodo fiscal setiembre 2014 y Gs. 288.237.650 correspondiente al periodo fiscal octubre 2014. 3.- Que, la Dirección de Asistencia al Contribuyente y d créditos ficales, emitió en fecha 08 de febrero de 2018, la Resolución de Devolución de Créditos Fiscales N° 2018 la Resolución de Devolución de Créditos Fiscales N° 7930004121 correspondiente al periodo fiscal setiembre 2014 y en fecha 26 de marzo de 2018 la Resolución de Devolución de Créditos Fiscales N° 7930004304 correspondiente al periodo fiscal octubre 2014. (PRUEBA C). 4.- Que, la Cooperativa Chortitzer Ltda. ha solicitado la Apertura del Sumario Administrativo en concordancia con el Art. 88 de la Ley N° 125/91 modificada por la Ley N° 5.061/13, y las demás normas relacionadas, fundando el descargo en el mismo acto, mediante el formulario N° 7070000133 de fecha 19 de julio de 2018 correspondiente al periodo fiscal septiembre 2014 y el formulario N° 7070000148 de fecha 29 de agosto de 2018 correspondiente al periodo fiscal octubre 2014. (PRUEBA D). 5. Que ante lo planteado por la Cooperativa Chortitzer Ltda. el Departamento de Aplicación de Normas emitió la Resolución de Instrucción de Sumario N° 71100000711 de fecha 06 de setiembre de 2018, por el cual ordena la apertura del Sumario Administrativo. (PRUEBA E). (sic).
Que, la parte actora continúa exponiendo, 6. Que en fecha 14 de enero del 2018 luego del proceso del sumario la Administración Tributaria ha emitido la RESOLUCION DEL CIERRE DEL PERIODO PROBATORIO N° 71300000397. (PRUEBA F). 7.Que finalmente en fecha 20 de diciembre de 2019, la Dirección de Planificación y Técnica Tributaría ha emitido la Resolución Particular N° 72700000723, notificada a nuestra parte en fecha 23 de diciembre de 2019 en la cual ha procedido a cuestionar nuevamente la suma de Gs. 429.121.522, conforme se expone a continuación: (PRUEBA G). 8. Que en fecha 10 de enero del 2020, mi representada ha procedido a presentar en tiempo y forma (dentro de los 10 días hábiles previsto en el art. 234 de la ley 125/91) el correspondiente RECURSO DE RECONSIDERACIÓN EN CONTRA LA RESOLUCIÓN PARTICULAR N° 72700000723, conforme al Formulario N° 72600002528. (PRUEBA H). 9. Que en fecha 10 de febrero 2020 mi mandante ha interpuesto con el fin de poder tentar una respuesta al recurso de reconsideración presentado, el primer URGIMIENTO DE EXPEDICION DE RESOLUCIÓN, del curso de reconsideración, conforme al expediente con entrada N° 20203003431, (PRUEBA 1). 10. Que en consideración que la Administración Tributaria no se ha expedido a pesar de haber interpuesto el Urgimiento, en fecha 26 de febrero de 2020 mi mandante ha interpuesto el SEGUNDO URGIMIENTO DE EXPEDICION DE RESOLUCION al recurso de reconsideración, conforme al expediente con entrada Nro. 20203005219. (PRUEBA J). Que considerando que la Administración Tributaria dispone de 20 días hábiles para resolver (Art. 2340 - Ley N° 125/91 — computados desde el 10 de enero del 2020 — Prueba l), hasta la fecha la Administración Tributaria no se ha expedido respecto del Recurso de Reconsideración interpuesto conforme a la descripción señalada de manera precedente, por lo que técnica y legalmente ha operado la denegatoria ficta o tácita. DE LA PROCEDENCIA DE LA ACCIÓN CONTENCIOSO ADMINISTRATIVA. Conforme a la descripción de los hechos detallados en el punto anterior, ante la denegatoria Tácita al Recurso de Reconsideración interpuesta mediante expediente con entrada N° 72600002528 en contra de la RESOLUCION PARTICULAR N° 72700000723 de fecha 20 de diciembre de 2019, emanada de la Administración Tributaria, notificada en fecha 23 de diciembre de 2019, queda expedita la vía administrativa para la interposición de la demanda contenciosa administrativa, dentro de plazo de ley, conforme lo estatuye expresamente el art. 2370 de la norma impositiva, por lo que a fin de dar cumplimiento a la referida exigencia legal, venimos en tiempo y forma a plantear dicha acción, amparado en el citado artículo y teniendo en consideración lo establecido en el art. 2340 del referido cuerpo legal, que para mejor ilustración se transcribe a continuación: Artículo 234° Recurso de reconsideración o reposición: El recurso de reconsideración o reposición podrá interponerse dentro del plazo perentorio de diez (10) días hábiles, computados a partir del día siguiente de la fecha en que se notificó la resolución que se recurre. Será interpuesto ante el órgano que dictó la Resolución que se impugna, y el mismo será quien habrá de pronunciarse dentro del plazo de (20) veinte días En caso que dicho órgano ordene pruebas o medidas para mejor proveer dicho plazo se contará desde que se hubieren cumplido éstas. Si no se dictare resolución en el término señalado se entenderá que hay denegatoria tácita de recurso. La interposición de este recurso debe ser en todo caso previo al recurso administrativo de apelación y suspende la ejecución o cumplimiento del acto recurrido. Art. 237.- Acción Contencioso Administrativa. En contra de las resoluciones expresas o tácitas dictadas por la Administración Tributaria resolviendo los recursos de reconsideración o reposición interpuestos por el contribuyente, es procedente la acción contencioso administrativa ante el Tribunal de Cuentas. Nueva redacción dada por la Ley N° 4.046/10. Artículo 4°. - Modificase el Artículo 4° de la Ley N° 1.462/1935 "QUE ESTABLECE EL PROCEDIMIENTO PARA LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO", que queda redactado de la siguiente manera: "Art. 4°. - El recurso de lo contencioso administrativo contra toda resolución administrativa deberá interponerse dentro del lazo de dieciocho días. AGOTAMIENTO DE LA INSTANCIA ADMINISTRATIVA. En este caso, se acciona contra la RESOLUCION PARTICULAR N° 72700000723, PRODUCTO DE UN SUMARIO ADMINISTRATIVO, en consideración de que se da la particularidad, que dicha resolución, Infiere un agravio a los derechos de mi representada con el agravante que no existe una vía recursiva, dentro de la Administración, que haga posible continuar en ese ámbito la controversia materializada en dichos expedientes. Entonces estamos ante la presencia del agotamiento de la instancia administrativa, actos de la propia Administración, y no se encuentra otro remedio procesal que demanda, porque caso contrario no tendríamos derecho a la defensa, principio cardinal jurídico constitucional, que como es de acabado conocimiento de VV.EE., resulta ocioso desarrolle. De esta forma, emerge con suficiente claridad y contundencia la conclusión de que, en el CHORTITZER LTDA, tras haber planteado el recurso de reconsideración respectivo sin que hasta la fecha haya sido resuelto por parte de la Administración Tributaria. FUNDAMENTOS. (sic).
Que, continuando con su escrito de presentación, dice, Mi representada en su carácter de exportador ha solicitado a la Administración Tributaria la devolución de los créditos del exportador por el I. V.A. ingresado a las arcas fiscales por la mecánica procesal de la carga impositiva que le corresponde por la operativa comercial. En ese sentido y en base al articulado legal (Art. 880 de la Ley 125/91 y concordantes, así como las respectivas reglamentaciones dictadas en su consecuencia) solicita la devolución de los créditos fiscales que le corresponde en derecho, que convenientemente fuera solicitado de acuerdo con la mecánica operativa de devolución estipulada por la Administración Fiscal, acompañados de los comprobantes que hacen de respaldo a lo debidamente solicitado. Analizado el contenido de la Resolución y del Informe Final emitido por la Dirección de Asistencia al Contribuyente y de Créditos Fiscales, en el cual se exponen los motivos de impugnación contenidos en los ítems "C", "D", "E", "F" y "G" de dichos valores, independientemente de las consideraciones en las cuales se pretende fundar la denegatoria, se ampara en las supuestas infracciones de omisión, inconsistencia cometidas o falta de presentación de sus declaraciones juradas (?) por parte los PROVEEDORES de la cooperativa, situación que NO SE HALLA CONTEMPLADA EN LA LEY, y que ha sido discutida innumerables veces, tanto en sede administrativa y judicial, habiendo sido emitidos desde entonces varias sentencia judiciales que a estas alturas son constantes y uniformes en ese mismo sentido, en donde se ha coincidido en exactamente todas ellas que la empresa que solicita la devolución no debe ni mucho menos puede responder por la actitud de sus proveedores, siempre que la documentación recibida responda a los requisitos formales dictados por la administración tributaria para su validez. Como aspecto principal e indiscutible es de vital importancia señalar que la operación ha sido real y que es necesaria para mantener la fuente productora de renta y se hallan debidamente documentados tal como lo exige la norma impositiva, y que nuestra empresa NO ES POLICIA FISCAL ni tiene las más mínimas atribuciones para controlar la conducta impositiva de su proveedores y esta expresión condice plenamente con la jurisprudencia jurisdiccional que a estas alturas resulta constante, uniforme y pacífica en el sentido ya mencionado de manera precedente de que los contribuyentes no pueden ser responsables de la conducta de sus proveedores? siendo la responsabilidad de tipo estrictamente personal. En este sentido no podemos sustraernos al hecho de que los funcionarios actuantes no hayan impugnado nuestras documentaciones de respaldo de estas operaciones que fueron aportados en el proceso del sumario, y solo lo hayan hecho por la supuesta conducta de nuestros proveedores, lo que constituye un contrasentido, sin embargo, las instrumentales ofrecidas como prueba al momento de presentar el pedido de devolución de que se ha tratado de una operación real no dejan margen para duda alguna. COMPROBANTES QUE NO CUMPLEN CON LO ESTABLECIDO EN LAS REGLAMENTACIONES PERTINENTES, NO CUESTIONADOS EN LA CERTIFICACIÓN: Se observa en el punto A Numeral 4.4 y del Informe de Análisis Nro. 77300009175 correspondiente al periodo fiscal setiembre 2014 y en el punto A Numeral 4.4 del Informe de Análisis Nro. 77300009316 correspondiente al periodo fiscal octubre 2014 que ha sido objeto de rechazo los créditos de varios proveedores que supuestamente no cumplen con los requisitos establecidos en las reglamentaciones (Gastos No Relacionados. sin detalles de productos adquiridos, No presenta comprobante original que respalde el crédito fiscal, etc.) con la salvedad de que en la certificación del auditor no han sido cuestionados los referidos créditos contenidos en las respectivas facturas. Que respecto a las impugnaciones respectivas de las compras que fueran realizadas por la Cooperativa Chortitzer Ltda. a ciertos proveedores, en el que los funcionarios actuantes no cuestionan en absoluto que el comprobante de compra para nuestra parte reúna los requisitos legales establecidos tanto en el Decreto N° 6539/05 como en sus demás disposiciones complementarias para ser considerados válidos, pues contienen todos los requisitos pre impresos e impresos, como también el correspondiente timbrado que lo habilita como tal, si bien los mismos fueron registrados y declarados en los libros correspondientes e informados a la SET, en tal sentido y a fin de corroborar las informaciones contenidas y declaradas, la SET podría eventualmente requerir dichas documentaciones a los proveedores a fin de realizar un cruzamiento de informaciones y verificar la validez de los mismos. Tampoco se ha puesto en tela de juicio lo relativo a la existencia real o no de los referidos proveedores, quienes emitieron las facturas supuestamente cuestionadas, se hallan debidamente inscriptas en el RUC, y que las facturas emitidas por los referidos proveedores se hallan aprecio de mercado y que las operaciones son reales, indicándose en el concepto respectivo de la factura la descripción del servicio prestado o el bien que vendió conforme su actividad económica declarada ante el RUC, por lo que no existe y en consecuencia no tienen motivo alguno para ser impugnados. Ahora bien, habiéndose cumplido con las formalidades establecidas precedentemente, a efectos de la devolución de IVA el Art. 88 de la Ley 125/91 resulta más que elocuente al disponer que solo una "irregularidad" en la documentación puede ser motivo de rechazo del crédito ¿” ...siempre cuando la objeción no se refiera a una impugnación formal... como lo es claramente esta circunstancia, pues desde el aspecto principal o de fondo, dichas facturas se hallan timbradas y en consecuencia habilitadas y no revisten ninguna irregularidad que se pueda descalificar ni mucho menos resultan falsas esto por un lado, y por el otro la misma ley 125/91 con la actual redacción de la Ley 5061/13, solo y únicamente hacen referencia a la exigencias formales que debe reunir para ser considerados válidos y en ningún momento menciona, cita o condiciona su validez a que estén relacionados al comportamiento de terceros. (sic).
Que, la parte actora continúa expresando, Por otra parte, haciendo una revisión de la reglamentación, en específico la Resolución General 15/14, que se encontraba vigente al momento de la solicitud "POR LA CUAL SE REGLAMENTA LA DEVOLUCIÓN DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO Y DEL IMPUESTO SELECTIVO AL CONSUMO DISPUESTA EN LA LEY IV0125/1991, "QUE ESTABLECE EL NUEVO RÉGIMEN TRIBUTARIO", Y SUS MODIFICACIONES. " y se observa cuanto sigue: Artículo 7°. - DOCUMENTACIÓN INICIAL REQUERIDA (DIR). La Documentación Inicial Requerida a ser presentada para gestionar la devolución fiscal, deberá incluir los siguientes documentos: Ejemplar original de los documentos que respaldan los créditos fiscales, Créditos, Notas de Débitos, Despachos, Comprobantes de Retención a proveedores del exterior del periodo fiscal invocado en la solicitud, ordenados cronológicamente. Artículo 12. – CERTIFICACION DE LA SOLICITUD DE DEVOLUCIÓN DE CRÉDITO TRIBUTARIO POR AUDITOR INDEPENDIENTE. e) Que los créditos, fiscales provengan de la adquisición de bienes o servicios que se encuentren afectados directa O indirectamente a la actividad comer4cial del solicitante. 9) Que los comprobantes cumplan con los requisitos legales y reglamentarios, tales como: a) Que sean del periodo fiscal invocado., b) Que tengan consignado el RUC y razón social del solicitante. c) Que no contengan enmiendas o borrones. d) Que representen una erogación real. e) Que no estén visiblemente adulterados o sean notoriamente falsos. f) Que contengan la descripción o concepto de/ bien transferido o de/ servicio prestado, indicando sus características de modelo, serie, unidad de medida, cantidad, número de serie o número de motor, según corresponda. Como se podrá notar, la reglamentación menciona cuales son los requisitos que deben tener los comprobantes de los proveedores para que sean pasibles de devolución del Crédito, y verificando los comprobantes que fueron impugnados en el Informe Final, no observamos que estos requisitos se hayan incumplido o que hayan sido alterados, pues los comprobantes cumplen a cabalidad todos y cada una de las exigencias establecidas, por lo que no entendemos en que se funda el analista para el rechazo del crédito invocado. Tampoco se puede observar dentro de la reglamentación la aclaración o una descripción de cuáles serían las causales o impugnaciones que se deban tener en cuenta para el rechazo del crédito solicitado en devolución. Por lo tanto, tal hecho desde el punto de vista legal y ante la realidad económica de los acontecimientos imperantes; no constituye fundamento valido el rechazo o impugnación por el solo motivo de que los servicios prestados a la Cooperativa Chortitzer Ltda. no esté; conforme al arbitrario criterio interpretativo, como relacionado a la exportación, hecho que resulta un despropósito a lo que la Norma Impositiva indica claramente y solo es producto de una simple interpretación fiscalista que no se adecua a la realidad, básicamente es pretender los bienes se exporten solos y que salvo el flete, no contengan ningún gasto incurrido en todo su trayecto, lo cual sería lo ideal pero a su vez utópico. PROVEEDORES OMISOS E INCONSISTENTES: Analizada las supuestas infracciones cometidas por nuestra parte y que a criterio de los interventores amerita la impugnación respectiva hace relación a las compras que fueran realizadas a decir del Informe Final de los periodos fiscales setiembre y octubre 2014, en el punto 4.4. Punto B en el que se menciona que el proveedor no posee la obligación del IVA General al momento de la emisión del comprobante y 4.6, proveedores que han declarado montos inferiores a los informados por el solicitante, por lo tanto, Considerando que la diferencia mencionada precedentemente no fue ingresadas al fisco, en tal sentido constituye un crédito fiscal no disponible, por lo que se deja en suspenso la devolución del monto de Gs. 178.355.174 (Guaraníes ciento setenta y ocho millones trescientos cinco mil ciento setenta y cuatro), Se realiza la denuncia a través del formulario FL-SET-GRC 13 Cruce de Proveedores Omisos e INCONSISTENTES Y FL-SET-GRC-06 PROVEEDORES OMISOS los funcionarios actuantes tampoco cuestionan que el comprobante de compra para nuestra parte no reúna los requisitos legales establecidos tanto en el Decreto N° 6539/05 como en sus demás disposiciones complementarias para ser considerados válidos, pues contienen todos los requisitos pre impresos e impresos, como también el correspondiente timbrado que lo habilita como tal, por lo que el aspecto secundario o de forma no será objeto de un mayor análisis en este punto. La documentación objetada reunía todos los requisitos externos de impresión y llenado por lo que se procedió a registrar contablemente, no siendo tarea de la Cooperativa Chortitzer Ltda., pedir informe a la Subsecretaría de Estado de Tributación acerca de la situación legal de las empresas vendedoras y mucho menos verificar si el proveedor ha presentado o no su Declaración Jurada al fisco; la obligación de la empresa compradora se limita a verificar el cumplimiento de las obligaciones formales visibles a simple vista, en concordancia con los formatos que la propia Administración Tributaria ha lanzado en el mercado, no pudiendo atribuirse facultades que no le son propias. Al respecto la misma Ley 125/91 con la actual redacción de la Ley 5061/13, solo y únicamente hacen referencia a la exigencias formales que debe reunir para ser considerados válidos y en ningún momento menciona, cita o condiciona su validez al comportamiento fiscal de quien la emite, conforme se puede apreciar de la transcripción del tercer párrafo del referido Art. 85 de la norma impositiva que dice: .La Administración establecerá las demás anormalidades condiciones que deberán reunir los comprobantes de ventas y demás documentos de ingresos o egresos, para admitirse la deducción del crédito fiscal, la participación en la lotería fiscal, o para permitir un mejor control del impuesto... Este punto no solo se desprende del contexto interpretativo de la norma, sino que incluso volvemos a insistir por si no fuere tenido en cuenta lo manifestado con anterioridad, en sede jurisdiccional existen innumerables fallos tanto a nivel de tribunales como de la misma Corte Suprema de Justicia que desacreditan totalmente la pretensión fiscal sobre el punto en cuestión. Resulta hasta perjudicial el proceder de los funcionarios actuantes al pretender impugnar compras realizadas de determinados proveedores por los montos señalados en la descripción de los hechos y contenidos en la Resolución emitida, basado en la hipotética conducta de los mismos, sin siquiera tomarse la más mínima molestia de verificar si la operación ha sido real, si ha sido necesaria para mantener la fuente productora de renta y si se hallan debidamente documentados, tal como lo exige la norma impositiva. Es menester mencionar que nuestra empresa no es policía fiscal ni tiene las más mínimas atribuciones para controlar la conducta impositiva de sus proveedores y esta expresión condice planamente con la jurisprudencia jurisdiccional que a estas alturas resulta uniforme y pacifica en el sentido de que los contribuyentes no pueden ser responsables de la conducta de sus proveedores, siendo la responsabilidad de tipo estrictamente personal. Al solo efecto ilustrativo se transcribe a continuación parte de un fallo emitido por la Corte Suprema de Justicia sobre un caso de similar tipificación: Acuerdo y Sentencia N° 184 de fecha 03 de mayo de 2011, la Dra. Alicia Pucheta de Correa, precisa: "La documentación objetada reunía todos los requisitos externos de impresión y llenado por lo que se procedió a registrar contablemente, no siendo tarea de la compradora, en nuestro caso la firma "Maderera Ovetense S.A. pedir informe a la Subsecretaría de Estado de Tributación acerca de la situación legal de las empresas vendedoras; la obligación de la empresa compradora se limita a verificar el cumplimiento de las obligaciones formales visibles a simple vista, en concordancia con los formatos que la propia Administración Tributaria ha lanzado en el mercado.- Son las firmas proveedoras objetada, quienes resultan responsables tanto de las documentaciones que expiden, como de su situación legal. Y no se le puede cargar al contribuyente el deber de demostrar el origen de dichos comprobantes, cuando es obligación de la Administración esclarecer tal situación, así como demostrar que hubo una intención dolosa de los representantes legales de la firma actora para perjudicar al fisco"; con esta cita jurisprudencial, quiero señalar que la legislación tributaria no establece ningún tipo de responsabilidad, por parte de/ comprador, al recibir una Factura, de verificar su veracidad. (Los resaltados son nuestros). En este sentido no podemos sustraernos al hecho de que los actuantes no hayan impugnado nuestras documentaciones de respaldo de estas operaciones, y solo lo hayan hecho por la supuesta conducta de nuestros proveedores, lo que constituye un contrasentido, sin embargo, las instrumentales ofrecidas como prueba de que se ha tratado de una operación real no dejan margen para duda alguna. No obstante, a lo mencionado, y al solo efecto de reforzar más aún la falta de responsabilidad de nuestra parte sobre la conducta de los proveedores traemos a la vista otros fallos judiciales que aportan mayor ilustración por su contundencia y uniformidad: ACUERDO YSENTENCIA N° 226/13 - JUICIO: "AMANDA U S.A. C/ RESOLUCIÓN N° 328 DE FECHA 02 DE DICIEMBRE DE 2011 Y OTRA, DICTADAS POR EL MINISTERIO DE HACIENDA". La obligación de la compradora se limita a verificar el cumplimiento de los requisitos normales Visibles a simple vista en concordancia con los formatos que la propia Administración Tributaría ha lanzado en el mercado, no existiendo responsabilidad solidaria de los adquirientes en caso de que la emisora no cumpla con sus obligaciones tributarias. ACUERDO Y SENTENCIA N° 209/14 -JUICIO: "TIERRA ROJA S.A C/ RESOLUCIÓN N° 5414 DE FECHA 29 DE NOVIEMBRE DE 2012 DICTADA POR LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN". Es obligación constitucional del Poder Ejecutivo y no del contribuyente recaudar las rentas de la República Artículo 238 Numeral 13 de la Constitución Nacional. La omisión de la acción de recaudación es aún mayor cuando analizan y señalan que los contribuyentes presentaron sin movimiento sus declaraciones Impositivas y, en consecuencia, no han ingresado e/ impuesto. La Administración Tributaria tiene todas las facultades y las pruebas para Ingresar los tributos omitidos. Excelentísimo Tribunal no existe ni una sola irregularidad en las documentaciones, no obstante, si éstas, a pesar de lo demostrado, no satisfacen la exigencia administrativa el responsable es el proveedor del bien o del servicio no el contribuyente que actúa de buena fe, abona el importe y el IVA y sale castigado por la Administración. ACUERDO Y SENTENCIA T.C. Ira. SALA NO 148/14 JUICIO: "TALAVERA y ORTELLADO CONSTRUCCIONES S.A. C/ RESOLUCIÓN SET - CGD N° 1.657 DEL 23 DE ABRIL DE 2012 DE LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN". Que las firmas proveedoras son las que resultan responsables de Ias documentaciones que expiden, como de su situación legal en el cumplimiento de las obligaciones tributarias es deber de la SET, no pudiendo trasladar dicha responsabilidad o conducta negligente al contribuyente, no existiendo responsabilidad solidaria o subsidiaria del adquiriente...la norma es clara, no existen otros requisitos, el contribuyente paga por la adquisición de bienes y servicio, exige que el comprobante reúna las condiciones reglamentarias y listo ahora bien, en la relación jurídico tributaria que se genera entre los proveedores de la actora y la entidad administrativa recaudadora a partir de la emisión de dichos comprobantes, el Actor ya es un tercero que no tiene participación ni puede ser afectado por sus actos. (sic).
Que, la parte actora va culminando con, De lo brevemente expuesto se puede concluir que la empresa se ha ajustado a lo estrictamente dispuesto por la reglamentación emitida por la administración tributaria, hecho que descalifica y desvirtúa la presunta interpretación que pretende desconocer su vigencia y su alcance con el único propósito de impugnar cuantías, consistentes, legales y exigibles que corresponden en derecho su reclamo respectivo. Por último, pasamos a resaltar lo siguiente: a) Se nos ha cuestionado parte del crédito atendiendo solo a la conducta de los proveedores en cuanto a su cumplimiento impositivo; b) Manifestamos que tales hechos no pueden atribuírsenos por carecer de facultad de intención, además de citar los innumerables fallos judiciales que nos dan la razón, y que tal condición no esta en la Ley; c) Sigue diciendo la Resolución Particular que en el ítem “D” Diferencia por reliquidación Form. 120 por Gs. 80.673.329 (…Guaraníes ochenta millones seiscientos setenta y tren mil trescientos veintinueve). d) La Resolución Particular elaborada en el ítem “E” Comprobantes que no cumplen lo establecido en las reglamentaciones pertinentes, no desconocidos en la certificación la suma de Gs. 170.093.064 (Guaraníes ciento setenta millones noventa y tres mil sesenta y cuatro). e) La Resolución Particular elaborada en el ítem "F" Proveedores que no contaban con la obligación de IVA Genera/ en el momento de la emisión del comprobante, por la suma de Gs, 479.250 (Guaraníes cuatrocientos setenta y nueve mil doscientos cincuenta). f) La Resolución Particular elaborada en el ítem "G" Proveedores que han presentaron sus DDJJ, pero consignando montos inferiores a los informados por el solicitante por la suma de Gs. 177.875,924 (Guaraníes ciento setenta siete millones ochocientos setenta y cinco mil novecientos veinticuatro). Este simple pero desacertado razonamiento nos obliga a preguntar a la SET: l.- El IVA adopta el método de lo devengado o de lo percibido? 2.- ¿Si la respuesta fuera que adopta el método de lo devengado, entonces aun cuando el contribuyente no hubiere percibido el importe del IVA igual debe proceder a abonar dicho impuesto? 3.- ¿Si el contribuyente enajenante no ingreso el IVA, igual puede imputar como crédito fiscal el comprador o debe necesariamente esperar que el proveedor primero ingrese y luego se considere el crédito fiscal? 4.- En que parte de la Ley 125/91 y sus modificaciones dice que primero el proveedor debe ingresar y luego se puede devolver?, con ese mismo criterio como se aplicaría el punto 3 precedente. La Administración no puede ignorar la realidad del rubro ni mucho menos sancionar al integrante del sector formal, por circunstancias propias de la hipotética inconducta en el sector de los proveedores del rubro. Traemos esto a colación, que de la lectura del Informe Final emitido por la Administración Tributaria se puede apreciar de manera indubitable las siguientes circunstancias y hechos con respecto a los proveedores en cuestión, al momento de los hechos: •Efectivamente se hallaban inscriptos en el RUC, •Por consiguiente, contaban con la habilitación del timbrado respectivo, •En consecuencia, se trataba de personas/empresas habilitadas por la propia SET para operar. Vale decir, si la máxima autoridad administrativa ha procedido a inscribir a tales contribuyentes y los ha habilitado para operar comercialmente, incluso otorgándoles el timbrado correspondiente, la verificación que, conforme al Decreto N° 6539/05, puede realizar el adquiriente de los servicios/productos, siempre dará como resultado exactamente los mismos datos que se deben constatar, por lo tanto no arrojaría otra información que indique otra cosa permita presumir su invalidez, dicho de una manera mucho más comprensible, aun verificando los datos que la SET provee no podrá surgir nunca un indicio de omisión o incumplimiento de los proveedores, y básicamente con el amparo de un artículo de la ley 125/91 (Art. 190) que prohíbe publicar tales datos, entonces si ni la misma SET proporciona el contenido de las declaraciones juradas no se puede pretender jugar al adivino y quitar conclusiones inexistentes, para que uno sea exigible es menester que exista lo otro, pero si no existe lo otro (publicación de la conducta) no puede exigirse que primero se cerciore, simple regla de razonamiento lógico, sostenemos que si la documentación objetada reunía todos los requisitos externos de impresión y llenado, no puede ser obligación de la Cooperativa pedir informe a la Subsecretaría de Estado de Tributación acerca de la situación real de las personas/ empresas vendedoras, o a IPS, o a la superintendencia de bancos o verificar si presento su Declaración Jurada de lo contrario no nos imaginamos como deberá ser la rutina a futuro y el peligro que representará verificar el aspecto formal sin saber si se halla al día o no, si tiene depósitos o no, si tiene empleados o no, si tiene la capacidad y solvencia económica o no. Pero, si eventualmente la empresa hubiera solicitado a la SET que informen si tales contribuyentes son reales, están inscriptos, tienen timbrado aprobado, ¿cuál SERIA LA RESPUETA DE LA SET?, dejamos librados a la imaginación de la administración tal respuesta. Está claro que es irracional cargar al adquiriente de productos/servicios con tales tareas de corroborar todos estos aspectos, y de hecho que por ello se ha dispuesto que la obligación de la empresa compradora se limita a verificar y cumplimiento de las obligaciones formales visibles a simple vista, en concordancia con los formatos dispuestos por la propia Administración Tributaria. (sic).
Que, la parte actora finalmente dice, Habiendo formulado las fundamentaciones que hacen a la defensa de nuestros derechos aún subsiste la peligrosa conducta asumida por la SET que lejos de poner en acción sus mecanismos propios para el recupero del crédito fiscal por parte de contribuyentes, a quienes ya los tiene plenamente identificados, procediendo a la determinación sobre base mixta o presunta en el peor de los casos, o el reclamo judicial por vía del certificado de deuda como título hábil, adopta una postura bastante cómoda pero totalmente desacertada de NO DEVOLVER el crédito, cuando que con el agravante de que la misma reconoce de manera expresa y taxativa que NO DEVUELVE por la conducta de terceros, causa un perjuicio económico a la Cooperativa, al ejecutarle una cuantía que tiene sus incidencias financieras y las que desde ya nos reservamos el derecho a reclamarlas con las indemnizaciones que correspondan y sin perjuicio de accionar por la responsabilidad personal incurridas por tal ejecución extralegal. DERECHOS. Se basa la presente demanda en las disposiciones contenida en la Ley 125/91, modificada por la Ley 2.421/04, en su Artículos 88°, 196°, 200°, 212°, 225°, 234°, 237° y 240° y concordantes de la norma impositiva, la Ley N° 1462/35 con sus modificaciones y reglamentaciones, respectivamente. PRUEBAS; Se adjuntan como pruebas todas las mencionadas e identificadas en los hechos de la presente demanda.
Termina solicitando, que previo los trámites de rigor, el Tribunal de Cuentas Primera sala, dicte Sentencia, haciendo lugar a la presente demanda contencioso administrativa, con costas.
QUE, en fecha 1 1 de noviembre de 2020 (fs. 100/109) se presenta ante este Tribunal de Cuentas, Abogado Fiscal del Ministerio de Hacienda Marcos A. Morínigo Caglia, bajo patrocinio del Abogado del Tesoro, a contestar la presente demanda contencioso administrativa, en nombre y representación de la Sub Secretaria de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda. Funda la contestación en los siguientes términos: "Que venimos a solicitar el reconocimiento de nuestra personería en el carácter invocado y la constitución de nuestro domicilio sito en Independencia Nacional esquina Eduardo Víctor Haedo N° 103, cuarto piso. Así mismo, en tiempo oportuno y en debida forma, siguiendo expresa instrucciones de mi principal, vengo a contestar esta improcedente demanda contenciosa administrativa que promueve COOPERATIVA CHORTIZER LTDA contra la Subsecretaria Estado de Tributación, de nuestra representación, solicitando desde ya a VV.EE. su rechazo, en los siguientes términos: A- NEGACIÓN CATEGÓRICA: En cumplimiento de lo dispuesto por el artículo 235 del Código Procesal Civil, niego categóricamente los hechos y el derecho en que pretende fundarse la parte actora en la demanda que se responde, que no fueren expresamente reconocidos en esta presentación, lo que peticiono se tenga en cuenta para lo que hubiere lugar. B.-PRIMERA CUESTION PRESENTACION EXTEMPORÁNEA DE LA DEMANDA CONTENCIOSO ADMINISTRATIVA. Como cuestión previa esta representación Fiscal opone como medio general de defensa, la caducidad del plazo para la interposición de la demanda contencioso administrativa en base a las manifestaciones siguientes. Como VV. EE. podrán notar, entre la fecha de la interposición del recurso de reconsideración el 20 de diciembre de 2019 y la presentación efectiva de la demanda contencioso administrativa (4 de marzo de 2020) ha transcurrido más de 18 días hábiles y sobre el particular el Art. 237 de la Ley N° 125/91, modificado por el Art. 1° de la Ley N° 2421 "De Reordenamiento Administrativo y Adecuación Fiscal" establece: "En contra de las Resoluciones expresas o tacitas dictadas por la Administración Tributaria resolviendo los recursos de reconsideración o reposición interpuestos por el contribuyente, es procedente la acción contencioso administrativa ante el Tribunal de Cuentas. La demanda deberá interponerse por el agraviado ante dicho Tribunal dentro del plazo perentorio de diez ocho días contados desde la notificación de la resolución expresa o de vencido el plazo para dictarla, en el caso de denegatoria tacita. Representará a la Administración Tributaria en el recurso, un profesional de la Abogacía del Tesoro De la trascripción hecha precedentemente, podemos notar que a la fecha de la presentación efectiva de la demanda contencioso administrativa, había vencido el plazo que tenía la actora para la promoción de la misma en base a lo dispuesto en el art. 237 de la Ley N° 125/91, modificado por el Art. 1° de la Ley N° 2421 "De Reordenamiento Administrativo y adecuación Fiscal. En este sentido, como representante de la Administración Tributaria acreditada en estos autos, solicito el rechazo sin más tramites de la misma en base a las manifestaciones formuladas, por haber transcurrido en exceso el plazo que tenía la actora para promover la misma. En este punto, cabe consignar que la figura de la caducidad establece derechos y obligaciones a los sujetos de la relación jurídico tributaria, es decir al fisco y a los contribuyentes, asignando reglas de aplicación de derecho. En otras palabras, otorga al contribuyente la posibilidad de acceder al ejercicio de las facultades legales (en este caso al de obtener la devolución de crédito tributario), en un determinado y expreso plazo, de acuerdo a la norma citada. Caso contrario, dicho derecho se extingue irremediable y definitivamente. La CADUCIDAD entonces impone que el contribuyente esté atento para ejercitar el derecho que le otorga la Ley en un determinado plazo. (sic).
Que, la parte demandada en su escrito de contestación continúa diciendo, De no hacerlo así, en tiempo y forma, su derecho se extingue, fenece. HECHOS: La cuestión controvertida en la presente demanda discurre en la discrepancia entre la posición de la administración, y la disconformidad de la recurrente con la reliquidación efectuada por la Administración Tributaria con relación al pedido de devolución IVA exportador setiembre y octubre/2014. De acuerdo a la exposición de la actora, pasaremos a contestar puntualmente las mismas. Demostraremos durante el proceso contencioso, que la Administración Tributaria, una vez traídas a la vista las documentaciones legales requeridas en autos, el Viceministro de Tributación, calificó la conducta de la contribuyente como defraudación y dispuso la percepción de multas. La firma hoy accionante, fundamentó su demanda en tres aspectos fundamentales por los cuales la SET rechazo una parte de lo solicitado; Comprobantes que no cumplen con las reglamentaciones; Re liquidación del formulario 120 y comprobantes cuestionados debido a proveedores inconsistentes. D. ACTUACIONES ADMINISTRATIVAS. -IMPROCEDENCIA DE LA ACCION. POSICION DE LA ADMINISTRACIÓN. TRABAJOS DE CONTROL. Del Análisis de las Documentaciones e informaciones del Departamento de Asistencia al Contribuyente y Créditos Fiscales, se llego a la siguiente conclusión. El proceso N° 43000000431, originado de los procesos N° 43000000366 y N° 43000000419, del 29/07/2018 y 29/08/2018 respectivamente; correspondiente al sumario administrativo instruido a la firma COOPERATIVA CHORTITZER LTDA. con RUC 80004464-9, a través de los formularios N° 7070000133 y N° 7070000148, unidos mediante Solicitud de Acumulación de Sumarios N° 7460000007 del 05/09/2018, de conformidad al Art. 88 de la Ley N° 125/1991, modificada por la Ley N° 5.061/2013, ante el rechazo parcial de su solicitud de devolución de crédito fiscal del IVA tipo exportador de los periodos fiscales de 09 Y 10/2014, tramitada por el Régimen Acelerado, dispuesto por los Informes de Análisis No 77300009175 del 05/07/2018, notificado en misma fecha y el N° 77300009316 del 10/08/2018, notificado el 14/08/2018 y; Que, el Departamento de Créditos y Franquicias Fiscales (DCFF), mediante los informes de Análisis citados, comunicó a la recurrente el resultado de la verificación de sus solicitud. El Departamento de Aplicación de Normas Tributarias, a través del Formulario N° 71100000711 del 06/09/2018, notificado el 06/09/2018, dio apertura al sumario administrativo y posteriormente a las diferentes etapas de este, por lo que le fue otorgada a la firma el Derecho a la Defensa y al Debido Proceso. En los formularios por los cuales interpuso el sumario, la firma solicitó reconsideración del monto total no justificado para su devolución de Gs. 429.121.522, pero únicamente fundamentó algunos de sus cuestionamientos, sobre los cuales la SET se expedirá en la presente Resolución. En relación con los puntos no objetados ni argumentados, se procede a ratificar el acto recurrido debido a que la firma no aportó nuevos elementos que ameriten la revisión del acto. A continuación, se exponen los cuestionamientos del DCFF, los argumentos de la firma y las conclusiones de la SET: a. Crédito fiscal de G 13.824.127, rechazado por estar consignado en facturas que no cumplen con los requisitos legales y reglamentarios. El DCFF cuestionó el crédito mencionado, debido a que el mismo no guarda relación con la actividad de la empresa como ser "alquiler oasis y luz, compra de bebida alcohólica, compra de un traje, alquiler de ping pong", entre otros; y de facturas que no tienen detallado el bien o servicio adquirido, son ilegibles o corresponden a un periodo fiscal distinto al de la exportación. En su escrito LA COOPERA TIVA alegó: dichas facturas se hallan timbradas y en consecuencia habilitadas y no revisten ninguna irregularidad que se pueda descalificar ni mucho menos resultan falsas.... Respecto a las facturas que no cuentan con el detalle del bien o servicio adquirido, se indica a la firma que el Art. 86 de la Ley N° 125/1991 modificado por la Ley N° 2.421/2004, establece de manera clara y taxativa que los comprobantes que no cumplan con los requisitos legales no darán derecho al crédito fiscal consignado en los mismos. Los numerales 5° y 11° del Art, 2° del Decreto N° 6.539/2005 modificado por el Decreto N° 10797/2013, disponen de manera específica que, al momento de su emisión, en las facturas se deberá consignar clara y obligatoriamente la descripción o concepto detallado del bien transferido o del servicio prestado. En relación a las compras que no guardan relación con la actividad de la firma, el art. 88 de la Ley N° 125/1991 modificado por la Ley N° 5.061/2013 "Crédito Fiscal del Exportador y Asimilables " dispone, que la Administración Tributaria devolverá solamente el crédito fiscal correspondiente a los bienes y los servicios que están afectado directa o indirectamente a las operaciones que realicen, es decir que la erogación de cual deriva deberá contribuir y ser necesaria para la generación de la renta cumpliendo de esta manera con el Principio de Causalidad del Gasto. En ese sentido, la compra en los conceptos citados no reúne uno de los criterios que conforma el Principio de Causalidad del Gasto, el cual es el de necesidad, que implica que sin la realización del mencionado desembolso no habría renta o no podría subsistir, ya que la erogación citada no se halla directa ni indirectamente relacionada con las operaciones de exportación. Con relación a los comprobantes en los cuales no se consignó el nombre de la firma; el artículo 86 señala claramente que solo darán derecho al crédito fiscal aquellos 4 comprobantes que reúnen los requisitos legales, uno de ellos es el establecido por el Art. 85, el cual establece que los comprobantes deben contener necesariamente ese dato, por lo que es responsabilidad del recurrente el de verificar la validez de los documentos que respaldan sus créditos para poder invocarlos. En cuanto al comprobante alterado e ilegible y los que no corresponden al periodo fiscal de la exportación, el artículo 46, numeral I del Decreto N° 6539/05 modificado por el Decreto N° 8345/06 establece claramente que todos los documentos deberán ser expedidos en forma clara, sin tachaduras ni enmiendas... " Así también, el Art. 80 dispone de manera literal: "Nacimiento de la Obligación... Para el caso de Servicios Públicos la configuración del nacimiento de la obligación tributaria será cuando se produzca el vencimiento del plazo para el pago del precio fijado"; esta norma no requiere siquiera de interpretación alguna, ya que es bastante específica al establecer que el crédito fiscal se genera en la fecha del vencimiento para el pago del servicio público. (sic).
Que la demandada continúa diciendo, Por último, se menciona al adquirente que al momento de recepcionar la factura puede y debe constatar que cumple con todos los requisitos preimpresos y de llenado, y nada le impide exigir al emisor que subsane los errores formales que podría contener. Para ello no es necesario que cuente con facultades de control, sino la mínima carga de gestión de sus administrad es, simplemente revisando y controlando que el documento esté bien expedido y con los datos, cifras y textos bien completos, pues es derecho que el documento esté bien cumplimentado, por lo que corresponde el rechazo del crédito fiscal de Gs.I.824.127. b. Crédito fiscal de Gs. 156.268.937, rechazado debido a la falta de presentación de la factura en la etapa de Documentación Inicial Requerida (DIR). El DCFF cuestionó el monto mencionado, debido a que los comprobantes originales no fueron presentados en la etapa de la DIR. En fecha 03/10/2018, mediante correo electrónico fue solicitado a la firma los C0mprobantes originales, adjuntados en ocasión al sumario en formato PDF, correspondiente al periodo 09/2014, ingresando el mismo mediante expediente N° 20183028416. Asimismo, en fecha 11/10/2018, fueron solicitados los comprobantes no ingresados en ocasión del sumario, del periodo 10/2014, manifestando la firma que Venimos por la presente, en legal tiempo y forma a ofrecer como pruebas todas las documentaciones obrantes en actos, todos los escritos presentados por nuestra parte y todos los instrumentos originados en la administración tributaria que se encuentran agregado en el expediente, no teniendo más pruebas que aportar". Mediante a Medida para Mejor Proveer N° 72500000140, el Departamento Técnico Revisor (DACCF), procedió a la verificación de los documentos que fueron objetados durante el análisis de devolución de crédito fiscal del periodo 09/2014 manifestando que el mismo cumple con los requisitos legales necesarios para sustentar el crédito fiscal, ya que fueron presentados los comprobantes originales que respaldan el crédito. Por lo que el monto asible de devolución es de Gs 10.272.739. Con relación al monto no pasible de devolución de G 145.996.198, el Inc. b) del Art. 70 de la R.G. N° 15/2014, modificado por la RC N° 89/2016, dispone expresamente que a efectos del análisis del crédito fiscal, la firma deberá presentar el ejemplar original de los documentos que respaldan los créditos fiscales; de igual manera, el Núm. 2) del Art. 192 de la Ley N° 125/1991, el Art. 68 del Decreto N° 1.030/2013 Y las demás disposiciones reglamentarias disponen la obligación de todos los contribuyentes de conservar en forma ordenada los documentos de sus operaciones y situaciones que constituyan hechos gravados, mientras no esté prescripto el tributo, por lo que corresponde el rechazo del crédito fiscal de Gs 145.996.198. a. Crédito fiscal de G 177.875.924 cuya devolución fue suspendida por derivar de operaciones de la firma con proveedores inconsistentes. El DCFF indicó que verificó el 99% de las compras gravadas locales del solicitante de crédito fiscal, con las respectivas DDJJ de sus proveedores. En este control evidenció que algunos proveedores declararon montos inferiores a los informados por el solicitante. Sobre este punto la firma manifestó nuestra empresa no es policía fiscal ni tiene las más mínimas atribuciones para controlar la conducta impositiva de sus proveedores y esta expresión condice plenamente con la jurisprudencia jurisdiccional que a estas alturas resulta uniforme y pacífica en el sentido de que los contribuyentes no pueden ser responsables de la conducta de sus proveedores... Cabe destacar que el crédito fiscal no se encuentra disponible, debido a que la suma cuya devolución es reclamada no se halla en las arcas del Estado y por tanto su devolución quedó suspendida, ya que el Fisco no puede devolver lo que no ha percibido. Al respecto, el Art. 2° de la RG N° 15/2014 establece que el monto del crédito fiscal se encuentra constituido por las informaciones complementarias solicitadas al contribuyente y a terceros, a los efectos de conocer su existencia y legitimidad. Igualmente, la recurrente citó Acuerdos y Sentencias emitidos por el Poder Judicial en juicios contenciosos administrativos interpuestos por terceros, que, si bien se relacionan con el tema controvertido en el sumario, solamente son aplicables a los casos concretos para los cuales fueron dictados, conforme lo dispone el Art. 555 del Código Procesal Civil. En consecuencia, el crédito fiscal de G 177.875.924 serás devuelto, en la medida que ingresen al Fisco; es decir, cuando cuenten con las características de existencia, legitimidad y disponibilidad; y a petición de parte Indistintamente, la SET adoptará las medidas tendientes a que los proveedores inconsistentes regularicen su situación impositiva, de manera que se pueda reembolsar la totalidad del monto cuya devolución fue suspendida. E- CUESTION DE FONDO. Sobre el primer punto, niego en forma categórica la afirmación de la actora con relación a las actuaciones de la Administración por los trabajos de control y re liquidación de tributos. La administración ha cumplido con la imposición legal de precisar los elementos esenciales del hecho imponible y su atribución al sujeto pasivo, con expresión de los hechos y circunstancias con trascendencia tributaria. En este caso y en virtud de la presunción de legitimidad que preside la actuación de la Administración Tributaria. ...La conclusión a que llega el administrador por medio del Informe técnico, tiene la verdad legal y jurídica de su parte al referir las circunstancias que enervan la posición del demandante, hallándose ajustada derecho, no existiendo suficientes elementos para desvirtuarla, ni aportando nuevos hechos que ameriten el cambio y ameritando el rechazo de la demanda instaurada…F. CONSIDERACIONES ACERCA DE LA POSICICION DE LA ADMINISTRACION TRIBUTARIA. 'Si bien en virtud del Art. 1° del Decreto N° 6539/05, los contribuyentes son los que deben solicitar a la Administración Tributaria la autorización para la impresión de los comprobantes de venta, documentos complementarios, notas de remisión de mercaderías y comprobantes de retención de impuestos y su timbrado, no es menos cie o que aquellos que invoquen el crédito fiscal en su declaración jurada, deben cerciorarse primeramente que dichos documentos cumplan con los requisitos legales y reglamentarios por que el artículo 86 de la misma Ley 125/91, dispone que SOLAMENTE dará derecho a la deducción del crédito fiscal el impuesto incluido en los COMPROIBANTES QUE REUNAN LOS REQUISITOS LEGALES Y REGLAMENTARIOS, sin ese sentido, el enajenante de un bien o el presentador de servicios no es el único responsable de la correcta emisión y llenando de comprobantes, ya que el emisor del documento solicita al adquiriente los datos que serán consignados en el referido comprobante, quien al mismo tiempo debe cotejar que sean los correctos y coincidan con el hecho documentado. “Factura con Timbrado No Válido: En estos casos el timbrado del documento no corresponde al autorizado por la SET, por lo que no son válidos teniendo en cuenta el artículo 85 de la Ley N° 125/91 (TA) establece, Todo comprobante de venta, así como los demás documentos que establezca la Reglamentación deberá ser timbrado por la Administración antes de ser utilizado por el contribuyente o responsable. Deberán contener necesariamente el RUC del adquiriente o el número del documento de identidad sean o no consumidores finales. Es importante señalar también que en materia de derecho rige el principio de que la ignorancia de la Ley no puede ser alegada y al respecto cabe recordar que año 2010 mediante el Decreto N° 5697 y la Resolución General N° 44, el Poder Ejecutivo y la Administración Tributaria.... EL CREDITO FSICAL no se encuentra disponible, CUANDO SE CONSTATA QUE LA EXISTENCIA DE PROVEEDORES OMISOS O INCONSISTENTES, ES DECIR LAS SUMAS CUYA DEVOLUCION SON RECLAMDAS NO SE CUENTRAN EN LAS ARCAS DEL Estado y por tanto su devolución queda suspendida, ya que el Fisco no puede devolver no puede devolver 10 que no HA PERCIBIDO O NI SIQUIERA HA SIDO IMPUTADO EN LA CUENTA POR PARTE DEL PROVEEDOR, por tal motivo el Art. 3ro. De la Resolución 52/11/ y sus modificaciones) establece que " Al tiempo de ingresar la solicitud y operación que se desea efectuar, a expensas a que el contribuyente se encuentre al día en el t cumplimiento de sus obligaciones formales, así como a la disponibilidad y legitimidad del crédito invocado.
•igualmente la SET lleva a cabo distintos tipos de controles respectos a estos contribuyentes, y como consecuencias de estas acciones de control, originadas en la inconsistencia u omisión de los proveedores la Administración Tributaria detectó varios casos de créditos fiscales inexistentes o falsos, declarados por supuestos proveedores cuya existencia también fue comprobada. Por ello la falta de coincidencia entre la DDJJ entre de los solicitantes y los proveedores es un factor de riesgo que el set no puede desconocer, por lo que suspende la devolución de créditos fiscales no disponibles los además existen indicios de irregularidad.
•AI respecto, el Art. 2° de la Resolución General N° 15/14 establece que: "A los fines del cumplimiento de la presente resolución, en la cuenta corriente del contribuyente se consignará el monto del crédito que el mismo posea, distinguiendo los saldos técnicos de aquellos que constituyen crédito fiscal... ...Al respecto es importante indicar que la Ley literalmente Y de manera expresa dispone en su Art. 86 que "no dará lugar al crédito fiscal del impuesto incluido en los comprobantes que no cumplan con los requisitos legales o reglamentarios y/o aquellos documentos visiblemente adulterados o falsos En ese sentido, la SET, tanto en virtud a la Ley y las reglamentaciones, exige el cumplimiento de ciertos requisitos, tales como la identificación del comprador y su RUC, la descripción detallada del bien o el servicio, entre otros. Igualmente, la Ley condiciona el reconocimiento del crédito al hecho que la compra se encuentre afectada directamente o indirectamente a las operaciones gravadas por el impuesto. Es decir, las compras señaladas, no pueden ser consideradas con insuficientes descripciones del bien o servicio adquirido para la realización de la actividad de la empresa. Demás esta señalar que dichos montos deben encontrarse respaldados con documentos legales, es decir debidamente justificados. Por esta razón, cuando procede la devolución de créditos fiscales, es postura de la SET que estos montos sean devueltos en la medida que ingresen, es decir cuando se encuentren disponibles ya que los créditos oponibles al fisco deben contar con las características de existencias legitimidad y disponibilidad. Con lo señalado ya se puede dilucidar, en primer lugar, que el objeto de la presente demanda contencioso administrativo (en este punto concreto de repetir suma no ingresada al erario fiscal o que no reúnen las condiciones legales requeridas) y puede, sin lugar a dudas, significar la habilitación de un procedimiento que permita la fácil extracción de importantes sumas de dinero del Estado Paraguayo (sin causa debidamente justificada), y, porque no?, la posibilidad de formalizar estafas patrimoniales por la simple vía de entrega sumas de dinero al sólo reclamo de cualquier contribuyente, que no decimos sea el caso de autos, empero que puede presentarse como posibilidad cierta en otros casos tramitados actualmente ante la Sub-Secretaría de Estado de Tributación. (sic).
Que, finalmente la parte demandada dice: "Tengan en cuenta VV.SS. la extrema delicadeza de la cuestión puesta a su consideración. No se trata de una discusión de si la empresa está o no exenta, o si se han oblado tributos en forma indebida. Va más allá de esa manifestación no negada por la Administración Tributaria. PASA POR RESOLVER SI PUEDEN USARSE LA VIA DE LA DEVOLUCION PARA ENTREGAR AL RECURRENTE SUMAS DE DINERO QUE NO HAN INGRESADO AL FISCO, EN CONTRAPOSICIÓN DE EXPRESAS NORMAS QUE IMPIDEN ESTA POSIBILIDAD. EN CONCLUSION SOLO PUEDE ACREDITARSE AQUELLO QUE SE TIENE EN PODER. EN ESTE CASO PARA QUE PROCEDA LA DEVOLUCIÓN, LA NORMA ESTABLECE QUE DICHOS IMPUESTOS DEBIERON HABER INGRESADO A LAS ARCAS FISCALES Y CUMPLIR CON TODAS LAS CONDICIONES Y NORMAS QUE RIGEN LA MATERIA… QUE, V.E. podrá apreciar al analizar el caso en el estudio, al Ministerio de Hacienda, ACERTADAMENTE DENEGO y SUSPENDIO LA DEVOLUCIÓN APLICANDO CORECTAMENTE LA LEY QUE RIGE LA M4TERIA. Por ende, lo solicitado por el contribuyente carece de sustento legal, y lo determinado está basado estrictamente en normas legales que rigen la materia, o en otras palabras POR IMPERIO DE LA PROPIA LEY, porque esta Administración no puede otorgar lo solicitado por el demandante fuera del marco legal, más aún que la misma se halla sustentado con los antecedentes administrativos, que fueron remitidos a ese Excmo. Tribunal, y que desde ya ofrezco como prueba. En ese sentido, Y TOMANDO EN CONSIDERACIÓN LAS ARGUMENTACIONES DE LA ADVERSA, DEBEMOS SEÑALAR -EN PRIMER LUGAR- QUE LA REGLAMENTACIÓN CITADA Y TRANSCRIPTA GOZA DE LA INTANGIBILIDAD QUE COMO NORMA REGLAMENTARIA DE APLICACIÓN GENERAL ESTA INVESTIDA (SO PENA DE VIOLAR EL PRINCIPIO DE IGUALDAD CONSAGRADO EN NUESTRA CONSTITUCIÓN NACIONAL), QUE ENCUENTRA ASIDERO EN DIVERSAS DOCTRINAS QUE DESTACAN EL CARÁCTER "LEGITIMO" Y "EJECUTORIO" DE LOS ACTOS ADMINISTRATIVOS. G. FUNDAMENTOS JURÍDICOS: El Art. 1860 de la Ley 125/91 establece: "Facultades de la Administración... A la Administración corresponde interpretar administrativamente las disposiciones relativas a tributos bajo su administración fijar normas generales para trámites administrativos, impartir instrucciones, dictar los actos necesarios para la aplicación, administración, percepción y fiscalización de los tributos... (Subrayado es nuestro). "Actos de la Así mismo, el Art. 1960 de la referida norma tributaria señala: Administración... Los actos de la administración tributaria se reputan legítimos. salvo prueba en contrario siempre que cumplan con los requisitos de regularidad y validez relativos a competencia, legalidad, forma legal y procedimiento correspondiente. "(Subrayado es nuestro). Así mismo como todas las demás normas señaladas precedentemente, que hacen innecesarias repetirlas en esta sección. Decreto NO 6.539/2005 modificado por el Decreto N° 10.797/2013, RG N° 89/2016, R.G. N° 15/2014. Además de los distintos artículos, resoluciones ya señaladas en el cuerpo de la presente contestación ". (sic)
Termina solicitando, que previo los trámites de rigor, el Tribunal de Cuentas Primera sala, dicte Sentencia, rechazando la presente demanda contencioso administrativa, con costas.
QUE, por A.I. N° 61, de fecha 29 de enero de 2021 obrante a fs. 114, el Tribunal de Cuentas, Primera sala, DECLARA LA COMPETENCIA DEL TRIBUNAL, para entender en el presente juicio y existiendo hechos que probar. RECIBIR LA CAUSA A PRUEBAS, por todo el término de Ley.
QUE, a fs. 118 de autos obra el informe de la Actuaria de fecha 23 de marzo de 2021, por el cual se declara clausurado el periodo probatorio y se llama AUTOS PARA SENTENCIA.
Y EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, SEGUNDA SALA, DR. ARSENIO CORONEL (quien interina al Dr. Rodrigo A. Escobar E., por Resolución N° 148 de fecha 15 de marzo de 2022)., PROSIGUIO DICIENDO: QUE, analizadas las constancias de autos se visualiza que la Firma COOPERATIVA CHORTIZER LTDA, representada por el Abog. Julio Giménez, se presenta en fecha 04 de marzo de 2020, según escrito de demanda de folios 46/58, a interponer demanda contencioso administrativa contra la Resolución Particular N° 71800000723 de fecha 20 de diciembre de 2019, en lo atinente a la parte del monto cuya devolución de crédito fiscal IVA - Exportador fuera cuestionado por un monto de Gs. 140.883.872 por provenir de facturas que no se ajustan a los reglamentos, proveedores que registran ingresos inferiores y proveedores que no son contribuyentes del IVA.
Cuestión preliminar:
Que, por grave descuido, el representante legal de la parte actora ha iniciado acción contenciosa administrativa en contra de la Resolución Particular N° 71800000723; sin embargo, ha agregado como prueba instrumental, los antecedentes que hacen referencia a la Resolución Particular N° 71800000664, la cual ha sido objeto de otro juicio que radica en este Tribunal.
Que, a pesar de dicho desliz, el estudio de la regularidad y validez del acto administrativo impugnado puede ser efectuado a partir de los antecedentes administrativos que fueran requeridos a la SET por medio del Oficio N° 531 de fecha 12 de agosto de 2020, por el cual se ordena la remisión de los antecedentes administrativos y que remitidos por la autoridad administrativa, se hallan glosados a fs. 73/91.
Cuestión de fondo:
Que, la ACTORA peticiono en fecha 05/02/2018 la devolución de CRÉDITO FISCAL TIPO EXPORTADOR, por los periodos fiscales de septiembre – octubre 2014, por un monto de Gs. 791.709.393 y Gs. 1.1615.507.565. En estas condiciones, la SET otorga la devolución de créditos fiscales por un monto de Gs. 650.825.521 y Gs. 1.327.269.915, de lo cual surge que el rechazo fue por un monto de Gs. 140.883.872 de septiembre y Gs. 288.237.650 por octubre, por lo que, acumulados ambos pedidos, la devolución se solicita en esta instancia por Gs. 418.848.783 ya que un monto de Gs 10.272.739 ha sido acreditado como resultado del sumario.
Que, los conceptos por los cuales fueron rechazados los respaldos de los créditos devueltos son:
|
Descripción |
setiembre |
Octubre |
1 |
Diferencia por reliquidación Form. 120 |
Gs. 37.497.022 |
Gs. 37.497.022 |
2 |
Comprobantes que no cumplen con lo establecido en las reglamentaciones pertinentes; no cuestionados en la certificación |
Gs. 21.035.436 |
Gs. 149.057.628 |
3 |
Comprobantes cuestionados debido a que el proveedor no contaba con la obligación de IVA General al momento de su emisión |
Gs. 479.205 |
0 |
4 |
Proveedores que han presentado la respectiva D.J. pero consignados montos inferiores a los informados por el solicitante |
Gs. 88.702.887 |
Gs. 89.173.037 |
Que, el ítem 1 "Diferencia por reliquidación Form. 120" por Gs. 80.673.329, ni en sede administrativa ni en esta instancia se ha formulado un descargo al respecto, por lo que el cuestionamiento debe ser confirmado.
Que, el ítem 2 "Comprobantes que no cumplen con lo establecido en las reglamentaciones pertinentes; no cuestionados en la certificación" por Gs. 170.093.064, la SET impugnó facturas que no guardan relación con la actividad, que no detallan el bien o servicio adquirido, ilegibles o que corresponden a un periodo fiscal distinto, el contribuyente se limita a señalar que no han sido cuestionados formalmente los comprobantes; sin embargo, la forma no sólo se refiere a sus requisitos de impresión, se incluyen además los requisitos de llenado y guarda por el plazo de prescripción.
Que, la Administración se encuentra plenamente facultada, según lo dispuesto en el Art. 86 de la Ley 125/91 a interpretar administrativamente las disposiciones relativas a tributos, por lo que es de notar que la objeción deviene procedente, por lo que la Administración ajusta su proceder a lo normado en las Leyes al excluir dichos comprobantes cuyo contenido no se adecua a las exigencias reglamentarias, por lo que la suma objetada en ese concepto, no corresponde su devolución, tal como sostiene la Administración, más aun considerando que la actora no ha desplegado los medios suficientes de pruebas que nos permitan desvirtuar lo revelado por los mismos comprobantes analizados detenidamente en sede administrativa.
Que, el ítem 3 "Comprobantes cuestionados debido a que el proveedor no contaban con la obligación de IVA General al momento de su emisión" por Gs. 479.250, a su respecto la actora manifiesta no ser su responsabilidad controlar a sus proveedores, con lo cual concuerdo; sin embargo, al tratarse de proveedores exonerados del IVA, sus operaciones deben consignarse en la columna de exentas y no dan derecho a crédito fiscal, por lo que la devolución debe ser rechazada.
Que, en cuanto al ítem 4 "Proveedores que han presentado la respectiva DJ pero consignados montos inferiores a los informados por el solicitante" por Gs. 177.875.924, dichas impugnaciones deben ser revocadas, conforme el firme criterio sostenido por esta Magistratura en reiterados fallos; no se puede trasladar sobre las espaldas del contribuyente el incumplimiento de los proveedores que no han honrado sus respectivas obligaciones tributarias al momento de la Resolución sobre la devolución del impuesto, por lo que éste no se encuentra obligado a comprobar que su proveedor haya cumplido con los tributos conectados a las facturaciones presentadas por su parte, sino que es la Administración la única facultada al efecto y autorizada a practicar las determinaciones y reclamos que correspondan.
Que, si los comprobantes de compras reúnen los requisitos de Ley, son válidos para el ejercicio del reclamo del contribuyente ya no puede la Administración "suspender" ni "retener" temporalmente, ni negarse a devolver sumas cuyo presupuesto de devolución viene determinado por la presentación del comprobante del pago del tributo por parte del contribuyente en la adquisición facturada.
Que, en efecto, cumplidas las condiciones establecidas en la ley para solicitar la devolución del crédito fiscal, requisitos satisfechos por la demandante respecto de las sumas cuestionadas como de omisas o inconsistentes, la Administración Tributaria está obligada a proceder a la devolución del crédito correspondiente. Y esto es así porque al contribuyente no le cabe el papel de fiscalizador de sus proveedores, esta facultad es prerrogativa exclusiva de la Administración.
Por lo tanto, teniendo en cuenta las disposiciones legales señaladas, los escritos de demanda y contestación, como asimismo los antecedentes administrativos traídos a estudio, es mi parecer, que debe hacerse lugar parcialmente a la presente demanda contencioso y administrativa intentada por la actora y en consecuencia debe revocarse el acto administrativo impugnado en estos autos en cuanto a la suma de Gs. 177.875.924, debiendo la administración tributaria proceder a su devolución en concepto de Crédito Fiscal IVA más sus intereses y accesorios legales. En cuanto a las costas, corresponde imponerlas en el orden causado, por existir vencimiento recíproco. ES MI VOTO.
A SU TURNO, EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. GONZALO SOSA NICOLI, DIJO: Que, en el presente caso, el representante de la Cooperativa Chortitzer Ltda., el abogado Julio César Giménez Alderete, plantea acción contenciosa en contra de la Resolución Particular N° 72700000723 emanada de la Subsecretaria de Estado de Tributación — SET donde resuelven ratificar los informes de análisis N° 77300009175 del 05/07/2018 y N° 7730009316 del 10/08/2018.
Que, la parte accionante solicita la devolución del IVA Crédito Fiscal por exportaciones de los periodos setiembre — octubre del 2014, por un valor de Gs 791.709.393 (guaraníes setecientos noventa y un millones setecientos nueve mil trecientos noventa y tres) y Gs. 1.615.507.565 (guaraníes mil seiscientos quince millones quinientos siete mil quinientos sesenta y cinco), de los cuales la SET rechaza el monto de Gs. 429.121.522 (guaraníes cuatrocientos veintinueve millones cientos veintiún mil quinientos veintidós,) a su vez Gs. 140.883.872 (guaraníes ciento cuarenta millones ochocientos ochenta y tres mil ochocientos setenta y dos) corresponden al periodo de setiembre y Gs. 288.237.650 (doscientos ochenta y ocho millones doscientos treinta y siete mil seiscientos cincuenta) del periodo octubre.
Que, habiendo la actora presenta interpuesto el correspondiente recurso de reconsideración sobre el monto transcripto, la SET mediante la Resolución particular N° 72700000723 resuelve la devolución de Gs. 10.272.739 (guaraníes diez millones doscientos setenta y dos mil setecientos treinta y nueve) conforme detalla el Informe técnico N° 7320000140 que obra a fs. 82 de autos, quedando así pendiente Gs. 418.848.783 (guaraníes cuatrocientos diez y ocho millones ochocientos cuarenta y ocho mil setecientos ochenta y tres), razón del presente caso.
Que, de la revisión de las constancias obrantes en autos, puntualmente las presentadas a fs. 6/43, se puede constatar que debido a un aparente error los antecedentes presentados no son los correspondientes a la resolución recurrida. Esta circunstancia, como se verá, obsta gravemente a las pretensiones de la accionante al privar a esta magistratura de elementos de juicios suficientes para pronunciarse sobre determinados puntos, ya que los únicos
antecedentes a tener en cuenta serán los arrimados por el Ministerio de Hacienda y que obran a fs.73/88, No resulta ocioso recordar aquí que toda actividad administrativa se encuentra amparada por la presunción de su legitimidad, por lo que a fin de destruir la misma, los administrados deben forzosamente disponer sus argumentos de manera clara y razonable, al tiempo de sustentar dichas afirmaciones con elementos probatorios idóneos a fin de avalar sus posiciones y demostrar el derecho que les asiste.
Que, en relación al primer punto en el ítem ID del considerando de la resolución particular atacada, el mismo describe "diferencia por reliquidación del formulario 120" por un valor de Gs. 80.673.329 (guaraníes ochenta millones seiscientos setenta y tres mil trecientos veintinueve), Circunstancia que se presenta como la primera afectada ante la inexistencia de material probatorio idóneo en autos, lo que se agrava por el hecho de que el accionante no ha hecho reclamo alguno ni en los antecedentes como tampoco en el escrito de demanda que consta a fs. 46/57.
Que, en el ítem E del considerando de la misma resolución encontramos la descripción "Comprobantes que no cumplen con lo establecido en las reglamentaciones pertinentes, no cuestionados en la certificación" por un valor denegado de Gs. 170.093.064 (ciento setenta millones noventa y tres mil sesenta y cuatro). Sobre ello, cabe afirmar que la SET se encuentra en toda la facultad de rechazar la devolución del crédito fiscal una vez que pueda constar que el solicitante no cuente con las regularidades las documentaciones, conforme lo establece Ley 125/91 "Que establece el nuevo régimen Tributario" y su modificada por la Ley 2421/04 "De reordenamiento Administrativo y de adecuación fiscal" en cuyo art. 88, párrafo 6to. Expresa: "...Si la Administración cuestiona todo o parte del crédito solicitado por el contribuyente por irregularidad en la documentación, ello implicara la no devolución o la devolución de la parte no objetada, debiendo ambos caso iniciar sumario administrativo respecto de la parte cuestionada”. Lo que se encuentra en consonancia con el Decreto N° 6539/2005, modificado por el Decreto N° 10797/2013, que en su art. 5 párrafo 4to. Prescribe “Las facturas serán validas como sustento del crédito fiscal del impuesto al valor agregado y de costos y gastos a los fines impositivos pertinentes únicamente cuando identifiquen al adquirente del bien o usuario del servicio con su nombre o razón social y RUC y cumplan con todos los requisitos establecidos en el presente Decreto. " Por lo que la administración al encontrar varios impedimentos como facturas que no guardan relación con la actividad desarrollada, tal y como lo describe a fs. 102, "alquiler oasis y luz, compra de bebidas alcohólicas, compra de un traje, alquiler de pingpong" (sic), amen de facturas que no tienen detallado el bien o servicio adquirido, resultan ilegibles o corresponden a otro periodo fiscal y la falta de presentación de las facturas originales en la etapa de DIR (Documentación Inicial Requerida), nos puede dar a entender que la denegatoria para estos puntos en específico se encuentra dentro los marcos legales establecidos, a lo que se suma la circunstancia antes señalada respecto a la actividad omisiva de la actora en relación a las pruebas necesarias para demostrar la mala aplicación y ilegitimidad en la decisión de la Administración, volviendo a remarcar que al no poseer dichas documentaciones el Tribunal debe basarse netamente en los antecedentes presentados por la administración a fs. 73/94.
Que, en el ítem F se describe "Comprobantes cuestionados debido a que el proveedor no contaba con la obligación de IVA General al momento de su emisión" negando un valor de Gs. 479.205 (cuatrocientos setenta y nueve mil doscientos cinco), mientras que en el ítem q se lee "Proveedores que han presentado la respectiva DJ pero consignando montos inferiores a los informados por el solicitante" rechazando un valor de Gs. 177.875.924 (guaraníes ciento setenta y siete millones ochocientos setenta y cinco mil novecientos veinticuatro). En ambos casos, se tiene la particularidad de que la denegatoria de la devolución del crédito fiscal se debió a inconsistencias con terceros. Es decir, el contribuyente esgrime haber cumplido con las formalidades y condiciones exigidas por ley para la devolución del crédito fiscal, por lo que la supuesta falta de terceros no puede afectarle, refiriendo una suposición ya que la administración en ningún momento ha determinado como presentación de datos falsos o adulterados, ni por los proveedores ni contribuyentes, quienes actúan de buena fe, abonando el importe de lo comprado con el IVA correspondiente limitándose a verificar de los requisitos formales visibles.
Que, así el reclamo del accionante, denuncia que la administración tributaria se resiste a reconocer en su beneficio una devolución de crédito fiscal basándose en situaciones que resultan ajenas a su conducta o fuera del campo de su responsabilidad en el marco de la relación jurídico tributaria. En tal sentido manifiesta que la SET suspendió la devolución de los montos debido a una diferencia no ingresada al fisco por parte de sus proveedores, existiendo algunas diferencias en sus respectivas declaraciones juradas. Ante ello entiende improcedente el rechazo, alegan de que al momento de solicitar a la devolución las documentaciones reunían todos los requisitos establecidos en el art. 85 la ley 125/92 Documentación (Modificado por Ley N° 2421/2004, Art. 6°) Los contribuyentes están obligados a extender y entregar factura, por cada enajenación y prestación de servicios que realicen debiendo conservar copias de las mismas hasta cumplirse la prescripción del impuesto. Todo comprobante de venta, así como los demás documentos que establezca la reglamentación deberá ser timbrado por la Administración antes de ser utilizado por el contribuyente o responsable. Deberán contener necesariamente el RUC del adquirente o el número del documento de identidad sean o no consumidores finales. Todos los precios se deberán anunciar, ofertar o publicar con el IVA incluido. En todas las facturas comprobantes de ventas se consignarán los precios sin discriminar el IVA, salvo para los casos en que el Poder Ejecutivo por razones de control disponga que el IVA se discrimine en forma separada del precio. La Administración establecerá las demás formalidades y condiciones que deberán reunir los comprobantes de ventas y demás documentos de ingreso o egreso, para admitirse la deducción del crédito fiscal, la participación en la lotería fiscal, o para permitir un mejor control del impuesto. " por lo que se procedió a registrar contablemente dichas compras.
Que, la administración tributaria, por su parte, se opone a lo manifestado alegando que, tomando como base de análisis la denegatoria en general para la suspensión de devolución de los montos reclamados "EL CREDITO fiscal no se encuentra disponible, CUANDO SE CONSTATA QUE LA EXISTENCIA DE PROVEEDORES OMISOS O INCONSISTENTES, ES DECIR LAS SUMAS CUYA DEVOLUCIÓN SON RECLAMADAS NO CUENTRAN EN LAS ARCAS DEL Estado y por tal motivo el Art. 3ro. De la Resolución 52/11/y sus modificaciones) establece que al tiempo de ingresar la solicitud y operación que desea efectuar, a expensas a que el contribuyente se encuentre al día en el cumplimiento de sus obligaciones formales, así como a la disponibilidad y legitimidad del crédito invocado " (sic). Al contrastar las declaraciones con sus proveedores, éstas arrojaban montos inferiores a lo declarados por el solicitante, agregando que el crédito fiscal no se encuentra disponible en las arcas del estado y por tanto su devolución queda suspendida, "ya que el fisco no puede devolver lo que no ha percibido” (SIC) y que en consecuencia el crédito fiscal será devuelto conforme ingresen estos al fisco, es decir cuando cuenten con las características de exigencia. Atribuyendo dicho al art. 2 de la RG N° 15/2014: “Articulo 2°. – DTERMINACION DEL CRÉDITO FISCAL SUSCEPTIBLE DE DEVOLUCIÓN. A los fines del cumplimiento de la presente resolución, en la cuenta corriente del contribuyente se consignará el monto del crédito que el mismo posea, distinguiendo los saldos técnicos de aquellos que constituyen crédito fiscal en los términos del artículo anterior, los que se constituirán con las distintas declaraciones juradas presentadas por el contribuyente, así como de las informaciones complementarias solicitadas al mismo o a terceros, a efectos de conocer su existencia y legitimidad”.
Que, cabe entonces preguntarse: ¿es razonable (y por ende justa) la decisión de la Administración de suspender la devolución del crédito fiscal? Para ello se debe indefectiblemente recordar los motivos que recurre la administración para hacerlo. La accionada detalla en reiteradas ocasiones en su escrito a fs. 46/58 que los montos denegados en concepto del crédito fiscal, de los ítems F Y G de la resolución atacada, se debieron a diferencia encontradas por las declaraciones ingresadas por los proveedores a comparación de las declaradas por el contribuyente. Que, estas situaciones se presentan como ofensivas para el contribuyente y claramente injustas, ya que, la administración yerra Con gravedad en el encuadre y en la aplicación de las normas. Como se señaló, la administración tiene lógicas atribuciones legales para objetar los documentos que no reúnan los requisitos establecidos, tal y como lo desarrollaron al denegar los montos en la misma resolución sobre otros puntos (ítem D y E), Pero ¿es justo que, si el incumplimiento es de terceros, pueda rechazar o suspender el pedido de quien se los presente luego de haber dado cumplimiento a los mandatos legales para requerir lo que le corresponde? De ser así, ¿hasta qué punto? Si se tiene en cuenta que no puede el contribuyente cuestionar la regularidad de las condiciones en que el proveedor o el tercero actúa, ya que su responsabilidad se limita a la verificación formal de los documentos que le entregan, pero bajo ningún punto de vista se puede cargar la responsabilidad y consecuencias a quien no tiene control de las declaraciones de su proveedor ni, a su actuar en cuanto a las formalidades o sus propias obligaciones accesorias. Resulta de necesidad por ello comprender en cada caso, ya que si no cumple con los requisitos formales y son presentados por el contribuyente a la administración sin duda será su culpa, pero si en caso contrario cumplen con las exigencias mientras que los que incurren en la irregularidad son los remitentes de tales documentos, debe cortarse la cadena de responsabilidad en algún punto, el cual bajo ningún criterio puede ser en el contribuyente, quien ha soportado el castigo al dictarse la presente resolución particular atacada.
Que, ante lo precedentemente expuesto, en atención igualmente a la carencia de sustento documental por parte de la firma demandante, esta magistratura considera que corresponde hacer lugar parcialmente a la presente demanda otorgando la devolución favor de la Cooperativa Chortitzer Ltda. en concepto de crédito fiscal la suma de Gs. 178.355.129 (guaraníes ciento setenta y ocho millones trecientos cincuenta y cinco mil ciento veintinueve) proveniente de los ítems F y G, y revalidar la no devolución de Gs 240.493.654 (guaraníes doscientos cuarenta millones cuatrocientos noventa y tres mil seiscientos cincuenta y cuatro) proveniente de la suma de los ítems D y E de la Resolución Particular N° 72700000723.
Que, en cuanto a las costas me permito a adherir al voto del Miembro Preopinante, ES MI VOTO.
A SU TURNO, EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, MAG. A. MARTIN AVALOS VALDEZ, manifiestan que se adhiere al voto del MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, SEGUNDA SALA, DR. ARSENIO CORONEL BENÍTEZ (quien interina al Dr. Rodrigo A. Escobar E., por Resolución N° 148 de fecha 15 de marzo de 2022)., por los mismos fundamentos.
Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los Excelentísimos Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, por ante mi la Secretaria autorizante quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:
VISTO: el merito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos;
EL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA,
RESUELVE:
1.- HACER LUGAR PARCIALMENTE a la presente demanda contencioso administrativa presentada por el Abogado Julio Giménez Alderete, en representación de la COOPERATIVA CHORTITZER LTDA contra la Resolución Particular N° 72700000723, del 20 de diciembre de 2019, dictada por la SUB SECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION DEL MINISTERIO DE HACIENDA conforme los fundamentos expuestos en la presente resolución y, en consecuencia.
2.- REVOCAR, el acto administrativo impugnado Resolución Particular N° 72700000723, del 20 de diciembre de 2019, dictada por la SUB SECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA, en cuanto a la suma de Gs. 177.875.924, (Guaraníes ciento setenta y siete millones ochocientos setenta y cinco mil novecientos veinte y cuatro) debiendo la administración tributaria proceder a su devolución en concepto de Crédito Fiscal IVA más su interés y accesorios legales.
3.- IMPONER LAS COSTAS, en el orden causado, por existir vencimiento reciproco.
4.- ANOTAR, registrar, notificar y remitir ejemplar a la Excelentísima Corte Suprema de Justicia.
Jurisprudencias
ACUERDO Y SENTENCIA N° 180/2022. Tribunal de Cuentas. Primera SalaFRIGORIFICO CONCEPCIÃN S.A. contra SUB SECRETARÃA DE ESTADO DE TRIBUTACIÃN.
FRIGORIFICO CONCEPCIÓN S.A. contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.
ACUERDO Y SENTENCIA N° 180/2022. Tribunal de Cuentas. Primera Sala.
En la ciudad de Asunción, Capital de la Republica del Paraguay, a los 08 del mes de julio del 2022, estando presentes los Excelentísimos Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, Dr. Rodrigo A. Escobar E., Dr. Gonzalo Sosa Nicoli y Dr. Martin Avalos Valdez; en su Sala de Audiencias y Publico Despacho, bajo la Presidencia del primero de los mencionados, por ante mí, el Secretario Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: “Frigorífico Concepción S.A. C/ Resolución N° 71800000507 de fecha 03/12/2019 y otra, dictadas por la Sub Secretaria de Estado de Tributación”.
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas Primera Sal resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTIÓN:
¿Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?
Practicado el sorteo de la ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: MARTÍN AVALOS VALDEZ, RODRIGO A. ESCOBAR E., Y GONZALO SOSA NICOLI.
Que, a fs. 92 de autos obra el A.I. N° 121 de fecha 10 de febrero de 2021 por el cual se resolvió declarar la competencia del Tribunal para entender en el presente juicio, y existiendo hechos que probar se recibió la causa a prueba por todo el término de la ley.
Que, por providencia de fecha 16 de septiembre de 2021, obrante a fs. 105 de autos, se llamó Autos para Sentencia.
EL EXCLENTISIMO MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, MAG. MARTIN AVALOS VALDEZ, dijo:
Que, el abogado Luis Rosetti, representación de la firma FRIGORÍFICO CONCEPCIÓN S.A. promovió demanda contra la resolución N° 71800000507 de fecha 03/12/2019 y otra, dictadas por la Subsecretaria de Estado de Tributación, manifestando lo sgte: “…FRIGORIFICO CONCEPCIÓN S.A. es exportador de carne y subproductos a diversos mercados internacionales. En ese contexto, realiza procesos de recupero de crédito fiscal IVA del Exportador ante la Sub Secretaria de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda. Para el caso particular se ha solicitado el recupero de crédito fiscal del periodo 11/2013 a través de la DIR (Documentación Inicial Requerida) N° 76700004334 ingresada en fecha 08/09/2016 a la cual ha sido asignado el nuero de proceso 41000001055/75001003469 de fecha 16/09/2016. Asimismo, a través de la DIR N° 76700004390 ingresada en fecha 21/09/2016 a la cual fue asignado el numero de proceso 41000001075/75001003488, fue requerido el crédito fiscal correspondiente al periodo 12/2013. A la culminación del proceso de revisión de la DRI fueron emitidos por el Departamento de Créditos Fiscales los informes finales de Análisis N° 77300007613 de fecha 28/03/2017 y N° 77300007632 de fecha 05/04/2017 que resolvieron la impugnación y rechazo de facturas que sustentan créditos fiscales por un valor total de Gs. 99.838.585 y Gs. 150.330.657 respectivamente. Sumario administrativo solicitado por mi parte para la defensa de los créditos impugnados, fue dictado el Dictamen DANT N° 05 DEL 13/04/2018 que dispuso ratificar en todos sus términos los informes de análisis individualizados en el párrafo anterior. Contra la Resolución del sumario administrativo fue interpuesto recurso de reconsideración, el cual fue resuelto según RP N° 71800000507 del 03/12/2019 que por su parte resolvió ratificar en todas sus partes el Dictamen DANT N° 05. El monto de crédito fiscal del exportador a ser defendido en la presente demanda contenciosa administrativa es de Gs. 177.499.963, constituido por provenir de proveedores sujetos a mayores controles. Falta de responsabilidad en la conducta del proveedor como causal de rechazo. Los comprobantes de compra presentados por nuestra parte reúnen todos los requisitos de validez del Decreto N° 6539/05 y demás disposiciones complementarias por lo que se procedió a registrar contablemente, no siendo atribuible a mi mandante verificar la situación legal de las empresas vendedoras; la obligación de la empresa compradora se limita a verificar el cumplimiento de las obligaciones formales visibles a simple vista, en concordancia con los formatos que la propia Administración Tributaria ha lanzado en el mercado, no pudiendo atribuirse facultades que no le son propias. Al respecto la misma ley 125/91 con la actual redacción de la Ley 5061/13, solo y únicamente hacen referencia a la exigencias formales que debe reunir para ser considerados válidos y en ningún momento menciona, cita o condiciona su validez al comportamiento fiscal de quien la emite, conforme se puede apreciar de la transcripción del tercer párrafo del referido art. 85 de la norma impositiva que dice: ...La Administración establecerá las demás formalidades y condiciones que deberán reunir los comprobantes de ventas y demás documentos de ingresos o egresas, para admitirse la deducción del crédito fiscal, la participación en la lotería fiscal, o para permitir un mejor control del impuesto... AL IGUAL QUE DEBITO IVA, EL CRÉDITO IVA SE PRODUCE CONSU DEVENGAMIENTO, es decir para el caso que nos convoca, con la expedición 41 comprobante de venta. Existe numerosa jurisprudencia nacional que ratifica que el comprador no es responsable de la conducta de sus proveedores. ACUERDO Y SENTENCIA N° 226/13 JUICIO: "AMANDA U S.A. C/ RESOLUCIÓN N° 328 DE FECHA 02 DE DICIEMBRE DE 2011 Y OTRA, DICTADAS POR EL MINISTERIO DE HACIENDA". La obligación de la compradora se limita a verificar el cumplimiento de los requisitos formales Visibles a simple vista, en concordancia con los formatos que la propia Administración Tributaría ha lanzado en el mercado, no existiendo responsabilidad solidaria de los adquirientes en caso de que la emisora no cumpla con sus obligaciones tributarias. Que como primer punto cabe acotar que en la Resolución de Créditos Fiscales N° 7530002593 la SET no brinda fundamento alguno del porqué de la concesión parcial del crédito solicitado, habiéndose de esta forma conculcado lo dispuesto en el art. 205 de la ley n° 125/9C que copiado en parte pertinente expresa: "Resoluciones: (...) Los pronunciamientos, en cuanto corresponda, deberán ser fundados en los hechos y en el derecho, valorar la prueba producida y decidir las cuestiones planteadas en el procedimiento o actuación... " (...) Con la transcripción en su parte pertinente de éstos antecedentes judiciales, se acredita que la falta de motivación del acto administrativo es causal para el rechazo de la pretensión fiscal y, que de igual forma, la conducta de los proveedores resulta irrelevante por no hallarse incursa como causal de rechazo en la Ley, por consiguiente corresponde reparar el agravio causado por la Administración Fiscal dejando sin efecto la resolución que impugna parcialmente la devolución de un crédito, legítimo, real, liquido, exigible y consistente. Corresponde por tanto realizar en esta instancia un nuevo análisis de estos conceptos y aprobar la devolución de crédito fiscal resultante. CREDITO FISCAL DE GS. 177.499.963 SUSPENDIDO POR PROVENIR DE PROVEEDORES SUJETOS A MAYORES CONTROLES. En relación este punto, se sostiene que el suspenso de devolución de los créditos fiscales solicitados resulta incorrecto debido a que la firma FRIGORÍFICO CONCEPCIÓN S.A. no posee responsabilidad alguna sobre la conducta de sus proveedores, argumento ya desarrollado anteriormente. Los proveedores sujetos a mayores controles resultan, para el caso de marras, la firma TRANSPORTADORA CONCEPCIÓNSA. y el señor JAIRANTONIO DE LIMA. Debido a que las facturas que corresponden a JAIR ANTONIO DE LIM4 devienen de su calidad de Presidente de la firma FRIGORIFICO CONCEPCIÓNS.A., y al ser la firma TRANSPORTADORA CONCEPCIÓN S.A. una empresa que integra el grupo empresarial, mi parte se halla en condiciones de afirmar el absoluto cumplimiento de las obligaciones tributarias de estos contribuyentes, lo cual se demuestra con los siguientes documentos adjuntados en soporte digital a este escrito a) declaraciones del IVA periodos 11 y 12-2013 del señor JAIR ANTONIO DE LIMA; b) Talón HECHAUKA de ambos periodos, correspondientes al siguientes documentos adjuntados en soporte digital a este escrito: a) Declaración de IVA, períodos 11 contribuyente JAIR ANTONIO DE LIMA; c) Certificado de cumplimiento tributario emitido en fecha 25/05/2017, correspondiente al contribuyente JAIR ANTONIO DE LIMA; d) Declaraciones de IVA, periodos 11 y 12-2013 de TRANSPORTADORA CONCEPCIÓN S.A.; e) Talón HECHAKUA de ambos periodos, correspondientes a TRANSPORTADORA CONCEPCIÓN S.A.; f) Certificado de cumplimiento tributario emitido a en fecha 05/05/2017, correspondiente a TRANSPORTADORA CONCEPCIÓN S.A. (…) Resulta entonces, que se rechaza el crédito fiscal derivado de este proveedor en razón de la supuesta aplicación indebida del crédito fiscal generado por la compra de un vehículo.
Que, el Abogado Walter Canclini, abogado fiscal, bajo patrocinio de abogado Hugo Campos, en nombre y representación del Ministerio de Hacienda, se presenta a contestar traslado de la presente demanda contencioso administrativo, manifestando lo sgte: “…La parte actora pretende la revocatoria judicial de la Resolución Particular N° 71800000507/2019 dictada por la Sub Secretaria de Estado de Tributación por la cual se ratifica el dictamen de conclusión DANT 05 del 13 de abril de 2018 que suspendió parcialmente la solicitud de recupero de crédito fiscal del IVA tipo exportador de los periodos fiscales 11 y 12/2013 de conformidad a las revisiones y verificaciones practicadas por la dependencia técnica competente (Departamento de Créditos y Franquicias Fiscales (DCFF), en el informe fiscal de análisis N° 77300007613 del 28 de marzo de 2017 y 77300007632 del 5 de abril de 2016; documentos que se encuentra glosados al expediente a cuyo temor nos remitimos a los efectos de evitar innecesarias reiteraciones. Como primera medida manifestamos que la pretensión de la actora es abiertamente improcedente, como mas bajo se demostrara, por estar basada en (I) afirmaciones falaces, (II) aplicación errónea e irrazonable de normas y de principios del derecho en general y sobre todo del derecho administrativo en particular situación que convierte a la presente demanda en improcedente, por desconocimiento supino de principios elementales que informan el procedimiento administrativo, y en este caso el procedimiento administrativo tributario que es una especie de aquel, y, (III) por estar basada en interpretaciones contra legem de las normativas que rigen la figura de la devolución de créditos tributarios en el sistema de la ley N° 125/91 modificado por la Ley 2421/04 dispone que la Administración Tributaria solo pueden devolver el crédito fiscal derivado de las compras de bienes y servicios en la proporción que estos estén vinculados directa o indirectamente a las operaciones de exportación. Excelencias, conforme a dichos antecedentes de hecho y derecho, en el recurso de reconsideración incoado por la adversa en sede administrativa, solo se cuestionó la suspensión ordenada por la Administración para la devolución inmediata de la suma de Gs. 229.673.562, correspondiente al crédito fiscal derivado de las operaciones realizadas con proveedores omisos, inconsistentes y aquellos que fueron derivados a mayores controles conforme potestad acordada a la Sub Secretaria de Estado de Tributación en el presente no hizo mas que aplicar la norma al caso concreto. En el presente caso la suspensión en el proceso de devolución del crédito fiscal no es más que la exteriorización de un “acto eminente reglado” de la Administración Tributaria. La ecuación del acto reglado se obtiene aplicando la fórmula: “dado A debe ser 8”. Dado el supuesto de hecho contemplado en la normativa debe aplicársele la consecuencia jurídica prevista. En nuestro caso la aplicación del art. 88 de la ley Tributaria seria así: Constatado que los impuestos por compra de bienes y servicios consignados en las DDJJ afectados directa o indirectamente a las operaciones de exportación de la firma actora, no ingresaron de manera efectiva al erario público, las sumas le serán devueltas en la medida que esta ingrese, o sea, tengan la cualidad de presentarse líquido, firme que no fue devuelto a la contraparte asciende a Gs. 52.273.529. Obra suma solicitada y suspendida su devolución es por valor de Gs. 177.499.963. que no han podido acreditarse a la contraparte porque este certificado en el expediente que se tratan de créditos por operaciones con proveedores sujetos a mayorista-otros- controles por parte de la Administración Tributaria y, igualmente, en la medida que estos proveedores cumplan con sus obligaciones fiscales (paguen el impuesto debido), éstas serán devueltas a la parte demanda. Y, aclaramos se tratan de montos sobre los cuales Frigorífico Concepción S.A., no fungió como agente retentor, entre otros, citamos la compra de un vehículo de parte del proveedor Señor JAIR ANTONIO LIMA, propietario de la firma demandante. Al respecto recordemos que el acto reglado se trata 'sólo de un juicio lógico jurídico de comparación entre la norma y los requisitos del acto, en tanto aquélla determina, respecto de éste, regladamente, sus marcos competencias, causal, de objeto y formal, en lo pertinente y teleológico. De acuerdo con las premisas expuestas se tiene que el mencionado acto administrativo impugnado por la actora es absolutamente válida, legítimo y suficientemente motivado. Por lo demás, podrá notar VV.EE., el procedimiento administrativo por el cual transitó la potestad de la Administración Tributaria en el caso que involucra a la firma ADMPARAGUAYSRL respetó desde el inicio hasta su culminación la garantía del debido procedimiento adjetivo manteniendo incólume, de esa manera la garantía constitucional de defensa enjuicio respecto de la firma sumariada. Que, en general, los créditos solicitados por la contraparte han sido cuestionados por mi principal por derivar de operaciones de la firma con proveedores que no registraron en sus DDJJ los ingresos referentes a las ventas realizadas o registraron montos menores. Por tanto, el crédito fiscal pretendido por la contraria NO SE ENCUENTRA DISPONIBLE, debido a que la suma cuya devolución es reclamada no se halla en las arcas del Estado y por tanto su devolución queda suspendida ya que el Fisco no puede devolver lo que NO ha percibido, Como puede observar VV.EE, la línea argumental que desarrolla la actora exhibe un razonamiento antitético que priva de fundamento racional a la conclusión que llega, pues, si VV.EE. no rechazase la presente demanda se estaría aceptando que el Estado devuelva créditos tributarios, aún sin haber ingresado las sumas de dinero a las arcas fiscales, la entrega será en cualquier otro concepto, pero definitivamente no en grado de repetición o devolución. Sería un subsidio no autorizado por la Ley, en consecuencia, ilegal situación ésta que pondría en zozobra la propia existencia del Estado y sus servicios públicos puesto que el Estado se vería compelido a devolver o repetir sumas de dinero que no han ingresado a sus arcas fiscales con la sola solicitud del contribuyente. con el agravante que, en un especifico caso, se trata de compra de un vehículo del propio dueño de la empresa respecto del cual no se realizaron las retenciones de impuesto de Ley. En efecto, si bien es cierto que el bloque de legalidad tributario reconoce en cabeza del contribuyente la facultad de solicitar la devolución de impuestos, repetición de pagos indebidos o en exceso en los términos de los Arts. 217° de la Ley N° 125/91. (...) Así, la regla de derecho establecida en el articulado 2° de la Resolución in comento deviene en una verdadera cláusula con condición suspensiva respecto del contribuyente que reclama la repetición por pagos. Es decir, la exigibilidad de los créditos solicitados por el contribuyente en esos conceptos nacerá una vez que el citado crédito ingrese a la hacienda pública por los sujetos obligados del crédito reclamado, pues de esa manera se estaría cumpliendo el recaudo de la existencia y disponibilidad del crédito por parte del Estado. Así tenemos que cumplida la condición (ingresados los impuestos a las arcas públicas) nace la obligación del Estado de devolver o repetir sumas de dinero al a contribuyente en los términos del Art. 2° de la RESOLUCIÓN GENERAL N° 15/14. Reiteramos, VV.EE., en cuanto a las porciones no acreditas en los conceptos mencionados, es importante aclarar que en los casos en que procede la devolución de créditos, las sumas debitadas por el Estado deben referirse a montos que efectivamente han ingresado a las arcas del Fisco. Mal podría la Administración Tributaria devolver sumas que no haya percibido. Por esta razón, cuando procede la devolución de créditos fiscales, es postura de la SET que estos montos sean devueltos en la medida que ingresen, es decir cuando se encuentren disponibles. Como podrá notar VV.EE., la pretensión de la actora al compeler a la Administración Tributaria en la devolución de SUIL4S DE DINERO QUE NO HAN INGRESADO AL FISCO, contiene un alto grado ilegalidad pues. va en contra de lo normado en el bloque de legalidad tributaria antes citado y obligaría a la propia Administración a ir contra el orden jurídico vigente produciéndose así situaciones de gravedad impredecibles. Sostener la interpretación de la actora implicaría en los hechos una violación al principio de legalidad por el cual la Administración está sujeta y subordinada al orden jurídico vigente. Que, dicho razonamiento resulta falaz toda vez que, en el procedimiento administrativo tributario aplicado, a la firma FRIGORÍFICO CONCEPCIÓN S.A. se le ha respectado íntegramente el debido proceso administrativo.
EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, PRIMERA SALA, DR. A. MARTIN AVALOS VALDEZ, prosiguió diciendo: Que, en fecha 15 de enero de 2020, se presenta el abogado Luis Fernando Rosetti con Mat. N° 8597, en representación de la firma Frigorífico Concepción S.A., a promover acción contencioso administrativa contra la Resolución N° 71800000507 de fecha 03/12/2019, y el Dictamen de Conclusión DANT N° 05 de fecha 13/04/2018, dictados por Subsecretaria de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda.
La cuestión contenciosa se origina en la solicitud realizada por la firma accionante ante la Subsecretaría de Estado de Tributación devolución Impuesto al Valor Agregado, carácter de exportador, correspondiente a los periodos fiscales de noviembre y diciembre del ejercicio fiscal 2013. La suma requerida ascendía a guaraníes seiscientos cincuenta y un millones ochocientos catorce mil seiscientos treinta y cuatro (Gs. 651.814.634). La Administración tributaria por medio de los Informes de Análisis N° 77300007613 del 28/03/2017 y N° 77300007632 del 05/04/2017; resolvió aprobar, la solicitud de Devolución de Créditos Fiscales Presentada por la firma solicitante, conforme a las siguientes especificaciones.
Valor del Crédito Fiscal solicitado |
651.814.634 |
Valor cuestionado |
250.169.242 |
Valor total aceptado |
401.645.392 |
Contra la referidas resoluciones administrativas (Informes de Análisis N° 77300007613 del 28/03/2017 del 05/04/2017), la actora solicito la apertura de un sumario administrativo, el cual concluyo con el Dictamen de Conclusión DANT N° 05 de fecha 13/04/2018 que resolvió confirmar en todos sus términos los Informes de Análisis N° 77300007613 del 28/03/2017 y N° 77300007632 del 05/04/2017, por los cuales la administración tributaria rechazo parcialmente las solicitudes de recupero del crédito fiscal solicitado.
Posteriormente, la actora interpuso Recurso de Reconsideración contra el referido dictamen de conformidad al art. 234 de la Ley N° 125/91, el cual concluye con la Resolución N° 71800000507 de fecha 03/12/2019 la cual resuelve rechazar el recurso de reconsideración interpuesto y confirmar la resolución recurrida. Así, previo agotamiento de la instancia administrativa, la firma Frigorífico Concepción S.A., solicita en la presente demanda la revocación de los actos administrativos individualizados precedentemente y la devolución de la suma de guaraníes ciento setenta y siete millones cuatrocientos noventa y nueve mil novecientos sesenta y tres (Gs. 177.499.963)., monto cuya devolución es rechazada por provenir de operaciones con proveedores sujetos a mayores controles por parte de la Subsecretaría de Estado de Tributación, en la forma detallada en el Ítem "G" del Dictamen de Conclusión DANT N° 05 de fecha 13/04/2018.
Que, la actora ha cuestionado la validez de los citados actos administrativos, aduciendo que los mismos carecen de fundamentación legal, en razón a que el pedido de devolución de crédito fiscal correspondiente a la obligación del IVA tipo exportador, respecto a la parte objetada por provenir de operaciones con proveedores sujetos a mayores controles, fue rechazado por la Administración Tributaria por motivos ajenos a los contemplados en la legislación tributaria para la procedencia de dicha devolución. Argumenta que los requisitos legales para la procedencia se encuentran contemplados en los artículos 86 y 88 de la Ley N° 125/91, y que la solicitud de la firma Frigorífico Concepción SA. se ajusta plenamente a dichos requisitos, pese a ello, la Administración Tributaria procedió a suspender la devolución debido a inconsistencias en los servicios prestados, arguyendo que la accionante no ha practicado la retención a sus proveedores incumpliendo el art. 250 de la Ley N° 125/91, siendo solidariamente responsable por el pago del importe respectivo.
El accionante arguye además que el rechazo de la devolución fue decretado por estar condicionada al cumplimiento previo de las obligaciones fiscales de sus proveedores, situación que no se encuentra articulada como causal de rechazo de devolución del crédito solicitado, así como tampoco la falta de retención, condicionando así la devolución a un hecho fuera del control del contribuyente.
Por otra parte, la representación fiscal argumenta que el crédito fiscal invocado no es tangible, líquido y exigible, en razón de que los proveedores de la firma accionante aún no han ingresado el impuesto al fisco ni éste ha practicado la retención a los mismos, por lo que el crédito fiscal de exportador solicitado queda supeditado a las resultas de que sus proveedores ingresen previamente el tributo a las arcas fiscales, suspendiéndose por tanto la devolución peticionada por la firma Frigorífico Concepción SA.
Sobre la representación fiscal, esta Magistratura no comparte el criterio de lo efectivamente ingresado al Fisco, siempre que el contribuyente haya justificado por otros medios de prueba o documentaciones legales la existencia de crédito tributario en el llamado procedimiento de devolución del crédito tributario o en instancia judicial. En tal sentido, la devolución de los créditos solicitados, provenientes de proveedores sujetos a mayores controles por parte de la Subsecretaría de Estado de Tributación, no han sido debidamente justificados y se encuentran legalmente suspendidos.
Por otra parte, soy del parecer que este Tribunal; no puede certificar los importes sometidos a devolución, pues esta constituye una facultad única, privativa, exclusiva y excluyente de la Administración Tributaria, y al haberse pronunciado la Administración respecto de la improcedencia de la devolución y el consecuente rechazo del crédito fiscal por no haber practicado la retención a los proveedores; y no haber la parte actora agotado los mecanismos administrativos que le permitan desplegar los medios probatorios para demostrar la certeza de la cuantía solicitada; no es válido entender que este Tribunal se arrogue facultades reservadas con exclusividad a la Administración, en el sentido de convalidar importes rechazados por la Administración y sustituirse en las funciones propias e indelegables de la SET violando el Principio de división de los Poderes del Estado.
En el mismo sentido, señalan los autores Gloria Marín Benítez y Miguel Cremades Schulz, en la obra "200 Preguntas y Respuestas sobre la Reforma de la Ley General Tributaria", 1ra. edición, diciembre 2015, Editorial Arazandi – España, pag. 99 y siguientes: “La factura no constituye un medio de prueba privilegiado (aunque sigue siendo un medio prioritario) respecto de la existencia de las operaciones. El criterio del Tribunal Económico Administrativa Central – TEAC-, señala “Las facturas no constituyen por sí solas pruebas suficientes de la realidad de una entrega o de la presentación de un servicio”. A su vez, la doctrina del REAC encuentra su fundamento en la doctrina del Tribunal Suprema – TS – sobre el valor probatorio que ha de conferirse a los documentos privados: si una parte niega la autenticidad de un documento, Como una factura, la parte contraria puede utilizar cuantos medios de prueba estime adecuados para acreditar su autenticidad, deduciendo el Tribunal tal veracidad de una apreciación global de las pruebas obrantes en los autos. En esta línea, la inversión de la carga de la prueba en aquellos supuestos en lo que la Administración cuestione “fundadamente” la realidad o existencia de una operación presuntamente realizada por el sujeto pasivo y que haya determinado el registro de un gastro deducible o deducción por el contribuyente. Así, la inversión de la carga de la prueba dependerá de los argumentos que la Administración ofrezca para justificar su posición…Sin animo de ser exhaustivo listamos a continuación algunos de los indicios que han sido aceptados en sede administrativa o judicial con el fin de cuestionar la realidad de que en que condiciones puede entenderse como “fundado” el hecho de que la Administración cuestiones la efectividad o existencia de dichas operaciones; a) Facturas con descripción de operaciones “genéricas o incompletas” sin antecedentes que la justifiquen o con incongruencias o irregularidades con los mismos; b) Facturas en que el expedidor o destinatario no esté identificado.
Esta judicatura entiende que el importe a devolver es privativo de la Administración Tributaria, y los cuestionamientos que esta realice deben estar fundados en la norma identificado específicamente los casos que motivan el rechazo, de tal manera a permitir al contribuyente desplegar los medios probatorios suficientes que le permitan justificar su pretensión, y que al no adolecer las actuaciones administrativas de precisiones respecto de los fundamentos del rechazo, ya que la resolución impugnada se encuentra debidamente fundada en disposiciones legales, y al no apreciarse en autos actuaciones procedimentales por parte de la actora que permitan creer lo contrario, respecto del importe objeto de la Litis o cuestionamiento del monto no devuelto por la Administración Tributaria, y que el administrado no pudo aportar los justificantes, datos y pruebas convenientes para hacer valer su derecho sobre el monto cuestionado por la SET. Soy del criterio que al estar comprometida la actividad financiera del estado, debe existir extrema precisión y certeza respecto del cumplimiento de los requisitos exigidos por la norma en cuanto al cumplimiento de las formalidades y determinación del importe a devolver. Tampoco debemos perder de vista que el rechazo de la devolución de crédito cuestionado constituye una facultad única y exclusiva de Administración Tributaria, y al no haber sido desvirtuado por la actora no es valido entender que este Tribunal se arrogue facultades reservadas con exclusividad a la Administración, en base a las normas vigentes que rigen la materia.
La parte actora debió haber fundamentado debidamente su pretensión además de probar la misma, de manera tal a desvirtuar con hechos y derechos lo sostenido por la Administración Tributaria al negarle la devolución de dicho importe y no simplemente limitarse a solicitar la devolución, ya que no ha presentado, tanto en sede administrativa como también jurisdiccional, los documentos suficientes que avalen las operaciones realizadas en el sentido de que el monto objeto de discusión ha ingresado al fisco, que haya practicado la retención a los proveedores, o que las facturas presentadas hayan cumplido con los requerimientos legales correspondientes. En efecto, no se observa vicio alguno en la resolución cuestionada, lo que demuestra aún más la legalidad en el actuar de la SET., entendiendo que únicamente la factura correctamente expedida sirve de prueba documental tanto de la operación realizada como de su importe, a efectos de la práctica de la deducción y devolución de crédito tributario proveniente el IVA, pues la factura constituye un aspecto fundamental en la gestión del IVA, cumpliendo la triple función: de operar como medio de información; como instrumento para el ejercicio del derecho deber de repercusión; y como instrumento de deducción y devolución.
En atención a lo señalado precedentemente, el pedido de devolución solicitado por el Contribuyente no se halla ajustado a lo previsto en el Art. 88 de la Ley N° 125/92 que en su parte pertinente señala: "...El Poder Ejecutivo establecerá el plazo para la devolución y los requerimientos para la presentación de la solicitud, cuya aceptación estará condicionada a que la misma, esté acompañada de las facturas justificativas del crédito solicitado, la declaración jurada y la certificación del auditor independiente. La falsa declaración del contribuyente y de su auditor será tipificada como defraudación fiscal y delito de evasión fiscal". Asimismo, surge del procedimiento administrativo para la devolución del crédito tributario que constituye un procedimiento especialísimo que la accionante ha infringido el Art. 84 de la citada ley tributaria en cuando dispone: " ...La Administración establecerá las condiciones y formalidades que deberá reunir la mencionada documentación, sin perjuicio de exigir otros instrumentos que demuestren el arribo de la mercadería al destino previsto en el extranjero”.
En conclusión, por las consideraciones y fundamentaciones expuestas hasta aquí, considero que se encuentran fundamentos suficientes para el rechazo de la presente demanda y en consecuencia los actos administrativos impugnados, Resolución N° 71800000507 de fecha 03/12/2019 y los Informes de Análisis N° 77300007613 del 28/03/2017 y N° 77300007632 del 05/04/2017, de la Subsecretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda, deben ser confirmados. En cuanto a las costas deben ser impuestas a la parte perdidosa de conformidad al artículo 192 del C.P.C. ES Ml VOTO.
Y EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, RODRIGO A. ESCOBAR E., PROSIGUIO DICIENDO: QUE, disiento con el colega preopinante que considera a la devolución del crédito como una facultad única, exclusiva y privativa de a SET. Por lo que discrepo con tal postura pues de ser así este Tribunal no podría revisar las determinaciones adoptadas por la Administración para el rechazo en la devolución de créditos, dicho absurdo tornaría irrevocables sus actos, con grave menoscabo a la competencia revisora atribuida a este Tribunal y a las garantías de los administrados a instar jurisdiccionalmente una decisión respecto a la pertinencia y regularidad del acto.
QUE, analizadas las constancias de autos se visualiza que la Firma FRIGORIFICO CONCEPCION S.A., representada por el Abog. Luis Rosetti, se presenta en fecha 15 de enero de 2020, según escrito de demanda de folios 52/57, a interponer demanda contencioso administrativa contra la Resolución Particular N° 71800000507 de fecha 03 de diciembre de 2019, en lo atinente a la parte del monto cuya devolución de crédito fiscal VIVA - Exportador fuera "suspendida" por un monto de Gs. 177.499.963 por provenir de operaciones de la firma con proveedores a mayores controles por parte de la SET.
Que, la Administración cuestiona la existencia del crédito fiscal relacionado a sus proveedores, Jair Antonio de Lima (personal superior) y Transportadora Concepción S.A., pero, justifica la suspensión de su devolución por el incumplimiento del Frigorífico Concepción S.A. de su obligación como agente retentor, siendo solidariamente responsable del pago del importe respectivo, quedando su devolución suspendida al resultado de la fiscalización a dichos proveedores.
Que, el artículo 250 de la Ley 125/91 establece: “Articulo 240. – Agentes de retención y percepción. … Efectuada la retención o percepción el agente es el único obligado ante el sujeto activo por el importe respectivo, si no la efectúa responderá solidariamente con el contribuyente, salvo causa de fuerza mayor debidamente justificada…”, como vemos, la falta de cumplimiento de la obligación de retener genera efectivamente una responsabilidad solidaria es decir, tanto el contribuyente como el agente de retención responden por el importe del tributo en caso de que sea omitido, de dicho extracto se extraen las siguientes posibilidades:
Que, la falta de ingreso de los tributos, aun en caso de retenciones, faculta a la administración a practicar la determinación tributaria (Art. 212), asimismo, constituye una infracción tributaria de defraudación (Art. 175, Núm. 5)
QUE, el procedimiento para la determinación tributaria y aplicación de sanciones se rige por el procedimiento establecido en los artículos 212 Y 225 DE LA Ley 125/91 y pueden tramitarse conjuntamente; por su parte, la devolución del crédito fiscal exportador se rige por el articulo 88 de la Ley 125/91 y no se relaciona con los procedimientos anteriores, solo requiere que se acompañen las facturas justificativas del crédito solicitado.
Que, al no existir relación entre la fiscalización a sus proveedores que pudieran culminar en una determinación tributaria y aplicación de sanciones, aun a pesar de existir una responsabilidad solidaria, e incluso una responsabilidad directa del agente de retención que efectúa la retención y no la ingreso, no se justifica la “suspensión” de la devolución de créditos fiscales que no han sido cuestionados; en todo caso, la figura que podría invocar a la SET es la de la compensación (Art. 163) que requiere para que opere que tanto la deuda como el crédito sean firmes líquidos y exigibles. Por tanto, aun existiendo un posible crédito al favor del fisco ante una eventual responsabilidad solidaria del contribuyente que no efectuó una retención, la suspensión de la devolución de su crédito no se encuentra justificada.
Por lo tanto, teniendo en cuenta las disposiciones legales señaladas, los escritos de demanda y contestación, como asimismo los antecedentes administrativos traídos a estudio, es mi parecer, que debe hacerse lugar a la presente demanda contencioso administrativa intentada por la actora, y en consecuencia debe revocarse el acto administrativo impugnado en estos autos en cuanto a la suma de Gs. 177.499.963, debiendo la administración tributaria proceder a su devolución en concepto de Crédito Fiscal IVA más sus intereses y accesorios legales. En cuanto a las costas, corresponde imponerlas a la perdidosa. ES MI VOTO.
A su turno, el miembro del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, Dr. Gonzalo Sosa Nicoli, dijo: Que, se adhiere al voto del Dr. Rodrigo A. Escobar E. por sus mismos fundamentos.
Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los Excmos. Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, por ante mi el Secretario Autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:
Asunción, 08 de julio del 2022.
VISTO: El merito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos.
EL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA
RESUELVE:
1.- HACER LUGAR a la presente demanda contencioso – administrativa promovida la firma FRIGORÍFICO CONCEPCIÓN S.S., contra la RESOLUCIÓN N° 71800000507 de fecha 03/12/2019 y otra, dictadas por la Subsecretaria de Estado de Tributación, conforme a los términos expuestos en el considerando la presente resolución.
2.- ORDENAR la devolución del crédito fiscal suspendido por provenir de operaciones de la firma con proveedores sujetos a mayores controles, por la suma de guaraníes ciento setenta y siete millones cuatrocientos noventa y nueve mil novecientos setenta y tres (Gs. 177.499.963). mas sus accesorios e intereses legales.
3.- REVOCAR el acto administrativo impugnado.
4.- IMPONER las costas de la instancia a la parte perdidosa.
5.- NOTIFICAR, registrar y remitir un ejemplar a la Excma. Corte de Suprema de Justicia.
Jurisprudencias
Acuerdo y Sentencia N° 25/2023CARGILL AGROPECUARIA SACI contra LA SUBSECRETAR. Tribunal de Cuentas. Primera Sala.
ACUERDO Y SENTENCIA N° 25/2023
JUICIO: “CARGILL AGROPECUARIA SACI C/ RESOLUCIÓN PARTICULAR N° 71800001081 DE FECHA 07/06/2021 Y OTRA, DICTADAS POR LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN”. (EXPTE. N° 358, FOLIO 22, AÑO 2021).
En la ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los veintitrés días del mes de marzo de dos mil veintitrés, estando presenten los Excelentísimos Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, Dr. Gonzalo Sosa Nicoli, Dr. Martín Avalos Valdez y Dr. Rodrigo A. Escobar E.; en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la Presidencia del primero de los nombrados, por ante mí la Secretaria Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: “Cargill Agropecuaria SACI C/ Resolución Particular N° 71800001081 de fecha 07/06/2021 y otra, dictadas por la Subsecretaría de Estado de Tributación”.
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTIÓN:
Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?
Practicado el sorteo de la ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: MARTÍN AVALOS VALDEZ, RODRIGO A. ESCOBAR E., Y GONZALO SOSA NICOLI.
Que, a fs. 114 de autos obra el A.I. N° 444 de fecha 24 de mayo de 2022, por el cual se resolvió declarar la competencia del Tribunal para entender en el presente juicio, y existiendo hechos que probar se recibió la causa a prueba por todo el término de ley.
Que, por providencia de fecha 18 de agosto de 2022, obrante a fs. 225 de autos, se llamó Autos para Sentencia.
EL EXCELENTÍSIMO MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, MAG. MARTÍN ÁVALOS VALDEZ, dijo: De acuerdo al escrito de fs. 38/53 de autos, la abogada NORA LUCIA RUOTI COSP, en representación de CARGILL AGROPECUARIA SACI, conforme testimonio de Poder General que acompaña, instauran demanda Contencioso Administrativa contra la RESOLUCIÓN Particular N° 71800001081 de fecha 07/06/2021 y otra, dictadas por la Subsecretaría de Estado de Tributación, manifestando lo sgte: “...Improcedencia de los ''fundamentos" contenidos en el Informe Final de Análisis, Resolución Particular N° 72700000528 y Resolución Particular No 71800001081.La Procedencia de la devolución de los intereses moratorios y multa por mora ejecutados mediante Comunicación de Ejecución de Garantía N° 75500001065.
Procedencia de la devolución de intereses moratorios y multa porniara obviadas por la AT en la devolución de créditos confirmados por la Resolución Particular No 72700000528 y Resolución Particular N° 7180000Ú08L Por último, expondremos y demostraremos los defectos formales y procesales en que ha incurrido la AT durante la sustanciación del proceso de devolución de créditos por los cuales, en consecuencia, a dichos defectos, corresponde la inmediata devolución de los créditos rechazados e importes ejecutados, más los intereses y accesorios legales correspondientes. Improcedencia de los "fundamentos" contenidos en el Informe Final de Análisis, La Resolución Particular N° 72700000528 y Resolución Particular N° 71800001081 3.1.1. Rechazos por diferencia en la liquidación del Formulario 120. Reliquidación unilateral realizada por la AT. La Administración rechaza créditos por valor de G. 808.600 por reliquidaciones, objeto a que la AT realizó el formulario de comprobación 120, resultando dicho importe y sobre la cual la AT considera que no están conforme la normativa, dejando expresamente que considera correcta la reliquidación realizada por el DCFF.
En ese sentido, para el rechazo del importe, la AT realizó una reliquidación unilateral e ilegítima. Cabe destacar que en un sistema de determinación de impuestos auto-declarativo, como el adoptado por nuestra legislación, cuando la Administración Tributaria posee dudas sobre los datos contenidos en las declaraciones, la misma se halla facultada para solicitar al contribuyente las aclaraciones que considere pertinentes, no asi modificarlas a su antojo, tal como lo viene realizando hace años. Sin embargo, la sociedad no ha podido hacer uso de su derecho a la legitima defensa debido al incumplimiento de lo expuesto en el Art. 208° de la Ley 125/91, en la cual se expone como sigue: Art. 208- Rectificación, aclaración y ampliación de las declaraciones juradas Las declaraciones juradas y sus anexos podrán ser modificadas en caso de error, sin perjuicio de las responsabilidades por la infracción en que se hubiere incurrido. La Administración Tributaria podrá exigir la rectificación, aclaración o ampliación que entienda pertinente.
Es decir, la norma faculta a exigir aclaraciones, pero de ninguna manera autoriza a que la Administración Tributaria, de manera unilateral modifique las determinaciones realizadas por los contribuyentes, por lo que la reliquidación unilateralmente hecha por la analista resulta nula, debiendo ordenare la revocación de la misma. (...) Compartimos una Jurisprudencia reciente relacionada al caso Acuerdo y Sentencia N° 24/2019. Caso: "ADM PARAGUAY SRL C/RESOLUCION N 387 DEL 22/08/2016, DICTADA POR LA SET DEL MINISTERIO DE HACIENDA". Tribunal de Cuentas, Primera Sala. En el presente caso, con relación a la falta de fundamentación, el Dr. Amado Verán Duarte, expuso cuanto sigue: "Que con relación al literal a) Diferencia comprobación Form. 120 (reliquidación), conforme ya lo manifestado en votos anteriores, la regla para la apropiación del IVA Crédito Fiscal, cuando se vincula simultáneamente a operaciones gravadas y no gravadas, es la proporción de los últimos 6 meses (Art. 86" Ley 125/91 modificado por la Ley 2421/04).
Es por esto, que resulta cierto lo manifestado por la actora, en el sentido de que no existen reglas preestablecidas para considerar directo ni como directo ni como indistinto, sino que su afectación responderá a lo que se denomina Regla de Uso, esto es, si el "bien es utilizado exclusiva o preferentemente a una actividad especifica o no En estos autos, la actora, ha considerado afectar este Crédito Fiscal exclusivamente a la actividad de exportación, y la Administración no ha probado ni sostenido uma argumentación fundada en las normas, que permita otorgarle una afectación diferente, por tanto la devolución debe prosperar.
Lo trascripto resulta totalmente aplicable al presente caso, puesto que el cuestionamiento de "la diferencia por comprobación del Formulario 120 (reliquidación)" expuestos por la AT, no cuenta con el debido sustento jurídico ni se ha expuesto un solo argumento basado en las normas que justifique la no devolución por parte de la AT de los créditos fiscales solicitados por mi representada, por lo que corresponde la inmediata devolución de los mismos. Por todo lo expuesto, es más que claro que corresponde la devolución de los créditos impugnados por la SET por reliquidaciones pues se encuentran correctamente declarados en el Formulario 120 de IVA. G. 808.600 más los intereses y accesorios legales correspondientes por la demora en la devolución. 3.1.2.
Comprobantes que no reúnen los requisitos formales y reglamentarios. En este punto, la SET impugno créditos fiscales por valor de G. 295.625.663, este importe corresponde a los créditos fiscales detallados como NO devueltos en los Puntos 2, 3 y 4 detallados en el cuadro "A.2-Cuadro detalle de conceptos devueltos y no devueltos". (...) Créditos fiscales de facturas de gastos "no relacionados" con la actividad Con relación a este punto, la AT impugna créditos fiscales por valor de G. 875.817. considerado como gastos no relacionados a la actividad de la compañía, sin embargo el proceder de la sociedad ha sido la de aplicar los créditos fiscales como indistintamente afectados a todas las operaciones, conforme los procedimientos expuestos en el Art. 8° de la Ley 125/91, v de acuerdo al prorrateo cuyo efecto surte del formulario 120 de IVA toma los créditos fiscales v relaciona a todas las operaciones, por lo que el efecto de la proporcionalidad realizada por el propio formulario distribuye al valor correspondiente a todas las operaciones incluyendo la de exportación, como hemos dicho esto es propio del formulario que lo realiza en forma automática.
Dicho todo esto además de que la sociedad ha aplicado correctamente los créditos fiscales y que el formulario ha aplicado conforme los procedimientos legales y formales establecidos y esto se halla expresamente establecido conforme exponemos: "Inciso o) Art. 8° de la Ley 125/1991. Los gastos y contribuciones realizadas a favor del personal por asistencia sanitaria, escolar o cultural, siempre que para la entidad prestadora del servicio dichos gastos constituyan ingresos gravados por el IRACIS o el IRP”.
Tal y como lo expresa la propia Ley, queda claro que los créditos fiscales serán considerados como deducible y dando cumplimiento al Art. 8°, deponiendo que la propia norma lo establece y reconoce su validez, con la única limitación de que constituyan ingresos gravados por el IRACIS o el IRP, por tanto corresponde su inmediata devolución, más los accesorios por la demora en la devolución. Al respecto consideramos pertinente aclarar que la Ley N° 125/91, texto modificado, establece la devolución del IVA relacionado con las exportaciones, con el objeto de fortalecer a la exportación nacional, dotandola de competitividad y estimular las exportaciones en beneficio de la economía nacional. Por ello, dispone la obligación de la AT de devolver el IVA incluido en las compras y contrataciones de servicios, siempre que los mismos se hallen directa o indirectamente relacionados con la exportación.
Cargill realizó dichos gastos para la integración/mejoramiento de condiciones de los trabajadores de la firma, si bien la AT pretende no relacionarlos a la creación, obtención o mantenimiento de la fuente productora, es importante tener dichos gastos son a favor de LOS TRABAJADORES quienes son los que obtienen o mantienen la fuente productora, por ende son gastos indistintos. (...) Facturas que fueron presentados copias. Con relación a este punto, la AT impugna créditos fiscales por valor de G. 293.341.964, no considerando a las facturas emitidas por los proveedores PUERTO UNION SA Y COOP.DE PROD.AGROIND.STA MARIA LTDA., debido a que se han presentado copias de las facturas, la AT ha impugnado dichos créditos únicamente por no haber presentado el documento original sin embargo no se dispuso a validar que la operación es real y legitima. Asimismo, de manera a confirmar la veracidad de los pagos realizados por mi representada, habíamos solicitado como prueba de informes, se libre oficio a los contribuyentes, sin embargo, la AT en lugar de buscar la verdad material y analizar los mismos, se limitó a no devolver los créditos.
Los rechazos se deben a que el inciso c) del Art. 7° de la RG N° 15/14, texto modificado por el Art. 1° de la RG N° 89/16, exige la presentación de documentación original en los siguientes términos: "Documentación Inicial Requerida (DIR). La Documentación Inicial Requerida a ser presentada para gestionar la devolución de créditos fiscales, deberá incluir los siguientes documentos: a)... b) .... c) Ejemplar original de los documentos que respaldan los créditos fiscales (Facturas, Notas de Créditos, Notas de Débitos, Despachos, Comprobantes de Retención a proveedores del Exterior) del periodo fiscal invocado en la solicitud. Ordenados cronológicamente". La norma trascripta exige la presentación de documentación original, y como mi representada presentó copias autenticadas de las mismas, la AT, en el Informe de Análisis considera que la operación no existió o el crédito fiscal no ingresó al fisco, y por ende, dispuso el rechazo de dicho importe.
Al respecto consideramos pertinente aclarar que la Ley N° 125/91, texto modificado, establece la devolución del IVA relacionado con las exportaciones, con el objeto de fortalecer a la exportación nacional, dotándola de competitividad y estimular las exportaciones en beneficio de la economía nacional. Por ello, dispone la obligación de la AT de devolver el IVA incluido en las compras y contrataciones de servicios, siempre que los mismos se hallen directa o indirectamente relacionados con la exportación. A continuación, copiamos la factura AUTENTICADA por Escribana Pública, la cual no ha sido suficiente para la AT, quien ha rechazado el crédito fiscal contenido en la misma, a pesar de haber presentado copia autenticada (..)...”.
QUE, el abogado Fernando Cubillo, en nombre y representación del Ministerio de Hacienda, se presenta a contestar la demanda contencioso administrativo, manifestando lo sgte: “...Antes quedada aclaramos que la adversa ha incoado su pedimento de repetición de crédito fiscal por el procedimiento establecido en el Art. 88° de la Ley 125/91, con el texto actualizado de la Ley 2421, y la Resolución General 15/14, bajo el REGIMEN ACELERADO. La negativa al reconocimiento del crédito invocado se encuentra debidamente detallada en los antecedentes obrantes en autos a cuyo tenor nos remitimos igualmente a fin de evitar innecesarias reiteraciones. Como hemos dicho más arriba, la norma del Art. 88° de la Ley 125/91, es taxativa en cuanto a la hipótesis donde procede la apertura del sumario: Esta debe ineludiblemente admitirse cuando la Administración sostiene que las documentales que pretenden justificar el reclamo del contribuyente TIENEN IRREGULARIDADES O NO PRESENTAN EL ALCANCE PRETENDIDO POR EL CONTRIBUYENTE; hipótesis que precisamente acaece en el caso de marras.
Las razones de impugnación de facturas pueden ser por diversos motivos. Entre ellas, por ejemplo, porque no tienen timbrado (lo más común); porque las facturas son apócrifas (proveedores inexistentes o facturas denunciadas como robadas); porque el servicio o la adquisición del bien consignado en la descripción del hecho imponible no fue prestado (falsificación ideológica a fin de crear ficticiamente crédito fiscal) o puede inclusive darse en las hipótesis que el contribuyente no tenga facturas que justifiquen el crédito invocado y solo resulte denunciado en las Declaraciones Juradas (carencia de facturas) Además, cuando a determinadas facturas se le pretende acordar un alcance diferente en a interpretaciones u opiniones de las partes.
Por lo demás, el informe auditor (cuyos antecedentes obran glosados a estos autos), procede a especificar punto por punto las objeciones a los documentos presentados por el contribuyente, a cuyo tenor, reiteramos, nos remitimos Integramente por ser clarificador en cuanto a los impedimentos que inviabilizan, caso por caso y factura por factura, el otorgamiento de la repetición en los términos de las normas legales y reglamentarias citadas. En ese sentido, ha quedado claro en dicho informe que el trabajo de revisión a considerado en su ejecución tanto los documentos presentados por el contribuyente en su requerimiento de crédito fiscal, asi como las informaciones obtenidas del sistema informático Marangatu.
En este punto se destaca que el monto cuestionado o excluido del acreditamiento, fue en base a que se han detectado que los mismos pretendían justificarse con diferencias entre el Formulario Reliquidación 120 y DJ IVA Formulario N° 120 del contribuyente, susceptible de devolución; comprobantes que no cumplen con lo establecido en las reglamentaciones pertinentes, no cuestionados por la certificación; comprobantes que no cumplen con lo establecido en las reglamentaciones-Observados en la certificación; proveedores que registran en las DDJJ, ingresos inferiores a las ventas realizadas, al solicitante de crédito fiscal. En primer lugar, debemos traer a colación las disposiciones legales que regula la devolución del crédito fiscal del IVA tipo exportador en el contexto del régimen acelerado. En efecto, el Art. 12 del DECRETO N° 1.029/13 "POR EL CUAL SE REGLAMENTAN ASPECTOS RELATIVOS A LA DEVOLUCIÓN DE IMPUESTOS Y REPETICIÓN DE PAGO INDEBIDO O EN EXCESO, ESTABLECIDOS EN LA LEYN° 125 DEL 9 DE ENERO DE 1992 Y SUS MODIFICACIONES". (...) La Administración Tributaria en el presente no hizo más que aplicar la norma al caso concreto. En el presente caso la notificación de la ejecución de la garantía no es más que la exteriorización de un acto eminentemente reglado de la Administración Tributaria.
La ecuación del acto reglado se obtiene aplicando la formula: "dado A debe de ser B". Dado el supuesto de hecho contemplado en la normativa debe aplicársele la consecuencia jurídica prevista. En nuestro caso seria asi: Constatada la diferencia a favor del Estado debe ejecutarse la garantía bancaria. (...) Ahora bien, nos parece prudente en señalar sobre las cuestiones de fondo, que hacen al rechazo y ejecución de los créditos tributarios, y en esa tesitura, nos permitimos en mencionar que el Crédito fiscal rechazado por estar consignado en diferencias entre el Formulario Reliquidación 120 y DJ IVA Formulario N° 120 del contribuyente, susceptible de devolución; comprobantes que no cumplen con lo establecido en las reglamentaciones pertinentes, no cuestionados por la certificación, comprobantes que no cumplen con lo establecido en las reglamentaciones- Observados en la certificación; proveedores que registran en las DDJJ, ingresos inferiores a las ventas realizadas.
Que la Administración Tributaria, a través del Formulario N° 71100000407 del 21/11/2017, notificado en la misma fecha, dio apertura al sumario administrativo y posteriormente a las diferentes etapas del mismo, por lo que la firma ejerció el Derecho a la Defensa y al Debido Proceso. (...) Sobre el punto de Crédito fiscal de G 808.600, resultante de la diferencia entre el crédito fiscal según el formulario de comprobación N° 120 y el crédito fiscal declarado en la DJ IVA Formulario N° 120 de la contribuyente. La Subsecretaría de Estado de Tributación verificó en el proceso N° 42000001071 correspondiente al periodo fiscal de 04/2016, en el cual se visualiza el Formulario de Comprobación 120 -Reliquidación; el mismo fue utilizado en el presente análisis a fin de obtener el correcto arrastre del saldo acumulado, del cual resultó un saldo con derecho a devolución de G 10.989.971, registrándose una diferencia a descontar de G 808.600, con respecto al saldo registrado en la DJ IVA Formulario N° 120 del periodo fiscal invocado.
Al respecto, CARGILL AGROPECUARIA manifestó: "... Para el rechazo del importe de G 808.600, la AT realizó una reliquidación unilateral e ilegitima... En un sistema de determinación de impuestos autodeclarativo, como adoptado por nuestra legislación, cuando la AT posee dudas sobre los datos contenidos en las declaraciones, la misma se halla facultada para solicitar al contribuyente las aclaraciones que considere pertinentes...la Ley N° 125/1991, texto modificado, a través de la parte pertinente del Art. 208", dispone cuanto sigue:
La Administración Tributaria podrá exigir la rectificación, aclaración o ampliación que entienda pertinente... Es decir, la norma faculta a exigir aclaraciones, pero de ninguna manera autoriza a que la Administración Tributaria, de manera unilateral modifique las determinaciones realizadas por los contribuyentes, por lo que la reliquidación unilateralmente hecha por la analista resulta nula debiendo ordenarse la revocación de la misma... Que, la Administración Tributaria señaló sobre el cuestionamiento planteado por la actora, que el Titulo I "Impuesto al Valor Agregado" del Libro III "Impuestos al Consumo de la Ley N° 125/1991 actualizada por la Ley N° 5.061/2013, los Decretos reglamentarios del IVA, y resoluciones generales son los que rigen los aspectos formales y substantivos de la devolución del crédito fiscal del IVA tipo exportador, por lo que el procedimiento de devolución de créditos fiscales se ajustó a derecho, conforme lo exige el Art. 196 de la ley mencionada.
Además, en el presente sumario la firma tuvo la oportunidad de ejercer su derecho defensa, acceder a los antecedentes, presentar pruebas y argumentar su postura, por lo que se rechaza lo alegado por CARGILL AGROPECUARIA en cuanto a que se ha violado el Principio de Bilateralidad. Por otro lado, se aclaró que las diferencias existentes en el arrastre de saldo fueron realizadas con los datos proporcionados por la propia firma, por lo que la suma realizada por ella fue errónea.
En consecuencia, corresponde ratificar el descuento del crédito fiscal de G 808.600, ya que es correcta la reliquidación realizada por la Administración Tributaria. Que, la Subsecretaria de Estado de Tributación ha señalado que la reliquidación no fue realizada unilateralmente por la SET, pues en el mismo sumario, como en el presente recurso se otorgó a CARGILL AGROPECUARIA SACI la oportunidad de probar y alegar en resguardo de sus derechos, sin embargo, la firma no aportó nuevos elementos que permitan desvirtuar las acciones tomadas por la Administración Tributaria, área competente del análisis de la consistencia del crédito fiscal.
Que, en consecuencia, la Subsecretaría de Estado de Tributación en la reconsideración planteada, se ratificó en el descuento del crédito fiscal de G 808.600, ya que es correcta la reliquidación realizada. Sobre el Crédito fiscal de G 296.380.072, cuestionado por estar registrado en comprobantes que no cumplen requisitos legales y reglamentarios, y que no fueron cuestionados en la certificación, la Administración Tributaria rechazó la suma mencionada en atención a que los comprobantes con los cuales se invoca el crédito no reúnen los requisitos legales necesarios a fin de considerarlos válidos como sustento del crédito fiscal solicitado, como ser comprobantes que no guardan relación con la actividad, comprobantes presentados en fotocopia, comprobantes que no cuentan con el detalle o servicio adquirido.
En relación con dichos cuestionamientos, la Administración Tributaria rechazó la devolución de dicho crédito fiscal, debido a que algunas facturas no cumplen con lo establecido en la reglamentación vigente, como ser: i) la firma no presentó la factura original (fotocopia), ii) la compra no guarda relación con la actividad de la empresa iii) el documento no cuenta con el detalle el servicio adquirido, y iv) comprobantes que fueron observados por el certificador debido a la descripción insuficiente.
La parte actora CARGILL AGROPECUARIA SACI señaló en el recurso de reconsideración lo siguiente: ... la AT impugna créditos fiscales por valor de G 293.341.964, no considerando a las facturas emitidas por los proveedores PUERTO UNION SA Y COOP. DE PROD. AGROIND. STA MARIA LTDA. debido a que se han presentado copias de las facturas... sin embargo no se dispuso a validar que la operación es real y legitima... hablamos solicitado como prueba de informes, se libre officio a los contribuyentes, sin embargo, la AT en lugar de buscar la verdad material y analizar los mismos, se limitó a no devolver los créditos" Que, la firma manifestó que solicitó libramiento de oficio a fin de que los proveedores presenten el original duplicado. Sin embargo, la misma no indicó los motivos por los cuales incumplió con su deber legal de conservarlas, más aun estando en conocimiento de que la SET exige la presentación del original para el recupero de créditos fiscales.
Por lo que, no es razonable que debido a su negligencia, se requiera a un tercero la presentación de su archivo tributario, con todos los costos en que se debe incurrir para ello. En todo caso, es la interesada quien debe realizar dicha diligencia y hacerse cargo de dichos gastos. No está demás volver a señalar que el Inc. b) del Art. 7° de la RG N° 15/2014, modificado por la RG N° 89/2016, dispone expresamente que a efectos del análisis del crédito fiscal la firma deberá presentar el ejemplar original de los documentos que respaldan los créditos fiscales y el Art. 6° de la RG N° 15/2014 supedita la devolución del crédito fiscal a que sean presentados los documentos exigidos por la Administración Tributaria y a la provisión de las informaciones adicionales solicitadas al contribuyente, los cuales son necesarios para determinar la existencia de la operación y por ende del crédito fiscal; por lo que la SET consideró que no corresponde la devolución del crédito de G 293.341.964 cuestionado en este punto (...) ...".
Y EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, MAG. MARTÍN ÁVALOS VALDEZ, prosiguió diciendo: Que, la cuestión contenciosa se origina en la solicitud realizada por la firma Cargill Agropecuaria SACI ante la Subsecretaría de Estado de Tributación, mediante la cual se solicitó la devolución de crédito fiscal IVA exportador correspondiente al periodo fiscal de mayo de 2016. La Administración Tributaría, por medio de la Resolución Particular N° 72700000528 de fecha 14/11/2019, resolvió rechazar la devolución de Gs. 395.264.807.
Contra la referida resolución administrativa, el contribuyente interpuso Recurso de Reconsideración, dictándose a tal efecto la Resolución Particular N° 71800001081 de fecha 07/06/2021 por la cual se revuelve NO HACER LUGAR al recurso interpuesto, y se confirma el saldo cuestionado por Gs. 395.264.807.
Que el acto administrativo impugnado distingue del saldo total cuestionado, el monto de Gs. 98.076.135 correspondiente a “Operaciones realizadas por la firma con proveedores inconsistentes”, el monto de Gs. 296.380.072 correspondiente a “Comprobantes que no cumplen con los requisitos legales y reglamentarios”, y el monto de Gs. 808.600 correspondiente a “Diferencia entre crédito fiscal según formulario de comprobación 120 y el crédito fiscal declarado en la DJ IVA formulario 120 del contribuyente”.
Análisis del crédito fiscal cuestionado por provenir de: “Operaciones realizadas por la firma con proveedores inconsistentes”.
Que, analizando el ítem que nos ocupa, se puede deducir que la Administración Tributaria, ha dictado actos administrativos con falta de motivación legal, vulnerando de esta forma el art. 205 de la ley N° 125/91. La negativa por parte de la Administración Tributaria de proceder a la devolución del crédito fiscal solicitada por la firma accionante basada en que los proveedores de la firma debían ingresar previamente sus respectivos iva compra a las arcas fiscales no se ajusta a derecho, puesto que la misma no está contemplada en la como causal de rechazo para la devolución, ni tampoco como requisito para la procedencia del mismo. Además, el propio art. 180 de la Ley 125/91 establece que uno está sujeto a responsabilidad ante el Fisco solo por hechos propios o por personas de su dependencia. Como lógica consecuencia, queda totalmente excluido que la firma Cargill Agropecuaria SACI pueda tener responsabilidad por lo que hayan hecho o dejado de hacer sus proveedores.
La Administración Tributaria no puede imponer restricciones a la devolución o repetición del crédito fiscal sobre una responsabilidad que le es ajena al contribuyente, de lo que resulta que las decisiones de esta naturaleza estén desprovistas de sustento legal y de racionalidad. Es obligación constitucional del Poder Ejecutivo y no del contribuyente recaudar las rentas de la República conforme al art. 238 inc 13 de la Constitución Nacional. Lo que corresponde a la Subsecretaría de Estado de Tributación es perseguir a los incumplidores utilizando las facultades legales que le han sido otorgadas y no descargar la responsabilidad de sus obligaciones legales a los contribuyentes que no cuentan con facultad ni respaldo legal alguno para perseguir este tipo de infracciones.
En conclusión, y entendiendo que los cuestionamientos que la administración tributaria realiza deben estar fundados en la norma identificando específicamente las causas que motivan el rechazo, y al apreciarse en autos disposiciones dictadas por parte de la demandada no se hallan previstas en la norma impositiva como causales que impidan la procedencia de la devolución del crédito fiscal, respecto del importe que fuera rechazado por provenir de proveedores omisos o inconsistentes. Esta magistratura considera que el monto cuya devolución de crédito fiscal por iva tipo exportador, respecto al monto objetado por la administración tributaria que totalizan la suma de guaraníes noventa y ocho millones setenta y seis mil ciento treinta y cinco (G 98.076.135), reúne los requisitos necesarios para ser objeto de devolución, por lo que corresponde Hacer Lugar a la misma, por así corresponder en derecho.
Análisis del crédito fiscal cuestionado por provenir de: “Comprobantes que no cumplen con los requisitos legales y reglamentarios”
Que el acto administrativo impugnado distingue del presente monto, los siguientes ítems: 1- Comprobantes presentado en fotocopia autenticada por G 293.341.964, 2- Comprobantes que no guardan relación con la actividad de la empresa por G 875.817, y 3- Comprobantes que no cuentan con detalle del servicio o bien adquirido por G 2.162.291. Sobre el primer ítem, esta judicatura manifiesta cuanto sigue:
Que los autores Gloria Marín Benítez y Miguel Cremades Schulz, en la obra “200 Preguntas y Respuestas sobre la Reforma de la Ley General Tributaria”, Ira. Edición, diciembre 2015, Editorial Arazandi - España, pág. 99 y siguientes: “La factura no constituye un medio de prueba privilegiado (aunque sigue siendo el medio prioritario) respecto de la existencia de las operaciones. El criterio del Tribunal Económico Administrativo Central -TEAC- señala “Las facturas río constituyen por sí solas prueba suficiente de la realidad de una entrega o de la prestación de un servicio”. A su vez, la doctrina del REAC encuentra su fundamento en la doctrina del Tribunal Suprema - TS -sobre el valor probatorio que ha de conferirse a los documentos privados: si una parte niega la autenticidad de un documento, como una factura, la parte contraria puede utilizar cuantos medios de prueba estime adecuados para acreditar su autenticidad, deduciendo el Tribunal tal verticidad de una apreciación global de las pruebas obrantes en los autos. En esta línea la inversión de la carga de la prueba en aquellos supuestas en lo que la Administración cuestione “fundadamente” la realidad o existencia de una operación presuntamente realizada por el sujeto pasivo y que haya determinado el registro de un gasto deducible o deducción por el contribuyente.
Así, la inversión de la carga de la prueba dependerá de los argumentos que la Administración ofrezca para justificar su posición... Sin ánimo de ser exhaustivo listamos a continuación algunos de los indicios que han sido aceptados en sede administrativa o judicial con el fin de cuestionar la realidad de operaciones documentadas por el contribuyente en una factura, con el fin de dar una idea de en qué condiciones puede entenderse como “fundado ” el hecho de que la Administración cuestione la efectividad o existencia de dichas operaciones: a) Facturas con descripción de operaciones “genéricas o incompletas” sin antecedentes que las justifiquen o con incongruencias o irregularidades con los mismos; b) Facturas en que el expedidor o destinatario no esté identificado”. Las negritas son nuestras.
Que también cabe mencionar lo señalado por el tratadista Juan Calvo Vergez en su obra “Las devoluciones de créditos tributarios indebidos”, 1ra Edición. Año 2009 Ed. Iustel -Madrid, España, Pag. 162 que menciona: “...con referencia exclusiva al procedimiento especial de devolución de ingresos indebidos, señala que la solicitud que ha de dirigirse al órgano competente para resolver, debe contener los siguientes datos: En primer lugar, una justificación del ingreso indebido, debiendo adjuntarse a la solicitud todos aquellos documentos que acrediten el derecho a la devolución así como cuantos elementos de prueba se estimen oportunos a tal efecto...”. Las negritas son nuestras.
Que, pasando al análisis jurídico del presente ítem del crédito fiscal solicitado, y teniendo en cuenta lo expuesto precedentemente, consideramos que el crédito rechazado es susceptible de devolución parcial, en cuanto a las facturas cuestionadas por no presentar comprobantes originales sino fotocopias, que totalizan la suma de guaraníes doscientos noventa y tres millones trescientos cuarenta y un mil novecientos sesenta y cuatro (Gs. 293.341.964). No cabe duda que la devolución solicitada sobre este apartado es procedente, debido a que, al basarse el rechazo de la misma por la administración tributaria, de que el monto solicitado está respaldado por fotocopias autenticadas y no de las facturas originales, se viola el Principio de Verdad Material imperante en materia administrativa y contencioso-administrativa, el cual nos dice que en el procedimiento, la autoridad administrativa competente deberá verificar plenamente los hechos que sirven de motivo a sus decisiones, debiendo adoptar todas las medidas probatorias autorizadas por la ley. Siendo así, la autoridad debe dirigir sus actuaciones a esclarecer o identificar los hechos reales que hayan ocurrido, y con ello, hacer prevalecer la verdad material o real por sobre la verdad formal o procesal.
Que los representantes de la administración tributaria no han impugnado, tanto en sede administrativa como en jurisdiccional, la autenticidad de las fotocopias autenticadas de facturas aportadas por el contribuyente para respaldar su solicitud de devolución de crédito fiscal, limitándose a mencionar que la reglamentación interna de la subsecretaría exige la presentación del comprobante original para la procedencia de la devolución, en abierta contravención al principio de verdad material y a los demás medios de prueba que pudiesen respaldar el crédito solicitado, sin mencionar que dan prevalencia a una norma de inferior jerarquía por sobre lo dispuesto por el art. 111 inciso F de la Ley N° 879/81 el cual da valor probatorio a las copias autenticadas.
Por lo expuesto precedentemente, corresponde HACER LUGAR PARCIALMENTE a la presente demanda contencioso-administrativa y en consecuencia REVOCAR PARCIALMENTE los actos administrativos impugnados, y ordenar la devolución del crédito fiscal iva exportador, por la suma de guaraníes trescientos noventa y un millones cuatrocientos dieciocho mil noventa y nueve (G 391.418.099), correspondientes al crédito fiscal rechazado por provenir de proveedores inconsistentes y de comprobantes presentados en fotocopias autenticadas. COSTAS en el orden causado, conforme art. 193 del CPC. ES MI VOTO.
A SU TURNO, EL EXCMO. MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. RODRIGO A. ESCOBAR E., dijo: Que se adhiere al voto del Miembro Martín Avalos Valdez por sus mismos fundamentos.
A SU TURNO, EL EXCMO. MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. GONZALO SOSA NICOLI, dijo: Que, me adhiero al voto del colega preopinante haciendo una salvedad sobre los “Intereses y recargos ejecutados junto con la garantía bancaria". Que ante este punto, es importante tener en cuenta que se encuentra vigente la Resolución General N° 89 “POR LA CUAL SE REDUCEN LOS REQUISITOS PARA LA SOLICITUD DE DEVOLUCIÓN DE CRÉDITOS FISCALES Y SE AMPLÍA LA CANTIDAD DE SOLICITUDES QUE PODRÁN TRAMITARSE SIMULTÁNEAMENTE" que en su artículo 5° dispone.- Modificar el artículo 24 de la Resolución General N° 15/2014, el cual queda redactado de la siguiente forma “Articulo 24.- GARANTÍA BANCARIA O PÓLIZA DE SEGUROS.
En el Régimen Acelerado, el solicitante deberá presentar dentro de los 5 (cinco) días siguientes del ingreso de su solicitud, una garantía bancaria o póliza de seguros con un plazo de vigencia de 150 (ciento cincuenta) días corridos, computado desde la fecha del referido ingreso. Cuando con posterioridad a la verificación de los créditos surja una diferencia a favor del Fisco, la misma será cobrada por la SET mediante la ejecución de la garantía bancaria o póliza de seguro, en cuyo caso deberá notificar al solicitante y a la entidad garante, para que se ingrese dicha diferencia en un plazo no mayor a 48 (cuarenta y ocho) horas. El monto de la diferencia comprenderá el valor del crédito otorgado indebidamente más los accesorios".
Que, a fs. 21 de autos nos encontramos con un comprobante de pago de Gs. 506.634.043 de los cuales Gs. 81.427.125 corresponden al pago de Intereses y mora, por lo que al demostrar que los fundamentos de la administración, en ciertos puntos de la resolución más específicamente sobre la denegatoria de Gs. 391.418.099, se encuentran en una interpretación arbitraria del marco jurídico, al no estar sustentados en Ley, corresponde su reconocimiento para su repetición.
Que, así las cosas, en cuanto al interés y mora ejecutados por el fisco sobre el monto admitido, corresponde de igual manera su devolución en proporción al crédito fiscal que sea reconocido y ordenado en estos autos, ya que, al no ser así, el fisco estaría incurriendo en un enriquecimiento indebido, ame la ausencia de un fundamento válido para su denegatoria.
Que, al mismo tiempo al determinar que la denegatoria de la devolución del IVA crédito exportador al contribuyente no se encuentra fundada en disposiciones legales establecidas en las normativas vigentes, nos encontramos ante una situación perjudicial para el contribuyente, por lo que corresponde abonar un interés originado en la mora de la devolución del crédito solicitado. El mismo deberá calcularse sobre el monto reconocido en la presente resolución, tomando como base de tiempo, la fecha de la Comunicación de Ejecución de Garantía N°75500001065 del 10 de octubre del 2017 que obra a fs. 14, por el cual el fisco rechazó el crédito hasta su efectiva devolución, aplicando el porcentaje previsto en el art. 171 de la Ley 125/91, conforme lo dispone el art.
Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los Excmos. Miembros del Tribunal de Cuentas Primera Sala, por ante mí, la Secretaria Autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:
Asunción, 23 de marzo de 2023.-
VISTO: El mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos,
EL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA
RESUELVE:
1.) HACER LUGAR PARCIALMENTE a la presente demanda Contencioso Administrativa promovida por la SRA. NORA RUOTI en representación de CARGILL AGROPECUARIA SACI., contra la resolución Particular N° 71800001081 de fecha 07/06/2021 y otra, dictadas por la Subsecretaría de Estado de Tributación en consecuencia corresponde;
2.) REVOCAR PARCIALMENTE los actos administrativos impugnados.
3.) ORDENAR la devolución del crédito fiscal iva expoliador, por la suma de guaraníes trescientos noventa y un millones cuatrocientos dieciocho mil noventa y nueve (G 391.418.099), correspondientes al rédito fiscal rechazado por provenir de proveedores inconsistentes y de comprobantes presentados en fotocopias autenticadas.
4.) IMPONER, las costas en el Orden Causado.
5.) ANOTAR, registrar, notificar y remitir copia a la Excma. Corte Suprema de Justicia.
Gonzalo Sosa. Miembro
Martín Avalos. Miembro
Rodrigo Escobar. Miembro
Ante mi:
Abog. Evelin Martínez. Actuaria
Jurisprudencias
Acuerdo y Sentencia N° 105/2023P.T. PARAGUAY S.A. contra SUBSECRETAR
ACUERDO Y SENTENCIA N° 105/2023
JUICIO: “P.T. PARAGUAY S.A. C/ RES. FICTA DE LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN”.
En la Ciudad de Asunción, República del Paraguay, a los veintiún días del mes de marzo del año, dos mil veintitrés, estando reunidos en la Sala de Acuerdos, los Excelentísimos Señores Ministros de la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, MARÍA CAROLINA LUANES OCAMPOS, MANUEL DEJESÚS RAMÍREZ CANDIA y LUÍS MARÍA BENÍTEZ RIERA, por ante mí la Secretaria autorizante se trajo a acuerdo el expediente arriba individualizado a fin de resolver los Recursos de Apelación y Nulidad interpuestos contra el Acuerdo y Sentencia N° 110 de fecha 10 de agosto de 2020 del Tribunal de Cuentas Primera Sala.
Previo estudio de los antecedentes del caso, la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, resolvió plantear las siguientes:
CUESTIONES
¿Es nula la sentencia apelada?
En caso contrario, ¿se halla ajustada a derecho?
Practicado el sorteo de ley, para determinar el orden de votación dio el siguiente resultado: LLANES OCAMPOS, BENÍTEZ RIERA Y RAMÍREZ CANDIA.
A LA PRIMERA CUESTIÓN PLANTEADA, LA MINISTRA LLANES OCAMPOS DIJO: El Abogado Carlos Giménez Bagnulo, en representación de la parte actora, fundamenta el recurso de nulidad alegando -en resumen- que en el Acuerdo y Sentencia recurrido los Miembros del Tribunal de Cuentas, en mayoría, han resuelto rechazar la demanda y confirmar las resoluciones administrativas impugnadas sin realizar ningún análisis con respecto a los siete argumentos presentados por esa representación, en busca de un acceso efectivo a la justicia, ante las arbitrarias decisiones de la Administración Tributaria contra la empresa PT Paraguay S.A.
Refiere que son siete las causales de nulidad de las resoluciones administrativas impugnadas, y cita las siguientes: 1) por haber sido dictadas en el marco de un proceso en el que, por imperio de la ley, operó la perención de instancia; 2) por basarse en un acta final de fiscalización que fue elaborada luego de cumplido el plazo máximo establecido en la ley para la duración de la fiscalización puntual; 3) por no fundarse en pruebas válidas; 4) por haber sido dictadas en el marco de un proceso administrativo sancionador en el que se ha violado el derecho constitucional a la defensa de la persona sumariada, al habérsele denegado sin fundamento alguno la admisión de las pruebas ofrecidas por el sumariado.
Luego del análisis de los fundamentos expuestos por la recurrente y del Acuerdo y Sentencia recurrido, en virtud a lo dispuesto en el art. 407 del CPC, concluyo que corresponde estudiar primeramente tales fundamentos vía recurso de apelación, para finalmente resolver sobre la procedencia o no de la declaración de nulidad, por la consabida regla de que cuando el colegiado pueda decidir a favor de la pane a quien aprovecha la nulidad, debe abstenerse de pronunciarla. Igualmente, no se observan vicios o defectos en la sentencia que ameriten su tratamiento de oficio, en los términos de los artículos 15, 113 y 404 del Código Procesal Civil, por lo que el Recurso de Nulidad debe ser desestimado. ES MI VOTO.
A SUS TURNOS LOS MINISTROS BENÍTEZ RIERA Y RAMÍREZ CANDIA MANIFIESTAN: Que se adhieren al voto que antecede, por los mismos fundamentos.
A LA SEGUNDA CUESTIÓN PLANTEADA, LA MINISTRA LLANES OCAMPOS PROSIGUIÓ DICIENDO: Por el Acuerdo y Sentencia N° 110 de fecha 10 de agosto de 2020, apelado por la parte actora, el Tribunal de Cuentas Primera Sala resolvió: “1) NO HACER LUGAR a la presente demanda contencioso administrativa instaurada en estos autos por el Abogado Carlos Giménez Bagnulo en nombre y representación de la firma PT PARAGUAY. S.A., contra la Resolución Particular N° 62 de fecha 17 de julio de 2017 y Resolución Ficta dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda, de conformidad y de acuerdo a los fundamentos expresados en el exordio de la presente resolución. 2) CONFIRMAR los actos administrativos impugnados en estos autos dictados por la Subsecretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda. 3) IMPONER las costas a la perdidosa. 4) ANOTAR, registrar, notificar y remitir copia a la Excma. Corte Suprema de Justicia”.
ARGUMENTOS DE LAS PARTES
AGRAVIOS DE LA PARTE ACTORA
Es fundamentada la nulidad en base a la omisión de los siete puntos expuestos por la representación demandante, desarrollados a decir del mismo en el escrito de demanda, como en los alegatos para conclusión, sin que el Tribunal siquiera los haya citado. Como primer cuestionamiento sostiene la perención de instancia, conforme lo contempla el artículo 11 de la Ley N° 4679/12, afirmando haber demostrado que la Resolución Particular N° 62 de fecha 17 de julio de 2017 fue dictada más de 16 meses después de absoluta inactividad contando desde la última actuación (fs. 166).
Como segundo cuestionamiento, refiere que el acto administrativo resultó de una fiscalización que por ley no debió durar más de 45 días (prorrogables), sin embargo desde el inicio de la fiscalización hasta que fue labrado el acta final pasaron 92 días, hecho tampoco considerado por el Acuerdo y Sentencia, sino contrariamente a ello, el preopinante preciso: "Que, la resolución impugnada surge de un procedimiento administrativo tributario, originado a través de una fiscalización puntual dentro de los plazos establecidos en el Art. 31 de la ley No 2421/2004”. (Sic. fs. 167), la que califica de fundamentación arbitraria.
Fusiona al tercer y cuarto argumento, relacionado con el derecho a ejercicio de la defensa en el sumario administrativo, conforme a lo previsto en el artículo 17 de la Constitución Nacional, denunciando que la autoridad administrativa ha omitido admitir y producir pruebas ofrecidas por la parte sumariada y fundar la resolución en una supuesta prueba no producida en sede administrativa.
Concretamente manifiesta que la Resolución Particular consideró que la firma sancionada había utilizado facturas de empresas con las que niega haber tenido vinculo, todo ello en base a lo manifestado por MIGUEL CENTURION CARMONA en una entrevista que le realizaron los fiscalizadores de la SET (fs. 167), pero destaca que nunca fue ofrecido ni diligenciado el testimonio de esta persona en el sumario administrativo, así como que sí fue un hecho reconocido en el acta final de auditoría, posterior cabeza del sumario, donde se consignó la declaración indagatoria de esta persona, pero en una investigación penal y por ante una Unidad Especializada del Ministerio Público, individualizada como causa 77/14, caratulada "MIGUEL ENRIQUE CENTURION CARMONA y otros s/ Hecho Punible de Lavado de Dinero y Asociación Criminal. Expone que ello contraría lo dispuesto por el artículo 202 de la Ley 125/91, por el que en fase administrativa son admitidos todos los medios probatorios, también a decir del apelante colisiona con el numeral 8 del artículo 17 de la Constitución Nacional y, con el artículo 8 de la Convención Interamerieana de los Derechos Humanos.
También los argumentos quinto y sexto resultan anexados, ya que afirma que el personal iiscalizador que intervino, a decir del apelante reconoció no haber detectado adeudo impositivo alguno en los periodos fiscales revisados, enero a diciembre de 2012 e idéntico periodo del ejercicio fiscal 2013 para el caso del Impuesto al Valor Agregado (IVA), lo que repercute a los efectos de la obligación fiscal del Impuesto a la Renta Comercial, Industrial o de Servicio (IRACIS). Sin adeudo de obligación tributaria alguna, desarrolla la idea que no pudo haberse configurado el daño a la recaudación, por lo que no se cumplieron los presupuestos para la configuración de la defraudación, conforme lo contempla el artículo 172 de la Ley 125/91.
En el séptimo y último punto, cuestiona que el voto de la mayoría no se había referido a las pruebas ofrecidas por su parte, por lo que califica de decisión arbitraria, para pasar a relatar cada una de las opiniones vertidas por los integrantes del tribunal juzgador. Solicita la anulación del Acuerdo y Sentencia 110 de fecha 10 de agosto de 2020 dictada por el Tribunal de Cuentas Primera Sala y en forma subsidiaria la revocación por la vía de la apelación.
CONTESTACIÓN DE LA PARTE DEMANDADA
El primer contra argumento expuesto por la representación fiscal radica en que la Ley 4.679/12, concretamente en su artículo 11 no resulta aplicable al procedimiento sumarial desarrollado ante la Sub Secretaría de Estado de Tributación - SET, ya que rige para los únicamente para plazos perentorios, que conforme a la Ley 125/91 resultan los artículos 204, 212, 225 y 234 de la norma tributaria. El artículo 17 de la Ley 4.679/12 excluye la aplicación de esta norma ante la vigencia de una norma especial, para el caso, la Ley 125/91, por resultar los demás plazos no previstos en los enunciados articulados, obligatorios y no perentorios, lo que busca reforzar con la previsión del artículo 204, en la parte que dispone: "El vencimiento del plazo al que se refiere este artículo, no exime a la Administración para dictar la resolución." (Sic. fs. 185).
En defensa a la duración del procedimiento administrativo, se remite a la opinión del primer magistrado quien sostuvo: "Que, la resolución impugnada surge de un procedimiento administrativo tributario originada a través de una fiscalización puntual de los plazos establecidos en el Art. 31 de la Ley 2421/2004" (fs. 185). Con cita de doctrina respetable, se refiere al voto en minoría, cuestionando que la sola cita de un artículo o norma, no resulta de fundamento si lo previsto en el mismo no resulta aplicado al caso (fs. 187).
Pasa a responder la cuestión de fondo, por la que señala que el debate de autos versa sobre la repetición de impuestos no ingresados a las arcas del fisco, por lo que aclara que no se trata de si el contribuyente está o no exento, o si han oblado o no tributos en forma indebida, va más allá que considera que pasar por resolver si pueden usarse la vía de la repetición para entregar al recurrente sumas de dinero que no han ingresado al fisco, contraponiendo disposiciones normativas, (fs. 187), agregando que de proceder la pretensión de lo plasmado en el presente juicio, no sería una repetición, sino se estaría habilitando a un subsidio que no es el caso analizado (fs. 189).
En base al principio de finalidad, contenido en el artículo 114 del Código Procesal Civil, defiende al fallo cuestionado y a los actos administrativos por el confirmados, por cumplir estos los presupuestos de regularidad previstos en el artículo 376 del Código Civil Paraguayo (fs. 190). En contra ataque a los argumentos de indefensión, argumento del apelante cuestiona la representación fiscal si la firma sumariada no pudo ejercer su derecho a la defensa en sede administrativa, porque no lo hizo en el presente juicio, negando cualquier arbitrariedad. Solicita el rechazo el recurso planteado por la firma recurrente.
ANÁLISIS JURÍDICO
Como antecedentes de la cuestión en estudio en esta instancia tenemos que por Resolución Particular N° 62 de fecha 17 de julio de 2017 la Viceministra de Tributación resolvió determinar la obligación tributaria de IRACIS General de la firma contribuyente PT PARAGUAY S.A., calificando la conducta de la firma como defraudación, de conformidad a lo establecido en el artículo 172 de la Ley N° 125/91, sancionado a la misma con la aplicación de una multa equivalente al 200% sobre los tributos defraudados, además de la multa por contravención, totalizando la suma de G. 834.680.938. Contra la referida resolución el representante de la firma PT PARAGUAY S.A. planteó recurso de reconsideración, sobre el cual, ante el silencio de la Administración Tributaria, operó la denegatoria ficta.
El Tribunal de Cuentas Primera Sala por Acuerdo y Sentencia N° 110 de fecha 10 de agosto de 2020 resolvió no hacer lugar a la demanda promovida por la firma PT PARAGUAY S.A., confirmando los actos administrativos impugnados en estos autos. El Tribunal consideró que la resolución impugnada surge de un procedimiento administrativo tributario originado a través de una fiscalización puntual dentro de los plazos establecidos por el artículo 31 de la Ley N° 2421/04, que derivó en infracciones tributarias (defraudación y contravención), las cuales son objeto de los actos administrativos impugnados. Estableció que .
en el sumario administrativo se comprobó fehacientemente que la citada firma utilizó comprobantes que respaldan supuestamente operaciones comerciales con proveedores que no cuentan con infraestructura ni logística para realizar actividad económica alguna y que no se observa vicio alguno en la resolución cuestionada, lo que demuestra la legalidad en el actuar de la SET.
Seguidamente corresponde el análisis de los agravios de la apelante, la parte actora, que se resumen en los siguientes: 1) que caducó la instancia administrativa, de conformidad al artículo 11 de la Ley N° 4679/12, pues sostiene que la Resolución Particular N° 62 de fecha 17 de julio de 2017 fue dictada más de 16 meses después de absoluta inactividad contando desde la última actuación; 2) que el acto administrativo resultó de una fiscalización que por ley no debió durar más de 45 días (prorrogables) y que sin embargo, desde el inicio de la fiscalización hasta que fue labrado el acta final pasaron 92 días; 3) por no fundarse en pruebas válidas; 4) por haber sido dictadas en el marco de un proceso administrativo sancionador en el que se ha violado el derecho constitucional a la defensa de la persona sumariada, al habérsele denegado sin fundamento alguno la admisión de las pruebas ofrecidas por el sumariado.
Como primer punto corresponde el análisis de la Fiscalización Puntual llevada a cabo por la Administración Tributaria. En tal sentido, en la Resolución Particular N° 62 de fecha 17 de julio de 2017 consta que la Orden de Fiscalización Puntual N° 65000001289 fue notificada en fecha 20/11/2014; posteriormente, por Resolución Particular N° 66000000103 del 26/01/2015 la SET resolvió la ampliación del plazo por 45 días más y luego, en fecha 01/04/2015 fue emitida el Acta Final.
Respecto al plazo de duración de la fiscalización puntual, el artículo 31 de la Ley N° 2421/04 prescribe: “Las tareas de fiscalización a los contribuyentes se realizarán: (...) b) Las puntuales cuando fueren determinadas por el Subsecretario de Tributación respecto a contribuyentes o responsables sobre los que exista sospecha de irregularidades detectadas por la auditoría interna, controles cruzados, u otros sistemas o forma de análisis de informaciones de la Administración en base a hechos objetivos... La Administración Tributaria reglamentará los plazos de realización de las fiscalizaciones integrales y puntuales, en función a aspectos tales como el tamaño de la empresa, números de sucursales o depósitos, tipo de actividad o giro comercial, entre otros.
Los plazos máximos serán de ciento veinte días para las fiscalizaciones integrales y de cuarenta y cinco días para las puntuales, pudiendo prorrogarse excepcionalmente por un período igual, mediante Resolución de la Administración Tributaria, cuando por el volumen del trabajo no pudiese concluirse dentro del plazo inicial".
Del mismo modo, la Resolución General N° 25/2014 “POR LA CUAL SE MODIFICA LA RESOLUCIÓN GENERAL N° 4 DE FECHA 30 DE OCTUBRE DE 2008 "POR LA CUAL SE REGLAMENTAN LAS TAREAS DE FISCALIZACIÓN; REVERIFICACIÓN Y DE CONTROL PREVISTAS EN LA LEY NO 2421/04, Y EN CONSECUENCIA SE DEROGA LA RESOLUCIÓN GENERAL N° 18/07”, en la parte atinente al caso establece cuanto sigue:
“Art. 17.- SOLICITUD DE PRÓRROGA: El contribuyente podrá solicitar prórroga para la presentación de los documentos requeridos, hasta e) día del vencimiento del plazo que le fuera otorgado para dicha presentación en la Orden de Fiscalización o en las solicitudes que posteriormente haya hecho la Administración. La prórroga será concedida, por los responsables de las reparticiones autorizadas por única vez considerando los fundamentos del contribuyente y su concesión suspenderá el cómputo del plazo de la fiscalización”.
“Art. 26.- DEL PLAZO DE REALIZACIÓN DE LA FISCALIZACIÓN: Las fiscalizaciones integrales se llevarán a cabo en un plazo máximo de ciento veinte (120) días y las fiscalizaciones puntuales en un plazo máximo de cuarenta y cinco (45) días, que podrán ampliarse por un periodo igual. Los plazos se computarán desde el día siguiente hábil de la fecha de notificación de la orden de fiscalización hasta la suscripción del acta final. Cuando las actuaciones se realicen en días inhábiles, estos deberán ser considerados para el cómputo de los plazos”.
Del examen sobre la duración de la fiscalización practicada a la firma actora, de inicio a fin, descontando la suspensión generada por la prórroga solicitada por la fiscalizada y concedida por la SET, se encuentra que el procedimiento de fiscalización puntual culminó dentro del plazo establecido en el artículo 31 de la Ley N° 2421/04, con lo que concluyo en relación a este punto que los agravios de la apelante no son procedentes, confirmándose así lo establecido por el Tribunal en relación a este punto.
Por otra parte, la apelante alegó cuestiones atinentes al sumario administrativo; específicamente, mencionó que caducó la instancia administrativa por haberse dictado la Resolución Particular N° 62/2017 luego de 16 meses de inactividad procesal, asimismo; que el acto administrativo no se funda en pruebas válidas y que en el proceso administrativo sancionador (sumario) se denegó la admisión de pruebas ofrecidas por la firma PT PARAGUAY S.A. Sobre estos puntos, cabe advenir que en el presente expediente no existen constancias que demuestren todo lo alegado por la apelante, pues no están agregadas las copias de las actuaciones del sumario administrativo instruido a la firma PT Paraguay S.A.
En efecto, se ha constatado que a fs. 91 la parte demandada agregó los antecedentes administrativos relacionados con la resolución impugnada, los cuales constaban de seis fojas, -según nota al pie del sello de cargo- que consisten en la copia de la Resolución Particular N° 62 de fecha 17 de julio de 2017; vale decir, solo se agregó la copia del acto administrativo impugnado en autos, no así las constancias del sumario administrativo. Luego, por providencia de fecha 16 de marzo de 2018 (fs. 92) el Tribunal de Cuentas tuvo por iniciada la demanda y dispuso que los antecedentes administrativos se pongan de manifiesto en Secretaría por el término perentorio de seis días.
Esta providencia tiene por objeto que la actora señale el faltante de antecedentes administrativos, o la remisión errónea, lo cual no ha hecho el representante de la firma PT Paraguay S.A. Del mismo modo, en el periodo probatorio tampoco la parte actora solicitó la remisión de la totalidad de las copias de las constancias del sumario administrativo, de tal forma a que se pueda corroborar si efectivamente operó la caducidad del sumario o si hubo violación del derecho a la defensa en el mismo. Sobre el rechazo de las pruebas, que alegó la parte actora, a fs. 129 obra un informe emitido por la Subsecretaría de Tributación que dice, textualmente, que “no se emitió resolución de rechazo”, por lo cual tampoco es concluyente que hayan sido rechazadas las pruebas ofrecidas por la sumariada, como lo sostuvo la actora en el presente juicio.
Es aquí donde considero que es preciso detenerse y hacer notar que la responsabilidad por la falta de antecedentes administrativos en estos autos recae no solo en la Administración, sino también en la parte actora que no desplegó todos medios procesales para lograr la agregación de los mismos a estos autos, que hubiesen sido la prueba de lo alegado en su escrito de demanda. En efecto, la Acordada N° 728 de fecha 18 de octubre de 2011 de la Corte Suprema de Justicia prevé que los antecedentes administrativos se solicitan, primeramente, mediante oficio con intimación con plazo de diez días y, si no se remiten en tal plazo, a solicitud de la actora se reitera la solicitud con una intimación de cinco días.
Si nuevamente el ente demandado no remite los antecedentes solicitados, a petición de parte (en virtud al principio dispositivo), el Tribunal ordena la comisión del Actuario a la sede del ente demandado para el secuestro de los antecedentes. Vemos que en estos autos los antecedentes administrativos fueron remitidos parcialmente, sin que la actora haya advertido tal situación en las etapas procesales oportunas. Es más, la actora tenía la carga de probar lo alegado en su demanda -la perención de la instancia administrativa- de conformidad al artículo 249 del Código Procesal Civil, que dice: "Carga de la prueba. Incumbirá la carga de la prueba a la parte que afirme la existencia de un hecho controvertido o de un precepto jurídico que el juez o tribunal no tengan el deber de conocer".
Cabe recordar que de conformidad al Art. 196 de la Ley N° 125/91, que dice: “Actos de la Administración: Los actos de la Administración Tributaria se reputan legítimos, salvo prueba en contrario, siempre que cumplan con los requisitos de regularidad y validez relativos a competencia, legalidad, forma legal y procedimiento correspondiente...” el acto administrativo que de impugna en esta demanda goza de una presunción de legitimidad que solo podía ser desvirtuada a través del ofrecimiento y diligenciamiento oportuno y pertinente de pruebas que permitan tener la certeza de que el mismo fue dictado en contra de las disposiciones legales que rigen la materia. Por lo tanto, ante la ausencia de las actuaciones del sumario administrativo, resulta imposible corroborar las alegaciones de la apelante, siendo en consecuencia improcedentes sus agravios.
Sobre la base de las consideraciones expuestas precedentemente se concluye que no corresponde hacer lugar al recurso de apelación interpuesto por la parte actora y, en consecuencia, corresponde confirmar el fallo apelado. En cuanto a las costas, las mismas deben ser impuestas a la apelante, la parte actora, de acuerdo a lo establecido en el Artículo 203 inc. a) y el Artículo 205 del Código Procesal Civil. ES MI VOTO.
A LA SEGUNDA CUESTIÓN PLANTEADA, el Dr. Benítez Riera prosiguió diciendo: Que de la verificación de las constancias de autos, y en especial de los antecedentes administrativos unidos por cuerdas al principal, surge -tal como lo expuso la Ministra preopinante- que la fiscalización puntual ordenada por el fisco no sobrepasó el plazo máximo establecido para tales trabajos, puesto que para el cómputo del tiempo transcurrido debe considerarse la ampliación del plazo original dispuesto por Resolución N° 66000000103 de fecha 26 de enero de 201 5, además de descontarse el tiempo de prórroga solicitada y concedida a la firma contribuyente, para la presentación de las documentaciones requeridas por la SET.
Continuando con el estudio del caso, corresponde verificar si el sumario administrativo caducó, tras haber estado -supuestamente- paralizado, de manera infundada, más de seis meses.
Es importante recordar que la Ley N° 4679/12 "De Trámites Administrativos", dispone: "Articulo 11.- Se tendrán por abandonadas las instancias en toda clase de trámites administrativos, incluyendo los sumarios administrativos y caducarán de derecho, si no se insta su curso dentro de los seis meses, desde la última actuación. Artículo 12.- La perención de instancia tiene lugar incluso contra el Estado, las municipalidades, y toda autoridad administrativa”. (Negritas son propias).
Cabe resaltar que la normativa transcripta resulta aplicable al presente caso, en razón de que la Ley N° 125/91 no regula en absoluto -en su procedimiento- respecto a la caducidad del tramite sumarial, por inactividad, requisito este necesario para la aplicación de la normativa señalada (Ley N° 4679/12), conforme reza su art. 17.
Que de la lectura del considerando de la Resolución Particular N° 62 de fecha 17 de julio de 2017 (fs. 6/12), surge que el sumario quedó inactivo más de seis meses -sin que se observe un justificativo para ello- desde la Resolución J.I. DSR2 N° 65 de fecha 16 de febrero de 2016, por la cual se llama "Autos para Resolver" el sumario administrativo, a la Resolución Particular N° 62 de fecha 17 de julio de 2017, dictada por la Viceministra de Tributación.
De esta manera, surge de manera inequívoca que el expediente sumarial caducó, a tenor de lo dispuesto en la Ley N° 4679/12 "De Trámites Administrativos", resultando como consecuencia la irregularidad de los actos Administrativos dictados por la Sub Secretaria de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda, como consecuencia de dicha tramitación.
Ante tal situación, estrictamente procedimental. ya no corresponde hacer referencia a las demás cuestiones planteadas por el apelante, por resultar su estudio inoficioso.
En base con todo lo expuesto, y atendiendo a como quedó resuelto el caso, corresponde Hace Lugar al Recurso de Apelación interpuesto por el abogado Carlos Giménez Bagnulo, en representación de la firma P.T. Paraguay S.A. y, en consecuencia, revocar el Acuerdo y Sentencia N° 110 de fecha 10 de agosto de 2020, dictado por el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, conforme a los fundamentos expuestos en el exordio de la presente resolución.
En cuanto a las costas, y en virtud a lo dispuesto en lo art. 193 del C.P.C., corresponde que las mismas sean soportadas en el orden causado, en vista de que se requirió la interpretación e integración de las normativas aplicables, tendientes a resolver el caso planteado. Es mi voto.
A LA SEGUNDA CUESTIÓN PLANTEADA, EL DR. MANUEL DE JESÚS RAMIREZ CANDIA PROSIGUIÓ DICIENDO: Que se adhiere al voto del Dr. Luis María Benítez Riera, en cuanto a HACER LUGAR al recurso de apelación interpuesto por el Abg. Carlos Giménez Bagnulo, agregando lo siguiente:
Corresponde señalar que además de haber transcurrido el plazo de seis meses de inactividad -tal como fue expuesto en el voto del Ministro Luis María Benítez Riera-, en el presente caso la Subsecretaría de Estado de Tributación no cumplió con los plazos establecidos en los artículos 212 y 225 de la Ley Nro. 125/92, pues en la parte pertinente (numeral 8) dichas normativas establecen el plazo de 10 días con el que cuenta la Administración para dictar el acto de determinación y aplicación de sanciones, plazo que se vio sobrepasado en exceso en el presente caso, considerando que se llamó autos para resolver por medio de la Resolución J.I. Nro. 65 de fecha 16 de febrero del 2016 y la Resolución Particular Nro. 62, fue emitida en fecha 17 de julio del 2017.
Es importante mencionar que la inobservancia de los plazos establecidos en los artículos 212 y 225 de la Ley Nro. 125/92 deriva en la nulidad del procedimiento sumarial porque constituye un vicio de legalidad del procedimiento, pues la actuación de la Administración se debe ajustar estrictamente a la legalidad y toda actuación no autorizada implica un acto nulo.
Asimismo, si un acto administrativo no es dictado dentro del plazo establecido, el mismo pierde eficacia, es decir, no produce efectos. Respecto a la cesación de eficacia, cabe indicar lo siguiente: "...es posible que la eficacia del acto cese por caducidad, por el cumplimiento de una condición resolutoria, o el término previsto en el propio acto". (Muñoz Machado, Santiago, Tratado de Derecho Administrativo y Derecho Público General, XII. Actos Administrativos y Sanciones Administrativas, Editorial Imprenta Nacional de la Agencia Estatal Boletín Oficial del Estado, Cuarta edición, Madrid, octubre de 2015, p. 107).-
Sobre este tema, del cumplimiento de los plazos en los sumarios administrativos, el numeral 10) del artículo 17 de la Constitución, contempla entre los derechos procesales que: "...El sumario no se prolongará más allá del plazo establecido por la ley...".
Igualmente, el artículo 8.1 de la Convención Americana establece, como unas de las garantías judiciales, el plazo razonable de los procesos y este plazo razonable no solo es aplicable en el ámbito penal sino también en el ámbito administrativo, tal como sostiene la Corte Interamericana de Derechos Humanos, en el precedente "RICARDO BAENA C/ PANAMA" en el que se expresa: "Si bien el articulo 8 en la Convención Americana se titula "Garantías Judiciales". Su aplicación no se limita a los recursos judiciales en sentido estricto, sino al conjunto de requisitos que deben observarse en las instancias procesales a efectos de que las personas estén en condiciones de defender adecuadamente sus derechos ante cualquier tipo de actos del Estado que pueda afectarlos. Es decir, cualquier actuación u omisión de los órganos estatales dentro de un proceso, sea administrativo sancionatorio o jurisdiccional, debe respetar el debido proceso legal".
También, en otro precedente de la Corte IDH, se ha reiterado la exigencia de que en todo proceso sancionador debe aplicarse estrictamente las garantías del debido proceso y en tal sentido en el caso "LÓPEZ MENDOZA V. VENEZUELA" de fecha 1 de setiembre de 2011, se ha señalado, en lo pertinente, lo siguiente: "...todos los órganos que ejerzan funciones de naturaleza jurisdiccional sean penales o no tienen el deber de adoptar decisiones justas basada en el respeto pleno a las garantías del debido proceso establecidas en el Art.8 de la CADH, recordando que las soluciones administrativas y disciplinarias son, como las penales, una expresión del poder punitivo del Estado...".
Por tanto, en base a las fundamentaciones expuestas, se concluye que la Resolución Nro. 62 de fecha 17 de julio del 2017, constituye un acto irregular por vicio de ilegalidad, pues para la emisión de ésta resolución se han violado las disposiciones contempladas en la Ley Nro. 125/92, es el resultado de un procedimiento administrativo viciado de nulidad, en donde no se respetó los plazos legales.
Cabe añadir, que la propia Ley Nro. 125/92 dispone en el artículo 196 que: "...Los actos de la Administración Tributaria se reputan legítimos, salvo prueba en contrario, siempre que cumplan con los requisitos de regularidad y validez relativos a competencia, legalidad, forma legal y procedimiento correspondiente...". Así, en el caso examinado, la Administración Tributaria no cumplió con los requisitos de regularidad y validez relativos a la legalidad del procedimiento para que sus actos se reputen legítimos, por consiguiente, corresponde la anulación de los mismos.
En relación a las costas, también me adhiero a la posición del Ministro Dr. Luis María Benítez Riera, de que sean impuestas en el orden causado. Es mi voto.
Con lo que se dio por terminado el acto firmando SS.EE todo por ante mí, que lo certifico quedando acordada la sentencia que inmediatamente sigue:
Asunción, 21 de marzo del 2023.
VISTOS: Los méritos del Acuerdo que antecede; la,
CORTE SUPREMA DE JUSTICIA SALA PENAL
RESUELVE:
1. DESESTIMAR el Recurso de Nulidad.
2. HACER LUGAR al recurso de apelación interpuesto por la parte actora y, en consecuencia, REVOCAR el Acuerdo y Sentencia N'- 110 de fecha 10 de agosto de 2020 del Tribunal de Cuentas Primara Sala, por los fundamentos expuestos en el exordio de la presente Resolución.
3. IMPONER las costas en el orden causado.
4. ANOTAR, registrar y notificar.
Carolina Llanes. Ministra
Luis M. Benítez C. Ministro
Manuel Dejesús Ramírez. Ministro
Ante mí:
Abg. Norma Dominguez. Secretaria
Jurisprudencias
Acuerdo y Sentencia N° 186/2022 . tribunal de cuentas. primera salaFRIGOMERC S.A. contra SUB SECRETARÃA DE ESTADO DE TRIBUTACIÃN.
FRIGOMERC S.A. contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.
ACUERDO Y SENTENCIA N° 186/2022. Tribunal de Cuentas. Primera Sala.
Rechaza Acuerdo y sentencia Nº 186/2023
En la ciudad de Asunción, Capital de la Republica del Paraguay, a los 08 días del mes de julio del 2022, estando presente los Excelentísimos Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, Dr. Rodrigo A. Escobar E., Dr. Gonzalo Sosa Nicoli y Dr. Alejandro Martin Avalos, en la Sala de Audiencia y Publico Despacho, bajo Presidencia del primero de los nombrados, por ante mi la Secretaría Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: “FRIGOMERC S.A. C/ RES. N° 71800000243 DEL 01 DE SEPTIEMBRE DEL 2018 DICTADA POR LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA”.
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, Primer resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTION
¿Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?
Practicando el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: Dr. Gonzalo Sosa Nicoli, Dr. Alejandro Martin Avalos y Dr. Rodrigo A. Escobar.
EL EXCMO. MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS PRIMERA SALA, DR. GONZALO SOSA NICOLI, DIJO: Que, a fs. 26/30 se presenta la Abogada Carmen Belotto en nombre y representación de la Firma, Frigomerc S.A. a plantear demanda contencioso administrativa en contra de la Resolución N° 71800000243 de fecha 01 de septiembre de 2018, dictada por la Subsecretaria de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda., en los siguientes términos: "0ue mi mandaté promueve; en tiempo y forma, demanda contencioso administrativa RESOLUCIÓN de fecha 11 de Septiembre de 2018, Numero 71800000243, dictada por la Viceministra de Tributación en el Recurso de reconsideración interpuesto el Informe de Análisis N° 77300008352 del 27 de noviembre de 2018, cuya copia se adjunta.- La mencionada resolución particular fue notificada a mi mandante mediante correo electrónico de fecha 12 de Noviembre de 2018, cuya copia se adjunta.- ANTECEDENTES.- Como se desprende la resolución particular objeto de esta demanda, mi mandante había solicitado la devolución de crédito fiscal IVA tipo exportado del periodo fiscal de Junio de 2016 por la suma de Gs. 6.627.064.824. Este pedido fue parcialmente admitido por la Subsecretaria de Estado de Tributación (SET), y parcialmente denegada- Esta demanda está motivada en la denegación de la suma de Gs. 33.090.838. El argumento de la SET, conforme consta en el ítem D es *Proveedores que registran en las DDJJ, ingresos inferiores a las ventas realizadas”. - Al denegar el pedido de devolución de esta suma la SET en la resolución particular objeto de esta demanda sostiene textualmente lo siguiente: "En consecuencia, el crédito fiscal no se encuentra disponible, debido a que las sumas cuya devolución es reclamada no se hallan en las arcas del Estado y por tanto su devolución queda suspendida, ya que el fisco no puede devolver lo que no ha percibido, conforme al Art. 2 de la RG N° 15/201 establece que la existencia y la legitimada del crédito por informaciones complementarias, ANÁLISIS LEGAL DEL CRÉDITO FISCAL. – El crédito fiscal del IVA se encuentra definido en la Ley Tributaria (N° 125/91 y sus modificaciones). Transcribo las partes pertinentes del Art. 86 – Art. 86. Liquidación del Impuesto. El impuesto se liquidará mensualmente y se determinará por la diferencia entre el “debito fiscal” y el “crédito fiscal”. El crédito fiscal estará integrado por a) La suma del impuesto incluido en los comprobantes de compras en plaza realizadas en el mes, que cumplan con lo previsto en el Articulo 85. b) No dará derecho al crédito fiscal el impuesto incluido en los comprobantes que no cumplan con los requisitos legales o reglamentarios y/o aquellos documentos visiblemente adulterados o falsos. La deducción del crédito fiscal está condicionada a que el mismo provenga de bienes o servicios que están afectados directa o indirectamente a las operaciones gravadas por el impuesto. Cuando informa simultánea se realicen operaciones gravadas y no gravadas, la deducción del crédito fiscal afectado indistintamente a las mismas, se realizará en la proporción en que se encuentren las operaciones gravadas con respecto a las totales en el periodo que establezca el Poder Ejecutivo. COMENTARIOS. De la norma transcripta el crédito fiscal está integrado, entre otros, por el impuesto incluido en la compra de compras realizadas en plaza, siempre que el mismo cumpla con los requisitos legales, no sean falso o adulterados, y que guarden realización de las operaciones gravadas del impuesto. En la norma no se condiciona a que el proveedor o vendedor de dichos. Bienes haya o no ingresado el impuesto a su cargo. El comprador, titular del crédito fiscal del IVA emergente de las facturas de compras, no está obligado por la ley a verificar el cumplimiento de las obligaciones impositivas a cargo del proveedor o vendedor. Es facultad exclusiva de la SET perseguir el cobro de sus créditos fiscales a los contribuyentes remisos, morosos o evasores. EL CREDITO FISCAL DEL EXPORTADOR. La misma Ley Tributaria en su Art. 88 (texto actual), en pertinentes dispone: sus partes Art. 88.- Crédito fiscal del exportador. La Administración Tributaria devolverá el crédito fiscal correspondiente a los bienes o servicios que están afectados directa o indirectamente a las operaciones de exportación. - El Poder Ejecutivo establecerá el plazo para la devolución y los requerimientos para la presentación de la solicitud, cuya aceptación estará condicionada a que la misma, esté acompañada de las facturas justificativas del crédito solicitado, la declaración jurada y la certificación del auditor independiente. La falsa declaración del contribuyente y de su auditor será tipificada como defraudación fiscal y delito de evasión fiscal.- Si la Administración cuestiona todo o parte del crédito solicitado por el contribuyente por irregularidad en la documentación, deberá devolver la parte no objetada, debiendo a pedido de parte iniciar el sumario administrativo respecto a la parte cuestionada, siempre y cuando sea solicitado este procedimiento por el contribuyente, dentro de un plazo perentorio de IO (diez) días hábiles computados a partir del día siguiente de la comunicación del cuestionamiento efectuado, caso contrario, se procederá al archivo definitivo del expediente.- COMENTARIOS. La ley requiere, para hacer proceder la devolución del crédito que la solicitud esté acompañada de las facturas justificativas del crédito solicitado, la declaración jurada y la certificación del Auditor Independiente. Nada más. Además dispone que el rechazo es solo procedente por irregularidad en la documentación.- En ninguna parte de la norma se contempla la no devolución del crédito para los supuestos en que los proveedores o vendedores incumplan con sus obligaciones legales de ingreso del impuesto a su cargo.- Por tanto, se puede afirmar sin temor a equivocación alguna que el argumento de la SET para denegar la devolución del crédito en razón del incumplimiento del proveedor respecto de sus obligaciones impositivas NO TIENE FUNDAMENTO EN LA LEY. LA RESOLUCIÓN GENERAL NO. 15/2014- La SET funda su denegatoria en la devolución del crédito solicitado de los supuestos proveedores inconsistentes, en la Resolución General No. 15/2014, Art. 2, el cual transcribo a continuación. - Artículo 2 0. DETERMINACIÓN DEL CRÉDITO FISCAL SUSCEPTIBLE DE DEVOLUCIÓN.- A los fines del cumplimiento de la presente resolución, en la cuenta corriente del contribuyente se consignará el monto del crédito que el mismo posea, distinguiendo los saldos técnicos de aquellos que constituyen crédito fiscal en los términos del artículo anterior, los que se constituirán con las distintas declaraciones juradas presentadas por el contribuyente, así como de las informaciones complementarias solicitadas al mismo o a terceros, a efectos de conocer su existencia y legitimidad.- COMENTARIOS. Es sabido que ninguna disposición reglamentaria puede contradecir lo que ley dispone. - En verdad este artículo no dispone que podrá denegarse al crédito por razón del incumplimiento. Impositivo del proveedor. Seria nula por lo anteriormente expresado. - Esta norma lo que establece que es la SET puede verificar la existencia y legitimidad del crédito fiscal el cual está sustentado única y exclusivamente en el comprobante de compra, por tanto, la SET está facultada para verificar que el comprobante de compra reúna los requisitos legales. - En el caso que motiva esta demanda no ha existido cuestionamiento de la SET en cuanto a la autenticidad de los comprobantes de compra de mi mandante. El argumento de la SET es extra legal al sostener que no está obligada a la devolución en razón del supuesto incumplimiento impositivo de sus proveedores, lo que como se ha expuesto no está contemplado en la ley por cuanto compete a la SET demandar el cumplimiento a los proveedores omisos evasores. - LA JURISPRUDENCIA. - La jurisprudencia nacional ha venido sosteniendo que “el contribuyente, no quiere demostrar el efectivo ingreso del impuesto a las arcas fiscales que, por parte del proveedor, es a la administración a quien complete imprimir los recaudos legales para exigir su debido ingreso”. Entre los últimos fallos dictados por la Sala Penal de Corte Suprema de Justicia, el Acuerdo y Sentencia N° 1735/13, esta materia, se ha afirmado lo siguiente: se observo que la negativa por parte de la Administración Tributaria en efectuar la devolución del crédito fiscal a la firma xxx se basó en que existían circunstancias que debían ser esclarecidas con relación a los proveedores de la referida empresa en razón de haberse hallado inconsistencias en sus declaraciones juradas pertinentes. Con esto, y tal como se encuentra plasmado en las aseveraciones del propio Ministerio de Hacienda, dicha autoridad administrativa pretendía responsabilizar a la firma actora por los hechos de terceros al decir "De ello se colige desde el punto de vista de la misma empresa en su relación con el fisco, y con sus proveedores a fin de precautelar sus intereses debía ser celosa garante del cumplimiento tributario de sus proveedores (fs. 7 de autos), lo cual no se ajusta a derecho, pues el propio Articulo 180 de la Ley 125/91 establece que uno está Sujeto a responsabilidad ante el Fisco por hechos propios o por personas de su dependencia. Precisando aún más, no podemos Confundir una relación comercial comprador- proveedor como si ésta fuera una figura dé relación de dependencia, pues no lo es desde ningún punto de vista. Como lógica consecuencia, queda totalmente excluido que la empresa pueda tener responsabilidad por lo que hayan hecho o dejado de hacer sus empresas proveedoras." CONCLUSION. La negativa de la SET en la devolución del crédito fiscal de mi poderdante bajo el argumento de que se tratan de, proveedores "inconsistentes" no está fundada en la ley, y no puede ser admitida por cuanto viola los derechos de los contribuyentes exportadores…” (sic), terminado con el petitorio de estilo.
Que, a fs. 61/74 se presenta «la Abogada Fiscal del Ministerio de Hacienda, Concepción Insfran Alvarenga, bajo patrocinio del Abogado, Ángel Fernando Benavente, en representación del Ministerio de Hacienda a contestar la demanda alegando que: " Que, en tiempo y forma oportunos venimos a contestar el traslado de la demanda que nos fuera corrido mediante proveído de fecha 11 de febrero de 2019 y notificada por Cédula de Notificación de fecha 25 de febrero de 2019, haciéndolo en base a las siguientes consideraciones que pasamos a exponer: 1. CUESTION PREVIA. NEGAMOS CATEGORICAMENTE LOS HECHOS Y DERECHOS EN QUE PRETENDE FUNDARSE LA PARTE ACTORA EN EL, TRASLADO SE RESPONDE, QUE NO FUEREN EXPRESAMENTE RECONOCIDOS EN ESTA PRESENTACION, LO QUE PETICIONAMOS SE TENGA EN CUENTA PARA LO QUE HUBIERE LUGAR. 2. OBJETO DE LA PRESENTE DEMANDA – ANTECEDENTES. La presente demanda se centra principalmente en la solicitud realizada por la firma FRIGOMERC S.A. con RUC N° 80019708-9 ante la Administración Tributaria sobre periodo fiscal junio/2016, transmitida por el Régimen, Acelerado de conformidad a lo establecido en el articulo 88 de la Ley N° 125/91, texto actualizado, y a la Resolución General N° 15/14. Respecto a lo señalado para mejor entendimiento de WV, EE., pasamos a exponer en orden cronológico los antecedentes que constan en autos y hacen a la presente demanda: Que, el contribuyente de referencia tiene como actividad económica principal la matanza de ganado vacuno y procesamiento de carne, con categoría de “Grande”. En tal carácter se presentó ante la SET, a fin de proceder a la firma de la DIR y realizar las gestiones pertinentes a la solicitud de Devolución de Crédito Fiscal. Que el 09/11/2017 y 16/11/2017 contribuyente procedió a dar cumplimiento a lo solicitado respectivamente, por el mismo medio. - ue, en cuanto a la Certificación del Auditor Independiente, exigida por las normativas vigentes, la misma fue realizada por la empresa BDO Impuestos con RUC 80064295-3 y firmada por el Sr. Enrique Horacio Benítez con C.I. N° 823.528 en su carácter de socio, quien adjunta las hojas de trabajo conforme a la RG N° 15/14 y certifica el crédito fiscal correspondiente al periodo solicitado por la suma de Gs. 6.627.064.824 (Guaraníes seis mil seiscientos veintisiete millones sesenta y cuatro mil ochocientos veinticuatro). La firma certificadora se halla habilitada por Acuerdo y Sentencia CSJ N° 841/15.- Respecto al Informe de la Certificación, se constata que se realizaron descuentos por comprobantes que no cumplen con lo establecido en las reglamentaciones, los mismos fueron desafectados en las rectificativas realizadas de la DJ IVA Formulario N° 120 y la DJI Hechauka Compras, antes del ingreso de la solicitud.- Que, analizados los documentos presentados por el contribuyente, de acuerdo a lo establecido en la Ley N° 125/91 y reglamentaciones correspondientes, y los datos reportados por el Sistema de Gestión Tributaria Marangatú, la SET comunicó a la firma el resultado del análisis del crédito mediante el Informe de Análisis N° 77300008352 de fecha 27/11/2017, el cual se resume con el siguiente cuadro conclusivo:
ITEM |
DESCRIPCION |
MONTO |
A |
Monto solicitado y acreditado correspondiente al periodo no9viembre/15 |
6.627.064.824 |
B |
Crédito Fiscal según DJ IVA Formulario N° 120, susceptible de devolución. |
6.627.964.824 |
C |
(-) Comprobantes que no cumplen con lo establecido en las reglamentaciones pertinentes, no cuestionados en la certificación. |
4.355.545 |
D |
(-) Proveedores que registran en las DD. JJ ingresos inferiores a las ventas realizadas |
33.090.11 |
E |
(Proveedores que no ha presentado su respectiva DJ). |
727.273 |
F |
Total, de crédito no justificado para su devolución (C+D+E). |
38.172.929 |
G |
Monto Justificado ara su devolución (A-F) |
6.588.891.895 |
Que, contra el Informe de Análisis N° 77300008352 de fecha 27/11/2017, mencionado, la firma FRIGOMERC SA. con RUC 800019708-9 interpuso Recurso de Reconsideración en virtud del artículo 234 de la Ley N° 125/91 (Proceso N° 44000000216 del 18/12/2017).- Que, consecuentemente, el 11/09 / 201 la Administración Tributaria resuelve el recurso de reconsideración planteado por la firma contribuyente mediante Resolución Particular N° 71800000243 del 11/09/18 dictada por el Vice Ministro de Tributación, RESUELVE: 1.- RATIFICA, el informe de Análisis N 0 773000008352 del 27/II/2017 en el Recurso de Reconsideración interpuesto por la firma FRIGOMERC S.A. con RUC: 80019708-9, y Art. 2.- NOTIFICAR, el contenido del presente dictamen a la firma FROGOMERC S.A: con RUC: 80019708-9 y comunicar a la Dirección de Fiscalización Tributaria a fin de que realice los controles pertinentes a los proveedores omisos e inconsistentes Que, contra la Resolución Particular N° degrees 71800000243 del 11/09/2018, dictada por la SET en el Recurso de Reconsideración interpuesto, contribuyente FRIGOMERC S.A. administrativa. Promueve la empresa esta demanda contenciosa 3. CONTESTACION DE LA DEMANDA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN: POSICION DE LA Como hemos señalado con anterioridad, la presente demanda tiene lugar en razón a la solicitud de devolución de Crédito Fiscal IVA tipo exportador del periodo fiscal junio/2016, por la suma de Gs. 6.627.064.834, planteada por la empresa contribuyente FRIGOMERC S.A. con RUC N° 80019708-9.- En tal sentido, la actora en su escrito de demanda señala: 'Como se desprende la resolución particular objeto de esta demanda, mi mandante había solicitado la devolución de crédito fiscal IVA tipo exportado del período fiscal de junio de 2016 por la suma de Gs. 6.627.064.824. Este pedido fue parcialmente admitido por la Subsecretaria de Estado de Tributación (SET), y parcialmente denegado. " (SIC). Continúa diciendo: «Esta demanda está motivada en la denegación de 'la suma de Gs. 33.090.838. El argumento de la SET, conforme consta en el ítem D es "Proveedores que registran en sus DD. JJ ingresos inferiores a las ventas realizadas"» (SIC). A este respecto, como VV.EE podrán constatar en los antecedentes obrantes en autos, la Subsecretaría de Estado de Tri4utqción (SET) ha analizado y, verificado en debida y legal forma todas las documentaciones presentadas por la firma contribuyente, a fin de comprobar la consistencia del crédito fiscal solicitado. Es así que, conforme al resultado del análisis efectuado, la Administración Tributaria la dispuso la devolución de Gs. 6.588.891.895 a la recurrente, cuestionado el monto total de Gs. 38.172.929, de los cuales, surgen montos aceptados por el contribuyente y finalmente recurren en sede contencioso administrativo por el valor cuestionado que asciende a la suma de Gs. 33.090.111 (guaraníes treinta y tren millones noventa mil ciento once) que la SET rechazo por provenir de Proveedores que registran en las DD. JJ, ingresos inferiores a las ventas realizadas. Visto esto. Resulta importe señalar que la recurrente/actora tanto en el recurso de reconsideración planteado contra el informe de Análisis mencionado, así como en la presente demanda contenciosa administrativa, solo cuestiona el monto de Gs. 33.090.111 correspondiente al valor cuestionado por la SET por proveedores omisos, que han presentado las respectivas DD. JJ, pero con montos inferiores a los informados por el solicitante. Por tanto, nos ceñiremos al análisis de este punto que, como expresado la adversa, ha motiva la presente demanda. Detalles y fundamentos del monto de Gs. 33.090.111 cuestionado por la SET. – En primer lugar, se aclara que el monto cuestionado por la SET. – no fue por simple capricho de la Administración Tributaria, el Departamento de Créditos y Franquicias Fiscales (DCFF) ha constatado fehacientemente que algunos proveedores, si bien han cumplido con su obligación de presentarlas respectivas DD. JJ, lo han hecho por montos inferiores a los informados por el solicitante, motivo por el cual se dejo en suspenso la devolución de Gs. 33.090.11. Respecto a este crédito fiscal cuestionado, la firma FRIGOMERC S.A. en su estatuto de demanda manifiesta que la devolución del crédito fiscal, en la norma tributaria (Ley N degress 125/91), no se condiciona a que el proveedor o vendedor de dichos bienes haya o no ingresado el impuesto a su cargo. “El comprador, titular del crédito fiscal del IVA emergente de las facturas compras, no está obligado por la ley a verificar el cumplimiento de las obligaciones impositivas a cargo del proveedor vendedor. Es facultad exclusiva de la SET perseguir el cobro de sus créditos fiscales a los contribuyentes remisos, morosos o evasores”. En cuanto a estos argumentos esgrimidos por la parte actora, afirmamos sin temor a equivocarnos, que la Administración Tributaria ha cumplido con sus funciones y se ha ajustado a los preceptos legales. Asimismo, manifestamos que en ningún caso ni momento la misma ha delegado sus tareas de control al contribuyente. ni, ha pretendido que éste exija el cumplimiento tributario a los demás involucrados en las operaciones tributarias; es más, esta Administración sabe, conoce y reconoce que es la única facultada para monitorear y exigir el cumplimiento de tales obligaciones. Además, como VV.EE. podrán constatar, la Administración Tributaria no ha resuelto el rechazo del crédito fiscal cuestionado, sino la SUSPENSIÓN de la devolución del crédito en cuestión conforme al artículo 2° de la RG N° 15/2014 que establece que la existencia y la legitimidad del crédito fiscal serán confirmadas a través de las DD. JJ, de la solicitante y de los terceros, así como por informaciones complementarias. Por otra parte, un punto importante elucidar en esta contestación de demanda es la diferencia existente entre proveedores omisos e inconsistentes. El crédito impugnado por proveedores OMISOS se da en el caso de aquellos contribuyentes que no ha cumplido con sus obligaciones tributarias formales y de presentación de declaraciones juradas en las fechas establecidas; ergo, no abonaron los tributos pertinentes. Mientras que, et crédito cuestionado por proveedores INCONSISTENTES se da en el caso de aquellos contribuyentes (proveedores) que; declaran un monto inferior a aquel informado o que les correspondía, es decir, no ingresan él tributo en su totalidad respecto, a lo informado por el solicitante: En visto el escrito de demanda, resulta evidente que. la adversa confunde estos términos, o bien, pretende confundir a VV.EE. respecto al, motivo por el cual la SET ha cuestionado el valor de Gs. 33.090.111, confundiendo el termino de proveedores omisos con proveedores INCONSISTENTES. Sobre el punto, volvemos a aclarar y afirmar que la suspensión de la devolución del crédito fiscal cuestionado se dio porque la Administración Tributaria ha constatado que los proveedores en sus respectivas DDJJ han presentado montos inferiores a los informados por el solicitante. Es así que, a contrario sensu de lo expresado por la adversa, no existe una falta de cumplimiento de obligaciones tributarias por parte de los proveedores (y por lo tanto no existe un incumplimiento o negligencia por parte del Estado en su función de exigir tales obligaciones a los contribuyentes) sino que, las DDJJ presentadas, respectivamente, muestran inconsistencias en cuanto a los montos de las mismas, situación que ha sido comprobada en forma fehaciente por el DCFF, según puede constatarse en los antecedentes obrantes en autos. Por consiguiente, en el caso de marras, al haber una diferencia en cuanto los montos de las DDJJ (monto presentado por proveedores menores a los informados por el contribuyente), significa necesariamente que el Fisco no ha percibido esa suma de dinero, y por lo tanto, la suma reclamada como crédito fiscal por el recurrente no se halla disponible en las arcas fiscales. Es por el motivo señalado que resulta insostenible obviamente en total detrimento del Estado (y de toda la sociedad) que adversa pretenda la devolución de una suma de dinero que el Fisco no ha percibido. SE DA UNA SITUACIÓN DE EVIDENTE IRREGULARIDAD POR LA INEXISTENCIA DE SUPUESTOS CRÉDITOS FISCALES DENUNCIADOS QUE, DE PLENO DERECHO, IMPIDEN SU ACREDITAMIENTO A FAVOR DEL ACTOR. En este caso, la pregunta a formularse es: ¿PUEDE USARSE LA VIA DE LA REPETECIÓN PARA ENTREGAR AL RECURRENTE SUMAS DE DINERO QUE NO HAN INGRESADO AL FISCO? La respuesta es evidente y lógica; es inverosímil que se pretenda la devolución de un crédito fiscal que NO ES TANGIBLE, LIQUIDO, CIERTO Y EXIGIBLE por no se hallarse disponible dentro del patrimonio del Estado. Y, además, esta vía de repetición de pago se encuentra EN CONTRAPOSICIÓN DE EXPRESAS NORMAS QUE IMPIDEN ESTA POSIBILIDAD (Art. 83 0, último párrafo de la Ley 125/91, modificado por la Ley 2.421/04). Es así que, puede denotarse que el objeto de la presente demanda contencioso administrativa (en este punto concreto de repetir suma no ingresada al erario fiscal), es improcedente. Y puede, en perjuicio del fisco, significar la habilitación de" un procedimiento que permita la fácil extracción de importantes sumas de dinero del Estado paraguayo (sin causa debidamente justificada) y, porque no, la posibilidad de formalizar estafas patrimoniales por la simple vía de entregar sumas de dinero al sólo reclamo de cualquier contribuyente, que no decimos sea el caso de autos, empero que puede presentarse como posibilidad cierta en otros tramitados actualmente ante la Subsecretaría de Estado de Tributación. Tenga en cuenta VV.EE. la extrema delicadeza de la cuestión puesta a su consideración. -La Administración Tributaria ha certificado que los hipotéticos créditos fiscales invocados, en la parte cuestionada por la adversa, NO SON TANGIBLES, LIQUIDOS, CIERTOS Y EXIGIBLES Y es así porque el crédito peticionado en repetición se refiere "CRÉDITO a FISCAL CON PROVEEDORES INCONSISTENTES que, como ya lo hemos señalado repetitivamente, presentaron en sus DDJJ montos inferiores a los informados por el solicitante, motivo por el cual se dejó en suspenso la devolución de Gs. 79.990. 515.Sin embargo, en contra de toda razón y norma legal (porque tampoco jurídicamente procede), la adversa pretende que el Estado Paraguayo proceda a entregarles el hipotético crédito fiscal, sin considerar que dichas sumas NO HAN SIDO HONRADAS AL FISCO. ES DECIR, PRETENDE QUE SE REPITA UN CRÉDITO QUE NO INGRESÓ A LAS ARCAS FISCALES. Comprenderán VV.EE. que este pedido, además de ilegal, carece de toda racionalidad al presentarse contrapuesta con el principio jurídico de la repetición. Es así porque: -El Art. - 17 degress de la Ley 125/91, dice: "REPETICION DE PAGO: El pago indebido o en exceso de tributos, intereses o recargo y multas, dará lugar a repetición. La devolución autorizada por leyes o reglamentos, a título de incentivo, franquicia tributaria o exoneración, estará regida por ley o el reglamento que la conceda. Los pagos a cuenta o anticipos excesivos serán devueltos de oficio o de acuerdo a las normas pertinentes... En el mismo sentido, sobre la procedencia de la REPETICION DE PAGO, solo en caso de haberse ingresado el tributo al Fisco, se refieren los artículos 218 0, 219, 220, 221 0, 222 0 y 223 0 de la Ley 125/91, y su modificatoria por Ley 2.421/04.- EN CONCLUSION, SOLO PUEDE DEVOLVERSE O REPETIRSE AQUELLO QUE SE TIENE EN PODER. EN ESTE CASO, PARA QUE PROCEDA LA REPETICIÓN O DEVOLUCIÓN, LA NORMA ESTABLECE QUE DICHOS IMPUESTOS DEBIERON HABER INGRESADO A LAS ARCAS FISCALES. Cabe recordar en este sentido, el viejo adagio latino "Nemo plus iuris ad alium tranferre potest, quam ipse habere “(Nadie puede transmitir a otro más derecho que el que él mismo tenga), acuñado por Domicio Ulpiano (Digesto, 50, 17,4). Es así que, el "ingreso" o "recepción de la supuesta "suma" reclamada como pago indebido o en exceso, en los procesos administrativos o judiciales de repetición, es un elemento o requisito esencial para la viabilidad de la pretensión. - 'Como sabemos, para que la obligación de restituir, o, más específicamente en este caso, que la acción de repetición exista, deben concurrir varias condiciones, que nosotros las consideramos así: 1.- Primer elemento: Como es evidente, lo primero o que debe producirse para que se configure el pago de lo no debido es, precisamente, el pago, es decir, una prestación destinada a extinguir la obligación mediante su cumplimiento. “La palabra pagar, que es de amplio contenido significativo, puede definirse en el sentido jurídico que nos interesa como: “…cumplir la prestación debida, cualquiera que ella sea. De donde se deduce que pagar no significa solamente entregar la suma de dinero debida, como se entiende normalmente. Pagar es dar, hacer o no hacer aquello a que se esta obligado. Debemos recordar también que, dos personas intervienen en el pago, el solvens y el accipiens, es decir, el que efectúa el pago y el que recibe el pago…” (sic). Citado de Hugo Fernando Aguilar Lozano (“Tratado sobre la teoría del enriquecimiento injustificado o sin causa en el derecho civil de las obligaciones”) – En el caso en estudio, como ya ha expresado, no puede exigirse REPETICIÓN O DEVOLUCIÓN PORQUE NO HA EXISTIDO DEICHO PAGO COMO INGRESO DE DINERO AL FISCO y, por consiguiente, SI NO EXISTE TAL INGRESO NO PUEDE HABLARSE DE REPETICIÓN. Caso contrario, de entregarse suma de dinero no ingresada al fisco, NO ESTARIAMOS ANTE UNA SITUACIÓN DE REEMPLAZO O DEVOLUCIÓN, SINO ANTE UN SUBSIDIO, QUE NO ES EL CASO ANALIZADO. Facultad de la Administración Tributaria de dictar reglamentaciones, resoluciones y/o modificarlas. Por otra parte, la actora en su escrito de demanda. Ataca la facultad de la Administración Tributaria de sustentar sus argumentos en Reglamentaciones o Resoluciones Generales, alegando que el argumento de la SET basado en el articulo 2° de la Resolución General N° 15/2014 es “extralegal… no esta contemplado en la ley…”, y en tal sentido, sostiene: “Es sabido que ninguna disposición reglamentaria puede contradecir lo que la ley dispone”. Respecto a lo señalado, en primer lugar, podemos de manifestó que los artículos 186 y 189 de la Ley N° 125/1991 facultan a la Administración Tributaria a dictar normas relativas a tramites administrativas en su jurisdicción, así como la forma y condiciones a las que se ajustaran los administrados en materia de documentaciones y registro de operaciones y a su exhibición ante el requerimiento correspondiente. Además, como VV.EE. sabrán, dicho acto administrativo atacado por la adversa, se sustenta y tiene como base o antecedente los preceptos y normas siguientes: La Ley N° 125/1991„ "Que establece el Nuevo Régimen Tributario la Ley N° 2,421/2004, “De Reordenamiento Administrativo y de Adecuación Fiscal"; La Ley N° 5.061/20132 "Que, modifica disposiciones de la Ley N° 125 del 9 de enero de 1992, “Que establece; el Nuevo Régimen Tributario”, y dispone otras medidas de carácter tributario"; El Decreto N° 1.029/2013, “Por el cual se reglamentan. Aspectos relativos a la devolución de impuestos y repetición de pago indebido o en exceso, establecidos en la Ley N° 125 del 9 de enero de 1992 y sus Por otra parte, es importante recordar que el Ministerio de Hacienda, como parte integrante del Estado Paraguayo, es Órgano de Ejecución de la Política Económica Nacional, la cual debe ser encausada según directrices dadas por la Constitución Nacional y las leyes. Así pues, esta representación hace notar la facultad que la Administración Tributaria tiene de dictar reglamentaciones relativas a la aplicación de la -Ley N° 125/91 (y Sus modificatorias) y/o modificar las ya existentes, conforme a las siguientes normas legales,: A) CONSTITUCIÓN NACIONAL, TÍTULO 2° "DE LA ESTRUCTURA Y DE LA ORGANIZACIÓN DE LOS PODERES DEL ESTADO" - Capítulo ll "DEL PODER EJECUTIVO" (Secciones 1ra, y 2da): Art 226.- "DEL EJERCICIO DÉL PODER EJECUTIVO. Poder Ejecutivo es por de la República" Art. 238.- "DE LOS DEBERES Y ATRIBUCIONES DEL PRESIDE ED LA REPÚBLICA. -Son deberes atribuciones de quien ejerce la presidencia de la Republica…1) Representar al Estado y dirigir la administración general del país 5) Dictar decretos que, para su validez requieren el freno del Ministerio del ramo; 13) Disponer la recaudación e inversión de las rentas de la Republica, de acuerdo con el Presupuesto General de la Nación y con las leyes, rindiendo cuenta anualmente al Congreso de su ejecución…” Art. 240.- “DE LAS FUNCIONES.- La dirección y gestión de los negocios públicos están confiadas a los Ministros del Poder Ejecutivo, cuyo número y funciones serán determinadas por la Ley…” Art. 242.- “DE LOS DEBERES Y ATRIBUCIONES DE LOS MINISTROS.- Los ministros son los jefes de la administración de sus respectivas carteras, en las cuales, bajo la dirección del Presidente de la República. promueven y ejecutan la política relativa a las materias de su competencia. -Son solidariamente responsables de los actos de gobierno que refrendan. -Anualmente, presentarán al Presidente de la República una memoria de sus gestiones, la cual será puesta a conocimiento del Congreso". B) LEY N° 109/91 "QUE APRUEBA CON MODIFICACIONES EL DECRETO-LEY N° 15 DE FECHA 08 DE MARZO DE 1.990, "QUE ESTABLECE LAS FUNCIONES Y ESTRUCTURA ORGÁNICA DEL MINISTERIO DE HACIENDA": Art. 1°. - "El Ministerio de Hacienda tendrá, las siguientes funciones y competencias, que serán ejercidas por medio de la Estructura Orgánica previstas en la siguiente disposición legal: c) la aplicación y la administración de todas las disposiciones legales referentes a los tributos fiscales, su percepción y fiscalización... f) la formulación y manejo de la política fiscal del Estado en coordinación con las demás políticas gubernamentales y en función de la situación, evolución y perspectiva de la Economía Nacional... I) toda otra función y competencia que las disposiciones legales pertinentes le atribuyen directamente o a sus Reparticiones dependientes y aquellas que le sean asignadas por el Poder Ejecutivo, en el ejercicio de sus atribuciones" Art. 2°. - El Ministro de Hacienda es la autoridad superior del Ministerio, en tal carácter le compete el despacho de las materias confiadas al mismo y la dirección superior de su funcionamiento de conformidad con lo escrito por la Constitución Nacional, las disposiciones legales pertinentes y la presente Estructura Orgánica" Art. 3°. - "La Estructura Orgánica del Ministerio de Hacienda comprende las siguientes Reparticiones Principales: c) la Sub Secretaria de Estado de Tributación:. Art. 12.- "La Subsecretaria de estado de Tributación tendrá a su cargo, en lo que concierne al Ministerio de Hacienda, la aplicación y administración de todas las disposiciones legales referentes a tributos fiscales, su percepción' y fiscalización C) LEY NO 125/91 "QUE ESTABLECE EL NUEVO RÉGIMEN TRIBUTÁRIO". - Art. 186: "FACULTADES DE LA ADMINISTRACIÓN. A la Administración corresponde interpretar administrativamente las disposiciones relativas a tributos bajo su administración, fijar normas generales, para trámites administrativos, impartir instrucciones, dictar los actos necesarios para la aplicación, administración, percepción y fiscalización de los tributos" En concordancia con las citas legales y constitucionales precedentemente transcriptas, el tratadista Roberto Dromi en su obra "Derecho Administrativo", pág. 274, ilustra: "...La competencia reglamentaria es inherente a la función administrativa y por consiguiente a la propia Administración; ésta tiene a su cargo múltiples cometidos, para cuyo cumplimiento eficiente necesita realizar operaciones materiales, emitir actos administrativos y también dictar normas generales. La competencia reglamentaria radica, pues, en la naturaleza misma la función administrativa. (Subrayado y negrita son nuestros). CONCEPCION FRANARENGA ABOGADO PATS.J. 12.484 Abog. Hernando Benavente F Abogado del Tesoro Ma CS.J. N° 9080 Eduardo V. Haedo NO 103 c/ ind. Nacional-200. Piso Teléfonos: 441 413-493 769-449 395-440 256 Asunción-Paraguay www.abogacia.gov.py Por otra parte, demás está decir que, si la adversa considera que los actos normativos de la Administración violan los textos de la ley, existen otras vías para recurrir judicialmente contra tales actos, como la acción de inconstitucionalidad, no necesariamente esta acción contenciosa administrativa cuyo objetivo final es la repetición de un supuesto crédito fiscal, declarado en suspenso por la SET hasta tanto no se ingrese dicha suma al patrimonio del Estado. Finalmente, en base a todo lo expresado, esta representación fiscal sostiene que lo solicitado por la adversa en la presente demanda contencioso-administrativa deviene inviable, por lo cual corresponde el rechazo de esta acción por improcedente, con costas que protesto... (sic.), terminando con el petitorio de rigor.
Que, a fs. 76 obra el A.I. N° 1035 de fecha 03 de octubre del 2019 que declara la competencia del Tribunal para entender en la causa y ordena la apertura del período probatorio.
Que, a fs. 78/79 la representante del Ministerio de Hacienda ofrece sus pruebas, a fs. 82 lo hace la accionante de igual manera.
Que, a fs. 85 obra el informe del actuario de fecha 26 de junio del 2020, así como la providencia de igual fecha que ordena el cierre del período probatorio y llama Autos para Sentencia.
El Excmo. Miembro del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, Dr. Gonzalo Sosa Nicoli, continúa diciendo: Que, en estos autos, la demandante reclama la revocación de la Resolución Particular N° 71800000243 dictada por el Viceministro de Tributación que resuelve un recurso de reconsideración interpuesto contra el Informe de Análisis N° 77300008352 de fecha 27 de noviembre del 2017 emitido por la administración tributaria y que cuestionara parcialmente la solicitud de devolución de crédito fiscal de I.V.A. exportador realizada por la demandante por el periodo fiscal 06/2016 y que fuera tramitada por el Régimen Acelerado: por una suma de Gs. 33.090.111. Dicho monto se encuentra conformado por la sumatoria de las erogaciones facturadas a contribuyentes que han declarado ingresos menores a las ventas los consignados en dichas operaciones. Siendo sobre ello que se centra el cuestionamiento de la accionante.
Que, en este estado de cosas el accionante manifiesta que la administración le deniega la devolución del crédito fiscal solicitado bajo el argumento de que irregularidades atribuidas a sus proveedores han impedido el ingreso de los montos correspondientes a las operaciones gravadas o en sus palabras "el crédito, fiscal no se encuentra disponible debido a que la suma cuya devolución es reclamada no se halla en las arcas del Estado y por tanto su devolución queda suspendida ya que el Fisco no puede devolver lo que no ha percibido, conforme, al Art, 2° de la RG N° 15/44 al establecer| que la existencia y legitimidad del crédito fiscal será confirmada a través de las DD. JJ. De la solicitante y de los terceros, así como por informaciones. complementarias".
Que, en lo tocante a la procedencia de la denegación resulta propicio iniciar manifestando que la motivación que se exige como condición de regularidad a la administración, no se limita a la mera enunciación de las circunstancias tácticas expuestas ante las normas aplicables para finalmente resolver la petición ciudadana, sino que la decisión que sostiene el acto administrativo se encuentra atada, como cualquier acto de relevancia jurídica, a la lógica en primer término, demostrando entonces su sujeción a la ley (lato sensu) aplicable. Una de las manifestaciones de una decisión lógica es que haya sido producto de un proceso intelectivo, demostrable y demostrado por supuesto, del que emane una postura que pueda ser calificada como razonable, independientemente a que se concuerde o no con el resultado, vale decir, se otorgue o no al peticionante, pero con clara y razonada exposición de motivos en cada caso. Sobre esto prepara con claridad Villegas al decir “Razonabilidad. La doctrina ha estudiado este principio, llamándolo “la garantía innominada de la razonabilidad”. Se sostiene que la mera legalidad es insuficiente si el contenido de la actividad estatal, ya sea legislativa, ejecutiva o judicial, choca contra la razonabilidad” y sentencia luego “Por razonabilidad en sentido estricto se entiende el fundamento de verdad o justicia. Un acto puede tener fundamento de existencia por haber sido dictado y estar vigente, fundamento de esencia por cuanto se apoya en normas jurídicas, pero solo tendrá fundamento de razonabilidad cuando es justo” (Villegas Héctor Belisario. “Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario”, 9° Ed. 2005. Bs.As., Pág. 279). Dicho esto, como parte de aquella razonabilidad se exige que la decisión esta sentada sobre normativa aplicable, cuya interpretación no puede presentar maculas que permitan cuestionara desde la perspectiva lógico formal. Para ello, resulta preliminarmente entonces la distinción de la normativa regente al caso, a fin de sopesar en esta instancia las circunstancias señaladas por la administración con las reglas aplicables que, a mayor abundamiento se transcriben: así la Ley N° 125/91, articulo 86 expresa: “No dará derecho al crédito fiscal el impuesto incluido en los comprobantes que no cumplan con los requisitos legales o reglamentaciones y/o aquellos documentos visiblemente adulterados o falsos”; articulo 88 “Si la Administración cuestiona todo o parte del crédito solicitado por el contribuyente por irregularidad en la documentación ello implicara la no devolución o la devolución de la parte no objetada, debiendo en ambos caso iniciar sumario administrativo respecto de la parte cuestionada, siempre y cuando la objeción no se refiera a una impugnación formal o este fuere aceptada por el contribuyente. Los créditos cuestionados serán resueltos en el mismo orden en que fueron objetados”; y mas expresamente cuanto establecían el Capítulo III referido a los Requisitos Generales y Específicos para la solicitud de devolución establecidos tanto en la Resolución General N° 15/14 "Por la cual se reglamenta la devolución del Impuesto al Valor Agregado y del Selectivo al Consumo dispuesta en la Ley N° 125/1991 "Que establece el Nuevo Régimen Tributario" y sus modificaciones", su modificatoria la Resolución General 25/19, y la vigente, la Resolución General 78/20, normativas de la que en ningún momento se desprenden las exigencias cuyo incumplimiento denuncia la administración a fin de denegar el pedido del contribuyente, sino que, en las circunstancias en que se desenvuelve el caso, debieran ser opuestas a los proveedores, ya que se trata de documentación emanada de terceros, no pudiendo atribuirse las consecuencias de sus actos -en caso de probarse su irregularidad- por sobre el derecho del contribuyente de reincorporar a su patrimonio una suma que le resulta impositivamente inexigible.
Que, cabe destacar que es por demás clara la normativa al prescribir que no se devolverá la suma cuya repetición se solicita mientras esté protestada, pero precisamente esa protesta se transforma - mediante una interpretación caprichosa del marco jurídico-, en la puerta de entrada a la injusticia, ya que se carga sobre uno, la irresponsabilidad de otro, siendo que la Administración es la que .tiene las herramientas y las atribuciones para regularizar las situaciones proveedores o terceros no desplieguen conductas asertivas en cuanto al marco normativo. Es por ello que no se discute ni desconoce la potestad de protestar reclamos provenientes de los contribuyentes cuando no resulten procedentes, sino los motivos de la administración en que se sustentan dichos reclamos, los que no se encuentran sustentados en la ley, sino en la -mala- interpretación de la misma. Además, someter el reconocimiento de derechos económicos de los contribuyentes a las resultas de procesos de verificación de responsabilidad de terceros que pudieran haber actuado de mala fe o en su caso negligentemente en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias no resulta de un criterio de justicia, sin mencionar que la dinámica aplicada al ciudadano guarda cierta similitud con el otrora determinante requisito del solve et repete, ya derogado, y sobre el que la judicatura se ha pronunciado negativamente en todas sus instancias y en numerosas oportunidades.
Que, la particularidad que emerge del fundamento expresado por la administración radica en la indisponibilidad de fondos. En otras palabras, la SET pretende echar mano de un argumento bastante peculiar viniendo de una entidad dependiente del Ministerio que tiene a su cargo la hacienda pública de un país y que básicamente expresa que se encuentra imposibilitada de repetir el monto reclamado por carecer del mismo, constituyendo así una exigencia que la ley no contempla. Así, no cabe argumentar que no pueden devolverse montos retenidos indebida o excesivamente por la no inclusión de los mismos a las arcas del Estado, a su vez por parte de terceros en la relación jurídico tributaria; así como no le es permitido, contrario sensu, al contribuyente alegar que sus clientes no han ingresado a su cuentas los montos debidos por diversos negocios realizados para que pudiera destinarlos a la cobertura de sus obligaciones tributarias, máxime cuando se comparan las dimensiones financieras entre uno y otro. Como corolario, la propia Ley N° 125/91 en su artículo 222 in fine, va aún más lejos en cuanto a la adopción de medidas suficientes a fin de garantizar la repetición de montos indebidamente recaudados en detrimento de los contribuyentes diciendo: "El Presupuesto General de Gastos de la Nación deberá prever los fondos para la devolución de tributos. La imprevisión no impedirá la devolución, la que deberá realizarse dentro de los treinta días (30) días siguientes a la fecha de la resolución firme que haga lugar a la devolución". Normativa que impacta frontalmente con el requisito de "disponibilidad" que impone el Vice Ministro de Tributación en la Resolución Particular N° 71800000243 al denegar nuevamente lo solicitado en alzada.
Que, tal como se destacó en párrafos precedentes, la actividad de la administración, la SET en este caso, no solo no se halla exenta de la vista de la Constitución en su actuar, sino que se encuentra igualmente sometida a deberes formales y materiales cuya obligatoriedad parece perderse bajo capas de regulaciones internas que se solapan constantemente en su modificación o extinción. Entre dichas obligaciones, se comprueba que perviven la razonabilidad, siendo una manifestación más del Estado de Derecho. En el presente caso, dadas las alegaciones y constancias de autos, surge con claridad que la administración en lo que quizás responda a criterios de interpretación extremadamente fiscalistas y en el afán de proteger la hacienda pública, ha obviado el respecto a dichos mandatos, subsumiendo indebidamente las actuaciones de la firma contribuyente en los marcos normativos aplicables a fin de forzar una consecuencia que no le es aplicable.
Que, ante las circunstancias precedentes, viendo que la administración Sustenta la denegatoria en una exigencia proveniente de su sola voluntad, sin respaldo normativo que justifique la decisión, esta Magistratura considera procedente la presente demanda correspondiendo la consecuente revocación del acto administrativo impugnado, con el alcance previsto por el artículo 192 del C.P.C. ES Ml VOTO.
A SU TURNO LOS MIEMBROS DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA EL DR. A. MARTÍN AVALOS VALDEZ Y DR. RODRIGO A. ESCOBAR E., DIJERON QUE, se adhieren al voto del miembro preopinante por los mismos fundamentos.
Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los Excmo. Miembros Tribunal de Cuentas, Primera Sala, por ante mi el Secretario Autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:
1.- HACER LUGAR a la presente acción contencioso administrativa caratulado “FRIGOMERC S.A. C/ RES. N° 71800000243 DEL 01 DE SEPTIEMBRE DEL 2018 DICTADA POR LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA”.
2.- REVOCAR la RP N° 71800000243, devolviendo en concepto de Crédito Fiscal el monto cuestionado proveniente del ítem D del considerando la resolución recurrida.
3.- IMPONER las costas de conformidad al art. 192 del CPC.
4.- ANOTAR, registrar, notificar y remitir a la Excma. Corte de Suprema de Justicia
Jurisprudencias
Acuerdo y Sentencia N° 19/2022ENVASES PARAGUAYOS S.A. contra SUB SECRETARÃA DE ESTADO DE TRIBUTACIÃN DEL MINISTERIO DE HACIENDA.
ENVASES PARAGUAYOS S.A. contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA.
ACUERDO Y SENTENCIA N° 19/2022. Tribunal de Cuentas. Primera Sala.
En la ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los uno días del mes de marzo de dos mil veintidós, estando presente los Excelentísimos Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, el Dr. Alejandro Martín Avalos, el Dr. Rodrigo A. Escobar E. y el Dr, Gonzalo Sosa Nicoli, en la Sala de Audiencia y Publico Despacho, bajo Presidencia del primero de los nombrados, por ante mí la Secretaria Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: “ENVASES PARAGUAYOS S.A. CONTRA RESOLUCIÓN FICTA DICTADA POR LA SUB SECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION DEL MINISTERIO DE HACIENDA”.
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, Primer^ Sala resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTIÓN
¿Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?
Practicando el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: Dr. Gonzalo Sosa Nicoli, Dr. Alejandro Martin Avalos y Dr. Rodrigo A. Escobar E.
EL MIEMBRO PREOPINANTE DEL TRIBUNAL DE CUENTAS-PRIMERA SALA, DR. GONZALO SOSA NICOLI, DIJO: QUE, vistos estos autos de los que resulta que a fs. 50/64 se presenta el abogado Guillermo Ehreke en representación de la firma Envases Paraguayos a plantear la presente demanda en los siguientes términos: “Que vengo en tiempo y forma a promover demanda contencioso-administrativa contra la Resolución Particular N° 25 de fecha 19 de marzo de 2018 "POR LA CUAL SE DETERMINAN TRIBUTOS Y SE SANCIONA A LA FIRMA ENVASES PARAGUAYOS S.A. CON RUC N° 80003308-6" en los autos caratulados "SUMARIO ADMINISTRATIVO INSTRUIDO A LA FIRMA ENVASES PARAGUAYOS S.A. RUC N° 80003308-6 SEGUN INFORME FINAL DE AUDITORÍA N° 67000001003 del 07/05/13 -Proceso de Verificación de las Obligaciones IVA General de los Periodos Fiscales de Enero a Diciembre de 2008 e IRACIS GENERAL del Ejercicio 2008", y su Resolución Ficta denegatoria de la reconsideración planteada por mi mandante, fundada en las consideraciones de cho y de derecho que paso a exponer: ANTECEDENTES Por medio de la Orden de Fiscalización Puntual N° 65000000730 notificada en fecha 12/09/2011, la SET dispuso la fiscalización puntual de mi representada de los periodos fiscales del 01 al 12/2008 y del IRACIS General del ejercicio fiscal 2008. Luego, la SET dispuso la Fiscalización Integral N° 65000000868 notificada en fecha 03/05/2012 del IVA General de los períodos fiscales 01 al 12/2008 y del IRACIS General del ejercicio fiscal 2008. Resultado de la Fiscalización Integral N° 65000000868 fue el Informe Final de Auditoría N° 67000001003 de fecha 07/05/2013 el cual concluyó con la siguiente tabla:
OBLIGACION | EJERCICIO/ PERIDOFISCAL |
MONTO IMPONIBLE | IMPUESTO A INGRESAR | MULTA 100% | TOTAL INGRESAR |
GENERAL |
2008 | 7.413.708.034 | 74l.370.803 | 741.370.803 | 1.482.741.606 |
IVA GENERAL | Feb.-08 | 212.176.980 |
21.217.698 |
21.217.698 |
42.435.396 |
IVA GENERAL | Mar.-08 | 2.209.578.470 |
220.957.847 |
220.957.847 |
441.915.694 |
IVA GENERAL |
Abr.-08 | 1.401.086.480 |
140.108.648 |
140.108.648 |
280.217.296 |
IVA GENERAL | Ago.-08 | 4I2.8I8.4I0 |
41.281.841 |
41.281.841 |
82.563.682 |
IVA GENERAL | Sep.-08 | 1.033.564.170 |
103.356.417 |
103.356.417 |
206.712.834 |
IVA GENERAL | Oct.-18 | 149.007.980 |
14.900.798 |
14.900.798 |
29.801.596 |
IVA GENERAL | Dic.-18 | 5.036.744.700 | 50.367.470 | 50.367.470 | 100.734.940 |
TOTAL | 13.335.615.224 | 1.333.561.522 | 1.333.561.522 | 2.667.123.044 |
Posteriormente, por J.I N 03 de fecha 09/09/2014 se instruyó el correspondiente Sumario Administrativo, el cual fue tramitado en sede administrativa de la SET. Luego de iniciado los trámites sumariales, en fecha 01/10/2014, mi representada presentó descargo y ofreció pruebas dentro del sumario administrativo abierto. Por cédula de notificación cursada en fecha 12 de noviembre de 2015, se corrió traslado a mi representada del Informe DAGC 2 N° 389 del 29/09/2015, a los efectos de que la misma conteste en plazo. Mi representada contestó dicho traslado en fecha 18/11/2015. En fecha 04/12/2015, mi representada presentó alegatos finales en el Sumario Administrativo, todo lo cual obra en los antecedentes administrativos, lo que desde ya se solicita al Tribunal que sean traídos a la vista, Por cédula de notificación cursada en fecha 07/12/2015, el Juzgado de Instrucción Sumarial notificó a mi representada el J.I. N° 411 de fecha 07/12/2015 el cual dispuso textualmente, entre otras cosas "LLAMAR AUTOS PARA RESOLVER" En fecha 10/05/2016 mi representada presentó ungimiento al Juzgado de Instrucción Sumarial, siendo que hablan pasado más de seis (6) meses corridos desde la última actuación en el expediente. En fecha 09/03/2018, mi representada solicitó la caducidad / perención de instancia conforme a lo dispuesto por la Ley N° 4679/12 de Trámites Administrativos En fecha 03/04/2018 se notificó a mi representada de la Resolución Particular N° 25 de fecha 19 de marzo de 2018 "POR LA CUAL SE DETERMINAN TRIBUTOS Y SE SANCIONA A LA FIRMA ENVASES PARAGUAYOS S.A. CON RUC N° 80003308-6" En fecha 17/04/2018 se presentó la solicitud de reconsideración en contra de la Resolución Particular N° 25 de fecha 19 de marzo de 2018 "POR LA CUAL SE DETERMINAN TRIBUTOS Y SE SANCIONA A LA FIRMA ENVASES PARAGUAYOS S.A. CON RUC N° 80003308-6".A la fecha de hoy, la Subsecretaría de Estado de Tributación no se ha pronunciado sobre la reconsideración, por lo cual corresponde aplicar lo dispuesto por el art. 234 en el sentido de que la citada dependencia ha denegado tácitamente, y por ende rechazado, la: reconsideración planteada, por lo cual queda expedita la da judicial para el reclamo en contra del acto administrativo que hoy es atacado, ARGUMENTOS EN CONTRA DE LA RESOLUCIÓN PARTICULAR N" 25 DE FECHA 19 DE MARZO DE 2018 "POR LA CUAL SE DETERMINAN TRIBUTOS Y SE SANCIONA A LA FIRMA ENVASES PARAGUAYOS S.A. CON RUC N° 80003308-6 A) NULIDAD DE LA RESOLUCION Primeramente, cabe apuntar a que la Resolución Particular N° 25 de fecha 19 de marzo de 2018 "POR LA CUAL SE DETERMINAN TRIBUTOS Y SE SANCIONA A LA FIRMA ENVASES PARAGUAYOS S.A. CON RUC N 80003308-6" deviene nula IPSO IURE desde el punto de vista de forma y de fondo, por omisiones que no son subsanables En ese sentido, el tratadista Roberto Dromi, en su obra Derecho Administrativo, Pág. 272. sostiene "Los actos administrativos, por serlo, tienen a su favor la presunción de constituir el ejercicio legitimo de autoridad administrativa y, por consiguiente, toda invocación de nulidad contra ellos debe ser necesariamente alegada y probada en juicio, así sucede cuando se hu desconocido o vulnerado principio de derecho público o garantías individuales". En el caso que nos ocupa, observamos que si bien la resolución que se impugna fue dictada por autoridad competente, de su lectura se observa a simple vista que la resolución tiene vi dos de forma y dé fondo que la hacen total y absolutamente nula. En efecto, de acuerdo a lo dispuesto por el art. 215 de la Ley N° 125/91, la misma dispone que "El acto de determinación de oficia de la obligación tributaria deberá contener las siguientes constancias: (...) 4) Apreciación y valoración de los descargos, defensas y pruebas; 5) Fundamentos de hecho y de derecho de la determinación, (...) 7) Montos determinados y discriminados por concepto de tributos, intereses o recargos, multas asi como los periodos que comprenden los cálculos" (los negritas y el subrayado san nuestros) Luego de analizar la Resolución Particular N° 25 de fecha 19 de marzo de 2018 "POR LA CUAL SE DETERMINAN TRIBUTOS Y SE SANCIONA A LA FIRMA ENVASES PARAGUAYOS S.A. CON RUC N° 80003308-6", vemos que la misma deviene nula en base a las siguientes omisiones que, según la obligación legal, debía de haber contenido: 1. Omite totalmente pronunciarse sobre la solicitud de Caducidad / Perención de instancia presentada por ENVASES PARAGUAYOS S.A. en fecha 09 de marzo de 2018, en violación directa de lo dispuesto por el art. 215 incisos 4) y 5) de la Ley N° 125/91, ya que dicha solicitud de caducidad hace al derecho del contribuyente, y por ende a la obligación de la administración tributaria de pronunciarse sobre la solicitud, siquiera al menos para desecharla, 2, Omite su obligación de determinar con precisión los montos correspondientes a la mora y los intereses que hacen a la determinación tributaria, en abierta violación a lo dispuesto por el art. 215 inciso 7) de la Ley N° 125/91, ya que la resolución acusada de nulidad únicamente menciona que dichos recargos deberán adicionarse al monto determinado, sin indicar el monto determinado y discriminado, tal y como lo prescribe la citada norma. En vista a lo antecedente, corresponde anular la citada resolución ya que la misma no reúne los requisitos de forma y fondo que la ley impone a la administración tributaria para los actos de esta
naturaleza. B) CADUCIDAD-PERENC1ÓN DE LA INSTANCIA Del análisis sobre el presente procedimiento de determinación tributaria que nos toca, y que se iniciara con la Orden de Fiscalización Puntual N° 65000000730 notificada en fecha 12/09/2011, y que culminara con la Resolución Particular N° de fecha 19 de marzo de 2018 "POR LA CUAL SE DETERMINAN TRIBUTOS Y SE SANCIONA A LA FIRMA ENVASES PARAGUAYOS S.A. CON RUC N° 80003309-6", se concluye que el mismo ha perimido y su instancia ha caducado indefectiblemente conforme a lo dispuesto por la Ley N° 4679/12 DE TRAMITES ADMINISTRATIVOS. El principal aspecto de hecho que debe ser analizado es la perención de la instancia acaecida en el presente caso. Corresponde hacer mención al punto señalado debido a que en el ámbito de los trámites Administrativos la Ley N° 4679/12 en su CAPITULO III- DE LA PERENCION DE LA INSTANCIA ADMINISTRATIVA en su Artículo 11 reza: "Se tendrán por abandonadas las instancias en toda clase de trámites administrativos, incluyendo los sumarios administrativos y caducarán de derecho, si no se insta su curso dentro de los seis meses, desde la ultima actuación. Concordante con el artículo que antecede corresponde citar al articulo 12 del mismo cuerpo legal el cual dispone "Artículo 12.- La perención de instancia tiene lugar incluso contra el Estado, las municipalidades, y toda autoridad administrativa". Ahora bien, conforme al marco legal vigente en los artículos de la ley N° 125/91 y sus modificatorias, tenemos que las actuaciones que podrían ser consideradas como impulso de procedimiento son: Informe de Fiscalización (art. 212 inc. 1) Acta de Fiscalización (art. 212 inc. 2) Traslado de las actuaciones al administrado (art. 212 inc. 3) Apertura a prueba del sumario, y su prórroga (art. 212 inc. 5) Acto de determinación (art. 212 inc. 8) Entonces, del análisis de los documentos obrantes en autos, se establece el siguiente resumen del orden de actuaciones: a) 12/09/2011 = Notificación de la Orden de Fiscalización Puntual N° 65000000730, la cual dispuso la fiscalización puntual de ENVA PAR S.A. de los periodos fiscales del 01 al 12/2008 y del IRACIS General del ejercicio fiscal 2008. b) 03/05/2012 - Notificación de la Orden de Fiscalización Integral N° 65000000868, la cual dispuso la fiscalización integral de ENVAPAR S.A. del IVA General de los periodos fiscales 01 al 12/2008 y del IRACIS General del ejercicio fiscal 2008. c) 07/05/2013 -Informe Final de Auditoria N° 67000001003 d) 09/09/2014 = Emisión del J.I N° 03 por el cual se instruyó el correspondiente Sumario Administrativo, el cual fue tramitado en sede administrativa de la SET. e) 01/10/2014 = Presentación de descargo y ofrecimiento de pruebas dentro del sumario administrativo, f) 21/10/14 = El Juzgado de Instrucción Sumarial dictó una medida de mejor proveer y remitió los documentos obrantes en autos a la DGGC a fin de que dicha dependencia emita una opinión técnico contable en el plazo de 20 días hábiles (sin embargo transcurrió más de un año para que la DGGC se pronuncie) g) 12/11/2015 El Juzgado de Instrucción Sumarial corrió traslado del Informe DAGC N° 389 del 2W09/2013, a los efectos de que la misma conteste en plago h) 04/12/2015 - Presentación de alegatos finales por ENVAPAR S.A. i) 07/12/2015 el Juzgado de Instrucción Sumarial notificó el J.I. N 411 el cual dispuso textualmente, entre otras cosas "LLAMAR AUTOS PARA RESOLVER j) 10/05/2016 - Urgimiento por parte de ENVAPAR S.A. k) 09/03/2018 = solicitud de ENVAPAR S.A. de caducidad / perención de instancia conforme a lo dispuesto por la Ley N° 4679/12 de Trámites Administrativos l) 9/03/2018 se emite la Resolución Particular N° 25 "POR LA CUAL SE DETERMINAN TRIBUTOS Y SE SANCIONA A LA FIRMA ENVASES PARAGUAYOS S.A. CON RUC N° 80003308-6" m) 03/04/2018 - notificación a ENVARAR S.A, de la Resolución Particular N° 25 de fecha 19 de marzo de 2018 "POR LA CUAL SE DETERMINAN TRIBUTOS Y SE SANCIONA A LA FIRMA ENVASES PARAGUAYOS S.A. CON RUC N° 80003308-6 En síntesis 07/12/2015 se llama AUTOS PARA RESOLVER 10/05/2016 se urge la emisión de resolución Transcurren 21 meses (casi 2 años) 09/03/2018 se solicita la caducidad de la determinación tributaria 19/03/2018 se emite la Resolución Particular N 25 "POR LA CUAL SE DETERMINAN TRIBUTOS Y SE SANCIONA A LA FIRMA ENVASES PARAGUAYOS S.A. CON RUC N° 80003308-6" Cabe señalar en este punto que durante todo el periodo comprendido entre la resolución que llamó a AUTOS PARA RESOLVER, y la Resolución Particular N° 25 "POR LA CUAL SE DETERMINAN TRIBUTOS Y SE SANCIONA A LA FIRMA ENVASES PARAGUAYOS S.A. CON RUC N° 80003308-6", la empresa ENVAPAR S.A. no ha recibido una sola notificación de actuación que se pueda interpretar como impulso procesal, ni tampoco ha recibido ni un solo pedido de documentación ni de aclaración de absolutamente nada. En este caso, el responsable de impulsar el procedimiento es el DEPARTAMENTO FISCALIZACIÓN DE INCONSISTENCIAS (DGGC). De ahí el nombre dado al expediente, el cual fue correctamente caratulado como: "DEPARTAMENTO FISCALIZACIÓN DE INCONSISTENCIAS (DGGC) C/ ENVASES PARAGUAYOS S.A CON RUC 80003308-6 S/ INFORME FINAL DE AUDITORIA N° 67000001003 DEL 07/05/2013 RIFE RENTE A LA VERIFICACIÓN DEL IVA GENERAL DE LOS PERIODOS FISCALES ENERO A DICIEMBRE DE 2008, IRACIS GENERAL DEL EJERCICIO FISCAL 2008. Para analizar el fondo de la cuestión, la perención o caducidad es una consecuencia aplicada al responsable de instar o impulsar el procedimiento según Ossorio el impulso procesal es "aquella actividad necesaria para el desarrollo normal del proceso...". Para sostener dicho análisis, como punto de partida corresponde traer a colación la definición de la palabra perención y su calidad de sinónimo con la de caducidad. Para Manuel Ossorio la caducidad de la instancia es el "modo de extinguirse la relación procesal por la inactividad de las partes durante cierto período de tiempo. En este sentido, la caducidad, llamada tambi perención, supone un abandono de la instancia". Para Manuel de Jesús Ramírez Candía en su Obra Derecho Administrativo la caducidad por transcurso del plazo "ocurre cuando el acto administrativo ha concedido una situación jurídica por un plazo determinado, y una vez cumplido dicho plazo opera la caducidad". La Enciclopedia Jurídica Omeba tomo XXII conceptual iza a la Perención de la Instancia como "La perene ión o caducidad de instancia es un instituto que debe su existencia al proceso civil comercial o administrativo... El tema que interesa en esta oportunidad es el de la perención o caducidad de instancia que equivale a la extinción del proceso, extinción que se produce por que las partes actuantes han permanecido inactivas durante el plazo señalado por la ley...". “...II. Terminología: Cualquiera de las expresiones, caducidad o perención es adecuada para denominar el instituto. Ambas se refieren al efecto extintivo que se produce...”. "... III. Definición. La definición de este instituto surge de su propia etimología. Perención proviene de perimire, peremtum que significa extinguir, e instancia de instare que palabra compuesta de la preposición in y el verbo stare. De ahí que para algunos autores la perención de la instancia es el aniquilamiento o muerte de esta por la inacción en el proceso durante el tiempo marcado por la ley...". La relevancia del plazo en los procesos sumariales es tal que la misma Constitución Nacional incorpora en el catálogo de derechos procesales básicos a este elemento. Dispone el articulo 17 inciso 10 de nuestra Carta Magna textualmente que: "10) El acceso, por si o por intermedio de su defensor, a las actuaciones procesales, las cuales en ningún case podrán ser secretas para ellos. El sumario no se prolongará más allá del plazo establecido por la ley, y a..". Esta norma programática constitucional reconoce la relevancia e importancia de que, en un sistema incorporado a un estado de derecho, el ciudadano no pueda ser objeto de un proceso del cual pueda derivarse algún tipo de sanción, incluso administrativa, sin un plazo límite impuesto a la autoridad y a favor del ciudadano. La norma constitucional citada es desglosada a nivel legal en los distintos códigos procesales a través de la figura de la prescripción y de la caducidad, siendo esta última objeto de regulación expresa en la novel normativa de trámites administrativos plasmada en la ley N° 46797/12. Al respecto los autores Sosa Elizeche y Sosa Arrúa en su obra Tratado Jurisprudencial y Doctrinario Tomo I Derecho Administrativo capítulo VI Procedimiento Administrativo. Sumarios Administrativos. Recursos Administrativos, exponen sobre el punto que: "...En primer término cabe decir que el procedimiento administrativo sancionador no es un proceso de carácter jurisdiccional pues no existe un tercero imparcial con potestades judiciales que dirima la contienda. Como su nombre lo indica, es un procedimiento de carácter administrativo impulsado por la propia Administración Pública...". Continúa expresando el Dr. Sosa que "...Tratándose de un procedimiento administrativo, rige el principio de oficialidad (impulsión del oficio).... La Administración está "específicamente obligada a desarrollar, incluso de oficio, es decir, sin que medie petición al respecto de los interesados, todos los actos de instrucción (y por consiguiente, todas las actividades probatorias) que se consideren adecuados para la determinación, conocimiento y comprobación de los datos en virtud de los cuales deban pronunciarse la Resolución..." "...La impulsión corresponde en todos los casos a la Administración...". Agrega además que "...En un Estado de Derecho, la protección de los derechos de las personas exige el establecimiento de reglas claras y uniformes, que garanticen adecuadamente el conocimiento de las decisiones y sus fundamentos, además de los plazos razonables para impugnar las decisiones, y sobre todo para la expedición de las Resoluciones..." De los fragmentos doctrinarios expuestos resulta claro que la obligatoriedad del impulso del procedimiento administrativo recae sobre la Autoridad Administrativa. En este caso la responsabilidad recae sobre la DGCC, quien debió impulsar el procedimiento sumarial contra la firma ENVAPAR dentro del plazo máximo de 6 meses establecido por la Ley. Para el efecto Manuel Ossorio define al Acto Administrativo como "La decisión general o especial que, en ejercicio de sus funciones, toma la autoridad administrativa, y que afecta a derechos, deberes e intereses de particulares o de entidades públicas". La figura de la perención de la instancia resulta de gran importancia en el derecho debido a que, con el cumplimiento de los plazos establecidos por la Ley, lo que busca el comercial o administrativo... El tema que interesa en esta oportunidad es el de la perención o caducidad de instancia que equivale a la extinción del proceso, extinción que se produce por que las partes actuantes han permanecido inactivas durante el plazo señalado por la ley Terminología: Cualquiera de las expresiones, caducidad o perención es adecuada para denominar el instituto. Ambas se refieren al efecto extintivo que se produce...". "...III. Definición. La definición de este instituto surge de su propia etimología. Perención proviene de perimire, peremtum que significa extinguir, e instancia de instare que palabra compuesta de la preposición in y el verbo stare. De ahi que para algunos autores la perención de la instancia es el aniquilamiento o muerte de esta por la inacción en el proceso durante el tiempo marcado por la ley...". La relevancia del plazo en los procesos sumariales es tal que la misma Constitución Nacional incorpora en el catálogo de derechos procesales básicos a este elemento. Dispone el artículo 17 inciso 10 de nuestra Carta Magna textualmente que: "10) El acceso, por si o por intermedio de su defensor, a las actuaciones procesales, las cuales en ningún case podrán ser secretas para ellos. El sumario no se prolongará más allá del plazo establecido por la ley, y a..". Esta norma programática constitucional reconoce la relevancia e importancia de que en un sistema incorporado a un estado de derecho, el ciudadano no pueda ser objeto de un proceso del cual pueda derivarse algún tipo de sanción, incluso administrativa, sin un plazo límite impuesto a la autoridad y a favor del ciudadano. La norma constitucional citada es desglosada a nivel legal en los distintos códigos procesales a través de la figura de la prescripción y de la caducidad, siendo esta última objeto de regulación expresa en la novel normativa de trámites administrativos plasmada en la ley N° 4679/12. Al respecto los autores Sosa Elizeche y Sosa Arrúa en su obra Tratado Jurisprudencial y Doctrinario Tomo I Derecho Administrativo capítulo VI Procedimiento Administrativo. Sumarios Administrativos. Recursos Administrativos, exponen sobre el punto que: "...En primer término cabe decir que el procedimiento administrativo sancionador no es un proceso de carácter jurisdiccional pues no existe un tercero imparcial con potestades judiciales que dirima la contienda. Como su nombre lo indica, es un procedimiento de carácter administrativo impulsado por la propia Administración Pública...". Continúa expresando el Dr. Sosa que "...Tratándose de un procedimiento administrativo, rige el principio de oficialidad (impulsión del oficio).....La Administración está "específicamente obligada a desarrollar, incluso de oficio, es decir, sin que medie petición al respecto de los interesados, todos los actos de instrucción (y consiguiente, todas las actividades probatorias) que se consideren adecuados para la determinación, conocimiento y comprobación de los datos en virtud de los cuales deban pronunciarse la Resolución..." "...La impulsión corresponde en todos los casos a la Administración...". Agrega además que "...En un Estado de Derecho, la protección de los derechos de las personas exige el establecimiento de reglas claras y uniformes, que garanticen adecuadamente el conocimiento de las decisiones y sus fundamentos, además de los plazos razonables para impugnar las decisiones, y sobre todo para la expedición de las Resoluciones...".De los fragmentos doctrinarios expuestos resulta clare que la obligatoriedad del impulso del procedimiento administrativo recae sobre la Autoridad Administrativa. En este caso la responsabilidad recae sobre la DGCC, quien debió impulsar el procedimiento sumarial contra la firma ENVAPAR dentro del plazo máximo de 6 meses establecido por la Ley. Para el efecto Manuel Ossorio define al Acto Admit istrativo como "La decisión general o especial que, en ejercicio de sus funciones, toma la autoridad administrativa, y que afecta a derechos, deberes e intereses de particulares o de entidades públicas". La figura de la perención de la instancia resulta de gran importancia en el derecho debido a que, con el cumplimiento de los plazos establecidos por la Ley, lo que busca el ordenamiento jurídico es otorgar la seguridad jurídica correspondiente al dudadano en general y muy especialmente para los oferentes de contrataciones públicas Mantener a un contribuyente en vilo respecto a cuándo decidirá la administración continuar con un proceso sumario es un grave atentado contra la seguridad jurídica pero también es un grave atentado contra la transparencia. La discrecionalidad absoluta se contrapone totalmente a la transparencia de la gestión administrativa, la discrecionalidad absoluta abre gigantescas brechas a la corrupción y al manejo irregular de la cosa pública. La situación de hecho que hoy se presenta es justamente la que la Ley prohíbe: La Ley prohíbe a la autoridad administrativa tomarse un plazo superior a 6 meses para el impulso de un procedimiento administrativo según dispone el articulo 11 "De la perención de la Instancia de la Ley N° 4679/2012 y concordantes. Es por todo lo expuesto como antecedente que la conclusión necesaria de este proceso de determinación tributaria es que ha perimido y caducado. C) ERRORES EN LA DETERMINACIÓN De lo expuesto anteriormente, en cuanto a la discrecionalidad absoluta de extender su actuación de manera indefinida, en contra de los plazos expresamente establecidos y a la relevancia e importancia que significa el cumplimiento de los mismos puesto que del proceso sumarial, en caso que resulten sanciones al contribuyente, de la duración exagerada del mismo surgirán accesorios (intereses mora) por encima de lo que correspondería ingresar al fisco, constituyéndose esto en una actuación abusiva y de extralimitación de atribuciones por parte de la autoridad de aplicación; derivándose en una carga injusta, improcedente y surgida únicamente de la acción indolente, como menos, de los funcionarios de la Administración Tributaria. Intereses o Recargos-Periodos que comprenden los cálculos Por lo tanto, los errores en la determinación se refieren en primer lugar al plazo que debería tenerse en cuenta para el cálculo de los intereses y la mora sobre los tributos reclamados; pues los mismos deberían ser calculados, SOLO, hasta la fecha en la cual se cumplieron los 6 meses que tiene la Administración Tributaria para concluir el sumario administrativo. Tal como mencionamos, anteriormente, en la Resolución Particular N° 25 no se encuentran expuestos los Montos determinados y discriminados por concepto de tributos, intereses o recargos, multas asi como los períodos que comprenden los cálculos" (las negritas y el subrayado son nuestros), los cuales en caso que deban ser abonados deberán ser calculados hasta el 08/06/2015, fecha en que se cumplieron los 6 meses de plazo para emitir la resolución Particular correspondiente al Sumario Administrativo. Ello es así ya que la mora de la administración en pronunciarse sobre el tema en particular no puede ser cargada sobre el contribuyente en forma de intereses ni de recargos adicionales. IRACIS 2008 DETERMINACIÓN DEL IMPUESTO SEGÚN LA RESOLUCIÓN PARTICULAR N° 25 Y SEGÚN EL INFORME FINAL DE AUDITORIA N° 67000001003. Según la Resolución Particular N° 25- Ventas no declaradas: Según la ratificación, hecha por los fiscalizadores, no fueron desvirtuadas por EPSA, las ventas determinadas come no declaradas, en el informe final de auditoría, en los periodos 05, 06 y 12/2008 que suman 42.166.027. Para mayor compresión, detallamos las ventas por cada mes reclamado, extrayendo el detalle del folio 122 del Informe Final de Audiroría (IFA) N° 67000001003 del 07/05/2013 CUADRO I.
MES | VENTA | IVA | IRACIS |
Mayo | 3.058.918 | 305892 | 305892 |
Junio | 212.684 | 21268 | 21268 |
Diciembre | 38.894.425 | 3889443 | 3889443 |
42.166.027 | 421603 | 416603 |
Cuadro elaborado por los ftscalizadores de la set, folio, IFA
Según Resolución Particular N° 25 - Ventas locales declaradas como exportación. En el capitulo mencionado en el segundo párrafo queda expuesto que las ventas, que inicialmente la auditoría concluyó que la empresa EPSA no había exportado y por tanto deberían ser liquidadas como ventas locales, fueron exportadas y que las mercaderías arribaron a su destino por valor de Gs. 1.952.748.484 (fs. 226 del expediente N° 20153017806). Es decir, que el monto expuesto en el Informe Final de Auditoría, folio 124, que surge del Resumen preparado por los auditores y cuyo valor ascendía a 2.080.789.484, ha quedado desvirtuada tal aseveración en 1.952.748.484. La diferencia de 128.041.000 que la DSR2, concluye que no fue documentada es el único valor que se reconoce como venta local declarada como exportación. Al ser declarada como venta de exportación, en su momento, ya se ha tributado IRACIS sobre dicho monto, pues el impuesto alcanza tanto a ventas locales como ventas de exportación; por ello, sobre el valor de 128.041.000 solo corresponde reclamar el IVA aplicable a las ventas locales. Por otro lado, desconocemos el monto de Gs. 373.741.418 que debe ser re-liquidado como venta local pues de todo lo declarado como exportación la misma administración tributaria reconoce que se ha demostrado suficientemente las ventas exportadas por un valor de Gs. 1.952.748.484 y que solo ha quedo sin demostrarse la suma de 128.041.000; por lo tanto, no existe sustento ni composición que avale los 373.741.418 reclamos para la reliquidación del IVA. Para mayor claridad reproducimos el cuadro resumen del Informe Final de auditoría, fs. 124, ".Exportaciones Sin documento de respaldo de arribo de mercadería a destino se considera ventas locales y gravadas"
CUADRO 2
Periodo |
Monoto imponible |
Enero | 230.432.600 |
Febrero | 103.894.560 |
Marzo | 154.560.000 |
Mayo | 143.467.500 |
Julio | 197.036.550 |
Agosto | 582.328.250 |
Setiembre | 305.612.904 |
Octubre | 363.457.120 |
Total s/ Informe final auditoria fs. 124 | 2.080.789.484 |
Cuadro elaborado por los auditores SET IFA N° 67000001003 del 07/05/2013 |
|
Demostrado por EPSA según Resolución Particular N° 25 |
1.952.748.484 |
Diferencia no demostrada s/ Res. N°25 |
128.041.000 |
Según el cuadro resumen presentado en el informe final de auditoria N° 67000001003 del 07/05/2013, el total de las ventas de exportación que presentaban diferencias corresponde a los meses detallados y a los montos que acompañan. De igual forma, el total de las ventas de exportación que quedaron demostradas que arribaron a destino, a través de la presentación de los documentos aduaneros, los swifts bancarios y los extractos es el total que reconoce la SET en la resolución particular 25; quedando únicamente como monto imponible a reclamar los 128.041.000. Por lo tanto, el monto imponible en concepto de ventas de exportación sin documentos de respaldo, sobre el cual debe realizarse el reclamo es únicamente Gs. 128.041.000 y según la naturaleza de la declaración de venta local, sólo es aplicable el impuesto correspondiente al Valor Agregado; pues al haber sido declarada como venta de exportación el IRACIS ya ha sido calculado sobre dicho valor. Es decir CUADRO 3
Ventas de exportación | Monto imponible | IVA |
Diferencia no demostrada s/ Res. N°25 | 128.041.000 | 12804100 |
Cuadro de elaboración propia
Para la reliquidación del IRACIS, reproducimos el cuadro expuesto en el Informe Final de Auditoria N° 67000001003 del 07/05/2013, fs. 128 - TITULO I - IMPUESTO A LA RENTA; a continuación del cual se realizara eldescargo basado en la Resolución Particular N° 25 y los reconocimientos realizados por la SET en la misma. Cuadro de liquidación del IRACIS, según Informe Final de Auditoria N° 67000001003 del 07/05/2013, fs. 129 CUADRO 4
CONCEPTO | MONTO IMPONIBLE | AJUSTE 10% | MULTA 1000% | TOTAL AJUSTE Y MULTA |
VENTAS NO DECLARADAS | 3.740.639.058 | 374063906 | 374063906 | 748127812 |
GASTOS NO DEDUCIBLES | 1.970.725.856 | 197072586 | 197072586 | 394145171 |
LEY N° 60/90 | 1.702.343.120 | 170234312 | 170234312 | 340468624 |
TOTALES | 7.413.708.034 | 741370803 | 741370803 | 1482741607 |
Cuadro elaborado por los auditores de la SET, IFA N° 67000001003 del 07/05/2013
De acuerdo al mismo informe de auditoría, el concepto de Ventas No Declaradas - Año 2008, se compone según el detalle del cuadro elaborado por los auditores y que se encuentra en el folio 129
TOTAL DE VENTAS NO DECLARADAS DEL IRACIS - AÑO 2008 | |||
CONCEPTO | MONTO IMPONIBLE | AJUSTE 10% | MULTA 100% |
GRAV. EX Y EXPORT. | 732.189.468 | 73.218.947 | 73.218.947 |
NOTAS DE CREDITO | 3.008.449.589 | 300.449.589 | 300.844.959 |
TOTALES | 3.740.639.058 | 374.063.906 | 374.063.906 |
Cuadro elaborado por los auditores de la SET, IFA N° 67000001003 del 07/05/2013
Como puede verificarse los totales que surgen del cuadro precedente, CUADRO 5, son transportados al cuadro final de liquidación del IRACIS, CUADRO 4 a efectos de este descargo de reconsideración. A su vez el total de Ventas Exentas y de Exportación se compone según el siguiente detalle: CUADRO 6
CONCEPTO | MONTO IMPONIBLE | AJUSTO 10% |
Gravadas al 10% | 513.104.527 (fs. 123) | 51.104.527 |
Ventas exentas locales | 23.757.480 (fs. 123) | 2.375.748 |
Ventas de exportación | 195.327.462 (fs. 124) | 19.532.746 |
Totales | 732.189.469 | 73.218.947 |
Cuadro de elaboración propia con datos obtenidos del IFA N° 67000001003 del 07/05/2013
Sobre la base del cuadro anterior, CUADRO 6, se realiza el descargo tomando los reconocimientos realizados por la SET conforme la Resolución Particular N° 25, exponiendo lo reclamado según el IFA N° 67000001003 del 07/05/2013 y lo ratificado en la RP N° 25 CUADRO 7
CONCEPTO | SEGÚN INFORME FINAL | SEGÚN NO DESVIRTUADO | AJUSTE S/ INFORME FINAL | AJUSTE NO DESVIRTUADO |
Gravadas al 10% | 513.104.527 (fs.123) | 42.166.027 | 51.104.527 | 4.216.603 |
Ventas exentas locales | 23.757.480 (fs. 123) | 23.757.480 | 2.375.748 | 2.375.748 |
Ventas de exportación | 195.327.462 (fs.124) | 195.327.462 | 19.532.746 | 19.532.746 |
Totales | 732.189.469 | 261.250.969 | 73.218.947 | 26.125.097 |
Cuadro de elaboración propia
El segundo concepto del cuadro resumen TOTAL DE VENTAS NO DECLARADAS - AÑO 2008, del Informe Final de Auditoría N° 67000001003 del 07/05/2013, corresponde a las Notas de Crédito, Argumentando de la misma forma que con las Ventas No Declaradas, vemos que según el Informe Final de Auditoría, el monto imponible sobre el cual se realiza el reclamo de 3.008.449.589, se compone en el cuadro elaborado por los auditores en el folio 126, que se reproduce:
NOTA DE CRÉDITO-IRACIS AÑO 2008 - INGRESOS NO DECLARADOS | |||
EJERCICIO FISCAL | DEVOLUCIONES, BONIFICACIONES Y DESCUENTOS OTORGADOS CAMPO 15 S/FORM. 101 IRACIS | DEVOLUCIONES, BONIFICACIONES Y DESCUENTOS OTORGADOS CAMPO 15 S/ AUDITORIA | DIFERENCIA MONTO IMPONIBLE |
2008 | 4164811120 | 1156361531 | 3008449589 |
Elaborado por los auditores de la SET, IFA N° 67000001003 del 07/05/2013
El siguiente concepto del cuadro ENVAPAR S.A. IRACIS EJERCICIO 2008, CUADRO 4, corresponde a Gastos No Deducibles por un monto de 1.970.725.856; este monto a su vez se compone de los siguientes conceptos, según el Informe Final de Auditoría N° 67000001003 del 07/05/2013:
ENVAPAR S.A. EJERCICIO FISCAL 2008 IRACIS | ||||
TOTAL DE GASTOS NO DEDUCIBLES DEL IRACIS - AÑO 2008 | ||||
CONCEPTO |
M. IMPONIBLE |
AJUSTE 10% | MULTA 100% | AJUSTE Y MULTA |
CAMP. DEL FORM. 101 | 1552181575 | 155218158 | 155218158 | 310436316 |
AUTOFACTURA | 418544281 | 41854428 | 41854428 | 83708856 |
1940725856 | 197072586 | 197072586 | 394145171 |
Cuadro elaborado por los auditores de la SET, IFA N° 67000001003 del 07/05/2013
La composición de cada concepto se encuentra detallada en el Informe Final de Auditoria; en el caso de Gastos No Deducibles Faltante de Facturas, en el folio 126 y en caso de Gastos No Deducibles Auto-facturas en el folio 127. Según lo expresado en la Resolución Particular N° 25, en lo relacionado a la Impugnación de Créditos Fiscales y de Gastos en el segundo párrafo se encuentra la conclusión del equipo de auditores que en su parte pertinente dice: "Todo esto en infracción a lo dispuesto en los artículos 8° y 86 de la Ley y sus reglamentaciones, por lo que concluyó que corresponde la impugnación de los referidos créditos fiscales en el IVA por valor de Gs. 1.250.110.450 y de gastos en el IRACIS por valor de Gs. 916.947.793, los cuales deben ser considerados para la reliquidación del tributo". Asimismo en lo referente a las Gastos Respaldados con Auto-facturas, la Resolución Particular N° 25 expresa que el DSR2 señaló que corresponde la Impugnación efectuada por los auditores de la SET de un monto imponible de Gs. 418.544.281 para el IRACIS, hecho que debe considerarse para la reliquidación de este impuesto. Por lo tanto, reelaborando el Cuadro correspondiente a los GASTOS NO DEDUCIBLES DEL IRACIS AÑO 2008, y partiendo del reclamo efectuado en el Informe Final de Auditoría y de lo desvirtuado por EPSA y reconocido por la SET según la Resolución Particular N° 25, tenemos lo siguiente: CUADRO 11
ENVAPAR S.A. EJERCICIO FISCAL 2008 IRACIS | ||||
TOTAL DE GASTOS NO DEDUCIBLES DEL IRACIS - AÑO 2008 | ||||
CONCEPTO | S/ INFORME FINAL | S/ RES.PARTICULAR | AJUSTE S/ INFORME FINAL | AJUSTE S/RP |
CAMP. DEL FORM. 101 | 1.552.181.575 | 916.947.793 | 155.218.158 | 91.694.780 |
AUTOFACTURA | 418.544.281 | 418.544.281 | 41.854.428 | 41.854.428 |
19.707.258.556 | 1.335.492.074 | 197.072.586 | 133.549.207 |
Cuadro de elaboración propia
El último concepto del Cuadro Resumen ENVARAR S.A. IRACIS AÑO 2008 correspondiente a Ley N° 60/90, cuyo reclamo consistía en una incorrecta liquidación del IRACIS incluyendo determinadas operaciones de venta bajo determinadas operaciones de venta bajo el amparo de los beneficios de la Ley, por un valor de Gs. 170.234.312 como impuesto no ingresado. Conforme la Resolución Particular N° 25, EPSA respaldó la veracidad de las operaciones y por lo tanto el DSR2 concluyó que corresponde la liquidación del IRACIS conforme los beneficios del referido régimen y la desestimación de la denuncia de Gs. 170.234.312. Teniendo redefinidos los valores de los conceptos que componen en cuadro de liquidación del IRACIS 2008, sobre lo concluido e informado en la Resolución Particular N° 25, el Cuadro Resumen Final de la Reliquidación del IRACIS 2008, es el siguiente: CUADRO 12
ENVAPAR S.A. EJERCICIO FISCAL 2008 IRACIS | ||||
CONCEPTO | S/ INFORME FINAL | S/ DESVIRTUADO | AJUSTE S/IF |
AJUSTE S/RP |
VENTAS NO DECLARADAS | 3740639058 | 2014850879 | 374063906 | 201485081 |
GASTO NO DEDUCIBLES | 1970725856 | 1335492074 | 197072586 | 133549207 |
LEY N° 60/90 | 1702343120 | 0*** | 170234312 | 0 |
TOTALES | 7413708034 | 3350342953 | 741370803 | 335034295 |
Cuadro de elaboración propia. * Viene del Cuadro 9. ** Viene del Cuadro 11. *** Viene de la RP25
Por lo tanto el cuadro final de reliquidación según lo desarrollado y demostrado en los cuadros compuestos de la siguiente forma: CUADRO 13
OBLIGACION | EJ/PERIODO | % | MONTO IMPONIBLE | IMPUESTO | MULTA | TOTAL |
IVA GENERAL | 04/2008. | 10 | 163.758.930 | 16.375.893 | 16.375.893 | 32751786 |
IVA GENERAL | 09/2008. | 10 | 132.048.800 | 13204880 | 13204880 | 26409760 |
IRACIS | 2008 | 10 | 3.350.342.953 | 335034295 | 335034295 | 670068591 |
TOTAL | 3.646.150.683 | 364615068 | 364615068 | 729230137 |
Cuadro de elaboración propia. * Viene de Resolución Particular 25. **Viene de Cuadro 12
EPSA rectifica los saldos expuestos como ventas exentas en los meses de febrero 2008, debiendo declarar como mayor venta la suma de Gs. 23.757.480 y en el mes de junio, rectificar como menor venta la suma de Gs. 234.000. D) CALIFICACION INCRRECTA DE LA CONDUCTA En la resolución atacada de nula, se impone una multa de 100% (cien por ciento) en su cálculo a la empresa ENTAPAR S.A. con el argumento de que la conducta fue por DEFRAUDACION En el art. 172 de la ley N° 125/91 se determina que “Incurrirán en defraudación fiscal los contribuyentes, responsables y terceros ajenos a la relación jurídica que con intención de obtener un beneficio indebido para si o para un tercero, realizaren cualquier acto, aserción, omisión, simulación, ocultación o maniobra en perjuicio del fisco". Entonces tenemos que para que se configure una conducta de tipo DEFRAUDACION, los presupuestos son: a) Realización de un acto, aserción, omisión, simulación, ocultación o maniobra b) Con la intención de obtener un beneficio indebido para si o para un tercero c) En perjuicio del fisco Adicionalmente, los artículos 173 y 174 establecen cuáles serán las presunciones legales de la intención y la defraudación. Para ambos casos, la ley dispone textual y taxativamente "salvo prueba en contrario. Como ya ha sido expuesto repetidas veces durante el presente procedimiento de determinación tributaria, la ausencia de documentos en los archivos de ENVAPAR S.A. obedece a un siniestro de fuerza mayor que escapa totalmente sus posibilidades (inundación), cuyas pruebas han sido arrimadas y presentadas en sumario. En ese sentido, ENVAPAR S.A. ha arrimado todas las pruebas que hacen y demuestran el siniestro soportado (inundación), y que destruyeron totalmente el archivo de documentos y comprobantes contables y tributarios que eran el sustento de sus declaraciones juradas. Esto NO HA SIDO REFUTADO NI DESVIRTUADO por la administración tributaria, a pesar de haberse alegado y probado en autos por medio de actas notariales, fotos y demás material probatorio. Cabe destacar además que durante el desarrollo del procedimiento de determinación tributaria ENVAPAR S.A. ha redoblado esfuerzos para reconstruir gran mayoría de sus documentos, acudiendo al efecto tanto a instituciones privadas como públicas al efecto, situación que le consta a este juzgado de instrucción sumarial. Resulta pues evidente así que no existió nunca la intención de mi mandante de defraudar al fisco, presupuesto básico para la calificación de su conducta como DEFRAUDACIÓN Y la imposición del porcentaje de multa (100%). La colaboración de ENVAPAR S.A. durante todo el proceso de determinación tributaria ha sido plena, y la transparencia en sus actuaciones denota acabadamente que no existe ni nunca existió intención de defraudación. Que, en puridad no cabría multar a ENVAPAR S.A. por eventos que escapan a sus posibilidades (fuerza mayor) que resulten en la destrucción e inutilización de gran parte de la documentación contable que sustenta sus declaraciones ante el fisco. Si ese fuera el caso, los contribuyentes que soporten catástrofes de este tipo (como ser, un incendio por ejemplo) deberán esperar que, apenas haya pasado el siniestro, la Subsecretaria de Estado de Tributación golpee sus puertas rebuscándose en la desgracia recientemente acaecida para solicitar explicaciones documentales (que obviamente no se podrán otorgar, y a lo sumo reconstruir parcialmente, como es nuestro caso de marras) para luego imponer multas gravosas y acusar al contribuyente de ser un evasor. El panorama emergente resulta más que evidente, en donde deviene ilegal (e inclusive inmoral) que la administración tributaria se beneficie del siniestro de sus contribuyentes”, terminando con el petitorio de rigor.
Que, a fs. 84 obra la providencia del 6 de noviembre del 2018 que tiene por iniciada la demanda y de la misma corre traslado a la adversa para que la conteste en el plazo de ley.
Que, a fs. 123/134 se presenta el Abogado Fiscal, Hugo Campos Lozano en representación del Ministerio de Hacienda a contestar el traslado en los siguientes términos: “Que, en tiempo oportuno y debida forma vengo a responder a la presente demanda planteada por la firma contribuyente ENVASES PARAGUAYOS S.A, contra la Resolución Particular No 25 de fecha 19 de marzo de 2018, y la denegatoria ficta recaída en el recurso de reconsideración planteado contra la primera pitada, ambas dictadas por la Subsecretaría de Estado de Tributación, fundado para el efecto, en las Consideraciones que seguidamente paso a exponer: (1) NEGACIÓN CATEGÓRICA: QUE, NIEGO CA TEGÓRICAMENTE TODOS Y CADA UNO DE L OS HECHOS Y DERECHOS EN Q UE PRETENDE FUNDARSE LA PARTE ACTORA EN EL TRASLADO QUE SE RESPONDE, SALVO AQUELLOS QUE FUESEN EXPRESAMENTE RECONOCIDOS POR MI PARTE EN ESTA PRESTACIÓN, LO QUE PETICIONO, SE TENGA EN CUENTA AL MOMENTO DE DICTARSE RESOLUCIÓN DEFINITIVA... (2) ACTUACIONES ADMINISTRATIVAS Y FUNDAMENTOS DE LA DEMANDA: (2.1) ANTECEDENTES DE LA DEMANDA Y ACTUACIONES ADMINISTRATIVAS Al respecto, y en primer lugar, se vislumbra que la demanda instaurada por ENVASES PARAGUAYOS S.A. reconoce como antecedentes administrativos, las siguientes actuaciones: a) La Fiscalización Puntual dispuesta mediante Orden de Fiscalización Puntual N° 65000000730 notificada a la firma contribuyente el 12/09/2011, y ampliada a Fiscalización Integral, conforme Orden de Fiscalización N° 65000000868 notificada al contribuyente el 03/05/2012. b) El Acta Final N° 68400001014 de fecha 22 de abril de 2013, firmada por la apoderada de la firma, Lic. Sandra Paola Pascottini A quino, y el Informe Final de Auditoria N° 67000001003 de fecha 07 de mayo de 2013, elevado por los auditores designados, c) El Sumario Administrativo Tributario iniciado según J.I. N° 03 de fecha 09 de septiembre de 2014, notificado el 10 de septiembre de 2014, y, culminado segúnN° 411 de fecha 07 de diciembre de 2015, y elevado a la Superioridad, conforme Dictamen de Conclusión DSR2 N° 39 de fecha 02 de marzo de 2018. d) La Resolución RP N° 25 de fecha 19 de marzo de 2018 "POR LA CUAL SE DETERMINAN TRIBUTOS Y SE SANCIONA A LA FIRMA ENVASES PARAGUAYOS SA, CON RUC 80003308-6". e) El recurso de reconsideración interpuesto en contra de la Resolución mencionada en el numeral d), en fecha 17 de abril de 2018 (Expíe. Virtual 72600000624) (2.2) ARGUMENTOS DE LA PARTE ACTORA Al analizar el escrito de interposición de demanda, la parte adora sostiene en apretada síntesis: a) La supuesta nulidad de la R.P. N° 25/18, por supuesta omisión de pronunciamiento de cuestiones argüidas en el sumario, y en particular, por no haberse expedido sobre la perención de la instancia administrativa, a tenor de la Ley N° 4679/12- b) La supuesta incorrecta determinación del IVA e IRACIS, por parte de la Administración Tributaria, causada por ventas no declaradas (o mal declaradas), créditos fiscales y/o gastos impugnados, retenciones sin respaldo documental, mal uso de autofacturas y errónea liquidación del IRACIS conforme a la Ley N° 60/90, c) La supuesta incorrecta calificación de la conducta y la desmedida aplicación de multa dentro del sumario administrativo. (3) CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA: (3.1) SOBRE LA SUPUESTA NULIDAD DEL ACTO DE DETERMINACIÓN E INAPLICABILIDAD DE LA LEY N° 4679/12 En este punto, y como cuestión previa, es menester señalar en primer lugar que la actora sostiene que ha operado la perención de instancia dentro del sumario, por imperio de la Ley N° 4679/12 "DE TRAMITES ADMINISTRATIVOS", Sin embargo, dicha normativa expresamente menciona en su art. 17, que: "Las disposiciones del presente Capitulo no se aplicarán a aquellos procedimientos establecidos en leves especiales que regulen la perención de instancia administrativa"(subrayado es nuestro). En ese sentido, el propio Código Civil Paraguayo -Titulo Preliminar "Disposiciones Generales", en su art. 7°, determina que: "... Las leyes no pueden ser derogadas, en todo o parte, sino por otras Leyes Las disposiciones especiales no derogan a las generales, ni estas a aquellas, salvo que se refieran a la misma materia para dejarla sin efecto, explícita o implícitamente..." (subrayado es nuestro). Al comentar dicho Título y el respectivo articulado, el Prof. Dr. Miguel Angel Pangrazio, en su obra "Código Civil Paraguayo Comentado", pags. 99 y 104, nos ilustra: “Antes de aprobarse este Título, se suscitó una controversia acerca de si las disposiciones contenidas en el mismo no debían ser objeto de la promulgación de una Ley General de aplicación de las normas jurídicas, independientemente del Código, para uniformar conceptos y ordenar las materias, Prevaleció la decisión de seguir las pautas del Anteproyecto y las del Código de Velez Sársfield” para más adelante aclarar que "...Fallos jurisprudenciales han determinado que una ley general no es manca derogatoria de una ley especial o norma especial, a menos que aquella contenga alguna referencia de ésta o que exista una manifiesta contradicción entre las dos hipótesis, de subsistir ambas. No es admisible la derogación tácita de una ley especial por otra posterior de carácter general, salvo que ésta se refiera a ello o surjas incompatibilidades entre ambas; entonces, la ley posterior la derogará en forma tácita...."(subrayados son nuestros). Como puede verse, en nuestro derecho positivo nacional, como regla general inserta en el Título Preliminar del Código Civil Paraguayo (y en ello aplicable por supletoriedad a todas las ramas jurídicas, como Principio General de Aplicación de la Ley), las leyes solo pueden ser derogadas por otras leyes posteriores (expresa o tácitamente), y se deja sentado que las normas generales no derogan a las especiales, ni estas a aquellas, salvo que se refieran a la misma materia (si se tratare de normas incompatibles o contradictorias), para lo cual quedará como aplicable la posterior. A efecto de una mejor comprensión del tenia, es menester hacer notar que las normas GENERALES son "obligatorias para un grupo indefinido de personas e imperan sobre todos los habitantes del pais", mientras que las ESPECIALES o PARTICULARES están dirigidas "a una o varias personas en particular y determinan el sujeto o sujetos del aeber jurídico "(Dr. Luis P. Frescura, "Introducción a la Ciencia Jurídica", Cap. X, Item 4 "Clasificación de las normas jurídicas"). Por lo brevemente expuesto, y aún cuando se trata de una norma posterior en el tiempo, no trata sobre la misma materia específica procedimiento de determinación tributario por lo que debemos asumir necesariamente que la Ley de Trámites Administrativos no es aplicable a los procesos tramitados en base a la Ley N° 125/91. En ese sentido se ha pronunciado en casos análogos, la Segunda Sala del Tribunal de Cuentas, afirmando "...Que, en primer lugar debemos dilucidar las alegaciones formales planteadas, y en ese sentido tenemos que la aplicación de la Ley N° 1462/35 para sostener la caducidad en el sumario administrativo es improcedente, teniendo en cuenta que la Ley N° 125/91 es la que determina las actuaciones de la autoridad administrativa tributaria, y esta última no establece ningún plazo de caducidad de instancia..." (Acuerdo y Sentencia N° 294/2016- JUICIO: "AGENCIA PARAGUAYA DE REPRESENTACIÓN S.A. C/ RES. N° 58 DE FECHA 17 DE AGOSTO DE 2015 Y QURA DICTADAS POR LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN (S.E.T.), Tribunal de Cuentas, 2da. Sala. Aún cuando no se menciona en el escrito de demanda, en el sumario la contribuyente también había alegado que la fiscalización integral se inició sin haber dado cumplimiento a lo dispuesto en el Art. 31 inciso a) de la Ley N° 2.421/04, porque no se efectuó mediante los sorteos periódicos estipulados. Sin embargo, tal como se menciona en el acto administrativo, la Fiscalización Integral es plenamente válida, ya que fue ordenada por la SET en razón de las irregularidades que los auditores detectaron durante la Fiscalización Puntual, con base en el Art. 31 de la Ley N° 2.421/04 que prescribe: "De confirmarse la existencia de irregularidades en oportunidad de dicha fiscalización (puntual), la Administración podrá determinar la fiscalización integral de tales contribuyentes o responsables" (sic). Ha sido pacifica la interpretación en tal sentido, dada por nuestros Tribunales, y se cita como ejemplo el Acuerdo y Sentencia C.S.J. N° 682/15, mediante el cual la Corte Suprema de Justicia resolvió en un caso similar que la Fiscalización Integral dispuesta sobre la base de una Fiscalización Puntual, cumple con los requisitos de legal señalar que "... en base a todo lo analizado y la revisión pormenorizada de las al actuaciones conforme a los antecedentes administrativos que sirvieron de base al fallo apelado en el presente caso no encuentro que se haya transgredido el principio de legalidad... Resaltándose que la procedencia de las fiscalizaciones integrales no solo deriva de sorteos públicos, sino además pueden derivar de fiscalizaciones puntuales como en el presente caso y el único requisito para ordenar una revisión integral, además de sorteos públicos, es que en el proceso se realice la detección de irregularidades en el sujeto fiscalizado..." (subrayado es nuestro). Por lo demás, cabe señalar que la declaración de la nulidad de un acto de la Administración debe fundarse en una irregularidad o arbitrariedad de tal magnitud, que su simple ocurrencia debe producir algún daño o indefensión a la parte quien dice haberse agraviado por este hecho, lo cual NO ocurrió con la contribuyente, debido a que durante la sustanciación del proceso no demostró un perjuicio real y efectivo a sus intereses, ya que se limitó a señalar supuestos errores de procedimiento, sin que haya presentado las que indiquen el menoscabo a sus derechos, elemento sustancial para determinar la nulidad del procedimiento; queda claro también que la SET no violó el principio de inocencia, pues el sumario administrativo fue instruido justamente para que ejerza su derecho a la defensa, practique e impugne las pruebas; sin embargo, por voluntad propia -ya que la firma pese a estar debida y legalmente notificada- no produjo ni diligenció prueba alguna que desvirtúe pruebas las impugnaciones efectuadas en la denuncia realizada por los auditores de la SET, por lo que las actuaciones se ajustaron a derecho. Si bien ello podría parecer repetitivo en extremo, resulta necesario hacer notar que con relación a la posibilidad de alegar nulidades procesales (argumento harto repetido por la adversa), dentro del comentario al Código Procesal Civil (aplicable por supletoriedad al proceso sumarial tributario contenido en la Ley N° 125/91), el Dr. Hernán Casco Pagano, en su obra "Código Procesal Civil, Comentado y Concordado", al referirse al tema, nos ilustra:"...2. Procedencia: Conforme a los principios que rigen la materia de las nulidades en el proceso no corresponde que se declare la nulidad por la milidad misma, en el sólo beneficio de la ley o para satisfacer un interés puramente teórico o abstracto..." (Pag. 856, Tomo H, Edic. 1995). La Jurisprudencia pacifica y constante de nuestros Tribunales ha sentenciado que: "...la nulidad por la nulidad misma, ni en el solo beneficio de la ley...." (Acuerdo y Sentencia N° 96, de fecha 25/11/87, Tribunal de Apelaciones, Sta. Sala en lo Civil y Comercial). Se hace hincapié en el hecho de la inacción dentro una fiscalización o incluso dentro de un sumario, no perjudican al contribuyente, y es más, te benefician -por la eventual probabilidad de la prescripción-. Tampoco la fiscalización o el sumario conllevan necesariamente la existencia de infracciones ni modifican su condición jurídica como contribuyente. En consecuencia, no existe perjuicio, no es acto administrativo ni la Ley aplicable le determina plazo de caducidad; diferente a lo acaecido -por dar un ejemplo-en sede judicial. (3.2) SOBRE LA EXISTENCIA DE INFRACCIONES A LA LEY Ya adentrándonos a la cuestión de fondo (existencia de infracciones tributarias), debemos hacer notar que durante la Fiscalización Integral los auditores de la SET confirmaron que la contribuyente no declaró la totalidad de sus ingresos. Además constataron, mediante el listado de los despachos de exportación que fue proveído por la Dirección Nacional de Aduanas, que la firma tampoco declaró la totalidad de sus exportaciones. Asimismo, verificaron que la contribuyente afectada declaró ventas por exportación que no contaban con el respectivo respaldo de arribo de las mercaderías a destino (Swift Bancario), por lo que conforme a lo dispuesto en el Art. 84 de la Ley N° 125/91, concluyeron que estas ventas fueron efectuadas en territorio paraguayo. En cuanto a las compras, los auditores de la SET comprobaron que se había declarado montos que no cuentan con el debido respaldo documental; o, están respaldados con facturas que no reúnen los requisitos formales de validez o con boletas de ventas, todo ello en infracción a lo dispuesto en los artículos 85 y 86 de la Ley y el Art 6° del Decreto N° 6.539/05, modificado por el Art. 1o del Decreto N° 8.345/06. Por otro lado, nt presentó las Notas de Crédito (NC) que respaldan las devoluciones y los descuentos declarados en el inciso 1) del Rubro 5 del Form. N° 120 del IVA General, por lo que los auditores de la SET solicitaron dichos documentos a sus clientes (algunos de los cuales negaron haber realizado las devoluciones invocadas), declarando estos, que no contaban con respaldo documental. Los auditores también constataron que la firma declaró egresos respaldados con autofacturas que no reúnen los requisitos tales como: la identificación del N° de documento de identidad, la dirección de los vendedores, el lugar de la transacción, y además los N° de Cédula de Identidad no coinciden con los nombres de los vendedores, en infracción a lo establecido en el Art. 22 del Decreto N° 6.539/05. Por último, y atendiendo que esta contribuyente se encuentra amparada en los beneficios de la Ley N° 60/90, los auditores le solicitaron la presentación de las resoluciones biministeriales, sus respectivos proyectos de inversión, así como las planillas de producción y el detalle del método que utilizó para la identificación de sus operaciones afectadas por el referido régimen, pero como la firma no los presentó, los auditores reliquidaron el tributo por el régimen normal. SGS Consecuentemente, conforme a todo lo expuesto, los auditores de la SET realizaron la liquidación de los tributos, de la cual surgieron saldos a favor del Fisco, y de acuerdo a lo establecido en el Art. 172 de la Ley, recomendaron calificar la conducta de ENVASES PARAGUAYO S.A. como "defraudación" y aplicarle una multa del 100% sobre los impuestos dejados de ingresar, todo ello según el siguiente detalle:
OBLIGACION | EJERCICIO/ PERIDO FISCAL |
MONTO IMPONIBLE | IMPUESTO A INGRESAR | MULTA 100% | TOTAL INGRESAR |
IRACIS GENERAL | 2008 | 7.413.708.034 | 741.370.803 | 741.370.803 | 1.482.741.606 |
IVA GENERAL | Feb.-08 | 212.176.980 | 21.217.698 | 21.217.698 | 42.435.396 |
IVA GENERAL | Mar.-08 | 2.209.578.470 | 220.957.847 | 220.957.847 | 441.915.694 |
IVA GENERAL | Abr.-08 | 1.401.086.480 | 140.108.648 | 140.108.648 | 280.217.296 |
IVA GENERAL | Ago.-08 | 412.818.410 | 41.281.841 | 41.281.841 | 82.563.682 |
IVA GENERAL | Sep.-08 | 1.033.564.170 | 103.356.417 | 103.356.417 | 206.712.834 |
IVA GENERAL | Oct.-18 | 149.007.980 | 14.900.798 | 14.900.798 | 29.801.596 |
IVA GENERAL | Dic.-18 | 5.036.744.700 | 50.367.470 | 50.367.470 | 100.734.940 |
TOTAL | 13.335.615.224 | 1.333.561.522 | 1.333.561.522 | 2.667.123.044 |
VENTAS NO DECLARADAS La firma ENVASES PARAGUAYOS S.A. había señalado- en el marco del sumario (escrito de descargo) que "En el mes de marzo supuestamente omitió una venta por US 113.355,00, pero sin tener en cuenta que la citada factura fue cancelada con la Nota de Crédito N° 002-001-0000105. en la misma fecha, para luego ser sustituida por la factura No 002-001-0005663 del 18/03/2008 por el monto de G 113.355, siendo esta la suma correcta y no el que figura en dólares" (sic), y que "...a SET accedió al listado y verificación de las declaraciones juradas del IVA y que supuestamente la empresa no declaró la totalidad de sus ventas en los periodos fiscales de 03, 05, 06 y 12/2008" y agregó que "la supuesta infracción se debe a una simple presunción realizada sobre la base de un análisis parcial de la documentación entregada por ENVAPAR S.A. violando la obligación de los representantes de la SET en determinar la obligación tributaria sobre Base Cierta" (sic). La firma argumentó también que "existen meses en los que se declaró cuantías superiores de exportaciones, las que supuestamente fueron cotejadas por los auditores de la SET en las facturas, sin indicar la incidencia y el arrastre en los meses siguientes, además los fiscalizadores presumieron que no existieron exportaciones pues no contaban con documentos de arribo de mercaderías a destino por lo que consideró a las mismas como ventas locales que debieron ser declaradas en el Form. N° 120, obviando que existen documentaciones suficientes que respaldan dichas operaciones como ser: las facturas de exportación con sus respectivos despachos y sus correspondientes cumplidos de embarque y los Swift de cobros realizados, con lo cual quedó demostrado que se trataron de operaciones reales de exportación"(sic). Con relación a ello, los Informes de Peritaje N° 229 del 11/06/2015 y N° 389 del 29/09/2015 confirmaron que la firma presentó el original de la factura N° 002-001 0005578 del 14/03/2008 emitida en dólares, la cual fue sustituida por la factura N° 002 001-0005663 del 18/03/2008 emitida en guaraníes. Asimismo, aclaró que se presentó la NC N° 002-001-0000105 por la cual anuló la referida factura emitida operaciones también fueron registradas en sus libros contables (fs. 225 del expediente N° dólares, y que estas 20153017806), hechos estos que permitieron a la Administración dejar de lado la inconsistencia denunciada. Sin embargo, el mismo peritaje ratificó que existen ingresos que fueron registrados en los comprobantes de ventas, pero que no fueron declarados en los periodos fiscales de 05, 06 y 12/2008 (fs. 240 del expediente N° 20153017806) y este hecho no fue desvirtuado por la firma. Conforme a esto, no es cierto lo alegado por la parte actora, ya que precisamente la diferencia de las ventas que fue denunciada por los auditores de la SET tomó como base los comprobantes de ingresos que la firma presentó, por lo que corresponde considerar la suma de G 42.166.027 en concepto de omisión de ventas en la reliquidación de los tributos. También se ha comprobado con respecto a las ventas exentas, que ENVASES PARAGUAYOS S.A. no declaró la totalidad de las mismas en el periodo fiscal 02/2008 por valor de G 23.757.480, en tanto que en el periodo de 06/2008 declaró demás la suma de G 234.000 en el mismo concepto, por lo que dichos valores deben ser rectificados por la firma en su DDJJ del IVA. VENTAS LOCALES DECLARADAS COMO DE EXPORTACIÓN. En su escrito de descargo (dentro del sumario), la actora había alegado que "existen meses en los que se declaró cuantías superiores de exportaciones, las que supuestamente fueron cotejadas por los auditores de la SET en las facturas, sin indicar la incidencia y el arrastre en los meses siguientes, además los fiscalizadores presumieron que no existieron exportaciones pues no contaban con documentos de arribo de mercaderías a destino por lo que consideró a las mismas como ventas locales que debieron ser declaradas en el Form. N° 120, obviando que existen documentaciones suficientes que respaldan dichas operaciones como ser: las facturas de exportación con sus respectivos despachos y sus correspondientes cumplidos de embarque y los Swift de cobros realizados, con lo cual quedó demostrado que se trataron de operaciones reales de exportación" (sic). Con base en los documentos presentados por la firma en el sumario administrativo, la SET verificó que las facturas de exportación N° 1002000289, N° 10(12000398 y No 1002000439 y sus respectivos Swift Bancarios, respaldaban efectivamente que la misma embarcó las mercaderías exportadas y que las mismas arribaron a destino por valor de G 1.952.748.484 (fs. 226 del expediente N° 20153017806). Con respecto a la factura de exportación N° 1002000450 de G 128.041.000, EPSA alegó que la misma fue anulada mediante una Nota de Crédito, pero no proveyó este documento, por lo que la SET concluyó que la venta documentada en la referida factura efectivamente fue realizada, y teniendo en cuenta que tampoco existen elementos que demuestren que las mercaderías fueron exportadas, consideró a las mismas como "ventas locales", y consecuentemente, gravadas por el IVA General, así como consignadas como ingresos en el IRACIS. Asimismo, con base en las facturas de exportación que la propia firma presentó, la SET confirmó que EPSA no declaró la totalidad de sus ventas en este concepto en distintos periodos del ejercicio fiscal 2008, conforme al análisis realizado por la DGGC (ver fs 232 del expediente N° 20153017806), correspondiendo considerar para la reliquidación del IVA la base imponible de G 373.741.418. IMPUGNACIÓN DE CRÉDITOS FISCALES Y DE GASTOS ENVASES PARAGUAYOS había argumentado que "los funcionarios actuantes han partido de la premisa igualmente equivocada, utilizando la misma premisa que en el IVA por lo que este es consecuencia de aquel y se halla subordinado a que se realicen los ajustes respectivos, motivo por el cual no amerita adentrarse a m mayores precisiones, sino a tenerse a las resultas de aquel para en forma posterior proceder a recomponer la determinación de este impuesto"(sic). Sin embargo, mediante el Informe No 229/15 de la Dirección General de Grandes Contribuyentes (ver fs. 7/11 del expediente N° 20153017806), se corroboró que los gastos que la contribuyente dedujo en el IRACIS, no se encuentran totalmente respaldados, asi como los créditos fiscales invocados en el IVA. Igualmente, se constató que una parte de los créditos que la firma declaró, se hallaba respaldada con boletas de venta, las cuales no son válidas para la deducción del IVA. Todo esto, en infracción a lo dispuesto en los artículos 8° y 86 de la Ley N° 125/91 y sus reglamentaciones, por lo que la Administración Tributaria concluyó que corresponde la impugnación de los referidos créditos fiscales en el IVA por valor de G 1.250.110.450 y de gastos en el IRACIS por valor de G. 916.947.793, los cuales deben ser considerados para la réliquidación del tributo. Del mismo modo, la SET no reconoció las Notas de Crédito correspondientes a los ajustes de precios por devoluciones que la contribuyente declaró, debido a que mediante la comprobación efectuada a sus principales clientes (AZUCARERA GUARAMBARE, CERVECERIA PARAGUAYA S.A., MOLINOS HARINEROS DEL PARAGUAY S.A.. RETAIL S.A., SOL TINTAS S.A., UNISAL S.A., AGRO SILO SANTA CATALINA S.A. y BALBINO CANET), corroboró que estos no realizaron devolución alguna, de acuerdo a lo que los mismos manifestaron a los auditores de la SET (ver Bibliorato N° 4). Por tanto, la SET concluyó que corresponde la impugnación de estos créditos fiscales en el IVA por un monto de G 1.723.599.910, el cual se tiene en cuenta para la reliquidación correspondiente. Al respecto, el art. 85 de la Ley N° 125/91, establece que "Los contribuyentes están obligados a extender y entregar facturas por cada enajenación y prestación de servicios que realicen, debiendo conservar copias de las mismas hasta cumplirse la prescripción del impuesto. Todo comprobante de venta, asi como los demás documentos que establezca la reglamentación deberá ser timbrado por la Administración antes de ser utilizado por el contribuyente o responsable. Deberán contener necesariamente el Rudel adquirente o el número del documento de identidad sean o no consumidores finales Todos los precios se deberán anunciar, ofertar o publicar con el IVA incluido. En todas las facturas o comprobantes de ventas se consignarán los precios sin discriminar el IVA, salvo para los casos en que el Poder Ejecutivo por razones de control disponga que el IVA se discrimine en forma separada del precio. La Administración establecerá las demás formalidades y condiciones que deberán reunir los comprobantes de ventas y demás documentos de ingreso o egreso, para admitirse la deducción del crédito fiscal, la participación en la lotería fiscal, o para permitir un mejor control del impuesto..." (negritas y subrayados son nuestros).
Por su parte, el Art. 86 de la misma Ley, establece que "Liquidación del Impuesto....No dará derecho el crédito fiscal el impuesto incluido en los comprobantes que no cumplan con los requisitos legales o reglamentarios y/o aquellos documentos visiblemente adulterados o falsos"(negritas y subrayados son nuestros). RETENCIONES DEL IVA SIN RESPALDO DOCUMENTAL La SET también pudo comprobar que la contribuyente declaró retenciones computables en el campo N° 109 del Form. N° 120 del IVA General de los periodos fiscales de 07 y de 11/2008, que no cuentan con el debido respaldo documental, en infracción a lo dispuesto en el Art. 86 de la Ley -citado en el punto anterior-, y que tampoco fue proveído por la firma durante el sumario administrativo, por lo que confirmó que corresponde la impugnación de la suma de G 7.853.768 en este concepto. IMPUGNACIÓN DE GASTOS RESPALDADOS CON AUTOFACTURAS También se señala que corresponde la impugnación de los gastos efectuada por los auditores de la SET, debido a que constató que las autofacturas que respaldan las compras de bienes y servicios no cumplen con los requisitos establecidos en el Art. 22 del Decreto N° 6.539/05, pues en ellas no se emsignan los datos exigidos, tales como la dirección del vendedor; el lugar de la transacción; el N° de cédula de identidad del vendedor, y en otras, el N° de cédula consignado no corresponde al vendedor. Este hecho tampoco fue rebatido por ENVASES PARAGUAYOS S.A. durante el sumario, por lo que la SET concluyó que corresponde la impugriación efectuada por los auditores de la SET de un monto imponible de G 418.544.281 para el IRACIS, hecho que debe considerarse para la reliquidación de este impuesto. LIQUIDACIÓN DEL IRACIS SEGÚN LA LEY N° 60/90 La firma contribuyente, recién durante el sumario presentó las Resoluciones Biministeriales N° 05/04, N° 33/04, N°62/04, y N° 05/06, mediante las cuales se le otorgó los beneficios de la Ley N° 60/90, así como el proyecto de inversión correspondiente, las planillas de producción, y las planillas de las ventas y de los gastos afectados al referido proyecto de inversión. Con relación a ello, el Informe N° 389/15 (fs. 226/228 del expediente N° 20153017806) señaló que con estas documentaciones, la contribuyente respaldó la veracidad de las operaciones que declaró como exentas en el IRACIS por estar beneficiadas con los incentivos de la Ley N° 60/90. Por tanto, la SET concluso que corresponde la liquidación del IRACIS conforme a los beneficios del referido régimen y la desestimación de la denuncia por valor de G 170.234.312. CUADRO RESUMEN De todo lo expuesto, los montos denunciados por la DGGC en su Informe N° 389/2015, que fueron considerados al momento de emitirse el acto de determinación correspondiente, fueron los siguientes:
MONTOS RECLAMADOS EN EL IVA GENERAL | ||||||||
PERIODO FISCAL | DEBITO FISCAL | CREDITO FISCAL | ||||||
Ventas | Exportación | Facturas Faltantes 10% | Facturas Faltantes 5% | Facturas Irregulares 10% | Notas de Créditos 10% | Retenciones | Ajustes Exentas | |
01/2008 | 0 | 0 | 76.590.830 | 17.637.168 | 4497454 | 29.426.762 | 0 | 0 |
02/2008 | 0 | 0 | 68.491.682 | 0 | 0 | 17.054.748 | 0 | 23.757.480 |
03/2008 | 0 | 0 | 48.212.633 | 0 | 0 | 48.682.382 | 0 | 0 |
04/2008 | 0 | 0 | 37.557.160 | 102.854 | 0 | 214.000.154 | 0 | 0 |
05/2008 | 3.058918 | 0 | 70.297.839 | 153.896 | 0 | 34.454.621 | 0 | 0 |
06/2008 | 212.684 | 0 | 127.704.589 | 0 | 0 | 232.583.374 | 0 | 106.490.122 |
07/2008 | 0 | 0 | 75.796.561 | 0 | 0 | 78.315.865 | 63.643 | 0 |
08/2008 | 0 | 0 | 88.746.525 | 0 | 313.635 | 96.129.634 | 0 | 0 |
09/2008 | 0 | 0 | 40.831.461 | 40.099.266 | 0 | 32.355.764 | 0 | 0 |
10/2008 | 0 | 128.041.000 | 464.445.691 | 182.755.038 | 0 | 95.051.242 | 0 | 0 |
11/2008 | 0 | 0 | 51.913.885 | 157.110.779 | 0 | 67.415.291 | 7.790.125 | 0 |
12/2008 | 38.894.425 | 0 | 114.338.398 | 513.106 | 0 | 778130.073 | 0 | 0 |
TOTALES | 42.166.027 | 128.041.000 | 846.927.254 | 398.372.107 | 4.811.089 | 1.723.599.910 | 7.853.768 | 130.247.602 |
MONTOS RECLAMADOS EN EL IRACIS | ||||
Concepto | Monto Imponible | Impuesto 10% | Multa 100% | Total, G |
Ventas No Declaradas |
3.448.114.504 | 344.811.450 | 344.811.450 | 689.622.901 |
Gastos No Deducibles |
1.335.492.074 | 133.549.207 | 133.549.207 | 267.098.415 |
Totales | 4.783.606.578 | 478.360.658 | 478.360.658 | 956.721.316 |
Con base en ello, la SET concluyó que corresponde la reliquidación del IVA y del IRACIS, conforme se expone a continuación:
OBLIGACION | PERIODO/EJERCICIO FISCAL | % | MONTO IMPONEBLE | IMPUESTO A INGRESAR G |
IVA General | 04/2008. | 10 | 163.758.930 | 16.375.893 |
IVA General | 09/2008. | 10 | 132.048.800 | 13.204.880 |
IRACIS | 2008 | 10 | 4.783.606.588 | 478.360.658 |
TOTALES | 5.079.414.318 | 507.941.431 |
De esta manera, VV.SS. se servirán confirmar la determinación realizada en sede administrativa, donde la Administración Tributaria ha resuelto que el contribuyente ingrese a las arcas del estado lo indebidamente deducido de su impuesto, en concepto de Impuesto al Valor Agregado de los periodos fiscales reclamados y la diferencia del monto de IRACIS, reliquidado como consecuencia de las impugnaciones mencionadas, así como la multa correspondiente a la ir fracción detectada, por estar todo ello ajustado a derecho. (3.3) CALIFICACIÓN DE LA INFRACCIÓN Con relación a la calificación de Defraudación y la aplicación de la multa el art. 175 de la Ley N° 125/91, establece que "LA DEFRAUDACIÓN SERÁ PENADA CON UNA MULTA DE ENTRE UNA (1) Y TRES (3) VECES EL MONTO DEL TRIBUTO DEFRAUDADO O PRETENDIDO DEFRAUDAR... LA GRADUACIÓN DE LA SANCIÓN DEBERÁ HACERSE POR RESOLUCIÓN FUNDADA TOMANDO EN CONSIDERACIÓN LAS SIGUIENTES CIRCUNSTANCIAS: LA REITERACIÓN, LA QUE SE CONFIGURARÁ POR LA COMISIÓN DE DOS O MÁS INFRACCIONES DEL MISMO TIPO DENTRO DEL TÉRMINO DE CINCO AÑOS; 2)LA CONTINUIDAD, ENTENDIÉNDOSE POR TAL LA VIOLACIÓN REPETIDA DE UNA NORMA DETERMINADA COMO CONSECUENCIA DE UNA MISMA ACCIÓN DOLOSA; 3)LA REINCIDENCIA, LA QUE SE CONFIGURARA POR LA COMISIÓN DE UNA NUEVA INFRACCIÓN DEL MISMO TIPO ANTES DE TRANSCURRIDOS CINCO AÑOS DE LA APLICACIÓN POR LA ADMINISTRACIÓN, POR RESOLUCIÓN FIRME, Y EJECUTORIADA DE LA SANCIÓN CORRESPONDIENTE A LA INFRACCIÓN ANTERIOR; 4) LA CONDICIÓN DE FUNCIONARIO PÚBLICO DEL INFRACTOR CUANDO ÉSTA HA SIDO UTILIZADA PARA FACILITAR LA INFRACCIÓN: 5)EL GRADO DE CULTURA DEL INFRACTOR Y LA POSIBILIDAD DE ASESORAMIENTO A SU ALCANCE; 6)LA IMPORTANCIA DEL PERJUICIO FISCAL Y LAS CARACTERÍSTICAS DE LA INFRACCIÓN; 7)LA CONDUCTA QUE EL INFRACTOR ASUMA EN EL ESCLARECIMIENTO DE LOS HECHOS: 8)LA PRESENTACIÓN ESPONTÁNEA DEL INFRACTOR CON REGULARIZA CIÓN DE LA DEUDA TRIBUTARIA. NO SE REPUTA ESPONTÁNEA LA PRESENTACIÓN MOTIVADA POR UNA INSPECCIÓN EFECTUADA U ORDENADA POR LA ADMINISTRACIÓN; 9) LAS DEMAS CIRCUNSTANCIAS ATENUANTES O AGRAVANTES QUE RESULTEN DE LOS PROCEDIMIENTOS ADMINISTRATIVOS O JURISDICCIONALES, AUNQUE NO ESTÉN PREVISTAS EXPRESAMENTE POR ESTA LEY..."(subrayados son nuestros). Por otro lado, el Art. 225° del mismo cuerpo legal "PROCEDIMIENTO PARA LA APLICACIÓN DE SANCIONES-EXCEPTO PARA LA INFRACCIÓN POR MORA Y LA SUSPENSIÓN DE LAS ACTIVIDADES DEL CONTRIBUYENTE, PREVISTA EN EL ART. 189 NUMERAL 10, LA DETERMINACIÓN DE LA CONFIGURACIÓN DE INFRACCIONES Y LA APLICACIÓN DE LAS SANCIONES ESTARÁ SOMETIDA AL SIGUIENTE PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO:- 1) COMPROBADA LA COMISIÓN DE INFRACCIÓN O REUNIDOS LOS ANTECEDENTES QUE PERMITAN PRESUMIR SU COMISIÓN, SE REDACTARÁ UN INFORME PORMENORIZADO Y DEBIDAMENTE FUNDADO POR FUNCIONARIO COMPETENTE DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, EN EL CUAL SE CONSIGNARA LA INDIVIDUALIZACIÓN DEL PRESUNTO INFRACTOR O INFRACTORES Y SE DESCRIBIRA DETALLADAMENTE LA INFRACCIÓN IMPUTADA Y LOS HECHOS U OMISIONES CONSTITUTIVOS DE ELLAS Y LA NORMA INFRINGIDA... EL PROCEDIMIENTO DESCRIPTO PUEDE TRAMITARSE CONJUNTAMENTE CON EL PREVISTO POR EL ART. 212° PARA LA DETERMINACIÓN DE LA DEUDA POR CONCEPTO DE TRIBUTO O TRIBUTOS Y CULMINAR EN UNA ÚNICA RESOLUCION. La Sub-Secretaria de Estado de Tributación en todo momento actuó dentro del marco de sus atribuciones, calificando la conducta la firma y aplicando las sanciones en base a lo que la Ley la ordena y siguiendo las formas que la misma la permita. Señaló que corresponde calificar la conducta de ENVASES PARAGUAYOS S.A. como Defraudación porque la Ley establece que se presumirá la intención de defraudar cuando se den algunos de los hechos previmos en el Art. 173 de la Ley, y en este caso particular, se comprobó la CONTRADICCION EVIDENTE ENTRE LOS DOCUMENTOS Y DEMÁS ANTECEDENTES CORRELATIVOS Y LOS DAWS:qM SURGEN DE LAS DECLARACIONES JURADAS (Numeral 1 del Art. 173 de la Ley) que la propia contribuyente presentó, situación que igualmente implicó que las mismas CONTENGAN DATOS FALSOS (Numeral 3 del Art. 173 de la Ley), pues quedó demostrado que no declaró la totalidad de sus ventas y que consignó indebidamente créditos fiscales, gastos y retenciones, en infracción a lo dispuesto en los artículos 2°, 8°, 85 y 86 de la Ley, lo cual le generó BENEFICIOS EN PERJUICIO DEL FISCO, representado por el monto de G 507.941.431 en concepto del IVA General y del IRACIS General. Así pues, la aplicación de una multa correspondiente al 100% del tributo defraudado fue dispuesta tomando en consideración los incisos 1, 2, 5 y 7 de art. 175 de la Ley N° 125/91. En tal sentido, la Ley Tributaria indica que la graduación de la sanción deberá realizarse teniendo en cuenta todos los agravantes y atenuantes resultantes de los procesos sumariales o jurisdiccionales. Es por lo expuesto, y resumen, tanto en las cuestiones de forma, como de fondo, que hemos analizado ut supra- que la sana critica impone a W.SS. desestimar la acción incoada y confirmar las Resoluciones Administrativas recurridas en todas sus partes”, concluyendo con la petición de rechazo de la presente demanda.
Que, en estos autos se presenta la firma Envases Paraguayos S.A. a plantear acción contenciosa en contra de la Resolución ficta que fuera consecuencia de la actitud omisiva por parte de la administración tributaria ante la interposición de recursos en contra de la Resolución Particular N° 25 de fecha 19 de marzo del 2018 dictada por la Sub Secretaría de Estado de Tributación, dependiente del Ministerio de Hacienda, a consecuencia de un proceso sumarial que concluyera en una nueva determinación tributaria conjuntamente con la aplicación de sanciones correspondientes a la calificación de Defraudación que le fuera igualmente aplicada. Respecto a estas, el accionante centra sus alegaciones en tres puntos a ser: a) la nulidad de la resolución dictada por la Resolución Particular N° 25 debido a que omite resolver sobre un pedido de caducidad, con lo que denuncia la vulneración de cuanto expresa el artículo 215 de la Ley N°125/92 respecto a los requisitos formales del acto de determinación, como así también la omisión de la identificación de los montos bajo concepto de Mora e intereses en dicha resolución; b) la perención de la instancia administrativa por su excesiva demora con relación a los límites temporales establecidos en la Ley N° 4679/12; c) errores en el acto de determinación tributaria contenido en dicha resolución; d) calificación incorrecta de la conducta de Defraudación.
Que, analizando las condiciones de regularidad y validez de los actos administrativos a fin de verificar el encuadre del objeto de este proceso a aquellas, vemos que en líneas generales se agrupan en cuatro requisitos, tal como lo hace Sosa en “Legalidad, competencia, motivación y forma” (Sosa Elizeche, Enrique. Tratado jurisprudencial y Doctrinario, Tomo I, La Ley, Asunción 2011, pág. 35 y sgts), mientras que Villagra les agrega “procedimiento, pronunciamiento y causa" (Villagra Maffiodo, Salvador. Principios de Derecho Administrativo. Asunción 2007. Pág. 59 y sgts.), por lo que corresponde ceñirnos a tales exigencias a fin de evaluar la regularidad de la Resolución Particular objetada, en los términos de dicha objeción ya que es condición de validez bajo el Principio de Congruencia, el cual, emergente del mandato contenido en el artículo 256, párrafo segundo de la Constitución de la República y que resumido en el aforismo latino sententia debet esse conformis libello, impone al juzgador una correlación entre los hechos y alegaciones que son objeto de demanda y la decisión judicial respecto a los mismos.
Que, con relación al primero de los argumentos esgrimidos por la accionante, la adversa manifiesta que la accionante, si bien se basa en la ley de Trámites Administrativos para sostener la extemporaneidad en el dictamiento de la resolución atacada, omite señalar que el artículo 17 de la citada ley establece que ella no afectará a los procesos contemplados en leyes especiales cuando traten sobre la materia, para agregar luego que “debemos asumir necesariamente que la Ley de Trámites Administrativos no es aplicable a los procesos tramitados en base a la Ley N° 125/91” (sic), para luego explayarse sobre la improcedencia de la declaración de nulidad, sin que se justifique el perjuicio sufrido previamente, oponiéndose en consecuencia a la pretensión de la accionante respecto a la extemporaneidad.
Que. en el análisis de dicha argumentación, y revisadas las constancias de autos, surge cuanto menos como llamativa la constatación de ciertas circunstancias denunciadas por la firma accionante en este punto. Específicamente las que guarden relación con la inactividad procesal de la administración al culminar el proceso de determinación. Así, de los antecedentes administrativos obrantes por cuerda separada se verifica a fs. 263, Tomo I, la Resolución J.I. N° 411/2015 dictada en el expediente sumarial en fecha 07 de diciembre del 2015 en el que se resuelve, además de tener por presentados los alegatos de la administrada, "Llamar autos para resolver de conformidad a los arts. 212 y 225 num. 8) de la Ley N° 125/91”, siendo las disposiciones mencionadas las que regulan el procedimiento para la determinación tributaria y el procedimiento para la aplicación de sanciones, respectivamente. Inclusive, la propia administración identifica el plazo aplicable al citar el numeral 8° que reza: “Vencido el plazo del numeral anterior, la Administración Tributaria deberá dentro del término de 10 (diez) días dictar el acto administrativo correspondiente, en la forma prevista en el Art. 236°", disposición a la que se le adiciona el párrafo siguiente (El procedimiento descripto puede tramitarse conjuntamente con el previsto por el Art. 212° para la determinación de la deuda por concepto de tributo o tributos y culminar en una única resolución) y que contextualiza la resolución particular impugnada en la presente acción. Dichas menciones resultan de relevancia ya que demuestran, no pudiendo ser de otra forma, que la administración tributaria se estaba rigiendo no solo por dichos artículos sino por cuanto dispone el artículo 205 del mismo cuerpo legal, perteneciente al Capítulo IX, Actuaciones y Procedimiento General de la Administración Tributaria, y que reza: “Resoluciones: La
Administración Tributaria deberá pronunciarse dentro del plazo de diez (10) días, contados desde que el asunto queda en estado de resolver lo cual ocurrirá vencido el plazo para presentar el alegato a que refiere el artículo anterior o cuando hayan concluido las actuaciones administrativas en que no haya lugar al diligenciamiento de prueba. Los pronunciamientos, en cuanto corresponda, deberán ser fundados en los hechos y en el derecho, valorar la prueba producida y decidir las cuestiones planteadas en el procedimiento o actuación. Además, deberán cumplir con los requisitos formales de fecha y lugar de emisión, individualización del interesado y del funcionario que la dicta. Vencido el plazo señalado en el párrafo 1° de este artículo, sin que hubiere pronunciamiento, se presume que haya denegatoria tácita pudiendo los interesados interponer los recursos o acciones que procedieren. El vencimiento del plazo al que se refiere este artículo, no exime a la Administración para dictar la resolución", vale decir, el marco general de regularidad, establecido en la propia ley tributaria y citada por la propia administración al momento de fundamentar su actuación procesal en el ámbito sumarial. Decisión aquella que fuera notificada al contribuyente hoy accionante en fecha 07 de diciembre del 2015 acorde a la copia de la cédula de notificación obrante a fs. 264 de los antecedentes administrativos, y desde cuya fecha posterior se iniciaba el plazo legal para el dictamiento de la resolución de determinación, el cual fenecía en fecha 21 de diciembre del 2015. No obstante ello, a fs. 286/287 obra entre los antecedentes administrativos la resolución objeto de la presente demanda y que fuera dictada en fecha 19 de marzo del 2018, es decir, 27 meses después.
Que, la accionante sustenta con relación a dicha circunstancia que se ha producido el abandono de la instancia administrativa, acorde a lo que establece la ley de trámites administrativos. En otras palabras, apunta a la perención de la instancia por el transcurso de más de 6 meses, que es el plazo establecido en la ley para que aquella se produzca. Respecto a dicha circunstancia, es coincidente el criterio de esta Magistratura con el de la Administración en el sentido de su improcedencia, aunque no por los mismos motivos. Así, la ley de trámites administrativos invocada por la accionante no resulta aplicable al presente problema y no por configurarse la excepción que fija la ley, esto es, la existencia de otra regulación especial al respecto, sino por el hecho de que la actividad omisiva de la administración se encuadra en un incumplimiento legal expreso, cual es el emergente del artículo 205 antes transcripto. Ante esta circunstancia la calificación por medio de la cual el accionante denuncia el comportamiento de la administración no correspondería a un abandono de la instancia administrativa, sino a una violación expresa del plazo legal establecido para pronunciarse, calificación que puede variar a instancia de este Tribunal en aplicación al principio Iura Novit Curia. Este habilita al juzgador a modificar el amparo jurídico invocado erróneamente por el que resulta procedente, reconociendo como lógica limitación la invariabilidad de los elementos de la pretensión, o, en la clarificadora exposición de la jurisprudencia española “El principio iura novit curia autoriza al juez a aplicar las normas jurídicas que estime procedentes, así como a modificar el fundamento jurídico en que se basan las pretensiones de las partes, siempre y cuando la decisión sea acorde con la cuestiones de hecho y de derecho que los litigantes hayan sometido al conocimiento del órgano jurisdiccional sin alterar la causa de pedir esgrimida en el proceso, ni transformar el problema en otro distinto” (Sentencias del Tribunal Supremo, Sala 1a, de 11 de noviembre de 1996, Rec. 251/1993 y STS 9 de junio de 1998, Rec. 819/1994). Así, transpolar el razonamiento del tribunal extranjero al caso sometido a consideración de esta Sala, permite identificar que las alegaciones de la accionante -invariables- cuestionan el excesivo transcurso del tiempo por parte de la administración para el dictamiento de la decisión, sobrepasando ampliamente el plazo establecido que tenía para hacerlo y los cual, a su vez, constituye una afrenta al reconocimiento de la dignidad humana, como lo señalan Rivero y González (Rivero, Ricardo y González, Marco. Derecho Administrativo Paraguayo. Asunción, 2016. Pág. 137); lo que en realidad, más que un abandono de la instancia, implica una irregularidad por violación expresa de la ley o, como lo señala Enrique Sosa en la obra mencionada (pág 55) al analizar las formas de la mora administrativa, se trata de “2) la abstención de una actividad que esta obligada a realizar específicamente por imperio de la ley”, o sea, por mandato de la Ley N° 125/91 mediante sus artículos 205, 212 y 225. Por ello, prosiguiendo con la adecuación de los hechos y derechos bajo el principio referido, o en otras palabras sin cambiar las circunstancias jurídico fácticas que fueron ofrecidas por el accionante y objetadas por la administración, emerge como conclusión que no resulta procedente una declaración de perención de instancia, sino -y esto perfeccionado con la resolución efectivamente dictada-, una un decisorio realizado en contra del mandato legal expreso, por lo que corresponde variar la calificación otorgada en el sentido de que se trata de una nulidad por ilegalidad.
Que, es menester igualmente recordar que la propia ley otorga una consecuencia jurídica a la inactividad de la administración una vez vencido el plazo legal, aunque no obstante ello, entendemos que no resulta aplicable tal precepto al presentí caso siendo que no se trata de una actuación de parte del administrado dirigida a provocar consecuencias en sede administrativa, tal y como lo dispone el texto constitucional en su artículo 40, sino que se trata de una actividad surgida a iniciativa de la propia administración (sumario administrativo), en ejercicio de sus facultades. Distinto será el caso al tratarse de la denegatoria ficta ante la interposición del recurso de reconsideración, tal como surge de fs. 26/43 de los autos principales, en que no obrando respuesta, se entiendo por denegada la petición y por ende cerrada la etapa administrativa.
Que, con relación al punto cuestionado que versa sobre la nulidad de la resolución administrativa por omitir pronunciarse respecto a la solicitud de caducidad que fuera planteada a fs.284 de los antecedentes administrativos y que no fuera considerada en el decisorio cuestionado, surge que la misma lleva fecha 9 de marzo del 1018 conforme al sello de cargo, mientras que la resolución objeto de la presente demanda, 19 del mismo mes y año, vale decir, siete días después si tomamos en cuenta el parámetro previsto por el artículo 199 de la Ley N° 125/91. No constando en la resolución particular cuestionada referencia alguna a dicho planteamiento, con lo que se constata nuevamente una conculcación al mandato legal de fundamentación, contemplado en el artículo 205, párrafo segundo de la mencionada ley, mandato sobre el que el doctrinario Marienhoff al ubicar a la motivación como uno de los elementos esenciales del acto administrativo, señala que “Va de suyo que si la norma aplicable exigiere la motivación de referencia, ésta deberá existir; igual cosa cuadra decir si la naturaleza especial del acto requiriese la existencia de motivación, pues en este supuesto trataríase de una exigencia implícita o virtual. Si en tales casos faltare la “motivación”, el acto estará viciado” (Marienhoff, Miguel. Tratado de Derecho Administrativo, Tomo II. 4ta Ed. 2011. Pág. 299 y sgts.). La Máxima Instancia misma se ha pronunciado ya sobre el punto al sentenciar reiteradamente que “Todo acto administrativo debe ser motivado, habida cuenta que la motivación es una exigencia del Estado de Derecho, exigible por tanto en todos los actos administrativos” (Ac. Y Sent. N° 402/1996). Con lo que resulta indiscutible que, si la propia motivación del acto administrativo es un requisito esencial, en cuanto a su materialidad en sentido positivo o negativo, mucho más lo es la propia existencia de la respuesta administrativa que se constituye en su basamento fáctico jurídico, y que claramente se halla ausente en el presente caso, al menos de las constancias presentadas a la vista de este Tribunal.
Que, es dable entender que las dos falencias señaladas denotan la existencia de vicios de relevancia que afectan gravemente a la regularidad del acto, esparciendo sus consecuencias en esta instancia a las otras facetas de su pronunciamiento y que igualmente resultan objeto de la presente demanda, a ser, los errores en la determinación y la consecuente calificación de la conducta. Requiriendo especial mención el primero por cuanto la accionante inicia destacando en su fundamentación que los parámetros temporales de la administración para el cálculo de intereses han sufrido la misma suerte que los de su regularidad procesal desde la perspectiva abordada precedentemente. Así, al ser el acto ilegal por la mutación de los marcos temporales aplicados, también resulta lógicamente irregular su cómputo.
Que, finalmente en relación a la calificación defraudatoria sustentada en el decisorio administrativo, la accionante manifiesta que no se dan los presupuestos legales para la misma siendo que la hipótesis normativa de los artículos 173 y 174 se encuentra condicionada a inactividad probatoria, la que desplegada por su parte ha desvirtuado cualquier intención defraudatoria ante la ocurrencia de un evento comúnmente conocido como de fuerza mayor el cual ha privado a la empresa de la documentación contable relacionada a sus obligaciones tributarias, descartándose así -dice- el elemento volitivo que sustenta a la actividad defraudatoria. Sobre ello, y revisadas nuevamente las constancias de los antecedentes administrativos, surge que a fs- 265/283 se han presentado al proceso sumarial constancias y actuaciones notariales que guardan relación con un evento natural que señala el accionante como causante de la carencia de las documentaciones objetadas en el sumario. No obstante ello, se lee en las propias expresiones del accionante que “es importante destacar que los documentos que se adjuntan en este escrito no constituyen hechos dentro del marco del presente sumario, sino más bien se presentan para sustentar las afirmaciones que ya fueron emitidas por esta representación en las diferentes etapas procesales” (sic). Afirmaciones que interpretadas con los tramos finales de su escrito de demanda, no exponen una actitud arbitraria, infundada o ilegal por parte de la administración al valorar tales hechos, sino únicamente su disconformidad con las conclusiones respecto a tales hechos, extremo que -a diferencia de los demás- no resulta idóneo como argumento de nulidad de la resolución atacada.
Que, en conclusión, de las argumentaciones vertidas por la accionante en su escrito de promoción de demanda, surgen, en contrastación con las constancias obrantes por cuerda separada, circunstancias claras de una actividad irregular por parte de la Administración Tributaria que comprometen seriamente la legalidad y por ende pervivencia de las mismas. Todo ello crea a criterio de esta Magistratura la convicción, en los términos precedentes, de la procedencia de la presente demanda. Ello con el alcance de cuanto expresa el artículo 192 del Código Ritual. ES MI VOTO.
A SU TURNO, EL MAGISTRADO A. MARTÍN AVALOS, PROSIGUIÓ DICIENDO: Que me adhiero al voto del colega preopinante en el sentido que corresponde HACER LUGAR a la presente acción contencioso-administrativa, pero me permito disentir respecto a la fundamentación del fallo, al respecto manifiesto cuanto sigue:
Que en fecha 13 de junio de 2018, se presentó ante este Tribunal el abogado Guillermo Ehreke con Mat. CSJ N° 14.390, en representación de la firma ENVASES PARAGUAYOS SA, conforme testimonio de poder obrante en autos, a plantear demanda contencioso, administrativa contra la Resolución Particular N° 25 de fecha 19 de marzo de 2018 y contra la Resolución Denegatoria Ficta del Recurso de Reconsideración interpuesto contra la misma, ambas dictadas por la Subsecretaría de Estado de Tributación dependiente del Ministerio de Hacienda.
Que, en fecha 28 de marzo de 4019, se presentí el abogado fiscal del Ministerio de Hacienda Hugo Campos Lozano con Mat. CSJ N° 7022, bajo patrocinio Abogado del Tesoro Fernando Benavente con Mat. CSJ N° 9080, a tomar intervención y contestar la presente demanda contencioso-administrativa.
Que, analizadas las constancias de autos se infiere que el fondo de la cuestión o thema decidendum en debate, gira en torno al instituto de la caducidad del sumario administrativo recaído en el procedimiento de determinación tributaria instruido a la firma actora, cuya consecuencia es la determinación tributaria establecida en la resolución objeto de impugnación con sus respectivas sanciones a la firma sumariada. En efecto, y con relación a la caducidad del procedimiento administrativo tributario, surge en autos con meridiana claridad que el inicio debe ser considerado a partir de la Resolución J.I. N° 03/2014 de fecha 9 de septiembre de 2014 (fs. 230 Tomo I, de los Antecedentes Administrativos) por la cual se instruye sumario a la firma contribuyente, notificada en fecha 10 de septiembre de 2014 conforme a la Cédula de Notificación obrante a fs. 231 -Tomo I de los antecedentes administrativos. El cual concluyo con el Acto Administrativo objeto de la presente acción contencioso-administrativa (Resolución Particular N° 25 de fecha 19 de marzo de 2018). Dicho sumario administrativo, ha durado un periodo de tiempo excesivamente superior al plazo dispuesto por el art. 212 y 225 de la Ley N° 125/91, desde la notificación de la resolución que instruye el sumario, hasta su finalización con el dictado del acto administrativo impugnado en autos, por lo que se ha excedido considerablemente el plazo fatal y perentorio para la finalización del procedimiento por a Administración demandada.
Lo que se persigue con dichos plazos es "defender a los administrados contra la inseguridad jurídica que se derivaría de una situación indefinidamente abierta" o estado de sospecha sine die que viola el principio de dignidad humana. Al respecto, me remito a fallos anteriores donde este Tribunal ha sentado la posición de que la facultad inspectora o fiscalizadora se halla investida de determinadas exigencias formales a los efectos de garantizar su ejercicio por parte de la Administración, y al mismo tiempo evitar la exorbitancia de la Administración en salvaguarda de los derechos del contribuyente y el pleno ejercicio del derecho a la Tutela Judicial Efectiva y el Debido Proceso Adjetivo o Procedimiento Administrativo, previsto en los Artículos 8 y 25 del Pacto de San José de Costa Rica, 16 y 17 de la Constitución Nacional. En tal sentido, la Corte Constitucional española por Sentencia C-341 de 2014, define: "el debido proceso administrativo como la regulación jurídica que de manera previa limita los poderes del Estado y establece las garantias de protección a los derechos de los administrados, de modo que ninguna de las actuaciones de las autoridades públicas dependa de su propio arbitrio, sino que se encuentren sujetas siempre a los procedimientos señalados en la ley". Este procedimiento administrativo, por una parte, constituye un instrumento para la garantía de los derechos de los administrados y, de otra, un mecanismo para lograr el buen funcionamiento de la administración pública y la satisfacción de interés general. Esta garantía del debido proceso administrativo se refiere a la celeridad de las actuaciones o el "plazo razonable" Nral. 10. consagradas en la norma constitucional y las disposiciones legales citadas, es decir, en un procedimiento administrativo "sin dilaciones injustificables".
En el estudio y análisis de los antecedentes administrativos se evidencia que la SET se ha excedido en el plazo razonable que la ley le impone, constatándose que ha transcurrido el plazo legal previsto, constituyendo este accionar una violación a la garantía constitucional del Debido Procedimiento Administrativo previsto en el Art. 17 de la Constitución Nacional, al Principio de Seguridad Jurídica, de eficacia y de Igualdad de Armas en el procedimiento administrativo; precisando que cuando el legislador estableció un tiempo máximo de duración del procedimiento administrativo lo hizo considerando que dicho plazo era suficiente para el ejercicio de su facultad sancionadora. Por esta razón, esta irregularidad o anomalía derivada de la inacción negligente de la Administración Tributaria, no puede convalidarse ya que está sujeta o sometida al Principio de Legalidad de la Administración, debiendo ser la primera en cumplir las normas jurídicas, y al no hacerlo su actuar se convierte en una causal de invalidez o vicio de nulidad de las actuaciones administrativas o "tareas de fiscalización" que no pueden convalidarse por el quebrantamiento de la garantía al derecho del debido proceso adjetivo y al principio de Dignidad Humana, por las que se sostiene que ningún individuo puede estar sometido sine die a ningún proceso o procedimiento administrativo del cual pudiera surgir alguna sanción o medida.
Siendo así, el procedimiento administrativo de determinación tributaria instruido a la firma accionante, ha sobrepasado el tiempo que establecen los arts. 212 y 225 de la Ley N° 125/91 para su inicio y correspondiente conclusión. En consecuencia, y en atención a lo señalado precedentemente, resulta inoficioso el análisis del fondo de la cuestión, correspondiendo HACER LUGAR a la presente acción contencioso-administrativa, y en consecuencia, DECRETAR LA NULIDAD de la Resolución Particular N° 25 de fecha 19 de marzo de 2018, dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda.
En cuanto a las costas, las mismas deben ser impuestas a la Autoridad Administrativa que dicto al Acto Administrativo viciado de Nulidad de conformidad al Art. 106 de la Constitución Nacional. ES MI VOTO.
A SU TURNO, EL EXCMO. MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. RODRIGO ESCOBAR, dijo que se adhiere al voto del magistrado preopinante, por compartir los mismos fundamentos.
Con lo que se dio por terminado el acto, previa lectura y ratificación del mismo, firmando los Excmos. Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala por ante mí, la secretaria autorizante, quedando acordada la sentencia que inmediatamente sigue:
Asunción, 01 de marzo del 2022.
VISTO: el mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala;
EL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA
RESUELVE:
1. HACER LUGAR a la presente demanda contencioso-administrativa promovida por ENVASES PARAGUAYOS S.A. contra la Resolución Ficta y la Resolución N° 25 del 19 de marzo del 2018 dictadas por la SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACION DEL MINISTERIO DE HACIENDA, y en consecuencia;
2. ANULAR la mencionada resolución dictada por la SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACION DEL MINISTERIO DE HACIENDA.
3. IMPONER las costas a la parte perdidosa.
4. ANOTAR, registrar y remitir un ejemplar a la Excma. Corte Suprema de Justicia.
Dr. Gonzalo Sosa N. Miembro
Dr. Rodrigo A. Escobar. Miembro
Dr. A. Martín Avalos V. Miembro
Ante mí:
Abg. Evelin Martínez. Actuaria
Jurisprudencias
ACUERDO Y SENTENCIA N° 26/2022. Tribunal de Cuentas. Primera SalaCARMEN ZIZA contra SUB SECRETARÃA DE ESTADO DE TRIBUTACIÃN DEL MINISTERIO DE HACIENDA.
CARMEN ZIZA contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA.
ACUERDO Y SENTENCIA N° 26/2022. Tribunal de Cuentas. Primera Sala.
En la ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los ocho días del mes de marzo de dos mil veintidós, estando presente los Excelentísimos Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, Dr. Martín Avalos Valdez, Dr. Rodrigo A. Escobar E. y Dr. Gonzalo Sosa Nicoli, en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la Presidencia del primero de los nombrados, por ante mí la Secretaria Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: “CARMEN ZIZA C/ RES. N° 72700000694 DEL 28/AGO/2019 DE LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA”.
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTION:
¿Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?
Practicado el sorteo de la ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: Mag. A. MARTÍN AVALOS VALDEZ, Dr. RODRIGO A. ESCOBAR E., Y Dr. GONZALO SOSA NICOLI.
Y EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS PRIMERA SALA, A. MARTÍN AVALOS VALDEZ, DIJO: Que, en fecha 25 de setiembre de 2019 se presentó el abogado Carlos Agustín Pereira en representación de la señora Carmen Ziza, a promover demanda contencioso administrativa contra la Resolución Particular N° 72700000694 de la Subsecretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda. Funda la demanda en los siguientes términos: “...Que, primeramente, negamos categóricamente cada una de las denuncias contenidas en el acto administrativo impugnado. Que, la Administración Tributaria, se ha excedido en el plazo de duración de la Fiscalización Puntual previsto por el Art. 31° de la Ley 2421/04, conforme los argumentos que a continuación expongo: Que, resulta innegable que la Administración Tributaria, goza de facultades fiscalizadoras y que el ejercicio de esta facultad se encuentra limitada en el tiempo por expresa disposición legal. En este sentido, el Art. 31° de la Ley 2421/04, ha establecido un plazo máximo razonable de duración del procedimiento fiscalizador, y no se puede por un acto reglamentario extender, suspender o interrumpir dicho plazo; porque entenderlo de otra forma sería menoscabar la función legislativa y pisotear el principio de legalidad que impera en el derecho administrativo. Que, el Art. 31° de la Ley 2421/04. establece: ARTICULO 31°.- Las tareas de fiscalización a los contribuyentes se realizarán: a) Las integrales, mediante sorteos periódicos entre los contribuyentes de una misma categoría de acuerdo a criterios objetivos que establezca la Administración, los que serán llevados a cabo en actos públicos con la máxima difusión; y, b) Las puntuales cuando fueren determinadas por el Subsecretario de Tributación respecto a contribuyentes o responsables sobre los que exista sospecha de irregularidades detectadas por la auditoría interna, controles cruzados, u otros sistemas o forma de análisis de informaciones de la Administración en base a hechos objetivos. De confirmarse la existencia de irregularidades en oportunidad de dicha fiscalización, la Administración podrá determinar la fiscalización integral de tales contribuyentes o responsables. La Administración Tributaria reglamentará los plazos de realización de las fiscalizaciones integrales y puntuales, en función a aspectos tales como el tamaño de la empresa, números de sucursales o depósitos, tipo de actividad o giro comercial, entre otros. Los plazos máximos serán de ciento veinte días para las fiscalizaciones integrales y de cuarenta y cinco días para las puntuales, pudiendo prorrogarse excepcionalmente por un periodo igual, mediante Resolución de la Administración Tributaria, cuando por el volumen del trabajo no pudiese concluirse dentro del plazo inicial”. Que, de la lectura, resulta claro que la voluntad legislativa era la de someter el procedimiento de fiscalización a un tiempo máximo de duración, y no ha previsto ninguna causal que permita válidamente a la Administración ni a nadie, extender dicho plazo, más allá del previsto en la ley formal. La Fiscalización ha excedido el plazo legal previsto en el Art. 31° de la Ley 2421/04. conforme a la siguiente cronología de hechos y actuaciones administrativas: - 10/05/2018, se notifica la ORDEN DE FISCALIZACIÓN PUNTUAL N° 65000002163. - (55) Cincuenta y Cinco días después en fecha 31/07/2018, se notifica la RESOLUCION PARIICULAR N° 66000000562 (Que amplía por 45 días el plazo de fiscalización puntual). - 03/10/18, después de (46) Cuarenta y Seis días de notificada la Resolución que amplía el plazo, se redacta el ACTA FINAL N° 68400002760. Que, como se puede apreciar, en ambos casos se ha excedido el plazo legal, tanto si computáramos antes de ampliarse el plazo de la fiscalización; como así también en el cómputo del plazo ampliado. Que, siendo así, se puede notar que ya operó la caducidad del Procedimiento Administrativo, incluso antes de la notificación de la RP N° 66000000562 y nuevamente se verificó el instituto de la caducidad con la firma del Acta Final en fecha 03/10/2018. Es por esto, que siendo el plazo razonable aquel que surge de la Ley; el mismo debe ser entendido como el lapso de tiempo que debe transcurrir para que se produzcan efectos jurídicos válidos, y su incumplimiento hace que la conducta administrativa del órgano recaudador se convierta en una ilicitud, puesto que es un apartamiento al principio de legalidad. Por otra parte el incumplimiento del plazo de duración de la fiscalización, ha hecho que opere la caducidad del procedimiento administrativo. En estos mismos términos se ha expedido la Sala Penal de la Corte Suprema de Justicia, los cuales desde ya ofrecemos como prueba, en los autos caratulados: JURISPRUDENCIA: - Acuerdo y Sentencia N° 802 de fecha 16/10/2015, la Sala Penal de la Corte Suprema de Justicia, en el Expediente “M&T CONSTRUCCIONES S.A. C/ RES 172/07 Y RES. RP N° 25/08 DICTADA POR LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA”; ha resuelto que la Administración tributaria ha excedido el plazo que imperativamente le ha impuesto la Ley y por tanto ha acogido las pretensiones del contribuyente, rechazando el Recurso de Apelación interpuesto por la Abogacía del Tesoro. - Acuerdo y Sentencia N° 39 del 11/03/2013, dictada por el Tribunal de Cuentas 2a Sala, en el juicio "MERC TRADE S.R.L. C/ RES. 265, del 30/09/2011, dictada por la SET”. - Acuerdo y Sentencia T.C. 1a SALA N° 19/15: JUICIO: “CEREGRAL SAECA ALMACENES GENERALES C/ RES. RP N° 238 DE FECHA 01/11/2012, DICT. POR LA SUB-SRÍA. DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA” (EXPTE. N° 668, FOLIO 190, AÑO 2012). (...) 2.-LAS ENTREVISTAS Y OTRAS DILIGENCIAS QUE NO FUERON RATIFICADAS EN EL PERIODO PROBATORIO DEL SUMARIO ADMINISTRATIVO, CARECEN DE VALOR. Que, el Procedimiento administrativo de Determinación previsto en el Art. 212° de la Ley 125/91, es un procedimiento reglado, acogido en beneficio del administrado en ratificación del Derecho a la Defensa consagrado constitucionalmente por el Art. 17° CN. Es así, que al ser reglado por ley, cada una de las etapas previstas deben ser tramitadas mediante el impulso de oficio por parte de la Administración y en consecuencia cada etapa procesal prevista, resulta idónea para realizar las tramitaciones de rigor que guarden relación con dicha etapa, tal y como ocurre con la etapa probatoria que es el ámbito administrativo donde la Administración Tributaria debe ratificar y producir sus pruebas bajo estricto control del administrado que debe ser notificado debidamente respecto a cada una de las modalidades probatorias de las cuales pretende valerse la Administración. Que, en estos autos, existen actuaciones administrativas denominadas "entrevistas", en las que no ha participado el contribuyente fiscalizado, y tales entrevistas tienen la naturaleza jurídica de una prueba testifical que como tal debe ser notificado al contribuyente afectado de tal manera a participar y controlar en la producción de esta modalidad probatoria. Es por esto, que al pretender justificar la impugnación en las conclusiones obtenidas de estas entrevistas, las mismas carecen de valor puesto que se encuentran viciadas de legalidad por las razones previamente aludidas, que violentaron el derecho a la defensa del contribuyente Que, la tutela judicial efectiva, constituye un derecho fundamental consagrado por la Constitución, en virtud del cual no resulta admisible que a una persona le sea negada, el derecho a ofrecer y producir los medios de prueba conducentes al ejercicio de su defensa. 3.- LAS OPERACIONES QUE SE PRETENDEN IMPUGNAR FUERON OPERACIONES REALES. Que, para acreditar la existencia de las operaciones contenidas en los comprobantes de ventas emitidos por los proveedores a los que la Administración denomina en situación “irregular”, se han presentado todas las facturas emitidas por los mismos, y que cumplen todos los requisitos legales y reglamentarios para su validez; los cuales apriorísticamente tienen el carácter de prueba pre constituida. Por otro lado y para ratificar la existencia de tales operaciones, en el ACTA FINAL a fs. 152 de los antecedentes administrativos, la propia SET expresa lo siguiente: “En otro orden de cosas, también resultó llamativo que, en los Formularios N° 158-Estados Financieros- obrantes el SGTM (Sistema de Gestión Tributaria Marangatú), presentados por los proveedores investigados, se observa que se consigna como Contador a otros proveedores del esquema...”, esto quiere decir que los proveedores cuyas operaciones de venta se pretenden desconocer presentaron a la SET, todas sus Declaraciones y también os Estados Financieros, donde evidente y efectivamente declararon las operaciones realizadas con el contribuyente CARMEN ZIZA. Que, tales declaraciones así como para la SET tienen el carácter de reconocimiento de deuda en razón del sistema de autodeclaración; del mismo modo y por contrario impero, tales declaraciones constituyen para el comprador, la ratificación de la celebración efectiva de las operaciones. Es por esto, que al pretender impugnar las operaciones de ventas por considerarlas inexistentes, tal afirmación administrativa cae por su propio peso, atendiendo que los proveedores declararon y pagaron impuesto por tales operaciones, por lo que pretender nuevamente por la vía indirecta de la impugnación cobrar a mi representada, constituye un accionar ilegítimo no previsto en la norma y que se subsume como enriquecimiento ilícito de la Administración. Que, conforme a las fundamentaciones del acto administrativo impugnado; la SET, concluyó que: “de acuerdo a los datos obtenidos de los Sistemás Marangatú y Hechauká, a los registros contables del contribuyente, a las entrevistas informativas realizadas a los supuestos vendedores así como a las verificaciones efectuadas a los domicilios registrados según los datos del RUC, con base a las cuales concluyeron que las operaciones no pudieron haberse realizado, ya que los proveedores mencionados no cuentan con la infraestructura necesaria para proveer los bienes, como ser; depósitos, salones, mercaderías, empleados, vehículos e inclusive en la mayoría de los casos, las facturaciones y/o claves de acceso eran manejadas conjuntamente o exclusivamente por la contadora de los mismos". De acuerdo a estas fundamentaciones, no resulta lógico que la SET pretenda descalificar la realidad de las operaciones intentando destruir la “PROPIA DECLARACION DE LOS CONTRIBUYENTES CONTENIDAS EN LAS PRESENTACIONES IMPOSITIVAS REALIZADAS ANTE LA SET”, ya que todas y cada una de las operaciones fueron debidamente declaradas y los impuestos resultantes fueron ingresados a la SET, caso contrario no hubiesen obtenido el timbrado que los habilite para emitir las facturas sustento de sus operaciones. Que, a todas luces el argumento impugnatorio utilizado, se derrumba por el hecho de que todos los proveedores declararon las operaciones y emitieron los comprobantes válidos, ya que si verificamos los comprobantes sustentos de nuestras compras, todos son comprobantes válidos y reconocidos como tales por la propia SET, y que el contenido de las operaciones sustentadas por nuestras facturas, constituyen compras normales de la actividad sin las cuales no hubiese sido posible obtener las rentas declaradas. Por lo demás, si la SET, consideró que los proveedores estaban en situación irregular, como es posible que le haya otorgado el timbrado de sus facturas, y porque no ha ordenado la fiscalización de los mismos; sino que de una manera simplista e ilegal pretende de manera regresiva trasladas el impacto impositivo en contra de mi representada. Que, la impugnación es un acto jurídico, que no surge de diligencias realizadas ni de actuaciones administrativas de investigación; las IMPUGNACIONES nacen de la ley, (no de actos reglamentarios), porque solo y únicamente la ley, es la que puede privar de los electos jurídicos a una factura. En este sentido, el Art. 86° de la Ley 125/91, establece expresamente las circunstancias en las que el IVA no dará derecho a crédito fiscal, y en ningún caso menciona, que es por domicilio desconocido del proveedor, porque el proveedor manifestó que no se ha inscripto, porque el proveedor no tiene capacidad económica, porque el proveedor no tiene infraestructura, porque et proveedor no se inscribió ante el SENAVE o ante la DNA, o porque el propietario de la imprenta negó conocer a alguien, etc., etc., por lo que tales apreciaciones no pueden servir como argumentos válidos para cuestionar la autenticidad del documento y de su contenido. La ley es clara al respecto - Art. 86° Ley 125/91, modificada por la Ley 2421/04- y establece con precisión ios requisitos para la validez del crédito fiscal. En todo caso, si los proveedores ingresaron el impuesto, entonces lo que pretende la SET con la impugnación es cobrar dos veces o enriquecerse ilegítimamente. Que, ante la ausencia de MOTIVACION en el acto impugnado (no sabemos en cual artículo de la Ley se apoyan para impugnar), es oportuno precisar, que la ley es clara al establecer los presupuestos para que el IVA sea considerado CREDITO FISCAL, y son: - Que el IVA se vincule directa o indirectamente a una actividad gravada. - Que se encuentre debidamente documentado (requisitos pre impresos y no pre impresos). - En sentido negativo, la norma establece que NO DARA DERECHO AL CREDITO FISCAL a) El comprobante visiblemente adulterado o el comprobante falso (Falsedad documental y no ideológica). Que, como VV.EE., pueden apreciar, nuestro sistema tributaria ha acogido el Principio de la Materialidad documental, y no el de la Materialidad Operacional (como el caso de la Argentina), motivo por el cual al adquirente le basta con comprobar que el comprobante vehículo del impuesto haya sorteado todos los obstáculos administrativos, y por consiguiente tenga timbrado válido. Es así, que nuestros proveedores han presentado sus DDJJ de IVA y han liquidado sus impuestos, es decir, han devengado el DEBITO FISCAL por lo que resulta ilegal que por vía impugnación, la SET pretenda nuevamente cobrar dos veces el mismo impuesto. Esto es enriquecimiento ilegítimo. Que, la instrumentación de las operaciones comerciales que realizan los contribuyentes, no es una decisión unilateral ni tampoco responde a una elección aleatoria, sino que es el resultado del cumplimiento normativo rígidamente reglado y que forma parte de las facultades propias de la Administración Tributaria (Ver Art. 22° y Art. 85 de la Ley 125/91, modificada por la Ley 2421/04). En estricto rigor, no es posible empezar una actividad si no se cumplen una serie de tramitaciones y además no es posible la emisión de facturas, si previamente no se cumplen determinados requisitos que autorizan las leyes y las reglamentaciones. En este sentido, y en virtud de los artículos de la ley mencionados en el párrafo anterior, y en concordancia con los actos reglamentarios dictados con carácter ordenatorio; la SET es el órgano que regula el tipo de documentación a utilizar en el tráfico mercantil, y es quien habrá de autorizar a cada contribuyente inscripto mediante el otorgamiento del TIMBRADO, a imprimir las facturas que será utilizadas en la actividad. Para que esto suceda, el contribuyente autorizado deberá cumplir con todas las obligaciones (sustanciales o formales) de tal modo as ser autorizado a la impresión de las Facturas; ya que en caso de incumplimiento esta autorización le será denegada. Es muy importante destacar que recién, una vez acreditado todos los requisitos, la SET autoriza mediante acto administrativo el tipo, el número, la vigencia, el No de timbrado que se constituyen en la autorización administrativa para emitir comprobantes de ventas válidos (...) Que, además no se puede soslayar el hecho de que una vez que el contribuyente cuenta con la autorización para emitir comprobantes de ventas, tiene el DEBER de comunicar e informar acerca de las operaciones que ha realizado (DECLARACION INFORMATIVA HECHAUKA), (INFORMAR SOBRE LOS NUMEROS DE COMPROBANTES UTILIZADOS), (PRESENTAR SUS DECLARACIONES JURADAS DECLARATIVAS), (PAGAR EL IMPUESTO RESULTANTE), ETC; y siendo así, cómo es posible que el proveedor cuya factura se pretende impugnar, haya obtenido timbrado válido si realizó operaciones que comprendieron dos ejercicios fiscales; y el plazo máximo de validez del timbrado, es de un año? Que, de estarse dentro de una situación de normalidad (esto es que la Administración Tributaria, haya otorgado la autorización para el timbrado), hace nacer en el receptor del comprobante de venta, la suposición legal de que el emisor ha sorteado los controles y ha cumplido con todos los requisitos administrativos, siendo este un factor que le otorga la cuota de razonabilidad, tranquilidad y certeza acerca de la validez y pulcritud del comprobante que está recibiendo, lo que equivale decir que “se encuentra garantizado por la Administración Tributaria”. Resultante, indudable por tanto, que todo el procedimiento administrativo que ha sido normativizado para que un contribuyente pueda emitir sus íacturas legalmente, fue definido, reglamentado y controlado por la SET, a través de sus facultades de administración tributaria que la ley le ha conferido; y que por tanto, todas las regulaciones dictadas para que un contribuyente pueda emitir sus facturas ajustadas a las exigencias administrativas, tienen por finalidad justamente evitar la existencia de instrumentos desleales y que se constituyen precisamente en limitantes a la postura impugnatoria de la Administración, más aún, cuando la SET ha avalado, certificado y posteriormente autorizado fehacientemente a la emisión de los comprobantes. Esta especie de “aval fiscal”, donde a la palmaria realidad de que no existe posibilidad de emitir facturas ajustadas a la legalidad, si no se ha otorgado la autorización administrativa para ello. Por tanto, y por pura lógica, hay que establecer que toda impugnación de facturación se debe sustentar en los requisitos que la propia SET ha impuesto, y no incorporar situaciones que no se encuentran reglamentadas ni incorporadas al plexo tributario, tales como: “no suscribió, ni solicitó documentos de inscripción en el RUC”, “no emitió ni emite facturas, no solicitó timbrado”, “las imprentas no probaron documentalmente que las empresas solicitaron la impresión de facturas”, "que no se ha localizado al proveedor”, “que carece de capacidad económica”, “que no presenta declaraciones juradas”, “que nadie solicitó el desbloqueo del RUC”, “que existe una denuncia ante el Ministerio Público”, etc.; lo cual representa un total apartamiento de las normas y en consecuencia una ARBITRARIEDAD ADMINISTRATIVA. Por último, ratificamos, que si la SET, consideró discrecionalmente que los procedimientos diseñados fueron suficientemente válidos para emitir un acto administrativo autorizante, con más razón lo serán para el adquirente del bien, quien es totalmente ajeno al trámite que no tiene para sí, y que por lo tanto no le permite dudar de la legitimidad de la resolución adoptada por quien debe cumplir las funciones de contralor impositivo. No cabe dudas, entonces, que la “autorización del timbrado” es un acto administrativo; y que como tal fue formado siguiendo un procedimiento administrativo previo, y que como tal estos actos se rigen por el principio vector de la “estabilidad”, lo que impide su revocación administrativa; además de la Presunción de legitimidad que le otorga el Art. 196° de la Ley 125/91, que reposa en la tranquilidad del adquirente de que “si se ha permitido imprimir y emitir facturas a un proveedor, es porque tiene su situación fiscal regular ante el fisco”. De manera, entonces, que si un proveedor es autorizado a imprimir y emitir facturas, hay que subrayar que sólo cabe la posibilidad de que la Administración tiene como reconocido que ha cumplido con todos los análisis y confrontaciones que el ordenamiento dictado por medio de las Resoluciones Generales ha tomado como relevantes y ha emitido la autorización administrativa (timbrado) con estricto arreglo al criterio de que el sujeto era acreedor del derecho de operar a través de los comprobantes de ventas regulados por la SET, y no cabe la posibilidad alguna de argumentar error o torpeza administrativa. Es por esto, que el sustento impugnatorio debe nacer de la ley, y cualquier otro argumento “como el de que los proveedores se encontraban en situación irregular”, no tiene la convicción jurídica para invalidad el Crédito Fiscal del IVA, puesto que mi representada no es garante subjetivo de otro contribuvente. 4.- DE LA CALIFICACIÓN COMO DEFRAUDACIÓN Y EL ERROR EN LA APLICACIÓN DE SANCIONES. Que, la infracción por Defraudación que se pretende atribuir a mi representado, se agota con la frágil posición administrativa que se limita a la transcripción literal del Art. 172° de la Ley. En primer lugar, debemos precisar que la defraudación en nuestro ordenamiento, es la conducta intencionada que produce un daño al fisco, y que siendo la intención un elemento subjetivo, su materialización se debe buscar en elementos objetivos exteriorizados por la conducta. En estos autos, tenemos que el contribuyente, mediante la presentación de sus declaraciones juradas “reveló" todas y cada una de las facturas sustento de sus operaciones, y previamente ha verificado que las mismas cumplan con todos los requisitos legales y reglamentarios. En pocas palabras, ha revelado sin acuitamiento la verificación del "hecho imponible con la clara intención de que el fisco tome conocimiento de los mismos. En este escenario, pretende subsumir la conducta en una sola infracción, sin entrar a considerar los elementos constitutivos de la ilicitud, constituye un despropósito en la aplicación del derecho sancionador. No se puede convalidar este tipo de actuación administrativa que se limita a fundar la conducta del contribuyente, haciendo simplemente mención de los artículos de la ley sin hacer ninguna mención al análisis de los aspectos subjetivos de la ilicitud. Por estos argumentos, rechazamos la calificación infraccional. En lo que respecta a la aplicación de la sanción, se advierten errores nulificantes: - Para el IVA, en los periodos fiscales Octubre, Noviembre y Diciembre/2015; no existe impuesto, sin embargo la SET, pretende aplicar la sanción de multa por defraudación. - Que, resulta llamativo que la SET, se limite a invalidar los Créditos Fiscales, pero en contrapartida no denuncia ninguna pretensión en lo que respecta al IRACIS, lo que nos lleva a la conclusión de que: “Para la SET respecto del IVA, las operaciones no existieron; en cambio para el IRACIS, si existieron”. Por estos argumentos, que expresan y demuestran nuestra formal oposición y discrepancia con los cálculos, criterios y conclusiones contenidos en el acto impugnado, rechazamos la determinación, la calificación de la infracción y la aplicación de las sanciones...”.
Termina solicitando, que previo los trámites de rigor, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, dicte Sentencia, haciendo lugar a la presente demanda contencioso administrativa, con costas.
Que, en fecha 21 de julio de 2020 se presentó el abogada fiscal del Ministerio de Hacienda Marcos Morinigo, con patrocinio del Señor Abogado del Tesoro, Abg. Fernando Benavente, a contestar la presente demanda. Funda la contestación en los siguientes términos: “...NIEGO CATEGÓRICAMENTE PUNTO POR PUNTO, TODOS Y CADA UNO DE LOS HECHOS Y ARGUMENTOS EXPUESTOS POR LA DEMANDANTE en su escrito inicial, salvo aquellos que expresamente se admitan como ciertos a través de la presente contestación. En dicho contexto, ES CIERTO que por medio de la Resolución Particular N° 72700000694 del 28 de agosto de 2019, la Administración Tributaria entre otros puntos resolvió: “...Art. 1°.- DETERMINAR Obligación fiscal de la contribuyente ZIZA CARMEN con RUC 3191088, 2, conforme a las razones expuestas en el artículo 1 de la presente Resolución y calificó la conducta de la misma como defraudación, sancionándola con una multa de 130% sobre el tributo defraudado...Pero NO ES CIERTO que la Administración Tributaria vulneró derechos constitucionales ni que retaceó derechos de la contribuyente hoy demandante, en la forma como lo expresa en el escrito respectivo, por lo que desde ya, solicito el rechazo de la demanda promovida, por las razones que seguidamente paso exponer: a) Antecedentes Administrativos; ...Que, mediante Orden de Fiscalización N° 65000001919 notificado el 08/09/2017, la SET, a través de la Dirección General de Grandes Contribuyentes, dispuso la verificación de obligaciones IRACIS GENERAL 2015 y IVA de los periodos del 10 a 12 de 2015, solicitando a Carmen Ziza, que presente factura originales de los proveedores Fernando Barboza, Pedro Cárdenas, Pedro Domínguez, Juan Vera, Alberto Rodríguez, Teófilo Duarte, Pedro Figueredo, Juan Alvarez, explique la forma de pago de los comprobantes, libro diario y mayor. Según el Informe Final de Auditoría N° 670000002149 del 17/10/2017 los auditores de la SET procedieron a la verificación de las documentaciones y del cruce de informaciones, constataron que Carmen Ziza incluyó en sus DDJJ del IVA General de los periodos 01, 02, 03, 04, 06, 07, 08 y 10/2015; y del IRACIS General ejercicio fiscal 2015, montos en concepto de créditos fiscales y costos relacionados a operaciones inexistentes con el fin de disminuir impuesto, debido a que utilizó fac uras emitidas por proveedores inconsistentes en infracción al Art. 86 de la Ley N° 125/1991 (en adelante la Ley), el Art. 22 del Decreto N° 1.030/2013 y el Art. 32 de la Ley N° 5.061/2013, ya que no representan una erogación real ni cumplen con las condiciones legales a efectos de considerarse como costo deducible para el IRACIS ni como crédito fiscal para el IVA, por lo que los auditores de la SET procedieron a desafectar los comprobantes irregulares y a la reliquidación de los impuestos. Dicha situación fue confirmada por los auditores de la SET, de acuerdo a los datos obtenidos de los Sistemas Marangatú y Elechauka, a tos registros contables de contribuyente, a las entrevistas informativas realizadas a los supuestos vendedores así como a las verificaciones efectuadas a los domicilios registrados según los datos del RUC, con base en los cuales concluyeron que las operaciones no pudieron haberse realizado, ya que los proveedores mencionados no cuentan con la infraestructura necesaria para proveer los bienes como ser: depósitos, salones, mercaderías, empleados, vehículos e inclusive en la mayoría de los casos, las facturaciones y/o claves de accedo eran manejadas conjuntamente o exclusivamente por la contadora de los mismos. Así, se puede sostener que Carmen Ziza, tuvo permanente conocimiento del hecho que le fue atribuido por los funcionarios auditores y, según se observa tampoco fue quebrantado el principio de legalidad, considerando que la actuación administrativa está enmarcada dentro de las previsiones establecidas en el art. 44 de la Constitución Nacional y las disposiciones previstas en la Ley N° 125/91, sus modificaciones y reglamentaciones. Por tanto, los Auditores de la SET consideraron que la conducta del contribuyente se adecúa a lo que establece el Art. 172 de la Ley, debido a que Carmen Ziza presentó declaraciones juradas de contenido falso, y declaró forma manifiestamente inapropiadas a la realidad de los hechos gravados, ya que suministró informaciones inexactas y consignó en sus DDJJ créditos y costos sustentados en facturas provenientes de operaciones que no se realizaron, causando con ello un perjuicio al Fisco; por lo que recomendaron la aplicación de la sanción del sobre los tributos defraudados... b) Sobre el plazo de duración del Control interno: La parte actora basa su demanda en cuestiones infundadas, en que se ha sobrepasado ampliamente el plazo establecido en la ley y que el estudio realizado por los fiscalizadores no adecúan a la realidad de los hechos. Por último no se presenta conforme con la calificación practicada por la SET...Es obvio la terrible confusión de la actora sobre lo que es el CONTROL INTERNO y la FISCALIZACIÓN PUNTUAL propiamente dicha. Ambos procesos son diferentes. En lo que respecta al CONTROL INTERNO, véase que cuando la Administración Tributaria, dispuso el control de las obligaciones de la contribuyente Carmen Ziza, y a ese efecto, le requirió la presentación de sus libros contables e impositivos, así como los documentos que respaldan los registros de las compras realizadas de los proveedores entre otros. Entonces, se puede sostener que con el inicio de dicho proceso la Administración no hizo otra cosa que ajustar su actuación al principio de legalidad consagrado en la Constitución Nacional y las leyes que rigen la materia específica. Efectivamente Carmen Ziza, está inscripto en el Registro Unico de Contribuyente por lo tanto, sujeto a las disposiciones contenidas en la Ley N° 125/91, sus modificaciones y reglamentaciones vigentes. Como el Excmo. Tribunal de Cuentas, Primera Sala, lo podrá verificar, la actividad de la Administración se limitó al CONTROL INTERNO relativo al cumplimiento de las obligaciones fiscales por parte de la contribuyente y en ese sentido, la Ley N° 125/91 prescribe: Artículo 186 - Facultades de la Administración. A la Administración corresponde interpretar administrativamente las disposiciones relativas a tributos bajo su administración, fijar normas generales, para trámites administrativos, impartir instrucciones, dictar los actos necesarios para la aplicación, administración, percepción y fiscalización de los tributos. Las normas dictadas en aplicación del párrafo anterior se subordinarán a las leyes y los reglamentos y serán de observancia obligatoria para todos los funcionarios y para aquellos particulares que las hayan consentido expresa o tácitamente o que hayan agotado con resultado adverso las vías impugnativas pertinentes, acorde a lo dispuesto en los párrafos segundo y tercero del artículo 187. Artículo 189.- Facultades de la Administración. La Administración Tributaria dispondrá de las más amplias facultades de administración y CONTROL y especialmente podrá:... 3) Exigir a los contribuyentes y responsables la exhibición de sus libros, y documentos vinculados a la actividad gravada, así como requerir su comparecencia para proporcionar informaciones... 5) Requerir informaciones a terceros relacionados con hechos que en el ejercicio de sus actividades hayan contribuido a realizar o hayan debido conocer, así como exhibir documentación relativa a tales situaciones y que se vincule con la tributación. 9) Citar a los contribuyentes y responsables, así como a los terceros de quienes se presuma que han intervenido en la comisión de la infracciones que se investigan, para que contesten o informen acerca de las preguntas o requerimientos que se les formulen levantándose el acta correspondiente firmada o no por el citado. Y la Resolución General N° 25 del 30 de abril de 2014 “POR LA CUAL SE MODIFICA LA RESOLUCION GENERAL N° 4 DE FECHA 30 DE OCTUBRE DE 2008 “POR LA CUAL SE REGLAMENTAN LAS TAREAS DE FISCALIZACIÓN, REVER1FICACIÓN Y DE CONTROL PREVISTAS EN LA LEY N° 125/91 Y SU MODIFICACIÓN LEY N° 2.421/04 Y EN CONSECUENCIA SE DEROGA LA RESOLUCIÓN GENERAL N° 180/07”, que expresa: Art. 1o.- La Administración Tributaria podrá realizar tareas de verificación del cumplimiento de las obligaciones de los contribuyentes y responsables, las cuales podrán consistir en: a) Fiscalización Integral: ... b) Fiscalización Puntual: ...c) Control Interno: es la tarea de control que se basa en la contrastación de datos o informaciones proporcionadas por el contribuyente, terceros o los que surjan de otros sistemas de análisis de informaciones, que podrá dar lugar a la determinación de obligaciones tributarias y a la aplicación de sanciones cuando correspondan, d) Control Masivo...e) Control Preventivo... Por lo tanto, se puede sostener que los requerimientos y las declaraciones recibidas por la Administración en el proceso de CONTROL INTERNO, no son ilegales y su validación no está sujeta al control de legalidad por parte de los obligados, tal como erróneamente lo entiende la parte actora. Por lo demás, con el razonamiento aludido, el contribuyente pretende sustraer a la Administración Tributaria las facultades de CONTROL y fiscalización que le compete en el marco de las disposiciones contenidas en la Ley N° 125/91, sus reglamentaciones y modificaciones. Por lo demás, la actividad desplegada por la Administración Tributaria en el proceso de CONTROL de las obligaciones fiscales de la contribuyente, está apoyada en la disposición legal señalada anteriormente, porque dicho proceso no pasó de constituir la contrastación de datos e informaciones que fueron proporcionadas por el contribuyente y terceros y que dieron pie para la formalización del sumario administrativo instruido. Entonces, antes que impugnar las facultades originarias, la contribuyente lo que debería hacer es levantar las graves acusaciones derivadas de los hechos verificadas. Eso no lo hizo en sede administrativa, razón por la cual no tiene sentido que pretenda cuestionar de nulidad los actos administrativos que fueron dictados al abrigo de las disposiciones legales indicadas referentemente. Véase que la legitimidad del acto de la administración tributaria está en concordancia con el art. 196 de la Ley N° 125/91, por lo que es válido sostener que la Resolución Particular hoy en discusión, cumplió a cabalidad los requisitos de regularidad y validez traducidos en competencia, legalidad, forma y procedimiento. No debe soslayarse que la forma, el tiempo y el lugar de los actos procesales no pueden ser convenidos por las partes si ello no está admitido en la reglamentación respectiva. Como se podrá observar, en el procedimiento de Control Interno, la Administración ajustó su actuación a la reglamentación vigente, la Resolución General N° 25 de fecha 30 de abril de 2014 por lo que se puede sostener la legalidad del acto administrativo impugnado, así como de todos sus antecedentes administrativos derivados de la facultad de control prevista en la Ley N° 125/91 (...) Por lo demás, según se podrá verificar, la reglamentación señalada instrumentada en la Resolución General N° 25 de fecha 30 de abril de 2014 aplicada al universo de contribuyentes de la Administración Tributaria, al establecer el procedimiento de rigor, no dispone ningún plazo para la culminación de los trabajos de CONTROL INTERNO, por lo que mal puede pretender la parte actora que el plazo de la fiscalización puntual prevista en la Ley N° 2.421/2004 es aplicable al evento denominado CONTROL INTERNO. Es más, las actuaciones de los funcionarios auditores de la Administración Tributaria se han llevado a cabo en el marco de los requisitos establecidos en las normas reglamentarias. Desde el punto de vista estrictamente formal, dichas tareas han respetado rigurosamente el principio de legalidad previsto en la Ley N° 125/91 ya referida más arriba. Sobre el plazo para la FISCALIZACIÓN PUNTUAL, la Ley N° 2.421/04 determina que: Artículo 31.- Las tareas de fiscalización a los contribuyentes se realizarán: a) Las integrales...b) Las puntuales...La Administración Tributaria reglamentará los plazos de realización de las fiscalizaciones integrales y puntuales, en función a los aspectos tales como el tamaño de la empresa, número de sucursales o depósitos, tipo de actividad o giro comercial, entre otros. Los plazos máximos serán de ciento veinte días para las fiscalizaciones integrales y de CUARENTA Y CINCO DÍAS PARA LAS PUNTUALES, pudiendo prorrogarse excepcionalmente por un periodo igual, mediante Resolución de la Administración Tributaria. Está claro que la Administración Tributaria realizó CONTROL INTERNO a la contribuyente en el marco de la regulación contemplada en la Resolución General N° 25 del 30 de abril de 2014, por lo que no es aplicable en la presente discusión el plazo indicado en la norma señalada. Pero tampoco debe soslayarse que el plazo indicado para la fiscalización puntual referida es meramente indicativo y su inobservancia no está sancionado con la nulidad, tai como lo pretende la parte actora (...) En ese sentido, la sola invocación de la duración del proceso administrativo por parte de la contribuyente no sirve como argumento suficiente para dar paso a la pretensión del nulidicente, en razón de que la garantía constitucional del derecho a la defensa no se ve soslayada por la falta oportuna de intervención en el proceso, así como tampoco se verifica la norma específica en la que eventualmcnte se apoyaría la nulidad pretendida, considerando que la Ley N° 125/91 ni la Ley N° 2.421/2004 contempla nulidad alguna en la manera invocada. A fin de precautelar las Garantías Constitucionales de la Defensa y el Debido Proceso, por Resolución N° 71100000835 del 19/11/2018, el Departamento de Sumarios y Recursos 2 (DSR2) dispuso la instrucción del sumario administrativo, conforme lo estipulan los artículos 212 y 225 de la Ley, que prevén los procedimientos para la determinación tributaria y para la aplicación de sanciones y la RG N° 114/2017, por la cual se precisan aspectos relacionados a los procedimientos de Sumario Administrativo y de Recursos de Reconsideración. El representante convencional de Carmen Ziza presentó su descargo y solicitó acumulación del proceso...Por lo que luego de haber practicado todas las diligencias tendientes al esclarecimiento de los hechos, mediante Resolución N° 72900000406 del 07/03/2019, el DSR1 llamó a autos para resolver. Los hechos y antecedentes fueron analizados por el DSR1 conforme se expone a continuación: El DSR1 manifestó que la acumulación requerida por el representante convencional de la contribuyente se ajusta a lo establecido en el inc. a, del Art. 18 de la Resolución General N° 114/2017; por lo que corresponde resolver el presente proceso de conformidad a lo establecido en la citada normativa. Los hechos y antecedentes fueron analizados y atendiendo lo solicitado por el represéntente legal de la contribuyente, el DSR1 coligió que en la presente resolución será realizada de manera conjunta entre los montos denunciados en los procesos virtuales N° 4300000149 y N° 43000000531 en referencia al IVA General. En el caso analizado, independientemente al reconocimiento expreso de los hechos Si la Administración Tributaria ajustó su procedimiento a los dictados de la Ley y las reglamentaciones vigentes -que es lo que se advierten en los antecedentes administrativos-, su actuación está basada en el principio de legalidad, que no es otra cosa que la exigencia de que los actos de la Administración se realicen de conformidad con el ordenamiento positivo. C- CALIFICACIÓN DE LA CONDUCTA. (...) el DSR1 remarcó que el análisis se hace con respecto al uso de facturas referentes a operaciones materialmente imposibles de haberse llevado a cabo, por tratarse de transacciones supuestamente realizadas con proveedores que luego de investigaciones realizadas, se constató que no cumplían con las exigencias para proveer lo consignado en las facturas analizadas. Respecto al supuesto proveedor Pedro Figueredo, quien no pudo ser ubicado, se puede inferir, según copia de Cédula de Identidad Civil adjunta que no sabe leer y escribir, debido a que en la misma figura que “no firma”. Y, considerando que las facturas desafectadas se refieren a la provisión de plaguicidas que requieren de habilitación para su comercialización y por el gran volumen consignado en las facturas cuestionadas, el DSR1 concluyó que el citado no pudo realizar una operación de tal envergadura. Además, los proveedores en cuestión no fueron ubicados en los domicilios consignados en la base de datos del RUC, y tampoco resultaron ser conocidos por vecinos de la zona, quienes a más de desconocerlos tampoco tenían conocimiento de que empresas operaran en el lugar. Con base a todo lo expuesto, el DSR1 sostuvo que los montos consignados en sus declaraciones juradas no son reales, ya que confirmó que las facturas utilizadas para el respaldo del crédito fiscal en el IVA, corresponden a operaciones realizadas por proveedores en situación irregular, debido a que al ser investigados resultaron no poseer habilitación para la comercialización de productos químicos según informaciones del Servicio Nacional de Calidad y Sanidad Vegetal (SENAVE) y tampoco se hallan inscriptos como importadores en la Dirección Nacional de Aduanas (DNA), por lo que en atención a la descripción de las facturas presentadas, no pudieron haber proveído lo consignado en las mismas, cuestión reforzada por el hecho de que dichos proveedores tampoco pudieron ser ubicados en los domicilios consignados en el RUC, ni telefónicamente, y consultado tanto a vecinos como comerciantes de la zona, estos manifestaron desconocer a los mismos. Analizados los antecedentes obrantes en el expediente, el DSR1 verificó que Carmen Ziza utilizó facturas relacionadas a operaciones que, según datos recabados, no pudieron haberse realizado, provocando una incorrecta liquidación del impuesto a ingresar al Fisco que consecuentemente conlleva a una utilización indebida del crédito fiscal, en contravención a lo establecido por los Art. 85 y 86 de la Ley, concordante con el Art. 68 del Decreto N° 1030/13; que exigen la realidad de las operaciones (que el hecho haya existido y que efectivamente se haya producido la compra-venta entre quienes dicen ser el comprador y el vendedor) y la debida documentación de las mismas. Al respecto, el DSR1 señaló que el Art. 172 de la Ley claramente dispone que debe existir una conducta (acción u omisión) realizada por el contribuyente con el fin de provocar un engaño o perjuicio al Fisco, el cual está representado por los créditos fiscales inexistentes que declaró en el IVA, con la intención de procurarse un beneficio indebido y no pagar impuestos. Por esta razón, la propia Ley establece que de confirmarse alguna de las presunciones establecidas en el Art. 173 del mismo cuerpo legal se comprueba que el actuar del contribuyente fue con intención, y en el caso particular ha quedado plenamente demostrado que el mismo presentó declaraciones juradas con datos falsos (Numeral 3 del Art. 173 de la Ley), y que hizo valer ante la Administración Tributaria formas manifiestamente inapropiadas a la realidad de los hechos gravados (Numeral 12 del Art. 174 de Ley), ya que las operaciones consignadas en los comprobantes que utilizó como respaldo para la liquidación y declaración de sus impuestos no existieron (...) En lo que se refiere a la graduación de la sanción, el DSR1 señaló que si bien existieron circunstancias agravantes, destacó que para la aplicación de la sanción, es preciso considerar la finalidad de la misma, que además de la reparación del daño, debe ser lo suficientemente disuasiva para inducir al contribuyente al cumplimiento de sus obligaciones, sin que ello signifique un sustancial menoscabo a su patrimonio, al punto de provocar el cierre o cese definitivo de actividades del infractor. Por esta razón y en cumplimiento del Principio de Proporcionalidad que faculta a la SET a determinar la cuantía de la sanción entre un mínimo y un máximo, el DSR1 analizó las diferentes circunstancias y peculiaridades del caso en general y de la contribuyente en particular, y consideró el hecho de que la contribuyente reconoció los hechos impugnados, y que el mismo no es reincidente, dado que la Administración Tributaria no ha dictado ninguna resolución de aplicación de sanciones en su contra anteriormente, en consecuencia, le es aplicable la sanción del 100% sobre los créditos fiscales impugnados en el IVA General, conforme al Art. 175 de la Ley. Finalmente, en lo que refiere a los beneficios del Decreto N° 313/2018, solicitados en su presentación del 13/12/2018 el DSR1 señaló que en su Art. 1° se dispone la reducción al 0% de la tasa aplicada en concepto de recargo o interés mensual prevista en el penúltimo párrafo del Art. 171 de la Ley, para las deudas impositivas vencidas al 31/12/2017, circunstancia que se adecúa al presente caso. Asimismo, en cuanto al pedido de facilidades de pago de las obligaciones determinadas en el presente caso, las mismas podrán ser concedidas bajo las condiciones establecidas en el Art. 2° del citado Decreto, siempre y cuando la solicitud sea formalizada dentro de los 18 días hábiles de notificada la decisión de la SET. Verificado dicho extremo y constatada la infracción tributaria determinada por la Administración, no puede sustraerse la prescripción legal sancionadora prevista en la Ley N° 125/91 que expresa: Artículo 172.- Defraudación.-Incurrirán en defraudación fiscal los contribuyentes, responsables y terceros ajenos a la relación jurídica tributaria que con la intención de obtener un beneficio indebido para sí o para un tercero, realizaren cualquier acto, aserción, omisión, simulación, ocultación o maniobra en perjuicio del Fisco. Artículo 173 - Presunciones de la intención de defraudar -Se presume la intención de defraudar al fisco, salvo prueba en contrario, cuando se presentare cualquiera de las siguientes circunstancias: ...3) Declaraciones juradas que contengan datos falsos...5) Suministro de informaciones inexactas sobre las actividades y los negocios concernientes a las ventas, ingresos, compras, gastos, existencias o valuación de las mercaderías, capital invertido y otros factores de carácter análogo (...) A raíz de ello, la SET concluyó que corresponde determinar el impuesto y la aplicación de una MULTA por DEFRAUDACIÓN equivalente al 300% del monto que resultó de aplicar la tasa del IRACIS sobre el importe de la factura relacionada a los costos indebidamente deducidos y, la MULTA por CONTRAVENCIÓN dispuesta en el art. 176 de la Ley N° 125/91. No debe soslayarse que la actora, no demostró ni agregó documentación alguna tendiente a desvirtuar que la reliquidación practicada por la Administración Tributaria no Se ajusta a derecho, por lo que ante la falta del material probatorio, no queda más que confirmar la determinación adoptada por la SET (...) Como el Excmo. Tribunal de Cuentas, Primera Sala, lo podrá verificar, desde donde se observe la determinación administrativa constituye una facultad proveniente del Poder de Dirección y Administración de la SET, quien está autorizada para dictar resoluciones en los términos de los actos administrativos impugnados, entonces se puede concluir que el escrito de demanda no logra desvanecer la presunción relativa a la legitimidad de los actos administrativos cuestionados y como consecuencia de ello, se robustece la posición jurídica de la Administración en la toma de la decisión cuestionada...”.
Termina solicitando, que previo los trámites de estilo, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, dicte Sentencia, rechazando la presente demanda contencioso administrativa con costas.
Que, a fs. 55 de autos obra el A.I. N° 598 de fecha 17 de agosto de 2020, por el cual se resolvió declarar la competencia del Tribunal para entender en el presente juicio, y existiendo hechos que probar se recibió la causa a prueba por todo el término de ley.
Que, por providencia de fecha 01 de febrero de 2021, obrante a fs. 59 de autos, se llamó Autos para Sentencia. Y EL MIEMBRO MAGISTRADO A. MARTÍN AVALOS VALDEZ, PROSIGUIÓ DICIENDO:
Que, en fecha 25 de setiembre de 2019, se presenta el abogado Carlos Agustín Pereira, en nombre y representación de CARMEN ZIZA, conforme testimonio de poder obrante en autos, a interponer demanda contencioso-administrativa en los términos del escrito obrante a fs. 07/20, contra la Resolución Particular N° 72700000694 de fecha 28/08/2019 de la Dirección de Planificación y Técnica Tributaria de la Subsecretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda.
La cuestión contenciosa se origina tras una fiscalización puntual, la cual concluyó, previo sumario administrativo, con el pronunciamiento del acto administrativo impugnado, el cual resolvió en lo pertinente: “Art. 1°: Determinar la obligación fiscal del contribuyente ZIZA CARMEN con RUC 3191088-2, conforme a las razones expuestas en el Considerando de la presente Resolución de acuerdo al siguiente detalle:
Obligación | Periodo | Impuesto | Multa | Total |
521 - AJUSTE IVA | 01/2015 | 49.865.479 | 49.865.479 | 99.730.958 |
521 - AJUSTE IVA | 02/ 2015 | 31.416.031 | 31.416.031 | 62.832.062 |
521 - AJUSTE IVA | 03/2015 | 2.222.724 | 2.222.724 | 4.445.448 |
521 - AJUSTE IVA | 04/2015 | 14.447.878 | 0 | 14.447.878 |
521 - AJUSTE IVA | 06/2015 | 18.045.567 | 0 | 18.045.567 |
521 - AJUSTE IVA | 07/2015 | 55.35.1.151 | 55.351.151 | 110.702.302 |
521 - AJUSTE IVA | 08/2015 | 77.395.048 | 77.395.048 | 154.790.096 |
521 - AJUSTE IVA | 10/2015 | 0 | 64.658.182 | 64.658.182 |
511 - AJUSTE IRACIS | 2015 | 0 | 0 | 0 |
521 - RESOLUCIÓN DE AJUSTE IVA | 11/2015 | 0 | 56.003.637 | 56.003.637 |
521 - RESOLUCIÓN DE AJUSTE IVA | 12/2015 | 0 | 27.974.545 | 27.974.545 |
Totales | 248.743.878 | 364.886.797 | 613.630.675 |
La mora y los accesorios legales serán calculados hasta la fecha de pago, conforme al Art. 171 de la Ley N° 1285/1.991.- Art. 2°: CALIFICAR la conducta de la contribuyente CARMEN ZIZA con RUC 3191088-2, como defraudación, de conformidad a lo establecido en el Art. 172 de la Ley 125/1991; y SANCIONAR a la misma con la aplicación de una multa equivalente al 130% sobre el tributo defraudado, conforme a las razones expuestas en el Artículo 1 de la presente Resolución...".
Ahora bien, cabe mencionar que a fs. 3 y 4 de los antecedentes administrativos, en la Orden de Fiscalización N° 65000002163 notificada el 10/05/2018, se puede constatar fehacientemente que la Administración Tributaria ha dispuesto la Fiscalización Puntual prevista en el Art. 31 inc. b) de la Ley N° 2421/04, y por lo tanto queda descartada la posición asumida por la demandada que ha articulado todas las fundamentaciones de su defensa, sosteniendo que se trata de un procedimiento de CONTROL IN FERNO, y por tanto no se encuentra sometida al cumplimiento del plazo legal de duración previsto en el artículo 31° de la Ley N° 2421/04.
Que, como ya hemos argumentado en fallos anteriores el referido Art. 31 de la Ley N° 2421/04, distingue dos modalidades fiscalizadoras (Fiscalización Puntual y Fiscalización Integral). Con relación a la Fiscalización Puntual el referido artículo expresa: “...Sobre los que exista sospecha de irregularidades detectadas por la auditoría interna, controles cruzados u otros sistemas o formas de análisis de informaciones de la Administración en base a hechos objetivos”. Entonces, nos encontramos en el escenario donde la Fiscalización tiene una antesala de revisión previa a las informaciones de la Administración que es ejecutada como actividad de su auditoría interna o control interno, sin la participación del contribuyente. Esta actividad no tiene plazos porque forma parte de las más amplias facultades de administración y control que posee la Administración Tributaria. En esta etapa de auditoría interna o control interno, la Administración Tributaria, inicia un proceso de revisión, verificación, control, contrastación y/o cualquier otra denominación de actividad revisora, sin necesidad de la participación del contribuyente y por ende no necesita dictar un acto administrativo (Orden de Fiscalización) que así lo disponga, pues esta actividad de control forma parte intrínseca de su finalidad y lo puede ejercitar sin ningún tipo de formalidad, en cualquier momento y sin sometimiento a ningún plazo. Entre otras actividades se agrupan dentro de los procedimientos de control interno, las revisiones y comparaciones de las declaraciones juradas, las comunicaciones y actualizaciones de informaciones, las declaraciones informativas, etc.,; que forman parte del legajo tributario formado en cumplimiento del deber formal a los que están sometidos los contribuyentes.
En cambio, la actividad de Fiscalización conforme a lo establecido por el Art. 31 de la Ley N° 2421/04 "...cuando fueren determinadas por el Subsecretario de Tributación”, requiere del dictado de un acto administrativo, como en este caso una ORDEN DE FISCALIZACIÓN que constituye la llave de apertura al ámbito documentarlo del contribuyente, haciéndolo partícipe del procedimiento revisor, adquiriendo el procedimiento naturaleza investigativa atendiendo que se persigue el descubrimiento de hechos y situaciones de implicancia impositiva que no fueron revelados o fueron ocultados por el contribuyente y por tanto no están disponibles ni en conocimiento de la Administración, y se encuentra sometido a un plazo máximo de duración como garantía para el contribuyente a los efectos de evitar un estado permanente de sospecha.
Que, cuando se ha desbordado el ámbito del control interno invadiendo el patrimonio documental del contribuyente haciéndolo participar efectivamente del procedimiento inspector, estamos en presencia de una Fiscalización en los términos del artículo 31 de la Ley N° 2421/04, y por tanto sometida al riguroso cumplimiento del plazo razonable previsto en la ley. Es por esto, y asumiendo la misma posición de este Tribunal en fallos anteriores, el comienzo del cómputo del plazo de duración de las fiscalizaciones previstas en el Art. 31 de la Ley N° 2421/04, debe hacerse a partir del día siguiente de hacer sido notificada la Orden de Fiscalización, y debe culminar dentro de los cuarenta y cinco días hábiles siguientes, mediante la redacción del Acta Final. Esta secuencia de actuaciones administrativas, responden a la palmaria necesidad de evitar las llamadas Fiscalizaciones Eviternas, entendidas como aquellas que se proyectan en el tiempo sine die, manteniendo al contribuyente en un estado permanente de sospecha, lo que supone una discriminación a su estatus jurídico como tal. Por otro lado, y desde la óptica del Derecho Administrativo, el plazo razonable de ley, somete y aprisiona a la Administración a su cumplimiento, en razón de que en ratificación de la vigencia del Principio de Legalidad, responde a la voluntad legislativa de someter el procedimiento fiscalizador a un plazo razonable de duración, siendo la consecuencia de su incumplimiento, además de la violación al Principio de Legalidad, la caducidad del Procedimiento Administrativo, en razón de haber superado el plazo previsto en la ley.
Que, en estos autos, la actora ha demostrado que el plazo razonable previsto en la ley como plazo máximo de duración de la Fiscalización Puntual, ha sido desbordado en dos situaciones: primeramente han transcurrido cincuenta y cinco (55) días, contados desde el día siguiente a la fecha de notificación de la Orden de Fiscalización N° 65000002163, hasta la fecha en que fue notificada la Resolución Particular N° 6600000562 por la cual se ampliaba la Fiscalización por otros cuarenta y cinco días; y en segundo lugar, también se ha excedido el plazo de ley, computados desde el día siguiente a la notificación de la Resolución que amplía el plazo de duración hasta la fecha de redacción del Acta Final; pues han transcurrido cuarenta y seis (46) días.
Es por esto que, a los efectos jurídicos de una actuación administrativa que se encuentra reglada legalmente en su duración, ha ocasionado la pérdida de competencia de la Administración para proseguir la tarea ordenada, haciendo que las actuaciones que se realicen a partir del vencimiento del plazo legal, produzcan un vicio que invalida lo actuado produciendo la caducidad del procedimiento administrativo tributario, y el resultado de ese acto, no produce efectos jurídicos válidos.
Por último, cabe advertir que la Administración ha contestado la presente demanda, considerando al acto administrativo impugnado como investido de legalidad de conformidad al Art. 196 de la Ley N° 125/91; sin embargo, no ha podido rebatir los documentos presentados por la actora, tanto en el procedimiento administrativo tributario cómo en este proceso contencioso-administrativo.
En conclusión, por las consideraciones y fundamentaciones expuestas hasta aquí, considera se encuentran fundamentos suficientes para la procedencia de la presente demanda y en consecuencia el acto administrativo impugnado debe anularse, imponiendo las costas a la autoridad administrativa que suscribió el acto administrativo en virtud al Art. 106 de la Constitución Nacional. ES MI VOTO.
A SU TURNO EL MIEMBRO MAGISTRADO RODRIGO A. ESCOBAR DIJO: Me ADHIERO al respecto del voto del distinguido colega PREOPINANTE DR. MARTIN AVALOS sobre la procedencia de la acción, pero respetuosamente DISCIENTO al respecto de la imposición de las costas a la Administración que suscribió el acto, por las razones que paso seguidamente a fundar:
QUE, este Tribunal YA SE HA EXPEDIDO en numerosas ocasiones al respecto de la responsabilidad que debe asumir las personas que ejercen la Administración, en relación a ACTOS ADMINISTRATIVOS CONCLUSIVOS que dicta y que son FRECUENTEMENTE ANULADAS Y REVOCADAS por ambas Salas del Tribunal de Cuentas, y posteriormente confirmadas por la Sala Penal de la Excelentísima Corte Suprema de Justicia.
QUE, si bien no quedan dudas a esta Magistratura que son las dependencias del Ministerio de Hacienda, quienes siguen dictando Resoluciones contrarias a las normas, abusando de sus prerrogativas en detrimento de los Pensionados, Jubilados y Contribuyente, amparándose en violación al debido proceso y argumentos que fueron rechazados por la Corte Suprema de Justicia, es evidente que se precisa de una llamada de atención a la finalidad de la Institución a la naturaleza de Estado Social de Derecho, sin embargo, conforme el Debido Proceso Contencioso Administrativo no se le podrán imponer las Costas de un Proceso a quien no fuera parte del mismo. En caso que se busque imponer las costas de este proceso, correspondería que este sea en forma Personal para que asuma la intervención de tercero coadyuvante, evitando la indefensión que podría alegarse posteriormente.
QUE, bajo la consigna de ser institucionalista no se puede esperar a que los funcionarios, contratados o trabajadores públicos, objeten cumplir los requisitos de Ley y las claras indicaciones de la Corte Suprema de Justicia al respecto, que ya revocaron fallos contrarios en múltiples ocasiones. Es obvio que los Servidores Públicos estamos expuestos a los equívocos, pero que la administración se mantenga en forma habitual y aviesa en desacertadas determinaciones contrarias al derecho del contribuyente, cuando la Justicia se ha expedido en forma clara y concisa revocándolos, expendiendo el sentido en que deberían ser aplicados por la Administración en un Estado de Derecho.
QUE, en consecuencia, voto por imponer las costas a la perdidosa que es la Administración, y que EN CUMPLIMIENTO DE LA LEY DE FUNCIÓN PÚBLICA se remitan los antecedentes de esta causa a la Secretaría de la Función Pública, y la Procuraduría General del Estado, a los efectos de que se efectúe el sumario correspondiente, en consideración a la pérdida en costas ocasionada al Estado, ES DECIR UN PERJUICIO ECONOMICO PARA EL PAÍS, por lo que debería responder personalmente toda vez que la Procuraduría General de la República lo reclame en cumplimiento de sus obligaciones constitucionales. ES MI VOTO.
A SU TURNO EL MIEMBRO MAGISTRADO GONZALO SOSA NICOLI DIJO: Que, el Sr. Carlos Agustín Pereira abogado de la contribuyente Carmen Ziza en este caso accionante, a fs. 7/19 presenta la demanda contra la Resolución Particular N° 72700000694 emitida por la SET (Sub Secretaría de Estado de Tributación), alegando que el proceso de la fiscalización ha excedido el plazo previsto en el Artículo 31°.- “Las tareas de fiscalización a los contribuyentes se realizarán: ...b) Las puntuales cuando fueren determinadas por el Subsecretario de Tributación respecto a contribuyentes o responsables sobre los que exista sospecha de irregularidades detectadas por la auditoría interna, controles cruzados, u otros sistemas o formas de análisis de informaciones de la Administración en base a hechos objetivos. De confirmarse la existencia de irregularidades en oportunidad de dichas fiscalizaciones, la Administración podrá determinar la fiscalización integral de tales contribuyentes o responsables. La Administración Tributaria reglamentará los plazos de realización de las fiscalizaciones integrales y puntuales, en función a aspectos tales como el tamaño de la empresa, números de sucursales o depósitos, tipo de actividad o giro comercial, entre otros. Los plazos máximos serán de ciento veinte días para las fiscalizaciones integrales y de cuarenta y cinco días para las puntuales, pudiendo prorrogarse excepcionalmente por un periodo igual, mediante Resolución de la Administración Tributaria, cuando por el solumen del trabajo no pudiese concluirse dentro del paso inicial", mencionando reiteradas veces en su escrito la extemporaneidad del plazo legal por parte de la Administración Tributaria al momento de realizar la fiscalización puntual.
Que a su vez el Abogado Marcos Morínigo, abogado fiscal del Ministerio de Hacienda en parte de su escrito de contestación menciona: “b) sobre el plazo de duración del Control Interno: La parte actora basa su demanda en cuestiones infundadas, en que se ha sobrepasado ampliamente el plazo establecido en la ley y que el estudio realizado por los fiscalizadores no adecúa a la realidad de hecho... Es obvio la terrible confusión de la actora sobre lo que es el CONTROL INTERNO y la FISCALIZACION PUNTUAL propiamente dicha. Ambos Procesos son diferentes" haciendo alusión que la fiscalización realizada al contribuyente fue de control interno y no así la de Fiscalización Puntual.
Que pudiendo observar en los antecedentes administrativos a fs. 3 obran la orden de fiscalización N° 65000002163 emitida por la SET, donde quedan asignados para la elaboración de la fiscalización los funcionarios Nimia Paola González Morales como Auditora, Aldo Antonio Valdez Chamorro como Supervisor y Osmar Zarza como jefe, como Revisores Gloria Miño y Gabriela Meza, siendo estos los encargados de la tarea, noticiando dicha orden en fecha 10 de mayo del 2018 a la Señora Carmen Ziza en su domicilio, y a fs. 5 el Acta Inicial dando así cumplimiento a lo prescripto por el artículo 15 de la Resolución General N° 04/08 "Por la cual se reglamentan las tareas de fiscalización, reverificación y de control, previstas en la Ley N° 125/91 y su modificación Ley N° 2421/04, y en consecuencia, se deroga la Resolución General N° 18/07", aplicable en ese momento, y que expresaba: "Del Inicio del Trabajo: En el inicio del trabajo de fiscalización se tendrá en cuenta lo siguiente: a) En los casos de los incisos a), b) y c) del Art. 14° de esta Resolución: Conjuntamente con el diligenciamiento de la notificación de la Orden de Fiscalización, los auditores designados labrarán un Acta con lo que se dará inicio al proceso de verificación, en la misma se detallará...”. Este acto de la administración marca así el inicio del plazo que prescribe la Ley N° 2421/04 en su artículo 31, párrafo tercero que reza: "Los plazos máximos serán de ciento veinte días para las fiscalizaciones integrales y de cuarenta y cinco días para las puntuales, pudiendo prorrogarse excepcionalmente por un periodo igual, mediante Resolución de la Administración Tributaria, cuando por el volumen del trabajo no pudiese concluirse dentro del plazo inicial", y que feneciera en principio en fecha 17 de julio 2011.
Que así mismo a fs. 7 de los antecedentes administrativos consta la Resolución Particular N° 66000000562 que resuelve en su art. 1 "Ampliar la Fiscalización puntual por 45 (cuarenta y cinco dias, contados a partir del día siguiente al vencimiento del plazo inicial" fechada el 26 de julio del 2018, vale decir, a 52 (cincuenta y dos) días desde la fecha de notificación de. acta inicia, (11 de mayo del 2018). Respecto a esto, cabe traer a colación lo dispuesto por la Resolución General N° 24 del 30 de abril del 2014 del Ministerio de Hacienda “POR LA CUAL SE MODIFICA LA RESOLUCIÓN GENERAL N° 4 DE FECHA 30 DE OCTUBRE DE 2008 '‘POR LA CUAL SE REGLAMENTAN LAS TAREAS DE FISCALIZACIÓN, REVERIFICACION Y DE CONTROL PREVISTAS EN LA LEY N° 2421/04, Y EN CONSECUENCIA SE DEROGA LA RESOLUCIÓN GENERAL N° 18/07, que en su art. 19 dice: “Art. 19.- AMPLIACION DE LA FISCALIZACIÓN: La fiscalización podrá ser ampliada en cuanto al plazo, al alcance o al tipo, en cuyo caso deberá ser notificada al contribuyente dentro del plazo originalmente previsto para cada fiscalización. En estos casos la Administración podrá realizar nuevos requerimientos". Y cuya trascendencia radica en el hecho de que la ampliatoria debió haber sido dictada dentro del plazo ordinario inicial, vale decir, hasta el día 17 de julio del 2018, habiendo sido dictada 26 de julio del 2018 días después, con total extemporaneidad e incumpliendo así las disposiciones ya transutadas.
Que siguiendo el trámite de fiscalización una vez ampliado el plazo recién el 10 de octubre del 2018 se elabora el Acta final, volviendo a superar el plazo de 45 (cuarenta y cinco) estipulado por la normativa aplicable. Lo que permite verificar que, si bien a los efectos jurídicos la administración posee una duración del tiempo reglada para la elaboración de la fiscalización, dicho lapso no fue respetada en este proceso, invalidado consecuentemente el acto administrativo impugnado por medio de la presente acción.
Por lo expuesto y en conformidad a las leyes vigentes corresponde hacer lugar a la presente demanda debiendo anularse el acto administrativo, ello con el alcance de cuanto dispone el artículo 192 del Código Ritual. ES MI VOTO.
Con los que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los Excmos. Miembros del Tribunal de Cuentas Primera Sala, por ante mí, la Secretaria Autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:
Asunción, 08 de marzo de 2022.-
VISTO: El mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos,
EL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA,
RESUELVE:
1.- HACER LUGAR a la presente demanda contencioso administrativa instaurada en estos autos por el abogado Carlos Agustín Pereira, en nombre y representación de CARMEN ZIZA, contra la Resolución Particular N° 72700000694 de fecha 28/08/2019 de la Subsecretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda.
2.- ANULAR, el acto administrativo impugnado en estos aritos dictado por la Subsecretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda, de conformidad y de acuerdo con los fundamentos expresados en el exordio de la presente Resolución.
3.- IMPONER, las costas a la perdidosa, de conformidad al Art. 192 del C.P.C.
4.- ANOTAR, registrar, notificar y remitir copia a la Excma. Corte Suprema de Justicia.
Dr. Gonzalo Sosa N. Miembro
Dr. Rodrigo A. Escobar. Miembro
Dr. A. Martín Avalos V. Miembro
Ante mí:
Abg. Evelin Martínez. Actuaria
Jurisprudencias
ACUERDO Y SENTENCIA N° 31/2022. Tribunal de Cuentas. Primera SalaCONSORCIO ASEO AMBIENTAL contra SUB SECRETARÃA DE ESTADO DE TRIBUTACIÃN.
CONSORCIO ASEO AMBIENTAL contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.
ACUERDO Y SENTENCIA N° 31/20223. Tribunal de Cuentas. Primera Sala.
En la ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los diez y ocho días del mes de marzo de dos mil veintidós, estando presente los Excelentísimos Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, Dr. Alejandro Martin Ávalos, Dr. Rodrigo A. Escobar E, y Dr. Gonzalo Sosa Nicoli, en la Sala de Audiencia y Publico Despacho, bajo Presidencia del primero de los nombrados, por ante mí la Secretaria Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: “CONSORCIO ASEO AMBIENTAL C/ RES. PARTICULAR 72700000790 DEL 2 DE OCTUBRE DEL 2019, DICTADO POR LA SUB SECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION - SET”.
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTIÓN
¿Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?
Practicando el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: Dr. Gonzalo Sosa Nicoli, Dr. Alejandro Martin Avalos y Dr. Rodrigo A. Escobar E.
El Excmo. Miembro del Tribunal de Cuentas Primera Sala, Dr. Gonzalo Sosa Nicoli, dijo:
RESULTANDO:
Que, a fs. 12/21 se presenta el Abogado Aparicio Delgado Vera, en representación de la firma CONSORCIO ASEO AMBIENTAL a plantear demanda contencioso administrativa en contra de la Resolución N° 72700000790 dictada por el Viceministro de Tributación y que resuelve determinar la conducta del contribuyente como defraudación, de conformidad al art. 172 de la Ley 125/1991; sancionando con una multa del 120% (ciento veinte por ciento) sobre los tributos (defraudado (Gs. 1.114.505.845).
Que, a fs. 32 obra la providencia de fecha 11 de junio de 2020 que tiene por iniciada la demanda y de la misma ordena se corre traslado al Ministerio de Hacienda por el plazo de ley.
Que a fs. 34/41 el 22 de octubre del 2020. El abogado Aparicio Delgado Vera presenta la modificación del escrito inicial ampliando la demanda.
Que a fs. 46/62 de autos se presenta el abogado Cesar Mongelos Valenzuela, abogado fiscal del Ministerio de Hacienda, con patrocinio del Abogado del Tesoro Angel F. Benavente Ferreira a contestar la demanda y plantear como medio General de Defensa la caducidad a fs. 49 en los siguientes términos: "b) Medio General de Defensa. Caducidad de la Instancia: Como medio general de defensa, esta representación ministerial sostiene que el presente juicio contencioso administrativo ha CADUCADO, por el siguiente orden cronológico que se expone a continuación: -La demanda contencioso administrativa, fue presentada en fecha 21 de noviembre de 2019. -Por Oficio 1.260 del 10 de diciembre de 2019, el Excmo. Tribunal de Cuentas, Primera Sala, solicitó a la Administración Tributaria copias autenticadas de los antecedentes administrativos que dieron origen a la Resolución cuestionada. -En fecha 4 de mayo de 2020, esta representación ministerial dio cumplimiento al Oficio mencionado. -Por providencia de fecha 11 de junio de 2020, el Excmo. Tribunal de Cuentas, Primera Sala, dictó la providencia que copiada dice: ”...VISTO: Los antecedentes administrativos traídos a la vista, constando de 319 fojas, agregados por cuerda separada y en consecuencia, téngase por iniciada la presente demanda contencioso administrativa promovida por: "Consorcio Aseo Ambiental d Resolución Particular N° 72700000790 del 02/10/19 y Resolución Ficta dict. por la Subsecretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda. (Expediente N° 632. Folio N° 127. Año 2019) y de la demanda y documentaciones acompañadas, córrase traslado al Señor Ministro de Hacienda, citándolo y emplazándolo para que lo conteste dentro del plazo de Ley. NOTIFIQUESE POR CÉDULA...-Dicha providencia, fue notificada por cédula a esta representación ministerial en fecha 20 de enero de 2021, es decir, DESPUES DE SIETE (7) MESES. Si bien es cierto que el representante convencional de CONSORCIO ASEO AMBIENTAL presentó un escrito de "modificación de la demanda”, dicho escrito no tiene !a virtualidad de interrumpir la CADUCIDAD, porque al presentarse en fecha 22 de octubre de 2020, juicio ya se hallaba CADUCADO por haber transcurrido más de CUATRO (4) MESES de haberse dictado la providencia de fecha 11 de junio de 2020. Demás está decir que el escrito de modificación de la demanda, más bien apunta a querer cubrir la negligencia de no impulsar el proceso en el plazo y en los términos ordenados por la providencia de fecha 11 de junio de 2020 dictada por el Excmo. Tribunal de Cuentas, Primera Sala. Al respecto, la Ley 1.462/35 "QUE ESTABLECE EL PROCEDIMIENTO PARA LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO” dispone: Art. 8.- Se tendrá por abandonada la instancia contencioso administrativa, si no se hubiesen efectuado ningún acto de procedimiento durante el término de tres meses... En concordancia con el Código Procesal Civil, que establece: Art. 174.- Carácter de la caducidad: la caducidad se opera de derecho, por el transcurso del tiempo y la inactividad de las partes. No podrá cubrirse con diligencias o actos procesales con posterioridad al vencimiento del plazo, ni por acuerdo de las partes. Además de lo establecido en la Ley 4867/13 "QUE MODIFICA EL ARTÍCULO 173 DE LA LEY 1337/88 CÓDIGO PROCESAL CIVIL", en el infine del artículo 1: "Modificase el Articulo 173 de la Ley N° 1337/88 CODIGO PROCESAL CIVIL"; cuyo texto queda redactado como sigue: "...En el procedimiento contencioso administrativo, el plazo de caducidad se operará de pleno derecho a los tres meses, con exclusión del tiempo que correspondiera a la feria judicial". En ese sentido, los plazos procesales constituyen los lapsos establecidos en la ley para la realización de los actos procedimentales. Dentro de los plazos deben cumplirse las cargas procesales si no se quiere padecer las consecuencias de su incumplimiento, considerando que el transcurso del tiempo crea, modifica y extingue derechos procesales. De acuerdo a la clasificación dada por el Prof. Dr. Hernán Casco Pagano, el plazo PERENTORIO "...son aquellos que vencidos producen la caducidad del derecho, sin necesidad de actividad alguna ni del juez ni de la parte contraria" (Autor citado. Código Procesal Civil Comentado y Concordado. Tomo 1. Página 291). Por demás, conforme lo señala la doctrina nacional: "Se produce el de la instancia por la inactividad de la parte a que correspondía el impulso procesal, durante el tiempo marcado por la ley, Debe tenerse en cuenta que la instancia constituye la etapa en que se dan todos los actos de procedimiento, desde la interposición de la demanda hasta la sentencia...". (BAZAN, Francisco: Procedimiento de lo contencioso administrativo, Revista de Derecho y Jurisprudencia, Asunción, Paraguay, julio de 1995, pág. 92).-- Asimismo, tomando en la consecuencia lógica es la CADUCIDAD que debe ser decretada, por lo que corresponda igualmente por imperio de la ley mencionada referentemente, que las COSTAS sean impuestas a CONSORCIO ASEO AMBIENTAL, solicitándolo así esta representación ministerial por ser lo que corresponde en situaciones de esta naturaleza.
Que, a fs. 63 obra el A.I. N° 171 de fecha 22 de marzo de 2021 que declara la competencia del tribunal y ordena la apertura del período probatorio por el plazo legal.
Que, la parte demanda plantea como medio General de Defensa la Caducidad de la Instancia a fs. 49 diciendo que la providencia del 11 de junio del 2020 y fue notificada recién en fecha 20 de enero de 2021 habiendo transcurrido ya en exceso el periodo de 3 meses establecido por la Ley 1462/35 “Que establece el Procedimiento para lo Contencioso Administrativa “en su art. 8 "Se tendrá por abandonada la instancia contencioso administrativa, si no se hubiese efectuado ningún acto de procedimiento durante el término de tres meses".
Que para poder entender mejor la caducidad de Instancia la Abogada María Gloria Triguis en su libro CADUCIDA DE INSTANDIA 2da. Edición en la pag. 197. En el punto 3.2 Inactividad Procesal dice "La cuestión de la inactividad procesal, es decir que el juicio debe quedar paralizado, debe ser imputable exclusivamente a la inactividad de las partes y no al Juez o Tribunal, porque si éstos pudieran producir la perención se habría puesto en sus manos la terminación arbitraria de los procesos. Obviamente la notificación de las partes no es actividad que incumba al Tribunal, es una diligencia cuyo practicamiento depende de la diligencia de las partes, urgiendo convenientemente su practicamiento. La caducidad de la instancia no puede cubrirse con diligencias o actos procesales con posterioridad al vencimiento del plazo ni por acuerdo de las partes".
Que, si bien la parte actora presenta en fecha 22 de octubre del 2020 una ampliación del escrito inicial de demanda, el expediente ya había caducado habiendo transcurrido 5 meses y 15 días desde la providencia del 11 de junio a fs. 32.
Que, en el análisis de la Caducidad de Instancia, la Ley N° 4867 en su art. 1° “Que modificase el Artículo 173 de la Ley N° 1337/88 “CODIGO PROCESAL CIVIL”, cuyo texto queda redactado como sigue: “Art. 173.- Cómputo. El plazo se computará desde la fecha de la última petición de las partes o de la resolución o actuación del juez o tribunal que tuviere por objeto impulsar el procedimiento, según corresponda. Correrá durante los días inhábiles, pero se descontará el tiempo en que el proceso hubiere estado paralizado o suspendido por acuerdo de las partes o por disposición judicial; asimismo, si el expediente hubiere sido remitido a la vista por petición de un juez o tribunal. El cómputo de los plazos no correrá durante la feria judicial. En el procedimiento contencioso administrativo, el plazo de caducidad se operará de pleno derecho a los tres meses, con exclusión del tiempo que correspondiere a la feria judicial.”.
Que la última actuación del proceso fue en fecha 11 de junio de 2021, donde obra la providencia que tiene por iniciada la presente demanda y a su vez ordenando la notificación por cédula al Señor Ministro de Hacienda, notificación que recién fue realizada el 20 de enero con cédula de notificación que obra a fs. 43 de autos, habiendo transcurrido el tiempo más que necesario para que proceda de la declaración de la caducidad de instancia conforme al Art 8 de la Ley N° 1462/35. Por tanto, esta Magistratura considera que no amerita el análisis de la cuestión de fondo, siendo que, conforme consta en autos ya fue operada la caducidad Instancia en el presente juicio. De conformidad a lo precedentemente expuesto concluimos que corresponde hacer lugar a la excepción de Caducidad opuesta como medio general de defensa y en consecuencia tener por operada la caducidad de Instancia en estos autos.
Que, en cuanto a las costas corresponde aplicarla a la parte actora conforme al Art. 200 del CODIGO PROCESAL CIVIL "Costas en la caducidad de instancia. Si la caducidad se hubiere operado en primera instancia, las costas serán a cargo del actor, si se hubiere producido en segunda o tercera instancia, serán a cargo del recurrente”. ES MI VOTO.
A SU TURNO, EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. A. MARTIN AVALOS V. A SU TURNO, EL EXCMO. MIEMBRO DEL TRIBUNAL CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, PRIMERA SALA, DR. A. MARTIN AVALOS VALDEZ, DIJO: Que me adhiero al voto del Colega Preopinante en el sentido que corresponde HACER LUGAR a la declaración de la Caducidad de la Instancia en estos autos, y me permito exponer las siguientes fundamentaciones ampliatorias; por otro lado, disiento respecto al tipo de resolución en la que debe asentarse la decisión, al respecto de todo lo mencionado, manifiesto cuanto sigue:
Que conforme a las constancias de autos, el último impulso procesal en autos fue la Providencia de fecha 11/06/2020 (fs. 32) por la cual se ordena el traslado de la acción a la parte demandada, posteriormente el accionante presenta una modificación de su demanda conforme al escrito presentado a fs. 34/41 de autos, entre ambas actuaciones procesales, se encuentra un periodo de suspensión del plazos procesales dispuesto por las Acordadas N° 1446/20, N° 1449/20, N° 1452/20, y N° 1458/20 de la Excma. Corte Suprema de Justicia. Sin embargo, aún con el recuento del plazo establecido, ha transcurrido en exceso el plazo dispuesto por el art. 8 de la Ley 1462/35 (tres meses), por lo que procede la declaración de la Caducidad de la Instancia. Costas al accionante conforme art. 200 del CPC.
Que, pasando al análisis del tipo de resolución en la que se asentará la decisión del Tribunal, el art. 159 del CPC dispone: "Sentencia definitiva de primera instancia. La sentencia definitiva de primera instancia, destinada a poner fin al litigio, deberá contener, además: a) las designaciones de las partes; b) la relación sucinta de las cuestiones de hecho y de derecho que constituyen el objeto del juicio; c) la consideración, por separado, de las cuestiones a que se refiere el inciso anterior. El juez deberá decidir todas las pretensiones deducidas y sólo sobre ellas. No está obligado a analizar las argumentaciones que no sean conducentes para decidir el litigio; d) los fundamentos de hecho y de derecho; e) la decisión expresa, positiva y precisa, de conformidad con las pretensiones deducidas en el juicio, calificadas según correspondiere por la ley, declarando el derecho de los litigantes, y, en consecuencia, condenando o absolviendo de la demanda o reconvención, en su caso, en todo o en parte; f) el plazo que se otorgue para su cumplimiento, si ella fuere susceptible de ejecución; y g) el pronunciamiento sobre costas". Las negritas son nuestras.
"Las sentencias definitivas son las que dicta el juez para decidir el fondo mismo del litigio que le ha sido sometido, expidiéndose sobre el derecho sustancial debatido en el proceso". Eduardo J. Couture, Fundamentos del Derecho Procesal Civil, Tercera Edición, Edit. Depalma, Buenos Aires 1958.
Que, teniendo en cuanta la normativa citada precedentemente, podemos sostener que la sentencia definitiva no se caracteriza únicamente por poner fin al proceso, sino también por expedirse sobre la "cuestión de fondo o mérito" planteada en autos y decidir sobre el objeto del litigio. Por tanto, esta magistratura sostiene que la Caducidad de Instancia, por tratarse de uno de los modos anormales de terminación del proceso, la cual no conlleva expedirse sobre el objeto principal del litigio sino sobre un fenómeno procesal que es la Inactividad de las partes, debe ser resuelta por medio de un Auto Interlocutorio, por así corresponder en derecho. ES MI VOTO.
A SU TURNO EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA DR. DR. RODRIGO ESCOBAR, DIJO QUE SE ADHIERE AL VOTO DEL PREOPINANTE DR. GONZALO SOSA NICOLI, con los mismos fundamentos expresados.
Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los Excmos. Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, por ante mí el Secretario Autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:
Asunción, 18 de marzo de 2022.
Visto: en mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos:
POR TANTO, EL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA
RESUELVE:
1.- HACER LUGAR A LA EXPECION de Caducidad apuesta como medio general de Defensa.
2.- CONFIRMAR la Resolucion Particular N° 72700000790 del 02 de octubre del 2019 dictada por la Subsecretaria de Estado de Trubutacion.
3.- IMPONER las costas a la parte actora, conforme al art. 200 del CPC.
4.- ANOTAR, registrar, notificar y remitir copia a la Excma. Corte Suprema de Justicia.
Dr. Gonzalo Sosa N. Miembro
Dr. Rodrigo A. Escobar. Miembro
Dr. A. Martín Avalos V. Miembro
Ante mí:
Abg. Evelin Martínez. Actuaria
Jurisprudencias
ACUERDO Y SENTENCIA N° 49/2022. Tribunal de Cuentas. Primera SalaOLEAGINOSA RAATZ S.A. contra SUB SECRETARÃA DE ESTADO DE TRIBUTACIÃN.
OLEAGINOSA RAATZ S.A. contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.
ACUERDO Y SENTENCIA N° 49/2022. Tribunal de Cuentas. Primera Sala.
En la ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los doce días del mes de abril de dos mil veintidós, estando presente los Excelentísimos Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, Dr. Martin Avalos Valdez; Dr. Gonzalo Sosa Nicoli y Dr. Arsenio Coronel, quien integra esta sala por recusación del Dr. Rodrigo Escobar, en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la Presidencia del primero de los nombrados, por ante mí el Secretario Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: “OLEAGINOSA RAATZ S.A. C/ RES. N° 71800000846 DEL 07/01/2020 Y OTRA DICTADA POR LA SUBSECRETARIA DE TRIBUTACION”.
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTION:
Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?
Practicado el sorteo de la ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: MARTÍN AVALOS VALDEZ, GONZALO SOSA NICOLI Y ARSENIO CORONEL.
Que, a fs. 89 de autos obra el A.I. N° 591 de fecha 17 de agosto de 2020, por el cual se resolvió declarar la competencia del Tribunal para entender en el presente juicio, y existiendo hechos que probar se recibió la causa a prueba por todo el término de ley.
Que, por providencia de fecha 12 de febrero de 2021, obrante a fs. 96 de autos, se llamó Autos para Sentencia.
Y EL EXCELENTÍSIMO MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, MAG. MARTÍN ÁVALOS VALDEZ, prosiguió diciendo: QUE, el Abogado CAYO ALBERTO BUSTO C., en representación de la firma OLEAGINOSA RAATZ S.A. promovió demanda contra la resolución N° 71800000846 DEL 07/01/2020 Y OTRA DICTADA POR LA SUBSECRETARIA DE TRIBUTACION, manifestando lo sgte: “...Analizare y refutaré a continuación, los puntos controvertidos del N° 77300010783 de fersha 07/08/2019, antes resumido: Comprobantes que no cumplen con la reglamentación pertinente: comprobantes que no reúnen los requisitos legales establecidos en las normativas para respaldar el crédito fiscal, al no tener relación con la actividad de la empresa, por un valor total de Gs. 1.080.237 (guaraníes un millón ochenta mil doscientos treinta y siete). Mi representada se allana en este punto, y no habiendo solicitado el procedimiento del Sumario Administrativo, descontaremos este importe del Crédito Total requerido en estos autos. Proveedores -Omisos e Inconsistentes: indica el citado informe, que los proveedores han cumplido con su obligación de presentar las respectivas sin embargo, algunos lo han hecho por montos inferiores a lo informado por el solicitante. Considerando que las sumas mencionadas no han sido ingresadas al fisco, las mismas constituyen crédito fiscal no disponible por lo que se deja en suspenso la devolución de G. 55.610.257 (guaraníes cincuenta y cinco millones seiscientos diez mil doscientos cincuenta y siete). Se realiza la denuncia a través el Formulario FL-SET-GRC-13 Cruce de Proveedores - Omisos e Inconsistentes. Corresponde hacer notar que mi representada, cumplió con los requisitos establecidos en el artículo 88 de la Ley N° 125/91, acompañando la solicitud de devolución con las facturas de compras, que justifican el crédito solicitado, la declaración jurada y la certificación del auditor independiente. Aun cuando la Ley N° 125/91 no lo dispone, la Administración Tributaria, por medio de una norma inferior a la Ley, creada a la luz de sus caprichos, ha dispuesto como regla que no serán devueltos los créditos fiscales que no hayan sido ingresados por los contribuyentes (proveedores) omisos e inconsistentes, generando una carga impositiva que no está establecida en la legislación tributaria. Y en la realidad, ocurre que pretende no devolver el impuesto, de cuyo valor el 70% (setenta por ciento), FUE PAGADO POR EL EXPORTADOR al proveedor, cuya responsabilidad de ingreso es del mismo. De ésta manera, la SET confisca, de manera ilegal, el impuesto que pertenece a aquellos contribuyentes, a los cuales la Ley N° 125/91 reconoce el derecho a la devolución del crédito fiscal por ser exportadores, cuyo único requisito exisido por Ley para la devolución, es que se cuente con documentos fiscales válidos: Dicha pretensión de la SET, a todas luces ilegal, quebranta el Principio de Legalidad del acto administrativo, a decir del Prof. Dr. Salvador Villagra Maffiodo, quien en su obra Principios de Derecho Administrativo - 4a Edición revisada y actualizada por Javier Villagra Parquet, expresa: "la legalidad exigida para los actos de las autoridades administrativas es más estricta que la "licitud" de los actos jurídicos privados, en el sentido de que para éstos basta que no estén prohibidos, en tanto que para los actos administrativos se requiere que estén autorizados expresa o implícitamente en la ley o reglamento fundado en la misma”. Y, en el supuesto que el IVA no haya sido ingresado al fisco por el proveedor, en lugar de perseguir y sancionar a aquellos contribuyentes que no cumplen con su obligación, de ingresar el impuesto incluido en sus comprobantes de ventas, CASTIGA AL ADQUIRENTE de los proveedores supuestamente "omisos", convirtiéndolo en una suerte de "consumidor final", echando por tierra la obligación del Estado de fomentar las exportaciones. Mi representada no puede aceptar, que recaiga sobre su patrimonio la responsabilidad fiscal de terceros, ni mucho menos atribuirse facultades de fiscalizador del cumplimiento de obligaciones tributarias ajenas a la suya. Amplia es la jurisprudencia en éste aspecto, y cito entre ellas: el Acuerdo y Sentencia N° 46/11 del Tribunal de Cuentas -Segunda Sala, confirmado por el Acuerdo y Sentencia N° 1.319/12 de la Corte Suprema de Justicia - Sala Penal, en el Juicio "Universidad Católica Nuestra Señora de la Asunción c/ Denegatoria ficta de la Subsecretaría de Estado de Tributación dependiente del Ministerio de Hacienda" expresa: "Que, la retención del crédito fiscal IVA correspondiente a proveedores omisos (que no habrían presentado DD.JJ y/o no abonaron el IVA percibido en sus ventas gravadas), acción que no está amparada en disposición jurídica vigente alguna, debido a que la Universidad Católica no tiene facultades ni atribuciones legales para intervenir, controlar o fiscalizar a sus proveedores en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, siendo esta función exclusiva de la Administración Tributaria mediante las facultades y deberes otorgados por las leyes.-", y más recientemente, el Dr. Sindulfo Blanco se expidió sobre el particular en el Acuerdo y Sentencia N° 664/15 dictado por la Sala Penal de la Corte Suprema de Justicia, en los autos: "Consorcio Caminero c/ Resolución ficto de la Sub Secretaría de Estado de Tributación" que reza: "El derecho deber que asiste a la autoridad administrativa tributaria, la que ro sólo goza del derecho a recaudar las cargas tributarias, sino que a su vez, como lo enseña tan respetada doctrina publicista, como lo es Salvador Villagra Maffiodo, obliga al erario a exigir la satisfacción de la obligación tributaria ante contribuyentes renuentes, lo que impone al fisco la obligación de intervenir e incluso recurrir al cobro por la vía compulsiva si hiciere falta, resulta el mecanismo por el cual la Sub Secretaría de Estado de Tributación, del Ministerio de Hacienda, representada por la Abogacía del Tesoro debe hacer efectivo dicho cobro, conforme a su plena potestad tributaria y no consentir tal omisión, que puede traducirse cuanto menos en una infracción tributaria, si no en un hecho punible. Tampoco tal manifiesta pasividad puede ser óbice para el logro de la repetición de un impuesto abonado en exceso, cuando el solicitante de la repetición, acreditó el pago efectivo del impuesto que pretende lograr su repetición." El Acuerdo y Sentencia N° 30/11 del Tribunal de Cuentas - Segunda Sala en el Juicio caratulado "Credicar S.A. C/ Res. ficta de la Sub Secretaría de Estado de Tributación dependiente del Ministerio de Hacienda", se refiere también al mismo tema, y dispone en su Considerando: "del análisis realizado de la presente, controversia, cabe, que se evidencia la ausencia de méritos que obstaculicen la devolución de crédito fiscal disputado, ello significaría una clara violación al "principio de no Confiscatoriedad" al cual deben adecuarse todos los tributos, como los actos de la autoridad tributaria, y que de ser obviado, implicaría un despojo indebido e injusto de significancia pecuniaria a la parte pasiva de la relación jurídico tributaria." (...) Queda claro que la obligación de gravar sus actos con el IVA, e ingresarlo al Fisco, recae en el Enajenante, y la realización de los controles del cumplimiento tributario y coacción para el cumplimiento, son atribuciones únicas y exclusivas de la Administración Tributaria, y es indelegable a terceros contribuyentes, que ni siquiera son partes en la relación jurídica tributaria FISCO -ENAJENANTE. En conclusión: la Ley no impone a quien adquiere bienes o servicios, la obligación de exigir o fiscalizar, que el proveedor ingrese el IVA incluido en sus facturas de ventas. En cuanto al AJUSTE DEL PERÍODO FISCAL ANTERIOR, y el requerimiento de DEVOLUCIÓN DEL 100% (CIENTO POR CIENTO) DEL IVA CRÉDITO FISCAL, generado en compras de períodos anteriores al Acuerdo y Sentencia N° 1.794/17, que declara la Inconstitucionalidad de los art. 13, 14, 15 y 16 del Decreto N° 1029/13, planteada por mi representada en sede Administrativa, y denegada por la misma, sostiene la Administración que el Art. 555 del C.P.C., es claro al indicar que su aplicación debe ser EX-NUNC, es decir, la norma cuestionada no sería aplicada al accionante en lo sucesivo, quedando firmes los actos realizados antes de la Declaración de Inconstitucionalidad. En éstos autos, se reclama la devolución del IVA compra afectado a operaciones de EXPORTACIÓN, relacionado con la exportación de Aceite, Harina y Pellets de Soja, productos industrializados, cuya negación generó perjuicios al Patrimonio de mi mandante, al confiscarle el Fisco, parte del mismo. El Art. 88 de la Ley N° 125/91, al establecer la devolución del 50% (cincuenta por ciento) del IVA Crédito Fiscal al exportador de productos agropecuarios en estado natural y sus derivados, que han sido sometidas a procesos básicos, primarios o incipientes de industrialización, concede al Poder Ejecutivo la facultad de "reglamentar y determinar cuáles son los procesos de industrialización, así como los productos y s9bproductos contemplados en este párrafo." El Acuerdo y Sentencia que hace lugar a la Inconstitucionalidad, reitera en varios párrafos, que el Decreto N° 1.029/13, en el cual sustenta la Administración el procedimiento de reclasificación del crédito, practicado en el expediente administrativo, NO SE SUSTENTA EN DISPOSICIÓN LEGAL ALGUNA, y que fue dictado por un órgano NO COMPETENTE para el efecto. Por lo tanto, de aplicar V.V.E.E. lo dispuesto en el citado Decreto, estarían dando validez a una norma de menor jerarquía que la Ley, con lo cual, el control jurisdiccional de los actos administrativos impugnados, carecería de sentido, y la Administración Pública actuaría con total impunidad. (...)”.-
QUE, el Abogado Miguel E. Cardozo, en nombre y representación del MINISTERIO DE HACIENDA, se presenta a contestar traslado de la presente demanda contencioso administrativo, manifestando lo sgte: “...La firma en cuestión presenta una solicitud de IVA EXPORTADOR por el Regimen General, de conformidad a lo establecido en el art. 88 de la Ley N° 125, provenientes de las operaciones comerciales realizadas en el mercado local e importaciones. El departamento en el análisis de cuestión la suma de gs. 344.402.496, debido a que constato que la firma declaro en el campo 14 exportación de otros bienes del formulario 120, operaciones que debió declararse en el campo 13 exportaciones de productos en estado natural, en atención al art. 15 del Decreto n° 1029/2013 que distingue cuales son los bienes en estado natural y sus derivados que otorgan el derecho a la devolución del 50% del IVA. Igualmente, el Dpto de análisis verificó el periodo fiscal 02/2015, en el que observó la misma situación relacionada a la - reliquidación del rubro 1 del Formulario N° 120, por lo que la firma en cuestión no cuenta con saldo con derecho a devolución, razón por la que fue descontada la suma de Gs, 197.794.601, La parte actora argumento que los productos exportados y declarados en la casilla 14 del form 120 del IVA, son válidos en atención a los diferentes y clasificados procesos químicos e industrializados por lo que se transforma la materia prima, hasta convertirse en el producto final para su exportación. También hizo referencia al Acuerdo y Sentencia N° 1.794/2.017 de la Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia, que declara inaplicables los artículos del Decreto N° 1.029/2013 que limitan la devolución IVA para las empresas que exporten productos industrializados a partir de la soja, como harina y aceite. Se aclara que la firma adjunto un flujograma del proceso de elaboración de la harina de soja, el aceite crudo desgomado y la cascara pelleteada de soja. El análisis realizado por la SET expreso entre otras cosas que el aceite desgomado pertenece a la clasificación prevista en el inciso d) del numeral 2 art. 16 del Decreto N° 1029/2013 "Productos y subproductos derivados de productos agropecuarios en estado natural” por lo que corresponde que la misma declare tales operaciones en el campo 13 "Exportación de productos agropecuarios en estado natural" del formulario 120 de IVA. Respecto a la harina de soja, la misma se encuadra dentro de la nomenclatura Común del Mercosur (NCM), Sección ll, Capítulo 12 (Semillas y frutos oleaginosos, semillas y frutos diversos, plantas industriales o medicinales paja y forraje), N° 12.8 (Harinas de semillas o de frutos eleaginosos excepto la harina de mostaza), que se encuentras regulado por el inciso g), numeral 1 del art. 16 del Decreto N° 1029/2013 "Productos agropecuarios en estado natural". En relación a la cascara pelleteada de soja, ésta corresponde a un residuo previo a la extracción del aceite, por lo que se ubica dentro de la NCM. Sección IV, Capítulo 23 (Residuos y desperdicios de las industrias alimentarias; alimentos preparados para animales). Respecto al Acuerdo y Sentencia alegado por la parte adora, la misma resuelve la inaplicabilidad de los artículos 13, 14, 15 y 16 del Decreto N° 1.029/2.013. a través de los cuales se limitaba al 50% la devolución del IVA crédito relacionado a las exportaciones de productos industrializados en favor de ciertos contribuyentes, entre los cuates se halla OLEAGINOZA RAATZ S.A. Al respecto, es importante destacar que el periodo fiscal que se esta analizando es el 02/2.015 y la disposición invocada fue notificada el 02/02/2.018 y considerando que el art. 555 del Código Procesal Civil dispone expresamente: "La sentencia de la Corte Suprema de Justicia solo tendrá efecto para el caso concreto. En consecuencia, si hiciere lugar a la inconstitucionalidad, deberá ordenar a quien corresponda a petición de parte que se abstenga de aplicar en lo sucesivo, al favorecido por la declaración de inconstitucionalidad, la norma jurídica que se trate", el Acuerdo y Sentencia N° 1.794/2.017 solamente es aplicable para las operaciones de exportación que haya sido realizadas desde el 03/02/2.018. Por lo tanto la parte actora no pudo ser beneficiada con la devolución del 100% del IVA prevista por la Ley y correspondiente el rechazo de G. 401.092.990 en virtud del art. 15 y concordantes del Decreto N° 1.029/2.013. Crédito fiscal de Gs. 1.080.237.-, rechazado por estar registrado en comprobantes que no reúnen los requisitos legales y reglamentarios. El departamento competente descontó la suma de Gs. 55.610.257, debido a que conforme el análisis efectuado, varios documentos presentados no corresponden a los ejemplares originales, uno no cuenta con timbrado, la adquisición de cigarrillo no tiene relación con la actividad de exportación de la empresa y otra factura tiene descripción insuficiente. La firma alego respecto a las fotocopias presentadas que las mismas corresponden a proveedores "AUTOIMPRESOS" por lo que no están obligadas a presentar originales en su solicitud. Por otro lado señalo que la factura observada que no cuenta con el detalle del bien adquirido, correspondiente a servicios publicitarios. Se dejó constancia expresa que la hoy demandante no argumentó sobre el gasto no relacionado con la actividad de la empresa. En cuanto a la factura con timbrado inválido, la firma adujo que el comprobante fue verificado con el sistema de validación de la SET resultado como válido. Se señala que el inciso c) del art. 7 de la RG N° 15/2014 modificado por la RG N° 89/2.016 dispone expresamente que a los efectos del análisis del crédito fiscal la firma deberá presentar el ejemplar original de los documentos que respalden los créditos fiscales, sin hacer distinción alguna respecto a los autoimpresos. Con relación a los gastos no relacionados con la actividad de la empresa, corresponde ratificar la impugnación realizada teniendo en cuenta que el art. 88 de la ley 125 "Crédito Fiscal del exportador y asimilables" modificado por la Ley N° 5.061/2.013, dispone que la Administración Tributaria devolverá solamente el crédito fiscal correspondientes a los bienes y servicios que están afectados directa e indirectamente a las operaciones que realicen, es decir que la erogación de la cual deriva deberá contribuir y ser necesaria para la generación de la renta, cumpliendo de esta manera con el Principio de Causalidad del gasto, lo cual en el presente caso no se cumple ya que la compra de cigarrillo no es determinante para la realización de la exportación de la empresa OLEAGINOZA RAATZ S.A. En atención a la descripción insuficiente y al timbrado invalido invalido, el art. 86 de la Ley N° 125/91, modificado por la Ley N° 2421/04 establece de manera clara y taxativa que los comprobantes que no cumplan con los requisitos legales y aquellos documentos visiblemente adulterados o falsos no darán derecho a crédito fiscal consignados en los mismos. En ese sentido, los numeral es 5) y 11) del art. 20 del Decreto N° 6.539/2.005, modificado por el Decreto N° 10.797/2.013, disponen de manera especifica que al momento de su expedición las facturas deberán contar con la descripción del bien transferido o del servicio prestado. Asimismo, el art 85 de la ley 125 modificado por la Ley N° 5.061/2.013 dispone que todo comprobante de venta, así como los demás documentos que establezca la reglamentación deberá ser timbrado por la administración antes de ser utilizado por el contribuyente o responsable. Analizando mas profundamente sobre la procedencia de la devolución del crédito solicitado y rechazado por la Administración, refiriendo al respecto que en cuanto a los proveedores omisos e inconsistentes. Al decir de la adversa: "...la administración no puede negar la solicitud de devolución de créditos utilizando como fundamento de ello que existe una inconsistencia debido a que el proveedor no ingreso el IVA o ingreso un monto inferior al requerido por nuestra firma, pues no es responsabilidad del que adquiere bienes o servicios, fiscalizar o asegurarse de que el proveedor ingrese el IVA a las arcas fiscales...", Sobre este punto es dable señalar que la Administración Tributaria solamente procederá a la repetición solicitada por la adversa, en la medida que dichos proveedores remisos comuniquen el ingreso de los impuestos en las arcas fiscales, ya sea por iniciativa propia o por acción coactiva, en los términos de la Ley 125/91 y modificaciones. Con lo señalado ya se puede dilucidar, en primer lugar, que se fuerza de manera grosera el estudio del tema de fondo ya que el tema primigenio era el rechazo por cuestiones de forma (en este punto concreto de repetir suma que no se encuentra certificado su ingreso al erario fiscal), es deliberadamente inaudito. Y puede, sin lugar a dudas, significar la habilitación de un procedimiento que permita la fácil extracción de importantes sumas de dinero del Estado Paraguayo (sin causa debidamente justificada) y, porque no, la posibilidad de formalizar estafas patrimoniales por la simple vía de entrega sumas de dinero al sólo reclamo de cualquier contribuyente, que no decimos sea el caso de autos, empero que puede presentarse como posibilidad cierta en otros casos tramitados actualmente ante la Sub-Secretaria de Estado de Tributación. Tenga en cuenta IV. EE. la extrema delicadeza de la cuestión puesta a su consideración. O sea, no se trata de una discusión de si la empresa puede o no solicitar la devolución del crédito. Va más allá de esa manifestación no negada por la Administración Tributaria. PASA POR RESOLVER SI PUEDEN USARSE LA VIA DE LA REPETECIÓN PARA ENTREGAR AL RECURRENTE SUMAS DE DINERO QUE NO HAN INGRESADO AL FISCO (o por lo menos que no ha podido justificarse tales ingresos), EN CONTRAPOSICIÓN DE EXPRESAS NORMAS QUE IMPIDEN ESTA POSIBILIDAD. En ese contexto, la Administración Tributaria ha certificado que los hipotéticos créditos fiscales invocados NO SON TANGIBLES, LIQUIDOS, CIERTOS Y EXIGIRLES. Es así porque el crédito peticionado en repetición se refiere a CRÉDITO FISCAL CON PROVEEDORES QUE NO HAN INFORMADO DEL-INGRESO DE TALES IMPUESTOS AL FISCO, NO OBSTANTE REQUERIMIENTOS FORMALES EN TALES SENTIDO POR PARTE DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA. En ese sentido, la adversa pretende que el Estado Paraguayo, igualmente, proceda a entregarles el hipotético crédito fiscal, sin considerar que dichas sumas se traten de montos que no han sido honrados al Fisco. ES DECIR, SE REPITA UN CRÉDITO QUE NO INGRESÓ A LAS ARCAS FISCALES. Comprenderán W. EE. que este pedimento, además de ilegal, carece de toda racionalidad al presentarse contrapuesta con el principio jurídico de la repetición. Es así porque: Es ilegal, porque el Art. 217° de la Ley 125/91, dice: "REPETICION DE PAGO: El pago indebido o en exceso de tributos, intereses o recargo y multas, dará lugar a repetición. La devolución autorizada por leyes o reglamentos, a título de incentivo, franquicia tributaria o exoneración, estará regida por ley o el reglamento que la conceda.... Los pagos a cuenta o anticipos excesivos serán devueltos de oficio o de acuerdo a las normas pertinentes...". En el mismo sentido, sobre la precedencia de M.REPETICION DE PAGO, solo en caso de haberse ingresado el tributo al Fisco, se refieren los Arts. 218°, 219°, 220°, 221°, 222° y 223° de la Ley 125/91, y su modificatoria por Ley 2.421/04. EN CONCLUSION: SOLO PUEDE DEVOLVERSE O REPETIRSE AQUELLO QUE SE TIENE EN PODER. EN ESTE CASO, PARA QUE PROCEDA LA REPETICIÓN O DEVOLUCIÓN, LA NORMA ESTABLECE QUE DICHOS IMPUESTOS DEBIERON HABER INGRESADO A LAS ARCAS FISCALES. El ingreso o recepción de la supuesta suma reclamada como pago indebido o en exceso, en los procesos administrativos o judiciales de repetición, es un elemento o requisito esencial para la viabilidad de la pretensión. "Como sabemos, para que la obligación de restituir, o, más específicamente en este caso, que la acción de repetición exista, deben concurrir variar, condiciones, que nosotros las consideramos así: 1.- Primer elemento: Como es evidente, lo primero que debe producirse para que se configure el pago de lo no debido es, precisamente, el pago, es decir, "una prestación destinada a extinguir la obligación mediante su cumplimiento. (...) ”.
Que, en fecha 06 de febrero de 2020, se presenta el abogado Cayo Alberto Busto Coeffier, en nombre y representación de la firma OLEAGINOSA RAATZ S.A., conforme testimonio de poder obrante en autos, a interponer demanda contencioso administrativa en los términos del escrito obrante a fs. 47/58, contra la Resolución de Devolución de Créditos Fiscales N° 7930006680 de fecha 23 de octubre de 2019 y la Resolución Particular N° 71800000846 de fecha 07 de enero de 2020 dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda.
La cuestión contenciosa se origina en la solicitud realizada por la parte actora ante la Subsecretaría de Estado de Tributación mediante solicitud de Devolución IVA EXPORTADOR N° 75001005537 del 09 de enero de 2019, por la cual se solicitó la devolución del Impuesto al Valor Agregado, en carácter de exportador correspondiente al periodo fiscal febrero del año 2015. La suma requerida ascendía a Gs. 541.873.699 (Guaraníes quinientos cuarenta y un millones ochocientos setenta y tres mil seiscientos noventa y nueve). La Administración por medio de la Resolución de Devolución de Créditos Fiscales, basada en el Informe N° 773000010783/2019 del Departamento de Créditos y Franquicias Fiscales, resolvió aprobar la solicitud de Devolución de Créditos Fiscales presentada por la firma actora, conforme a las siguientes especificaciones:
Valor del Crédito Fiscal solicitado verificado | 541.873.699 |
Valor cuestionado | 401.092.990 |
Valor total aceptado | 140.780.709 |
Contra la referida resolución administrativa, la actora interpuso Recurso de Reconsideración, el cual es resuelto por la Administración por Resolución Particular N° 71800000846 de fecha 07 de enero de 2020 por la cual se procedió a rechazar el Recurso interpuesto y confirmar la Resolución de Devolución de Créditos Fiscales N° 7930006680 del 23/10/2019. Así, previo agotamiento de la instancia administrativa, mediante interposición de Recurso de Reconsideración la firma OLEAGINOSA RAATZ S.A., solicita en la presenta demanda la revocación de los actos administrativos individualizados precedentemente y la devolución de la suma de Gs. 400.012.753 (Guaraníes cuatrocientos millones doce mil setecientos cincuenta y tres) más los recargos correspondientes.
Cabe mencionar en primer lugar que luego de la lectura de los antecedentes administrativos arrimados a autos, el acto administrativo Resolución Particular N° 71800000846/2020 por el cual se rechazó el recurso de reconsideración, fue dictado por la Sub-Secretaría de Estado de Tributación. La instancia administrativa fue agotada a través de dicho recurso de reconsideración planteado, dando cumplimiento de este modo al requerimiento para iniciar una demanda contencioso administrativo establecido en el Artículo 3° de la Ley N° 1462/35 “Que establece el procedimiento para lo contencioso administrativo”.
Que, la Resolución General SET N° 52/11 "Por la cual se reglamentan las disposiciones legales relativas a la devolución de impuestos, repetición de pagos indebidos o en exceso, compensación de deudas y créditos líquidos y exigibles, transferencia de créditos a terceros y se establecen sus procedimientos” en su artículo 3° dispone: “...Al tiempo de ingresar la solicitud de devolución o repetición o la operación de compensación o transferencia a terceros, deberá detallarse el tipo de solicitud u operación que desea efectuar, a expensas a que el contribuyente se encuentre al día en el cumplimiento de sus obligaciones formales, así como a la disponibilidad y legitimidad del crédito invocado".
En este sentido la Administración Tributaria ha certificado que los supuestos créditos fiscales invocados no son tangibles, líquidos y exigibles de conformidad al siguiente detalle:
-Crédito fiscal de Gs. 344.402.496: descontado por la diferencia entre el Formulario de Comprobación 120 - Reliquidación y Crédito fiscal según DJ IVA.
-Crédito fiscal de Gs. 612.076: rechazado por estar consignado en comprobantes que no cumplen con lo establecido en las reglamentaciones, no descontados en la certificación.
-Crédito fiscal de Gs. 55.610.257: suma suspendida por derivar de operaciones de la firma con proveedores inconsistentes, es decir, proveedores del actor que no han ingresado el impuesto retenido por las facturas emitidas.
Sobre esta situación o postura de la SET, esta Magistratura no comparte el criterio de lo efectivamente ingresado al Fisco, siempre que el contribuyente haya justificado por otros medios de prueba o documentaciones legales la existencia de crédito tributario en el llamado procedimiento de devolución del crédito tributario o en instancia judicial. En tal sentido, la devolución de créditos solicitados, provenientes de proveedores omisos, inconsistentes o inexistentes, no han sido debidamente justificados y se encuentran legalmente suspendidas.
Por otra parte, soy del parecer que no se puede certificar los importes sometidos a devolución, pues esta constituye una facultad única, privativa o exclusiva de la Administración Tributaria, y al haberse pronunciado la Administración respecto de la improcedencia de la devolución y el consecuente rechazo del crédito fiscal por encontrarse registrado en documentos que no reúnen requisitos legales y reglamentarios; y no haber la parte actora agotado los mecanismos administrativos que le permitan desplegar los medios probatorios para demostrar la certeza de la cuantía solicitada; no es válido entender que este Tribunal se arrogue facultades reservadas con exclusividad a la Administración, en el sentido de convalidar importes rechazados por la Administración y sustituirse en las funciones propias e indelegables de la SET violando el Principio de división de los Poderes del Estado.
En el mismo sentido, señalan los autores Gloria Marín Benítez y Miguel Cremades Schulz, en la obra “200 Preguntas y Respuestas sobre la Reforma de la Ley General Tributaria”, 1ra. Edición, diciembre 2015, Editorial Arazandi - España, pág. 99 y siguientes: “La factura no constituye un medio de prueba privilegiado (aunque sigue siendo un medio prioritario) respecto de la existencia de las operaciones. El criterio del Tribunal Económico Administrativo Central - TEAC-, señala “Las facturas no constituyen por sí solas prueba suficiente de la realidad de una entrega o de la prestación de un servicio”. A su vez, la doctrina del REAC encuentra su fundamento en la doctrina del Tribunal Suprema —TS— sobre el valor probatorio que ha de conferirse a los documentos privados: si una parte niega la autenticidad de un documento, como una factura, la parte contraria puede utilizar cuantos medios de prueba estime adecuados para acreditar su autenticidad, deduciendo el Tribunal tal veracidad de una apreciación global de las pruebas obrantes en los autos. En esta línea, la inversión de la carga de la prueba en aquellos supuestos en lo que la Administración cuestione “fundadamente” la realidad o existencia de una operación presuntamente realizada por el sujeto pasivo y que haya determinado el registro de un gasto deducible o deducción por el contribuyente. Así, la inversión de la carga de la prueba dependerá de los argumentos que la Administración ofrezca para justificar su posición...Sin ánimo de ser exhaustivo listamos a continuación algunos de los indicios que han sido aceptados en sede administrativa o judicial con el fin de cuestionar la realidad de operaciones documentadas por el contribuyente en una factura, con el fin de dar una idea de en qué condiciones puede entenderse como “fundado” el hecho de que la Administración cuestione la efectividad o existencia de dichas operaciones: a) Facturas con descripción de operaciones "genéricas o incompletas" sin antecedentes que las justifiquen o con incongruencias o irregularidades (con los mismas; b) Facturas en que el expedidor o destinatario no esté identificado”.
Esta judicatura entiende que el importe a devolver es privativo de la Administración Tributaria y los cuestionamientos que esta realice deben estar fundados en la norma identificando específicamente los casos que motivan el rechazo, de tal manera a permitir al contribuyente desplegar los medios probatorios suficientes que le permitan justificar su pretensión, y que al no adolecer las actuaciones administrativas de precisiones respecto de los fundamentos del rechazo, ya que la resolución impugnada se encuentra debidamente fundada en disposiciones legales, y al no apreciarse en autos actuaciones procedimentales por parte de la actora que permitan demostrar lo contrario, respecto del importe objeto de la Litis o cuestionamiento del monto no devuelto por la Administración Tributaria por los indicios indubitados demostrados en sede admirativa y jurisdiccional que han hecho dudar de la realidad de la transacción reflejadas en las facturas que no cumplen requisitos legales y reglamentarios, y que el administrado no pudo aportar los justificantes, datos y pruebas convenientes para hacer valer su derecho sobre el monto cuestionado por la SET. Soy del criterio que al estar comprometida la actividad financiera del Estado, debe existir extrema precisión y certeza respecto del cumplimiento de los requisitos exigidos por la norma en cuanto al cumplimiento de las formalidades y determinación del importe a devolver. Tampoco debemos perder de vista que el rechazo de la devolución de crédito cuestionado constituye una facultad única y exclusiva de la Administración Tributaria, y al no haber sido desvirtuados por la actora no es válido entender que este Tribunal se arrogue facultades reservadas con exclusividad a la Administración, en base a las normas vigentes que rigen la materia.
La parte actora debió haber fundamentado debidamente su pretensión, y además de probar la misma, de manera tal a desvirtuar con hechos y derechos lo sostenido por la Administración Tributaria al negarle la devolución de dicho importe y no simplemente limitarse a solicitar la devolución, ya que no ha presentado, tanto en sede administrativa como también jurisdiccional, los documentos suficientes que avalen las operaciones realizadas en el sentido de que el monto objeto de discusión ha ingresado al fisco o que las facturas presentadas hayan cumplido con los requerimientos legales correspondientes. En efecto, no se observa vicio alguno en la resolución cuestionada, lo que demuestra aún más la legalidad en el actuar de la SET., entendiendo que únicamente la factura correctamente expedida sirve de prueba documental tanto de la operación realizada como de su importe, a efectos de la práctica de la deducción y devolución de crédito tributario proveniente el IVA, pues la factura constituye un aspecto fundamental en la gestión del IVA, cumpliendo la triple función: de operar como medio de información; como instrumento para el ejercicio del derecho deber de repercusión; y como instrumento de deducción y devolución.
En atención a lo señalado precedentemente, el pedido de devolución solicitado por el contribuyente no se halla ajustado a lo previsto en el Art. 88 de la Ley N° 125/92 que en su parte pertinente señala: “...El Poder Ejecutivo establecerá el plazo para la devolución y los requerimientos para la presentación de la solicitud, cuya aceptación estará condicionada a que la misma, esté acompañada de las facturas justificativas del crédito solicitado, la declaración jurada y la certificación del auditor independiente. La falsa declaración del contribuyente y de su auditor será tipificada como defraudación fiscal y delito de evasión fiscal". Asimismo, surge del procedimiento administrativo para la devolución del crédito tributario que constituye un procedimiento especialísimo que la accionante ha infringido el Art. 84 de la citada ley tributaria en cuando dispone: “...La Administración establecerá las condiciones y formalidades que deberá reunir la mencionada documentación, sin perjuicio de exigir otros instrumentos que demuestren el arribo de la mercadería al destino previsto en el extranjero”. En consecuencia, no pudo demostrar o desvanecer el contribuyente, tanto en el procedimiento administrativo como en este proceso contencioso administrativo que los bienes fueron enajenados en el mercado interno, pues el monto objetado por la SET no proviene de operaciones directa o indirectamente relacionada con la exportación. Por otra parte, cabe señalar que la acción de inconstitucionalidad dictada por la Corte Suprema de Justicia según el Acuerdo y Sentencia N° 1794 de fecha 26/01/2019 y alegada por el contribuyente no es aplicable al caso de marras.
En conclusión, por las consideraciones y fundamentaciones expuestas hasta aquí, considero que se encuentran fundamentos suficientes para el rechazo de la presente demanda y en consecuencia los actos administrativos impugnados, Resolución de Devolución de Créditos Fiscales N° 7930006680 del 23/10/2019 y Resolución Particular N° 71800000846 del 07/01/2020 de la Subsecretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda, deben ser confirmados. En cuanto a las costas deben ser impuestas a la parte perdidosa de conformidad al artículo 192 del C.P.C., que consagra el principio objetivo de la derrota. ES MI VOTO.
A SU TURNO, EL EXCMO MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. GONZALO SOSA NICOLI, DIJO: Que, en el caso de autos urge que la Resolución N° 71800000846, dictada por la Máxima Autoridad tributaria, data del 7 de enero dei año 2020. En dicho instrumento, también impugnado por la presente demanda, si bien se toman en consideración las consecuencias de una resolución dictada, por la Corte Suprema de Justicia que declara inconstitucional y por ende inaplicados algunas disposiciones del Decreto N° 1029/2013 “Por el cual se reglamentan aspectos relativos a la devolución de impuestos y repetición de pago indebido o en exceso establecidos en la Ley N° 125 del 9 de enero de 1992 y sus modificaciones”, surge que la administración interpreta que los efectos de la declaración de inaplicabilidad, a la luz del artículo 555 del Código Ritual, no afectaban al litigio administrativo, es por ello que refiere: "Ahora bien, la recurrente cuenta con el A y S a su favor, por lo que la Administración Tributaria, respetuosa del Estado de Derecho, tendrá en cuenta dicho fallo para los casos sucesivos con relación a esta accionante, pero no podrá aplicar de manera retroactiva a períodos anteriores al mismo..". (sic), lo que se encuentra apoyado por menciones posteriores en el considerando de la resolución en cuestión, lo que claramente permite entender que la decisión se basa, entre otras, en dicha norma.
Que, verificando las disposiciones en que se basa la administración para sustentar su decisión, se constata que el decreto en cuestión fue derogado por el artículo 2° del Decreto N° 3108 de fecha 19 de diciembre de 2019, que si bien es posterior al dictamiento de la otra resolución atacada (Resolución de Devolución de Créditos Fiscales N° 79300006680 de fecha 23/10/19), se encontraba en plena vigencia al momento de la confección del acto administrativo emanado del Viceministro de Tributación, el cual lo obvió para sustentar, como se señalara, su decisión en una norma que al momento se encontraba ya expresamente fuera del sistema positivo vigente. Al menos si se toma en consideración cuanto expresa el Decreto N° 3108/19 en sus artículos 2 y 5, los cuales refieren respectivamente “Establécese que a partir de la vigencia del presente Decreto quedará derogado el Decreto N° 1029/2013 y sus modificaciones, así como todas las disposiciones que resulten contrarias a lo establecido en el presente Decreto”, “Este Decreto entrará en vigencia el 1 de enero de 2020”.
Que, analizando las condiciones de regularidad y validez de los actos administrativos, vemos que en líneas generales se agrupan en cuatro requisitos, tal como lo hace Sosa en "Legalidad, competencia, motivación y forma” (Sosa Elizeche, Enrique. Tratado Jurisprudencial y Doctrinario, Tomo I, La Ley, Asunción 2011, pág. 35 y sgts), mientras que Villagra les agrega “procedimiento, pronunciamiento y causa” (Villagra Maffiodo, Salvador, Principios de Derecho Administrativo. Asunción 2007. Pág. 59 y sgts.), elementos que condicionan en su totalidad la supervivencia del acto administrativo, por lo que la ausencia de uno de ellos define su suerte. En esto, con relación a la motivación de la administración para rechazar las pretensiones impositivas de la accionante, la aplicación de la normativa expresamente derogada demuestra un grave apartamiento de la administración de los principios del Debido Proceso, dando lugar a una decisión caprichosa y literalmente desprovista de fundamento legal, lo cual emerge como manifestación de un acto volitivo, circunstancia que no puede tolerarse en un Estado de Derecho como el vigente en la República. Máxime dada la trascendencia de las consecuencias y manifestaciones de la relación jurídico tributaria, las cuales exteriorizan siempre una intervención que, aunque legal, es compulsiva sobre las economías de los ciudadanos por lo que la más mínima expresión de arbitrariedad resulta aun más oprobioso y reprochable que en otras facetas del Estado, rememorando aquella violencia con que los incipientes gobiernos detraían los emolumentos de una población desprotegida y vulnerable ante los abusos de aquél. Son estas circunstancias las que exigen el control constante de la actividad estatal bajo la vigencia del Principio de Primacía constitucional, primeramente, y de exigencia férrea de legitimidad de las actuaciones del Estado, aun ante la protección que le brinda la presunción de regularidad, la cual en estos autos ha quedado indudablemente destruida.
Que, en este orden de ideas, a fin de dilucidar la consecuencias del acto administrativo, resulta conveniente traer a colación cuanto expresa Balbín al describir lo que da en llamar un Principio Básico sobre las Nulidades: “si no existen derechos o garantías constitucionales lesionadas, entonces, el principio es el carácter anulable de nulidad relativa por aplicación de la regla de presunción de validez de los actos estatales. Por el contrario, cuando existen derechos fundamentales vulnerados, el principio debe ser el de la nulidad absoluta del acto viciado” (Balbín, Carlos. Manual de Derecho Administrativo. 4ta Edición actualizada y ampliada. La Ley. Bs. As. 2020. Pág. 552), lo que trasuntado al presente caso expone con claridad la vulneración de cuanto expone la Constitución de la República como derecho procesal, previsto en el artículo 17, el cual prohíbe la utilización de “actuaciones producidas en violación de las normas jurídicas”, lo que surge de la actividad administrativa impugnada en el presente juicio, por lo que siguiendo la lógica doctrinaria parcialmente trascripta, ante el vicio insanable de la actividad, se hace acreedora de una nulidad absoluta.
Que, en conclusión en el presente caso considero que la administración, a la vista de lo que disponen las normas aplicables al procedimiento administrativo y que han sido debidamente identificadas; ha obrado de manera arbitraria, con la consecuente conculcación de derechos de raigambre constitucional establecidos en beneficio de los administrados, o contribuyentes como en este caso. Así, dicha circunstancia impide razonablemente entrar a analizar los pormenores técnicos que se debaten en el presente conflicto, sin validar con ello la grave irregularidad mencionada, por lo que considero que la presente demanda debe prosperar con el alcance de cuanto establece el artículo 192 del Código de Procedimientos Civiles. ES MI VOTO.
EL EXCMO MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, DR. ARSENIO CORONEL, DIJO QUE, se adhiere al voto del DR. GONZALO SOSA NICOLI, por sus mismos fundamentos.
Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los Exmos. Miembros del Tribunal de Cuentas Primera Sala, por ante mí, el Secretario Autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente
sigue:
Asunción, 12 de abril de 2022.
VISTO: El mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos,
EL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA
RESUELVE:
1.-) HACER LUGAR a la presente demanda contencioso-administrativa promovida por la firma OLEAGINOSA S.A., contra la RESOLUCIÓN N° 71800000846 DEL 07/01/2020 Y OTRA DICTADA POR LA SUBSECRETARIA DE TRIBUTACION, conforme a los términos expuestos en el considerando de la presente resolución.
2.-) REVOCAR la resolución N° 71800000846 del 07/01/2020 y la resolución N° 7930006680 de fecha 23 de octubre de 2019, dictada por la SubSecretraria de Tributación del Ministerio de Hacienda.
3.-) IMPONER las costas de la instancia a la parte perdidosa.
4.-) NOTIFICAR, registrar y remitir un ejemplar a la Excma. Corte Suprema de Justicia.
Dr. Gonzalo Sosa N. Miembro
Dr. Rodrigo A. Escobar. Miembro
Dr. A. Martín Avalos V. Miembro
Ante mí:
Abg. Evelin Martínez. Actuaria
Jurisprudencias
Acuerdo y Sentencia N° 54/2022GUSTAVO INSAURRALDE CABRERA contra SUB SECRETARÃA DE ESTADO DE TRIBUTACIÃN.
GUSTAVO INSAURRALDE CABRERA contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.
ACUERDO Y SENTENCIA N° 54/2022. Tribunal de Cuentas. Primera Sala.
Confirma el acuerdo y sentencia 369/2023
En la Ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los diez y ocho Días del mes de abril del año 2022, estando presentes los Excelentísimos Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, DR. A. MARTIN AVALOS VALDEZ, DR. RODRIGO A. ESCOBAR E. y DR. GONZALO SOSA NICOLI en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la Presidencia del Primero de los Nombrados, por ante mí la Secretaria Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente con la portada que se expresa más arriba a objeto de resolver el juicio contencioso administrativo caratulado: “GUSTAVO INSAURRALDE CABRERA c/ RESOLUCION N° 71800000544 DEL 24/ENE/2020 DICTADA POR LA SUB SECRETRIA DE ESTADO DE TRIBUTACION - SET”.
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala resolvió plantear y votar la siguiente:
CUESTIÓN:
¿Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?
Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: RODRIGO A. ESCOBAR E., GONZALO SOSA NICOLI y A. MARTIN AVALOS VALDEZ.
Y EL EXCMO. MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. RODRIGO A. ESCOBAR E., DIJO QUE: En fecha 27 de Febrero de 2020 a (fojas. 5/12) de autos se presentó ante el Tribunal de Cuentas el Accionante Gustavo Insauralde Cabrera por derecho propio y bajo patrocinio del Abogado JOSE EDUARDO FLEITAS a interponer Juicio Contencioso Administrativo contra la RESOLUCION N° 71800000544 de fecha 24 de Enero de 2020 Dictada por la Sub Secretaria de Estado de Tributación, sosteniendo: Que, la referida nota es un acto administrativo que contiene el ejercicio le la facultad inspectora de la SET, en los términos del Art. de la Ley 2421/04. Juez exterioriza un derecho que desborda las fronteras de la Administración Tributaria para invadir el ámbito documental del contribuyente, lo cual constituye la manifestación expresa del inicio de un procedimiento de investigación que constituye una de las facetas de la fiscalización. Que, el referido acto administrativo, ha adquirido estabilidad en las elaciones jurídicas y ha dado comienzo al cómputo del plazo máximo previsto en al referido artículo 31° de la ley 2421/04. Que con posterioridad y en fecha 20/02/2017, la Administración Tributaria emite la Orden de Fiscalización N°65000001720; posteriormente y en fecha 11/05/2017 he sido notificado de la Resolución Particular N° 66000000331 por la cual se "amplía por 45 días la fiscalización puntual". Que, destaco que la Resolución Particular N° 6600000331 del ampliación del plazo de la fiscalización, ha sido notificada después de haber transcurrido el plazo máximo de 45 días, por lo que debe entenderse que la SET, ha violentado su propio regle mentó que dispone en el Art. 19° de la Resolución General RG N° 25/14, que se extracta a continuación: "Art. 19.-AMPLIACIÓN DE LA FISCALIZACIÓN: La fiscalización podrá ser ampliada en cuanto al plazo, al alcance o al tipo, en cuyo caso deberá ser notificada al contribuyente dentro del plazo originalmente previsto para cada fiscalización. En estos casos la Administración podrá realizar nuevos requerimientos. Que, como se puede apreciar la ampliación se ha realizado fuera del plazo, incumpliendo la SET, su propio reglamento lo cual se traduce en una violación a la legalidad, pues la Administración Tributaria, queda aprisionada a sus actos reglamentarios como a la ley misma. En fecha 14/09/2017, la SET presenta el ACTA FINAL N° 68400002216 esto es después de haber transcurrido MAS D E UN AÑO de la Nota SET-CITGR N° 112, Y DESPUES DE HABER TRANSCURRIDO 141 DIAS de haber notificado la Orden de Fiscalización N° 65000001720, LO QUE DEMUESTRA QUE SE HA EXCEDIDO EL PLAZO MAXIMO LEGAL PREVISTO EN EL ART. 31° DE LA LEY 2421/04, operando en consecuencia la caducidad del procedimiento administrativo. "Art. 26-DEL PLAZO DE REALIZACIÓN DE LA FISCALIZACIÓN: Las fiscalizaciones integrales se llevarán a cabo en un plazo máximo de ciento veinte (120) días y las fiscalizaciones puntuales en un plazo máximo de cuarenta y cinco ( 45) días, que podrán ampliarse por un periodo igual Los plazos se computarán desde el día siguiente hábil de la fecha de notificación de la orden de fiscalización hasta la suscripción del acta final Cuando las actuaciones se realicen en días inhábiles, estos deberán ser considerados para el cómputo de los plazos". Que, la caducidad del procedimiento administrativo, ha sido acogida por la SET, a través del Art. 29° de la Resolución General N° 04/2008: Art. 29o-DEL VENCIMIENTO DE LOS PLAZOS: Vencidos los plazos sin que se hubiere concluido el trabajo de fiscalización por razones imputables a los funcionarios actuantes, el jefe inmediato superior requerirá la entrega total de los documentos en poder de los funcionarios e informará al Titular de la repartición interviniente. El contribuyente desde el día siguiente del vencimiento del plazo podrá solicitar dejar sin efecto el trabajo realizado y en consecuencia la devolución de sus documentos que estén bajo la guarda de los funcionarios actuantes. El Titular de la Subsecretaría de Estado de Tributación dispondrá cesar los efectos de la orden de fiscalización, ordenando el archivamiento de los antecedentes, no formando parte del legajo del contribuyente; sin embargo aquel podrá disponer una nueva fiscalización. Que, estas actuaciones revelan con extrema claridad, que tanto la Ley como los actos reglamentarios dictados, establecen las consecuencias jurídicas del accionar negligente de la Administración, quien ha sobrepasado los límites de la ley al incumplir el plazo legal, el cual ha sido considerado por el legislador, como un plazo razonable y suficiente parir ejercitar la facultad fiscalizadora, y su incumplimiento hace que las actuaciones realizadas fuera del plazo no produzcan efectos jurídicos válidos en virtud de haber operado la lo que se denomina caducidad del procedimiento administrativo, y en consecuencia el titular de la SET, debía haber dispuesto "cesar los efectos de la orden" y el archivo de los antecedentes, por así corresponder en derecho, y de cuyas consecuencias solo es responsable la Administración Tributaria, Que, la postura del Tribunal Contencioso Administrativo, ha sido ratificada por la Sala Penal de la Corte Suprema de Justicia, integrada por los Ministros: Dres. LUIS MARIA BENITEZ RIERA, SINDULFO BLANCO Y ALICIA PUCHETA DE CORREA en el Acuerdo y Sentencia N° 49 de 13 de febrero de 2015 dictado en el marco del proceso instrumentado en el expediente caratulado: "AMANDAU S.A. C/RESOLUCION N°328 DE FECHA 02 DE DICIEMBRE DE 2.011 Y OTRA DICTADA POR LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION". En dicha resolución judicial, los mencionados Ministros de la Corte Suprema de Justicia han dicho: "Que en el marco de la cuestión planteada y analizando si efectivamente como lo manifiesta el Tribunal de Cuentas, la Administración Tributaria en la fiscalización puntual realizada a la firma objeto de la fiscalización, se extralimitó o no el plazo fijado en el Art. 31 de la Ley N° 2.421/04. En tal sentido, de un minucioso análisis de los antecedentes administrativos, adjuntados a esta causa por cuerda separada, se observa que después de un pedido de documentación que se materializó en fecha 14/10/05 y que la Administración Tributaria ha incluido como parte de la fiscalización puntual conforme al acta final e informe denuncia, suscriptos el 27/02/06 y 19/12/06 respectivamente, se advierte que en dichas fechas culminó la fiscalización puntual, conforme al Acta labrada en esa oportunidad por los auditores designados y suscripta por el representante de la empresa (fs. 503 antecedentes administrativo). Al realizar el cómputo del lapso de tiempo transcurrido entre las primeras actuaciones a partir del día siguiente de la primera notificación relacionada a la fiscalización puntual en fecha 14/10/05 y el Acta Final de la fiscalización, permite concluir sin lugar a dudas que ha transcurrido sobradamente el plazo máximo de 45 días establecido en el Art. 31 de la Ley N° 2421/04. Por lo que al basarse el sumario administrativo instruido a esta firma en el informe denuncia presentado por los fiscalizadores (fs. 510/516 antecedentes administrativos), el cual tuvo su culminación con la emisión de la Resoluciones Administrativas impugnadas, en una fiscalización que excedió el plazo fijado imperativamente por el Art. 31 de la Ley N° 2421/04, esta circunstancia nulifica todo el posterior proceso en el ámbito administrativo, y por ende de las resoluciones que son su consecuencia...” .Termina solicitando que previo los tramites de rigor el Tribunal de Cuentas Primera dicte Sentencia haciendo lugar a la presente demanda con costas.
QUE, corrido el traslado de la presente demanda contenciosa administrativa de conformidad al escrito obrante a (fojas 30/46) de autos en fecha 09 de Diciembre de 2020, se presentó el Abogado JOSE MANUEL PEDROZO, Abogado Fiscal del Ministerio de Hacienda, bajo patrocinio del Abogado Femando Benanvente, a contestar la misma, negando los términos de la Acción y sosteniendo le legalidad de la Resolución recurrida y fundamenta la contestación en los siguientes términos: La adversa solicita la revocatoria de los actos administrativos dictados por mi principal sosteniendo que, en su opinión, entre otros, ha transcurrido el plazo establecido en las Ley 125/91 y modificaciones para el inicio y finalización del proceso de fiscalización puntual. Al respecto, respetuosamente decimos: La petición de revocatoria del citado acto administrativo pretendido por la contraparte, aclaramos desde ya, deviene manifiestamente inviable. Ello en base a los argumentos expuestos en los actos administrativos demandados en este juicio y, as mismo, en base a que el proceso de fiscalización puntual dispuesta por Orden de Fiscalización 65000001720 del 20 de febrero de 2.017. Además, debe recordarse que la norma aplicable prevé la posibilidad de prórrogas dentro de los procesos de la fiscalización a tenor de lo establecido en el Art. 31° de la Ley 2.421/2.004. Por todo lo expuesto, y por el simple cotejo de las fechas ut supra consignadas, y teniendo presente que solo contabilizan los días hábiles no ha transcurrido el plazo establecido en el Art. 31° de la Ley 2421/04. En consecuencia, todo el proceso no traspaso el plazo de ley y, por tanto, el cuestionamiento deviene inhábil desde el momento las actuaciones administrativas han sido materializadas dentro del plazo legal. Ello es evidente y, por tanto, la alegación de la adversa de que ha transcurrido el plazo es improcedente y, en consecuencia, el planteamiento inviable. No obstante lo predicho, corresponde hacer la siguiente aclaratoria respecto de los plazos dentro de los procesos administrativos: Del carácter y naturaleza ordenatorio -no perentorio de los plazos en los procesos de fiscalización establecido en el Art. 31° de la Ley 2421/04; Por otro lado, respecto del plazo de fiscalización, entendemos oportuno y, por, sobre todo, tenemos certeza que en este juicio W.SS. Procederán a aplicar correctamente criterios jurídicos ajustados a derecho, a la sana crítica y, principalmente, de cumplimiento obligatorio en temas tramitados conforme las reglas del derecho administrativo y tributario. Sobre el punto, en primer lugar, nos ratificamos que el término establecido en la Ley 2.421/04 para la fiscalización ordenada contra el contribuyente actor NO FUE SUPERADO. Esto resulta categórico al comparar las fechas de inicio de la fiscalización y la fecha de cierre acta final. Por tanto, las actuaciones administrativas fueron correctamente realizadas dentro del plazo legal establecido en el citado Art. 31° de la Ley 2.421/04. Y, por ende, la tesis sostenida por la adversa es incorrecta. Por lo demás, cabe apuntar que los plazos establecidos en la Ley 125/91 y modificaciones para el inicio y cierre de las fiscalizaciones integrales y puntuales no son perentorios. La Ley de forma expresa no establece esta sanción. Sobre el punto, cabe señalar lo siguiente: La pretensión de la contraparte de que se declare una "caducidad del procedimiento de fiscalización o inspección" operada en contra de la Administración Tributaria por exceso del plazo legal para expedirse establecido en el Art. 31 de la Ley N° 2421/2004 (que reiteramos no se ha producido de manera alguna), so pretexto de que éstos plazos son perentorios y fatales, es improcedente. En primer lugar, W.EE, debemos hacer notar -como es de conocimiento de VV.EE-, los plazos dentro de un procedimiento administrativo NO SON PERENTORIOS, SINO MERAMENTE ORDENATORIOS, SALVO QUE LA PERENTORIEDAD SEA ESTABLECIDA EXPRESAMENTENTE EN LA NORMA. El Sr. Gustavo Insaurralde Cabrera erróneamente distingue entre plazo obligatorio como perentorio y absurdamente considera que el plazo de fiscalización es perentorio, por lo que nos hacemos la siguiente pregunta: ¿a partir de ahora si una competencia no se ejerce dentro de los plazos procedimentales se pierde esa competencia? La interpretación realizada por la adversa va más por el lado civilista y confunde la perentoriedad con la preclusión que si se puede dar dentro de un proceso civil, pero NO DENTRO DE UN PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO. En este caso de autos, los plazos son obligatorios que ante su incumplimiento solo acarrea sanción al funcionario que está en moray habilitaba al Señor GUSTAVO INSAURRALDE CABRERA a pedir pronto despacho administrativo y posteriormente judicial, pero jamás puede ser tenido en cuenta como una extinción de la competencia de la Administración Tributaria. Los plazos administrativos, aun cuando revisten fuerza obligatoria, no son perentorios sino meramente ordenatorios; la perentoriedad rige únicamente en aquellos casos en los que las propias normas lo establecen en forma expresa (ejemplo plazo para interponer un recurso), y su vencimiento de ningún modo implica la pérdida de competencia para el órgano, salvo cuando expresamente se encuentre prevista la caducidad o pérdida de competencia automática en la ley, circunstancia que no se da en el presente caso. No se puede confundir la obligatoriedad con perentoriedad de los plazos. Que un plazo sea perentorio significa que: 1) sin requerirse pedido de parte ni declaración de la Administración por el solo transcurso del tiempo se produce la pérdida del derecho o la facultad procesal que ha dejado de usarse y 2) el plazo no el, en principio, susceptible de interrumpirse ni suspenderse. En el procedimiento administrativo el principio general es que los plazos no son perentorios. Como se podrá notar el sr. GUSTAVO INSAURRALDE CABRERA atribuye arbitrariamente, y sin tener cuenta principios elementales del procedimiento administrativos, efectos y carácter de perentorio a los plazos contemplados en la Ley N° 2421/2004 que regulan las fiscalizaciones integrales y puntuales de la Administración Tributaria, cuando ni la doctrina ni mucho menos el propio Artículo citado precedentemente la contempla o prevé expresamente. Esto es así, no solo por los principios de colaboración y verdad objetiva que nutren al procedimiento administrativo, sino también en mérito a otros principios también fundamentales como son el informalismo y la eficacia, los cuales trasuntan un menor rigorismo en comparación con el Derecho Procesal. Contribuye, asimismo, a esa diferencia la propia finalidad de la función administrativa que se lleva a cabo a través del procedimiento que, al perseguir la satisfacción del interés general o bien común de un modo inmediato, contiene una tesis de rango superior que la controversia judicial, la cual resuelve eminentemente una situación de conflicto o controversia. Esto no significa que la controversia o el conflicto no se den en sede administrativa, sino que, en su solución, mientras el administrado aparece como un colaborador de la función administrativa, la Administración Pública no debe actuar como oponente en el proceso sino como gestora del bien común Como el Excmo. Tribunal de Cuentas bien lo sabe, la Subsecretaria de Estado de Tributación es la autoridad competente para ejercer el control soore las actividades de que realizan los contribuyentes, conforme los principios, procedimientos y sanciones previstas en el cuerpo legal, y en uso de dichas facultades es que puede requerir las documentaciones que hacen a una actividad gravada, en un todo de acuerdo al Artículo supra transcripto, sin que sea preciso abrir una fiscalización para el efecto. Por lo demás, las fiscalizaciones se encuentran reguladas en otra norma, el Artículo 31 de la Ley N° 2421/2004. Los requerimientos de documentaciones no pueden ser consideradas bajo ningún punto de vista como fiscalizaciones al contribuyente, pues, aquellas pueden ser exigidas en el proceso de investigación realizados a otros contribuyentes por ejemplo, como sucedió en el caso de autos. El "Requerimiento de Documentaciones del año 2016 fueron emitidos a fin de verificar, mediante informaciones cruzadas, las actividades impositivas del contribuyentes en falta, y de hecho, en el requerimiento de referencia se señala de forma clara, que las documentaciones que se exigía sean presentadas en un plazo de cinco (5) días hábiles, se encontraban relacionas con el mencionado contribuyente. Basta con remitirnos a la constancia de autos para corroborar lo dicho. Por tanto, se encuentra hartamente demostrado que ninguna de las pretensiones de la adversa son procedentes, los cuales carecen de asidero legal y fáctico, por lo que nuevamente peticionamos su rechazo. De cualquier modo, en base a los argumentos esgrimidos hasta aquí, y habiéndose confirmado plenamente que la Resolución Particular N° 66000000490 se ha dictado en base a las prescripciones establecidas en la Ley N° 125/91, la Ley N° 2421/2004 y la RG N° 04/2008, SOSTENEMOS, que la Orden de Fiscalización Puntual N° 65000001720, así como todos los actos posteriores que han derivado de su emisión, reúnen los elementos básicos y esenciales de regularidad y validez (principio de legalidad) y en consecuencia, se ajusta a derecho, por lo que el pedido de revocatoria de la Resolución Particular N° 71800000544/2020, debe RECHAZARSE POR IMPROCEDENTE Y así lo solicita respetuosamente esta representación ministerial, con costas que protesto. Termina solicitando que previo los tramites de rigor el Tribunal de Cuentas Primera dicte Sentencia rechazando la presente demanda con costas.
QUE, por proveído de fecha 03 de Mayo de 2021 obrante a fojas 54 de autos, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, llamo AUTOS PARA SENTENCIA, resolución que a la fecha se encuentra fírme y ejecutoriada.
A SU TURNO EL EXCMO. MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. RODRIGO A. ESCOBAR E., DIJO, QUE: Que, la motivación de la controversia en el presente juicio contencioso administrativo, es dilucidar la regularidad del acto administrativo en crisis, y que, conforme lo expone la parte accionante, ha operado o la caducidad del procedimiento administrativo, por exceso en el cumplimiento del plazo legal de duración de la fiscalización puntual, ordenada al contribuyente Gustavo Insaurralde Cabrera, lo que acarrea la perdida de la capacidad de sanción en ese proceso por parte de la SET.
QUE, en esto orden de ideas surge de las constancias de autos, que el contribuyente GUSTAVO INSAURRALDE CABRERA, se presenta ante este tribunal, formulando agravios en contra de la Resolución Particular N° 71800000544 del 24 de enero de 2020 (fs. 01/02) que rechaza el recurso de reconsideración planteado en contra de una determinación tributaria efectuada a través de la Resolución Particular DPTT N° 34/2018, notificada el 19/11/2018; y, determina obligaciones tributarias en concepto de IRACIS, más multas por defraudación y contravención, aplicando una multa del 100% del impuesto dejado de ingresar al fisco.
QUE, en lo medular del ataque sobre la presunta la regularidad del acto administrativo, entiende la parte actora que es extemporaneidad y caducidad, argumentando en sustento de su demanda, esencialmente, que el plazo de duración de la fiscalización ha excedido el máximo legal establecido.
QUE, en ese orden de ideas, la representante convencional de la SET al momento de contestar la demanda (fs. 30/46), expone que con el simple cotejo de las fechas consignadas y teniendo presente que solo contabilizan los días hábiles no ha trascurrido el plazo establecido en el Artículo 31° de la Ley 2421/04. Y aun cuando no se ha observado el plazo de interposición de la demanda, surge de las constancias, que se ha interpuesto en tiempo y forma.
QUE, es FUNDAMENTAL SEÑALAR que el caso en estudio carece de antecedentes administrativos, pues a pesar de haber sido requeridos a la SET en dos oportunidades (fs. 17 y 22), y posteriormente el Ministerio de Hacienda no ha remitido los antecedentes de los actos administrativos impugnados. El problema se agravaba en cuanto, al contestar la demanda -representación legal de la SET que descansa en la Abogacía del Tesoro- la accionante tampoco ofrece instrumentales al respecto de los hechos controvertidos, que se configuran únicamente en el cumplimiento de las pautas del sumario preestablecidas por parte de la Administración, y que permitan comprobar la regularidad del acto atacado, que supuestamente no fue objeto de caducidad administrativa.
QUE, este incumplimiento de las obligaciones procesales por parte de la Administración es especialmente graves, cuando no permiten contar con todos los antecedentes -actor administrativos intermedios - que dan su génesis y legalidad al acto administrativos conclusivo, que es el único que puede ser recurrido ante la Instancia Jurisdiccional, para obtener la Tutela Efectiva del Derecho.
QUE, conforme la naturaleza política reconocida al Paraguay, este encuentra el origen de su Poder en el Poder del Pueblo, constituyéndose en una República para el ejercicio de este poder por medio de sus representantes, instrumentando a ese efecto el sistema occidental de Estado Constitucional De Derecho, con una división de Poder en Ejecutivo, Legislativo y Judicial. Al mismo tiempo, se establece la posibilidad de que los tres poderes ejerzan un mutuo control y equilibrio, a los efectos de evitar los excesos propios de la concentración de poder en un solo de ellos.
QUE, en la misma idea antes referida, la característica propia del Tribunal de Cuentas es la atribución constitucional y legal de efectuar el control la regularidad de los actos administrativos conclusivos dictados por la Administración, NO PARA INMISCUIRSE EN ELLOS, sino para controlar la regularidad de los mismos tanto en su motivación y proporcionalidad, como que sean objeto en la consecución lógica y jurídica de los denominados actos administrativos intermedios - dictámenes, informes- que deben dictarse cumpliendo las normas constitucionales de publicidad, defensa del ciudadano, fundarse en leyes anteriores al hecho, etc.
QUE, si bien se debe presuponer a prima facie la legalidad del acto administrativo dictado por la autoridad competente, en uso de sus atribuciones, no es menos cierto que ante el debate de estos en el proceso judicial, es cuando la administración debe proveer al órgano Jurisdiccional de las pruebas de que se ha constituido debidamente, en cumplimiento de las regulaciones y sin ningún tipo de abuso. La ausencia de un procedimiento o de pruebas de que este acto en crisis se haya llevado conforme a derecho, no permitirá que se mantenga la presunción antes referida, pues todo acto administrativo se debe regir no solo en su constitución final-, sino por la regularidad de cada una de sus etapas y procedimientos, conforme a la reglamentación y Leyes que lo regulan.
QUE, la omisión de la Administración a someterse al Poder Judicial - en este caso el Tribunal de Cuentas - ignorando su obligación de agregar los antecedentes de cada acto administrativo conclusivo en litigio, en la evidente búsqueda de la accionada de evitar demostrar la legalidad de los mismos, no permite ningún tipo de fundamento, y no pueden, en evidencia ser BENEFICIADOS en constituirse en excusa negativa de pronunciamiento del Magistrado al estadio procesal del fallo, por no poder analizar debidamente el procedimiento originario del hecho litigioso. En consecuencia, al no haberse producido prueba documental en el periodo respectivo, la cuestión deberá ser resuelta analizando los escritos de demanda y contestación, con especial énfasis en las cuestiones propuestas por la actora y reconocidas por la demandada; puesto que, la única instrumental acompañada relacionada con las actuaciones administrativas, es la que resuelve el recurso de reconsideración, por lo que no contiene referencias sobre la principal cuestión controvertida cual es el exceso de duración de la fiscalización que dio inicio al sumario, en el cual recayera la determinación tributaria y posterior reconsideración.
QUE, la Ley 1462/35 en su artículo 5° en cuanto a la sustanciación del proceso contenciosos administrativos, se remite a las reglas del Procedimiento Civil, en el cual se establece: ''Art. 249.- Carga de la prueba. Incumbirá la carga de la prueba a la parte que afirme la existencia de un hecho controvertido o de un precepto jurídico que el juez o tribunal no tengan el deber de conocer. - Los hechos notorios no necesitan ser probados; la calificación de los mismos corresponde al juez".
QUE, es fundamental entender que el Juicio Contencioso Administrativo es un Proceso de Derecho Público, que por ausencia de normas nobeles de proceso, se debe circunscribir a utilizar el Proceso de Conocimiento Ordinario, pero en cuento no sean violatorios del Derecho Público. En este caso, conforme al sistema probatorio del proceso civil, los hechos sobre los que debe versar la prueba, son los controvertidos y conducentes, de está forma, los hechos confesados o admitidos por las partes, no necesitan probarse, y, en consecuencia, se considera que existe confesión, cuando se reconoce expresamente un hecho y admisión cuando se guarda silencio o se responde evasivamente cuando tienen la obligación legal de pronunciarse.
QUE, habiendo señalado las reglas conforme será resuelta la cuestión, tenemos que la actora propone que la fiscalización se inició mediante la Orden N° 65000001720 de fecha 20/02/2017; por su parte, la demandada admite este hecho, por lo que tenemos una confesión de que la fiscalización ha sido iniciada mediante la Orden de Fiscalización N° 65000001720 de fecha 20 de febrero de 2017, no constituyendo en consecuencia, este, un hecho litigioso.
QUE, en cuanto a la conclusión de la fiscalización, señala la actora que se dio mediante al Acta Final N° 68400002216 de fecha 14/09/2017; por su parte, la demandada nada dice específicamente al respecto a la fecha de emisión del Acta Final, solo que concluyo en tiempo pero sin aportar documentación del Sumario, y en consecuencia, la negación genérica de los términos de la demanda sin proporcionar otra fecha o forma de calculo que permita discutir este extremo, nos permite concluir la admisión de que el Acta Final N° 68400002216 de fecha 14 de setiembre de 2017 efectivamente dio por concluida la fiscalización que motiva la determinación tributaria cuya validez se impugna en esta instancia.
QUE, otra cuestión propuesta por la actora, es la existencia de una prórroga de 45 días en la Fiscalización Puntual, dispuesta por Resolución Particular N° 6600000331 notificada en fecha 11/05/2017; al respecto, la demandada sólo manifestó que la norma prevé la posibilidad de establecer prórrogas dentro de los procesos de fiscalización. Sobre este punto, al ser un hecho propuesto por la actora y no controvertido por la demandada, corresponde establecer que la Fiscalización Puntual dispuesta mediante la Orden de Fiscalización N° 65000001720 de fecha 20 de febrero de 2017, fue posteriormente prorrogada por 45 días más, por medio de la Resolución Particular N° 6600000331 notificada en fecha 11/05/2017.
Así pues, los hechos a ser valorados para resolver la cuestión planteada son:
1.- La Fiscalización Puntual tuvo su inicio el 20/02/17, mediante Orden de Fiscalización N° 65000001720.
2.- La Fiscalización Puntual dispuesta mediante Orden de Fiscalización N° 65000001720 de fecha 20/02/17, fue prorrogada por 45 días más, a través de la Resolución Particular N° 6600000331 notificada en fecha 11/05/2017.
3.- El Acta Final de Fiscalización N° 68400002216 de fecha 14 ele setiembre de 2017, dio por concluida la Fiscalización dispuesta el 20/02/2017 y su prórroga notificada el 11/05/2017.
QUE, en este estadio corresponde analizar si el procedimiento de fiscalización que sustenta la determinación tributaria practicada, reúne los requisitos de forma legal, plazo, regularidad y validez indispensables para su general un acto regular.
QUE, ahora bien, si nos remitimos los hechos no controvertidos a ser valorados para resolver la cuestión, se puede apreciar que la fiscalización se excedió tanto en su prórroga como en su duración total, ya que si realizamos un cómputo de los días hábiles existentes entre el 20/02/2017 y la prórroga notificada el 11/05/2017, se cuentan 56 días; luego, calculando los días hábiles desde el 20/02/2017, hasta el Acta Final del 14/09/17, la duración total fue de 138 (Ciento Treinta y Ocho) días.
QUE, dentro de las modificaciones introducidas por la ley 2421/04, el artículo 31 de la misma dispuso: "Artículo 31.- Las tareas de fiscalización a los contribuyentes se realizarán: a) Las integrales, mediante sorteos periódicos entre los contribuyentes de una misma categoría de acuerdo a criterios objetivos que establezca la Administración, los que serán llevados a cabo en actos públicos con la máxima difusión; y, b) Las puntuales cuando fueren determinadas por el Subsecretario de Tributación respecto a contribuyentes o responsables sobre los que exista sospecha de irregularidades detectadas por la auditoria, interna, controles cruzados, u otros sistemas o forma de análisis de informaciones de la Administración en base a hechos objetivos. De confirmarse la existencia de irregularidades en oportunidad de dicha fiscalización, la Administración podrá determinar la fiscalización integral de tales contribuyentes o responsables. La Administración Tributaria reglamentará los plazos de realización de las fiscalizaciones integrales y puntuales, en función a aspectos tales como el tamaño de la empresa, números de sucursales o depósitos, tipo de actividad o giro comercial', entre otros. Los plazos máximos serán de ciento veinte días para las fiscalizaciones integrales y de cuarenta y cinco días para las puntuales, pudiendo prorrogarse excepcionalmente por un período igual, mediante Resolución de la Administración Tributaria, cuando por el volumen del trabajo no pudiese concluirse dentro del plazo inicial", por cuanto, no queda otro camino que determinar que, a partir de su entrada en vigencia, las fiscalizaciones cuentan con un plazo de duración determinado.
QUE, en lo que respecta a la fecha de la resolución de prórroga, si bien no se ha agregado la misma o señalado su lecha de emisión, si se ha consignado la de su notificación; y, siendo notificación el acto mediante el cual se pone a conocimiento de las partes un acto determinado, corresponde remitimos supletoriamente al Artículo 147 del Código Procesal Civil, que en su artículo 147 establece: "Cómputo de los plazos. Los plazos empezarán a correr para cada parte desde su notificación respectiva, ... No se computará el día en que se practique esa diligencia, ni los días inhábiles,..". Entonces, se puede afirmar que el acto administrativo impugnado no reúne las condiciones de regularidad por exceso de plazo en la fiscalización puntual desde antes de la prórroga de 45 días; al no concluirse la misma dentro del plazo de 45 días hábiles exigidos por el Artículo 31 de la Ley 2421/04, por lo que la administración ya había perdido en consecuencia su potestad fiscalizadora con respecto a esa pesquisa en particular, por mandato legal que la limita a un plazo determinado para su validez.
QUE, cabe acotar, que aun considerando válida la prórroga, la duración total de una Fiscalización Puntual, no puede ir más allá de los 90 días, pues sólo se admite una extensión, por lo que al haber durado la Fiscalización Puntual un total de 138 días hábiles, aun mediando prórroga, el plazo total ha sido superado en exceso.
QUE, por tanto, corresponde la NEGATIVA A LA CUESTION PROPUESTA y en consecuencia HACER LUGAR a la presente demanda contencioso administrativa, debiendo procederse a REVOCAR la de la Resolución Particular N° 71800000544 de fecha 24 de enero de 2020.
QUE, al respecto de la imposición de las COSTAS PROCESALES, se deben imponerse a la parte perdidosa, que es la Administración. Sin embargo, esta Magistratura YA SE HA EXPEDIDO en numerosas ocasiones al respecto de la responsabilidad que debe asumir las personas que ejercen la Administración, en relación a ACTOS ADMINISTRATIVOS CONCLUSIVOS que dicta y que son FRECUENTEMENTE ANULADAS Y REVOCADAS por ambas Salas del Tribunal de Cuentas, y posteriormente confirmadas por la Sala Penal de la Excelentísima Corte Suprema de Justicia.
QUE, si bien no quedan dudas a esta Magistratura que son las dependencias del Ministerio de Hacienda, quienes siguen dictado Resoluciones contrarias a las normas, soslayando los derechos de los Contribuyente, amparándose en violación al debido proceso y argumentos que fueron rechazados por la Corte Suprema de Justicia, es evidente que se precisa de una llamada de atención a la finalidad de la Institución a la naturaleza de Estado Social de Derecho, sin embargo, conforme el Debido Proceso Contencioso Administrativo no se le podrán imponer las Costas de un Proceso a quien no fuera parte del mismo es decir a la Máxima Autoridad que se está volviendo habitual en varios votos. En caso que se busque imponer las costas de este proceso, correspondería que este sea en forma Personal para que asuma la intervención de tercero coadyuvante, evitando la indefensión que podría alegarse posteriormente.
QUE, bajo la consigna de ser institucionalista no se puede esperar a que los funcionarios, contratados o trabajadores públicos, objeten cumplir los requisitos de Ley y las claras indicaciones de la Corte Suprema de Justicia al respecto, que ya revocaron fallos contrarios en múltiples ocasiones. Es obvio que los Servidores Públicos estamos expuestos a los equívocos, pero que la administración se mantenga en forma habitual y aviesa en desacertadas determinaciones contrarias al derecho del contribuyente, cuando la Justicia se ha expedido en forma clara y concisa revocándolos, indicando el sentido en que deberían ser aplicados por la Administración en un Estado de Derecho. Es también fundamental señalar que LOS FUNCIONARIOS SUMARIANTES que han sobrepasado los Términos Expresos del Sumario, investigación o Fiscalización, originando que sean revocados por esta resolución, pueden ser culpables de la pérdida de más de G.l.500.000.000 ya sea con intencionalidad o por desidia, extremo que debe dilucidarse con una investigación que determine porque las arcas de un Estado con tantas necesidades sociales y de salud dejaría de percibir impuestos y multas.
QUE, en consecuencia, voto por imponer las costas a la perdidosa que es la Administración, y que EN CUMPLIMIENTO DE LA LEY DE FUNCION PUBLICA se remitan los antecedentes de esta causa al Ministerio de la Función Pública, y la Procuraduría General del Estado, a los efectos de que se efectué el sumario correspondiente, en consideración a la perdida en costas ocasionada al Estado, ES DECIR UN PERJUICIO ECONOMICO PARA EL PAIS, por lo que debería responder personalmente toda vez que la Procuraduría General de la República lo reclame en cumplimiento de sus obligaciones constitucionales. ES MI VOTO.
A SU TURNO EL EXCMO. MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS PRIMERA SALA DR. GONZALO SOSA NICOLI DIJO: Que, el Sr. Gustavo Insaurralde Cabrera con RUC 1130796-0, por derecho propio y bajo patrocinio del abogado, José Eduardo Fleitas en este caso accionante, a fs. 5/12 presenta la demanda contra la Resolución Particular N° 71800000544 emitida por la SET (Sub Secretaria de Estado de Tributación), alegando que el proceso de la fiscalización ha excedido el plazo legal de duración previsto en la ley 125/91 en su Artículo 31","- Las tareas de fiscalización a los contribuyentes se realizarán: b) Las puntuales cuando fueren determinadas por el Subsecretario de Tributación respecto a contribuyentes o responsables sobre los que exista sospecha de irregularidades detectadas por la auditoria interna, controles cruzados, u otros sistemas o forma de análisis de informaciones de la Administración en base a hechos objetivos. De confirmarse la existencia de irregularidades en oportunidad de dicha fiscalización, la Administración podrá determinar la fiscalización integral de tales contribuyentes o responsables. La Administración Tributaria reglamentará los plazos de realización de las fiscalizaciones integrales y puntuales, en función a aspectos tales como el tamaño de la empresa, números de sucursales o depósitos. Tipo de actividad o giro comercial, entre otros. Los plazos máximos serán de ciento veinte días para las fiscalizaciones integrales y de cuarenta y cinco días para las puntuales, pudiendo prorrogarse excepcionalmente por un periodo igual, mediante Resolución de la Administración Tributaria, cuando por el volumen del trabajo no pudiese concluirse dentro del plazo inicial", mencionando reiteradas veces en su escrito la extemporaneidad del plazo legal por parte de la Administración Tributaria al momento de realizar la fiscalización puntual.
Que a su vez el Señor José Manuel Pedrozo, abogado fiscal del Ministerio de Hacienda en parte de su escrito de contestación alegan que el plazo establecido por la ley 125/91, no han sido superadas teniendo en cuenta que solo se contabilizan los días hábiles a su vez a fs. 32 párrafos 3 y 5 de autos menciona: "Por lo demás, cabe apuntar que los plazos establecidos en la Ley 125/91 y modificaciones para el inicio y cierre de las fiscalizaciones integrales y puntuales no son perentorios. La Ley de forma expresa no establece esta sanción. Sobre el punto, cabe señalar lo siguiente; La pretensión de la contraparte de que se declare una "caducidad del procedimiento de fiscalización o inspección” operada en contra de la Administración Tributaria por exceso del plazo legal para expedirse establecido en el Art. 31 de la Ley N° 2421/2004 (que reiteramos no se ha producido de manera alguna), so pretexto de que éstos plazos son perentorios y fatales, es Improcedente. En primer lugar VV.EE- los plazos dentro de un procedimiento administrativo NO SON PERENTORIOS, SINO MERAMENTE ORDENATORIOS, SALVO QUE LA PERENTORIEDAD SEA ESTABLECIDA EXPRESAMENTE EN LA NORMA" haciendo alusión que los plazos mencionado en el art. 31° de la Ley 125/91 ya trasuntado, no posee un plazo perentorio sino meramente ordenatorio.
Que es importante tener presente lo que dispone en su art. 29 la Resolución General N° 04/08 "Por la cual se reglamentan las tareas de fiscalización, reveficación de control, previstas en la Ley N° 125/91 y su modificación Ley N° 2421/04, y en consecuencia se deroga la Resolución General No 18/07 "DEL VENCIMIENTO DE LOS PLAZOS: Vencidos los plazos sin que se hubiere concluido el trabajo de fiscalización por razones imputables a los funcionarios actuantes, el jefe inmediato superior requerirá la entrega total de los documentos en poder de los funcionarios e informará al Titular de la interviniente. El contribuyente desde el dia siguiente del vencimiento del plazo podrá solicitar dejar sin efecto el trabajo realizado y en consecuencia la devolución de sus documentos que estén bajo la guarda de los funcionarios actuales. El Titular de la Subsecretaría de Estado de Tributación dispondrá cesar los efectos de la orden de fiscalización, ordenando el archivamiento de los antecedentes, no formando parte del legajo del contribuyente; sin embargo, aquel podrá disponer una nueva fiscalización", ya que la normativa expresa que, desde día siguiente del plazo vencido, se podrá dejar sin efecto el trabajo realizado, su vencimiento genera una nulidad por lo que debe considerarse como un plazo perentorio.
Que pudiendo observar en los antecedentes administrativos a fs. 28 obra la orden de fiscalización N° 65000001720 emitida por la SET, donde quedan asignados para la elaboración de la fiscalización ios funcionarios Carlos Alberto Arzamendia Parquet. Asunción Avala Avalos y Nancy Beatriz Garcete, siendo estos los funcionarios asignados para la tarea de fiscalización, noticiando dicha orden en fecha 28 de febrero del 2017 como, así consta a fs. 31 en el Acta Inicial. Este acto de la administración marca así el inicio del plazo que prescribe la Ley N° 2421/04 en su artículo 31, párrafo tercero que reza: "Los plazos máximos serán de ciento veinte dios pura las fiscalizaciones integrales y de cuarenta y cinco días para las puntuales, podiendo prorrogarse excepcionalmente por un periodo igual mediante Resolución de la Administración Tributaria, cuando por el volumen del trabajo no pudiese concluirse dentro del plazo inicial", y que feneciera en principio en fecha 8 de Mayo del 2017.
Que, así mismo a fs. 33 de los antecedentes administrativos consta la Nota de Pedido de Ampliación de Fiscalización de fecha 08 de mayo del 2017, y a fs. 35 consta la Resolución Particular N°66000000331 POR LA CUAL AMPLIA LA FISCALIZACIÓN REALIZADA AL CONTRIBUYENTE INSAURRALDE CABRERA GUSTAVO CON RUC 1130796 que resuelve en su Art. 1° Ampliar la Fiscalización puntual por 45 (cuarenta y cinco días) contados a partir del dia siguiente al vencimiento del plazo inicial fechada el 11 de may o del 2017 y notificada en el mismo día 48 (cuarenta y ocho) días desde la fecha de notificación del acta inicial (28 de febrero del 2017). Respecto a esto, cabe traer a colación lo dispuesto por la Resolución General N° 24 del 30 de abril del 2014 del Ministerio de Hacienda "POR LA CUAL SE MODIFICA LA RESOLUCIÓN GENERAL N° 4 DE FECHA 30 DE OCTUBRE DE 2008 "POR LA CUAL SE REGLAMENTAN LAS TAREAS DE FISCALIZACIÓN. REVIVIFICACION Y DE CONTROL PREVISTAS EN LA LEY NO 2421/04. Y EN CONSECUENCIA SE DEROGA LA RESOLUCIÓN GENERAL N° 18/07, que en su art. 19 dice: "Art. 19 AMPLIACIÓN DE LA FISCALIZACIÓN: La fiscalización podrá ser ampliada en cuanto al plazo, al alcance o aI tipo, en cuyo caso deberá ser notificada al contribuyente dentro del plazo originalmente previsto para cada fiscalización. En estos casos la Administración podrá realizar nuevos requerimientos.". Y cuya trascendencia radica en el hecho de que la ampliatoria debió haber sido dictada dentro del plazo ordinario inicial, vale decir, hasta el día 8 de mayo del 2017. habiendo sido dictada 11 de mayo del 2018 días después, con total extemporaneidad e incumpliendo asi las disposiciones ya transutadas.
Que siguiendo el trámite de fiscalización una vez ampliado el plazo recién el 14 de septiembre del 2017 se elabora el Acta final, volviendo a superar el plazo de 45 (cuarenta cinco) días, estipulado por la normativa aplicable. Lo que permite verificar que, si bien a los efectos jurídicos la administración posee una duración del tiempo reglada por la Ley 125/91 para la elaboración de la fiscalización, dicho lapso no fue respetada en este proceso invalidado consecuentemente el acto administrativo impugnado por medio de la presente acción.
Por lo expuesto y en conformidad a las leyes vigentes corresponde hacer lugar a la presente demanda debiendo anularse el acto administrativo, ello con el alcance de cuanto dispone el Artículo 192 del Código Ritual. ES MI VOTO.
A SI TURNO EL EXCMO. MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS PRIMERA SALA DR. A. MARTIN AVALOS VALDEZ, DIJO: Que, me adhiero al voto del Dr. Gonzalo Sosa Nicoli, en cuanto a que por las consideraciones y fundamentaciones expuestas encuentran fundamentos suficientes para la procedencia de la presente demanda, y en consecuencia el acto administrativo impugnado debe ser anulado. No obstante, disiento del voto del Dr. Gonzalo Sosa Nicoli, respecto a la imposición de las costas, en virtud a que sostengo el criterio por el cual las costas deben ser impuestas a la autoridad administrativa que suscribió el acto administrativo anulado, de conformidad al Art. 106 de la Constitución Nacional. ES MI VOTO.
Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los Excmos, Miembros del Tribunal de Cuentas Primera Sala, por ante mí, la Secretaria autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:
Asunción. 15 de abril de 2022.
VISTO: El mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos.
EL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA,
RESUELVE
1) HACER LUGAR a la demanda instaurada por GUSTAVO INSAURRALDE CABRERA, contra la Resolución Particular Nro. 71800000544 de 24 de enero de 2020, dictada por la Sub Secretaria de Estado de Tributación (SET), conforme al exordio de la presente resolución, y en consecuencia.
2) ANULAR, el acto administrativo impugnado.
3) IMPONER, as costas a la parte perdidosa.
4) ANOTAR, notificar, registrar y remitir copia a la Exenta. Corte Suprema de Justicia.
Dr. Gonzalo Sosa N. Miembro
Dr. Rodrigo A. Escobar. Miembro
Dr. A. Martín Avalos V. Miembro
Ante mí:
Abg. Evelin Martínez. Actuaria
Jurisprudencias
Acuerdo y Sentencia N° 78/2022FRIGOMERC S.A. contra SUB SECRETARÃA DE ESTADO DE TRIBUTACIÃN.
FRIGOMERC S.A. contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.
ACUERDO Y SENTENCIA N° 78/22. Tribunal de Cuentas. Primera Sala.
En la ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los nueve días del mes de mayo de dos mil veintidós, estando, presente los Excelentísimos Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, Dr. Martin Avalos Valdez; Dr. Rodrigo A. Escobar E. y Dr. Gonzalo Sosa Nicoli, en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la Presidencia del primero de los nombrados, por ante mí el Secretario Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: “Frigomerc SA C/ Resolución N° 71800000675 de fecha 15/11/19, dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación”.
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTIÓN:
¿Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?
Practicado el sorteo de la ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: MARTÍN AVALOS VALDEZ, RODRIGO A. ESCOBAR E., Y GONZALO SOSA NICOLI.
Que, a fs. 82 de autos obra el A.I. N° 751 de fecha 03 de setiembre de 2021, por el cual se resolvió declarar la competencia del Tribunal para entender en el presente juicio, y existiendo hechos que probar se recibió la causa a prueba por todo el término de ley.
Que, por providencia de fecha 24 de noviembre de 2021, obrante a fs. 89 de autos, se llamó Autos para Sentencia.
Y EL EXCELENTÍSIMO MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, MAG. MARTÍN ÁVALOS VALDEZ, prosiguió diciendo:
QUE, la abogada Carmen Belotto, bajo patrocinio de abogado, en representación de la firma FRIGOMERC S.A., promovió demanda contra la resolución N° 71800000675 de fecha 15/11/19, dictada por la Subsecretaria de Estado de Tributación, manifestando lo Sgte.: “...Como se desprende la resolución particular objeto de esta demanda, mi mandante había solicitado la devolución de crédito fiscal IVA tipo exportado del periodo fiscal de febrero de 2017 por la suma de Gs. 5.518.062.935. Este pedido fue parcialmente admitido por la Subsecretaría de Estado de Tributación (SET), y parcialmente denegado. Esta demanda está motivada en la denegación de la suma de Gs. 36.183.960. El argumento de la SET, conforme consta en el ítem D "Proveedores que han presentado las respectivas DDJJ pero con montos inferiores a los informados por el solicitante", y en el ítem E "Proveedores que no han presentado sus respectivas DDJJ" Al denegar el pedido de devolución de esta suma la SET en la resolución particular objeto de esta demanda sostiene textualmente lo siguiente: "En este punto cabe destacar que el crédito fiscal NO SE ENCUENTRA DISPONIBLE, debido a que la suma cuya devolución es reclamada no se halla en las arcas del Estado y por lo tanto su devolución quedó suspendida, ya que el Fisco no puede devolver lo que NO HA PERCIBIDO. Al respecto el Artículo 2 de la RESOLUCIÓN GENERAL N° 15/2014 establece que la existencia y legitimidad del crédito fiscal será confirmada a través de las DDJJ de la solicitante y de los terceros, así como por informaciones complementarias. En consecuencia, estos montos serán devueltos, en la medida que ingresen al Erario; es decir, cuando cuenten con las características de existencia, legitimidad u disponibilidad". El crédito fiscal del IVA se encuentra definido en la Ley Tributaria (N° 125/91 y sus modificaciones). Transcribo las partes pertinentes del Artículo 86.- Liquidación del Impuesto. El impuesto se liquidará mensualmente y se determinará por la diferencia entre el "débito fiscal" y el "crédito fiscal". El crédito fiscal estará integrado por: La suma del impuesto incluido en los comprobantes de compras en plaza realizadas en el mes, que cumplan con lo previsto en el Artículo 85. No dará derecho al crédito fiscal el impuesto incluido en los comprobantes que no cumplan con los requisitos legales o reglamentarios y/ o aquellos documentos visiblemente adulterados o falsos. La deducción del crédito fiscal está condicionada a que el mismo provenga de bienes o servicios que están afectados directa o indirectamente a las operaciones gravadas por el impuesto. Cuando en forma simultánea se realicen operaciones gravadas y no gravadas, la deducción del crédito fiscal afectado indistintamente a las mismas, se realizará en la proporción en que se encuentren las operaciones gravadas con respecto a las totales en el período que establezca el Poder Ejecutivo. De la norma transcripta el crédito fiscal está integrado, entre otros, por el impuesto incluido en compras realizadas en plaza, siempre que el mismo cumpla con los requisitos legales, no sean falso o adulterados, y que guarden realización de las operaciones gravadas del impuesto. En la norma no se condiciona a que el proveedor o vendedor de dichos bienes haya o no ingresado el impuesto a su cargo. El comprador, titular del crédito fiscal del IVA emergente de las facturas de compras, no está obligado por la ley a verificar el cumplimiento de las obligaciones impositivas a cargo del proveedor o vendedor. Es facultad exclusiva de la SET perseguir el cobro de sus créditos fiscales a los contribuyentes remisos, morosos o evasores. La misma Ley Tributaria en su Artículo 88 (texto actual), en sus partes pertinentes dispone: Artículo 88.- Crédito fiscal del exportador. La Administración Tributaria devolverá el crédito fiscal correspondiente a los bienes o servicios que están afectados directa o indirectamente a las operaciones de exportación. El Poder Ejecutivo establecerá el plazo para la devolución y los requerimientos para la presentación de la solicitud, cuya aceptación estará condicionada a que la misma, esté acompañada de las facturas justificativas del crédito solicitado, la declaración jurada y la certificación del auditor independiente. La falsa declaración del contribuyente y de su auditor será tipificada como defraudación fiscal y delito de evasión fiscal. Si la Administración cuestiona todo o parte del crédito solicitado por el contribuyente por irregularidad en la documentación, deberá devolver la parte no objetada, debiendo a pedido de parte iniciar el sumario administrativo respecto a la parte cuestionada, siempre y cuando sea solicitado este procedimiento por el contribuyente, dentro de un plazo perentorio de 10 (diez) días hábiles computados a partir del día siguiente de la comunicación del cuestionamiento efectuado, caso contrario, se procederá al archivo definitivo del expediente. La ley requiere, para hacer proceder la devolución del crédito que la solicitud esté acompañada de las facturas justificativas del crédito solicitado, la declaración jurada y la certificación del Auditor Independiente. Nada más. Además, dispone que el rechazo es solo procedente por irregularidad en la documentación. En ninguna parte de la norma se contempla la no devolución del crédito para los supuestos en que los proveedores o vendedores incumplan con sus obligaciones legales de ingreso del impuesto a su cargo. Por tanto, se puede afirmar sin temor a equivocación alguna que el argumento de la SET para denegar la devolución del crédito en razón del incumplimiento del proveedor respecto de sus obligaciones impositivas NO TIENE FUNDAMENTO EN LA LEY. LA RESOLUCIÓN GENERAL N° 15/2014. La SET funda su denegatoria en la devolución del crédito solicitado de los supuestos proveedores inconsistentes, en la Resolución General N° 15/2014, Artículo 2, el cual transcribo a continuación. Artículo 2°.- DETERMINACION DEL CREDITO FISCAL SUSCEPTIBLE DE DEVOLUCION A los fines del cumplimiento de la presente resolución, en la cuenta corriente del contribuyente se consignará el monto del crédito que el mismo posea, distinguiendo los saldos técnicos de aquellos que constituyen crédito fiscal en los términos del artículo anterior, los que se constituirán con las distintas declaraciones juradas presentadas por el contribuyente, así como de las informaciones complementarias solicitadas al mismo o a terceros, a efectos de conocer su existencia y legitimidad. Es sabido que ninguna disposición reglamentaria puede contradecir lo que la ley dispone. En verdad este artículo no dispone que podrá denegarse el crédito por razón del incumplimiento impositivo del proveedor. Sería nula por lo anteriormente expresado. Esta norma lo que establece que es la SET puede verificar la existencia y legitimidad del crédito fiscal el cual está sustentado única y exclusivamente en el comprobante de compra, por tanto, la SET está facultada para verificar que el comprobante de compra reúna los requisitos legales, En el caso que motiva esta demanda no ha existido cuestionamiento de la SET en cuanto a la autenticidad de los comprobantes de compra de mi mandante. El argumento de la SET es extra legal al sostener que no está obligada a la devolución en razón del supuesto incumplimiento impositivo de sus proveedores, lo que como se ha expuesto no está contemplado en la ley por cuanto compete a la SET demandar el cumplimiento a los proveedores omisos o evasores(...)".
QUE, el Abogado Fernando Cubilla, bajo patrocinio de Abogado, en nombre y representación de la Ministerio de Hacienda, se presenta a contestar traslado de la presente demanda contencioso administrativo, manifestando lo Sgte.: “...La parte actora plantea demanda contenciosa administrativo a fin de que el Tribunal de Cuentas, anule o revoque las Resoluciones N° 71800000675 del 15/11/19 y 7730008809 del 23/03/18 emitidas por la Administración Tributaria, por la cual se otorga correctamente la devolución de los créditos fiscales que le corresponden a la parte actora, quien a la fecha de hoy y por medio de esta impertinente demanda difiere infundadamente en el monto otorgado por la Subsecretaría de Estado de Tributación. Por lo expuesto, en su escrito inicial de demanda, las mismas alegaciones fueron debidamente refutadas en instancias administrativas que concluyó con la emisión del acto administrativo hoy recurrido por la adversa, emitido por la Administración Tributaria a cuyas conclusiones nos remitimos in totum, y el cual forma parte de los antecedentes de la presente demanda. La cuestión sometida a examen deviene de la errónea interpretación que realiza el representante de la empresa FRIGOMERC S.A., en relación al análisis de la devolución de créditos IVA TIPO EXPORTADOR solicitados por la adversa, como así también, los parámetros utilizados por la Administración tributaria para el tratamiento y estudio de las documentaciones presentadas por la recurrente, con relación a los comprobantes que no cumplen con lo establecido en las reglamentaciones vigentes, no cuestionados en la certificación., que han presentado las respectivas DDJJ pero con montos inferiores a los informados por el solicitante; y, que no han presentado sus respectivas DDJJ, etc., por lo tanto no han ingresado al fisco el impuesto debido. No se debe perder de vista la objetividad formal que deben reunir las solicitudes de devolución de crédito fiscal, para ser tomadas como válidas, es por ello que negamos categóricamente que este extremo haya cercenado los derechos de la firma recurrente, tal cual lo afirma la actora, ello en razón a que fueron devueltos y acreditados efectivamente los montos que pudieron ser verificados tal como lo exige la ley y las reglamentaciones. En tal contexto, nos permitimos mencionar el Artículo 196 de la Ley 125/91, el cual dispone claramente que todos los actos de la administración tributaria se reputan legítimos, salvo prueba en contrario, siempre que cumplan los requisitos de regularidad y validez relativos a la competencia, legalidad, forma legal y procedimiento correspondiente. Expone, asimismo, que la Administración Tributaria podrá convalidar los actos anulables y subsanar los vicios de que adolezcan, a menos que se hubiere interpuesto recursos jurisdiccionales en contra de ellos. La parte actora alega que la Administración Tributaria no tiene capacidad para obligar a sus proveedores a cumplir sus obligaciones tributarias pues esta es una facultad exclusiva y exclúyeme de la Administración Tributaria, cosa que negamos categóricamente. La Administración Tributaria verificó el estado de cuenta de los proveedores, y respecto a los saldos de créditos fiscales, el mismo NO SE ENCUENTRA DISPONIBLE, es decir, no se halla en las arcas del Estado y, por tanto, su devolución se encuentra suspendida. (...) La actora se refirió al crédito fiscal de G 52.925.132, perteneciente a una parte del crédito cuestionado por estar registrado en comprobantes que no cumplen con lo establecido en las reglamentaciones vigentes, no cuestionados en la certificación (Ítem C del cuadro). También se refirió al crédito fiscal de G 36.183.960, no devuelto por estar relacionado a operaciones realizadas por la firma con proveedores omisos e inconsistentes. Que, se exponen los motivos por los cuales la Administración Tributaria rechazó el crédito fiscal, los argumentos de la actora, empresa FRIGOMERC S.A., sobre el Crédito fiscal de G 52.925.132, registrado en comprobantes que no reúnen los requisitos legales y reglamentarios, la Subsecretaría de Estado de Tributación verificó los comprobantes de compras presentados por la firma, correspondientes al periodo fiscal febrero/2017. Que, el control abarcó el 92% del monto total de las compras gravadas informadas en la DJI - Hechauka Compras, con tasas del 10% y 5%, como resultado algunos comprobantes fueron cuestionados debido a que no tienen relación con la actividad de la empresa, es decir, no son necesarios para mantener la fuente productora, como cartucheras personalizadas (obsequio para hijos de funcionarios en edad escolar), curso de español (no presenta documentación que demuestre la vinculación de los beneficiarios can la empresa), entre otros, de acuerdo a lo establecido en la Ley N° 125/91 (TA); así también aquellos que no tienen detallados los bienes o servicios adquiridos como establece el numeral 5, Artículo 20 del Decreto N° 6539/2005 (TA). El descuento de los comprobantes presentados en fotocopia, fue debido a que incumple con el inciso "c" del Artículo 1° de la RESOLUCIÓN GENERAL N° 89/2016. Por último, el descuento de las facturas por ajuste de precio se debió a que a que incumplen lo establecido en el Artículo 69 del Decreto N° 1030/2013. Se puede evidenciar en los antecedentes administrativo que la firma reconoció que algunos comprobantes no cumplen con las reglamentaciones legales debido a que no tienen relación con la actividad de la empresa. En ese sentido, señaló en sede administrativa lo siguiente: "...a excepción de los comprobantes de los Contribuyentes Librería Santa Rosa SRL; Ilpor SRL; NILDA BEATRIZ ROJAS VIVEROS; SILVIA LETICIA MARTÍNEZ BERNIE, no cuestionado en la certificación. Mencionamos que las facturas emitidas al 10% de IVA de los proveedores,' INVERNARAMA — SES S. A.; NELSON VERA YAMBAY, HERBERTO HAHN; RODRIGO TRIVAS SÁNCHEZ; CARLOS MANUEL FRANCO DUARTE; LA HACIENDA LK1 S.A.; GANADERA SIETE MONTES S.A. (CORRESPONDEN A LOS ANTICIPOS QUE SE LES OTORGA A LOS GANADERO PARA LAS COMPRAS DE LOS ANIMALES QUE SON FACTURADAS, PAGADAS Y RETENIDAS NO CORRESPONDE EMITIR NOTAS DE DEBITOS) TAMBIEN, DECIMOS QUE EL COMPROBANTE PROFESOR VASCONCELOS 2300 S.A. (Es auto impresor NUMERO D AUTORIZACION 350050002896) AGROPINDFCENTRAL DEL PARAGUAY GA DERA LA CLEMENCIA SACI; AGROPECUARIA PRINCIPADO S.A, TOMAZ SANDRESCH1... Que, respecto a las facturas de los proveedores INVERNARAMA — SES S.A.; NELSON VERA YAMBAY, HERBERTO HAHN, RODRIGO TRIVAS SANCHEZ, CARLOS MANUEL FRANCO DUARTE, LA HACIENDA LK S.A. y GANADERA SIETE MONTES S.A., las mismas no detallan suficientemente el bien o servicio adquirido, consignando solamente en la descripción "complemento de adelanto de faena". Así también los comprobantes expedidos por los proveedores AGROPINDFCENTRAL DEL PARAGUAY, GANADERA LA CLEMENCIA SACI, AGROPECUARIA PRIACIPADO S.A., TOMAZ SANDRESCHI y ANTONIO VIVALDE REIS JUNIOR fueron cuestionados debido a que no contienen el detalle de los bienes o servicios adquiridos. Sobre el punto, se señala a VV.EE., que, en oportunidad del recurso, la firma no arrimó elementos que desvirtúen el cuestionamiento realizado por la Administración Tributaria. Al respecto, el numeral 5 del Artículo 20 del Decreto N° 6539/2005, modificado por el Decreto N° 10797/2013, establece de manera expresa y taxativa que, al momento de su emisión, en las facturas se deberá consignar clara y obligatoriamente la descripción o concepto detallado del bien transferido o del servicio prestado; por lo que corresponde el rechazo del crédito fiscal en este punto. Sobre los comprobantes expedidos por el proveedor PROFESOR VASCONCELLOS 2300 S.A., cuestionados por haber sido presentada la fotocopia, sin bien la firma señalo que dicho proveedor es auto impresor, tampoco presentó elementos que ameriten un nuevo análisis al respecto, por lo tanto, la firma incumplió con lo dispuesto en el inc. c) del Artículo 7° de la RESOLUCIÓN GENERAL N° 15/14, modificada por la RESOLUCIÓN GENERAL N° 89/2016, cuyo Artículo 1° establece que en la etapa de Documentación Inicial Requerida debe ser presentada, para gestionar la devolución de créditos fiscales, entre los cuales debe incluir: "... Ejemplar original de los documentos que respaldan los créditos fiscales (Facturas, Notas de Créditos, Notas de Débitos, Despachos, Comprobantes de Retención a proveedores del Exterior) del periodo fiscal invocado en la solicitud, ordenados cronológicamente...". Por ende, no habiendo la firma cumplida con el requisito exigido para la devolución del crédito fiscal, ya que tampoco en ocasión del recurso presentó los ejemplares originales de las facturas en cuestión, corresponde confirmar el rechazo del crédito fiscal. Se señala que el Núm. 2) del Artículo 192 de la Ley N° 125/1991, el Artículo 68 del Decreto N° 1030/2013 y las demás disposiciones reglamentarias disponen la obligación de todos los contribuyentes de conservar en forma ordenada los documentos de sus operaciones y situaciones que constituyan hechos gravados, mientras no esté prescripto el tributo. De igual manera, el Artículo 85 de la Ley N° 125/1991 menciona sobre la documentación que deben conservar los administrados y expresa que los contribuyentes están obligados a extender y entregar facturas por cada enajenación y prestación de servicios que realicen, debiendo conservar copia de las mismas hasta cumplirse la prescripción del impuesto. Asimismo, se señala a VV.EE., que el Artículo 86 de la Ley N° 125/1991, modificado por la Ley N° 2.421/2004, dispone expresamente que los comprobantes que no cumplan con los requisitos legales no darán derecho al crédito fiscal consignado en los mismos. Sobre el punto del Crédito fiscal de G 36.183.960, cuya devolución fue suspendida por provenir de operaciones realizadas por la firma con proveedores omisos e inconsistentes (Ítems D y E) del cuadro expuesto más arriba, la Subsecretaría de Estado de Tributación indicó que verificó el 100% de las compras gravadas locales del solicitante de crédito fiscal, con las respectivas DDJJ de sus proveedores, y constató que algunos proveedores no han presentado las respectivas DDJJ, y otros que lo han hecho, por montos inferiores a los informados por el solicitante, por lo que se dejó en suspenso la devolución de G. 36.183.960; la adversa en sede administrativa manifestó que: "... no es facultad de FRIGOMERC S.A., el control del ingreso real del impuesto de nuestros proveedores a las arcas del estado y que el Informe N° 77300008809 al rechazar lo que por derecho legítimo tiene la firma de recuperar el crédito que le corresponde conforme a las normativas citadas en el punto — NORMATIVAS APLICADAS y por tanto viola el espíritu mismo de la propia norma fiscal, cual es la de devolver el crédito a los contribuyentes que han cumplido con su obligación tributaria, como sin duda ha cumplido FRIGOMERC S.A. al pagar el crédito fiscal no retenido equivalente al 30%, 70 y 100% del IVA íntegramente al proveedor..." (sic). Que, este punto cabe destacar que el crédito fiscal NO SE ENCUENTRA DISPONIBLE, debido a que la suma cuya devolución es reclamada no se halla en las arcas del Estado y por tanto su devolución quedó suspendida, ya que el Fisco no puede devolver lo que NO HA PERCIBIDO. Que, el Artículo 2° de la RESOLUCIÓN GENERAL N° 15/2014 establece que la existencia y la legitimidad del crédito fiscal será confirmada a través de las DDJJ de la solicitante y de los terceros, así como por informaciones complementarias. En consecuencia, estos montos serán devueltos, en la medida que ingresen al Erario; es decir, cuando cuenten con las características de existencia, legitimidad y disponibilidad. La Administración Tributaria adoptará las medidas tendientes a que los proveedores omisos e inconsistentes regularicen su situación impositiva, de manera a que sea reintegrado el monto cuya devolución fue suspendida. Es de resaltar a VV.EE., que la actora FRIGOMERC S.A., solicitó la devolución de intereses por la supuesta demora en la devolución del crédito fiscal conforme al Artículo 88 de la Ley N° 125/1991, que señala que: "... La mora en la devolución dará lugar a la percepción de un recargo o interés mensual a calcularse día por día, que será coincidente con el fijado por el Poder Ejecutivo conforme a lo establecido en el tercer párrafo del Artículo 171 de la Ley N° 125... Y sus modificaciones, vigente a la fecha de la acreditación o pago del capital devuelto. El recargo o interés se calculará a partir del día siguiente de cumplido el plazo que establece el Poder Ejecutivo". La adversa se limita simplemente a señalar una supuesta ilegalidad, no la específica y mucho menos la identifica concretamente. Simplemente se limita a señalar que dé existe una ilegalidad, mencionando genéricamente que no se respeta el Capitulo IX del procedimiento de repetición de pago, en cuanto al cumplimiento de los plazos se refiere. En el caso de autos, acaece que los hipotéticos créditos no son tangibles ni reclamables a la Administración Tributaria. Y es así, porque los proveedores denunciados por FIRGOMERC S.A., AUN NO HAN INGRESADO EL IMPUESTO A LAS ARCAS FISCALES. Se aclara que este hecho no es controvertido, toda vez que está reconocido y aceptado de forma expresa per la adversa, tanto en la promoción de la demanda contencioso, así como en las actuaciones administrativas. VV.EE. puede observar que el debate se concentra y se resume en la posibilidad de devolver impuestos que no ingresaron a las arcas fiscales. Con lo señalado ya se puede dilucidar, en primer lugar, que el objeto de la presente demanda contencioso administrativo (en este punto concreto de repetir suma no ingresada al erario fiscal), es deliberadamente inaudito. Y puede, sin lugar a dudas, significar la habilitación de un procedimiento que permita la fácil extracción de importantes sumas de dinero del Estado Paraguayo (sin Causa debidamente justificada) y, porque no, la posibilidad de formalizar estafas patrimoniales por la simple vía de entrega sumas de dinero al sólo reclamo de cualquier contribuyente, que no decimos sea el caso de autos, empero que puede presentarse como posibilidad cierta en otros casos tramitados actualmente ante la Sub-Secretaría de Estado de Tributación. Tenga en cuenta VV.EE. la extrema delicadeza de la cuestión puesta a su consideración. O sea, no se trata de una discusión de si la empresa está o no exenta. Va más allá de esa manifestación no negada por la Administración Tributaria. PASA POR RESOLVER SI PUEDEN USARSE LA VIA DE LA DEVOLUCION DE CREDITOS PARA ENTREGAR AL RECURRENTE SUMAS DE DINERO QUE NO HAN INGRESADO AL FISCO, EN CONTRAPOSICIÓN DE EXPRESAS NORMAS QUE IMPIDEN ESTA POSIBILIDAD (Artículo 83°, último párrafo de la Ley N° 125/91, modificado por la Ley N° 2421/04). (...)".
Que, en fecha 11/03/2020, se presentan los abogados Carlos Mersan Galli y Carmen Belotto, en nombre y representación de la firma Frigomerc SA, conforme testimonio de poder (fs. 1/5), a promover demanda contencioso administrativa en los términos del escrito a fs. 30/35, contra la Resolución N° 71800000675 de fecha 15/11/19, dictada por la Subsecretaria de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda.
La cuestión contenciosa se origina en la solicitud realizada por la parte actora ante la Subsecretaría de Estado de Tributación de Devolución IVA EXPORTADOR correspondiente al periodo fiscal febrero del año 2017. La suma requerida ascendía a guaraníes cinco mil quinientos dieciocho millones sesenta y dos mil novecientos treinta y cinco (Gs. 5.518.062.935). La Administración por medio del Informe de Análisis N° 7730008809 de fecha 23/03/18 resolvió aprobar parcialmente la solicitud de Devolución de Créditos Fiscales presentada por la firma actora, conforme a las siguientes especificaciones:
Valor del Crédito Fiscal solicitado |
5.518.062.935 |
Valor cuestionado |
90.163.273 |
Valor total aceptado |
5.427.899.662 |
Contra el referido informe, la actora interpuso Recurso de Reconsideración, el cual es resuelto por la Administración por medio de la Resolución Particular N° 71800000675 de fecha 15/11/19, por la cual se procedió a rechazar el Recurso interpuesto y confirmar el Informe de Análisis recurrido. Así, previo agotamiento de la instancia administrativa, la accionante promueve demanda solicitando la revocación parcial de la resolución individualizada precedentemente y la devolución de la suma de guaraníes treinta y seis millones ciento ochenta y tres mil novecientos sesenta (G. 36.183.960), suma que corresponde a los montos objetados por la Administración Tributaria por provenir de proveedores Omisos e Inconsistentes.
Que, la actora ha cuestionado la validez de los citados actos administrativos, aduciendo que los mismos carecen de fundamentación legal, en razón a que el pedido de devolución de crédito fiscal correspondiente a la obligación del IVA tipo exportador, respecto a la parte objetada por provenir de proveedores omisos o inconsistentes, fue rechazado por la Administración Tributaria por motivos ajenos a los contemplados en la legislación tributaria para la procedencia de dicha devolución. Argumenta que los requisitos legales para la procedencia se encuentran contemplados en los artículos 86 y 88 de la Ley N° 125/91, y que la solicitud de la firma Frigomerc SA se ajusta plenamente a dichos requisitos, pese a ello, la Administración Tributaria procedió a suspender la devolución en razón a que los proveedores de la firma accionante, a la fecha, no han ingresado el correspondiente IVA compra a las arcas fiscales imposibilitando la devolución o repetición del tributo, situación que no se encuentra articulada como causal de rechazo de devolución.
El accionante arguye además que condicionar la devolución a un hecho fuera del control del contribuyente, es una condición que no está prevista en disposición legal alguna, por lo que la devolución del IVA de exportación está sujeto solamente a las circunstancias de: 1- Acreditar la exportación, y 2- Acreditar los IVAs pagados que conforman su crédito de exportador.
Por otra parte, la representación fiscal argumenta que los supuestos créditos fiscales invocados no son tangibles, líquidos y exigibles, en razón de que los proveedores de la firma accionante aún no han ingresado el impuesto al fisco, por lo que el crédito fiscal de exportador solicitado quedaría supeditado a que sus proveedores ingresen previamente sus respectivos IVA COMPRA a las arcas fiscales, suspendiéndose por tanto la devolución peticionada por la firma Frigomerc SA.
Que, analizando el thema decidendum que nos ocupa, se puede deducir que la Administración Tributaria, ha dictado actos administrativos con falta de motivación legal, vulnerando de esta forma el Artículo 205 de la ley N° 125/91. La negativa por parte de la Administración Tributaria de proceder a la devolución del crédito fiscal solicitada por la firma accionante basada en que los mismos debían ingresar previamente sus respectivos IVA COMPRA a las arcas fiscales no se ajusta a derecho, puesto que la misma no está contemplada en la como causal de rechazo para la devolución, ni tampoco como requisito para la procedencia del mismo. Además, el propio Artículo 180 de la Ley 125/91 establece que uno está sujeto a responsabilidad ante el Fisco solo por hechos propios o por personas de su dependencia. No podemos confundir una relación comercial comprador-proveedor como si ésta fuera una figura de relación de dependencia, pues no lo es desde ningún punto de vista. Como lógica consecuencia, queda totalmente excluido que la firma Frigomerc SA pueda tener responsabilidad por lo que hayan hecho o dejado de hacer sus proveedores.
La Administración Tributaria no puede imponer restricciones a la devolución del crédito fiscal sobre una responsabilidad que le es ajena al contribuyente, de lo que resulta que las decisiones de esta naturaleza estén desprovistas de sustento legal y de racionalidad. Es obligación constitucional del Poder Ejecutivo no del contribuyente recaudar las rentas de la República conforme al Artículo 238 inc. de la Constitución Nacional. Lo que corresponde a la Subsecretaría de Estado de Tributación es perseguir a los incumplidores utilizando las facultades legales que le han sido otorgadas y no descargar la responsabilidad de sus obligaciones legales a los contribuyentes que no cuentan con facultad ni respaldo legal alguno para perseguir este tipo de infracciones.
En el mismo sentido, señalan los autores Gloria Marín Benítez y Miguel Cremades Schulz, en la obra “200 Preguntas y Respuestas sobre la Reforma de la Ley General Tributaria”, Ira. Edición, diciembre 2015, Editorial Aranzadi - España, pág. 99 y siguientes: "La factura no constituye un medio de prueba privilegiado (aunque sigue siendo el medio prioritario) respecto de la existencia de las operaciones. El criterio del Tribunal Económico Administrativo Central -TEAC—, señala “Las facturas no constituyen por sí solas pruebas suficientes de la realidad de una entrega o de la prestación de un servicio”. A su vez, la doctrina del REAC encuentra su fundamento en la doctrina del Tribunal Suprema - TS -sobre el valor probatorio que ha de conferirse a los documentos privados: si una parte niega la autenticidad de un documento, como una factura, la parte contraria puede utilizar cuantos medios de prueba estime adecuados para acreditar su autenticidad, deduciendo el Tribunal tal veracidad de una apreciación global de las pruebas obrantes en los autos. En esta línea, la inversión de la carga de la prueba en aquellos supuestos en lo que la Administración cuestione “fundadamente” la realidad o existencia de una operación presuntamente realizada por el sujeto pasivo y que haya determinado el registro de un gasto deducible o deducción por el contribuyente. Así, la inversión de la carga de la prueba dependerá de los argumentos que la Administración ofrezca para justificar su posición...Sin ánimo de ser exhaustivo listamos a continuación algunos de los indicios que han sido aceptados en sede administrativa o judicial con el fin de cuestionar la realidad de operaciones documentadas por el contribuyente en una factura, con el fin de dar una idea de en qué condiciones puede entenderse como "fundado ” el hecho de que la Administración cuestione la efectividad o existencia de dichas operaciones: a) Facturas con descripción de operaciones “genéricas o incompletas" sin antecedentes que las justifiquen o con incongruencias o irregularidades con los mismos; b) Facturas en que el expedidor o destinatario no esté identificado".
En conclusión, y entendiendo que si bien la certificación del importe a devolver es privativo de la Administración Tributaria, y que los cuestionamientos que esta realiza deben estar fundados en la norma identificando específicamente las causas que motivan el rechazo, y al apreciarse en autos disposiciones dictadas por parte de la demandada, que no se hallan previstas en la norma impositiva como causales que impidan la procedencia de la devolución del crédito fiscal, respecto del importe que fuera rechazado por prevenir de proveedores omisos o inconsistentes, y que las pruebas arrimadas por la accionante no han sido desconocidas ni impugnadas en cuanto a su legitimidad por la Administración Tributaria, constituyéndose en medios probatorios contundentes que desvirtúan los motivos del rechazo. “En todo caso el reconocimiento de la devolución solicitada no impide la posterior comprobación de la obligación tributaria a través del oportuno procedimiento de comprobación e investigación” (vide: Las devoluciones de ingresos tributarios indebidos, Pagina: 51, Autor: Juan Calvo Vérgez, Edición 2009, Madrid). Por tanto, esta magistratura considera que el monto cuya devolución de crédito fiscal de la obligación del IVA tipo exportador, correspondiente al periodo de febrero 2017, respecto al monto objetado por la Administración Tributaria por provenir de proveedores omisos o inconsistentes, que totalizan la suma de guaraníes treinta y seis millones ciento ochenta y tres mil novecientos sesenta (G 36.183.960), si reúne efectivamente la justificación documental y los demás requisitos necesarios para ser objeto de devolución.
Por lo manifestado, corresponde HACER LUGAR a la presente demanda contencioso-administrativa y en consecuencia ordenar la devolución del IVA Crédito Fiscal tipo exportador correspondiente al periodo de febrero 2017, por la suma de guaraníes treinta y seis millones ciento ochenta y tres mil novecientos sesenta (G 36.183.960), monto que corresponde a la parte objetada por la Administración Tributaria por provenir de proveedores omisos e inconsistentes. En cuanto a las costas, corresponde imponerlas a la parte perdidosa, conforme al Artículo 192 del C.P.C. ES MI VOTO.
A SU TURNO, EL EXCMO MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. RODRIGO A. ESCOBAR E., DIJO: QUE, disiento respetuosamente con el colega preopinante Dr. Martin Avalos Valdez, pues considero que resulta contradictorio considerar que se encuentra habilitada esta instancia contencioso administrativa para la revisión de los actos administrativo, para luego analizar el fondo de la cuestión y concluir que indagar la pertinencia de la devolución es facultad única, exclusiva y privativa de la SET, aunque de certificar montos se trate, pues la devolución de créditos tributarios implica un análisis cuantitativo y cualitativo. Por lo que discrepo con la postura de que este Tribunal no pueda revisar las determinaciones adoptadas por la Administración para el rechazo en la devolución de créditos, dicho absurdo tomaría atribuida a este Tribunal. y a las garantías de los administrados a instar jurisdiccionalmente una decisión respecto a la pertinencia y regularidad del acto.
Sin embargo, me adhiero en cuanto a que corresponde hacer lugar a la presente demanda, disponiendo la devolución de la suma de Gs. 36.183.960 provenientes de proveedores omisos e inconsistentes, pues no se pude hacer padecer al adquiriente las faltas cometidas por su proveedor.
EL EXCMO. MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. GONZALO SOSA NICOLI, DIJO: Que, en el presente caso, la abogada Carmen Belotto en nombre y representación de Frigomerc S.A. promueve demanda contenciosa administrativa contra la Resolución Particular de fecha 15 de noviembre de 2019, Número 71800000675, emanada por la Sub Secretaria de Estado de Tributación - SET por la cual le suspenden parte de la devolución de Crédito fiscal IVA exportador solicitada del periodo fiscal 02/2017 que cuyo monto solicitado la suma de guaraníes 5.518.062.935, que la suma denegada asciende a guaraníes 36.183.960 razón que motiva al accionante la solicitud de revocación de la mencionada resolución.
Que el accionante manifiesta que la administración le deniega o suspende la parte de la devolución del crédito fiscal solicitado bajo argumentos de las irregularidades atribuidas a sus proveedores ósea terceros que han impedido el ingreso de montos a las operaciones gravadas, textualmente expresado “...el crédito fiscal NO SE ENCUENTRA DISPONIBLE, debido a que la suma cuya devolución es reclamada no se halla en las arcas del Estado y por tanto su devolución quedó suspendida, ya que el fisco no puede devolver lo que NO HA PERCIBIDO. Que, el Artículo 2° de la RESOLUCIÓN GENERAL N° 15/14 establece que la existencia y la legitimidad del crédito fiscal será confirmada a través de las DDJJ de la solicitante y de los terceros, así como por informaciones complementarias En consecuencias estos montos serán devueltos, en la medida que ingresen al Erario; es decir, cuando cuenten con las características de existencias, legitimidad y disponibilidad.”
Que, en lo tocante a la procedencia de la denegación resulta propicio iniciar manifestando que la motivación que se exige como condición de regularidad a la administración, no se limita a la mera enunciación de las circunstancias fácticas expuestas ante las normas aplicables para finalmente resolver la petición ciudadana, sino que la decisión que sostiene el acto administrativo se encuentra atada, como cualquier acto de relevancia jurídica, a la lógica en primer término, demostrando entonces su sujeción a la ley (lato sensu) aplicable. Una de las manifestaciones de una decisión lógica es que haya sido producto de un proceso intelectivo, demostrable y demostrado por supuesto, del que emane una postura que pueda ser calificada como razonable, independientemente a que se concuerde o no con el resultado, vale decir, se otorgue o no al peticionante, pero con clara y razonada exposición de motivos en cada caso. Sobre esto repara con claridad Villegas al decir “Razonabilidad. La doctrina ha estudiado este principio, llamándolo “la garantía innominada de la razonabilidad “Se sostiene que la mera legalidad es insuficiente si el contenido de la actividad estatal, ya sea legislativa, ejecutiva o judicial, choca contra la razonabilidad' y sentencia luego “Por razonabilidad en sentido estricto se entiende el fundamento de verdad o justicia. Un acto puede tener fundamento de existencia por haber sido dictado y estar vigente, fundamento de esencia por cuanto se apoya en normas jurídicas, pero sólo tendrá fundamento de razonabilidad cuando es justo” (Villegas, Héctor Belisario. “Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario”, 9a Ed. 2005. Bs. As., Pág. 279). Dicho esto, y como parte de aquella razonabilidad se exige que la decisión esté asentada sobre normativa aplicable, cuya interpretación no puede presentar maculas que permitan cuestionarla desde la perspectiva lógico formal. Para ello, resulta preliminarmente entonces la distinción de la normativa regente al caso, a fin de sopesar en esta instancia las circunstancias señaladas por la administración con las reglas aplicables que, a mayor abundamiento se transcriben: así la Ley N° 125/91, artículo 86 expresa: “No dará derecho al crédito fiscal el impuesto incluido en los comprobantes que no cumplan con los requisitos legales o reglamentarios y/o aquellos documentos visiblemente adulterados o falsos"; artículo 88 “Si la Administración cuestiona todo o parte del crédito solicitado por el contribuyente por irregularidad en la documentación, ello implicará la no devolución o la devolución de la parte no objetada, debiendo en ambos casos iniciar sumario administrativo respecto de la parte cuestionada, siempre y cuando la objeción no se refiera a una impugnación formal o ésta fuere aceptada por el contribuyente. Los créditos cuestionados serán resueltos en el mismo orden en que fueron objetados"; y más expresamente cuanto establecían el Capítulo III referido a los Requisitos Generales y Específicos para la solicitud de devolución establecidos tanto en la Resolución General N° 15/14 “Por la cual se reglamenta la devolución del Impuesto al Valor Agregado y del Selectivo al Consumo dispuesta en la Ley N° 125/1991 “Que establece el Nuevo Régimen Tributario” y sus modificaciones”, su modificatoria la Resolución General 25/19, y la vigente, la Resolución General 78/20, normativas de la que en ningún momento se desprenden las exigencias cuyo incumplimiento denuncia la administración a fin de denegar el pedido del contribuyente, sino que, en las circunstancias en que se desenvuelve el caso, debieran ser opuestas a los proveedores, ya que se trata de documentación emanada de terceros, no pudiendo atribuirse las consecuencias de sus actos -en caso de probarse su irregularidad- por sobre el derecho del contribuyente de reincorporar a su patrimonio una suma que le resulta impositivamente inexigible.
Que, otra particularidad que emerge del fundamento expresado por la administración radica en la indisponibilidad de fondos. En otras palabras, la SET pretende echar mano de un argumento bastante peculiar viniendo de una en edad dependiente del Ministerio que tiene a su cargo la hacienda pública de un país y que básicamente expresa que se encuentra imposibilitada de repetir el monto reclamado por carecer del mismo, constituyendo así una exigencia que la ley no contempla. Así, no cabe argumentar que no pueden devolverse montos retenidos indebida o excesivamente por la no inclusión de los mismos a las arcas del Estado, a su vez por parte de terceros en la relación jurídico tributaria; así como no le es permitido, contrario sensu, al contribuyente alegar que sus clientes no han ingresado a su cuentas los montos debidos por diversos negocios realizados para que pudiera destinarlos a la cobertura de sus obligaciones tributarias máxime cuando se comparan las dimensiones financieras entre uno y otro. Como corolario, la propia Ley N° 125/91 en su artículo 222 in fine, va aún más lejos en cuanto a la adopción de medidas suficientes a fin de garantizar la repetición de montos indebidamente recaudados en detrimento de los contribuyentes diciendo: “El Presupuesto General de Gastos de la Nación deberá prever los fondos para la devolución de tributos. La imprevisión no impedirá la devolución, la que deberá realizarse dentro de los treinta días (30) días siguientes a la fecha la resolución firme que haga lugar a la devolución”.
Que, tal como se destacó en párrafos precedentes, la actividad de la administración, la SET en este caso, no solo no se halla exenta de la vista de la Constitución en su actuar, sino que se encuentra igualmente sometida a deberes formales y materiales cuya obligatoriedad parece perderse bajo capas de regulaciones internas que se solapan constantemente en su modificación o extinción. Entre dichas obligaciones, se comprueba que perviven la razonabilidad, siendo una manifestación más del Estado de Derecho. En el presente caso, dadas las alegaciones y constancias de autos, surge con claridad que la administración en lo que quizás responda a criterios de interpretación extremadamente fiscalistas y en el afán de proteger la hacienda pública, ha obviado el respeto a dichos mandatos, subsumiendo indebidamente las actuaciones de la firma contribuyente en los marcos normativos aplicables a fin de forzar una consecuencia que no le es aplicable.
Por tanto, esta magistratura considera por lo expuesto precedentemente, y revisando la resolución particular N° 71800000675, por la cual rechazan el recurso de consideración, y en consecuencia hacer lugar presente demanda y en consecuencia debe revocarse el acto administrativo, devolviendo en concepto de crédito fiscal a favor de Frigomerc S.A. El monto de Gs.36.183.960 (treinta y seis millones ciento ochenta y tres mil novecientos sesenta) correspondiente al inciso D y E del considerando de la mencionada resolución. En cuanto a las costas considero que deben aplicarse acorde a cuanto establece el artículo 192 del C.P.C. Es mi voto.
Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los Excmos. Miembros del Tribunal de Cuentas Primera Sala, por ante mí, el Secretario Autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:
Asunción, 09 de mayo de 2022.
VISTO: El mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos,
EL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA
RESUELVE:
Dr. Gonzalo Sosa N. Miembro
Dr. Rodrigo A. Escobar. Miembro
Dr. A. Martín Avalos V. Miembro
Ante mí:
Abg. Evelin Martínez. Actuaria
Jurisprudencias
Acuerdo y Sentencia N° 84/2022CESAR IVÃN BENÃTEZ LEÃN contra SUB SECRETARÃA DE ESTADO DE TRIBUTACIÃN.
CESAR IVÁN BENÍTEZ LEÓN contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.
ACUERDO Y SENTENCIA N° 84/2022. Tribunal de Cuentas. Primera Sala.
Rechaza Acuerdo y sentencia 137/2023
En la ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los nueve días del mes de mayo de dos mil veintidós, estando presente los Excelentísimos Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, Dr. Martin Avalos Valdez; Dr. Rodrigo A. Escobar E. y Dr. Gonzalo Sosa Nicoli, en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la Presidencia del primero de los nombrados, por ante mí el Secretario Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: “Cesar Iván Benítez León C/ Res. N° 72700000275 de fecha 13/03/2019, dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación”.
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTION:
¿Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?
Practicado el sorteo de la ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente" resultado: MARTÍN AVALOS VALDEZ, RODRIGO A. ESCOBAR E., Y GONZALO SOSA NICOLI.
Que, a fs. 58 de autos obra el A.I. N° 539 de fecha 30 de julio de 2020, por el cual se resolvió declarar la competencia del Tribunal para entender en el presente juicio, y existiendo hechos que probar se recibió la causa a prueba por todo el término de ley.
Que, por providencia de fecha 29 de enero de 2021, obrante a fs. 73 de autos, se llamó Autos para Sentencia.
Que, el abogado Ernesto Yampey con Mat. CSJ N° 13.707, en representación del señor Cesar Iván Benítez promueve acción contencioso-administrativa contra la Resolución N° 72700000275 de fecha 13/03/2019, dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación, la cual dispone Calificar la conducta del accionante como Defraudación, conforme al Artículo 172 de la Ley N° 125/91, y Sancionar al mismo con un Multa del ciento setenta por ciento (170%) sobre el monto de los tributos defraudados, conforme al Artículo 175 de la citada ley tributaria. La accionante sostiene que los jugadores de fútbol no son sujetos obligados al pago de IVA, puesto que no se desempeñan como trabajadores independientes, en atención a lo dispuesto por el Artículo 2 inc b) del Codigo Laboral, en concordancia con los artículos 1 y 22 de la Ley N° 88/91 "Que establece el estatuto del futbolista profesional", también sostiene que la inclusión del futbolista en la seguridad social es una obligación del empleador, es decir, los clubes que los contrataron’ conforme al Artículo 3 de la Ley de Seguridad Social y el IPS. Por otro lado, respecto al impuesto a la renta personal IRP, considera que el mismo debe ser reverificado en virtud al Artículo 32 de la Ley N° 2421/04, por lo que solicita la reverificación en razón a que la fiscalización no se realizó de manera correcta ya que concluyo con imputaciones notoriamente infundadas. Concluye afirmando que en el sumario administrativo no quedo demostrado en forma fehaciente la intención de defraudar al fisco del señor Cesar Iván Benítez León, por lo que no corresponde la aplicación de multa alguna, ni la calificación impuesta, debiendo por tanto, revocarse los actos administrativos eximiendo al contribuyente de las sanciones recibidas, por así corresponder en derecho.
QUE, el abogado José Manuel Pedrozo, bajo patrocinio del abogado del Tesoro, Femando Benavente, en representación del Ministerio de Hacienda, se presenta a contestar traslado de la presente acción contencioso-administrativa. manifestando que la actividad del futbolista si se encuentra gravada por el IVA, correspondiendo su determinación y pago. El futbolista es considerado como PROFESIONAL conforme lo establece la Ley N° 5322/14, sin embargo, el Artículo 16 de la citada norma establece que el Club solo está obligado a prestar asistencia médica integral. En ese sentido, dicha obligación no puede ser equiparada a un sistema de seguridad social conforme a los convenios de la OIT sobre seguridad social, por tanto, a efectos tributarios, sostiene que el futbolista profesional no se encuentra en relación de dependencia con el Club. Finalmente, afirma la demandada que las presunciones establecidas en el Artículo 173 de la ley tributaria quedan demostradas con la presentación de datos faltos y el suministro de informaciones inexactas sobre las compras, por tanto, se hallan cumplidos todos los requisitos para calificar la conducta de acuerdo al tipo legal previsto en el Artículo 172. En conclusión, afirma la demandad que la presente acción debe ser rechazada por su notoria improcedencia, debiendo confirmarse los actos administrativos impugnados por así corresponder en derecho.
Que, en fecha 30 de mayo de 2019, se presenta el abogado Ernesto Yampey Cristado, en nombre y representación del señor CESAR IVAN BENITEZ LEON, conforme testimonio de poder obrante en autos, a interponer demanda contencioso administrativa en los términos del escrito obrante a fs. 17/20, contra la Resolución N° 72700000275 de fecha 13 de marzo de 2019 dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda.
La cuestión contenciosa se origina mediante la Fiscalización dispuesta por Sub Secretaría de Estado de Tributación al actor, de las obligaciones del IVA General de los periodos fiscales del 02 al 07/2012 y del 01/2013 al 12/2015 y del Impuesto a la Renta Personal (IRP) de los ejercicios fiscales del 2013 al 2015, cuyo resultado arrojó una liquidación provisional en concepto de impuestos y multa por Defraudación de la suma de Gs. 725.467.687 (guaraníes setecientos veinticinco millones cuatrocientos sesenta y siete mil seiscientos ochenta y siete). Instruyendo el correspondiente sumario administrativo al contribuyente conforme a los artículos 212 y 225 de la Ley N° 125/92 que prevén los procedimientos para la determinación tributaria y para la aplicación de sanciones, en el cual se ha demostrado y comprobado suficientemente que la actividad del futbolista se encuentra gravada por el IVA y por el IRP, en consecuencia corresponde su determinación. El sumario administrativo concluyó con el pronunciamiento de la Resolución N° 72700000275 del 13/03/2019, impugnado en autos.
El análisis que amerita el estudio de las exenciones planteadas por el accionante respecto al Impuesto al Valor Agregado - IVA y el Impuesto a la Renta Personal deben ser interpretadas con carácter restrictivo y dichas exenciones deben resultar de la letra de la ley y de la indudablemente intención del legislador o de la necesaria implicancia de las normas que la establezcan, vale decir, que ésta debe ser expresada en términos claros y sin ambigüedades; circunstancia esta que no se da tanto en la Ley N° 5322/04 "Que establece el Estatuto del Futbolista Profesional” que establece en su Artículo 1° la naturaleza del servicio prestado como futbolista profesional, y asimismo, en el Artículo 78 num. 2, inc. 1) “el ejercicio de profesiones, artes u oficios” de la Ley N° 125/92 que define a los contribuyentes que prestan servicios a título oneroso o gratuito, quienes se hallan alcanzados por dichos tributos en forma taxativa. En tal sentido, el accionante en su carácter de futbolista profesional no puede acogerse a las exenciones previstas en el Artículo 83 num. 2, inc. e) de la Ley N° 125/92. Va de suyo decir que la exoneración o exención que invoca la accionante debe estar expresamente establecida en la ley tributaria, es decir, en el Artículo 83 -Exoneraciones. Por otra parte, debemos señalar que el citado futbolista no se halla en relación de dependencia respecto al Club que sí constituye una entidad sin fines de lucro, contrariamente a la capacidad contributiva, en este caso gravable, por ambos impuestos y no exentos. En conclusión, podemos reafirmar que el carácter de profesionalismo del jugador accionante se halla taxativamente alcanzado por la ley tributaria y sujeto a la imposición de dichos tributos. Es decir, la exención se refiere a las operaciones realizadas por estas entidades (deportivas), pero en ningún caso a la entrega de prestaciones de bienes y servicios de las que sean destinatarias como lo establece el inc. e) del Artículo 83 de la Ley Tributaria.
En consecuencia, la Administración Tributaria a través de la fiscalización realizada ha comprobado fehacientemente las infracciones cometidas por el contribuyente en contra del fisco, puesto que el mismo no se ha inscripto como contribuyente del IVA y del IRP, a pesar de constituir el servicio prestado un hecho gravado por ambos tributos.
Por los argumentos, de hecho y de derecho expuestos, corresponde NO HACER LUGAR a la presente demanda y en consecuencia, confirmar la Resolución N° 72700000275 de fecha 13/03/2019 dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación. En cuanto a las costas, corresponde imponerlas a la perdidosa de conformidad al Artículo 192 del C.P.C. Es mi voto.
A SU TURNO, EL EXCMO MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. RODRIGO A. ESCOBAR E., DIJO: Que se adhiere al voto del Miembro preopinante por sus mismos fundamentos.
EL EXCMO. MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. GONZALO SOSA NICOLI, DIJO: Que, del caso surge que la Resolución N° 72700000275 de fecha 13 de marzo de 2019, dictada por la Máxima autoridad tributaria, resuelve determinar la obligación fiscal del contribuyente Benítez León Cesar Iván de Gs. 725.467.687. Respecto a ello, el accionante manifiesta que, al ser un jugador de fútbol, no debe tributar lo correspondiente al IVA ni el IRP en razón de que la labor que realiza no es la de un trabajador independiente, al sostener que se encuentra en dependencia con los clubes en los cuales prestó servicio, por lo que no puede corroborarse la realización del hecho generador del tributo en cuestión. La administración, por su parte responde que los futbolistas son independientes siempre y cuando no sean aportantes del IPS (Instituto de Previsión Social) o de ninguna otra caja de seguridad social necesariamente son sujetos obligados al pago del IVA.
Que, si bien la Constitución en su artículo 84 expresa: "De la promoción de los Deportes. El Estado promoverá los deportes, en especial los de carácter profesional, que estimulen la educación física, brindando apoyo económico y exenciones impositivas a establecerse en la ley Igualmente, estimulará la participación nacional en competencias internacionales”, el futbolista al constituirse en un prestador de servicios Profesional, como lo determina la propia normativa del futbolista la Ley N° 5322 del 2004 “Que establece el Estatuto del Futbolista Profesional" en su Artículo 3 inc. c) “un jugador profesional es uno que tiene un contrato escrito con un Club y percibe un monto superior a los gastos que realmente efectúa por su actividad futbolística. Cualquier otro jugador se considera aficionado", establece claramente las pautas diferenciadoras a fin de identificarlo como un contribuyente, hallándose categóricamente sujeto a la imposición de tributos.
Que, lo precedentemente expuesto resulta de la interpretación de os marcos normativos aplicables a ser: la Ley N° 125/91 “Que Establece El Nuevo Régimen Tributario y sus modificatoria la LEY N° 2421 DE REORDENAMIENTO ADMINISTRATIVO Y DE ADECUACION FISCAL" que en su artículo 77 refiere: “Hecho Generador. Créase un impuesto que se denominará Impuesto al Valor Agregado. El mismo gravará los siguientes actos: b) La prestación de servicios, excluidos los de carácter personal que se presten en relación de dependencia”, así como en su artículo 78 Definiciones, especifica “...2) Por servicio se entenderá toda prestación a título oneroso o gratuito que, sin configurar enajenación, proporcione a la otra parte una ventaja o provecho, tales como: f) El ejercicio de profesiones, artes u oficios...". A lo que debe sumarse el DECRETO N° 6806/05 "POR EL CUAL SE REGLAMENTA EL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO ESTABLECIDO EN LA LEY N° 125/91, CON LA REDACCIÓN DADA POR LA LEY N° 2421/2004. Artículo 4°-“Servicios. A los efectos del numeral 2) del Artículo 78° de la Ley se considera Servicios la acción o prestación que una persona física o una entidad realiza para otra, en forma gratuita o percibiendo a cambio un precio, interés, prima, comisión o cualquier otra forma de remuneración". En cuyo in fine refiere "La condición de relación de dependencia a que hacen referencia el literal b) del Artículo 77°y el Párrafo Único del numeral 2), del Artículo 78° de la Ley, independientemente de que se trate de servicios profesionales, se halla condicionada a que quien presta el servicio personal sea una persona física aportante al régimen de jubilaciones y pensiones o al régimen de seguridad social creado o admitido por Ley o Decreto-Ley. Esta condición incluye a las personas que prestan servicios en carácter de personal superior. En todos los casos, esta condición será aplicada independientemente de la naturaleza jurídica del empleador y de si éste persigue o no fines de lucro.". Extremos que no dejan lugar a dudas respecto a la condición de contribuyente del accionante.
Que, respecto a la alegación de inobservancia de preceptos constitucionales por parte de la administración al momento de resolver sobre la cuestión que nos ocupa en la etapa correspondiente, no resulta ocioso señalar que este Tribunal se encuentra vedado de pronunciamiento al respecto, debiendo el accionante haber cuestionado en el marco de cuanto expresa la Constitución en su artículo 260, en concordancia con el articulo 550 y sgts. del Código Procesal Civil.
Que, en otro punto de su presentación, expone el accionante que la administración ha tomado una decisión infundada al momento de resolver. Puntualmente sobre ello, al margen de considerar que la resolución cuyo facsímil obra a fs. 6/14 de autos expone acabadamente las circunstancias de hecho y de derecho en que posteriormente descansa lo decidido; resalta que, mediante la auditoria practicada a sus estados contables, se “constato que el contribuyente registró y declaró como exentos ingresos gravados por el IVA General relacionados a su actividad de futbolista profesional", tesitura que el mismo sostiene ante esta instancia. Sobre ello es prudente señalar al demandante que la exención, también llamada exoneración -y que difiere de la exceptuación-, se constituye en una liberalidad tributaria por expresa decisión estatal, como lo ha señalado la Sala Constitucional en su Acuerdo y sentencia 1363 del 28 de diciembre del 2007 al decir "Entendiéndose a la misma como la liberación del cumplimiento de una obligación -en este caso, tributaria- o una carga. Debe recordarse siempre que la exoneración de orden público, en cualquiera de sus especies, es una concesión graciosa otorgada por el Estado en virtud de su potestad absoluta, atendiendo aquella a circunstancias tanto económicas, sociales, políticas o de cualquier otra índole que resulte relevante al momento de ser concedida.”, operando con la realización del hecho imponible, aunque dispensada siempre bajo un mandato legal, el cual es una manifestación del Poder Tributario, sabiamente definido por el Maestro Elizeche quien refería "como consecuencia del ejercicio de la potestad tributaria, el Estado puede tener en cuenta ciertas situaciones muy especiales y que considera atendibles, para que por imperio y mandato de la misma Ley tributaria o de Leyes Especiales dictadas para el efecto, se dispense o libere a determinadas personas o situaciones del pago del impuesto” enseñando que “ocurre y se realiza en toda su plenitud el hecho imponible pero, no obstante ello, en atención a la concurrencia de los supuestos previstos particularmente por la Ley, se dispensa y libera expresamente del cumplimiento de la obligación tributaria a determinadas personas" (Elizeche, Marco Antonio. Las instituciones tributarias. El sistema legal vigente y el Régimen Procesal Tributario. Litocolor. Asunción, 2008. Pág. 62). Resaltando aquí como elementos esenciales la liberalidad, el acaecimiento del hecho generador y por sobre todo, que la exoneración exige una prescripción legal para operar, no pudiendo, como en el caso del demandante, responder a su mera interpretación de las circunstancias legales y contables que entiende aplicables. En otras palabras, en virtud a lo que establece el Principio de Legalidad tributaria, de raigambre constitucional, toda creación, modificación o extinción -incluyéndose aquí la exoneración- debe contar con una disposición legal expresa en tal sentido, de lo contrario la actividad queda indubitablemente atada a la relación jurídica tributaria.
Que, en tales condiciones, se concluye que el señor Cesar Iván Benítez León no puede considerarse una persona exonerada como contribuyente del IVA y del IRP por no poseer las características necesarias para la aplicación de la exoneración fiscal, por un lado, y debido a que una exoneración impositiva debe estar contemplada taxativamente en una norma con jerarquía de la ley o superior, mediante la cual se libere de la obligación.
Que, por ende, se puede entender que la resolución N° 72700000275 dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda se encuentran dentro de los marcos legales establecidos para su ejecutoriedad, y en conclusión, la presente demanda no puede prosperar ya que el actuar de la Administración resulta regular, competente, legal y formalmente correcto en razón a los argumentos esgrimidos. Por ello, es criterio de esta Magistratura que corresponde rechazar la demanda promovida por el abogado Ernesto Yampey Cristaldo en representación del Sr. Cesar Iván Benítez, ello con el alcance del artículo 192 del C.RC. ES MI VOTO.
Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los Excmos. Miembros del Tribunal de Cuentas Primera Sala, por ante mí, el Secretario
Autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:
Asunción, 09 de mayo de 2022.
VISTO: El mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos,
EL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA
RESUELVE:
Dr. Gonzalo Sosa N. Miembro
Dr. Rodrigo A. Escobar. Miembro
Dr. A. Martín Avalos V. Miembro
Ante mí:
Abg. Evelin Martínez. Actuaria
Jurisprudencias
Acuerdo y Sentencia N° 87/2022COOPERATIVA CHORTITZER LTDA. contra SUB SECRETARÃA DE ESTADO DE TRIBUTACIÃN DEL MINISTERIO DE HACIENDA.
COOPERATIVA CHORTITZER LTDA. contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA.
ACUERDO Y SENTENCIA N° 87/2022. Tribunal de Cuentas. Primera Sala.
En la ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los nueve días del mes de mayo de dos mil veintidós, estando presente los Excelentísimos Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, Dr. Martin Avalos Valdez; Dr. Rodrigo A. Escobar E. y Dr. Gonzalo Sosa Nicoli, en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la Presidencia del primero de los nombrados, por ante mí el Secretario Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: “COOPERATIVA CHORTITZER LTDA. C/ RES. PARTICULAR N° 72700000569 DEL 09/10/2019 DE LA SUBSECRETARIA DEL MINISTERIO DE HACIENDA".
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, Primera resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTION:
¿Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?
Practicado el sorteo de la ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: MARTÍN AVALOS VALDEZ, RODRIGO A. ESCOBAR E., Y GONZALO SOSA NICOLI.
Que, a fs. 118 de autos obra el A.I. N° 883 de fecha 27 de noviembre de 2020, por el cual se resolvió declarar la competencia del Tribunal para entender en el presente juicio, y existiendo hechos que probar se recibió la causa a prueba por todo el término de ley.
Que, por providencia de fecha 23 de marzo de 2021, obrante a fs. 125 de autos, se llamó Autos para Sentencia.
Y EL EXCELENTÍSIMO MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, MAG. MARTÍN ÁVALOS VALDEZ, prosiguió diciendo: QUE, el Abogado Julio Cesar Giménez Alderete, en representación de la firma COOPERATIVA CHORTITZERT LTDA., promovió demanda contra la resolución particular N° 72700000569 de fecha 09/10/2019 de la Subsecretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda, manifestando lo sgte: “...Que la Cooperativa Chortitzer Ltda. ha solicitado la Devolución del IVA Exportador por el Régimen GENERAL del periodo fiscal Junio de 2014, conforme a la Solitud de Devolución de Créditos Tributarios N° 75001004239 de fecha 29/09/2017, tramitada mediante proceso N° 41000001859. Que de acuerdo al INFORME FINAL DE ANALISIS N° 77300009253 de fecha 28/09/2018, notificada a nuestra parte en fecha 04/10/2018, la Sub-Secretaria de Estado de Tributación ha cuestionado una pane del crédito solicitado en devolución por un importe de Gs. 190.562.909 (guaraníes ciento noventa millones quinientos sesenta y dos mil novecientos nueve). Que conforme al Informe Análisis, en donde se detalla la actuación de la Administración Tributaria en el cual se expone el análisis realizado a las documentaciones e informaciones presentadas por la Cooperativa Chortitzer Ltda. respecto al pedido de Devolución de IVA Exportador por el régimen general en la cual se puede visualizar que los funcionarios han cuestionado en los siguientes conceptos: Comprobantes que no cumplen con lo establecido en las reglamentaciones pertinentes — No cuestionados por el Certificador, Reliquidación del Formulario N° 120, Comprobantes cuestionados debido a que los proveedores que registran en sus DDJJ ingresos inferiores a las ventas realizadas por la Cooperativa, Proveedores que no presentaron sus DDJJ, Comprobantes cuestionados debido a que los proveedores no poseen la obligación del IVA al momento de su emisión: y que por tales motivos se ha procedido a descontar del importe total solicitado la suma de Gs. 190.562.909: Que en fecha 18 de Octubre de 2018, la Cooperativa Chortitzert Ltda. ha solicitado la Apertura del Sumario Administrativo en concordancia con el Artículo 88 de la Ley N° 125/91 modificada por la Ley N° 5061/13, y la demás normas relacionadas, fundando el descargo en el mismo acto, mediante el formulario N° 7070000178. Que ante lo planteado por la Cooperativa Chortitzert Ltda. el Departamento de Aplicación de Normas emitió la Resolución de Instrucción de Sumario N° 71100000783 de fecha 29 de octubre de 2018, por el cual ordena la apertura del Sumario Administrativo. Que en fecha 04 de enero del 2019 luego del proceso del sumario la Administración Tributaria ha emitido la RESOLUCION DEL CIERRE DEL PERIODO PROBA TORIO N° 71300000376. Que en fecha 21 de enero de 2019, la Administración Tributaria nos ha notificado que el proceso del sumario pasa a estadio de Autos para resolver conforme al Formulario N° 72900000338. Que finalmente en fecha 09 de octubre de 2019, la Dirección de Planificación y Técnica Tributaria ha emitido la Resolución Particular N° 72700000569, notificada a nuestra parte en fecha 16 de octubre de 2019, en la cual luego de todo el proceso del sumario se ha procedido a acreditar la suma de Gs. 4.382.700 por un lado, y por el otro ha procedido a cuestionar nuevamente la suma de Gs. 186.180.209, conforme se expone a continuación. Que en fecha 29 de Octubre de 2019, mi representada ha procedido a presentar en tiempo y forma (dentro de los 10 días hábiles previsto en el Artículo 234 de la ley N° 125/91) el correspondiente RECURSO DE RECONSIDERACIÓN EN CONTRA LA RESOLUCIÓN PARTICULAR N° 72700000569 de fecha 09 de octubre de 2019, conforme al Formulario N° 72600002291. Que en fecha 29 de noviembre de 2019 mi mandante ha interpuesto con el fin de poder tentar una respuesta al recurso de reconsideración presentado, ha interpuesto el primer URGIMIENTO DE EXPEDICION DE RESOLUCION del recurso de reconsideración, conforme al expediente con entrada N° 20193033875. Que en consideración que la Administración Tributaria no se ha expedido a pesar de haber interpuesto el Urgimiento, en fecha 10 de diciembre de 2019 mi mandante ha interpuesto el SEGUNDO URGIMIENTO DE EXPEDICION DE RESOLUCION al recurso de reconsideración, conforme al expediente con entrada N° 20193035004. Que considerando que la Administración Tributaria dispone de 20 días hábiles para resolver (Artículo 234° - Ley N° 125/91 — computados desde el 29 de Octubre de 2019 — Prueba I), hasta la fecha la Administración Tributaria no se ha expedido respecto del Recurso de Reconsideración interpuesto conforme a la descripción señalada de manera precedente, por lo que técnica y legalmente ha operado la denegatoria ficta o tácita. DE LA PROCEDENCIA DE LA ACCIÓN CONTENCIOSO ADMINISTRATIVA. Conforme a la descripción de los hechos detallados en el punto anterior, ante la denegatoria Tácita al Recurso de Reconsideración interpuesta mediante expediente con entrada N° 72600002291 en contra de la RESOLUCION PARTICULAR N° 72700000569 de fecha 09 de octubre de 2019, emanada de la Administración Tributaria, notificada en fecha 16 de Octubre de 2019, queda expedita la vía administrativa para la interposición de la demanda contenciosa - administrativa, dentro de plazo de ley, conforme lo estatuye expresamente el Artículo 237° de la norma impositiva, por lo que a fin de dar cumplimiento a la referida exigencia legal, venimos en tiempo y forma a plantear dicha acción, amparado én el citado artículo y teniendo en consideración lo establecido en el Artículo 234° del referido cuerpo legal (...) AGOTAMIENTO DE LA INSTANCIA ADMINISTRATIVA. En este caso, se acciona contra la RESOLUCION PARTICULAR 72700000569, PRODUCTO DE UN SUMARIO ADMINISTRATIVO, en consideración de que se da la particularidad. que dicha resolución, infiere un agravio a los derechos de mi representada con el agravante que no existe una vía recursiva, dentro de la Administración, que haga posible continuar en ese ámbito la controversia materializada en dichos expedientes. Entonces estamos ante la presencia del agotamiento de la instancia administrativa, por efecto de actos de la propia Administración, y no se encuentra otro remedio procesal que recurrir a esta demanda, porque caso contrario no tendríamos derecho a la defensa, principio cardinal del orden jurídico constitucional que como es de acabado conocimiento de W.EE., resulta ocioso que lo desarrolle. De esta forma, emerge con suficiente claridad y contundencia la conclusión de que, en el presente caso, la instancia administrativa fue agotada por parte de LA COOPERATIVA CHORTITZERT LTDA. tras haber planteado el recurso de reconsideración respectivo sin que hasta la fecha hya sido resuelto por parte de la Administración Tributaria. Mi representada en su carácter de exportador ha solicitado a la Administración Tributaria la devolución de los créditos del exportador por el IVA. ingresado a las arcas fiscales por la mecánica procesal de la carga impositiva que le corresponde por la operativa comercial. En ese sentido y en base al articulado legal (Artículo 88° y concordantes, así como las respectivas reglamentaciones dictadas en su consecuencia) solicita la devolución de los créditos fiscales que le corresponde en derecho, que convenientemente fuera solicitado de acuerdo con la mecánica operativa de devolución estipulada por la Administración Fiscal, acompañados de los comprobantes que hacen de respaldo a lo debidamente solicitado. Analizado el contenido de la Resolución y del Informe Final emitido por la Dirección de Asistencia al Contribuyente y de Créditos Fiscales, en el cual se exponen los motivos de impugnación contenidos en los ítems "D","E", "F", "G"y "H" de dichos valores, independientemente de las consideraciones en las cuales se pretende fundar la denegatoria, se ampara en las supuestas infracciones de omisión, inconsistencia cometidas o falta de presentación de sus declaraciones juradas (?) por parte los PROVEEDORES de la cooperativa, situación que NO SE HALLA CONTEMPLADA EN LA LEY, y que ya ha sido discutida innumerables veces, tanto en sede administrativa y judicial, habiendo sido emitidas desde entonces varias sentencia judiciales que a estas alturas son constantes y uniformes en ese mismo sentido, en donde se ha coincidido en exactamente todas ellas que la empresa que solicita la devolución no debe ni mucho menos puede responder por la actitud de y sus proveedores, siempre que la documentación recibida responda a los requisitos formales dictados por la administración tributaria para su validez. Como aspecto principal e indiscutible es de vital importancia señalar que la operación ha sido real, y que es necesaria para mantener la fuente productora de renta y se hallan debidamente documentados, tal coma lo exige la norma impositiva, y que nuestra empresa NO ES POLICÍA FISCAL ni tiene la más mínimas atribuciones para controlar la conducta impositiva de su proveedores y esta expresión condice plenamente con la jurisprudencia jurisdiccional que a estas alturas resulta constante, uniforme y pacífica en el sentido, ya mencionado de manera precedente de que los contribuyentes no pueden ser responsables de ¡a conducta de sus proveedores, siendo la responsabilidad de tipo estrictamente personal. En este sentido no podemos sustraernos al hecho de que los funcionarios actuantes no hayan impugnado nuestras documentaciones de respaldo de estas operaciones que fueron aportados en el proceso del sumario, y solo lo hayan hecho por la supuesta conducta de nuestros proveedores, lo que constituye un contrasentido, sin embargo, las instrumentales ofrecidas como prueba al momento de presentar el pedido de devolución de que se ha tratado de una operación real no dejan margen para duda alguna.
QUE, el Abogado José Manuel Pedrozo, en nombre y representación del MINISTERIO DE HACIENDA, se presenta a contestar traslado de la presente demanda contencioso administrativo, manifestando lo sgte: “...La firma COOPERATIVA CHORTITZER LTDA plantea demanda contenciosa administrativo a fin de que el Tribunal de Cuentas, anule o revoque la RES. PARTICULAR N° 72700000569 DEL 9 DE OCTUBRE DE 2019 emitida por la Administración Tributaria, por la cual se otorga correctamente la devolución de los créditos fiscales que le corresponden a la parte adora, quien a la fecha de hoy y por medio de esta impertinente demanda difiere infundadamente en el monto otorgado por la Subsecretaría de Estado de Tributación. Por lo expuesto, en su escrito inicial de demanda, las mismas alegaciones fueron debidamente refinadas en instancias administrativas que concluyó con la emisión de los actos administrativos hoy recurridos por la adversa, emitidos por la Administración Tributaria a cuyas conclusiones nos remitimos in totum, y el cual forma parte de los antecedentes de la presente demanda. La cuestión sometida a examen deviene de la errónea interpretación que realiza el representante legal de la empresa COOPERATIVA CHORTITZER LTDA en relación al tiempo del análisis de la devolución de créditos solicitado por la adversa, como así también, los parámetros utilizados por la Administración tributaria para el tratamiento y estudio de las formalidades que deben contener y reunir las facturas legales que han de ser utilizadas por el contribuyente para la efectiva devolución del crédito. No se debe perder de vista la objetividad formal que ellas deben reunir para ser tomadas como válidas, es por ello que negamos categóricamente que este extremo haya cercenado los derechos de la firma recurrente, tal cual lo afirma la actora, ello en razón a que fueron devueltos y acreditados efectivamente los montos que pudieron ser verificados tal como lo exige la ley y las reglamentaciones. En tal contexto, nos permitimos mencionar el Artículo 196 de la Ley N° 125/91, el cual dispone claramente que todos los actos de la administración tributaria se reputan legítimos, salvo prueba en contrario, siempre que cumplan los requisitos de regularidad y validez relativos a la competencia, legalidad, forma legal y procedimiento correspondiente, Expone asimismo, que la Administración Tributaria podrá convalidar los actos anulables y subsanar los vicios de que adolezcan, a menos que se hubiere interpuesto recursos jurisdiccionales en contra de ellos. La parte actora- COOPERATIVA CHORTITZER LTDA-alega que la Administración Tributaria no tiene capacidad para obligar a sus proveedores a cumplir sus obligaciones tributarias pues esta es una facultad exclusiva y excluyente de la Administración Tributaria, cosa que negamos categóricamente. La Administración Tributaria verificó el estado de cuenta de los proveedores, y respecto a los saldos de créditos fiscales de Guaraníes ciento noventa millones quinientos sesenta y dos mil novecientos nueve (190.562.909) el mismo NO SE ENCUENTRA DISPONIBLE, es decir, no se halla en la as del Estado y por tanto, su devolución se encuentra suspendida. En primer punto, esta representación fiscal es del parecer que el Estado NO PUEDE DEVOLVER lo que no ha percibido, (Resolución General N° 52/2011) que establece la legitimidad y existencia del crédito fiscal serán comprobados con los datos consignados en la DDJJ del solicitante y de las de terceros, además de otras informaciones complementarias. La SET dispuso la verificación de los documentos en el sumario administrativo, al efecto de verificar si cumplen con los requisitos legales y reglamentarios, y producto de ello se constató que parte de los comprobantes si reúnen los requisitos legales para sustentar el crédito fiscal, los cuales si corresponde su devolución. En referencia a la falta de fundamentación de las comunicaciones de Ejecución de Garantía, esta representación sostiene que la resolución de garantía fue válida considerando que se comunicaron a través de los informes finales de análisis respectivos, y que la finalidad del mismo es comunicar la ejecución de la garantía bancaria presentada por la parte actora como requisito de su solicitud de devolución. La motivación del rechazo se halla en los informes finales de análisis respectivos, acto por el cual la Administración Tributaria concluye el análisis de la devolución del crédito fiscal y con base al cual emite a su vez la comunicación de ejecución de la garantía bancaria, por lo que negamos categóricamente la falta de fundamentación y legitimidad de la actuación administrativa. Que, en este sentido se aclara que la Subsecretaría de Estado de Tributación, en virtud del Artículo 12 de la Ley N° 109/91, tiene a su cargo la aplicación y administración de todas las disposiciones legales referentes a tributos fiscales, su percepción y fiscalización y que asimismo, el Artículo 186 de la Ley N° 125/91, faculta a la Administración a interpretar administrativamente las disposiciones relativas a tributos bajo su administración. Aclarando el hecho de que la Administración Tributaria ha interpretado el Artículo 88 de la Ley. La firma demandante señala en su escrito de demanda, que la Administración Tributaria incurrió en defectos formales y citó el Artículo 196 de la Ley N° 125/91, que presume la legitimidad de los actos administrativos, siempre que los mismos cumplan los requisitos de regularidad y validez, relativos a competencia legitimidad, forma legal, procedimiento, los cuales la adversa afirmó que no fueron cumplidos. La adversa señala, que la Resolución N° 72700000569/2019 no expone un solo fundamento del rechazo, conforme lo establece el Artículo 205 de la Ley N° 125/91, la cual rechazamos dichas afirmaciones, debido a que en los informes elaborados por el Departamento de Créditos y Franquicias Fiscales de la SET, fueron detallados cada uno de los ítems del resultado de verificación del crédito y los motivos por los cuales fueron objetados, por tanto, los mismos se encuentran debidamente fundados como lo establece la ley. De todas maneras, independientemente al rechazo de lo solicitado por la firma recurrente, vemos pertinente hacer una excepción al análisis de la cuestión de fondo, únicamente en relación a los créditos objetados por motivos de irregularidad de proveedores que se encuentran omisos e inconsistentes y que se verifican en los procesos de devolución, considerando que técnicamente la porción no acreditada en este concepto no ha sido rechazada por la Administración Tributaria, sino que ha sido objetada hasta tanto los proveedores cumplan con sus obligaciones tributarias. Por otra parte, sostenemos el criterio de que los créditos podrán ser devueltos siempre y cuando los proveedores cumplan con sus obligaciones tributarias - tanto principales como accesorias-ya que eso significaría la disponibilidad del crédito solicitado; ello considerando que ya en su momento el contribuyente solicitó la devolución del crédito observado. Siendo, en el marco del proceso de devolución que permitió detectar la omisión o inconsistencia, en la medida en que se realicen los controles y sea verificada regularización parcial o total de las inconsistencias detectadas en su momento, la Administración Tributaria estará en condiciones de reconocer la legitimidad del crédito invocado, y la consecuente acreditación de los montos respectivos, fue en su momento habían sido objetados (...)".
La cuestión contenciosa se origina en la solicitud realizada por la parte actora ante la Subsecretaría de Estado de Tributación mediante solicitud devolución N° 75001004239 del 29 de setiembre de 2017, por la cual se solicitó la devolución del Impuesto al Valor Agregado, en carácter de exportador correspondiente al periodo fiscal junio del año 2014. La suma requerida ascendía a Gs. 797.988.863 (Guaraníes setecientos noventa y siete millones novecientos ochenta y ocho mil ochocientos sesenta y tres). La Administración por medio de la Resolución de Devolución de Créditos Fiscales N° 7930004949 de fecha 04/10/2018 resolvió aprobar cuanto sigue:
Valor del Crédito Fiscal Solicitado |
797.988.863 |
Valor Cuestionado |
190.562.909 |
Valor Total Aceptado |
607.425.954 |
Contra la referida resolución administrativa, la actora solicitó la apertura del sumario administrativo, de conformidad a lo establecido en el Artículo 88 de la Ley N° 125/92. El referido sumario administrativo concluyó con el pronunciamiento por parte de la Administración de la Resolución Particular N° 72700000569 de fecha 09/10/2019 - impugnado en estos autos - por la cual se resolvió que el Valor Total Cuestionado en concepto de crédito fiscal por IVA Exportador asciende a la suma de Gs. 186.180.209 (Guaraníes Ciento Ochenta y Seis Millones Ciento Ochenta Mil Doscientos Nueve). Y, contra esta última resolución, la actora interpone Recurso de Reconsideración en fecha 29/10/2019, el cual no fue resuelto por la Administración, agotando así la instancia administrativa.
Asi, previo agotamiento de la instancia administrativa, mediante interposición de Recurso de Reconsideración la COOPERATIVA CHORTITZER LTDA. solicita en la presenta demanda la revocación del acto administrativo y la devolución de la suma de Gs. 186.180.209.
Que, en primer lugar, analizadas las constancias de autos se infiere que corresponde abocarse al estudio del instituto de la caducidad del procedimiento administrativo tributario producida en el sumario administrativo instruido a la firma actora de conformidad a lo establecido en el Artículo 88 de la Ley N° 125/92, cuya consecuencia es la determinación tributaria establecida en la resolución objeto de impugnación. En efecto, y con relación a la caducidad del procedimiento administrativo tributario, surge en autos con meridiana claridad que el sumario se inició en fecha 29/10/2018 por Resolución de Instrucción de Sumario N° 71100000783 y culminó en fecha 09/10/2019 con el pronunciamiento de la Resolución Particular N° 72700000569 - impugnada en autos con lo que se comprueba fehacientemente que ha excedido considerablemente el plazo fatal y perentorio establecido en el Artículo 202 y ss. de la Ley N° 125/92, pues lo que se persigue con dichos plazos es “defender a los administrados contra la inseguridad jurídica que se derivaría de una situación indefinidamente abierta” o estado de sospecha sine die que viola el principio de dignidad humana. Con esta previsión se intenta evitar la perniciosa práctica de realizar una actuación administrativa mínima con la sola pretensión de interrumpir la prescripción causando, de esta manera, una inseguridad en la persona del sujeto afectado. Al respecto, me remito a fallos anteriores donde este Tribunal ha sentado la posición de que la actuación de la Administración se halla investida de determinadas exigencias formales a los efectos de garantizar su ejercicio, y al mismo tiempo evitar la exorbitancia de la Administración en salvaguarda de los derechos del contribuyente y el pleno ejercicio del derecho a la tutela judicial efectiva y el debido proceso adjetivo o administrativo, previsto en los Artículos 8 y 25 del Pacto de San José de Costa Rica, 16 y 17 de la Constitución Nacional. En tal sentido, la Corte Constitucional española por Sentencia C-341 de 2014. define: “el debido proceso administrativo como la regulación jurídica que de manera previa limita los poderes del Estado y establece las garantías de protección a los derechos de los administrados, de modo que ninguna de las actuaciones de las autoridades públicas dependa de su propio arbitrio, sino que se encuentren sujetas siempre a los procedimientos señalados en la ley". Este procedimiento administrativo, por una parte, constituye un instrumento para la garantía de los derechos de los administrados y, de otra, un mecanismo para lograr el buen funcionamiento de la administración pública y la satisfacción de interés general. Esta garantía del debido proceso administrativo se refiere a la celeridad de las actuaciones, consagradas en la norma constitucional y las disposiciones legales citadas, es decir, en un procedimiento administrativo “sin dilaciones injustificables”. En consecuencia la fiscalización puntual ordenada por la Administración Tributaria dentro de las actuaciones realizadas comprende no sólo de comprobación e investigación sino también la liquidación que deberán concluir en el plazo máximo previsto en el articulo citado a contar desde su inicio formal.
En el estudio y análisis de los antecedentes administrativos se evidencia que la SET se ha excedido en el plazo razonable que la ley le impone, constatándose que ha transcurrido el plazo legal previsto, constituyendo este accionar una violación a la garantía constitucional del Debido Proceso Administrativo previsto en el Art. 17 de la Constitución, al Principio de Seguridad Jurídica, de eficacia y de Igualdad de Armas en el procedimiento administrativo; precisando que cuando el legislador estableció un tiempo máximo de duración de las fiscalizaciones lo hizo considerando que dicho plazo era suficiente para el ejercicio de su facultad fiscalizadora. Por esta razón, esta irregularidad o anomalía derivada de la inacción negligente de la Administración Tributaria, no puede convalidarse ya que está sujeta o sometida al Principio de Legalidad de la Administración, debiendo ser la primera en cumplir las normas jurídicas, y al no hacerlo su actuar se convierte en una causal de invalidez o vicio nulidicente de las actuaciones administrativas que no pueden convalidarse por el quebrantamiento de la garantía al derecho del debido proceso adjetivo y al principio de Dignidad Humana, por las que se sostiene que ningún individuo puede estar sometido sine die a ningún proceso o procedimiento administrativo del cual pudiera surgir alguna sanción o medida.
Siendo así, el sumario administrativo instruido a la firma accionante, se puede comprobar igualmente que el mismo ha sobrepasado el tiempo que establece la ley - Artículo 202 y ss. - para su inicio y correspondiente conclusión. Así, por Resolución de Instrucción de Sumario N° 71100000783 del 29 de octubre de 2018 se inició el sumario administrativo y el mismo concluyó con el acto administrativo impugnado dictado en fecha 09 de octubre de 2019—fuera del plazo establecido en el Artículo 205 de la Ley N° 125/92-, puesto que duró más de once meses.
En cuanto al fondo de la cuestión, resulta inoficioso su estudio, por las argumentaciones referidas precedentemente. En consecuencia, corresponde hacer lugar a la demanda, ANULANDO el acto administrativo impugnado. En cuanto a las costas, las mismas deben ser impuestas a la autoridad administrativa que suscribió el acto administrativo impugnado, de conformidad al Art 106 de la Constitución Nacional. ES MI VOTO.
A SU TURNO, EL EXCMO MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. RODRIGO A. ESCOBAR E., DIJO:
Disiento muy respetuosamente con el criterio del distinguido colega preopinante, pues considero que la caducidad del sumario administrativo, no puede menoscabar el derecho sustancial discutido; por ende, este tribunal debe proceder al estudio de la cuestión de fondo.
Cuestión preliminar:
Que, la prescripción y la caducidad son dos instituciones que tienen como elemento común el transcurso del tiempo y se encuentran íntimamente ligadas a los principios de legalidad y seguridad jurídica. La Ley 4679/12 “De Trámites Administrativos” regula en el orden administrativo los efectos del transcurso del tiempo en las relaciones jurídicas entre el particular y la administración.
Que, al considerar pertinente anular el acto administrativo y declarar inoficioso el estudio de la cuestión de fondo, el colega preopinante le está atribuyendo los efectos propios de la prescripción a la caducidad, la prescripción se refiere a la adquisición o pérdida de un derecho y/o su ejercicio por el transcurso del tiempo.
Que, cuando hablamos de caducidad, específicamente de la caducidad de un procedimiento administrativo, ésta constituye una forma anormal de terminación del procedimiento que no afecta al derecho sustancial del administrado. En efecto, el artículo 15 de la Ley 4679/12, dispone: “La caducidad o perención de instancia no extingue la acción”, por lo que soy del parecer que no corresponde la anulación de los actos administrativos y se debe proceder al análisis de la cuestión de fondo.
Cuestión de fondo:
Que, la ACTORA peticionó en fecha 29/09/2017 la devolución de CRÉDITO FISCAL TIPO EXPORTADOR, por los periodos fiscales de junio/2014, por un monto de Gs. 797.988.863. En estas condiciones, la SET otorga la devolución de créditos fiscales por un monto de Gs. 607.425.954, de lo cual surge que el rechazo fue por un monto de Gs 190.562.909 y cuya devolución se solicita por un monto de Gs. 186.180.209, ya que dentro del sumario fue reconocido y acreditado un monto de Gs. 4.382.700.
Que, los conceptos por los cuales fueron rechazados los respaldos de los créditos devueltos son:
1 |
Diferencia entre el Formulario de Comprobación 120 - Reliquidación y DJ IVA Formulario N° 120 presentada por el contribuyente (C-B) |
Gs. 759.385 |
2 |
Comprobantes que no cumplen con lo establecido en las reglamentaciones pertinentes y que no fueron cuestionados por el certificador |
Gs. 44.947.029 |
3 |
Comprobantes cuestionados debido a que los proveedores no poseen la obligación de IVA al momento de su emisión |
Gs. 2.145.417 |
4 |
Proveedores que no han presentado sus DDJJ |
Gs. 4.268.970 |
5 |
Proveedores que registran en las DDJJ ingresos inferiores a las ventas realizadas al solicitante de crédito fiscal |
Gs.134.059.408 |
Que, el ítem 1 “Diferencia entre el Formulario de Comprobación 120 - Reliquidación y DJ IVA Formulario N° 120 presentada por el contribuyente (C-B)” por Gs. 759.385, corresponde a una indebida documentación empleada para documentar descuentos efectuados, el contribuyente alega que la operación fue real, necesaria para mantener la fuente y debidamente documentada; sin embargo, coincido con los fundamentos de la administración, puesto que conforme a la reglamentación (RG N° 107/2006), las notas de crédito y débito sólo son aplicables a operaciones dentro del país, por lo que debe conformarse el rechazo de la devolución de Gs. 759.385.
Que, el ítem 2 “Comprobantes que no cumplen con lo establecido en las reglamentaciones pertinentes y que no fueron cuestionados por el certificador” por Gs. 44.947.029, la SET impugnó facturas en las que el IVA utilizado fue mayor al consignado, que no correspondes al periodo solicitado, con gastos no relacionados a la exportación, sin fecha de emisión o con enmiendas, sin RUC o que no es el adquiriente y que se encuentran a nombre de un tercero. El contribuyente alega que no han sido cuestionados formalmente los comprobantes; sin embargo, la forma no sólo se refiere a sus requisitos de impresión, se incluyen además los requisitos de llenado.
Que, la Administración se encuentra plenamente facultada, según lo dispuesto en el Artículo 86 de la Ley N° 125/91 a interpretar administrativamente las disposiciones relativas a tributos y los documentos objetados en este caso el IVA utilizado fue mayor al consignado, que no correspondes al periodo solicitado, con gastos no relacionados a la exportación, sin fecha de emisión o con enmiendas, sin RUC o que no es el adquiriente y que se encuentran a nombre de un tercero, por lo que es de notar que la objeción deviene procedente, por lo que la Administración ajusta su proceder a lo normado en las Leyes al excluir dichos comprobantes cuyo contenido no se adecúa a las exigencias reglamentarias, por lo que la suma objetada en ese concepto, no corresponde su devolución, tal como sostiene la Administración, más aún considerando que la actora no ha desplegado los medios suficientes de pruebas que nos permitan desvirtuar lo revelado por los mismos comprobantes analizados detenidamente en sede administrativa.
Que, el ítem 3 “Comprobantes cuestionados debido a que los proveedores no poseen la obligación de IVA al momento de su emisión” por Gs. 2.145.417, a su respecto la actora manifiesta no ser su responsabilidad controlar impositivamente a sus proveedores, con lo cual concuerdo; sin embargo, coincido con la SET que al tratarse de proveedores exonerados del IVA, sus operaciones deben consignarse en la columna de exentas y no dan derecho a crédito fiscal, por lo que la devolución debe ser rechazada.
Que, los ítems 4 “Proveedores que no han presentado sus DDJJ” por Gs. 4.268.970 y 5 “Proveedores que registran en las DDJJ ingresos inferiores a las ventas realizadas al solicitante de crédito fiscal” por Gs. 134.059.408, dichas impugnaciones deben ser revocadas, conforme el firme criterio sostenido por esta Magistratura en reiterados fallos; no se puede trasladar sobre las espaldas del contribuyente el incumplimiento de los proveedores que no han honrado sus respectivas obligaciones tributarias al momento de la Resolución sobre la devolución del impuesto, por lo que éste no se encuentra obligado a comprobar que su proveedor haya cumplido con los tributos conectados a las facturaciones presentadas por su parte, sino que es la Administración la única facultada al efecto y autorizada a practicar las determinaciones y reclamos que correspondan.
Que, si los comprobantes de compras reúnen los requisitos de Ley, son válidos para el ejercicio del reclamo del contribuyente ya no puede la Administración ni "retener" temporalmente, ni negarse a devolver sumas cuyo presupuesto de devolución viene determinado por la presentación del comprobante del pago del tributo por parte del contribuyente en la adquisición facturada.
Que, en efecto, cumplidas las condiciones establecidas en la Ley para solicitar la devolución del crédito fiscal, requisitos satisfechos por la demandante respecto de las sumas cuestionadas como de omisas o inconsistentes, la Administración Tributaria está obligada a proceder a la devolución del crédito correspondiente. Y esto es así porque al contribuyente no le cabe el papel de fiscalizador de sus proveedores, esta facultad es prerrogativa exclusiva de la Administración.
Por lo tanto, teniendo en cuenta las disposiciones legales señaladas, los escritos de demanda y contestación, como asimismo los antecedentes administrativos traídos a estudio, es mi parecer, que debe hacerse lugar parcialmente a la presente demanda contencioso y administrativa intentada por la actora y en consecuencia debe revocarse el acto administrativo impugnado en estos autos en cuanto a la suma de Gs. 138.328.378, debiendo la administración tributaria proceder a su devolución en concepto de Crédito Fiscal IVA más sus intereses y accesorios legales. En cuanto a las costas, corresponde imponerlas en el orden causado, por existir vencimiento recíproco. ES MI VOTO.
A SU TURNO, EL EXCMO MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. GONZALO SOSA NICOLl, DIJO: QUE, se adhiere al voto del Dr. Rodrigo A. Escobár E., por sus mismos, fundamentos.
Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los Excmos. Miembros del Tribunal de Cuentas Primera Sala, por ante mí, el Secretario Autorizante, quedando acordela la Sentencia que inmediatamente sigue:
Asunción, 09 de mayo de 2022.-
VISTO: El mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos,
EL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA
RESUELVE:
Dr. Gonzalo Sosa N. Miembro
Dr. Rodrigo A. Escobar. Miembro
Dr. A. Martín Avalos V. Miembro
Ante mí:
Abg. Evelin Martínez. Actuaria
Jurisprudencias
Acuerdo y Sentencia N° 97/2022FRIGOMERC S.A. contra SUB SECRETARÃA DE ESTADO DE TRIBUTACIÃN DEL MINISTERIO DE HACIENDA.
FRIGOMERC S.A. contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA.
ACUERDO Y SENTENCIA N° 97/2022. Tribunal de Cuentas. Primera Sala.
En la ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los diez días del mes de mayo del año dos mil veinte y dos, estando presentes los Excmos. Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, A. MARTIN AVALOS VALDEZ, GONZALO SOSA NICOLI y RODRIGO A. ESCOBAR E, bajo la Presidencia del Primero de los nombrados, en su Sala de Audiencias y Público Despacho, por ante mi el Secretario Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: “FRIGOMERC S.A. C/ RESOLUCIÓN N° 71800000065, DE FECHA 21 DE SETIEMBRE DE 2018, DICTADA POR LA SUB SECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION DEL MINISTERIO DE HACIENDA” (Expte. N°488, Folio 92, 2018).
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas Primera Sala, resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTION:
¿Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?.
Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: Magistrados RODRIGO A. ESCOBAR E., GONZALO SOSA NICOLI y A. MARTIN AVALOS VALDEZ
Y EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, Dr. RODRIGO A. ESCOBAR E., DIJO: QUE, en fecha 30 de octubre de 2018, (fs. 26/30) se presentó ante este Tribunal de Cuentas, la Abogada Carmen Belotto, en nombre y representación de FRIGOMERC S.A., a promover Demanda Contencioso Administrativa contra Resolución dictada por la Sub Secretaria de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda. Funda la demanda en los siguientes términos: “Que mi mandate promueve, en tiempo y forma, demanda contencioso administrativa RESOLUCION PARTICULAR de fecha 21 de Setiembre de 20/8, Número 71800000065, dictada por la Viceministra de Tributación en el Recurso de Reconsideración interpuesto el Informe de Análisis No. 77300007980 del 31 de Julio de 2017, cuya copia se adjunta. La mencionada resolución particular fue notificada a mi mandante mediante correo electrónico de fecha 12 de Octubre de 2018, cuya copia se adjunta. ANTECEDENTES. Como se desprende la resolución particular objeto de esta demanda, mi mandante había solicitado la crédito fiscal IVA tipo exportado del período de 2015 por la suma de Gs. 205.167.195. Este pedido fue parcialmente admitido por la Subsecretaría de Estado de Tñbulación (SET) y parcialmente denegado. Esta demanda esta motivada en la denegación de la suma de 79.990.515. El argumento de la SET, conforme consta en el ítem G es "Proveedores que registran en sus DDJJ ingresos inferiores a las ventas realizadas. Al denegar el pedido de devolución de esto suma la SET en la resolución particular objeto de esta demanda sostiene textualmente lo siguiente: "En este punto cabe destacar que el crédito fiscal no se encuentra disponible, debido del Estado a que y por la suma tanto cuya su devolución quedó suspendida, ya que el Fisco no puede devolver lo que no ha percibido. AL respecto, el Art. 2 de la RG No, 15/2014 establece que la existencia y legitimidad del crédito fiscal será confirmada a través de las DDJJ de la solicitante y de los terceros así como por informaciones complementarias", ANALISIS LEGAL DEL CREDITO FISCAL El crédito fiscal del IVA se encuentra definido en la Ley Tributaria (No. 125 91 y sus modificaciones). Transcribo las partes pertinentes del Art. 86. Art. 86.- Liquidación del Impuesto. El impuesto se liquidará mensualmente y se determinará por la diferencia entre el "débito fiscal" y el "crédito fiscal" El crédito fiscal estará integrado por: a) La suma del impuesto incluido en tos comprobantes de compras en plaza realizadas en el mes, que cumplan con lo previsto en el Artículo 85. b) EL impuesto pagado en el mes al importar bienes.
Que, la parte actora continua sosteniendo, no dará derecho al crédito fiscal el impuesto incluido en los comprobantes que no cumplan con los requisitos legales o reglamentarios y/o aquellos documentos visiblemente adulterados o falsos. La deducción del crédito fiscal está condicionada a que el mismo provenga de bienes o servicios que están afectados directa o indirectamente a las operaciones gravadas por el impuesto. Cuando en forma simultánea se realicen operaciones gravadas y no gravadas, la deducción del crédito fiscal afectado indistintamente a las mismas, se realizará en la proporción en que se encuentren las operaciones gravadas con respecto a las totales en el período que establezca el Poder Ejecutivo. COMENTARIOS, De la norma transcripta el crédito fiscal está integrado, entre otros, por el impuesto incluido en las compras realizadas en plaza, siempre que el mismo cumpla con los requisitos legales, no sean falsos o adulterados, y que guarden relación con las operaciones gravadas del impuesto. En la norma no se condiciona a que el proveedor o vendedor de dichos bienes haya o no ingresado el impuesto a su cargo. El comprador, titular del crédito fiscal del IVA emergente de las facturas de compras, no está obligado por la ley a verificar el cumplimiento de las obligaciones impositivas a cargo del proveedor o vendedor. Es facultad exclusiva de la SET perseguir el cobro de sus créditos fiscales a los contribuyentes remisos, morosos o evasores. EL CREDITO FISCAL DEL EXPORTADOR. La misma Ley Tributaria en su Art. 88 (texto actual), en sus partes pertinentes dispone: Art, 88.- Crédito fiscal del exportador. La Administración Tributaria devolverá el crédito fiscal correspondiente a los bienes o servicios que están afectados directa o inadictamente a las operaciones de exportación. El Poder Ejecutivo establecerá el plazo para la devolución y los requerimientos para la presentación de la solicitud, cuya aceptación estará condicionada a que la misma, esté acompañada de las facturas justificativas del crédito solicitado, la declaración jurada y la certificación del auditor independiente. La falsa declaración del contribuyente y de su auditor será tipificada como defraudación fiscal y delito de evasión fiscal. Si la Administración cuestiona todo o parte del crédito solicitado por el contribuyente por irregularidad en la documentación, deberá devolver la parte no objetada, debiendo a pedido de parte iniciar el sumario administrativo respecto a la parte cuestionada, siempre y cuando sea solicitado este procedimiento por el contribuyente, dentro de un plazo perentorio de 10 (diez) días hábiles computados a partir del día siguiente de la comunicación del cuestionamiento efectuado, caso contrario se procederá al archivo definitivo del expediente. COMENTARIOS. La ley requiere, para hacer proceder la devolución del crédito que la solicitud esté acompañada de las facturas justificativas del crédito solicitado, la declaración jurada y la certificación del Auditor Independiente. Nada más. Además dispone que el rechazo, es solo procedente por irregularidad en la documentación. En ninguna parte de la norma se contempla la no devolución del crédito para los supuestos en que los proveedores o vendedores incumplan con sus obligaciones legales de ingreso del impuesto a su cargo. Por tanto, se puede afirmar sin temor a equivocación alguna que el argumento de la SET para denegar la devolución del crédito en razón del incumplimiento del proveedor respecto de sus obligaciones impositivas NO TIENE FUNDAMENTO EN LA LEY. LA RESOLUCIÓN GENERAL NO. 15/2014.
Que, la actora finalmente expresa, la SET funda su denegatoria en la devolución del crédito solicitado de los supuestos proveedores inconsistentes, en la Resolución General No. 15/2014, Art. 2, el cual transcribo a continuación. Artículo 2 0.- DETERMINACIÓN DEL CRÉDITO FISCAL SUSCEPTIBLE DE DEVOLUCIÓN A los fines del cumplimiento de la presente resolución en la cuenta comente del contribuyente se consignará el monto del crédito que el mismo posea, distinguiendo los saldos técnicos de aquellos que constituyen crédito fiscal en los términos del artículo anterior, los que se constituirán con las distintas "declaraciones juradas presentadas por el contribuyente, así como de las informaciones complementarias solicitadas al mismo o a terceros, a efectos de conocer su existencia y legitimidad, LA JURISPRUDENCIA. La jurisprudencia nacional ha venido sosteniendo que "el contribuyente, no requiere demostrar el efectivo ingreso del impuesto a las arcas fiscales por parte del proveedor, es a la administración a quien compete imprimir los recaudos legales para exigir su debido ingreso". Entre los últimos fallos dictados por la Sala Penal de Corte Suprema de Justicia, el Acuerdo y Sentencia No. 1735/ 13, en esta materia, se ha afirmado lo siguiente: se observa que la negativa por parte de la Administración Tributaria en efectuar la devolución del crédito fiscal a la firma xxx se basó en que existían circunstancias que debían ser esclarecidas con relación a los proveedores de la referida empresa en razón de haberse hallado inconsistencias en sus declaraciones juradas pertinentes. Con esto, y (al como se encuentra plasmado en las aseveraciones del propio Ministerio de Hacienda, dicha autoridad administrativa pretendía responsabilizar a la firma actora por los hechos de terceros al decir "De ello se colige desde el punto de vista de la misma empresa en su relación con el fisco, y con sus proveedores que a fin de precautelar sus intereses debía ser celosa garante del cumplimiento tributario de sus proveedores" (fs. 7 de autos), lo cual no se ajusta a derecho, pues el propio Artículo 180 de la Ley 125/91 establece que uno está sujeto a responsabilidad ante el Fisco por hechos propios o por personas de su dependencia. Precisando aún más, no podemos confundir una relación comercial comprador- proveedor como si ésta fuera una figura de relación de dependencia, pues no lo es desde ningún punto de vista. Como lógica consecuencia, queda totalmente excluido que la empresa xxx pueda tener responsabilidad por lo que hayan hecho o dejado de hacer sus empresas proveedoras." CONCLUSION. La negativa de la SET en la devolución del crédito fiscal de mi poderdante bajo el argumento de que se tratan de proveedores "inconsistentes” no está fundada en la ley, y no puede ser admitida por cuanto viola los derechos de los contribuyentes exportadores".
Termina solicitando, que previo los trámites de rigor, el Tribunal de Cuentas Primera sala, dicte Sentencia, haciendo lugar a la presente demanda contencioso administrativa, con costas.
QUE, en fecha 13 de marzo de 2019 (fs. 63/77) se presenta ante este Tribunal de Cuentas, Abogado Fiscal del Ministerio de Hacienda Concepción Insfran Alvarenga, con patrocinio del Abogado del Tesoro, a contestar la presente demanda contencioso-administrativa, en nombre y representación de la Sub Secretaria de Estaco de Tributación del Ministerio de Hacienda. Funda la contestación en los siguientes términos: “La presente demanda tiene lugar en razón a la solicitud de devolución del Crédito Fiscal IVA tipo exportador del periodo fiscal noviembre 2015, la suma de Gs. 5.643.056.554, planteada por la empresa contribuyente FIRGOPMERC SA RUC 80019708-9. En tal sentido, la actora en su escrito de demanda señala: "Como se desprende la resolución particular objeto de esta demanda, mi mandante había solicitado la devolución de crédito fiscal IVA tipo exportado del período fiscal de noviembre de 2015 por la suma de Gs. 205.167.195. Este pedido fue parcialmente admitido por la Subsecretaría de Estado de Tributación y parcialmente denegado." (SIC). Continúa diciendo: «Esta demanda está motivada en la denegación de la suma de Gs. 79.990.515. El argumento de la SET, conforme consta en el ítem G es proveedores que registran en sus DD.JJ ingresos inferiores a las ventas realizadas'' (SIC). A este respecto, como W.EE podrán constatar en los antecedentes obrantes en autos, la Subsecretaría de Estado de Tributación (SET) ha analizado y verificado en debida y legal forma todas las documentaciones presentadas por la firma contribuyente, a fin de comprobar la consistencia del crédito fiscal solicitado, así que, conforme al resultado del análisis efectuado, la Administración Tributaria dispuso la devolución de Gs. 5.643.056.554 a la recurrente, cuestionando el monto total de Gs. 206.268.143, de los cuales, surgen montos aceptados por el contribuyente y finalmente recurren en sede contencioso administrativo por el valor cuestionado que asciende a la suma de Gs. 79.990.515 (Guaraníes setenta y nueve millones novecientos noventa mil quinientos quince) que la SET rechazo por provenir de Proveedores Omisos. Visto esto, resulta importante señalar que la recurrente/actora, tanto en el recurso e reconsideración planteado contra el informe de análisis mencionado, asi como en la presente demanda contencioso administrativa, solo cuestiona el monto de Gs. 79.990.515 correspondiente al valor cuestionado por la SET por proveedores Omisos, que han presentado las respectivas declaraciones, pero con montos inferiores a los informados por el solicitante. Por tanto, nos ceñiremos al análisis de este punto que, como ha expresado la adversa, ha motivado la presente demanda. Detalles y fundamentos del monto de Gs. 79.990.515 cuestionado por la SET. En primer lugar, se aclara que el monto cuestionado por la SET no fue por simple capricho de la Administración Tributaria, el Departamento de Créditos y Franquicias Fiscales (DCFF) ha constatado fehacientemente que algunos proveedores, si bien han cumplido con su obligación de presentar las respectivas DDJJ, lo han hecho por montos inferiores a los informados por el solicitante, motivo por el cual se dejó en suspenso la devolución de Gs. 79.990.515. Respecto a este crédito fiscal cuestionado, la firma FRIGOMERC S.A. en su escrito de demanda manifiesta que la devolución del crédito fiscal, en la norma compras, verificar el cumplimiento de las obligaciones impositivas a cargo del proveedor o vendedor.
Que, la parte demandada continúa expresando, es facultad exclusiva de la SET perseguir el cobro de sus créditos fiscales a los contribuyentes remisos, morosos o evasores. " En cuanto a estos argumentos esgrimidos por la parte adora, afirmamos sin temor a equivocarnos, que la Administración Tributaria ha cumplido con sus funciones y se ha ajustado a los preceptos legales, Asimismo, manifestamos que en ningún caso ni momento la misma ha delegado sus tareas de control al contribuyente ni ha pretendido que éste exija el cumplimiento tributario a los demás involucrados en las operaciones tributarias; es más, ésta Administración sabe, conoce y reconoce que es la única facultada para monitorear y exigir el cumplimiento de tales obligaciones. Además, como WEE. podrán constatar, la Administración Tributaria no ha resuelto el rechazo del crédito fiscal cuestionado, sino la SUSPENSION de la devolución del crédito en cuestión conforme al artículo 20 de la RG NO 15/2014, que establece que la existencia y la legitimidad del crédito fiscal serán confirmadas a través de las DDJJ de la solicitante y de los terceros, así como por informaciones complementarias. Por otra parte, un punto importante a elucidar en esta contestación de demanda es la diferencia existente entre proveedores omisos e inconsistentes. El crédito impugnado por proveedores OMISOS se da en el caso de aquellos contribuyentes que no han cumplido con sus obligaciones tributarias formales y sustanciales de presentación de declaraciones juradas en las fechas establecidas; ergo, no abonaron los tributos pertinentes. Mientras que, el crédito cuestionado por proveedores INCONSISTENTES se da en el caso de aquellos contribuyentes (proveedores) que declaran un monto inferior a aquel informado o que les correspondía, es decir, no ingresan el tributo en su totalidad respecto a lo informado por el solicitante. En este sentido, visto el escrito de demanda, resulta evidente que la adversa confunde estos términos, o bien, pretende confundir a W.EE. respecto al motivo por el cual la SET ha cuestionado el valor de Gs. 79.990.515, confundiendo el término de proveedores omisos con proveedores INCONSISTENTES. Sobre el punto, volvemos a aclarar y afirmar que la suspensión de la devolución del crédito fiscal cuestionado se dio porque la Administración Tributaria ha constatado que los proveedores en sus respectivas DDJJ han presentado montos inferiores a los informados por el solicitante. Es así que, a contrario sensu de lo expresado por la adversa, no existe una falta de cumplimiento de obligaciones tributarias por parte de los proveedores (y por lo tanto, no existe un incumplimiento o negligencia por parte del Estado en su función de exigir tales obligaciones a los contribuyentes) sino que, las DDJJ presentadas, respectivamente, muestran inconsistencias en cuanto a los montos de las mismas, situación que ha sido comprobada en forma fehaciente por el DCFF, según puede constatarse en los antecedentes obrantes en autos. Por consiguiente, en el caso de marras, al haber una diferencia en cuanto los montos de las DDJJ (monto presentado por proveedores menores a los informados por el contribuyente), significa necesariamente que el Fisco no ha percibido esa suma de dinero, y por lo tanto, la suma reclamada como crédito fiscal por el recurrente no se halla disponible en las arcas fiscales. Es por ese motivo señalado que resulta insostenible y obviamente en total detrimento del Estado (y de toda la sociedad) que la adversa pretenda la devolución de una suma de dinero que el Fisco no ha percibido. SE DA UNA SITUACIÓN DE EVIDENTE IRREGULARIDAD POR LA INEXISTENCIA DE SUPUESTOS CRÉDITOS FISCALES DENUNCIADOS QUE, DE PLENO DERECHO, IMPIDEN SU AGREDITAMIENTO A FAVOR DEL ACTOR. En este caso, la pregunta a formularse es: ¿PUEDE USARSE LA VIA DE LA REPETECIÓN PARA ENTREGAR AL RECURRENTE SUMAS DE DINERO QUE NO HAN INGRESADO AL FISCO?. La respuesta es evidente y lógica; es inverosímil que se pretenda la devolución de un crédito fiscal que NO ES TANGIBLE, LIQUIDO, CIERTO Y EXIGIBLE por no se hallarse disponible dentro del patrimonio del Estado. Y además, esta vía de repetición de pago se encuentra EN CONTRAPOSICIÓN DE EXPRESAS NORMAS QUE IMPIDEN ESTA POSIBILIDAD (Art. 830 último párrafo de la Ley 125/91, modificado por la Ley 2.421/04).
Que la parte demandada finalmente expone, es así que, puede denotarse que el objeto de la presente demanda contencioso administrativa (en este punto concreto de repetir suma no ingresada al erario fiscal), es improcedente, Y puede, en perjuicio del fisco, significar la habilitación de un procedimiento que permita la fácil extracción de importantes sumas de dinero del Estado paraguayo (sin causa debidamente justificada) La Administración Tributaria ha certificado que los hipotéticos créditos fiscales invocados, en la parte cuestionada por la adversa, NO SON TANGIBLES, LIQUIDOS, CIERTOS Y EXIGIBLES. Y es así porque el crédito peticionado en repetición se refieren a "CREDITO FISCAL” CON PROVEEDORES INCONSISTENTES que, como ya lo hemos señalado repetitivamente, presentaron en sus DDJJ montos inferiores a los informados por el solicitante, motivo por el cual se dejó en suspenso la devolución de Gs. 79.990.515. Sin embargo, en contra de toda razón y norma legal (porque tampoco jurídicamente procede), la adversa pretende que el Estado Paraguayo proceda a las entregarles el hipotético crédito fiscal, sin considerar que dichas sumas NO HAN de SIDO HONRADAS AL FISCO. ES DECIR, PRETENDE QUE SE REPITA UN CRÉDITO QUE NO INGRESÓ A LAS ARCAS FISCALES....Es así que, el "ingreso" o "recepción de la supuesta "suma"reclamada como pago indebido o en exceso, en los procesos administrativos o judiciales de repetición, es un elemento o requisito esencial para la viabilidad de la pretensión, "Como sabemos, para que la obligación de restituir, o, más específicamente en este caso, que la acción de repetición exista, deben concurrir varias condiciones, que nosotros las consideramos así: 1.- Primer elemento: Como es evidente, lo primero que debe producirse para que se configure el pago de lo no debido es, precisamente, el pago, es decir, "una prestación destinada a extinguir la obligación mediante su cumplimiento. "La palabra pagar, que es de amplio contenido significativo, puede definirse, en el sentido jurídico que nos interesa, como: ...cumplir la prestación debida, cualquiera que ella sea. De donde se deduce que pagar no significa solamente entregar la suma de dinero debida, como se entiende normalmente, Pagar es dar, hacer o no hacer aquello a que se está obligado." Debemos recordar también que, dos personas intervienen en el pago, el solvens y el accipiens; es decir, el que efectúa el pago y el que recibe el pago..." (sic). Citado de Hugo Fernando Agujar Lozano ("Tratado sobre la teoría del enriquecimiento injustificado o sin cama en el derecho civil de las obligaciones"). En el caso en estudio, como ya se ha expresado no puede exigirse REPETICION O DEVOLUCION PORQUE NO HA EXISTIDO DICHO PAGO COMO COMO INGRESO DE DINERO AL FISCO y por consiguiente, SI NO EXISTE TAL INGRESO NO PUEDE HABLARSE DE REPETICION Por otra parte, demás está decir que, si la adversa considera que los actos normativos de la Administración violan los textos de la ley, existen otras vías para recurrir judicialmente contra tales actos, como la acción de inconstitucionalidad, no necesariamente esta acción contenciosa administrativa cuyo objetivo final es la repetición de un supuesto crédito fiscal, declarado en suspenso por la SET hasta tanto no se ingrese dicha suma al patrimonio del Estado”.
Termina solicitando, que previo los trámites de rigor, el Tribunal de Cuentas Primera sala, dicte Sentencia, rechazando la presente demanda contencioso administrativa, con costas.
QUE, por A I. N° 238, de fecha 29 de marzo de 2019 obrante a fs. 79, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, DECLARA LA COMPETENCIA DEL TRIBUNAL, para entender en el presente juicio y existiendo hechos que probar. RECIBIR LA CAUSA A PRUEBAS, por todo el término de Ley.
QUE, a fs. 87 de autos obra el informe del Actuario de fecha 19 de julio de 2019, por el cual se declara clausurado el periodo probatorio y se llama AUTOS PARA SENTENCIA.
Y EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DEL TRIBUNAL DE CUENTAS PRIMERA SALA, DR. RODRIGO A. ESCOBAR E., DIJO: QUE, analizadas las constancias de autos se visualiza que la Firma FRIGOMERC SA, representada por la Abog. Carmen Belotto, se presenta en fecha 30 de octubre de 2018, según escrito de demanda de folios 26/30, a interponer demanda contencioso administrativa contra la Resolución Particular N° 7180000065 de fecha 21 de setiembre de 2018, en lo atinente a la parte del monto cuya devolución fuera "suspendida" por un monto de Gs. 79.990.515, por provenir de proveedores que han declarado en sus DD.JJ. ingresos inferiores a las ventas realizadas, es decir, "proveedores inconsistentes". Cabe acotar, que la suma rechazada en mayor y se encuentran motivadas en otras irregularidades, pero que no son objeto de la demanda.
QUE, la recurrente solicitó el recupero del IVA crédito Exportador por el régimen acelerado de los periodos noviembre/2015, por un monto de Gs. 5.849.324.697, para el efecto presentó una garantía bancaria; en éstas condiciones, la SET otorga la devolución de créditos fiscales conforme a Resolución N° 7930003104 por un monto de Gs. 5.849.324.697, para posteriormente proceder a verificar los comprobantes presentados.
QUE, luego de los análisis documentales, la SET presenta cuestionamientos a los mismos sobre cuatro puntos principales; 1) Diferencias entre formularios, por un monto de Gs. 3.716; 2) Comprobantes que no cumplen las reglamentaciones, por un monto de Gs. 1.097.232; 3) compras a descontar según Dictamen DANT N° 134/2017, por un monto de Gs 125.176.680; y, 4) Proveedores que registran en sus DD.JJ. ingresos inferiores a las ventas realizadas, por un monto de Gs. 79.990.515, siendo sólo este último ítem objeto de la presente demanda.
QUE, el pedido se realizó conforme a las disposiciones del art. 88° de la Ley N° 125/91 y sus reglamentaciones (Resolución N° 15/14), por el periodo que abarca Noviembre/2015; al respecto, el artículo 88 de la Ley 125/91 dispone; “Crédito Fiscal del Exportador: Los Exportadores podrán recuperar el crédito fiscal correspondiente a los bienes o servicios que están afectados directa o indirectamente a las exportaciones que realicen. Este crédito será imputado en primer término contra el débito fiscal, para caso que el exportador también realice operaciones gravadas y de existir excedente el mismo será destinado al pago de otros tributos fiscales o devuelto en la forma y condiciones que determine la Administración, la que queda facultada para adoptar otros procedimientos parada utilización de dichos créditos” Este crédito se devuelve con la emisión del Certificado del Crédito Tributario, régimen especial para los exportadores, como es el caso de FRIGOMERC, por lo que no se puede sostener que la falta de ingreso, del tributo del proveedor resulte Jen un impedimento para la devolución, siendo que el fisco no devuelve efectivo, sino un simple certificado, por lo que no se da una salida de dinero de las arcas fiscales como sostiene la Abogacía del Tesoro.
QUE, en cuanto, al único punto objeto de la presente demanda, el rechazo por proveedores inconsistentes, fundado en que el fisco no puede devolver lo que no ha llegado a percibir; en ningún artículo de la Ley 125/91 está establecido que el exportador no podrá recuperar el IVA pagado en la compra de bienes y servicios adquiridos si el proveedor cumplió con sus obligaciones. El IVA CREDITO del exportador debe ser recuperado de forma rápida si este cuenta con los documentos respaldatorios requeridos por la administración y solamente se requiere justificar que los mismos sean reales y se encuentren debidamente documentados.
QUE, en lo que respecta a las sumas suspendidas con base a que los proveedores no han ingresado sus tributos al Fisco, fundado en que no se puede devolver lo que no se ha llegado a percibir; este Tribunal ha mantenido el fírme criterio de que no puede imponerse al contribuyente la obligación previa de verificar que sus proveedores se encuentren al día en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias para validar sus comprobantes.
QUE, el comprador en este caso el exportador, no requiere demostrar el efectivo ingreso del impuesto a las áreas fiscales por parte del proveedor, es a la administración a quien compete imprimir los recaudos legales para exigir su debido ingreso; así que, demostrado el pago del tributo por parte del exportador, se origina el derecho a devolución sin el requisito de demostrarse su ingreso por quien jurídicamente se encontraba obligado a declararlo; tesis contraria alteraría el sistema autodeclarativo mediante el cual se marca el ritmo de nuestro sistema tributario en el aspecto material, el cual se basa en la confianza.
QUE, en tal sentido, los proveedores de la Actora efectúan operaciones gravadas por el IVA razón por la cual se encuentran obligados a facturar el monto de los mismos, añadiendo en las facturas el importe correspondiente al IVA por las enajenaciones de bienes y la prestación de servicios. Dada la mecánica del IVA; efectivamente, es el comprador el que lo paga, al encontrarse incluido en el precio; y, es el vendedor quien lo debe ingresar al fisco una vez efectuada la liquidación entre el "Debito Fiscal" y el "Crédito Fiscal"; ante esta mecánica, la firma actora se encontraba excusada del cumplimiento de las obligaciones Tributarias de sus proveedores.
Que, no sólo se puede concluir que el adquiriente no requiere demostrar el efectivo ingreso del impuesto a las arcas fiscales por parte del proveedor, sino que es a la administración a quien compete imprimir los recaudos legales para exigir su debido ingreso; en el sentido de que corresponde a la administración el control y percepción de los tributos a su cargo; tal es así, que el artículo 189 de la Ley 125/91 le otorga las más amplías facultades de administración y control, independientemente a su potestad de declarar la existencia y cuantía de la obligación tributaria en forma obligatoria y vinculante en los casos en que no se presenten las declaraciones que correspondan, cuando éstas no sean veraces, o generen dudas (Arts. 209 y 210); entre otras atribuciones más.
Por lo tanto, teniendo en cuenta las disposiciones legales señaladas, los escritos de demanda y contestación, como asimismo los antecedentes administrativos traídos a estudio, es mi parecer, que debe hacerse lugar a la presente demanda contencioso y administrativa intentada por la actora y en consecuencia debe revocarse parcialmente el acto administrativo impugnado en estos autos, debiendo la administración tributaria proceder a la devolución de la suma equivalente a Gs. 79.990.515 en concepto de Crédito Fiscal IVA exportador, más sus intereses y accesorios legales. ES MI VOTO.
A SU TURNO, LOS MIEMBROS DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, GONZALO SOSA NICOLI y A. MARTIN AVALOS VALDEZ, DIJERON:
Que se adhieren al voto del Miembro preopinante por sus mismos fundamentos.
Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los Excelentísimos Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, por ante mi la Secretaria autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:
Asunción, 10 de mayo de 2022
VISTO: el mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos;
EL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA,
RESUELVE:
1. HACER LUGAR a esta Acción presentada por la Abogada Carmen Belotto, en representación de la firma FRIGOMERC S.A. contra la Resolución Particular N° 71800000065, del 21 de SETIEMBRE de 2018, dictada por la SUB SECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION DEL MINISTERIO DE HACIENDA conforme los fundamentos expuestos en la presente resolución y en consecuencia.
2. REVOCAR PARCIALMENTE, el citado acto administrativo, debiendo la administración tributaria proceder a la devolución de la suma equivalente a Gs. 79.990.515 (Guaraníes setenta y nueve millones novecientos noventa mil quinientos quince en concepto de Crédito Fiscal IVA exportador, más sus intereses y accesorios legales.
3. IMPONER LAS COSTAS, a la parte perdidosa.
4. ANOTAR, registrar, notificar y remitir ejemplar a la Excelentísima Corte Suprema de Justicia.
Dr. Gonzalo Sosa N. Miembro
Dr. Rodrigo A. Escobar. Miembro
Dr. A. Martín Avalos V. Miembro
Ante mí:
Abg. Evelin Martínez. Actuaria
Jurisprudencias
Acuerdo y Sentencia N° 11/2018 . Tribunal de Cuentas. Primera SalaMARTIN LUIS LEXCANO VILLALBA contra SUB SECRETARÃA DE ESTADO DE TRIBUTACIÃN.
MARTIN LUIS LEXCANO VILLALBA contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.
ACUERDO Y SENTENCIA Nº 11/2018. Tribunal de Cuentas. Primera Sala
En la ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, capital de la República del Paraguay, a los 09 nueve días del mes de marzo del año dos mil diez y ocho, estando presentes los Excelentísimos Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala: RODRIGO A. ESCOBAR E., AMADO VERON DUARTE y MARTIN AVALOS VALDEZ en la Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la Presidencia del Primero de los nombrados, por ante mí; el Secretario Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente con la portada señalada más arriba a objeto de resolver el juicio contencioso administrativo caratulado: “MARTIN LUIS LEZCANO VILLALBA C/ RES. PART. Nº 63 DEL 29 DE AGOSTO DE 2016 DICTADA POR LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACION DEL MINISTERIO DE HACIENDA”.
Previo del estudio de los antecedentes del caso, el tribunal de Cuentas, Primera sala, resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTIÓN:
¿Está ajustado a Derecho el Acto Administrativo impugnado?
Practicado el sorteo de la ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: RODRIGO A, ESCOBAR E, MARTÍN AVALOS VALDEZ y AMADO VERON DUARTE.
Y EL EXCMO. MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. RODRIGO A, ESCOBAR E., DIJO QUE: En fecha 23 de septiembre (fs. 54/58), se presenta MARTIN LUIS MARIA LEZCANO VILLALBA, patrocinado por el Abg. FELIX RUIZ LARRAMENDIA, a promover demanda contencioso administrativa contra la Resolución Particular Nº 63/2016 del 22 de Agosto del 2.016 (fs. 226/228, antecedentes)dictado por la SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN (SET) del MINISTERIO DE HACIENDA, que rechazó por improcedente el Recurso de Reconsideración incoado por la ACTORA contra la Resolución Particular DPTT Nº 47 del 22 de Abril del 2.016 (fs. 218/225, antecedentes) enmarcado dentro del Sumario Administrativo caratulado: “DEPARTAMENTO DE AUDITORA FISCAL (DGGC) C/ MARTIN LUIS MARIA LEZCANO VILLALBA S/ INFORME FINAL DE CONTROL INTERNO Nº 23 DEL 21/02/2015, REFERENTE A LA VERIFICACIÓN DE OBLIGACIÓN IVA GENERAL DEL PERIODO FISCAL ENERO/2013”.
QUE, las dichas Resoluciones impugnadas establecen que comprobó por el citado Informe final de Auditoria DAGC Nº 23, que la PARTE ACTORA: “incluyó en su declaración jurada del IVA del periodo fiscal enero/2013, la compra relacionada a una operación inexistente con el fin de justificar créditos fiscales, situación que le fue reconocida tácticamente por el mismo ya que rectificó el 08/05/2014 dicha declaración jurada desafectando el crédito fiscal generado por el supuesto servicio prestado por el proveedor GLOBAL SALES & SERVICES S.R.L., y abono el impuesto resultante…”(fs.218, antecedentes) lo que implicó, para los Auditores de la SET que: “..El contribuyente declaró montos que no reflejan la realidad de los hechos económicos gravados en contra de los dispuesto en los artículos 8 y 86 de la Ley Nº 125/91 y que con ello obtuvo un beneficio indebido, el cual se encuentra cuantificado en el impuesto incluido en el comprobante que posteriormente excluyó de su declaración jurada ratificada…” (fs. 218, antecedentes).
QUE, los artículos, modificados por la Ley Nº 2.421/2004 en sus Artículos 3 y 6 respectivamente, disponen sobre Renta Neta y Liquidación del Impuesto. Al respecto, La renta neta se determina deduciendo de la renta bruta gravada, los gastos que sean necesarios para obtenerla y mantener la fuente productora, siempre que representen una erogación real, estén debidamente documentados y sean a precios de mercado, cuando el gasto no constituya un ingreso gravado para el beneficiario, admitiéndose la deducción de algunos tributos, cargas sociales, gastos generales, remuneraciones, donaciones y otros conceptos específicamente descriptos en la normativa, como también se impone la obligación al contribuyente de liquidar mensualmente el impuesto, cuyo monto se determinará por la diferencia entre el “débito fiscal” y el “crédito fiscal.
QUE, al respecto, expresa el recurrente en su presentación que: “…el proceso de control interno surgió a raíz del informe SET/ART. Nº 199/2014 control realizado a ALPATEX S.A…” (fs. 54) del que se consultó a las firmas vinculadas con el contribuyente MIGUEL ENRIQUE CENTURION CARMONA, cuyos servicios profesionales como contador contrató y entre dichas firmas se tiene GLOBAL SALES & SERVICES S.R.L. de la que el ACTOR afirma no haber recibido factura alguna y que la factura señalada por los informes de la SET; “…supuestamente emitida a mi nombre nunca fue exhibida a mi parte ni tampoco está registrada en mi Contabilidad, solamente es indicada en el Informe final de Control Interno DAGC 2 Nº 23… y en consecuencia la misma no he utilizado como crédito fiscal...” (fs. 55).
Arguye que el Informe Final de Control Interno señala que solo se: “PRESUME que la factura incautada formaba parte de mi declaración jurada, indicada en forma maliciosa pues habiendo entregado en tiempo y forma mi libro Compra IVA, se visualiza que no figura dicha factura incautada induciendo en forma intencionada a favor del fisco y no del contribuyente, pues el monto que se rectifico es superior al monto de la factura de GLOBAL SALES & SERVICES S.R.L.. “(fs.56).
QUE, expresa que al momento de la declaración indagatoria, MIGUEL ENRIQUE CENTURION CARMONA no menciona que le “…vendí facturas…”, por lo que “…como contribuyente no pueden los auditores calificar mi conducta de contribuyente como intento de DEFRAUDACION, violando todo principio de inocencia y derecho a la defensa para calificación…”(fs.57), finaliza ratificando que la empresa GLOBAL SALES nunca fue su proveedora ni tuvo trato comercial con la misma y que, considerando las Declaraciones Juradas rectificativas no existen sumas que reclamar en concepto de defraudación al fisco como se pretende atribuírsele y en base a ello peticiona la revocación de los Actos impugnados.
QUE, en fecha 06 de Marzo del 2017 (fs.69/81), se presenta el Abg. Fiscal WALTER CANCLINI, bajo patrocinio del Abg. Del Tesoro ANGEL FERNANDO BENAVENTE y de la Abg. VIVIANA BENÍTEZ SAID por el MINISTERIO DE HACIENDA, a contestar la presente Demanda contencioso administrativa, manifestando, entre otros, que el control instruido en base al citado Informe SET/ART. Nº 87/2014:”…sugiere la apertura de procesos de investigación tributaria a los contribuyentes MIGUEL ENRIQUE CENTURION CARMONA, GLOBAL SALES & SERVICES S.R.L…” (fs. 70), y que en dicho Informe se menciona AL ACTOR en el: “… listado de contribuyentes que serían supuestos clientes de las firmas mencionadas…motivo por el cual…dispuso la apertura de un control interno al contribuyente en cuestión…” (fs. 70).
QUE, agregó que la situación fue expresamente aceptada por el DEMANDANTE ya que: “..De la comparación entre el original y la rectificativa de la declaración jurada del Impuesto al Valor Agregado…el contribuyente desafecto compras por G. 663.546.564..Por lo expuesto anteriormente se presume que la factura incautada formaba parte de la declaración jurada original del Impuesto al Valor Agregado de MARTIN LUIS MARIA LEZCANO…”(fs. 70) y que las facturas incautadas fueron desafectadas de su contabilidad con posterioridad a la notificación, a contramano de los mencionados Artículos 8 y 86 por lo que se propuso la calificación de la infracción del hecho señalado como de DEFRAUDACIÓN, conforme lo prescribe el Art. 172 de la Ley Tributaria.
QUE, respecto de la reconsideración presentada por el ACTOR, considera que la misma se presentó de manera extemporánea y que de las expresiones vertidas por el mismo en su escrito inicial se “.. Da lugar a la conclusión de que justamente dichas diferencias halladas por un mal llamado “error involuntario” del contribuyente, realmente ha consistido en la INFRACCION DE DEFRAUDACION AL FISCO…”(fs. 73) habida cuenta que se dieron con posterioridad a los controles realizados que le impusieron la rectificación de un monto a favor del fisco lo que constituye:”… una confesión del mismo en su actuar irregular al momento de la liquidación del impuesto…”(fs. 73).
QUE, a fs. 82 de autos, consta el A.I. Nº 131 de fecha 23 de Marzo del 2.017, por el que se declaró la competencia de éste Tribunal para entender en el presente juicio y se dispone recibir la causa a prueba por el término de ley. Por providencia de fecha 16 de Agosto del 2017, clausurado el periodo probatorio, previo Informe del Actuario, se llamó AUTOS PARA RESOLVER.
Y MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. RODRIGO A. ESCOBAR E., PROSIGUIÓ DICIENDO:
QUE, en este caso, el ACTOR, MARTIN LUIS LESCANO VILLALBA, peticiona la revocación de la multa impuesta por el SET por la infracción que se le atribuye a través del Informe final de la Auditoria como de: “DEFRAUDACION”, conforme las prescripciones del Art. 172, imponiéndosele una multa del 200% por la gravedad del hecho en vinculación con la mega evasión al Fisco.
QUE, una vez determinada la pretensión de la acción Contenciosa, esta Magistratura pasa al estudio de la cuestión planteada por la que resolveremos si corresponde o no en Derecho hacer lugar a la presente acción.
QUE, de las constancias de autos, surge que el contribuyente MARTIN LUIS LEZCANO VILLALBA, fue objeto de una fiscalización puntual en sus obligaciones impositivas por parte de la SET, a consecuencia de las conexiones encontradas en la auditoria interpuesta a MIGUEL ENRIQUE CENTURION CARMONA, en la investigación de las firmas vinculadas con el mismo y entre las que figure la firma GLOBAL SALES & SERVICES S.R.L., por la que se determinó que el ACTOR utilizo comprobante irregulares en perjuicio del Fisco.
QUE, la factura Nº 16990874 incautada en el proceso, base de la calificación, es de la de servicio de localización de un inmueble en Alto Paraná, por la suma de Gs. 542.432.759.- remitida por la citada empresa GLOBAL SALES & SERVICES S.R.L. a nombre del ACTOR (fs. 87, antecedentes), a partir de esta factura y por PROV/DART Nº 852/2014 se dispuso la apertura del proceso de FISCALIZACION PUNTUAL al ACTOR (fs. 88, antecedentes).
QUE, en el ACTA FINAL de Fiscalización Tributaria Nº 480 (fs. 151/155, antecedentes) se comprueba que el ACTOR por una parte desafecto la compra efectuada con la Factura Nº 16990874 incautada de la firma GLOBAL SALES & SERVICES S.R.L. en la Rectificación de su Declaración Jurada y, por otra parte; en el Libro de Compras y Documentaciones, utilizo el crédito fiscal sobre el total de la Factura Nº 001-004-0069591 por Gs. 206.350.000.- de la compra de un vehículo cuando que lo dispuesto por el Art. 25 del Decreto Nº 680/05 que permite deducir del crédito fiscal solo hasta el valor de Gs. 100.000.000.- y además se verificó un error de registro en el Libro de otra Factura Nº 001-0001-0499242 en la columna correspondiente al 10% cuando debió estar en la columna correspondiente al 5%.
QUE, el ACTOR puntualmente señalo que los puntos detallados se realizaron por una mala distribución de las operaciones financieras atribuibles a su contador, quien resulta ser MIGUEL ENRIQUE CENTURION CARMONA y admite que estos errores “… como contribuyente cae sobre mi responsabilidad pero manifiesto y dejo expresa constancia que desconozco las cuestiones contables – impositivas, pues mi profesión es la de Ing. Agrónomo…” (fs. 159, antecedentes).
QUE, es decir que para el mismo, su responsabilidad deriva de una culpa in vigilando y no del dolo u intención de defraudar al FISCO pues pretende arroparse de una supuesta ignorancia en el mal desempeño profesional de la persona cuyos servicios contrato y, por ende; sustenta su defensa en el hecho que, por no ser idóneo en el tema, tuvo desconocimiento de las operaciones que este Contador realizó a su favor y en perjuicio del FISCO por lo que, solo después de iniciado el control de la SET, y habiendo verificado los comprobantes mal insertadas por el profesional desleal, presentó con la asesoría de otro profesional- la rectificación de su Declaración Jurada, reflejando su realidad impositiva.
QUE, en este estadio corresponde analizar si los indicios encontrados a lo largo del procedimiento administrativo son suficientemente serios y concordantes para ameritar la determinación de una obligación tributaria y la imposición de una sanción el contribuyente y si se dio en base a un Acto regular y válido, conforme el PRINCIPIOS DE LEGALIDAD y demás vigentes en nuestra materia.
QUE, analizadas las constancias de autos surge que efectivamente, el ACCIONANTE, en su carácter de CONTRIBUYENTE, incurrió en la conducta descripta como DEFRAUDACION en el ART. 172 de la Ley Tributaria que establece:”… Incurrirán en defraudación fiscal, los contribuyentes, responsables y terceros ajenos a la relación jurídica tributaria que con la intención de obtener un beneficio indebido para sí o para un tercero, realizaren cualquier acto, aserción, omisión, simulación, ocultación o maniobra en perjuicio del Fisco…”, hecho reconocido por el mismo en autos.
QUE, respecto a las alegaciones sobre que se presentó la RECTIFICACIÓN pertinente, debe tomarse en consideración el ART. 1º de la Ley 170/93 “Que aprueba las modificaciones del Decreto Ley Nº 36 del 31 de Marzo de 1991 por el cual se dispone la ampliación de las funciones aplicables a la defraudación tributaria prevista en la ley Nº 125/91”, que modifica el Art. 174 de dicha Ley Nº 125/91 y que establece: “Presunciones de Defraudación: Se presumirá que se ha cometido defraudación, salvo prueba en contrario en los siguientes casos: …2) Si las personas obligadas a llevar libros impositivos carecieren de ellos o si los llevasen sin observar normas reglamentarias, lo ocultasen o destruyesen…12) Declarara, admitir o hacer valer ante la Administración formas manifiestamente inapropiadas a la realidad de los hechos gravados…”.
QUE, se permite, con base al Art. 175 de la Ley 125/91, modificado también por la Ley 170/93 la graduación de la sanción imponible al contribuyente, según el caso, por resolución fundada tomando en consideración circunstancias como ser la reiteración, continuidad o reincidencia y, entre otras. “…5) El grado de cultura del infractor y la posibilidad de asesoramiento a su alcance. 6) La importancia del perjuicio fiscal y las características de la infracción. 7) La conducta que el infractor asuma en el esclarecimiento de los hechos. 8) La presentación espontánea del infractor con regularización de la deuda tributaria. No se reputa espontánea a la presentación motivada por una inspección efectuada u ordenada por la Administración. 9) Las demás circunstancias atenuantes o agravantes que resulten de los procedimientos administrativos o jurisdiccionales, aunque no estén previstas expresamente por esta ley” (los destacados son nuestros).
QUE, en otras palabras, la RECTIFICACION presentada por el CONTRIBUYENTE con posterioridad a la intervención de la SET, no puede ser considerada como espontánea y, respecto a que la ACTORA atribuye la DEFRAUDACION al mal desempeño del Contador con quien contrató, esto no constituye un error excusable o circunstancia atenuante a ser tenida en cuenta, ya que el ACTOR cuenta con formación universitaria y por sus mismas actividades tiene necesario conocimiento de los ingresos, base de sus declaraciones, más aún cuando se detectan facturas a su nombre por sumas de tanta importancia por lo que; en éste caso, MARTIN LUIS LEZCANO VILLALBA no puede ampararse en lo establecido en ninguna de las disposiciones transcriptas precedentemente, para no considerarse INFRACTOR. Y por otra parte, no se agregaron en autos probanzas que posibiliten desestimar calificación por la SET de su conducta tributaria como DEFRAUDACION.
QUE, por lo demás, el ACTOR efectivamente reconoce su responsabilidad tributaria como también a lo detectado con el Informe de la Fiscalización, lo que en consecuencia le hace incurrir en un comportamiento tributario calificado, indubitable e ineludiblemente por la Ley, como de “DEFRAUDACIÓN FISCAL” y a cuya comprobación corresponde, indefectiblemente, una sanción equivalente a la determinada en la Resolución impugnada, ya que reúne los condicionamientos y presupuestos de una defraudación.
QUE, por último, no debemos olvidar que las resoluciones recurridas gozan de la presunción de legitimidad y ejecutoriedad, ya que fueron dictadas por el órgano competente, dentro de las facultades legales que le eran inherentes, de conformidad a lo dispuesto en el Art. 196 de la Ley 125/91 que establece:”… Actos de la Administración: Los actos de la Administración Tributaria se reputan legítimos, salvo prueba en c contrario, siempre que cumplan con los requisitos de seguridad y validez relativos o competencia, legalidad, forma legal y procedimiento correspondiente. La Administración Tributaria podrá convalidar los actos anulables y subsanar los vicios de que adolezcan, a menos que se hubiere interpuesto recursos jurisdiccionales en contra de ellos..”.
QUE, las actuaciones están enmarcadas en el PRINCIPIO DE LEGALIDAD que debe regir en este ámbito y que se traduce en el cumplimiento de las disposiciones legales que regulan una actividad como la de Tributación, que se encuentra sometida a control administrativo la actuación del órgano administrativo al determinar la infracción cometida por MARTIN LEZCANO está ajustada a Derecho, por ser la SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN del MINISTERIO DE HACIENDA, el órgano competente, de quien emano la resolución atacada y por no haberse apartado ni un ápice de las exigencia legales en éste caso en particular.
QUE, por las razones expuestas, VOTO por la positiva a la cuestión, considerando que se ajusta a derecho NO hacer lugar a la presente demanda contencioso administrativa promovida por MARTIN LUIS LEZCANO VILLALBA contra la RESOLUCION PARTICULAR Nº 63 del 29 de agosto de 2016 dictada por la SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN del MINISTERIO DE HACIENDA y en consecuencia, CONFIRMAR la Resolución impugnada en todos sus términos. En cuanto a las COSTAS, en virtud de la teoría del riesgo objetivo asumido en el evento, las mismas deben ser impuestas a la PARTE PERDIDOSA de conformidad con las normas contenidas en el Art. 192 del Código Procesal Civil. ASÍ VOTO.
A SU TURNO LOS EXCMOS. MIEMBROS DEL TRIBUNAL DE CUENTAS PRIMERA SALA, DR. AMADO VERON DUARTE Y MARTIN AVALOS VALDEZ, manifiestan que se adhieren al voto del preopinante.
Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los Excmos. Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, por ante mí el Secretario autorizante, quedando acordada, la Sentencia que inmediatamente sigue:
Asunción, 09 de marzo de 2.018.
VISTO: El mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos.-
EL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA RESUELVE:
RECHAZAR la presente demanda promovida por MARTIN LUIS LEZCANO VILLALBA contra la RESOLUCION PARTICULAR Nº 63 del 29 de agosto de 2016 dictada por la SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN del MINISTERIO DE HACIENDA en todos sus términos de conformidad a los fundamentos expuestos en el exordio de esta resolución, y en consecuencia;
CONFIRMAR la Resolución RESOLUCION PARTICULAR Nº 63 del 29 de agosto de 2016 dictada por la SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN del MINISTERIO DE HACIENDA.
COSTAS, a la ACTORA.
NOTIFICAR, anotar, registrar y remitir copia a la Excma. Corte Suprema de Justicia.
Jurisprudencias
Acuerdo y Sentencia N° 143/2022COOPERATIVA CHORTITZER LTDA. contra SUB SECRETARÃA DE ESTADO DE TRIBUTACIÃN.
COOPERATIVA CHORTITZER LTDA. contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.
ACUERDO Y SENTENCIA N° 143/2022. Tribunal de Cuentas. Primera Sala.
En la ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los días veinte y cuatro del mes de mayo del año dos mil veinte y dos estando presentes los Excmos. Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, A. MARTIN AVALOS VALDEZ, RODRIGO A. ESCOBAR E. Y GONZALO SOSA NICOLI, bajo la Presidencia del Primero de los nombrados, en su Sala de Audiencias y Público Despacho, por ante mí la Secretaria Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: “COOPERATIVA CHORTITZER LTDA. C/ RESOLUCIÓN N° 72700000664, DE FECHA 04 DE DICIEMBRE DE 2019, DICTADA POR LA SUB SECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION DEL MINISTERIO DE HACIENDA” (Expte. N°99, Folio 135vlío., Año 2020).
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas Primera Sala, resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTIÓN:
¿Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?.
Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado Magistrados RODRIGO A. ESCOBAR E., GONZALO SOSA NICOLI y A. MARTIN ASVALOS VALDEZ.
Y EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, Dr. RODRIGO A. ESCOBAR E., DIJO: QUE, en fecha 04 de marzo de 2020, (fs. 79/90) se presentó ante este Tribunal de Cuentas, el Abogado Julio César Giménez Alderete, en representación de COOPERATIVA CHORTITZER LTDA, a promover Demanda Contencioso Administrativa contra Resolución dictada por la Sub Secretaria de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda. Funda la demanda en los siguientes términos: "Que, cumpliendo precisas instrucciones de mi poderdante, por el presente escrito, en legal tiempo y forma, conforme a lo dispuesto por el Artículo 2372 de la Ley N° 125/91 en concordancia con la Ley 2.421/04jy la y la Ley 4.046/10, vengo a promover demanda contencioso administrativa en contra de la RESOLUCIÓN PARTICULAR N° 72700000664 DE FECHA 04 de diciembre de 2019 emanada de la Sub Secretaria de Estado de Tributación, en referencia al Recurso de Reconsideración planteada por COOPERATIVA CHORTITZER LTDA en contra de la referida resolución, que resuelve el sumario administrativo planteado ante la denegatoria de la devolución de créditos del IVA tipo exportador del periodo fiscal MAYO de 2014, por haberse materializado Resolución ficta en razón le que hasta la fecha la Administración Tributaria no se ha pronunciado en relación al Recurso de Reconsideración interpuesto contra la misma. HECHOS. 1-Que la Cooperativa Chortitzer Ltda. ha solicitado la Devolución del IVA Exportador por el Régimen GENERAL del periodo fiscal mayo de 2014, conforme a la Solitud de Devolución de Créditos Tributarios Nro. 75001004171 de fecha 29 de agosto de 2017, tramitada mediante proceso NO 41000001788. (PRUEBA A) 2-Que de acuerdo con el INFORME FINAL DE ANALISIS Nro. 77300008885 de fecha 16 abril de 2018, notificada a nuestra parte en fecha 25 de abril de 2018, la Sub-secretaría de Estado de Tributación ha cuestionado una parte del crédito solicitado en devolución por un importe de Gs. 126.455.115 (guaraníes ciento veintiséis millones cuatrocientos cincuenta y cinco mil ciento quince). (PRUEBA B). Que, conforme al Informe de Análisis, en donde se detalla la actuación de la Administración Tributaria en el cual se expone el análisis realizado a las documentaciones e informaciones presentadas por la Cooperativa Chortitzer Ltda. respecto al pedido de Devolución de IVA Exportador por el régimen general en la cual se puede visualizar que los funcionarios han cuestionado en los siguientes conceptos: Comprobantes que no cumplen con lo establecido en las reglamentaciones pertinentes No cuestionados por el Certificador, Comprobantes cuestionados debido a que los proveedores que registran en sus DDJJ ingresos inferiores a las ventas realizadas por la Cooperativa, Proveedores que no presentaron sus DDJJ, Comprobantes cuestionados debido a que los proveedores no poseen la obligación del IVA al momento de su emisión; y que por tales motivos se ha procedido a descontar del importe total solicitado la suma de Gs. 126.455.115. 3-Que en fecha 25 de Abril de 2018, la Dirección de Asistencia al Contribuyente y de créditos fiscales emitió la Resolución de Devolución de Créditos Fiscales Nro. 7930004426. (PRUEBA C) 4-Que en fecha 10 de mayo de 2018, la Cooperativa Chortitzer Ltda. ha solicitado la Apertura del Sumario Administrativo en concordancia con el Artículo 88 de la Ley Nro. 125/91 modificada por la Ley Nro. 5.061/13, y las demás normas relacionadas, fundando el descargo en el mismo acto, mediante el formulario NRO. 7070000105. (PRUEBA D) 5-Que ante lo planteado por la Cooperativa Chortitzer Ltda. el Departamento de Aplicación de Normas emitió la Resolución de Instrucción de Sumario Nro. 71100000679 de fecha 09 de agosto de 2018, por el cual ordena la apertura del Sumario Administrativo. (PRUEBA E) 6-Que en fecha 16 de enero del 2019 luego del proceso del sumario la Administración Tributaria ha emitido la RESOLUCION DEL CIERRE DEL PERIODO PROBATORIO NRO. 71300000400. (PRUEBA F) 7-Que finalmente en fecha 04 de diciembre de 2019, la Dirección de Planificación y Técnica Tributaria ha emitido la Resolución Particular Nro. 72700000664, notificada a nuestra parte en fecha 23 de diciembre de 2019 en la cual ha procedido a cuestionar nuevamente la suma de Gs. 126.455.115, conforme se expone a continuación: (PRUEBA G) 8-Que en fecha 10 de enero del 2020, mi representada ha procedido a presentar en tiempo y forma (dentro de los 10 días hábiles previsto en el Artículo 234 de la Ley N° 125/91) el correspondiente RECURSO DE RECONSIDERACIÓN EN CONTRA LA RESOLUCIÓN conforme al Formulario Nro. 72600002527. (PRUEBA H). 9-Que en fecha 10 de febrero de 2020 mi mandante ha interpuesto con el fin de poder tentar una respuesta al recurso de reconsideración presentado, el primer URGIMIENTO DE EXPEDICION DE RESOLUCION del recurso de reconsideración, conforme al expediente con entrada Nro. 20203003429. (PRUEBA I). 10- Que en consideración que la Administración Tributaria no se ha expedido a pesar de haber interpuesto el Urgimiento, en fecha 26 de febrero de 2020 mi mandante ha interpuesto el SEGUNDO URGIMIENTO DE EXPEDICION DE RESOLUCION al recurso de reconsideración, conforme al expediente con entrada Nro. 20203005221. (PRUEBA J). Que considerando que la Administración Tributaria dispone de 20 días hábiles para resolver (Artículo 2340 - Ley N° 125/91 computados desde el 10 de enero del 2020 Prueba l), hasta la fecha la Administración Tributaria no se ha expedido respecto del Recurso de Reconsideración interpuesto conforme a la descripción señalada de manera precedente, por lo que técnica y legalmente ha operado la denegatoria ficta o tácita. DE LA PROCEDENCIA DE LA ACCIÓN CONTENCIOSO ADMINISTRATIVA. Conforme a la descripción de los hechos detallados en el punto anterior, ante la denegatoria Tácita al Recurso de Reconsideración interpuesta mediante expediente con entrada Nro. 72600002527 en contra de la RESOLUCION PARTICULAR NRO. 72700000664 de fecha 04 de diciembre de 2019, emanada de la Administración Tributaria, notificada en fecha 23 de diciembre de 2019, queda expedita la vía administrativa para la interposición de la demanda contenciosa administrativa, dentro de plazo de ley, conforme lo estatuye expresamente el Artículo 237° de la norma impositiva, por lo que a fin de dar cumplimiento a la referida exigencia legal, venimos en tiempo y forma a plantear dicha acción, amparado en el citado artículo y teniendo en consideración lo establecido en el Artículo 234° del referido cuerpo legal, que para mejor ilustración se transcribe a continuación: Artículo 234° Recurso de Reconsideración o reposición. El recurso de reconsideración o reposición podrá interponerse dentro del plazo perentorio de diez (10) días hábiles, computados a partir de día siguiente de la fecha en que se notificó la resolución que se recurre, Será interpuesto ante el órgano que dictó la Resolución que se impugna, y el mismo será quien habrá de pronunciarse dentro del plazo de (20) veinte días. En caso que dicho órgano ordene pruebas o medidas para mejor proveer dicho plazo se contará desde que se hubieren cumplido éstas. Si no se dictare resolución en el término señalado se entenderá que I ay denegatoria tácita de recurso. La interposición de este recurso debe ser en todo caso previo al recurso administrativo de apelación y suspende la ejecución o cumplimiento del acto recurrido, Artículo 237.- Acción Contencioso Administrativa. En contra de las resoluciones expresas o tácitas dictadas por la Administración Tributaria resolviendo los recurso le reconsideración o reposición interpuestos por el contribuyente, es procedente la acción administrativa ante el Tribunal de Cuentas ...AGOTAMIENTO DE LA INSTANCIA ADMINISTRATIVA. En este caso, se acciona contra la RESOLUCION PARTICULAR 72700000664, PRODUCTO DE UN SUMARIO ADMINISTRATIVO, en consideración de que se da la particularidad, que dicha resolución, infiere un agravio a los derechos de mi representada con el agravante que no existe una vía recursiva, dentro de la Administración, que haga posible continuar en ese ámbito la controversia materializada en dichos expedientes. Entonces estamos ante la presencia del agotamiento de la instancia administrativa, por efecto de actos de la propia Administración, y no se encuentra otro remedio procesal que recurrir a esta demanda, porque caso contrario no tendríamos derecho a la defensa, principio cardinal del orden jurídico constitucional, que como es de acabado conocimiento de VV.EE., resulta ocioso que lo desarrolle. De esta forma, emerge con suficiente claridad y contundencia la conclusión de que, en el presente caso, la instancia administrativa fue agotada por parte de LA COOPERATIVA CHORTITZER LTDA, tras haber planteado el recurso de reconsideración respectivo sin que hasta la fecha haya sido resuelto por parte de la Administración Tributaria. FUNDAMENTOS. Mi representada en su carácter de exportador ha solicitado a la Administración Tributaria la devolución de los créditos del exportador por el I.V.A. ingresado a las arcas fiscales por la mecánica procesal de la carga impositiva que le corresponde por la operativa comercial. En ese sentido y en base al articulado legal (Artículo 880 de la Ley N° 125/91 y concordantes, así como las respectivas reglamentaciones dictadas en su consecuencia) solicita la devolución créditos fiscales que le corresponde en derecho, que convenientemente fuera solicitado de acuerdo con la mecánica operativa de devolución estipulada por la Administración acompañados de los comprobantes que hacen de respaldo a lo debidamente solicitado. Analizado el contenido de la Resolución y del Informe Final emitido por la Dirección de Asistencia al Contribuyente y de Créditos Fiscales, en el cual se exponen los motivos de impugnación contenidos en los ítems C , "D", "E"y "F" de dichos valores, independientemente consideraciones en las cuales se pretende fundar la denegatoria, se ampara en las infracciones de omisión, inconsistencia cometidas o falta de presentación de sus declaraciones juradas (?) por parte los PROVEEDORES de la cooperativa, situación que NO SE CONTEMPLADA EN LA LEY, y que ya ha sido discutida innumerables veces, tanto administrativa y judicial, habiendo sido emitidas desde entonces varias sentencia judiciales que a estas alturas son constantes y uniformes en ese mismo sentido, en donde se ha coincidido en exactamente todas ellas que la empresa que solicita la devolución no debe ni mucho menos puede responder por la actitud de sus proveedores, siempre que la documentación recibida responda a los requisitos formales dictados por la administración tributaria para su validez. Como aspecto principal e indiscutible es de vital importancia señalar que la operación ha sido real que es necesaria para mantener la fuente productora de renta se hallan debidamente documentados, tal como lo exige la norma impositiva, y que nuestra empresa NO ES POLICIA FISCAL ni tiene las más mínimas atribuciones para controlar la conducta impositiva de su proveedores y esta expresión condice plenamente con la jurisprudencia jurisdiccional que a estas alturas resulta constante, uniforme y pacifica en el sentido ya mencionado de manera precedente de que los contribuyentes no pueden ser responsables de la conducta de sus proveedores, siendo la responsabilidad de tipo estrictamente personal.
Que, siguiendo con el relato de hechos, la parte actora dice, en este sentido no podemos sustraernos al hecho de que los funcionarios actuantes no hayan impugnado nuestras documentaciones de respaldo de estas operaciones que fueron aportados en el proceso del sumario, y solo lo hayan hecho por la supuesta conducta de nuestros proveedores, lo que constituye un contrasentido, sin embargo, las instrumentales ofrecidas como prueba al momento de presentar el pedido de devolución de que se ha tratado de una operación real no dejan margen para duda alguna. COMPROBANTES QUE NO CUMPLEN CON LO ESTABLECIDO EN LAS REGLAMENTACIONES PERTINENTES NO CUESTIONADOS EN LA CERTIFICACIÓN: Se observa en el punto A Numeral 4.3 del Informe de Análisis Nro. 77300008885 que ha sido objeto de rechazo los créditos de varios proveedores que supuestamente no cumplen con los requisitos establecidos en las reglamentaciones, (Gastos No Relacionados, sin detalles de productos adquiridos, No presenta comprobante original que respalde el crédito fiscal, etc.) con la salvedad de que en la certificación del auditor no han sido cuestionados los referidos créditos contenidos en las respectivas facturas. Que respecto a las impugnaciones respectivas de las compras que fueran realizadas por la Cooperativa Chortitzer Ltda. a ciertos proveedores, en el que los funcionarios actuantes no cuestionan en absoluto que el comprobante de compra para nuestra parte reúna los requisitos legales establecidos tanto en el Decreto NO 6539/05 como en sus demás disposiciones complementarias para ser considerados válidos, pues contienen todos los requisitos pre impresos e impresos, como también el correspondiente timbrado que lo habilita como tal, si bien los mismos fueron registrados y declarados en los libros correspondientes e informados a la SET, en tal sentido y a fia de corroborar las informaciones contenidas y declaradas, la SET podría eventualmente requerir dichas documentaciones a los proveedores a fin de realizar un cruzamiento de informaciones y verificar la validez de los mismos. Tampoco se ha puesto en tela de juicio lo relativo a la existencia real o no de los referidos proveedores, quienes emitieron las facturas supuestamente cuestionadas, se hallan debidamente inscriptas en el RUC, y que las facturas emitidas por los referidos proveedores se hallan a precio de mercado y que las operaciones son reales, indicándose en el respectivo de la factura la condición y descripción del servicio prestado o el bien que se vendió conforme su actividad económica declarada ante el RUC, por lo que no existe y en consecuencia no tienen motivo alguno para ser impugnados. Ahora bien, habiéndose cumplido con las formalidades establecidas precedentemente, a efectos de la devolución de IVA el Art, 88 de la Ley N° 125/91, resulta más que elocuente al disponer que solo una "irregularidad" en la documentación puede ser motivo de mechazo del crédito¿ ...siempre cuando la objeción no se refiera a una impugnación formal.." como lo es claramente esta circunstancia, pues desde el aspecto principal o de fondo, dichas facturas se hallan timbradas y en consecuencia habilitadas y no revisten ninguna irregularidad que se pueda descalificar ni mucho menos resultan falsas, esto por un lado, y por el otro la misma Ley N° 125/91 con la actual redacción de la Ley N° 5061/13, solo y únicamente hacen referencia a la exigencias formales que debe reunir para ser considerados válidos y en ningún momento menciona, cita o condiciona su validez a que estén relacionados al comportamiento de terceros. Por otra parte haciendo una revisión de la reglamentación, en específico la Resolución General 15/2014, que se encontraba vigente al momento de la solicitud "POR LA CUAL SE REGLAMENTA LA DEVOLUCIÓN DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO Y DEL IMPUESTO SELECTIVO AL CONSUMO DISPUESTA EN LA LEY 1410125/1991, "QUE ESTABLECE EL NUEVO RÉGIMEN TRIBUTARIO", Y SUS MODIFICACIONES." y se observa cuanto sigue: Artículo 7o.- DOCUMENTACIÓN INICIAL REQUERIDA (DJR). La Documentación Inicial Requerida a ser presentada para gestionar la devolución de créditos fiscales, deberá incluir los siguientes documentos: c) Ejemplar original de los documentos que respaldan los créditos fiscales (Facturas, Notas de Créditos Notas de Débitos Despachos Comprobantes de Retención a Proveedores del del Exterior) del periodo fiscal invocado en la solicitud, ordenados cronológicamente. Artículo 12.-CERTIFICACIÓN DE LA SOLICITUD DE DEVOLUCIÓN DE CRÉDITO TRIBUTARIO POR AUDITOR INDEPENDIENTE Que los créditos fiscales provengan de la adquisición de bienes o servicios que se encuentren afectados directa o indirectamente a la actividad comercial del solicitante. 9. Que los comprobantes cumplan con los requisitos legales y a) Que sean del periodo fiscal invocado, b) Que tengan consignado el RUC y razón social del solicitante, c) Que no contengan enmiendas o borrones, d) Que representen una erogación real, e) Que no estén visiblemente adulterados o sean notoriamente, f) Que contengan la descripción o concepto del bien transferido o del indicando sus características de modelo, serie, unidad de medida, serie o número de motor, según corresponda. Como se podrá notar, la reglamentación menciona cuales son los comprobantes de los proveedores para que sean pasibles de devolución los comprobantes que fueron impugnados en el Informe Final, no observamos que estos se hayan incumplido o que hayan sido alterados, pues los comprobantes cumplen a cabalidad todos y cada una de las exigencias establecidas, por lo que no entendemos en que se basa el analista para el rechazo del crédito invocado. Tampoco se puede observar dentro de la reglamentación la aclaración o una descripción de cuáles serían las causales o impugnaciones que se deban tener en cuenta para el rechazo del solicitado en devolución. Por lo tanto, tal hecho desde el punto de vista legal y ante la realidad económica de los acontecimientos imperantes; no constituye fundamento valido el rechazo o impugnación solo motivo de que los servicios prestados a la Cooperativa Chortitzer Ltda. no esté; arbitrario criterio interpretativo, como relacionado a la exportación, hecho que despropósito a lo que la Norma Impositiva indica claramente y solo es producto de interpretación fiscalista que no se adecúa a la realidad, básicamente es pretender los exporten solos y que salvo el flete, no contengan ningún gasto incurrido en todo su cual sería lo ideal pero a su vez utópico. PROVEEDORES OMISOS E INCONSISTENTES: Analizada las supuestas infracciones cometidas por nuestra parte y que a criterio de los interventores amerita la impugnación respectiva hace relación a las compras que fueran realizadas a decir del Informe Final en el punto 4.3. Punto A en el que se menciona: que algunos proveedores no han presentado sus DD.JJ y otros han declarado montos inferiores a los informados por el solicitante, por lo tanto Considerando que la diferencia mencionada precedentemente no fueron ingresadas al fisco, en tal sentido constituye un crédito fiscal no disponible por lo que se deja en suspenso la devolución del monto de G. 86.168.473 (Guaraníes ochenta y seis millones ciento sesenta y ocho mil cuatrocientos setenta y tres). Sg realiza la denuncia a través del formulario EL-SET-GRC-13 Cruce de Proveedores Omisos e INCONSISTENTES Y FL-SET-GRC-06 PROVEEDORES OMISOS, los funcionarios actuantes tampoco cuestionan que el comprobante de compra para nuestra parte no reúna los requisitos legales establecidos tan o en el Decreto NO 6539/05 como en sus demás disposiciones complementarias para ser considerados válidos, pues contienen todos los requisitos pre impresos e impresos como también el correspondiente timbrado que lo habilita como tal, por lo que el aspecto secundario o de forma no será objeto de un mayor análisis en este punto. La documentación objetada reunía todos los requisitos externos de impresión y llenado por lo que se procedió a registrar contablemente, no siendo tarea de la Cooperativa Chortitzer Ltda., pedir informe a la Subsecretaría de Estado de Tributación acerca de la situación legal de las empresas vendedoras y mucho menos verificar si el proveedor ha presentado o no su Declaración Jurada al fisco; la obligación de la empresa compradora se limita a verificar el cumplimiento de las obligaciones formales visibles a simple vista, en concordancia con los formatos que la propia Administración Tributaría ha lanzado en el mercado, no pudiendo atribuirse facultades que no le son propias. Este punto no solo se desprende del contexto interpretativo de la norma, sino que incluso volvemos a insistir por si no fuere tenido en cuenta lo manifestado con anterioridad, en sede jurisdiccional existen innumerables fallos tanto a nivel de tribunales como de la misma Corte Suprema de Justicia que desacreditan totalmente la pretensión fiscal sobre el punto en cuestión. Resulta hasta perjudicial el proceder de los funcionarios actuantes al pretender impugnar compras realizadas de determinados proveedores por los montos señalados en la descripción de los hechos y contenidos en la Resolución emitida, basado en la hipotética conducta de los mismos, sin siquiera tomarse la más mínima molestia de verificar si la operación ha sido real, sí ha sido necesaria para mantener la fuente productora de renta y si se hallan debidamente documentados, tal como lo exige la norma impositiva. Es menester mencionar que nuestra empresa no es policía fiscal ni tiene las más mínimas atribuciones para controlar la conducta impositiva de su proveedores y esta expresión condice plenamente con la jurisprudencia jurisdiccional que a estas alturas resulta uniforme y pacífica en el sentido de que los contribuyentes no pueden ser responsables de la conducta proveedores, siendo la responsabilidad de tipo estrictamente personal. Al solo efecto ilustrativo se transcribe a continuación parte de un fallo emitido por la Corte Suprema de Justicia sobre un caso de similar tipificación: Acuerdo y Sentencia N° 184/2011, la Dra. Alicia Pucheta de Correa, precisa: "La documentación objetada reunía todos los requisitos externos de impresión y llenado por lo que se procedió a registrar contablemente, no siendo tarea de la compradora, en nuestro caso la firma "Maderera Ovetense S.A. pedir informe a la Subsecretaría de Estado de Tributación acerca de la situación legal de las empresas vendedoras; la obligación de la empresa compradora se limita a verificar el cumplimiento de las obligaciones formales visibles a simple vista, en concordancia con los formatos que la propia Administración Tributaria ha lanzada en el mercado, - Son las firmas proveedoras objetada, quines responsables tanto de las documentaciones que expiden, como de su situación legal. Y no se le puede cargar al contribuyente el deber de demostrar el origen de dichos comprobantes, cuando es obligación de la Administración esclarecer tal situación, así como demostrar que hubo una intención dolosa de los representantes legales de la firma adora para perjudicar al fisco"; con esta cita jurisprudencial, quiero señalar que la legislación tributaria no establece ningún Upo de responsabilidad, por parte del comprador, al recibir una Factura, de verificar su veracidad. En este sentido no podemos sustraernos al hecho de que los actuantes no hayan impugnado nuestras documentaciones de respaldo de estas operaciones, y solo lo hayan hecho por la supuesta conducta de nuestros proveedores, lo que constituye un contrasentido, sin embargo, las instrumentales ofrecidas como prueba de que se ha tratado de una operación real no dejan margen para duda alguna. No obstante, a lo mencionado, y al solo efecto de reforzar más aún la falta de responsabilidad de nuestra parte sobre la conducta de los proveedores traemos a la vista otros fallos judiciales que mayor ilustración por su contundencia y uniformidad: ACUERDO Y SENTENCIA N° 226/2013 - JUICIO: "AMANDAU S.A. O RESOLUCIÓN N° 328 FECHA 02 DE DICIEMBRE DE 2011 Y OTRA, DICTADAS POR EL MINISTERIO DE HACIENDA.
Que, la parte actora continúa expresando, la obligación de la compradora se limita a verificar el cumplimiento de los requisitos en concordancia con los formatos que la propia Administración Tributaría ha lanzado en el mercado, no existiendo responsabilidad solidaria de los adquirientes en caso de que la emisora no cumpla con sus obligaciones tributarias. ACUERDO Y SENTENCIA N° 209/2014 - JUICIO: "TIERRA ROJA S.A O RESOLUCIÓN NO 5414 DE FECHA 29 DE NOVIEMBRE DE 2012 DICTADA POR LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN". Es obligación constitucional del Poder Ejecutivo y no del contribuyente recaudar las rentas de la República Artículo 238 Numeral 13 de la Constitución Nacional. La omisión de la acción de recaudación es aún mayor cuando analizan y señalan que los contribuyentes presentaron sin movimiento sus declaraciones impositivas y, en consecuencia, no han ingresado el impuesto. La Administración Tributaria tiene todas las facultadas y las pruebas para Ingresar los tributos omitidos. Excelentísimo Tribunal no existe ni una sola h regularidad en las documentaciones, no obstante si éstas, a pesar de lo demostrado, no satisfacen la exigencia administrativa el responsable es el proveedor del bien o del servicio y no el contribuyente que actúa de buena fe, abona el Importe y el IVA? y. sale castigado por la Administración. ACUERDO Y SENTENCIA N° 148/2014 -JUICIO: "TALAVERA & ORTELLADO CONSTRUCCIONES S. A. C/ RESOLUCIÓN SET - CGD NO 1.657 DEL 23 DE ABRIL DE 2012 DE LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN" Que las firmas proveedoras son las que resultan responsables de las documentaciones que expiden, como de su situación legal en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias es deber de la SET, no pudiendo trasladar dicha responsabilidad o conducta negligente al contribuyente, no existiendo responsabilidad solidaria o subsidiaria del adquiriente. ... la norma es clara, no existen otros requisitos, el contribuyente paga por la adquisición de bienes y servicio, exige que el comprobante reúna las condiciones reglamentarias y listo; ahora bien, en la relación jurídico tributaria que se genera entre los proveedores de la actora y la entidad administrativa recaudadora a partir de la emisión de dichos comprobantes, el Actor ya es un tercero que no tiene participación ni puede ser afectado por sus actos. De lo brevemente expuesto se puede concluir que la empresa se ha ajustado a lo estrictamente dispuesto por la reglamentación emitida por la administración tributaria, hecho que descalifica y desvirtúa la presunta interpretación que pretende desconocer su vigencia y su alcance con el único propósito de impugnar cuantías, consistentes, legales y exigibles que corresponden en derecho su reclamo respectivo. Por último, pasamos a resaltar lo siguiente: a) Se nos ha cuestionado parte del crédito atendiendo solo a la conducta de los proveedores en cuanto a su cumplimiento impositivo; b) Manifestamos que tales hechos no pueden atribuírsenos por carecer de facultad de intervención, además de citar los innumerables fallos judiciales que nos dan la razón, y que tal condición no está en la ley; c) El Informe final elaborado en el ítem "C" establecido en las reglamentaciones pertinentes, no descontados en la certificación la suma de G. 37.497.022 (Guaraníes treinta y siete millones cuatrocientos noventa y siete mil veintidós), d) Luego el Informe final elaborado en el ítem "D" ... en el momento de la emisión del comprobante, por la suma de Gs. 2.789.620 Guaraníes dos millones setecientos ochenta nueve mil seiscientos veinte), e) Siguiendo el Informe final elaborado en el ítem "E" Proveedores que no presentaron sus DDJJ, por la suma de Gs. 1.281.644 (Guaraníes un millón doscientos ochenta y dos mil seiscientos cuarenta y cuatro), f) Sigue diciendo el Informe Final que en el ítem "F" Proveedores que registran en las DDJJ ingresos inferiores a las ventas realizadas al solicitante del crédito fiscal por Gs. 84.885.829 (Guaraníes ochenta y cuatro millones ochocientos ochenta y cinco mil). Este simple pero desacertado razonamiento nos obliga a preguntar a la SET: 1.- El IVA adopta el método de lo devengado o de lo percibido? 2.- Si la respuesta fuera que adopta el método de lo devengado, entonces aún cuando el contribuyente no hubiere percibido el importe del IVA igual debe proceder a abonar dicho impuesto? 3.- Si el contribuyente enajenante no ingreso el IVA, igual puede imputar crédito fiscal el comprador o debe necesariamente esperar que el proveedor primero ingrese y luego se considere el crédito fiscal? 4.- En que parte de la Ley N° 125/91 y sus modificaciones dice que primero el proveedor debe ingresar y luego se puede devolver?, con ese mismo criterio como se aplicaría el punto 3 precedente? La Administración no puede ignorar la realidad del rubro ni mucho menos sancionar al integrante del sector formal, por circunstancias propias de la hipotética inconducta en el sector de los proveedores del rubro. Traemos esto a colación, que de la lectura del Informe Final emitido por la Administración Tributaria se puede apreciar de manera indubitable las siguientes circunstancias y hechos con respecto a los proveedores en cuestión, al momento de los hechos: •Efectivamente se hallaban inscriptos en el RUC, •Por consiguiente, contaban con la habilitación del timbrado respectivo, •En consecuencia, se trataba de personas/empresas habilitadas por la propia SET para operar.
Que, finalmente la parte actora dice, vale decir, si la máxima autoridad administrativa ha procedido a inscribir a tales contribuyentes y los ha habilitado para operar comercialmente, incluso otorgándoles el timbrado correspondiente, la verificación que, conforme al Decreto NO 6539/05, puede realizar el adquiriente de los servicios/productos, siempre dará como resultado exactamente los mismos datos que se deben constatar, por lo tanto no arrojaría otra información que indique otra cosa permita presumir su invalidez, dicho de una manera mucho más comprensible, aun verificando los datos que la SET provee no podrá surgir nunca un indicio de omisión o incumplimiento de los proveedores, y básicamente con el amparo de un artículo de la Ley N° 125/91 (Artículo 190) que prohíbe publicar tales datos, entonces si ni la misma SET proporciona el contenido de las declaraciones juradas no se puede pretender jugar al adivino y quitar conclusiones inexistentes, para que uno sea exigible es menester que exista lo otro, pero si no existe lo otro (publicación de la conducta) no puede exigirse que primero se cerciore, simple regla de razonamiento lógico. Sostenemos que si la documentación objetada reunía todos los requisitos externos de impresión y llenado, no puede ser obligación de la Cooperativa pedir informe a la Subsecretaría de Estado de Tributación acerca de la situación real de las personas empresas vendedoras, o a IPS, o a la Superintendencia de Bancos, o verificar si presento su Declaración Jurada de lo contrario no nos imaginamos como deberá ser la rutina a futuro y el peligro que representará verificar el aspecto formal sin saber si, e halla al día o no, si tiene depósitos o no, si tiene empleados o no, si tiene capacidad y solvencia económica o no. Pero, si eventualmente la empresa hubiera solicitado a la SET que informen si tales contribuyentes son reales, están inscriptos, tienen timbrado aprobado, ¿CUÁL SERIA LA RESPUETA DE LA SET?, dejamos librados a la imaginación de la administración tal respuesta. Está claro que es irracional cargar al adquiriente de productos/servicios con tales tareas de corroborar todos estos aspectos, y de hecho que por ello se ha dispuesto que la obligación de la empresa compradora se limita a verificar el cumplimiento de las obligaciones formales visibles a simple vista, en concordancia con los formatos dispuestos por la propia Administración Tributaria. Habiendo formulado las fundamentaciones que hacen a la defensa de nuestros derechos aún subsiste la peligrosa conducta asumida por la SET que tejos de poner en acción sus mecanismos propios para el recupero del crédito fiscal por parte de contribuyentes, a quienes ya los tiene plenamente identificados, procediendo a la determinación sobre base mixta o presunta en el peor de los casos, o el reclamo judicial por vía del certificado de deuda como título hábil, adopta una postura bastante cómoda pero totalmente desacertada de NO DEVOLVER el crédito, cuando que con el agravante de que la misma reconoce de manera expresa y taxativa que NO DEVUELVE por la conducta de terceros, causa un perjuicio económico a la Cooperativa, al ejecutarle una cuantía que tiene sus incidencias financieras y las que desde ya nos reservamos el derecho a reclamarlas con las indemnizaciones que correspondan y sin perjuicio de accionar per la responsabilidad personal incurridas por tal ejecución extralegal. DERECHOS. Se basa la presente demanda en las disposiciones contenida en la Ley 2.421/04, en su Artículos 880, 1960, 2000, 2120, 2250, 2342 Y 2372, 2400 y norma impositiva, la Ley N° 1462/35 con sus modificaciones y reglamentaciones respectivamente. PRUEBAS: Se adjuntan como pruebas todas la mencionadas e identificadas en los hechos de la presente demanda".
Termina solicitando, que previo los trámites de rigor, el Tribunal de Cuentas Primera sala, dicte Sentencia, haciendo lugar a la presente demanda contencioso administrativa, con costas.
QUE, en fecha 16 de noviembre de 2020 (fs. 145/157) se preserta ante este Tribunal de Cuentas, Abogado Fiscal del Ministerio de Hacienda Concepción Insfran Alvarenga, bajo patrocinio del Abogado del Tesoro, a contestar la presente demanda contencioso-administrativa, en nombre y representación de la Sub Secretaria de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda. Funda la contestación en los siguientes términos: “Que, en tiempo y forma oportunos venimos a contestar el traslado de la demanda que nos fuera corrido mediante proveído de fecha 08 de octubre de 2020 y notificada por Cédula de Notificación de fecha 27 de octubre de 2020, haciéndolo en base a las siguientes consideraciones que pasamos a exponer: CUESTION PREVIA. NEGAMOS CATEGORICAMENTE LOS HECHOS Y DERECHOS EN QUE PRETENDE FUNDARSE LA PARTE AUTORA EN EL TRASLADO QUE SE RESPONDE, QUE NO FUEREN EXPRESAMENTE RECONOCIDOS EN ESTA PRESENTACION, LO QUE PETICIONAMOS SE TENGA EN CUENTA PARA LO QUE HUBIERE LUGAR OBJETO DE LA PRESENTE DEMANDA - ANTECEDENTES. La presente demanda se centra principalmente en la solicitud realizada por la firma COOPERATIVA CHORTITZER LTDA. con RUC NO 80004464 ante la Administración tributaria sobre DEVOLUCION DE CREDITO FISCAL del Impuesto al Valor Agregado IVA tipo exportador por el Régimen General por periodo fiscal mayo/2014, de conformidad a lo establecido en el artículo 88 de la Ley N° 125/91, texto actualizado, y a la Resolución General N° 15/14. Respecto a lo señalado, para mejor entendimiento de VV.EE., pasamos a exponer en orden cronológico los antecedentes que constan en autos y hacen a la presente demanda: Que, el contribuyente de referencia tiene como actividad económica principal cultivo de productos agrícolas en combinación de la cría de animales, categoría de "Grande", Los trámites fueron iniciados por el Sr. Reginaldo Krahn Braun con C.I. N O 2.114.701 que en su carácter de representante legal ante la SET a fin de proceder a la firma de la DIR y autorizar a los señores Joela Marisa Bergen Petera con C.I. NO 3.763.857, Cesar Darío Martínez con C.I. NO 1.081.501 y Celia Mariana Peña Silvero con C.I. NO 2.409.674 para realizar las gestiones pertinentes a la solicitud de Devolución de Crédito Fiscal. Que, en fecha 07/03/2018 y 27/03/2018 la SET solicitó vía correo electrónico declarado en el RUC por el contribuyente, las notas de créditos no ingresadas en la DIR, listado de importaciones y notas de créditos que fueron informadas como importes consolidados, comprobantes de retenciones, aclaraciones con relación a ciertas compras efectuadas de bienes y servicios y notas de crédito no ingresadas en la DIR. En fecha 19/03/2018, 04/04/2028 y 10/04/2028 respectivamente el contribuyente procedió a dar cumplimiento a lo solicitado. Que, en cuanto a la Certificación del Auditor Independiente exigida por las normativas vigentes, la misma fue realizada por la empresa Consultores y contadores de Empresas CYCE con RUC 80004702-8 y firmada por el Sr. Angel Devaca Pavón con Cal, NO 256.353 en su carácter de representante legal, quien adjunta las hojas de trabajo corforme a la RG N° 15/14 y certifica el crédito fiscal correspondiente al periodo fiscal mayo/2014 por la suma de Gs. 708.366.763 (Guaraníes setecientos ocho millones trescientos sesenta y seis mil setecientos sesenta y tres). La firma certificadora se halla habilitada por Acuerdo y Sentencia CSJ NO 841/15. Respecto al Informe de la Certificación, se constata que no se realizaron descuentos por comprobantes que no cumplen con lo establecido en las reglamentaciones, ni de aquellas que fueron registradas fuera de las normas vigentes, antes del ingreso de la solicitud. Que, analizados los documentos presentados por el contribuyente, de acuerdo a lo establecido en la Ley N° 125/91 y reglamentaciones correspondientes, y los datos reportados por el Sistema de Gestión Tributaria Marugatú, la SET comunicó a la firma el resultado del análisis del crédito mediante el Informe de Análisis NU 77300008885 de fecha 16/04/2018, ARGUMENTOS DE LA PARTE ACTORA Y CONTESTACIÓN: Al interponer la presente acción, la parte adora pide la revocatoria de la R.P. NO 72700000664 de fecha 4 de diciembre de 2019 dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación, expresa agravios por supuestas actuaciones irregulares por parte de la administración tributaria, sin embargo, cotejando lo expresado en el escrito de demanda y las pruebas señaladas en los apartados A,B,C,D,E,F,G,H,I, se observan que las mismas en absoluto coinciden con el acto administrativo recurrido, por lo que estas inconsistencias ponen en dudas la admisión de esta demanda y las consecuentes nulidades posteriores. Los datos consignados son: 1.- Prueba "A", ''Que la Cooperativa Chortitzer Ltda, ha solicitado la Devolución del IVA Exportador por el Regimen GENERAL del periodo fiscal mayo de 2014, conforme a la solicitud de Devolución de Créditos Tributarios Nro. 75001004171 de fecha 29 de agosto de 2017, tramite da mediante proceso NO 41000001788" Prueba "B" "Que de acuerdo con el INFORME FINAL DE ANALISIS Nro 773000008885 de fecha 16 de abril de 2018, notificada a nuestra parte en fecha 25 de abril de 2018, la Sub-Secretaria de Estado de Tributación ha cuestionado una parte del crédito solicitado en devolución por un importe de Gs. 126.455.115 (guaraníes ciento veintiséis millones cuatrocientos cincuenta y cinco mil ciento quince) 3.- Prueba "C". "Que en fecha 25 de abril de 2018, la Dirección de Asistencia a/ Contribuyente y de Créditos Fiscales emitió la Resolución de Devolución de Créditos Fiscales Nro. 79300004426"4.~ Prueba "D". "Que en fecha 10 de mayo de 2018, la Cooperativa Chortitzer Ltda, ha solicitado la Apertura del Sumario Administrativo en concordancia con el Artículo 88 de la Ley Nro. 125/91 modificado por la Ley y Nro. 5061/13, y las demás normas relacionadas, fundando el descargo en el mismo acto mediante el formulario N° 7070000105. 5. Prueba E". "Que ante lo planteado por la Cooperativa Chortitzer Ltda. el Departamento de Aplicación de Normas emitió la Resolución de instrucción de Sumario. Nro. 71100000679 de fecha 09 de agosto de 2018, por el cual ordena la apertura de Sumario Administrativo" 6.- Prueba "F". "Que en fecha 16 de enero de 2019 luego del proceso de sumario la Administración Tributaria ha emitido la RESOLUCION DEL CIERRE DEL PERIODO PROBATORIO NRO. 71300000400" 7.- Prueba "G" Que finalmente en fecha 04 de diciembre de 2019, ha emitido la Resolución Particular Nro. 72700100664, notificada a nuestra parte en fecha 23 de diciembre de 2019, en el cual ha procedido a cuestionar nuevamente la suma de Gs. 126.455.115, conforme se expone a continuación" 8.- Prueba "H". Que en fecha 10 de enero de 2020, mi representada ha procedido a presentar en tiempo y forma (dentro de los 10 días hábiles previsto en el art,. 234 de la Ley 125.91) el correspondiente RECURSO DE RECONSIDERACION EN CONTRA LA RESOLUCIÓN PARTICULAR NRO 72700000664 conforme al Formulario Nro. 726000002527" 9. - 'Prueba 1". Que en fecha 10 de febrero de 2020 mi mandante ha interpuesto con el fin de poder contar una respuesta al recurso de reconsideración presentado, el primer URG1MIEN TO DE EXPEDICION DE RESOLUCION del recurso de reconsideración conforme ai expediente con entradas Nro. 20203003429". 10.- 'Prueba J". "Que en consideración que la Administración Tributaria no se ha expedido a pesar de haber interpuesto el Urgimiento, en fecha 26 de febrero de 2020 mi mandante ha interpuesto el SEGUNDO URGIMIENTO DE EXPEDICION DE RESOLUCION al recurso de reconsideración conforme al expediente con entrada Nro. 20203005221".
Que, la parte demandada, continúa diciendo, que, VV.EE. podrán observar detenidamente que lo expresado en el escrito de demanda y las supuestas pruebas que hacen al acto administrativo recurrido, no existen, por tanto no se puede certificar la veracidad de lo expresado, en consecuencia pone en duda lo señalado (se adjuntan pruebas acompañadas por el actor en el traslado que se responde). CONTESTACION DE LA DEMANDA POSICION DE LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN. Ahora bien, verificado en sede administrativa la R.P. NO 72700000664 del 04 de diciembre de 2019, observamos que la presente demanda contra el citado acto administrativo tiene tugar en razón a la solicitud de devolución de Crédito Fiscal IVA Tramitada por el Régimen General del periodo fiscal 05/2014, por la suma de Gs. 708.366.763, planteada por la empresa contribuyente COOPERATIVA CHORTITZAER LTDA con RUC NO 80004464-9. En tal sentido, la adora en su escrito de demanda señala, que como se desprende la resolución particular objeto de esta demanda, había solicitado la devolución de crédito fiscal IVA tipo exportador por el régimen general correspondiente al periodo fiscal de mayo/2014 por la suma de Gs. 708.166.763. Este pedido fue parcialmente admitido por la Subsecretaría de Estado de Tributación (SET), y parcialmente denegado." (SIC). Continúa diciendo: "Esta demanda está motivada en la denegación de la suma solicitada porque el argumento de la SET, conforme consta en la resolución recurrida son por: "Rroveedores que han presentados las respectivas DD.JJ pero que montos inferiores a los informados por el solicitante. "Proveedores que no han presentado su respectiva DD.JJ". etc. A este respecto, como VV.EE podrán constatar en los antecedentes obrantes en autos, la Subsecretaría de Estado de Tributación (SET) ha analizado y verificado en debida y legal forma todas las documentaciones presentadas por la firma contribuyente, a fin de comprobar la consistencia del crédito fiscal solicitado. Es así que, conforme al resultado del análisis efectuado, la Administración Tributaria dispuso a devolución de Gs. 581.911.648 a la recurrente, cuestionando el monto total de Gs. 126.455.115, de los cuales surgen montos aceptados por el contribuyente y finalmente recurren en sede contencioso administrativo por el valor cuestionado. En primer lugar, se aclara que el monto cuestionado por la SET no fue por simple capricho de la Administración Tributaria, el Departamento de Créditos y Franquicias fiscales (DCFF) ha constatado fehacientemente que algunos proveedores, si bien han cumplido con su obligación de presentar las respectivas DDJJ, lo han hecho por montos inferiores a los informados por el solicitante. Respecto a este crédito fiscal cuestionado, la firma COOPERAT1VA CHORTITZER LTDA en su escrito de demanda manifiesta que la devolución del crédito fiscal, en la norma tributaria (Ley N° 125/91), no se condiciona a que el proveedor o vendedor de dichos bienes haya o no ingresado el impuesto a su cargo, expresa que el comprador, titular del crédito fiscal del IVA emergente de las facturas compras, no está obligado por la ley a verificar el cumplimiento de las obligaciones impositivas a cargo del proveedor o vendedor, que no puede constituirse en un Policía Fiscal y que es facultad exclusiva de la SET perseguir el cobro de sus créditos fiscales a los contribuyentes remisos, morosos o evasores. En cuanto a estos argumentos esgrimidos por la parte actora, afirmamos sin temor a equivocarnos, que la Administración Tributaria ha cumplido con sus funciones y se ha ajustado a los preceptos legales. Asimismo, manifestamos que en ningún caso ni momento la misma ha delegado sus tareas de control al contribuyente ni ha pretendido que éste exija el cumplimiento tributario a los demás involucrados en las operaciones tributarias; es más, ésta Administración sabe, conoce y reconoce que es la única facultada para monitorear y exigir el cumplimiento de tales obligaciones . .. En este sentido, visto el escrito de demanda, resulta evidente que la adversa confunde es los términos, o bien, pretende confundir a VV.EE. respecto al motivo por el cual la SET ha cuestionado y no devuelto el monto citado precedentemente, confundiendo el término de proveedores omisos con proveedores INCONSISTENTES. Sobre el punto, volvemos a aclarar y afirmar que la suspensión de la devolución del crédito fiscal cuestionado se dio porque la Administración Tributaria ha constatado que los proveedores en sus respectivas DDJJ han presentado montos inferiores a los informados por el solicitante. Es así que, a contrario sensu de lo expresado por la adversa, no existe una falta de cumplimiento de obligaciones tributarias por parte de los proveedores (y por lo tanto, no existe un incumplimiento o negligencia por parte del Estada en su función de exigir tales obligaciones a los contribuyentes) sino que, las DDJJ presentadas, respectivamente, muestran inconsistencias en cuanto a los montos de las mismas, situación que ha sido comprobada en forma fehaciente por el DCFF, según puede constatarse en los antecedentes obrantes en autos. Por consiguiente, en el caso de marras, al haber una diferencia en cuanto los montos de las DDJJ (monto presentado por proveedores menores a los informados por el contribuyente), significa necesariamente que el Fisco no ha percibido esa suma de dinero, y por lo tanto, la suma reclamada como crédito fiscal por el recurrente no se halla disponible en las arcas fiscales... En este caso, la pregunta a formularse es: ¿PUEDE USARSE LA VIA DE LA REPETECIÓN PARA ENTREGAR AL RECURRENTE SUMAS DE DINERO QUE NO HAN INGRESADO AL FISCO? a La respuesta es evidente y lógica; es inverosímil que se pretenda la devolución de un crédito fiscal que NO ES TANGIBLE, LIQUIDO, CIERTO Y EXIGIBLE por no se hallarse disponible dentro del patrimonio del Estado. Y además, esta vía de repetición de pago se encuentra EN CONTRAPOSICIÓN DE EXPRESAS NORMAS QUE IMPIDEN ESTA POSIBILIDAD (Artículo 830, último párrafo de la Ley N° 125/91, modificado por la Ley 2.421 04). Es así que, puede denotarse que el objeto de la presente demanda contencioso administrativa (en este punto concreto de repetir suma no ingresada al erario fiscal), es improcedente. Y puede, en perjuicio del fisco, significar la habilitación de un procedimiento que permita la fácil extracción de importantes sumas de dinero del Estado paraguayo (sin causa debidamente justificada) y, porque no, la posibilidad de formalizar estafas patrimoniales por la simple vía de entregar sumas de dinero al sólo reclamo de cualquier contribuyente, que no decimos sea el caso de autos, empero que puede presentarse como posibilidad cierta en otros tramitados actualmente ante la Subsecretaría de Estado de Tributación. Tenga en cuenta W.EE. la extrema delicadeza de la cuestión puesta a su consideración. La Administración Tributaria ha certificado que los hipotéticos créditos fiscales invocados en la parte cuestionada por la adversa, NO SON TANGIBLES, LIQUIDOS, CIERTOS Y EXIGIBLES. Y es así porque el crédito peticionado en repetición se refieren a "CRÉDITOS FISCAL" CON PROVEEDORES INCONSISTENTES que, como ya lo hemos señalado repetitivamente presentaron en sus DDJJ montos inferiores a los informados por el solicitante. Sin embargo, en contra de toda razón y norma legal (porque tampoco jurídicamente procede) la adversa pretenda que el Estado Paraguayo proceda a entregarles el hipotético crédito fiscal, sin considerar que dichas sumas NO HAN SIDO HONRADAS AL FISCO. ES DECIR, PRETENDE QUE SE REPITA UN CRÉDITO QUE NO INGRESÓ A LAS ARCAS FISCALES. EN CONCLUSION, SOLO PUEDE DEVOLVERSE O REPETIRSE AQUELLO QUE SE TIENE EN PODER EN ESTE CASO, PARA OUE PROCEDA LA REPETICIÓN O DEVOLUCIÓN, LA NORMA ESTABLECE QUE DICHOS IMPUESTOS DEBIERON HABER INGRESADO A LAS ARCAS FISCALES. Cabe recordar en este sentido, el viejo adagio latino "Nemo plus iuris ad alium tranferre potest, quam ipse habere" (Nadie puede transmitir a otro mas derecho que el que él mismo tenga), acuñado por Domicio Ulpiano (Digesto, 50, 17, 54). Es así que, el "ingreso" o "recepción"de la supuesta "suma" reclamada como pago indebido o en exceso, en los procesos administrativos o judiciales de repetición, es un elemento o requisito esencial para la viabilidad de la pretensión. "Como sabemos, para que la obligación de restituir, o, más específicamente en este caso, que la acción de repetición exista, deben concurrir varias condiciones, que nosotros las consideramos así: 1.- Primer elemento: Como es evidente, lo primero que debe producirse para que se configure el pago de lo no debido es, precisamente, el pago, es decir, "una prestación destinada a extinguir la obligación mediante su cumplimiento." La palabra pagar, que es de amplio contenido significativo, puede definirse, en el sentido jurídico que nos interesa, como: cumplir la prestación debida, cualquiera que ella sea. De donde se deduce que pagar no significa solamente entregar la suma de dinero debida, como se entiende normalmente. Pagar es dar, hacer o no hacer aquello a que se esta obligado. Debemos recordar también que, dos personas intervienen en el pago el solvens y el accipiens, es decir, el que efectúa el pago y el que recibe el pago (sic). Citado de Hugo Fernando Aguiar Lozano ("Tratado sobre la teoría del enriquecimiento injustificado o sin causa en el derecho civil de las obligaciones"). En el caso en estudio, como ya se ha expresado, no puede exigirse REPETICION o DEVOLUCION PORQUE NO HA EXISTIDO DICHO PAGO COMO INGRESO DE DINERO AL FISCO y, por consiguiente, SI NO EXISTE TAL INGRESO NO PUEDE HABLARSE DE REPETICION. Caso contrario, de entregarse suma de dinero no ingresada al Fisco, NO ESTARIAMOS ANTE UNA SITUACIÓN DE REPETICIÓN O DEVOLUCIÓN, SINO ANTE UN SUBSIDIO, QUE NO ES EL CASO ANALIZADO. Facultad de la Administración Tributaria de dictar reglamentaciones, resoluciones, y/o modificarlas. Por otra parte, la actora en su escrito de demanda, ataca la facultad de la Administración Tributaria de sustentar sus argumentos en Reglamentaciones o Resoluciones Generales, alegando que el argumento de la SET basado en el articulo 20 de la Resolución General N° 15/2014 es "extralegal... no está contemplado en la ley... y en tal sentido, sostiene: "Es sabido que ninguna disposición reglamentaria puede contradecir lo que la ley dispone". Respecto a lo señalado, en primer lugar, ponemos de manifiesto que los artículos 186 y 189 de la Ley N° 125/1991 facultan a la Administración Tributaria a dictar normas relativas a trámites administrativos en su jurisdicción, así como a la forma y condiciones a las que se ajustarán los administrados en materia de documentación y registro de operaciones y a su exhibición ante el requerimiento correspondiente.
Que, finalmente la parte demanda expone, además como VVEE sabrán, dicho acto administrativo atacado por la adversa, se sustenta y tiene como base o antecedentes los preceptos y normas siguientes: ha Ley N° 125/1991, "Que establece el Nuevo Régimen Tributario" La Ley N° 2.421/2004, "De Reordenamiento Administrativo y de Adecuación Fiscal"; La Ley N° 5.061/2013, "Que modifica disposiciones de la Ley N° 125 del 9 de enero de 1.992, 'Que establece el Nuevo Régimen Tributario', y dispone otras medidas de carácter tributario"; El Decreto N° 1.029/2013, "Por el cual se reglamentan aspectos relativos a la devolución de impuestos y repetición de pago indebido o en exceso, establecidos en la Ley N° 125 del 9 de enero de 1992 y sus modificaciones". Por otra parte, es importante recordar que el Ministerio de Hacienda, como parte integrante del Estado Paraguayo, es órgano de Ejecución de la Política Económica Nacional, la cual debe ser encausada según directrices dadas por la Constitución Nacional y las leyes. Así pues, esta representación hace notar la facultad que la Administración Tributaria tiene de dictar reglamentaciones relativas a la aplicación de la Ley N° 125/91 (y sus modificatorias) y/o modificar las ya existentes, conforme a las siguientes normas legales: En concordancia con las citas legales y constitucionales precedentemente transcriptas, el tratadista Roberto Dromi en su obra "Derecho Administrativo", pag. 274, ilustra: ...La competencia reglamentaria es inherente a la función administrativa y por consiguiente a la propia Administración; ésta tiene a su cargo múltiples cometidos, para cuyo cumplimiento eficiente necesita realizar operaciones materiales, emitir actos administrativos y también dictar normas generales, La competencia reglamentaria radica, pues, en la naturaleza misma de la junción administrativa. Por otra parte, demás está decir que, si la adversa considera que los actos normativos de la Administración violan los textos de la ley, existen otras vías para recurrir judicialmente contra tales actos, como la acción de inconstitucionalidad, no necesariamente esta acción contenciosa administrativa cuyo objetivo final es la repetición de un crédito fiscal declarado en suspenso por la SET hasta tanto no se ingrese dicha suma al patrimonio del Estado. Finalmente, en base a todo lo expresado, esta representación fiscal sostiene que lo solicitado por la adversa en la presente demanda contencioso-administrativa deviene inviable, por lo cual corresponde el rechazo de esta acción por improcedente, con costas que protesto".
Termina solicitando, que previo los trámites de rigor, el Tribunal de Cuentas Primera sala, dicte Sentencia, rechazando la presente demanda contencioso administrativa, con costas.
QUE, por A.I. N° 857, de fecha 27 de noviembre de 2020 obrante a fs. 159, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, DECLARA LA COMPETENCIA DEL TRIBUNAL, para entender en el presente juicio y existiendo hechos que probar RECIBIR LA CAUSA A PRUEBAS, por todo el término de Ley.
QUE, a fs. 168 de autos obra el informe del Actuario de fecha 20 de abril de 2020, por el cual se declara clausurado el periodo probatorio y se llana AUTOS PARA SENTENCIA.
Y EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DEL TRIBUNAL DE CUENTAS PRIMERA SALA, DR. RODRIGO A. ESCOBAR E., PROSIGUIO DICIENDO: QUE, analizadas las constancias de autos se visualiza que la Firma COOPERATIVA CHORTLZER LTDA, representada por el Abog. Julio Giménez, se presenta en fecha 04 de marzo de 2020, según escrito de demanda de folios 79/90, a interponer demanda contencioso administrativa contra la Resolución Particular N° 71800000664 de fecha 04 de diciembre de 2019, en lo atinente a la parte del monto cuya devolución de crédito fiscal IVA - Exportador fuera “suspendido” por un monto de Gs. 126.455.115 por provenir de facturas que no se ajustan a los reglamentos, proveedores que registran ingresos inferiores proveedores que no presentaron DDJJ y proveedores que no son contribuyentes del IVA.
Cuestión preliminar:
Que, por grave descuido, el representante legal de la parte acto a ha iniciado acción contenciosa administrativa en contra de la Resolución Particular N° 71800000664; sin embargo, ha agregado como prueba instrumental, los antecedentes que hacen referencia a la Resolución Particular N° 71800000723, la cual ha sido objeto de otro juicio que radica en este Tribunal.
Que, a pesar de dicho desliz, el estudio de la regularidad y validez del acto administrativo impugnado puede ser efectuado a partir de los antecedentes administrativos que fueran requeridos a la SET por medio del Oficio (reiterativo) N° 523 de fecha 12 de agosto de 2020, por el cual se ordena la remisión de los antecedentes administrativos y que remitidos por la autoridad administrativa, se hallan glosados a fs. 106/138.
Cuestión de fondo: Que, la ACTORA peticionó en fecha 29/08/2017 la devolución de CREDITO FISCAL TIPO EXPORTADOR, por los periodos fiscales de mayo/2014, por un monto de Gs. 708.366.763. En estas condiciones, la SET otorga la devolución de créditos fiscales por monto de Gs. 581.911.648, de lo cual surge que el rechazo fue por un monto de Gs 126.455.115 y cuya devolución se solicita en su totalidad.
Que, los conceptos por los cuales fueron rechazados los respaldos de los créditos devueltos son:
1 | Comprobantes que no cumplen con lo establecido en las reglamentaciones pertinentes; no descontados en la certificación | Gs.37.497.022 |
2 | Comprobantes cuestionados debido a que los proveedores no contaban con la obligación de IVA General al momento de su emisión | Gs. 2.789.620 |
3 | Proveedores que no han presentado sus respectivas DDJJ | Gs. 1.282.644 |
4 | Proveedores que registran en las DDJJ ingresos inferiores a las ventas realizadas | Gs.84.885.829 |
Que, el item 1 "Comprobantes que no cumplen con lo establecido en las reglamentaciones pertinentes; no descontados en la certificación" por Gs. 37.497.022, la SET impugno facturas que no fueron presentadas en la etapa oportuna y por gastos no relacionados con la actividad. El contribuyente en la etapa sumarial alegó imposibilidad de arrimar las facturas a causa de inundación, luego se limito a presentar fotocopias de las mismas, por lo que la SET se ratificó en su cuestionamiento, pues es requisito la presentación de la documentación original.
Que, al fundamentar su demanda, el contribuyente insiste en la pertinencia de la devolución, sobre la base de que no han sido cuestionados formalmente los comprobantes; sin embargo, la forma no sólo se refiere a sus requisitos de impresión, se incluyen además los requisitos de llenado y guarda por el plazo de prescripción.
Que, la Administración se encuentra plenamente facultada, según lo dispuesto en el Artículo 86 de la Ley N° 125/91 a interpretar administrativamente las disposiciones relativas a tributos, por lo que es de notar que la objeción deviene procedente, por lo que la Administración ajusta su proceder a lo normado en las Leyes al excluir dichos comprobantes cuyo contenido no se adecúa a las exigencias reglamentarias, por lo que la suma objetada en ese concepto, no corresponde su devolución, tal como sostiene la Administración, más aun considerando que la actora no ha desplegado los medios suficiente: de pruebas que nos permitan desvirtuar lo revelado por los mismos comprobantes analiza los detenidamente en sede administrativa.
Que, el ítem 2 “Comprobantes cuestionados debido a que los proveedores no contaban con la obligación de IVA General al momento de su emisión por Gs. 2.789.620, a su respecto la actora manifiesta no ser su responsabilidad controlar a sus proveedores, con lo cual concuerdo; sin embargo, al tratarse de proveedores exonerados del IVA, sus operaciones deben consignarse en la columna de exentas y no dan derecho a crédito fiscal, por lo que la devolución debe ser rechazada.
Que, los ítems 3 “Proveedores que no han presentado sus respe divas DDJJ“ por Gs. 1.282.644 y 4 “Proveedores que registran en las DDJJ ingresos inferiores a las ventas realizadas por Gs. 84.885.829, dichas impugnaciones deben ser revocadas, confórme el firme criterio sostenido por esta Magistratura en reiterados fallos; no se puede trasladar sobre las espaldas del contribuyente el incumplimiento de los proveedores que no han honrado sus respectivas obligaciones tributarias al momento de la Resolución sobre la devolución del impuesto, por lo que éste no se encuentra obligado a comprobar que su proveedor haya cumplido con los tributos conectados a las facturaciones presentadas por su parte, sino que es la Administración la única facultada al efecto y autorizada a practicar las determinaciones y reclamos que correspondan.
Que, si los comprobantes de compras reúnen los requisitos de Ley, son válidos para el ejercicio del reclamo del contribuyente ya no puede la Administración ni "retener" temporalmente, ni negarse a devolver sumas cuyo presupuesto de devolución viene determinado por la presentación del comprobante del pago del tributo por parte del contribuyente en la adquisición facturada.
Que, en efecto, cumplidas las condiciones establecidas en la Ley para solicitar la devolución del crédito fiscal, requisitos satisfechos por la demandante respecto de las sumas cuestionarlas como de omisas o inconsistentes, la Administración Tributaria está obligada a proceder a la devolución del crédito correspondiente. Y esto es así porque al contribuyente no le cabe el panel de fiscalizador de sus proveedores, esta facultad es prerrogativa exclusiva de la Administración.
Por lo tanto, teniendo en cuenta las disposiciones legales señaladas, los escritos de demanda y contestación, como asimismo los antecedentes administrativos traídos a estudio, es mi parecer, que debe hacerse lugar parcialmente a la presente demanda contencioso y administrativa intentada por la actora y en consecuencia debe revocarse el acto administrativo impugnado en estos autos en cuanto a la suma de Gs. 86.168.473, debiendo la administración tributaria proceder a su devolución en concepto de Crédito Fiscal IVA más sus intereses y accesorios legales. En cuanto a las costas, corresponde imponerlas en el orden causado, por existir vencimiento recíproco. ES MI VOTO.
A SU TURNO, LOS MIEMBROS DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, MAGISTRADO GONZALO SOSA NICOLI Y A. MARTIN AVALOS VALDEZ, manifiestan que se adhieren al voto del Miembro preopinante, por sus mismos fundamentos.
Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los Excelentísimos Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, por ante mi la Secretaria autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:
Asunción, 24 de mayo de 2022
VISTO: el mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos;
EL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA,
RESUELVE:
Dr. Gonzalo Sosa N. Miembro
Dr. Rodrigo A. Escobar. Miembro
Dr. A. Martín Avalos V. Miembro
Ante mí:
Abg. Evelin Martínez. Actuaria
Jurisprudencias
Acuerdo y Sentencia N° 46/2018 . Tribunal de Cuentas. Primera SalaLILIAN ANDRESA ESQUIVEL contra EL VICE MINISTERIO DE TRIBUTACIÃN DEL MINISTERIO DE HACIENDA.
LILIAN ANDRESA ESQUIVEL contra EL VICE MINISTERIO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA.
ACUERDO Y SENTENCIA Nº 46/2018. Tribunal de Cuentas. Primera Sala
En la Ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los veinte y nueve días del mes de mayo del año dos mil diez y ocho, estando presentes los Excelentísimos Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, RODRIGO A. ESCOBAR E., MARTIN AVALOS VALDEZ y ROLANDO OJEDA, Miembro del Tribunal de Cuentas Segunda Sala, quien interina al Dr. Amado Verón Duarte, en virtud a la Resolución N° 779 de fecha 26/04/2018, del Consejo en Superintendencia de la Corte Suprema de Justicia, en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la Presidencia del Primero de los Nombrados, por ante mí el Secretario Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente con la portada que se expresa más arriba a objeto de resolver el juicio contencioso administrativo caratulado: "LILIAN ANDRESA ESQUIVEL C/ RES. P. N° 63 DE FECHA 31/08/2015 Y RES. DENEGATORIA TÁCITA DICT. POR EL VICE MINISTERIO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA".
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTIÓN:
¿Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?
Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: RODRIGO A. ESCOBAR E., ROLANDO OJEDA Y MARTIN AVALOS VALDEZ.
Y EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, RODRIGO A. ESCOBAR E., DIJO: Que, en fecha 3 de noviembre de 2015, se presenta Lilian Andresa Esquivel, por derecho propio y bajo patrocinio, a promover demanda contencioso administrativa. Funda la demanda en los siguientes términos: "... HECHOS: A más, que la sanción impuesta No se ajusta a derecho, la Resolución N° 63 es NULA, ya que el dictamento se ha producido luego de haber vencido todo plazo legal de duración de un proceso sumarial administrativo, como también se han violado etapas que hacen al debido proceso que causan la nulidad absoluta del proceso sumarial y toda consecuencia o fruto del mismo.
Es así, que antes de entrar a tocar y refutar los supuestos fundamentos utilizados para sancionarme injustamente, paso a demostrar que el sumario administrativo instruido a mi persona y dicta miento del acto administrativo (resolución N° 63) se ha prolongado por más del tiempo permitido por ley, en total contravención a lo establecido en la Ley N° 125 y en la Constitución Nacional en su Art. 17 inc. Numeral 11"...El sumario no se prolongará más allá del plazo establecido por la ley..." Que, dicha situación no puede ser pasada, como si fuera nada, ya que los plazos procesales son de orden público y constituyen parte del debido proceso que hace al derecho a la defensa, que debe ser observado y respetado en todo tipo de proceso del cual una persona pudiera ser sancionada, en consecuencia el dictamiento de resoluciones fuera de los plazos establecidos por ley acarrea de manera indudable la nulidad del mismo y cualquier tipo de resultado o consecuencia que trae aparejado su dictamiento.
Es más, en estos tipos se sumarios donde la Administración Tributaria funge tanto el rol de investigador o acusador y al mismo tiempo de Juez, deben ser puntillosamente respetados todos los derechos que le asisten a un ciudadano. Que, en ese sentido, en el procedimiento para aplicación de sanciones de conformidad al Art. 225 de la LEY N° 125, No se han aplicados ni respetados los plazos establecidos, ya que por JI N° 53 del 29/01/2015,se dispuso la instrucción del sumario a mi persona y el Art. 11 y 14 de la Resolución General N° 20 (por el cual se reglamenta el artículo 33° de la Ley N° 2421 del 5 de julio de 2004 "de reordenamiento administrativo y de adecuación fiscal" y se crea el registro de auditores externos impositivos) establece que la Viceministra de Tributación tiene la potestad sancionadora y para la misma estará sometida al procedimiento previsto en el artículo 225º de la Ley 125 , es decir es la que tiene que dictar el acto administrativo dentro del plazo establecido en el numeral 8 del Art. 225 de la Ley 125.
En ese sentido el acto administrativo fue dictado en fecha 31 de Agosto del año 2015, fuera de todo plazo legal establecido por lev, consecuentemente dicha violación procesal también tiene que tener una sanción por parte de la ley, NO puede ser que exista tanta desproporcionalidad, ya que en caso de que el sumariado no ejerza su derecho o recurra una resolución dentro del plazo establecido por la Ley N° 125, automáticamente percibe una sanción, esta circunstancia podrá ser examinada y corroborada por el Tribunal de Cuentas una vez remitido todos los antecedentes que deben obrar en la Sub Secretaria de Estado de Tributación en los sumario caratulado "departamento de auditoria fti c/ LILIAN ANDRESA ESQUIVEL S/ INFORME DA. FT1 N° 28 DEL 30/09/2014, REFERENTE A LA AUDITORIA IMPOSITIVA DE LOS ESTADOS FINANCIEROS DEL Año 2010 REALIZADA A LA FIRMA STRONG S.A..
También otro punto, que demuestra la nulidad del proceso sumarial, es que durante el procedimiento no fueron cumplidos ni respetados las etapas esenciales que hacen al debido proceso y a la defensa en juicio, teniendo en cuenta que NO se ha procedido a recibir la causa a prueba, habiendo mi parte manifestado en tiempo y forma disconformidad con las imputaciones y ofreciendo pruebas a ser diligenciados que hacían a mis derechos, que fue obviado olímpicamente, por lo que a más de haberse violado disposiciones establecidas en el Art. 225 de la Ley 125/92, también se ha infringido mi derecho constitucional a la defensa en juicio, al no haberse producidos mis pruebas de descargos, lo que conlleva que las actuaciones llevadas en el procedimiento sean NULAS al no respetarse el debido proceso que hace al derecho a la defensa de producir mis pruebas ofrecidas oportunamente y con ello se probaría que mi parte NO ha infringido ninguna obligación en el ejercicio de mis funciones como auditora externa.
Esta situación también evidencia nuevamente que el sumario se ha prolongado por más del tiempo de ley, teniendo en cuenta que no se abrió el periodo probatorio que establece 15 días, tampoco ha dado oportunidad para la presentación de los alegatos de bien probado (10 días), por lo que dichos plazos no deben ser computados y el proceso sumarial debió culminar mucho antes, sin embargo la Administración Tributaria -dicta resolución.
Luego, de aproximadamente 7 meses de haberse instruido el sumario a mi persona.- Que, en consecuencia el proceso sumarial y su consecuencia Resolución N° 63 de fecha 31 de Agosto es Nula, primero porque el sumaria de prolongo por más del tiempo establecido por ley y el acto administrativo fue dictado fuera del termino de ley y en segunda porque es producto de un procedimiento donde no fueron respetados las etapas del debido procesa que igualmente acarrea la nulidad de todas las actuaciones y frutos que sean consecuencias del mismo, por lo que corresponde que el Tribunal de Cuentas en uso de sus facultades Revocado la Resolución dictada por la Viceministra de Tributación por así corresponder y ajustarse a derecho. Que, con relación a los fundamentos de la Resolución N° 63 de fecha 31 de Agosto, vemos que la sanción impuesta a mi parte.
No se ajusta a la realidad, ya que mi conducta de ninguna manera puede ser considerada como infracción grave, conforme lo establece el Art. 12 Numeral N° 2 de la Resolución General N° 20, ya que NO se ha fundamentado, ni expresado y muchos menos valorado en base a qué criterio se me aplico dicha sanción, en ese sentido la Administración Tributarla, no determino con ninguna precisión (FALTA DE CERTEZA) la importancia de la infracción, tampoco ha acredito por ningún tipo de medio probatorio que existió algún tipo de perjuicio o daño a la Administración Tributaría y muchos menos que sea grave, No fue determinado el elemento subjetivo del dolo, que presupone la INTENCIÓN de querer infringir algún norma de trabajo, No se ha tenido en cuenta mis pruebas de descargos, donde mi parte ha explicado detalladamente lo ocurrido, ha colaborado activamente con la administración tributaria, No ha ocultado ningún tipo de documentación, no ha producido defraudación y muchos perjuicio de ningún índole al fisco, por lo que NO puede ser calificado como infracción grave, un hecho que mi parte No ha provocado.
La Resolución Particular N° 63 en forma difusa y valiéndose de trascripciones de Dictámenes me sanciona, pero NO determina en ningún momento como; y en qué momento y con qué hechos mi parte incursa mi conducta para ser considera infracción grave, la recurrida carece de todo fundamento serio, FUNDAMENTAR implica la base sobre la que se estriba el derecho, la razón principal y motivo último en que se asienta, se afianza y asegura la norma que se pretende sustentar. En este punto la Administración Tributaria me sanciona a la suspensión en el registro por dos años, SIN EXPRESAR CUALES SON LOS ELEMENTOS DE CONVICCIÓN QUE LO MOTIVAN para considerar que mi conducta puede ser considera como infracción grave.
Que, la sanción impuesta por medio de la recurrida se ha basado UNICA Y EXCLUSIVAMENTE, porque supuestamente mi parte NO contaba con los papeles de trabajo que sustentaron la auditoría realizada a la firma Strong S.A., pero NO ha tenido en cuenta que el trabajo realizado a la firma Strong S.A., fue del periodo 2010. donde aún No existía un formato a ser utilizado para la presentación de los informes, tampoco la circunstancia que la empresa auditada, donde nos encontrábamos trabajando, fue allanada por el Ministerio Publico de donde fue incautado documentación y soporte informático utilizado para la elaboración del trabajo, como mi parte va ser sancionado por el hecho de no contar con toda la documentación, si dichas documentaciones fueron incautadas por el Ministerio Público en ocasión de llevarse a cabo un Allanamiento en el local de la empresa Strong S.A., ínterin u ocasión que mi parte estaba realizando la auditoria en el local de dicha empresa, con relación a la circularización a proveedores se realizó desde los computadores o equipo informático de la empresa STRONG, aclaro nuevamente que no pudimos obtener las copias porque justamente en dicho momento se procedió a la incautación de todos los equipos informáticos de la empresa, hecho del cual mi parte No puede ser responsable y muchos menos sancionado con la suspensión de mi registro por dos periodos, por no contar con documentaciones que fueran incautadas por el Ministerio Publico. Excmo. Tribunal de Cuentas la Administración Tributaria debe actuar y dictar sus resoluciones con criterio objetivo, ya que mi parte ha explicado de manera fundada del porque No se contaba con alguna de las documentaciones requeridas, la administración tributaria no se dignó a diligenciar e investigar si efectivamente el Ministerio Publico ha incautado documentaciones de la empresa STRONG S.A., la administración Tributaria debió de solicitar la colaboración del Ministerio Publico para la obtención de las documentaciones faltantes.
En consecuencia mi parte contaba con los papeles de trabajo que sustentaron la auditoría realizada a la firma STRONG S.A., que fueron entregadas en tiempo y forma a la Administración Tributaria y el trabajo de revisión y verificación de los registros contables del periodo 2010, que comprende el Balance General, Estado de Resultado, Estado de Flujo de Efectivo, Estado de Variación del Patrimonio Neto, Determinación de la Utilidad Comercial por el Régimen Fiscal y los Impuestos a la Renta fue efectuado de acuerdo a las normas de auditoria conforme a los requerimientos establecidos en el Art. 33 de la Ley N° 2421/04 y sus reglamentaciones, donde inclusive en mi Dictamen he recomendado la rectificación de declaraciones juradas de la empresa, ahora bien me pregunto cuál es mi infracción grave?., el hecho de contar con la circularización?... de tal circunstancia mi parte - NO puede de ninguna manera ser responsable, ya que los mismos se encontraban en los equipos informáticos de la Strong S.A., que fueron incautados por el Ministerio Publico en el marco de una investigación penal.
En definitiva la Administración Tributaria pareciera que de cualquier modo y a cualquier precio pretende sancionarme, buscando y creando cualquier tipo de motivo para ello, por lo que requiero del Tribunal de Cuentas REVOQUE LA RESOLUCIÓN particular N° 63 de fecha 31 de Agosto del año 2015, ya que la misma No se ajusta a la realidad y me ocasionaría tremendo perjuicio de suspenderme por dos periodos fiscales sin existir motivos graves y valederos como para hacerlo, es más mi parte es una de las personas que más empresas a auditado y JAMAS ha tenido problema de ningún índole siempre ha actuado con responsabilidad y probidad respetando todas las normas requeridas y establecidas para la realización de los trabajadores como auditara externa, por lo que haciendo simple lógica, de ninguna manera puede ser incursado mi conducta como infracción grave, ya que lo repito nuevamente.
No he ocultado información alguna, No se ha evadido impuesto alguno y muchos menos ha existido perjuicio patrimonial para el fisco.... Termina solicitando, que previo los trámites de rigor, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, dicte Sentencia, haciendo lugar a la demanda contenciosa-administrativa, con costas.
Que, en fecha 30 de junio de 2016, se presenta el abogado Fiscal Walter Canclini, bajo patrocinio del Abogado del Tesoro Ángel Fernando Benavente, en nombre y representación del Ministerio de hacienda, a contestar la demanda. Funda la contestación en los siguientes términos: "... En primer tugar corresponde destacar que la Administración Tributaria - Subsecretaría de Estado de Tributación- ha llevado a cabo una fiscalización puntual a la firma STRONG S.A., con RUC N° 80029081-0.
Luego, ante hechos irregulares de la empresa STRONG S.A. detectados durante el proceso de fiscalización, se solicita a la Auditora Externa LILIAN ANDRESA ESQUIVEL (actual demandante), las documentaciones relacionados a los trabajos de Auditoría Externa elaborado por la misma, específicamente lo siguiente: a) Papeles de trabajo relacionados a los trabajos de auditoría impositiva realizados a la firma mencionada; b) Las respuestas que obtuvo sobre la circularización hecha a los principales proveedores correspondientes al ejercicio fiscal 2010,c) Método de cálculo de la muestra utilizada en el proceso de la auditoría y que sirviera como elemento de respaldo de su dictamen impositivo correspondiente al ejercicio fiscal 2010.
Como VV.SS. saben, la Auditoria Externa Impositiva autorizada por la citada Ley 2421/04, consiste en un examen crítico, sistemático y detallado de los estados contables y documentaciones tributarias del contribuyente, realizado por un Contador Público (sin vínculos laborales con la misma), utilizando técnicas determinadas establecidas en la reglamentación dictada por la Sub- Secretaría de Estado de Tributación, con el objeto de emitir una opinión independiente sobre sus estados contables y condición impositiva, en un determinado periodo fiscal. Este "dictamen técnico de auditoría externa impositiva" tiene trascendencia principal en el actual sistema tributario, ya que da plena validez a la información generada por el sistema a consecuencia de las declaraciones de los contribuyentes. Ello puesto que se produce bajo la figura de la Fe Pública, que obliga a los mismos a tener plena credibilidad en la información examinada.
Tiene por objetivo y finalidad averiguar la razonabilidad, integridad y autenticidad de los estados, expedientes y documentos y toda aquella información producida por los sistemas de la organización, de directa vinculación e implicancia operativa respecto de las declaraciones y presentaciones realizadas por la empresa o contribuyente ante la Sub-Secretaría de Estado de Tributación. "...Realizar una auditoría externa impositiva implica examinara fondo el valor de los bienes, mercaderías, activos fijos, cuentas a cobrar y todos los demás rubros o partidas componentes de los estados financieros; verificar que esas partidas existan, sean propiedad u obligación de la empresa, que se hayan reconocido oportunamente los ingresos y gastos, y que no se haya omitido ninguno de ellos en la presentación de la información financiera. Es sabido que la amplia gama de transacciones derivadas de la modificación o transformación de los elementos patrimoniales citados, genera la renta o utilidad, con lo cual se configuran los actos gravados por los distintos impuestos.
Es por eso que recién después de realizar todo el proceso de la auditoría o simultáneamente con él, el auditor deberá revisar el tema impositivo; las partidas deducibles o no; la oportunidad del pago y la cuantía de los impuestos retenidos e ingresados al fisco. Para llevar a cabo esta labor, es imprescindible que el auditor revise los estados financieros completos. Para esto, claro está, debe ser un profesional altamente calificado, con suficiente formación técnica en esta especialidad, pero también con muchos años de experiencia en la práctica de la auditoría independiente, ya que es imposible que un contador se convierta en auditor de la noche a la mañana, de la misma manera que un pedíatra o un traumatólogo no se convertirá en cirujano cardiovascular, por el sólo hecho de haber ejercido por muchos años una de esas especialidades.
Un contador recién recibido, o un funcionario público jubilado que trabajó toda su vida, por ejemplo, en la Subsecretaría de Tributación, pero sin experiencia en esta labor, no podrá nunca ser buen auditor independiente...". (ABC color; 29 de junio de 2.016). En ese sentido, véase que la Resolución Particular No. 63/2.015 aclara que la actora, justificó su conducta irregular durante el proceso de elaboración del dictamen de la firma Strong S.A., señalando que "...luego de finalizada la auditoría solicitó a la empresa Strong S.A. una copia de todo lo verificado, pero no pudo obtenerlos debido al allanamiento realizado por el Ministerio Público de los documentos contables y equipos informáticos de dicha firma... Según el referido informe DA.FT1 No. 28/14, la auditora externa LILIAN ANDRES ESQUIVEL no presentó todos los papeles de trabajo relacionados con la Auditoría realizada a la firma Strong S.A., hallándose consecuentemente en supuesta infracción prevista en los Arts. 8° y 9° de la Resolución General No. 20/2008, considerando que tenía la obligación de conservar por un plazo de 5 años la documentación de respaldo de la auditoría realizada, incluidos los papeles de trabajo, así como la de presentarlos cuando la administración los requiera..." Cabe consignar en este punto que la Resolución General No. 20/2008, en los Arts. 8° y 9° imponen como deber del auditor la obligación de conservar la documentación de cada auditoría, incluido los papeles de trabajo por el plazo de 5 años y de proveerlos a la Administración previo requerimiento por escrito.
Igualmente, como V.S. saben, el Art. 10° de la citada Resolución General determinan la obligación de aplicar a las tareas de auditoría impositiva, las normas de auditoría emitidas por la Superintendencia de Bancos y la Superintendencia de Seguros del Banco Central del Paraguay, la Comisión Nacional de Valores y las Normas de Auditoría emitidas por el Consejo de Contadores Públicos del Paraguay. Luego señala el acto administrativo protestado que "...Conforme a los documentos presentados por la auditora externa se pudo comprobar que la misma no dio cumplimiento a las referidas normas de auditoria, atendiendo que solo presentó como respaldo de su trabajo, los documentos del contribuyente auditado, tales como Declaraciones Juradas, Balance Impositivo, Libro de Ventas y Libro Mayor, en los cuales no se evidencia marca o referencia alguna de auditoría, por lo que los mismos ni siquiera pueden considerarse como papeles de trabajo.
Al respecto es importante mencionar que según las normas que rigen la auditoría externa, los papeles de trabajo o la documentación de auditoría tienen por objeto servir de "a) evidencia sobre las bases que el auditor utilizó para emitir una conclusión sobre el logro de los objetivos generales del auditor, y b) evidencia de que la auditoría se planeó y realizó de acuerdo con las NIA y los requisitos aplicables a aspectos legales y de regulación."... lo que en el caso particular no ocurre tal como la propia auditora lo reconoce, ya que según la misma ni siquiera estaban en su poderlos supuestos papeles de trabajo...
Aclaramos en este punto que la actora, Lilian Andresa Esquivel, tampoco tiene constancia o pruebas de haber realizado el procedimiento de "circularización a los proveedores"; todo ello al contrario a lo establecido en las normas reglamentarias precitadas (Art. 10°, Reglamento General No. 20/08). Se recuerda asimismo a V.S. que los auditores externos son PERSONALMENTE RESPONSABLES DEL RESULTADO DEL SERVICIO PRESTADO.
Ello a tenor de lo establecido en el Art. 33° de la Ley 2.421/04 "De reordenamiento Administrativo y Adecuación Fiscal", que textualmente dispone: "Los contribuyentes con una facturación anual igual o superior a G. 6.000.000.000 (Guaraníes seis mil millones), deberán contar con dictamen impositivo de una auditoría externa, el cual deberá estar reglamentado por la Subsecretaría de Estado de Tributación.
Dicho monto podrá actualizarse anualmente por parte de la Administración Tributaria, en función del porcentaje de variación del índice de Precios al Consumo que se produzca en el período de doce meses anteriores al 1 de noviembre de cada año civil, de acuerdo con la información que en tal sentido comunique el Banco Central del Paraguay o el organismo oficial competente.
Adicionalmente, la Subsecretaría de Estado de Tributación podrá establecer opcionalmente para todos o parte de los contribuyentes de una misma categoría la posibilidad de contratar una auditoría impositiva anual que será realizada por empresas o personas físicas del sector privado especializadas en el ramo, cuyo costo estará a cargo del contribuyente, con cargo a remitir el informe a la Administración Tributaria.
A los efectos del presente artículo para las auditorías de balances y cuadro de resultados, estado de origen y aplicación de fondos, estado de evolución del patrimonio neto para fines de auditoría establecidos en este artículo, la Subsecretaría de Estado de Tributación creará un Registro de Auditores Externos que estarán habilitados para efectuar esta tarea y establecerá las normas técnica- contables a las cuales deberán ajustarse los informes, los criterios a ser tenidos en cuenta, así como los datos y requisitos que deberá contener el informe de la auditoría. Los profesionales mencionados precedentemente serán directamente responsables del resultado del servicio prestado, así como de las que derivan del mal desempeño o del incumplimiento de las obligaciones a su cargo...
Termina solicitando, que previo los tramites de estilo, el Tribunal de Tribunal de Cuentas, Primera Sala, dicte Sentencia rechazando la presente demanda contencioso-administrativa, con costas.
Que, a fojas 88 de autos, consta el A.I. N° 745, fecha 13 de julio del 2016, donde se declara la competencia del Tribunal para entender en el presente juicio y existiendo hechos que probar, recibirla causa a prueba por todo el término de ley.
Que, a fojas 106 de autos, consta el informe del Actuario, de fecha 28 de junio de 2.017, donde el Tribunal de Cuentas Primera Sala, llama AUTOS PARA SENTENCIA.
Y EL EXCMO. MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. RODRIGO A. ESCOBAR E., QUE: las constancias de autos, escrito de demanda, contestación y los antecedentes administrativos agregados a los autos, habiendo quedado trabada la relación procesal en la forma descripta más arriba, y estando firme la providencia de fecha 28 de junio del año 2017, por la cual se llamó Autos para Sentencia (fs. 106), corresponde entrar a examinar el fondo de la cuestión y resolver según lo alegado y probado, conforme los fundamentos que siguen.
QUE, analizadas las constancias de autos escrito de demanda, y los antecedentes agregados a los autos, encontramos que la parte actora recurrió el siguiente actos administrativo: Resolución N° 63 de fecha 31 de Agosto del 2015 dictada por la Viceministra de Tributación y la denegatoria tacita de la misma, en cuya virtud, se resuelve sancionar a la auditora externa Lilian Andresa Esquivel con la suspensión en el registro por dos ejercicios fiscales, conforme lo establecido en el numeral 3, art. 21 de la Resolución General N° 29/2014.
QUE, en este estado de cosas, vemos que la Administración no ha actuado dentro de las facultades legales previstas en la Constitución, por lo que del análisis que ha realizado esta Magistratura, surge que se han violado los Principios de Legalidad, Defensa en Juicio y Debido Proceso para con la accionante. Así pues, por JI N° 53 del 29 de enero del 2015 se dispone la instrucción del sumario administrativo correspondiente, el cual culmina en fecha 31 de agosto de 2015, observándose que el acto administrativo culmino fuera del plazo establecido por Ley. Anterior a estos hechos el Ente demandado, en cumplimiento a las atribuciones que la Ley le concede, había solicitado a la accionante la presentación de documentos de trabajo relacionados a la auditoría externa impositiva practicada a la firma STRONG S.A correspondiente al ejercicio fiscal 2010, sin embargo, argumenta que dicha notificación no fue entregada por imposibilidad de localizar a la auditora, lo que dio lugar al bloqueo del RUC de la misma; desde este punto se puede afirmar que la Administración se ha extralimitado en sus funciones ya que la SET contempla el sistema de notificación vía correo electrónico registrado en esa dependencia, a más de ello la Resolución General N° 102 del 13 de junio define como COMUNICACIÓN a todo medio a través de la cual la administración Tributaria notifica o informa a una o más personas, actos administrativos o temas impositivos de su competencia.
Es importante mencionar además que la auditora externa, Lilian Andresa Esquivel ha acreditado el permanente cumplimiento de sus obligaciones tributarias, presentando los documentos que le sirvieron para la realización de su labor, justificando incluso con copias, puesto que la firma auditada fue posteriormente allanada y en lo que respecta al evento investigado por el Ministerio Publico a la empresa STRONG S.A, la Administración no puede forzar a la accionante a resguardar documentaciones e informaciones dentro de una investigación penal sin que esto no se considere como obstrucción a la investigación correspondiente.
Que, el principio de Legalidad se basa en la exigencia de que la actuación de la Administración se realice de conformidad con el ordenamiento positivo. El principio de legalidad se traduce en la exigencia de que el accionar de la Administración se realice de acuerdo con las normas y valores del sistema jurídico, como forma de garantizar que los organismos del Estado actúen de acuerdo a la finalidad del bien común para la que fueron creados.
El equilibrio al que deben propender las relaciones entre el particular Administrado y la Administración Pública requiere un justo y eficaz sistema de garantías que compensen la situación de desigualdad en la que se encuentra el particular frente al Estado.
El fundamento de este sistema de garantías es la realización de la justicia distributiva del bien común - libertad, igualdad, etc.- entre los particulares. La sujeción de la Administración a la ley constituye uno de los principios capitales del Estado de Derecho.
El nacimiento del Principio de legalidad se debe al pensamiento revolucionario de 1789, que, al modificar la concepción del antiguo régimen, estableció, en sus últimas consecuencias, que la Administración Pública no deriva de la emanación personal del soberano, amo que se origina en una creación abierta del derecho y que, a su vez, se encuentra sometida a una legalidad objetiva, que puede ser invocada por los particulares mediante un sistema de recursos y acciones que se transforman en una haz de derechos subjetivos públicos (TOMAS HUTCHINSON "REGIMEN DE PROCEDIMIENTOS ADMINISTRATIVOS" editorial Astrea 2da. Edición actualizada - 1994").
Que, el concepto de Legalidad se encuentra vinculado al concepto de COMPETENCIA por el cual la norma administrativa le confiere a la Administración un determinado mandato y la Administración debe actuar de acuerdo a ese mandato plasmado en la norma positiva, por lo que la misma no está autorizada a obrar en un sentido distinto al señalado por la norma; si actúa en forma diferente a lo que le manda la norma está violando el principio de legalidad.
Dentro de nuestro sistema legal la Administración puede ser fuente del ordenamiento administrativo a través de su potestad reglamentaria, esto significa que está habilitada para dictar reglamentos, en este caso Resolución, y también para derogarlos, pero una vez dictado un reglamento debe cumplir obligatoriamente las normas que la administración misma creó, salvo que las derogue expresamente, por lo tanto del Principio de Legalidad se deriva la prohibición de que la Administración Pública no cumpla las regulaciones normativas producidas por ella misma. "El principio de legalidad, derivado del Estado de derecho, viene a convertirse en el eje central del régimen jurídico de la Administración Pública, ya que en caso de su infracción se justifica el conjunto de medios arbitrados por el derecho para restablecer el derecho violado" (MANUEL MARIA DIEZ, "Manual de derecho Administrativo Tomo 2" editorial Plus Ultra 1985).
Que, en el caso de autos, la accionante presenta el Acuerdo y Sentencia N° 841 de fecha 3 de noviembre del 2015, por la cual, la Sala Constitucional resuelve hacer lugar a la acción de inconstitucionalidad promovida, declarando la inaplicabilidad de la Resolución General N° 29 de fecha 25 de Junio del año 2014 emanada de la Subsecretaría de Estado de Tributación, la cual establece la sanción que la accionante solicita revocar en estos autos.
Que, si bien es cierto, que la acción de inconstitucionalidad mencionada tiene relación con la acción promovida, corresponde a este Tribunal el estudio de fondo de la cuestión planteada en estos autos, ya que la misma no se encontraba firme al momento de iniciar la presente demanda.
Que, al respecto soy del parecer que este Tribunal, debe pronunciarse de manera positiva a las pretensiones de la Actora, pues, se observa en autos, que se ha incurrido en vicios de procedimiento, capaces de acarrear la nulidad del acto administrativo.
El Ministerio de Hacienda, a través de la Subsecretaría de Estado de Tributación, en el caso sometido al análisis de esta Magistratura, no actuó dentro de las potestades que le otorgan sus facultades regladas, no respetando el principio de legalidad objetiva, por lo que la demanda debe prosperar. Así también, quedó probado que la Auditora Externa presentó todos los documentos requeridos por la Administración Tributaria, en cuanto le fue posible, ya que ante la intervención del Ministerio Público los mismos fueron secuestrados y dentro del sumario administrativo la Administrada indicó dónde y quien tenía esos documentos requeridos, no constituyéndose en una falta, ya que existió una fuerza mayor debidamente justificada y no valorada por la demandada.
Que, en consecuencia voto por la NEGATIVA DE LA CUESTIÓN y por los fundamentos precedentemente expresados, sustento el criterio de que corresponde HACER LUGAR a la presente demanda contenciosa administrativa y por tanto REVOCAR la Res. N° 63 de fecha 31/08/2015 dictada por el Viceministerio de Tributación, y su correspondiente denegatoria ficta también dictado por el Viceministerio de Tributación del Ministerio de Hacienda en consecuencia REVOCAR la sanción administrativa impuesta a la auditora externa LILIAN ANDRESA ESQUIVEL. En cuanto a las costas, ellas deben ser impuestas a la parte perdidosa de conformidad al artículo 192 del Código Procesal Civil; que consagra el principio objetivo de la derrota. ES MI VOTO.
A SU TURNO, LOS EXCMOS. MIEMBROS DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. ROLANDO OJEDA Y MARTIN AVALOS VALDEZ, manifiestan que se adhieren al voto del miembro preopinante, por los mismos fundamentos.
Con lo que se dio por terminado el acto, previa lectura y ratificación del mismo, firman los Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, por ante el Secretario Autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:
Asunción, 29 de mayo de 2018.
VISTO: Por el mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos.
EL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA
RESUELVE
1.- HACER LUGAR a la presente demanda contencioso administrativa instaurada por LILIAN ANDRESA ESQUIVEL C/ RES. N° 63 DE FECHA 31/08/2015, y OTRA DICT. POR EL VICE MINISTERIO DE TRIBUTACION DEL MINISTERIO DE HACIENDA.
2.- REVOCAR el acto administrativo impugnado dictado por el Viceministerio de Tributación y en consecuencia,
3.- REVOCAR la sanción administrativa impuesta a la auditora externa LILIAN ANDRESA ESQUIVEL conforme a los fundamentos desarrollados en este acuerdo y sentencia.
4.- IMPONER LAS COSTAS, a la parte perdidosa de conformidad al artículo 192 del Código Procesal Civil.
5.- NOTIFICAR, anotar, registrar y remitir copia a la Excma. Corte Suprema de Justicia.
G. Ramón Rolando O. Miembro
A. Martín Avalos V. Miembro
Rodrigo A. Escobar. Miembro
Ante mí:
Abg. Esteban D. González. Actuario
Jurisprudencias
Acuerdo y Sentencia N° 47/2018 . Tribunal de Cuentas. Primera SalaNAVIERA CHACO S.R.L. contra SUB SECRETARÃA DE ESTADO DE TRIBUTACIÃN.
NAVIERA CHACO S.R.L. contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.
ACUERDO Y SENTENCIA Nº 47/2018. Tribunal de Cuentas. Primera Sala
En la Ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los veinte y nueve días del mes de mayo del año dos mil diez y ocho, estando presentes los Excelentísimos Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, RODRIGO A. ESCOBAR E., ROLANDO R. OJEDA, Miembro de la Segunda Sala, quien le interina al Dr. Amado Verón Duarte, en virtud a la Resolución N° 779, de fecha 26/04/2018, del Consejo de Superintendencia de la Corte Suprema de Justicia Y MARÍA CELESTE JARA TALAVERA, miembro de la Segunda Sala quien integra esta Sala, por inhibición del Dr. Martin Avalos Valdez, en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la Presidencia del Primero de los Nombrados, por ante mí el Secretario Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente con la portada que se expresa más arriba a objeto de resolver el juicio contencioso administrativo caratulado: "NAVIERA CHACO S.R.L. C/ DICTAMEN DANT N° 83 DEL 30/01/2015, DICT. POR LA SUB SECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION DEL MINISTERIO DE HACIENDA".
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTIÓN
¿Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?
Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: RODRIGO A. ESCOBAR E., ROLANDO R. OJEDA Y MARIA CELESTE JARA TALAVERA.
Y, EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. RODRIGO A. ESCOBAR E., DIJO: Que en fecha 29 de mayo de 2015, se presentan los Abogados Mirtha Dos Santos y Elio Agüero en nombre y representación de NAVIERA CHACO S.R.L., bajo patrocinio del Abogado Rodolfo Vouga, a promover demanda contencioso administrativa. Funda la demanda en los siguientes términos:"...
HECHOS. Naviera Chacho había solicitado en tiempo y forma a la SET, mediante la SOLICITUD DEVOLUCIÓN DEL CREDITO FISCAL DEL IVA AFECTADO A LAS OPERACIONES DE EXPORTACIÓN DEL PERIODO FISCAL DE MAYO DE 2012 (DIR Nro. 76700001581) instrumentados en el PROCESO/EXPEDIENTE Nro. 31000000124/75010001622 de fecha 14/03/2013 de un monto inicial de GUARANÍES NOVECIENTOS CATORCE MILLONES TRESCIENTOS CINCUENTA Y SEIS MIL SEISCIENTOS (GS. 914.356.600), cuyos antecedentes obran en el Expediente Administrativo en poder de la SET cuya remisión al Tribunal fue solicitado precedentemente en atención a lo dispuesto por los arts. 18, inciso b), y 219 del Código Procesal Civil.- Luego de las verificaciones y el análisis de los documentos presentados por NAVIERA CHACO al momento de solicitar la devolución del crédito fiscal del IVA, la SET concluyó mediante el INFORME FINAL DE ANÁLISIS NRO. 77300002446 DE FECHA 14 DE NOVIEMBRE DE 2013 - de manera errada y completamente ilegal, que correspondía la devolución parcial de la suma de GUARANÍES OCHOCIENTOS SESENTA Y SIETE MILLONES OCHOCIENTOS SETENTA Y SEIS MIL CUATROCIENTOS UNO (GS. 867.876.401), cuestionando la devolución del importe de GUARANÍES CUARENTA Y SEIS MILLONES CUATROCIENTOS OCHENTA MIL CIENTO NOVENTA Y NUEVE (GS. 46.480.199) en directo perjuicio de NAVIERA CHACO, alegando que dicho monto es una diferencia a favor de la Administración Tributaria. Informe que desde ya manifestamos que se encuentra desprovisto de toda fundamentación y sobre lo cual nos abocaremos detenidamente en los siguientes apartados.
La mencionada diferencia se debe a la existencia de PROVEEDORES INCONSISTENTES NO RETENIDOS, COMPROBANTES IRREGULARES Y RELIQUIDACIÓN DEL FORMULARIO 120 [montos facturados a LANCENTER S.A., en que la SET sostiene que la operación asimilable indicadas en el Rubro 1 Inc. 17 del Form. 120 debe registrar como operación exenta en el campo 16 Form. 120; es decir los dos Primeros casos se debe a contribuyentes que de alguna manera u otra forma no han cumplido con sus obligaciones tributarias con la SET, y de tal desidia la Administración Tributaria pretende culpar y sancionar única y exclusivamente a NAVIERA CHACO, que siempre ha cumplido con todas sus obligaciones ante dicha repartición estatal. En virtud a que la SET rechazó parcialmente la suma total cuya devolución fue reclamada, en fecha 06 de enero de 2014 Naviera Chaco solicitó la apertura del sumario administrativo correspondiente, en cumplimiento de lo dispuesto en la parte pertinente del art. 88 de la Ley Nro. 125/91, texto modificado por la Ley N° 2421/04, a fin de poder ejercer su derecho a la defensa.
En fecha 04 de noviembre de 2014, mediante la Nota SET Nro. 454/14, la Administración Tributaria notificó a NAVIERA CHACO del rechazo de esta apertura en los términos de los DICTÁMENES N° CJTT/DTJ N° 476/2014 y CJTT/DTJ N° 754 de fecha 01/07/2014 ambos emitidos por el Departamento Técnico Jurídico de la Dirección de Planificación Técnica Tributaria, lo cual resultaba totalmente ilícito y arbitrario, debido a que esta institución se encontraba obligada a disponer de oficio la apertura del sumario, sin necesidad alguna de petición de parte. Sobre este punto nos referiremos en el siguiente apartado.
Contra la resolución que negó la apertura del sumario administrativo, Naviera Chaco interpuso oportunamente recurso de reconsideración en fecha 18 de noviembre de 2014, recurso que fue rechazado por la Administración en los términos del DICTAMEN DANT N° 83 de fecha 30 de enero de 2015 notificada a mi parte en fecha 06 de mayo de 2015 por NOTA DGD N° 1020/2015.- Todo ello implica que la suma cuestionada de GUARANÍES CUARENTA Y SEIS MILLONES CUATROCIENTOS OCHENTA MIL CIENTO NOVENTA Y NUEVE (GS. 46.480.199) que no fuera devuelto a mi representada, sea el monto objeto de la presente demanda que reclama legítimamente Naviera, más lo percibido de manera injusta en concepto de intereses al tiempo de ejecutarse la garantía emitida por el BANCO ITAU PARAGUAY SA, con sus intereses debidos hasta el efectivo pago de lo adeudado.
En la etapa procesal oportuna se requerirá informe al citado banco para que informe sobre el monto total abonado a la SET por la ejecución de la garantía respectiva.- En este escenario, viene a solicitar la declaración de nulidad y/o revocatoria de los Actos Administrativos objeto de la presente demanda, al igual que de todas las resoluciones y demás actos jurídicos que sean su consecuencia, en todo en cuanto agravien a nuestro mandante, pues fueron dictados contra legem.
Asimismo, se requiere la devolución del monto descontado por la SET en forma arbitraria, más los intereses cobrados a Naviera Chaco al ejecutarse la garantía bancaria en su perjuicio, así como los intereses correspondientes hasta la fecha del pago de estas sumas a Naviera Chaco...".
Termina solicitando, que previo los tramites de estilo, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, dicte Sentencia, haciendo lugar a la presente demanda contencioso administrativa, con costas.
Que, en fecha 19 de octubre de 2015, se presenta el abogado Fiscal Marcos Morínigo Caglia bajo patrocinio del abogado del Tesoro Fernando Benavente, en nombre y representación del Ministerio de Hacienda. Funda la contestación de la demanda en los siguientes términos: "...HECHOS: A través de la Nota 1020 del 04 de mayo a Sub Secretaría de Estado de Tributación, comunicó el contenido del Dictamen N° 83 de. 30 de junio de 2015, por la que se resolvió no hacer lugar al recurso de reconsideración interpuesto por NAVIERA CHACO S.R.L. Disconforme con lo resuelto en la misma y ante la respuesta negativa del recurso interpuesto ante SET, recurrió ante la instancia contencioso administrativa, con el objeto de revocar lo dispuesto en la misma.
La cuestión controvertida de la presente demanda se centra en que la recurrente no está conforme con la determinación adoptada por la Administración Tributaria con relación al pedido de devolución de crédito fiscal, que si bien acoge favorablemente la misma, se han observados irregularidades a través de la certificación de auditoria externa, facturas cuestionadas, y diferenció, de comprobación, SUMANDO UN TOTAL DE CREDITO CUESTIONADO Gs. Gs 46.480.199. La actora cuestiona el monto final determinado por la S.E.T., basando sus agravios contra la misma en dos pilares fundamentales: 1) Apertura de sumario administrativo y 2) Monto descontado por falta de comprobantes, cruce con proveedores y flete internacional, que desarrollaremos durante la contestación de la presente demanda.
De acuerdo a la exposición de la adora, pasaremos a contestar puntualmente las mismas.
Demostraremos durante el proceso contencioso, que la Administración Tributaria, una vez traídas a la vista las documentaciones legales requeridas en autos, optó por hacer lugar a la solicitud de devolución de crédito, sin embargo en virtud a cuestionamientos hechos a los documentos adjuntados, se comprobó una diferencia en el monto a ser devuelto. Consideramos de crucial importancia para mayor comprensión del tema en cuestión, lo expresado como fundamento de la resolución recurrida a saber: D- FUNDAMENTAMOS NUESTRA POSICIÓN EN LO SIGUIENTE: CUESTION DE FONDO. 11. Los representantes de la firma NAVIERA CHACO S.R.L., a través del expediente N° 20143030965, interpusieron recurso de reconsideración en contra de los dictámenes CJTT/DTJ N° 476 y 754 del año 2014, por los cuales se denegó la apertura de sumario administrativo por los créditos fiscales cuestionados en el proceso de devolución (régimen acelerado) de la obligación IVA tipo exportador del periodo fiscal mayo de 2012.- Como antecedente inmediato, se señala que mediante la nota SET N° 454 se comunicó a la recurrente el dictamen referido al rechazo del pedido de apertura de sumario administrativo por haber sido interpuesto fuera del plazo. De acuerdo a lo verificado por el DANT, la notificación fue realizada el 04/11/14 y la reconsideración fue interpuesta dentro del plazo previsto en el Art. 234 de la Ley N° 125/91 (texto actualizado).-
En la nota de descargo presentada por la naviera, la misma refiere que la Administración Tributaria (AT) de oficio debe dar apertura al sumario administrativo en todos los casos y que el acto administrativo que cuestiona los créditos fiscales es nulo por no cumplir con los requisitos legales.
Así mismo, señalo que al no dar apertura al sumario administrativo se vulnero el derecho a la defensa de la empresa y se obvio la aplicación del principio de informalismo procesal, así como la obligación de la búsqueda de la verdad material, que la firma no presento inicialmente recurso de reconsideración tal como la AT le dio trámite, por lo que los plazos de dicho recurso no le son aplicables y que la apertura o no del sumario administrativo no se encuentra sometida a la discrecionalidad del fisco.-
Es preciso traer a colación lo establecido en el Art. 88 de la Ley N° 125/91 que establece: "Si la administración cuestiona todo o parte del crédito solicitado por el contribuyente por irregularidad en la documentación, ello implicara la no devolución o la devolución de la parte no objetada, debiendo en ambos casos iniciar sumario administrativo respecto de la parte cuestionada, siempre y cuando la objeción no se refiera a una impugnación formal o este aceptada por el contribuyente.
Los créditos cuestionados serán resueltos en el mismo orden en que fueron objetados". Considerando la importancia que revista la interpretación de la norma transcripta, cabe realizar el siguiente análisis: - Si en un proceso de devolución Administración cuestionada total o parcialmente el crédito, implicara la no devolución del crédito impugnado. - La Administración deberá iniciar sumario administrativo por la parte cuestionada.-
La Administración Tributaria no deberá iniciar sumario administrativo, cuando el rechazo de créditos se refiera a una cuestión formal o cuando la impugnación de créditos sea aceptada por Sel contribuyente.
A fin de determinar la aceptación o no del contribuyente del rechazo de los créditos, nos remitimos al Art. 234 de la Ley N° 125/91 en virtud a la interpretación analógica dispuesta en el art. 248 de la misma ley, considerando que el señalado articulo estipula el plazo del que dispone el interesado para interponer su disconformidad contra una resolución de la AT. Aclaramos así al contribuyente que el área jurídica de la SET no aplico erróneamente la figura del recurso de reconsideración al no analizar la apertura de sumario, sino se apeló a dicha figura por una cuestión de causalidad e interpretando analógicamente, a fin de determinar la aceptación o no de la resolución emanada de la autoridad administrativa.
Del texto de la Ley y del análisis realizado concluimos que la AT no debe ineludiblemente proceder a la apertura del sumario en todos los casos, y no se trata de una situación de discrecionalidad o de opciones de la AT. En ese sentido, se aclara que la SET en virtud del Art. 12 de la Ley N° 109/91 tiene a su cargo la aplicación y administración de todas las disposiciones legales, referentes a tributos fiscales, su percepción y fiscalización y que asimismo, el Art. 186 de la Ley N° 125/91, le faculta a interpretar administrativamente las disposiciones relativas a tributos bajo administración...". "... En cuanto al agravio expresado por la empresa en cuanto a que supuestamente no pudo defenderse, debemos mencionar que con el fin de mantener el imperio de la legalidad y justicia en el funcionamiento administrativo, la Ley otorga al contribuyente mecanismos para ejercer su derecho a la defensa por medio del recurso de reconsideración y del sumario administrativo, pero que existe un determinado plazo de tiempo para ejercerlos en razón a la seguridad jurídica.
En este caso, el contribuyente tenía a disposición estas herramientas, sin embargo al no haber observado el orden u oportunidad que la ley establece para la realización del acto, ocurrió la pérdida o extinción de la facultad procesal. Por lo expuesto, inferimos que la firma no fue privada de ejercer su derecho a la defensa, sino que perdió la facultad de actuar procesalmente al no hacer uso de este derecho en el plazo de 10 días hábiles contados desde la notificación que lo agraviara. Por motivos expuestos, en conclusión de este departamento que corresponde rechazar el recurso de reconsideración por improcedente y ratificar los términos expuestos en el Dictamen CJTT/ DTJ N° 476 Y 754 DEL AÑO 2014 Y LA NOTA SET N° 454/14...".
Termina solicitando, que previo los tramites de estilo, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, dicte Sentencia, rechazando la presente demanda contencioso administrativa, con costas.
Que, a fojas 119 de autos, consta el A.I. N° 1264 fecha 04 de noviembre del 2015, donde se declara la competencia del Tribunal para entender en el presente juicio y existiendo hechos que probar, recibir la causa a prueba por todo el término de ley.
Que, a fojas 209 de autos, consta el informe del Actuario, de fecha 21 de junio de 2.016, donde el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, llama AUTOS PARA SENTENCIA.
Y EL EXCMO. MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. RODRIGO ESCOBAR E., DIJO QUE: En fecha 29 de Mayo de 2.015 (fs. 73/89), se presentan los Abogados MIRTHA DOS SANTOS, RODOLFO VOUGA y ELIO RAMON AGÜERO, por la PARTE ACTORA: NAVIERA CHACO S.R.L., a promover ésta demanda contra los siguientes Actos de la Administración:
- DICTAMEN DANT N° 83 del 30/Enero/2.015, notificado el 06/Mayo/2.015
- DICTAMEN CJTT N° 476 del 01/Julio/2.014, notificado el 03/Noviembre/2.014
- DICTAMEN CJTT N° 754 del 01/Julio/2.014, notificado el 03/Noviembre/2.014.
- INFORME FINAL N° 77300002446 del 14/Noviembre/2.013
- NOTA DGGC/DCFF N° 170 del 2.014
Así como también contra todas las resoluciones, providencias y demás Actos administrativos dictados en consecuencia de los citados, por la SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN (SET) del MINISTERIO DE HACIENDA, y que agravian a su representada pues por medio del DICTAMEN DANT N° 83. por el que se agotó la vía administrativa, se le denegó por improcedente el Recurso de Reconsideración de la solicitud de DEVOLUCIÓN DEL CREDITO FISCAL DEL IVA afectado a las operaciones de exportación del PERIODO FISCAL de MAYO DEL 2.012 y presentado por la ACTORA en Sede Administrativa.
QUE, conforme expresa la ACTORA, en la instrumentación del Expediente. 31000000124/75010001622 (14/Marzo/2.013)., cumplidas las verificaciones de rigor sobre los documentos contables presentados por su PARTE para respaldar el pedido de la DEVOLUCION DEL CREDITO FISCAL DEL IVA, la SET dispuso la DEVOLUCION PARCIAL del importe peticionado, a través del INFORME FINAL N° 77300002446. cuestionando la suma de Gs. 46.480.199.- alegando la causal de: "PROVEEDORES INCONSISTENTES NO RETENIDOS, COMPROBANTES IRREGULARES y RELIQUIDACION DEL FORMULARIO 120".
QUE, continua manifestando la ACTORA: "...los dos primeros casos se deben a contribuyentes que de alguna u otra forma no han cumplido con sus obligaciones tributarias con la SET, y de tal desidia la Administración Tributaria pretende culpar y sancionar única y exclusivamente a NAVIERA CHACO, que siempre ha cumplido con todas sus obligaciones ante dicha repartición estatal..." (fs. 74/75), por lo que solicitó ante la SET la apertura de un SUMARIO ADMINISTRATIVO en cumplimiento a lo establecido en la Ley, petición que le fue denegada por la Administración Tributaria por medio del DICTAMEN CJTT N° 476 del 2.014 y el DICTAMEN CJTT N° 754 del 01/Julio/2.014, notificados ambos el 03/Noviembre/2.014.
Esto para la ACTORA resulta: "...totalmente ilícito y arbitrario, debido a que esta institución se encontraba obligada a disponer de oficio la apertura del sumario, sin necesidad alguna de petición de parte..." (fs. 75) considera que de este modo se vulneró el DERECHO A LA DEFENSA, se obvió la aplicación del PRINCIPIO INFORMALISMO PROCESAL así como también la obligación de buscar la VERDAD MATERIAL; por lo que se presenta en esta Instancia a solicitar la DEVOLUCION DEL CREDITO FISCAL DEL IVA, por el monto de Gs. 46.480.199, pues dicha suma fue indebidamente cobrada a su representada por actos dictados contra legem y arbitrariamente, peticionando también los intereses correspondientes a la Garantía Bancaria ejecutada por la SET.
Que, el Abg. MARCOS MORINIGO, en representación de la DEMANDADA, en fecha 18 de Diciembre del 2.015, por el escrito glosado a fs. 105/118, contesto la Demanda manifestando, que la misma debía ser rechazada primeramente por su notoria extemporaneidad y, respecto a la solicitud de apertura de SUMARIO ADMINISTRATIVO alegada por la RECURRENTE, argumentó que dicha petición se produjo el 6 de Enero del 2014 y que: "...A partir de ese momento, empieza a correr ei plazo para que la Administración se pronuncie, sobre la solicitud del contribuyente, dentro del plazo de 20 días,. Si en el plazo estipulado la Administración no se pronuncia emitiendo resolución al respecto, se produce ministerio legis, denegatoria tácita...." (fs. 106) por lo que concluye que; entre el momento de la notificación a la ACTORA en el año 2.013 y el de la interposición de la demanda en el año 2.015 ante este Tribunal, transcurrieron casi dos años por lo que su reclamo es extemporáneo, ya que en el caso de marras se ha producido contra el ACTOR la CADUCIDAD DE LA ACCION.
QUE, al respecto, señala la DEMANDADA que: "...La Administración Tributaria a través del correo electrónico, en fecha 4 de DICIEMBRE de 2.013, notificó a la firma demandante lo resuelto sobre el pedido de devolución de crédito fiscal...La representante de la misma en fecha 06 de Enero de 2014 solicito apertura de sumario administrativo.
A partir de ese momento, empieza a correr el plazo para que la Administración se pronuncie, sobre la solicitud del contribuyente, dentro del plazo de 20 días. Si en el plazo estipulado la Administración no se pronuncia...se produce ministerio legis, denegatoria tacita. La demandada contencioso administrativa tiene sello de cargo de presentación el 28 de mayo de 2.015...entre la fecha de notificación al contribuyente (04/12/13) y la de interposición efectiva de la demanda contencioso administrativa (28/05/15), ha transcurrido casi dos años.. la vía procesal escogida por el recurrente resulta extemporánea de conformidad a lo dispuesto en el art. 1 de la Ley 4.046...porque los reclamos formulados previstos en la norma de referencia, deben formularse ante el Tribunal de Cuentas, dentro del plazo de 18 días... (fs. 106).
QUE, por otra parte, respecto a la disposición que exige la apertura del SUMARIO ADMINISTRATIVO en casos de desacuerdos sobre los respaldos justificativos de la DEVOLUCIÓN DEL CREDITO FISCAL DEL IVA, alega que por NOTA SET N° 454 se le comunicó al ACTOR de la denegatoria sobre su petición de apertura de dicho SUMARIO ADMINISTRATIVO, por haber sido peticionado fuera de plazo por aplicación analógica del Art. 234 de la Ley 125/91 De Régimen Tributario, permitido por el Art. 248 de la misma normativa legal, interpretando en referencia a lo dispuesto en el Art. 88 de dicha Ley Tributaria que su PARTE: "...no deberá iniciar sumario administrativo, cuando el rechazo de créditos se refiera a una cuestión formal o cuando la impugnación de créditos sea aceptada por el contribuyente..." (fs. 109) por lo que no es ineludible condición la apertura del SUMARIO ADMINISTRATIVO, siendo esta una cuestión que puede quedar sometida a la discrecionalidad de la Administración Tributaria si el mismo contribuyente no lo impulsa en virtud a lo dispuesto por la Ley N° 5061/13 que modificó el Art. 88 de la Ley 125/91.
QUE, respecto de las documentaciones cuestionadas y que sustentan el monto reclamado, manifiesta que, verificados los comprobantes de ventas emitidos en concepto de "flete internacional" por exportaciones se constató que las facturas se dieron con participación de la firma LANCENTER S.A. y que NAVIERA CHACO S.R.L. las declaró en el "campo N° 17" del "Formulario 120" cuando debió de haberlas incluido en el "campo N° 16" por lo que de la reliquidación surgió la diferencia de Gs. 40.726.120.- y que, al cotejar otros documentos, se comprobó que los mismos carecían de requisitos formales indispensables para respaldar su uso como crédito fiscal, sumándose la diferencia de Gs. 5.746.534.-, como también de la suma de Gs.7.545.- detectadas por facturaciones de proveedores inconsistentes.
QUE, además de dichas irregularidades, razona la DEMANDADA que más allá de la discusión sobre si la ACTORA ha cumplido sus tributos indebidamente, el eje principal de la argumentación de la SET es que no se puede usar la: "...VIA DE LA REPETICION. PARA ENTREGAR AL RECURRENTE SUMAS DE DINERO QUE NO HAN INGRESADO AL FISCO, EN CONTRAPOSICION A EXPRESAS NORMAS QUE IMPIDEN ESTA POSIBILIDAD (Art. 83°, último párrafo de la Ley 125/91..." (fs. 113) puesto que certificado por su PARTE que las sumas reclamadas como créditos fiscales no son "tangibles, liquidas, ciertas y exigibles puesto que se refieren al IVA que no ha ingresado al Fisco, por lo que se estaría ante el absurdo de repetir una suma de dinero que no se ha recibido ya que solo puede repetirse lo que se tienen en poder.
QUE, en cuanto al DERECHO A LA DEFENSA que el ACTOR manifiesta fue avasallado, la SET le rememora que tenía a su disposición los mecanismos legales para ejercerla y el mismo no los aprovechó puesto que vino a utilizarlos fuera de las oportunidades dispuestas en la Ley.
QUE, a fs. 119 de autos, consta el A.I. N° 1264 de fecha 04 de Noviembre del 2.015. Por el que se declaró la competencia de éste Tribunal para entender en el presente juicio y se dispone recibir la causa a prueba por el término de ley.
QUE, a fs. 209, consta el informe del Actuario, de fecha 21 de Junio del 2.016 que da cuenta del cumplimiento del periodo probatorio como también de las pruebas diligenciadas y agregadas en autos y, a fs. 242 se tiene el Informe del Actuario, de fecha 31 de Marzo del 2.017 que da cuenta del cumplimiento del periodo extraordinario de pruebas peticionado por la Abog. MIRTHA DOS SANTOS y concedido por medio del A.I. N° 1050 del 10 de Octubre del 2.016 (fs. 224/225) por lo que éste Tribunal de Cuentas, atento al citado Informe, por providencia del 31 de Marzo del 2017 (fs. 242) llamó AUTOS PARA SENTENCIA.
Y EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. RODRIGO A. ESCOBAR E., PROSIGUIÓ DICIENDO: QUE, en este caso, la ACTORA: NAVIERA CHACO S.R.L. peticiona con especificidad la revocación de los Actos Administrativo recurridos, ordenando a la SET la devolución de la suma de GUARANIES CUARENTA Y SEIS MILLONES CUATROCIENTOS OCHENTA MIL CIENTO NOVENTA Y NUEVE (Gs 46.480.199.-) más accesorios legales, e intereses en concepto de DEVOLUCION DEL CREDITO FISCAL DEL IVA, mientras que la Administración Tributaria rechaza ésta devolución en relación argumentando primeramente que el reclamo ha sido interpuesto a todas luces extemporáneamente y que, por lo demás, el monto reclamado corresponde a proveedores que no cumplieron con sus obligaciones tributarias, por lo que no puede reclamarse a la SET la repetición de lo abonado cuando que dichas sumas no ingresaron a las arcas del Estado y no puede devolver algo que no llegó a percibir.
QUE, prima facie amerita examinar de la extemporaneidad aludida por la SET en interposición de la Reconsideración en Sede Administrativa, partiendo de la notificación del INFORME FINAL de fecha 14 de Noviembre del 2.013. que funda la fecha inicial para determinar el plazo de Ley establecido en el Art. 234 de la Ley Tributaria e invocado por la DEMANDADA. Encontramos una inconsistencia argumentativa. En efecto, la tesis de la Administración se basa en que la extemporaneidad deriva del hecho que la ACTORA presentó el Pedido de apertura del Sumario en Sede Administrativa recién el 28 de Mayo del año 2.015, es decir: casi dos años posteriores a la notificación realizada el 4 de Diciembre del 2.013 por medio del correo electrónico, lo que no fue cuestionado por el Contribuyente por lo que la SET considera de ACEPTACION TACITA del mismo, con lo que se tendría cumplido el DEBIDO PROCESO.
QUE, el PRINCIPIO DE LEGALIDAD, rector de nuestra materia,exige el apego irrestricto al texto de la Ley.
En el Derecho Administrativo, las interpretaciones son restrictivas, y en este caso; no puede la SET apartarse del contenido del Art. 88 de la Ley 125/91 que establece claramente que ante el cuestionamiento parcial del crédito peticionado por irregularidad en la documentación implicará la no devolución o la devolución de la parte no objetada, debiendo en ambos casos iniciar SUMARIO ADMINISTRATIVO respecto de la parte cuestionada, siempre y cuando la objeción no se refiera a una impugnación formal o ésta fuere aceptada por el contribuyente, debiendo resolverse los créditos cuestionados en el mismo orden en que fueron objetados por el Fisco.
QUE, dicho Art. 88 ha sido modificado, como alega la DEMANDADA, por la Ley N° 5061/13 en el sentido de que se deberá iniciar dicho SUMARIO ADMINISTRATIVO a pedido del contribuyente, eximiendo así a la Administración de la obligatoriedad de su aplicación, pero la Ley N° 5061/13. modificatoria en cuestión, por principio de irretroactividad no es aplicable al caso de marras dado que se inició ante la SET en el año 2012 por el periodo fiscal correspondiente a mayo de ese año mientras que dicha Ley entró en vigencia el 1 de Enero del 2.014. Por tanto, en ese momento la SET no podía sustraerse de la obligación de iniciar el SUMARIO ADMINISTRATIVO establecido en la norma legal puesto que solo podía eximirse de esa obligación si se tratara de una impugnación formal o fuere aceptada por el contribuyente, condiciones que no se dieron.
QUE, en efecto, El INFORME FINAL fue notificado por medios electrónicos, el 30 de Julio del 2.013, pero ello no implica la extemporaneidad ni la extinción del DERECHO del contribuyente a acudir ante los Tribunales como tampoco importa aceptación -pues este acto no se presume- por su parte del resultado de dicho INFORME FINAL, y al no cumplir la SET su obligación oficiosa respecto del inicio del SUMARIO ADMINISTRATIVO correspondiente, ni existir una ley que limite el ejercicio del derecho del contribuyente en este caso a un tiempo predeterminado no puede considerarse un plazo de caducidad. Por otra parte, el DICTAMEN DANT N° 83 de fecha 30 de Enero de 2.015 fue notificado a NAVIERA CHACO SRL en fecha 6 de mayo del 2.015 a través de la NOTA N° 1020 del 04 de Mayo del 2.015, quedando allí agotada la vía administrativa, dejando expedita la vía procesal ante éste Tribunal, donde la Demanda fue interpuesta en fecha 29 de Mayo del 2.015, es decir; en tiempo y forma.
QUE, por lo pergeñado, no puede determinarse con claridad la supuesta EXTEMPORANEIDAD alegada por la DEMANDADA. Por tanto, considerando por una parte que el PRINCIPIO DEL INFORMALISMO PROCESAL se inclina a favor del Administrado y no de la Administración que debe, necesariamente, enmarcar su accionar al PRINCIPIO DE LEGALIDAD y, por otra parte; reflexionado que del resultado del presente análisis pudiera surgir que el Estado hubiese incurrido en enriquecimiento ilícito a raíz de un eventual cobro indebido en detrimento del contribuyente.
QUE, en otras palabras; si la devolución que se reclama, fuera retenido indebidamente por la SET, se constituiría en una apropiación de un crédito a favor del Recurrente con violación absoluta del DEBIDO PROCESO, PRINCIPIO inalienable y que se resume en que toda la potestad administrativa requiere de un procedimiento regulador que imposibilite la imposición de una medida sin que se haya tramitado íntegramente el procedimiento descripto en la Ley. Por tanto no se reúnen los méritos suficientes para considerar que el Derecho de la Recurrente a peticionar ante esta instancia contra dichos Actos Administrativos se haya extinguido, sino más bien la ACTORA recurrió ante esta Instancia contenciosa administrativa bajo los recaudos de Ley.
QUE, aclarado este punto, nos abocamos al estudio del fondo de la cuestión que nos ocupa. En el caso, la ACTORA solicitó la DEVOLUCIÓN DEL IVA presentando los documentos de timbrado valido vinculadas con las operaciones comerciales sobre las que basó su pretensión ante la SET, y; Tras examinar los recaudos la SET resolvió la DENEGATORIA de una parte por la suma de Gs. 46.480.199.- con las bases ya descriptas y también se negó a instruir un SUMARIO ADMINISTRATIVO a fin de dilucidar si correspondería o no la devolución de la suma cuestionada alegando petición extemporánea por parte de la ACTORA para proceder a su instrucción.
QUE, respecto de la devolución del crédito fiscal peticionado, la SET argumentó que por medio de todos los antecedentes - que se ¡lustran detalladamente en el INFORME FINAL N° 77300002446 disponible en el Sistema de Gestión Tributaria Marangatú (por link "CONSULTAR DOCUMENTOS" y con la clave confidencial de usuario: fs. 71, antecedentes, Tomo 3/3) del 14/Noviembre/2.013, no agregado en autos- se probaría la existencia de una serie de comprobantes irregulares que contarían con una serie de errores formales tales como fechas de emisión de las facturas, no pertenecer a la empresa mencionada, no guardar relación con la actividad como serían las facturas de servicios públicos o pagos de servicios de flete internacional realizados conjuntamente con otra firma, cuestión que la SET está facultada a calificar como de adquisiciones a PROVEEDORES IRREGULARES, OMISOS E INCONSISTENTES, comprobándose que éstos no habían regularizado su situación con el Fisco por lo que el crédito peticionado no se encontraba disponible para su devolución como también, del cruce de informes y comprobantes, se habría constatado fehacientemente, la consignación de compras efectuadas a proveedores que no cumplieron su deber tributario de pago del IVA, calificado como de PROVEEDORES INCONSISTENTES, por el Fisco.
QUE, el PRINCIPIO DE LEGALIDAD, consagrado en el Art. 257 de la Constitución Nacional, impera en nuestra materia, y no se cuenta en la Ley 125/91 "De Régimen Tributario", con ninguna disposición que condicione la recuperación el IVA pagado en la compra de bienes y servicios en favor del importador, a la comprobación por parte del CONTRIBUYENTE, de que el proveedor de dichos bienes y servicios cumplió con sus Obligaciones Tributarias.
QUE, El Art. 88 de la citada Ley Tributarla, modificado por la 2421/04 no está afectado, en este caso particular y por principio de irretroactividad, por la modificación establecida por la Ley N° 5061/13, y claramente dispone: "...La Administración Tributaria devolverá el crédito fiscal correspondiente a los bienes o servicios que están afectados directa o indirectamente a las operaciones que realicen.
Este crédito será imputado en primer término contra el débito fiscal, para el caso que el exportador también realice operaciones gravadas en el mercado interno y consignadas en la declaración jurada y de existir excedente el mismo será destinado al pago de otros tributos fiscales vencidos o a vencer dentro del ejercicio fiscal a petición de parte y las retenciones, conforme lo establezca la reglamentación...Si la Administración cuestiona todo o parte del crédito solicitado por el contribuyente por irregularidad en la documentación, ello implicará la no devolución o la devolución de la parte no objetada, debiendo en ambos casos iniciar sumario administrativo respecto de la parte cuestionada, siempre y cuando la objeción no se refiera a una impugnación formal o ésta fuere aceptada por el contribuyente...", así también, el Art. 86 de dicha normativa dispone: "...No dará derecho al crédito fiscal el impuesto incluido en los comprobantes que no cumplan con los requisitos legales o reglamentarios y/o aquellos documentos visiblemente adulterados o falsos..." (El destacado es nuestro).
QUE, nuestra materia, centrada en el PRINCIPIO DE LEGALIDAD, obliga a la INTERPRETACIÓN RESTRICTIVA de las normas y el Art. 88 ya citado, aplicable a esta situación, establece claramente que en casos en que la Administración cuestione todo o parte del crédito solicitado por el contribuyente por irregularidad en la documentación, ello implicará la no devolución o la devolución de la parte no objetada, debiendo en ambos casos iniciar SUMARIO ADMINISTRATIVO respecto de la parte cuestionada, siempre y cuando la objeción no se refiera a una impugnación formal o ésta fuere aceptada por el contribuyente.
QUE, el SUMARIO ADMINISTRATIVO surge entonces como una OBLIGACION para la ADMINISTRACION que, en cualquiera de los supuestos, ya sea que devuelva o no devuelva el CREDITO CUESTIONADO, en TODO o en PARTE, deberá iniciarlo como lo manda la Ley cuando dispone, reiteramos, taxativamente: "Si la Administración cuestiona todo o parte del crédito solicitado por el contribuyente por irregularidad en la documentación, ello implicará la no devolución o la devolución de la parte no objetada, debiendo en ambos casos iniciar sumario administrativo respecto de la parte cuestionada, siempre y cuando la objeción no se refiera a una impugnación forma! o ésta fuere aceptada por el contribuyente..."(el subrayado es nuestro).
QUE, examinando el texto legal transcripto, tenemos que dice: "...debiendo..." Esta expresión "DEBIENDO" deriva del infinitivo: "DEBER", se refiere a la acción compelida, constreñida e impuesta por la Ley como también a la obligación de compromiso ético, ergo "DEBIENDO" no es una opción facultativa. Rememoremos que la aplicación de las normas en nuestra materia es siempre RESTRICTIVA y, al no estar inserto en el texto legal la expresión: "PODRÁ", nos remite ineludiblemente a la obligación por parte de la SET a la apertura del SUMARIO ADMINISTRATIVO para por dicha vía establecer sin dudas la irregularidad o no de las documentaciones o declaraciones cuestionadas por la SET para determinar si corresponde o no la devolución del IVA TIPO EXPORTADOR reclamado en autos. Por lo demás, el caso de marras reúne las condiciones de Ley para la apertura del SUMARIO ADMINISTRATIVO peticionado por la ACTORA ante la SET, habida cuenta que la Firma no incurrió en un comportamiento que pueda, ni por asomo, fundar la presunción de que aceptó los términos de los Actos Administrativos impugnados y que le denegaron la DEVOLUCION DEL CREDITO FISCAL DEL IVA reclamado por el monto de Gs. 46.480.199.
QUE, respecto a la petición de la ACTORA sobre la devolución del dicho CRÉDITO FISCAL DEL IVA como también de intereses percibidos por la SET desde la ejecución de la PÓLIZA DE SEGURO hasta la fecha de la efectiva devolución de la suma cuestionada, una vez dispuesta la revocación de las Resoluciones impugnadas, no corresponde disponer en esta Instancia sobre una cuestión que aún no fue corroborada. Para ello es menester contar con las resultas del SUMARIO ADMINISTRATIVO cuya apertura fue denegada por la PARTE DEMANDADA por las Resoluciones impugnadas en este Juicio, por lo que no puede ser materia de estudio en ésta instancia.
Por tanto, considerando que NAVIERA CHACO S.R.L. ha peticionado ante la SET la apertura de un SUMARIO ADMINISTRATIVO, en referencia a la comprobación de la diferencia de Gs 46.480.199.- por DEVOLUCION DEL IVA y SIENDO POR LEY DEBER DE LA ADMINISTRACION la apertura de dicho SUMARIO ADMINISTRATIVO, corresponde HACER LUGAR PARCIALMENTE a lo peticionado por la ACCIONANTE disponiendo la REVOCACION de las Resoluciones impugnadas, sin que ello implique la devolución de monto alguno, debiendo la ADMINISTRACION proceder con ajuste a la Ley aplicable al caso, a la apertura del SUMARIO ADMINISTRATIVO obligado, a fin de determinar la viabilidad o no de la DEVOLUCION de la suma de Gs. 46.480.199 reclamada como DEVOLUCION DEL CREDITO FISCAL DEL IVA. En cuanto a las COSTAS, deben de imponerse en el ORDEN, atento a lo dispuesto en el Art.195 del Código Procesal Civil. ASI VOTO.
A SU TURNO LOS EXCMOS. MIEMBROS DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. ROLANDO R. OJEDA Y DRA. MARÍA CELESTE JARA TALAVERA, manifiestan que se adhieren al voto del Miembro preopinante por los mismos fundamentos.
Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los Excmos. Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, por ante mí el Secretario autorizante; quedando acordada, la Sentencia que inmediatamente sigue:
Asunción, 29 de mayo de 2018.
VISTO: Por el mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos,.
EL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA
RESUELVE:
1.- HACER LUGAR PARCIALMENTE, a la presente demanda promovida por la firma NAVIERA CHACO S.R.L., contra el DICTAMEN DANT N° 83 del 30 de Enero de 2015, DICTAMEN CJTT N° 476 del 01/Julio/2.014, DICTAMEN CJTT N° 754 del 01/Julio/2.014, INFORME FINAL N° 77300002446 del 14/Noviembre/2.013 y la NOTA DGGC/DCFF N° 170 dictados por la SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN del MINISTERIO DE HACIENDA de conformidad a los fundamentos expuestos en el exordio de esta resolución, y en consecuencia;
2.- REVOCAR, los Actos Administrativos indicados en el punto 1) de la presente Resolución.
3.- DISPONER, la inmediata instrucción del SUMARIO ADMINISTRATIVO en los términos del Art. 88 de la Ley 125/91 De Régimen Tributario modificado por la Lev 2421/04 aplicable a este caso particular.
4.- NO HACER LUGAR, a la devolución de los créditos reclamados por la PARTE ACTORA.
5.- COSTAS, en el ORDEN CAUSADO, en virtud de los recíprocos vencimientos de las partes, establecido en el artículo 193 del C.P.C.
6.- ANOTAR, registrar, notificar por cédula de oficio y remitir copia a la Excma. Corte Suprema de Justicia.
Ma. Celeste Jara T. Miembro
G. Ramón Rolando Ojeda. Miembro
Dr. Rodrigo A. Escobar. Miembro
Ante mí:
Abg. Esteban D. González I. Actuario
Jurisprudencias
Acuerdo y Sentencia N° 49/2018 . Tribunal de Cuentas. Primera SalaCARGILL AGROPECUARIA S.A.C.I. contra SUB SECRETARÃA DE ESTADO DE TRIBUTACIÃN.
CARGILL AGROPECUARIA S.A.C.I. contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.
ACUERDO Y SENTENCIA Nº 49/2018. Tribunal de Cuentas. Primera Sala
En la Ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los veinte y nueve días del mes de mayo del año dos mil diez y ocho estando presentes los Excelentísimos Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, RODRIGO A. ESCOBAR E., ARSENIO CORONEL, miembro del Tribunal de Cuentas Segunda Sala, quien integra esta Sala por inhibición del Dr. Martin Avalos Valdez, Y ROLANDO R. OJEDA, miembro del Tribunal de Cuentas Segunda, quien interina al Dr. Amado Verón Duarte, en virtud a la Resolución N° 779, de fecha 26/04/2018, del Consejo de Superintendencia de la Corte Suprema de Justicia, en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la Presidencia del Primero de los Nombrados, por ante mí el Secretario Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente con la portada que se expresa más arriba a objeto de resolver el juicio contencioso administrativo caratulado: "CARGILL AGROPECUARIA S.A.C.I. C/ DICTAMEN DANT N° 289/15 DE FECHA V27/04/2015, DICT. POR EL SUB-SECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION DEL MINISTERIO DE HACIENDA".
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTIÓN
¿Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?
Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: RODRIGO A. ESCOBAR E., ROLANDO R. OJEDA Y ARSENIO CORONEL.
Y, EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. RODRIGO A. ESCOBAR E., DIJO: Que en fecha 05 de noviembre de 2015, se presenta la Abogada Nora Lucía Ruoti Cosp, en nombre y representación de la firma Cargill Agropecuaria S.A.C.I., a promover demanda contencioso administrativa. Funda la demanda en los siguientes términos: "...Por el presente escrito, en tiempo y forma, de conformidad a lo dispuesto en el Art. 4° de la Ley N° 1462/35 modificada por la Ley N° 4046/10, vengo a promover demanda contencioso administrativa en contra de los siguientes actos administrativos: a) Dictamen DANT N° 289/2015, notificado en fecha 12 de octubre de 2015, a través del cual se rechaza el recurso de reconsideración interpuesto en contra del Dictamen DANT N° 42/2015, a través de los cuales se cuestiona y rechaza la devolución créditos afectados a la exportación del período SEPTIEMBRE/2011 por importe total de G. 22.165.292.
El rechazo parcial de los créditos solicitados por mí representada fue realizado de manera totalmente ilegítima e irregular, violándose básicas garantías constitucionales de mí representada, e incumpliéndose con las formas y procedimientos previstos en la Ley N° 125/91, conforme será demostrado a través de la presente demanda, correspondiendo la revocación de los rechazos y la devolución de G. 22.165.292, más los intereses y accesorios legales correspondientes.
1. Resumen de la demanda. Señores miembros del Tribunal de Cuentas, a continuación les presento un resumen de la presente demanda, que si bien parecería extensa, es en realidad bastante simple, y una vez analizado lo a continuación expuesto, luego de la lectura de la demanda, y de las pruebas presentadas, ofrecidas y producidas, no les quedará duda alguna respecto a la total procedencia de la misma.
Este caso tuvo su inicio en el pedido de recupero del crédito fiscal afectado a la exportación que a CARGILL corresponde como tal, de acuerdo a lo previsto en el Art. 88° de la Ley N° 125/91. Estos pedidos se realizan mediante un "régimen acelerado", también previsto en la ley, a través del cual, CARGILL solicita la devolución de un determinado monto de crédito fiscal, y presenta en ese momento una garantía bancaria por el monto solicitado y por un plazo determinado, y toda la documentación que respalda el crédito solicitado, de conformidad a lo prescrito por las normas reglamentarias.
Una vez aceptada la garantía y toda la documentación, la Administración Tributaria emite una resolución particular que resuelve devolver (acreditar en la cuenta corriente del Sistema Marangatú) el crédito fiscal solicitado. Posteriormente, la SET inicia el proceso de analizar todos los documentos presentados de manera a confirmar que el crédito devuelto se halla debidamente documentado.
En caso de contar con alguna objeción debería de iniciar un sumario administrativo, pero no lo realiza sino directamente ejecuta la garantía remitiendo una "Comunicación de ejecución", en virtud del cual comunican que debitaron de la garantía bancaria presentada el importe de los créditos que cuestionan, más intereses. Luego, emiten un documento, "Informe final de análisis" que intenta esbozar algún tipo de fundamento de los reclamos. Al terminarse esto, la Administración Tributaria, por imperio del Art. 88° de la Ley N° 125/91, texto vigente en ese momento, debe instruir un sumario administrativo en averiguación de la procedencia de los descuentos. Es en esta etapa en la que la SET actuó con más irregularidades, pues, al no haber dispuesto ella, de oficio, la apertura del sumario administrativo, lo hemos solicitado nosotros posteriormente.
La Administración pretende que esta solicitud se haga dentro de un plazo de 10 días, aplicando una interpretación analógica del Art. 234° de la Ley N° 125/91, que establece el plazo para reconsiderar las resoluciones administrativas, cuando que el proceso obligado para ella es la instrucción de oficio del sumario.
Así, en base a esta solicitud de apertura de sumario, presentada por mí representada en el proceso que más adelante se individualiza, la SET emitió un dictamen denegando la apertura del sumario, violando el derecho a la defensa, el debido proceso y demás garantías y disposiciones legales, el que fue reconsiderado, y nuevamente denegado, según dictamen recibido en fecha 12 de octubre de 2015, por lo que esta demanda se plantea en tiempo y forma.
Entonces, conforme podrán apreciar luego de la lectura de este escrito y del análisis de las pruebas, corresponde hacer lugar a la demanda contencioso administrativa, y consecuentemente, devolver CARGILL AGROPECUARIA SACI la suma de G. 22.165.292, más los intereses ejecutados, más los de demora, conforme al siguiente resumen: a) El Dictamen denegatorio de sumario y el Dictamen denegatorio de la reconsideración, son totalmente improcedentes pues: a. Resultan violatorios del derecho a la defensa y al debido proceso, ambos consagrados en la Constitución Nacional, ya que deniegan ilegítimamente la apertura del sumario administrativo, b. El texto del Art. 88° de la Ley N° 125/91, vigente al momento de la solicitud y trascripto en ambos dictámenes, obligaba a la Administración Tributaria a iniciar el sumario administrativo siempre que existiesen cuestionamientos en los procesos de devolución de créditos del exportador. C. La Administración Tributaria argumenta una "interpretación analógica", ilegal y arbitraria a los efectos de crear una aceptación tácita de los cuestionamientos, figura esta inexistente en la Ley N° 125/91 y violatoria de indispensables garantías constitucionales. Por ello, corresponde la revocación íntegra del Dictamen denegatorio de sumario y del Dictamen denegatorio de la reconsideración. Además de lo expuesto mostrará cuanto sigue: a) La Administración Tributaria dictó la Resolución de devolución N° 7930000105 ordenando la devolución de los créditos por importe de G. 1.769.688.518. b) La citada resolución de devolución no fue revocada por ningún acto administrativo de igual o superior jerarquía, c) De acuerdo al Art. 196° de la Ley N° 125/91, los actos de la Administración se reputan legítimos, salvo prueba en contrario, siempre que cumplan con los requisitos de regularidad y validez relativos a la competencia, forma legal y procedimiento, a. A través de la Comunicación de ejecución, se ha rechazado parcialmente la solicitud de devolución de crédito de mí representada, sin embargo, la misma no contiene un solo fundamento de los rechazos, violándose así el Art. 205° de la Ley N° 125/91 que obliga a la Administración a fundar sus pronunciamientos.
La falta de fundamentación, implica la violación del derecho a la defensa y a la forma legal, correspondiendo la revocación de la Comunicación de ejecución y la inmediata devolución de los créditos más los intereses y accesorios legales. Luego recibimos el Informe Final de Análisis que tampoco contiene un solo fundamento del rechazo. B. La Comunicación de ejecución y el Informe final de análisis no fueron emitidos por funcionarios competentes, incumpliéndose con la regularidad y validez relativa a la competencia conforme lo establece el Art. 196° de la Ley N° 125/91.
Por ello, corresponde la revocación de la Comunicación de ejecución y del Informe final de análisis, y la devolución inmediata de los créditos incorrectamente rechazados más los intereses y accesorios legales, c. La Comunicación de ejecución y el Informe final de análisis, en contra de lo dispuesto en el Art. 200° de la Ley N° 125/91, fueron notificados por medio de correos electrónicos.
eniendo en cuenta que dichos actos podrían causar gravamen irreparable, los mismos debieron ser notificados personalmente o por cédula, correspondiendo la revocación de los mismos, d. Asimismo, se demostrará la improcedencia de los cuestionamientos contenidos en la Nota SET - CGD N° 4581/13, emitida con posterioridad a la Comunicación de Ejecución del Informe final de análisis e incluso a la solicitud de apertura de sumario administrativo, por lo que corresponde la devolución de los créditos incorrectamente rechazados por importe de G. 22.165.292, más los intereses y accesorios legales, d) Al revocarse los citados actos, quedará demostrado que los intereses que la SET cobró de más a mi representada a través de la ejecución de la garantía bancaria, también deben ser devueltos, pues configuran un cobro indebido por parte de ella, por valor de G. 3.424.537, más los intereses y accesorios legales.. . Antecedentes administrativos.
Mí representada, en su carácter de exportadora, y en virtud a lo previsto en los Artículos 84° y 88°, solicitó la devolución de los créditos fiscales afectados a la exportación correspondientes al período fiscal septiembre/2011, por medio del régimen acelerado de devolución, concediendo una garantía bancaria por un importe igual al solicitado.". "...Conclusión. Excelentísimos Miembros del Tribunal de Cuentas, la resolución del presente caso no resulta complicada y la podemos extraer del siguiente silogismo: b) El Dictamen denegatorio de sumario y el Dictamen denegatorio de la reconsideración, resultan totalmente improcedentes pues: a. Resultan violatorios del derecho a la defensa y al debido proceso, derechos ambos consagrados en la Constitución Nacional, pues deniegan ilegítimamente la apertura del sumario administrativo, b. El Art. 88° de la Ley N° 125/91, vigente al momento de la solicitud y trascripto en ambos dictámenes. OBLIGABA a la Administración Tributaria a iniciar el sumario administrativo siempre que existiesen cuestionamientos en los recuperos de créditos del exportador. C. La Administración Tributaria argumenta una interpretación analógica, ilegal y arbitraria a los efectos de crear una aceptación tácita de los cuestionamientos, figura esta inexistente en la Ley N° 125/91 y violatoria de indispensables garantías constitucionales, d. Por ello, corresponde la revocación íntegra del Dictamen denegatorio de sumario y del Dictamen denegatorio de sumario y del Dictamen denegatorio de la reconsideración.
Termina solicitando, que previo los tramites de estilo, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, dicte Sentencia, haciendo lugar a la presente demanda contencioso administrativa, con costas.
Que, en fecha 22 de junio de 2016, se presenta el abogado Fiscal del Ministerio de Hacienda, Hugo A. Campos Lozano y bajo patrocinio del Abogado del Tesoro, Ángel Fernando Benavente Ferreira, en representación del Ministerio de Hacienda, a contestar la demanda. Funda la contestación en los siguientes términos:"... ACTUACIONES ADMINISTRATIVAS. Al respecto, y en primer lugar, puede verse, que la demanda instaurada por CARGILL AGROPECUARIA S.A.C.I. reconoce como antecedentes administrativos, las siguientes actuaciones:
a) El pedido de devolución de créditos (generados en la liquidación del Impuesto al Valor Agregado del periodo fiscal Septiembre/2011), por operaciones de exportación, al amparo del art. 88 de la Ley N° 125/91. Instrumentado en la Solicitud de Devolución de IVA Exportador tramitado bajo el N° 75006000347 del 13/12/2012, en modo "régimen acelerado", por un valor total de Gs. 1.769.688.518. y avalado con garantía bancaria N° AV7635738 de Banco Regional S.A.E.C.A. Dicho monto fue acreditado en su Cta. Cte.
b) Luego del análisis correspondiente, ha surgido una diferencia a favor del Fisco de Gs. 22.165.292, según se desprende del informe del Departamento de Créditos y Franquicias Fiscales (Informe Final N° 77300000486). notificado a la entidad garante Banco Regional S.A.E.C.A a través del formulario 755-1 "Comunicación de Ejecución de Garantía" N° 75500000017 del 17/04/2013, a fin de proceder al ingreso del importe mencionado y los accesorios legales, notificada al contribuyente vía Nota SET- CGD N° 4581/13 (en fecha 26/1 1/13) y la Nota DGGC/DCFF/C N° 621/13 (notificada el 03/12/13),...". "...
c) Escrito donde se solicita la instrucción del sumario administrativo y nulidad del débito bancario (Expte. SET20133031337, de fecha 05/11/2013)
d) Dictamen DANT N° 42 de fecha 20 de enero de 2015, y providencia de la Viceministra de Tributación de fecha 26/03/15 (que haya suyas las conclusiones del primero citado), y notificado al contribuyente, vía Nota DGD N° 852 de fecha 14 de abril de 2015. -
e) Recurso de reconsideración contra el acto administrativo individualizado en el punto d), según escrito presentado por la contribuyente (Expte. SET 20153012511, de fecha 21 de abril de 2015).
f) Dictamen DANT N° 289 de fecha 27 de abril de 2015 y providencia de la Viceministra de Tributación de fecha 02/10/15 (que haya suyas las conclusiones del primero citado), y notificado al contribuyente, vía Nota DGD N° 2438 de fecha 08 de octubre de 2015...". ”...
El monto cuestionado fue notificado a la entidad garante Banco Regional S.A.E.C.A. a través del formulario 755-1 Comunicación de Ejecución de Garantía N° 5200000017 del 17/04/2013, a fin de proceder al ingreso del importe mencionado y los accesorios legales. Respecto al pedido de apertura de sumario, es preciso traer a colación lo establecido en el artículo 88 de la Ley N° 125/91 que menciona: "Si la Administración cuestiona todo o parte del crédito solicitado por el contribuyente por irregularidad en la documentación, ello implicará la no devolución o la devolución de la parte no objetada, debiendo en ambos casos iniciar sumario administrativo respecto de la parte cuestionada, siempre y cuando la objeción no se refiera a una impugnación formal o ésta fuere aceptada por el contribuyente ".
Teniendo en cuenta lo transcripto, cabe resultar que la comunicación del informe final de análisis al contribuyente se realizó el 06/05/2013, vía correo electrónico a (fs 8) y la solicitud de apertura de sumario administrativo fue presentada el 05/11/2013, es decir, 6 meses después.- Al respecto, corresponde remitirnos al artículo 234 de la Ley N° 125/91 establece: "El recurso de reconsideración o reposición podrá interponerse dentro del plazo de diez (10) días hábiles, computados a partir de! día siguiente de la fecha en que se notificó la resolución que se recurre". Más arriba habíamos señalado que si la Administración Tributaria cuestiona todo o parte del crédito solicitado por el contribuyente, corresponde la apertura de sumario administrativo, pero dicho acto está supeditado a que no se dé una de las siguientes situaciones: 1) Cuando la objeción no se refiera a una impugnación formal: 2) Cuando ésta fuere aceptada por el contribuyente. –
A fin de determinar en el presente caso la aceptación o no de la firma recurrente del rechazo de los créditos nos remitimos al Art. 234 de la Ley N° 125/91 en virtud a la interpretación analógica dispuesta en el art. 248 de la misma Ley, considerando que el señalado articulo estipula el plazo del que dispone el interesado para interponer su disconformidad contra una resolución de la Administración Tributaria, en ese sentido la firma recurrente no ejerció su derecho de impugnar los actos de la Administración en el plazo previsto, admitiendo con ello los efectos de los mismos, es decir se cumplió la segunda situación.
Aclaramos así al contribuyente que el área jurídica de la SET apeló a dicha figura por una cuestión de causalidad e interpretando analógicamente, a fin de determinar la aceptación o no de la resolución emanada de la autoridad administrativa. En ese sentido la Subsecretaría de Estado de Tributación en virtud del Art. 12 de la Ley N° 109/92. Tiene a su cargo la aplicación y administración de todas las disposiciones legales referentes a tributos fiscales, su percepción y fiscalización y que asimismo, el Art. 186 de la Ley N° 125/91 le faculta a interpretar administrativamente las disposiciones relativas a tributos bajo su administración.-
La ley otorga al contribuyente mecanismos para ejercer su derecho a la defensa, por medio del recurso de reconsideración y del sumario administrativo, pero existe un determinado plazo de tiempo para ejercerlos, en razón a la seguridad jurídica, y del análisis realizado se llega a la conclusión que no corresponde la apertura del sumario administrativo, ya que el acto ha quedado firme. –
No obstante, con relación a los montos provenientes de facturas de proveedores omisos o inconsistentes, es importante aclarar que para que proceda la devolución, los mismos deben ser montos que efectivamente han ingresado a las arcas del Estado. En consecuencia, estos montos serán devueltos, a pedido del contribuyente, en la medida que ingresen al Fisco: es decir, cuando cuenten con las características de existencia, legitimidad y disponibilidad.- En cuanto a la supuesta ilegalidad en la ejecución de la garantía bancada por parle de la Administración Tributaria cabe referirnos a lo dispuesto en el artículo 21 de la Resolución General N° 52/11, en la cual especifica claramente que: "Las diferencias a favor del fisco, resultantes entre el valor de los montos acreditados, y el que surja de la verificación de los documentos y registros contables del o los periodos fiscales...". "... Por lo expuesto, se puede inferir que la Administración Tributaría no ha obrado ilegalmente al realizar la ejecución de la garantía bancaria por la diferencia del crédito no justificado para su devolución.-
Por tanto, de acuerdo a las consideraciones de hecho y de derecho expuestas, este Departamento recomienda: a) No hacer lugar a la apertura de sumario administrativo y a la nulidad del débito bancario realizado a la cuenta corriente N° 08107001043 del Banco Regional S.A.E.C.A., por haber sido solicitadas fuera del plazo previsto en el Art. 234 de la Ley N° 125/91; b) Verificar la situación del proveedor inconsistente y proceder a la devolución del monto regularizado, si correspondiere a solicitud del contribuyente; c) Remitir los autos al Departamento de Gestión Documental a fin de notificar el contenido del presente dictamen al contribuyente. Posteriormente, corresponde remitir al DCFF a fin de proseguir con los trámites de rigor... "(subrayados y negritas son nuestros). 2) Dictamen DANT N° 289 de fecha 27 de abril de 2015, y providencia de la Viceministra de Tributación de fecha 02/10/15 (que haya suyas las conclusiones del primero citado), y notificado al contribuyente, vía Nota DGD N° 2438 de fecha 08 de octubre de 2015, que textualmente dice: "...A fin de analizar lo planteado por la firma, es preciso traer a colación lo establecido en el Art. 88 de la Ley N° 125/91, con la redacción dada por la Ley N° 2421/04: "Si la Administración cuestiona todo o parle del crédito solicitado por el contribuyente por irregularidad en la documentación, ello implicará la no devolución o la devolución de la parte no objetada, debiendo en ambos casos iniciar sumario administrativo respecto de la parte cuestionada, siempre y cuando la objeción no se refiera a una impugnación formal o ésta fuere aceptada por el contribuyente".-
Considerando la importancia (pie reviste la interpretación de la norma transcripta, cabe realizar el siguiente análisis: -Si en un proceso de devolución la Administración Tributaria (AT) cuestiona total o parcialmente el crédito, implicará la no revolución del crédito impugnado.- La AT deberá iniciar sumario administrativo por la parte cuestionada.- La AT no deberá iniciar sumario administrativo cuando el rechazo de créditos se refiera a una cuestión forma o cuando la impugnación de créditos sea aceptada por el contribuyente. –
A fin de determinar la aceptación o no del contribuyente del rechazo de los créditos, nos remitimos al Art. 234 de la Ley N° 125/91 en virtud a la interpretación analógica dispuesta en el Art. 248 de la misma Ley, considerando (pie el señalado artículo estipula el plazo del que dispone el interesado para interponer su disconformidad contra tina resolución de la AT. Aclaramos así al contribuyente que la SET no aplicó erróneamente la figura del recurso (le reconsideración, al lio analizar la apertura de sumario, sino que apeló a dicha finura por una cuestión de causalidad e interpretando analógicamente, a fin de determinar la aceptación o no de la resolución emanada de la autoridad administrativa.
Del texto de la Ley y del análisis realizado concluimos que la AT no debe forzosamente proceder a la apertura del sumario en lodos los casos, y no se trata de una situación de discrecionalidad o de opciones.
La SET en virtud del Art. 12 de la Ley N° 109/91, tiene a su cargo la aplicación y administración de todas las disposiciones legales referentes a tributos fiscales, su percepción y fiscalización. Asimismo, el Art. 186 de la Ley N° 125/91 te faculta a interpretar administrativamente las disposiciones relativas a tributos bajo su administración-Aclarado el hecho de que la SET interpretó el Art. 88 de la Ley, no supeditando el criterio tomado a una simple "opción" sino a la aplicación de lo establecido en la misma, debemos dejar en claro que de la interpretación de la norma resulta que no corresponde proceder a la apertura de sumario, considerando que la recurrente acepto la impugnación de los créditos al no haber recurrido dicha resolución en el plazo de 10 días hábiles, dispuesto por el Art. 234 de la Ley N° 125/91. –
En relación al agravio expresado por la firma, debemos mencionar que con el fin de mantener el imperio de la legalidad y justicia en el funcionamiento administrativo, la Ley otorga al contribuyente mecanismos para ejercer su derecho a la defensa, por medio del recurso de reconsideración y del sumario administrativo, pero que existe un determinado plazo de tiempo para ejercerlos, en razón de la seguridad jurídica.
En este caso, la firma contribuyente tenía a disposición estas herramientas, sin embargo al no haber observado el orden u oportunidad que la Ley establece para la realización del acto, ocurrió la pérdida o extinción de la facultad procesal. Por lo expuesto, se consideró que la empresa no fue privada de ejercer su derecho a la defensa, sino que perdió la facultad de actuar procesalmente al no hacer uso de este derecho en el plazo de 10 días hábiles contados desde la notificación que lo agraviara, por haber quedado firme ¡a resolución no impugnada por CARGILL AGROPECUARIA S.A.C.I.-Por los motivos expuestos, concluimos que corresponde rechazar el recurso de reconsideración por improcedente y ratificar los términos expuestos en el Dictamen DANT N° 42/15, notificado por la Nota DGD N° 852/15.- En atención a las consideraciones de hecho y de derecho expuestas, este Departamento recomienda: a) No hacer lugar al Recurso de Reconsideración interpuesto en contra del Dictamen N° 42/15, y por ende ratificar el contenido de! mismo en todos sus términos: b) Notificar el presente dictamen al contribuyente: c) Remitir el expediente al DCFF a fin de anexar al expediente 20133031337... "(subrayados y negritas son nuestros).
En refuerzo de la posición expuesta por la Administración, esta Representación Fiscal se permite señalar en primer lugar, que la presente demanda contencioso administrativa no cumple con los requisitos establecidos en el art. 3° de la Ley N° 1462/35 "QUE ESTABLECE EL PROCEDIMIENTO PARA LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO" que copiada dice: "La demanda contencioso administrativa podrá deducirse por un particular o por una autoridad administrativa, contra las resoluciones administrativas que reúnen los requisitos siguientes: a) Que causen estado y no haya por consiguiente recurso administrativo contra ellas: b) Que la resolución de la administración proceda del uso de sus facultades regladas; c) Que no exista otro juicio pendiente sobre el mismo asunto; d) Que la resolución vulnere un derecho administrativo pre-establecido a favor del demandante"(sic).
En ese sentido, el Tribunal de Cuentas no se encuentra facultado para analizar la validez, de un acto administrativo que ya quedó firme en sede administrativa por haberse producido la expiración del plazo para interponer recurso de reconsideración.
Termina solicitando, que previo los tramites de estilo, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, dicte Sentencia, rechazando la presente demanda contencioso administrativa, con costas.
Que, a fojas 97 de autos, consta el A.I. N° 707, fecha 30 de junio del 2016, donde se declara la competencia del Tribunal para entender en el presente juicio y existiendo hechos que probar, recibir la causa a prueba por todo el término de ley.
Que, a fojas 107 de autos, consta el informe del Actuario, de fecha 23 de junio de 2.017, donde el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, llama AUTOS PARA SENTENCIA.
Y EL EXCMO. MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. RODRIGO A. ESCOBAR E., PROSIGUIÓ DICIENDO: Que, la firma contribuyente CARGILL AGROPECUARIA S.A.C.I. con RUC N° 80005966-2, se presenta ante este Tribunal mediante su representante convencional, y a fs. 32/50 de autos, fundamenta la demanda contencioso administrativa que instaura contra el Dictamen DANT N° 289/15 de fecha 27 de ABRIL del 2.015 a través del cual se rechaza el recurso de reconsideración interpuesto en contra del Dictamen DANT N° 42/15 a través del cual se cuestiona y rechaza la devolución de créditos afectados a la exportación del periodo Setiembre/2011 por importe de Guaraníes veintidós millones ciento sesenta y cinco mil doscientos noventa y dos.
En contrapartida, el representante convencional del Ministerio de Hacienda, a fs. 81/96, procede a contestar la presente demanda, formándose esta causa con los escritos expediente de antecedentes administrativos correspondiente.
Ahora bien, la cuestión contenciosa se inicia a raíz de la solicitud de devolución de los créditos afectados a la exportación, correspondientes al ejercicio 2010, por medio del régimen acelerado, ofreciendo una garantía bancaria, conforme con lo establecido por la Ley N° 125/91, texto modificado.
Al respecto, la firma contribuyente cuestionó a la SET que no haya procedido a abrir sumario administrativo a fin de poder ejercer su derecho a la defensa en relación al monto cuestionado, conforme al Art. 88° de la Ley N° 125/91 "QUE ESTABLECE EL NUEVO RÉGIMEN TRIBUTARIO".
En esos términos, surge de los antecedentes obrantes en autos que a la firma contribuyente le fue denegado su solicitud de apertura de sumario administrativos por medio de los dictámenes cuestionados por ésta vía.
Los agravios de la parte actora se centran en cuestionar los actos administrativos impugnados ya que con ello no se le dio la oportunidad a ejercer su derecho a la defensa y al debido proceso, ya que sostuvo que la administración tributaria tiene la obligación de abrir un sumario administrativo en caso de cuestionar la devolución de crédito fiscal.
Habiendo quedado trabada la litis en los términos transcriptos, esta Judicatura entiende que corresponde el análisis de lo prescripto en el Art. 88 de la Ley N° 125/91 modificada por la Ley N° 2.421 el cual dispone lo siguiente: "...Si la Administración cuestiona todo o parte del crédito solicitado por el contribuyente por irregularidad en la documentación, ello implicará la no devolución o la devolución de la parte no objetada, debiendo en ambos casos iniciar sumario administrativo respecto de la parte cuestionada, siempre y cuando la objeción no se refiera a una impugnación formal o ésta fuere aceptada por el contribuyente...".
La norma transcripta es bastante clara al disponer que en caso que la administración tributaria cuestione todo o parte de la solicitud de crédito fiscal deberá iniciar sumario administrativo respecto a la parte discutida. Esto quiere decir que en virtud del principio rector que regula el procedimiento administrativo, cual es la "búsqueda de la verdad objetiva", la Administración Tributaria, está obligada a desplegar in totum el procedimiento administrativo previsto en el Art. 88 de la Ley 125/91 modificada por la Ley N° 2.421 citada más arriba.
Esta circunstancia no se aprecia en autos, ya que la Administración lisa y llanamente rechazó la solicitud de apertura del sumario administrativo solicitado.
En este caso la irregularidad deviene por incumplimiento del requisito de "procedimiento", que fue incumplido por la administración tributaria y por tanto los actos administrativos dictados carecen de validez alguna. La norma transcripta tampoco impone un plazo dentro del cual se debe iniciar el sumario administrativo o deducir el recurso en caso de no disponerse la apertura, puesto que solo establece que en caso de cuestionamiento se deberá abrir sumario.
En cuanto al monto cuestionado, entre otras cosas, el representante convencional del Ministerio de Hacienda expreso en su escrito de fojas 133/153 que se trata de montos que provenían de proveedores en situación irregular - Proveedores Inconsistentes y Omisos - que no cumplen con sus obligaciones tributarias.
En este punto, vemos que la Administración Tributaria ha emitido el acto administrativo utilizando simplemente la expresión "Valor cuestionado", y ante esta circunstancia, recurro al Diccionario de la lengua española, Editorial Larrouse, donde, "Inconsistente", es definido como: el que carece de relación lógica y de contenido-, y "Omiso" es definido como: negligente y descuidado.
Sobre el tema, este Tribunal ha sostenido en reiterados fallos en casos similares, que la firma contribuyente no es responsable del incumplimiento de las obligaciones tributarias por parte de sus proveedores o clientes. En efecto, una vez cumplida con los requisitos legales que exigen la Ley N° 125 y su modificatoria Ley N° 2.421 por parte de la firma contribuyente, la administración tributaria debe indefectiblemente proceder a la devolución del crédito solicitado.
Resulta lógico, puesto que no se le puede cargar, a la firma contribuyente, la tarea de investigador o policía tributario como previo trabajo a su transacción comercial, con el solo fin que la vendedora cumpla con su parte de la relación tributaría - comercial, ya que ello es obligación de la administración tributaria. Teniendo el contribuyente la única carga de acercar los comprobantes de compras, no siendo de su competencia que el proveedor deposite o no la suma imputada a los tributos o que lleve en tiempo y forma sus obligaciones tributarias.
Como corolario de lo mencionado tenemos que la administración tributaria en ningún momento ha cuestionado los registros contables ni comprobantes presentados ante la SET por parte de la firma contribuyente actora en estos autos; empleando como único fundamento para el rechazo del monto cuestionado la de "proveedores inconsistente y omisos" que no han dado cumplimiento a sus obligaciones tributarias, lo cual a criterio de ésta Magistratura resulta arbitraria.
Por lo tanto, el dictamiento de los actos administrativos impugnados, deben ser revocados, pues, la Subsecretaría de Estado de Tributación no instruyó el sumario administrativo a la firma demandante por la parte cuestionada en el pedido de devolución del crédito fiscal IVA, conforme a lo que dispone el artículo 88 de la Ley N° 125/91 y su ley modificatoria y corresponde ordenar que la S.E.T. instruya el sumario administrativo en virtud al artículo ut supra mencionado.
Finalmente, por todo el fundamento expuesto recientemente, considero que debe hacerse lugar parcialmente a la presente demanda y en consecuencia, la administración tributaria deberá proceder a la instrucción del sumario administrativo, a fin de proceder a lo que busca la normativa, que es transparentar el procedimiento de liquidación de las documentaciones presentadas por los contribuyentes, y en el caso de existir cuestionamientos al momento de la liquidación, otorgarle al contribuyente el derecho a la defensa y estrecharle mayor amplitud probatoria, que no vulnere principios constitucionales como el presunción de inocencia y de la prohibición de la doble imposición.
En cuanto a la devolución solicitada en este juicio por la parte actora, monto cuestionado por la S.E.T., sobre aquello debe no hacerse lugar, pues, el mismo debe ser objeto de estudio en otro juicio, una vez concluido el sumario administrativo que hemos hecho referencia. Las costas deben ser impuestas en el orden causado, en virtud al vencimiento recíproco de las partes conforme a lo que establece el artículo 195 del C.P.C. ES MI VOTO.
A SU TURNO LOS EXCMOS. MIEMBROS DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. ROLANDO R. OJEDA Y DR. ARSENIO CORONEL, manifiestan que se adhieren al voto del miembro preopinante por los mismos fundamentos.
Con la que se dio por terminado el acto, previa lectura y ratificación del mismo, firman los Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, por ante el Secretario Autorizante quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue.
Asunción, 29 de mayo de 2018.
VISTO: Por el mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos,
EL TRIBUNAL DE CUENTAS PRIMERA SALA
RESUELVE
1) HACER LUGAR PARCIALMENTE, a la presente demanda contencioso administrativa instaurada en estos autos, por los fundamentos expuestos en el exordio de la presente resolución.
2) REVOCAR PARCIALMENTE, los actos administrativos impugnados, en consecuencia, corresponde ORDENAR la instrucción del sumario administrativo a la parte actora, a fin de que ejerza su derecho a la defensa, sobre la parte cuestionada: Dictamen DANT N° 586/15 de fecha 22 de julio del 2.013 dictadas por la Subsecretaria de Estado de Tributación dependiente del Ministerio de Hacienda.
3) NO HACER LUGAR al pedido de devolución del I.V.A. Crédito Fiscal, hasta tanto culmine el sumario administrativo ordenado en el punto 2 de la presente resolución;
4) IMPONER LAS COSTAS, en el orden causado.
5) NOTIFICAR de oficio, conforme a lo establecido en el artículo 385 del C.P.C.
6) ANOTAR, registrar, notificar y remitir copia a la Excma.
Corte Suprema de Justicia.
Arsenio Coronel B. Miembro
G. Ramón Rolando Ojeda. Miembro
Dr. Rodrigo A. Escobar. Miembro
Ante mí:
Abg. Esteban D. González I. Actuario
Jurisprudencias
Acuerdo y Sentencia N° 61/2018 . Tribunal de Cuentas. Primera SalaDAVID LOPEZ LEON contra SUB SECRETARÃA DE ESTADO DE TRIBUTACIÃN.
DAVID LOPEZ LEON contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.
ACUERDO Y SENTENCIA Nº 61/2018. Tribunal de Cuentas. Primera Sala
En la ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los treinta días del mes de mayo de dos mil dieciocho, estando presente los Excelentísimos Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, , Rodrigo A. Escobar E., Rolando Ojeda, miembro del Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, quien integra este Tribunal en reemplazo del Mag. Amado Verón, conforme a la Resolución del Consejo de Superintendencia de la Corte Suprema de Justicia N° 799 del 26 de abril del 2018, y Alejandro Martín Ávalos Valdez y en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la Presidencia del primero de los nombrados, por ante mí el Secretario Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: “DAVID LOPEZ LEON C/ RES. N° 27 DEL 29/05/2015 Y OTRA DE LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION DEL MINISTERIO DE HACIENDA”
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTIÓN:
¿Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?
Practicado el sorteo de la ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: MARTÍN AVALOS VALDEZ, RODRIGO A. ESCOBAR E. Y ROLANDO OJEDA,
Y EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS PRIMERA SALA, A. MARTÍN AVALOS VALDEZ, DIJO: Que, en fecha 29 de abril de 2016 (fs. 9/15 de autos) se presentó ante este Tribunal de Cuentas, el Sr. DAVID LOPEZ LEON, por derecho propio, y bajo el patrocinio del Abog. HUGO A. VALLORY AMARILLA en representación de DAVID LOPEZ LEON a instaurar demanda contencioso administrativa contra la RESOLUCIÓN N° 27 DEL 29/05/2015 Y OTRA DE LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION DEL MINISTERIO DE HACIENDA. Funda la demanda en los siguientes términos: Que. La Subsecretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda ha dispuesto una fiscalización para la verificación de las obligaciones IVA General e IRACIS. Como consecuencia de ello derivó en una serie de imputaciones y cargos sobre supuestas deudas en concepto de tributos, derivando en un sumario administrativo de determinación el que concluyó en la Resolución Particular N° 27/15.
Que, el sumario administrativo se ha desarrollado sin mi participación, debido a que por razones laborales me encontraba fuera del país, específicamente en el Brasil, motivo por el cual no he podido intervenir en el sumario administrativo para ejercer una adecuada defensa de los cargos, a esto se debe sumar mi desconocimiento de las cuestiones legales y de procedimiento administrativo. A pesar de ello se ha llevado a tambor batiente el sumario sin mi intervención, concluyendo con la Resolución Particular N° 27/15 de determinación.
Al ser notificado de la citada resolución he solicitado una prórroga Lara poder tener conocimiento de los cargos y poder articular un adecuado recurso de reconsideración considerando mi situación de desconocimiento de los hechos y de los cargos. Dicho pedido fue rechazado y en consecuencia he presentado un recurso de reconsideración el que también fue rechazado por extemporáneo.
Que, la petición realizada lo he formulado amparado en el derecho constitucional de peticionar a las autoridades previsto en el Artículo 40 de la Constitución Nacional, que dice "Todos los ciudadanos tienen derecho a peticionar a las autoridades" y en el principio del informalismo procesal a favor del administrado previsto en el derecho tributario, que es aplicable al caso concreto que me afecta considerando que la determinación realizada por la Administración Tributaria es de extrema gravedad, dado que de concretarse la misma me dejará en la ruina absoluta y en la imposibilidad de ejercer ninguna actividad, atendiendo que no tengo capacidad para, hacer frente a la sideral suma determinada por el fisco, suma que no se compadece con la realidad de los hechos.
Que como es notorio y verificable en expediente, no he tenido participación en todo el proceso del sumario, por mi desconocimiento de las leyes procesales administrativas, que se me ha aplicado con todo rigor, y donde es patente que no se ha realizado ningún tipo de diligencia para esclarecer los supuestos hechos denunciados por los fiscalizadores, tomándose como cierto e incontrovertible la denuncia de los mismos. En el caso particular que me afecta, por causa de mi desconomiento de las leyes procesales administrativas, he presentado un pedido de prórroga para poder presentar un recurso de reconsideración, este pedido de prórroga, es evidente que fue un error, porque en vez de ello se debió interponer el recurso de reconsideración. Sin embargo y basado en el principio denominado informalismo procesal - indubio pro actione — La Administración debió dar trámite de recurso, considerando que la misma de conformidad al Artículo 203 de la Ley 125/91 está facultada a impulsar de oficio el procedimiento y a ordenar medidas para mejor proveer.
En efecto, el Artículo 203 citado dispone: "...Art,- La Administración Tributaria impulsará de oficio el procedimiento y podrá ordenar medidas para mejor proveer...". En el caso, teniendo a la vista que el pedido de prorroga se ha presentado dentro del plazo legal, y considerando que mi parte no ha tenido participación en el sumario administrativo y en consecuencia no se ha ejercido defensa, lo que correspondía era impulsar de oficio el procedimiento e intimarme para fundamentar recurso dentro de un plazo prudencial e incluso ordenar la apertura de un término de prueba en busca de la verdad material que rige el procedimiento administrativo, todo ello fundado en el informalismo procesal, lo cual no ha ocurrido.
A este respecto, la profusa doctrina señala que "...el principio del informalismo a favor del administrado es uno de los aspectos fundamentales del procedimiento. Consiste en la dispenso a los administrados de cumplir con las formas no esenciales, es decir, aquellas que no están exigidas por el orden público administrativo.
Su aplicación impide que el particular pierda un derecho por el incumplimiento de un deber formal con lo que obliga a lo administración a optar por la solución más favorable para aquel. En definitiva, se propugna un equilibrio entre lo acción administrativa que no puede ser entorpecida y el derecho de los administrados a no encontrarse sometidos a rigorismos que los perjudiquen, porque sería inconstitucional negar una solución al particular por causas meramente formales...”.
En ese sentido es manifiesta la arbitrariedad en el caso que me afecta, porque a pesar de que en vez del recurso de reconsideración he presentado un pedido de prórroga, que posteriormente he presentado y fuera rechazado por extemporáneo, no se han considerado todas las circunstancias que rodean al caso y más aún cuando que he invocado el derecho constitucional a la defensa previsto en el Artículo 17 de la Constitucional, solicitando que se me permita ejercer una adecuada defensa para poder presentar argumentos de descargos y las pruebas que hacen a mi derecho.
Por todos estos argumentos expuestos considero que el acto administrativo cuestionado por mí, amerita ser revisado, para cuyo efecto considero aplicable y procedente la aplicación del principio del informalismo procesal en mi caso particular, más aun cuando que la Administración ha dado trámite al pedido de prórroga y rechazado el mismo con mucha demora, pudiendo haberse incluso dictar medida para mejor proveer e instar para que se presente los argumentos de descargo y pruebas dentro de un plazo que la ley le autoriza en el Artículo 234 de la Ley 1215/91. Por lo demás, de la simple lectura de la resolución de marras surge con toda claridad que la citada resolución es arbitraria porque la misma se basa en mi declaración jurada y a los efectos de la determinación toma como cierta mi declaración de ingresos y ventas, pero no acepta mi declaración de compras o egresos, lo cual demuestra la arbitrariedad e injusticia de la Resolución Particular N° 27/15.
A este respecto, menciono al excelentísimo Tribunal de Cuentas, que en fecha 13 de septiembre de 2011, he presentado una denuncia policial ante la Comisaría 11 Metropolitana, según se acredita con la copia del Acta Policial N° 4585 de la mencionada fecha, cuya copia obra a fojas 4 del expediente N° 20133033006, que forma parte de los antecedentes administrativos, en el cual se formula denuncia ante la autoridad policial por extravío de diversas documentaciones como consecuencia de una mudanza , entre las que se encontraban documentaciones contables, comprobantes y libros, correspondiente a los años 2007 — 2008 — 2009 — 2010 y primer semestre del año 2011. Este hecho es muy anterior a la fiscalización realizada por la SET, dado que la denuncia data del año 2011 y la orden de fiscalización fue emitida en al año 2013.
En el caso concreto, como lo he señalado precedentemente, la Administración Tributaria ha tomado como cierta mi declaración jurada presentada en cuanto a los ingresos declarados pero no lo considera cierto a las compras y gastos. Este hecho demuestra la inconsistencia de la determinación de supuestas deudas, porque es impensable e imposible que se pueda desarrollar una actividad comercial sin costo y gastos. Por tanto es evidente que el Acto Administrativo contra el cual promuevo la presente demanda contencioso administrativa, es absolutamente arbitrario, dado que basado en reglas procesales se ha aplicado con todo rigor la ley sin considerar ni agotar todos los medios procesales y técnicos que la SET posee para determinar la verdad real, es decir no se han agotado todos los resortes legales que posee, como para determinar la supuesta deuda.
Es decir, si se tomó como cierto los montos de venta declarados por mí, también se debió tomar como cierta las ventas declaradas. Ante estas circunstancias, considero que VVEE obraran en justicia haciendo lugar a la presente demanda contencioso administrativa y en consecuencia ordenando que todas las actuaciones se retrotraigan al principio, de manera que se garantice mi derecho constitucional a la defensa, previsto en el Artículo 17 de la Constitución Nacional.
Que, por otra parte, invoco en la presente demanda la caducidad del sumario administrativo y procedimiento de determinación realizado por la Administración Tributaria, considerando que el mismo ha estado paralizado más de seis meses, que es el plazo fijado en el Artículo 11 de la Ley 4679/12, que establece que se tendrán por abandonadas las instancias en toda clase de trámites administrativos, incluyendo los sumarios administrativos y caducarán de derecho, si no se insta su curso dentro de los seis meses, desde la última actuación.
En el caso particular, el computo del plazo desde la providencia de autos para resolver hasta la fecha de la Resolución Particular N° 27/15, ha transcurrido más de los seis meses fijadas en la referida ley, operándose entonces de puro derecho la caducidad del sumario, dado que en la disposición legal citada no condiciona a ninguna circunstancia adicional la perención de la instancia, siendo el único requisito el plazo fijado en la ley.
Termina solicitando, que previo los trámites de rigor, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, dicte Sentencia, haciendo lugar a la presente demanda contencioso administrativa, con costas.
Que, en fecha 28 de diciembre de 2016 (fs. 35 a 52 de autos) se presentó ante este Tribunal de Cuentas, MIGUEL E. CARDOZO, Abogado Fiscal, bajo el patrocinio del Abog. ANGEL FERNANDO BENAVENTE en nombre y representación del MINISTERIO DE HACIENDA a contestar la presente demanda contencioso administrativa. Funda la contestación en los siguientes términos: QUE, HECHOS: El contribuyente DAVID LÓPEZ LEÓN pretende atacar de nula resoluciones completamente válidas, aludiendo un insostenible argumento de SUPUESTO DESARROLLO DEL PROCESO DE SUMARIO ADMINISTRATIVO "SIN LA PARTICIPACIÓN DEL MISMO" y, DESCONOCIMIENTO DE LAS LEYES PROCESALES ADMINISTRATIVAS, siendo que en autos constan suficientes pruebas de la intervención del demandante durante todo el recorrido procesal del sumario administrativo, mientras que por otra parte, si bien sabemos que de acuerdo al viejo aforismo latino "IGNORANTIA JURIS NON EXCUSAT' (y recogido expresamente en nuestro sistema normativo en el artículo 8o del Código Civil), el supuesto desconocimiento alegado no puede ser sencillamente invocado "de forma feliz" a efectos de sustraerse del cumplimiento de las leyes —y hoy como medida de defensa del actor—más aún cuando el mismo (actor) señaló mediante nota de fecha 10 de febrero de 2014 al tiempo de expresar su desacuerdo con el Informe Final de Auditoría N° 67000001097 (que derivó en el sumario), QUE PONDRIA SU DEFENSA AL RESPECTO (Nota ingresada bajo Expte. 201430003414 en la SET, y agregada en autos).A modo de ir haciendo una breve síntesis de lo aquí actuado, decimos que: La Subsecretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda, dispuso la verificación de las obligaciones IVA General e IRACIS General correspondientes al ejercicio fiscal 2010 del contribuyente DAVID LÓPEZ LEÓN, de cuyo resultado hallaron inconsistencias y supuestas infracciones a la normativa tributaria, dándose con ello apertura a un SUMARIO ADMINISTRATIVO conforme lo disponen los artículos 212 y 225 de la Ley N° 125/91, de manera a precautelar las Garantías Constitucionales de la DEFENSA y el DEBIDO PROCESO. Imaginariamente conculcadas según el actor. 2.1. ACTUACIONES ADMINISTRATIVAS Y PARTICIPACIÓN ACTIVA DEL CONTRIBUYENTE. AL DECIR DE LA ADVERSA: ...EL SUMARIO ADMINISTRATIVO SE HA DESARROLLADO SIN MI PARTICIPACIÓN, DEBIDO A QUE POR RAZONES LABORALES ME ENCONTRABA FUERA DEL PAIS ESPECIFICAMENTE EN EL BRASIL, MOTIVO POR EL CUAL NO HE PODIDO INTERVENIR EN EL SUMARIO ADMINISTRATIVO PARA EJERCER LA ADECUADA DEFENSA DE LOS CARGOS A QUE SE DEBE SUMAR MI DESCONOCIMIENTO DE LAS CUESTIONES LEGALES Y DEL PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO... “Esta afirmación es una mentira más grande que la luna, ya que tal cual como se evidenciará en el transcurso de la contestación se podrá colegir la activa participación del mismo en el desarrollo sumarial, de manera extemporánea cierto, pero participación al fin.
Por otro lado, los romanos decían: “NEMO AUDITUR TURPIDEDIMEN SUAN ALEGANS", nadie puede invocar su propia torpeza en su defensa, al decir y fundamentar su ignorancia legal y procedimental en lo que a tributación se refiere. Solamente por esta razón se debe rechazar la presente demanda.
Lo que en apretada síntesis ocurrió aquí es que al ser notificado del sumario el mismo no lo contesto en tiempo y forma, sino que pidió "intervención legal y solicitó una prórroga para empaparse del tema y contestar el traslado, pero para su mala fortuna, dicha contestación a la prorroga en la cual también debía hacer descargo al procedo sumarial, también lo hizo en forma extemporánea, por lo que su participación no fue tenida como válida.
Análogo proceder negligente e irresponsable lo hizo al tiempo de presentar el recurso de reconsideración, el cual fuera rechazado también por no cumplir con los plazos y los tiempos exigidos en la norma, por lo que explicado el quit de la cuestión, lo que resta es desentrañar, este problema dando los detalles de cada intervención. Señores miembros del tribunal de cuentas, aquí no se agotó la etapa administrativa, ergo esta demanda contencioso administrativa es improcedente a todas luces.
Contra esta primigenia Resolución dictada por la administración Tributaria, la adversa no incoó, en tiempo y forma el RECURSO ADMINISTRATIVO DE REPOSICION O RECONSIDERACION que exige la Ley 125/31 como recurso administrativo previo para el inicio de la demanda contencioso administrativa. Por tanto, mi parte sostiene que en el caso de autos no se ha dado cumplimiento a las exigencias establecidas en la Ley 1462/35 "Que establece el procedimiento para lo contencioso administrativo”; concordante con las previsiones de la Ley 125/91 "Que establece el nuevo régimen tributario" actualizada por Ley 2.421/04. Las citadas normas expresamente establecen: Art. 3°, Ley 1.462/35: "La demanda contencioso administrativa podrá deducirse por un particular o por una autoridad administrativa, contra las resoluciones administrativas que reúnen los requisitos siguientes:
a) Que causen estado y no haya por consiguiente recurso administrativo contra ellas;
b) Que la resolución de la administración proceda del uso de sus facultades regladas;
c) Que no exista otro juicio pendiente sobre el mismo asunto;
d) Que la resolución vulnere un derecho administrativo pre- establecido a favor del demandante; y
e) Que se halle abonada la cuantía del impuesto u otra liquidación de cuentas ordenada por el Tribunal de Cuentas". Art. 234°, Ley 125/91: "Recurso de Reconsideración o reposición: El recurso de reconsideración o reposición dentro del plazo perentorio de diez (10) días hábiles, computados a partir del día siguiente de la fecha en que se notificó la resolución que se recurre.
Será interpuesto ante el órgano que dictó la Resolución que se impugna... Si no se emitiera resolución en el término señalado se entenderá que hay denegatoria tácita del recurso. La interposición de este recurso debe ser en todo caso previo al recurso administrativo de apelación y suspende la ejecución o cumplimiento del acto recurrido". Art. 236°, Ley 125/91: "Resoluciones expresas: Si la resolución de la Administración Tributaria, dictada dentro o fuera del término, acogiere totalmente la pretensión del interesado, se clausurarán las actuaciones administrativas o jurisdiccionales.
Si la resolución expresa acogiere parcialmente la pretensión del interesado no será necesaria nueva impugnación, continuándose respecto de lo no acogido las activaciones administrativas o jurisdiccionales". Art. 1°, Ley 2.421/04: "Modificase el Artículo 237 de la Ley N° 125/91, del 9 de enero de 1992 "Que Establece el Nuevo Régimen Tributario", el que queda redactado como sigue: "Art. 237: Acción Contencioso Administrativa. En contra de las resoluciones expresas o tácitas dictadas por la Administración Tributaria resolviendo los recursos de reconsideración o reposición interpuestos por el contribuyente, es procedente la acción contencioso administrativa ante el Tribunal de Cuentas.
La demanda deberá interponerse por el agraviado ante dicho Tribunal dentro del plazo perentorio de dieciocho días, contados desde la notificación de la resolución expresa o de vencido el plazo para dictarla, en el caso de denegatoria tácita. Representará al Ministerio de Hacienda en el recurso, un profesional de la Abogacía del Tesoro." La Ley tributaria aclara además que autoridad es la que debe formalizar la resolución. El Art. 252 de la Ley 125/91, que dice: "Administración Tributaria: En todo cuanto esta Ley aluda a la Administración o la Administración Tributaria, dicha alusión deberá ser entendida que se refiere a la Sub-Secretaria de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda”. (...) una prórroga de quince (15) días hábiles para presentar su defensa. Además, en el mismo día, vuelve a ingresar una solicitud de copias de todas las actuaciones derivadas de la verificación de obligaciones, invocando el amparo del art. 192 de la Ley N° 125/91, si bien debió ser el artículo 191 "Acceso a las actuaciones" (probablemente un error de tipeo).
Conviene destacar desde ya, que la sola alusión del articulado presupone que no estamos ante una persona sin el suficiente acceso a las disposiciones legales tributarias, que hoy en el juicio pueda venir a alegar con vivacidad un supuesto DESCONOCIMIENTO DE LAS LEYES PROCESALES ADMINISTRATIVAS como pretende hacerlo.
En realidad, recordamos que se trata de un profesional (ARQUITECTO) CON SUFICIENTE CAPACIDAD PARA MANEJAR UNA EMPRESA CUYO MOVIMIENTO ANUAL según lo declarado por él mismo, ES DE MÁS DE CUATRO MIL MILLONES DE GUARANIES. Valga decir, que no estamos ante un analfabeto ni un Don Nadie, carente de entendimiento, o de recursos monetarios (en última ratio), que se vea imposibilitado para contratar siquiera un abogado para atender aquellas cuestiones que requieren de una toma de razón seria.
De hecho, es imposible admitir tales extremos por las circunstancias descriptas. Sobre el pedido de prórroga, se emitió Dictamen DSR N° 61/2015, que fundado en el artículo 234 de la Ley N° 125/91, que dispone el Recurso de Reconsideración como único recurso que puede interpuesto contra un acto administrativo dictado por medio de Resolución Particular, NO HACER LUGAR al pedido de prórroga. Luego, una vez más el señor DAVID LÓPEZ LEÓN solicitó en fecha 07 de julio de 2015 copia de las actuaciones (recordemos que lo había pedido en ocasiones anteriores sin presentarse a retirarlos), las cuales les fueron concedidas y entregadas en el mismo día, según constancia obrante en el expediente.
En fecha 17 de julio de 2015 el contribuyente LÓPEZ LEÓN interpuso RECURSO DE RECONSIDERACIÓN, el cual fue rechazado por extemporáneo según Resolución Particular N° 23 del 29 de marzo de 2016. Y en efecto, la interposición del recurso de referencia fue realizado luego de fenecido en exceso el PERENTORIO PLAZO DE DIEZ (10) días hábiles para presentarlo desde la notificación de la Resolución Particular realizado el 08/06/2015 de acuerdo a la ley, e incluso, para desnudar aún más su desidia, transcurrido del propio plazo de quince (15) días hábiles por él solicitadas para presentarlo).
CONTESTACION DE LOS ARGUMENTOS DE LA PARTE ACTORA: De las Resoluciones Administrativas recurridas y del escrito de demanda, cotejada con las actuaciones administrativas, se observa que se plantea, una temeraria demanda contencioso administrativa, contra una determinación tributaria, en la suma de Gs. 1.053.032.574.- (Guaraníes MIL CINCUENTA Y TRES MILLONES TREINTA Y DOS MIL QUINIENTOS SETENTA Y CUATRO, la cual desde ya solicitamos su rechazo con la imposición de las costas para da perdidosa.
La suma de referencia se adeuda al Fisco en base al hecho (no desmentido por parte de la actora y también plenamente probado en el sumario administrativo) de haber declarado crédito fiscales, costos y gastos respaldatorios con comprobantes de que no reunían los requisitos legales tales como la individualización del adquiriente o el detalle de la compra contraviniendo lo dispuesto en la ley 125 por lo que fueron impugnados dichos créditos fiscales costos y gastos respectivamente.
Respecto a los ingresos se pudo constatar que el contribuyente no presento los documentos que respaldan las compras declaradas para la determinación del IVA general por lo que los auditores realizaron la liquidación sobre base mixta. Para la liquidación del IRASIS el contribuyente no presento el respaldo documental de los costos y gastos declarados en el formulario IRASIS los auditores reliquidaron el impuesto aplicando al total de ingresos declarados al margen de la rentabilidad del 18% (promedio de otros clientes que se dedican a lo mismo) En atención a las argumentaciones técnicas y contables descriptas y explicadas detalladamente en la Resolución que hoy se pretende anular, esta representación a fin de evitar engorrosas reiteraciones, se remite in totum a los términos de ésta, ratificando todos sus términos. Por tanto, las argumentaciones vertidas por la contraparte no aparecen sustentables y aviesamente contradictora a los preceptos legales.
Por lo que la demanda debe ser rechazada por improcedente, y así se solicita respetuosamente de VV.EE. se provea al tiempo de dictar la Sentencia que resuelva en definitiva la presente causa. Con relación al principio de informalismo a favor del administrado El mismo intenta escudarse en el Principio del Informalismo a favor del Administrado, haciéndonos creer que se debe considerar en pos del citado principio, un pedido de prórroga (PRESENTADO EL DÍA DE VENCIMIENTO DEL PLAZO PARA INTERPORNER EL RECURSO DE RECONSIDERACIÓN) como equivalente en el fondo a un RECURSO DE RECONSIDERACIÓN. Pues, no estamos hablando de un defecto de forma, no se trata de una calificación errónea del recurso u otra falla de carácter formal, por lo que mal invoca el principio de referencia.
Además, osa el demandante en expresar en su escrito de demanda que ha solicitado una prórroga "PARA PODER TENER CONOCIMIENTO DE LOS CARGOS Y PODER ARTICULAR UN ADECUADO RECURSO DE RECONSIDERACIÓN", y quien para rematar sigue diciendo "CONSIDERANDO MI SITUACIÓN DE DESCONOCIMIENTO DE LOS HECHOS Y DE LOS CARGOS". Sin ahondar mucho en este último punto, simplemente subrayamos la repetida participación de DAVID LÓPEZ LEÓN en el proceso de fiscalización y la etapa sumarial, respaldado por las documentaciones obrantes en autos.
Con relación a estos últimos puntos, la arbitrariedad aducida y la denuncia policial respectivamente, ponernos de manifiesto en primer lugar, que se encuentra prevista expresamente la facultad de la administración de realizar la determinación tributaria sobre Base Mixta (una parte sobre Base Cierta y otra, sobre Base Presunta) en un todo conforme a lo estipulado en el artículo 211 de la Ley 125/91, señalando que para ello "se podrá utilizar en parte la información contable del contribuyente y rechazarla en otra, según el mérito o grado de confiabilidad que ella merezca”.
Como se hiciera notar, la determinación sobre Base Mixta implica el empleo del sistema de Base Cierta por un lado, y por el otro, el de Base Presunta dependiendo del grado de confiabilidad que merezca.
En el caso de autos, tenemos que la consideración, de los ingresos se fundó en la confirmación de los datos obrantes en el sistema Hechauka y las facturas proveídas por su cliente (Perfecta Automotores S.A.), por lo que se utilizó al respecto el sistema de Base Cierta. Los egresos fueron determinados sobre Base Presunta, en tanto el contribuyente no presentó las documentaciones que le fueran requeridos para demostrarlos en forma cierta.
Amén de ello, no es menos importante remarcar en esta hasta que existía una diferencia entre lo declarado por el contribuyente en sus DDJJ's para el Impuesto al Valor Agregado (IVA) y el Impuesto a la Renta Comercial, Industrial o de Servicios (IRACIS), lo que no contribuyó a la confiabilidad de sus declaraciones.
En ese sentido, traemos a colación la última parte del artículo 211, que dispone: "...La determinación sobre base presuma sólo procede si el sujeto pasivo no proporciona los elementos de juicio necesarios y confiables para practicar la determinación sobre base cierta y la Administración Tributaria no pudiere o tuviere dificultades para acceder a los mismos.
Lo expresado en último término en ningún caso implica que la Administración Tributaria deba suplir al contribuyente o responsable en el cumplimiento de sus obligaciones sustanciales y formales. La determinación sobre base presunta no podrá ser impugnada en base a hechos requeridos y no exhibidos a la Administración Tributaria, dentro del término fijado " (el resaltado es nuestro). El Tribunal de Cuentas, Primera Sala, en el Acuerdo y Sentencia N° 197/09 "TABACALERA SUDÁN S.R.L. C/ RES. SET N° 670 DE FECHA 16/08/2005, Y LA RES. SET N° 1380 DE FECHA 16/10/2006, DIC. POR LA SET", ha dicho de la liquidación sobre base presunta como aquella realizada sobre BASE MIXTA que: "tienen elementos comunes a saber: hechos o circunstancias, indicios o presunciones que persiguen un solo objeto: ESTIMAR la existencia y medida de la obligación tributaria; es decir, en ambas formas de determinación, la cuantía resulta de una ESTIMACIÓN. (...). La estimación cuantitativa es una razonable valoración que se utiliza cuando hay incertidumbre o imposibilidad Táctica de establecer la exactitud cuantitativa.
No hay duda de que la ley prevé las circunstancias que pueden presentar: casos de buena fe o mala fe, desprolijidad, incumplimiento de deberes formales, para precautelar el sostenimiento del Estado y la Igualdad -equidad- en el reparto de la carga pública.
Tanto es así que para que, el órgano recaudador no quede impotente ante las circunstancias en las cuales resulten impracticables las comprobaciones del tributo autoliquidado por el sujeto pasivo, cuenta con las previsiones legales de las determinaciones sobre Bases Mixta o Presunta,..." (el resaltado es nuestro). Es dable rememorar lo que sobre la DETERMINACION TRIBUTARIA señalaba igualmente el Prof. Dr. Marco Antonio Elizeche en su obra Las Instituciones Tributarias.
El Sistema Legal Vigente y el Régimen Procesal Tributario, al decir: "No hay que confundir la determinación de la obligación tributaria con la presentación de las declaraciones juradas para el cumplimiento de la obligación tributaria que periódicamente realizan los contribuyentes. Lo que se realiza en este instrumento es una auto estimación que realizan los sujetos obligados contestando o llenando formularios habilitados para el efecto y el pago que se realiza es provisional y no definitivo, por cuanto la Administración Tributaria puede verificar en cualquier tiempo, dentro del periodo de prescripción de la Tributaria puede verificar en cualquier tiempo, dentro del periodo de prescripción de la obligación tributaria la veracidad de la declaración, e inclusive, realizar la determinación de la obligación tributaria valiéndose de otros elementos de juicio, acto mediante el cual real y verdaderamente, se establecerá el crédito fiscal".
Aquí nos remitimos in totum al procedimiento utilizado para la determinación tributaria sobre Base Presunta, que se encuentra ajustado a las normativas y prácticas internacionales de determinación tributaria. Ahora bien, no podemos dejar de hacer alusión a la "Denuncia Policial" presentada por el contribuyente en sede administrativa, y agregada en autos, mediante el cual comunica una "supuesta y muy llamativa sustracción" de documentos acaecida en fecha 23 de julio de 2011.
Entre los documentos supuestamente sustraídos se encontraban documentos contables correspondientes al periodo fiscal 2010 de ADONAI CONSTRUCCIONES del Arq. DAVID LÓPEZ LEÓN. Es notable que en el detalle del acta policial, DAVID LÓPEZ LEÓN manifieste que se dio cuenta de la sustracción "DÍAS DESPUÉS" de la mudanza efectuada (del 23 de julio de 2011), y sin embargo realice la denuncia "MESES DESPUES", XX de setiembre de 2011. No resulta raro?. Y por otra parte, el primer requerimiento efectuado para la presentación de las documentaciones es del 15 de diciembre de 2011, si bien de nuevo el demandante quiere embaucar al Tribunal manifestando en su escrito, que la denuncia es muy anterior a la fiscalización realizada por la SET, dado que siempre según él "la denuncia data del año 2011 y la orden de fiscalización fue emitida en el año 2013", suprimiendo como hecho relevante el primer requerimiento indicado supra (15/12/2011).
En ese orden de cosas, cabe mencionar que el artículo 53 del Decreto 6539/05, que dicta el reglamento de uso de documentos, establece por su parte de forma clara la obligación de comunicar la baja de documentos timbrados a la Administración Pública dentro de los 10 (diez) días hábiles de haberse producido el robo o extravío. Asimismo, menciona que en la denuncia se deberá incluir el tipo de documento, número de timbrado y numeración. En el mismo sentido, el artículo 3 de la Resolución General N° 15/07 establece similar proceder en casos de robo o extravío. Estos procedimientos no fueron cumplidos por el contribuyente (hoy demandante), por lo que, tampoco podría haberse tomado como válida.
Por último, ha pretendido atacar al SUMARIO ADMINISTRATIVO invocando una fantaseada CADUCIDAD, fundado en un supuesto parálisis de más de seis (6) meses del procedimiento, que de acuerdo al artículo 11 de la Ley N° 4679/2012 "DE TRÁMITES ADMINISTRATIVOS" es el plazo en que opera el abandono de las instancias en toda clase de trámites administrativos, caducando de derecho, si no se insta su curso dentro del plazo señalado (6 meses) desde la última actuación.
El demandante sostiene que en el caso particular, ha transcurrido más de seis (6) meses desde la Providencia de Autos para Resolver hasta la fecha de la Resolución Particular N° 27/2015, sin embargo, obra en el expediente y ha sido descripto más arriba, que se ha realizado varias actuaciones desde la providencia de autos hasta llegas a la resolución que ha determinado el tributo Concluyendo la contestación de la presente demanda, recordamos como primer punto que no corresponde la revocación de las resoluciones recurridas, ya que ellas se ajustan a derecho, primero porque se encuentran debida y suficientemente fundadas, segundo porque sus argumentos son jurídicamente válidos, tercero porque nunca se vulneró ningún derecho a la defensa y cuarto porque el demandante no agotó el Recurso de Reconsideración, y por ende consintió el mismo.
Por ello, esta demanda debió rechazarse in limine litis, ya que no se dieron los presupuestos legales para su procedencia. Que no existe la tal indefensión como lo argumenta vehementemente el actor, en razón a que el mismo dejó de ejercer la herramienta legal correspondiente, en la etapa oportuna, y con ello ocurrió la pérdida o extinción de su facultad procesal, dándose con ello el decaimiento de su derecho, que hoy pretende hacer valer en su defensa. Es decir, corresponde que VVEE ordenen la desestimación de la presente acción por haber precluído la instancia administrativa con la firmeza de los actos administrativos protestados por el actor.
Ello al no haberse interpuesto el recurso de reconsideración en los plazos establecidos en la Ley 125/91. Por lo que, igualmente, de pleno derecho, el acto administrativo recurrido adquirió firmeza y ejecutividad, con autoridad de cosa juzgada administrativa. Lino Palacio, en su Obra Derecho Procesal Civil, Tomo V, Pag. 489, en cuanto a la cosa juzgada dice que: "...consideraciones de seguridad jurídica, determinan la necesidad de asegurar no sólo la inimpugnabilidad que es propia..., sino también la consistente en dotar a estas últimas del atributo en cuya virtud su contenido no puede ser alterado en ningún otro proceso ulterior, tornando por lo tanto inadmisible toda nueva discusión o resolución surgida de las cuestiones ya decididas con carácter firme en el anterior proceso (non bis in idem).
El mencionado atributo recibe la designación de "cosa juzgada”, a la que puede definirse, en general, como la inmutabilidad o irrevocabilidad que adquieren los efectos de la sentencia definitiva cuando contra ella no procede ningún recurso (ordinario o extraordinario) susceptible de modificarla, o ha sido consentida por las partes...
Se trata, en rigor, de una cualidad que la ley le agrega a aquella a fin de acrecentar su estabilidad, y que tiene la misma validez con respecto a todos los efectos que puede producir (declarativo, ejecutivo, determinativo)...". Por todo lo dicho, mi parte solicita respetuosamente se haga lugar a la excepción de cosa juzgada planteada como medio general de defensa en los términos del Art. 224°, inc. f) del Código Procesal Civil, en concordancia con lo establecido en los Art. 233° y siguientes del mismo cuerpo legal.
De cualquier suerte, en base a los argumentos esgrimidos hasta aquí solicitamos el rechazo de la demanda incoada por IMPROCEDENTE, y habiéndose confirmado plenamente que DAVID LÓPEZ LEÓN ha incurrido en la intención de defraudar, siendo su conducta subsumida en las presunciones de defraudación establecida en el numeral 2 del artículo 174 relacionada con la carencia de libros impositivos, por encontrarse reunidos los elementos volitivos y materiales que componen la infracción tributaria prevista en el artículo 172 de la Ley N° 125/91 como defraudación definida como cualquier acto, aserción, omisión , simulación, ocultación o maniobra en perjuicio del fisco, realizado con la intención de obtener un beneficio económico indebido para sí, corresponde sancionar la conducta de DAVID LOPEZ LEON con la aplicación de multa por defraudación de 100% del tributo dejado de ingresar, considerando la importancia del perjuicio fiscal y la conducta asumida por el contribuyente, conforme lo contempla el artículo 175 de la Ley N° 125/91, pues en definitiva hubo una disminución de los créditos por tributos a favor del fisco beneficiándose en la misma medida el contribuyente.
Termina solicitando, que previo los trámites de estilo, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, dicte Sentencia, rechazando la presente demanda contencioso administrativa con costas.
Que, a fs. 54 de autos obra el A.I. N° 43 de fecha 17 de febrero de 2017, por el cual se resolvió declarar la competencia del Tribunal para entender en el presente juicio, y existiendo hechos que probar se recibió la causa a prueba por todo el término de ley.
Que, por providencia de fecha 10 de agosto de 2017, obrante a fs. 61. de autos, se llamó Autos para Sentencia.
Y EL EXCELENTÍSIMO MIEMBRO MAGISTRADO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, ABG. ALEJANDRO MARTÍN ÁVALOS VALDEZ, prosiguió diciendo:-: Que, a fs. 9/15 de autos se presenta el Sr. DAVID LOPEZ LEON bajo patrocinio del Abogado HUGO ANTONIO VALLORY AMARILLA en fecha 29 de abril del 2016 a interponer demanda contencioso administrativa contra la Resolución Particular N° 27 de fecha 29 de mayo del 2015 y contra la Resolución Particular N° 23 de fecha 29 de marzo del 2016, emanadas de la Sub Secretaría de Tributación.
Que, la Resolución Particular N° 27 de fecha 29 de mayo del 2015 en su parte dispositiva establece: “Art. 1- HACER LUGAR al informe final de Auditoría N° 67000001097 del 20/01/2014 del Departamento de Control de Inconsistencias de la DGFT, en contra del contribuyente LOPEZ LEON DAVID con RUC 1432507-1. Art. 2- CALIFICAR la conducta del contribuyente como DEFRAUDACIÓN de conformidad a lo establecido en el artículo 172 de la ley N° 125/91, y sancionar al mismo con la aplicación de una multa equivalente al 100% del impuesto defraudado. Art. 3- DETERMINAR Y PERCIBIR del contribuyente la suma de Gs. 1.053.032.574 (Guaraníes mil cincuenta y tres millones treinta y dos mil quinientos setenta y cuatro), suma que incluye el IRACIS y el IVA General, las multas por defraudación y por contravención...”
Que, la Resolución Particular N° 23 de fecha 29 de marzo del 2016 en su parte resolutiva expresa: “Art. 1° RECHAZAR por extemporáneo el Recurso de Reconsideración interpuesto por DAVID LÓPEZ LEÓN, con RUC 1432507-1, y confirmar la RP N° 27 del 29/05/2015 en todas sus partes... Art. 2° NOTIFICAR al recurrente, a los efectos de que en el perentorio plazo de diez y ocho (18) días hábiles y bajo apercibimiento de ley, ingrese los montos que correspondan en concepto de impuestos y multas determinados. Art.3° REMITIR los antecedentes a la Dirección General de Recaudación y Oficinas Regionales, para el débito correspondiente en la cuenta corriente del contribuyente. Art. 4° COMUNICAR a quiénes corresponda y luego archivar. ”
Que, la actora en su escrito de interposición de demanda manifiesta: “El sumario administrativo se ha desarrollado sin mi participación, debido a que por razones laborales me encontraba fuera del país, específicamente en el Brasil, motivo por el cual no he podido intervenir en el sumario administrativo para ejercer una adecuada defensa de los cargos, a esto se debe sumar mi desconocimiento de las cuestiones legales y de procedimiento administrativo. A pesar de ello se ha llevado a tambor batiente el sumario sin mi intervención, concluyendo con la Resolución Particular N° 27/15 de determinación. Al ser notificado de la citada resolución he solicitado una prórroga para poder tener conocimiento de los cargos y poder articular un adecuado recurso de reconsideración considerando mi situación de desconocimiento de los hechos y de los cargos. Dicho pedido fue rechazado y en consecuencia he presentado un recurso de reconsideración el que también fue rechazado por extemporáneo.
Que, en el caso particular que me afecta, por causa de mi desconocimiento de las leyes procesales administrativas, he presentado un pedido de prórroga para poder presentar un recurso de reconsideración, este pedido de prórroga, es evidente que fue un error, porque en vez de ello se debió interponer el recurso de reconsideración. Sin embargo y basado en el principio denominado informalismo procesal - indubio pro actione- La Administración debió dar trámite de recurso, considerando que la misma de conformidad al art. 203 de la ley 125/91 está facultada a impulsar de oficio el procedimiento y a ordenar medidas para mejor proveer. En efecto, el art. 203 citado dispone: "...Art. La administración Tributaria impulsará de oficio el procedimiento y podrá ordenar medidas para mejor proveer...”
Que, en ese sentido es manifiesta la arbitrariedad en el caso que me afecta, porque a pesar de que en vez del recurso de reconsideración he presentado un pedido de prórroga, que posteriormente he presentado y fuera rechazado por extemporáneo, no se han considerado todas las circunstancias que rodean al caso y más aún cuando que he invocado el derecho constitucional a la defensa previsto en el art. 17 de la Constitución Nacional, solicitando que se me permita ejercer una adecuada defensa para poder presentar argumentos de descargos y las pruebas que hacen a mi derecho.
Que, en el caso concreto, como lo he señalado precedentemente, la Administración Tributaria ha tomado como cierta mi declaración jurada presentada en cuanto a los ingresos declarados pero no lo considera cierto a las compras y gastos. Este hecho demuestra la inconsistencia de la determinación de supuestas deudas, porque es impensable e imposible que se pueda desarrollar una actividad comercial sin costo y gasto.
Por tanto es evidente que el acto administrativo contra el cual promuevo la presente demanda contencioso administrativa, es absolutamente arbitrario, dado que basado en reglas procesales se ha aplicado con todo rigor la ley sin considerar ni agotar todos los medios procesales y técnicos que la SET posee para determinar la verdad real, es decir no se han agotado todos los resortes legales que posee, como para determinar la supuesta deuda. Es decir, si se tomó como cierto los montos de venta declarados por mí, también se debió tomar como cierta las ventas declaradas".
Que, a fs. 35/52 de autos se presenta el Abog. Fiscal del Ministerio de Hacienda Miguel E. Cardozo, bajo patrocinio del señor Abogado del Tesoro Abog. Ángel Femando Benavente en fecha 28 de diciembre del 2016 a contestar traslado que le fuera corrido por cédula de notificación en fecha 01 de diciembre del 2016 en los siguientes términos: “Negamos categóricamente todos y cada uno de los hechos y derechos en que pretende fundarse la parte actora en la demanda que se responde.
Que, el contribuyente DAVID LOPEZ LEON pretende atacar de nula resoluciones completamente validas, aludiendo un insostenible argumento de SUPUESTO DESARROLLO DEL PROCESO DE SUMARIO ADMINISTRATIVO SIN LA PARTICIPACIÓN DEL MISMO y, DESCONOMIIENTO DE LAS LEYES PROCESALES ADMINISTRATIVAS, siendo que en autos constan suficientes pruebas de la intervención del demandante durante todo el recorrido procesal del sumario administrativo, mientras que por otra parte, si bien sabemos que de acuerdo al viejo aforismo latino “IGNORANTIA JURIS NON EXCUSAT”, el supuesto desconocimiento alegado no puede ser sencillamente invocado “de forma feliz” a efectos de sustraerse del cumplimiento de las leyes -y hoy como medida de defensa del actor- más aun cuando el mismo (actor) señaló mediante nota de fecha 10 de febrero del 2014 al tiempo de expresar su desacuerdo con el informe final de Auditoría N° 67000001097 (que derivó en el sumario), QUE PONDRÍA SU DEFENSA AL RESPECTO (Nota ingresada bajo expediente: 201430003414 en la SET, y agregada en autos).
Que, lo que en apretada síntesis ocurrió aquí es que al ser notificado del sumario el mismo no lo contesto en tiempo y forma, sino que pidió intervención legal y solicitó una prórroga para empaparse del tema y contestar el traslado, pero para su mala fortuna, dicha contestación a la prorroga en la cual también debía realizar su descargo al proceso sumarial, también lo hizo de forma extemporánea por lo que su participación no fue tenida como válida.
Análogo proceder negligente e irresponsable lo hizo al tiempo de presentar el recurso de reconsideración, el cual fuera rechazado también por no cumplir con los plazos y los tiempos exigidos en la norma, por lo que explicado el quid de la cuestión, lo que resta es desentrañar este problema dando los detalles de cada intervención.
Que, contra esta primigenia resolución dictada por la Administración Tributaria la adversa no incoó, en tiempo y forma el RECURSO ADMINISTRATIVO DE REPOSICIÓN O RECONSIDERACIÓN que exige la ley 125/91 como recurso administrativo previo para el inicio de la demanda contencioso administrativa.
Que al adentramos al estudio y análisis del caso de marras, debemos enfocar el punto central del debate en que si efectivamente hubo o no indefensión de la parte actora, pues la misma alega incansablemente en su escrito de demanda que por desconocimiento de las leyes procesales administrativas no pudo en tiempo y forma elaborar una correcta defensa que pueda sostener su derecho invocado hoy ante este Tribunal, pues es necesario recordar que el procedimiento sumario establecido en sede administrativa es a los efectos de moderar o reducir la cantidad de conflictos llevados al plano judicial, para los cuales se establecen mecanismos de impulso y defensa procesal secuenciado en plazos que obligatoriamente deben ser respetados y cumplidos por las partes involucradas.
Que, una vez cumplida las diligencias realizadas en sede administrativa, agotados los recursos y ya mediando decisión de la máxima autoridad ante la cual ya no cabe otro medio administrativo de impugnación y que la misma “cause estado”, ante esta situación queda habilitada la vía contencioso administrativa a fin de someter ante el órgano jurisdiccional la revocabilidad, nulidad o confirmación de los actos de la administración recurridos; por lo que el afectado debe ineludiblemente cumplir con los requisitos para su admisibilidad establecidos por el art. 3 de la ley 1462/35” Que establece el procedimiento para lo contencioso administrativo” para poder recurrir a la vía judicial que textualmente expresa: “a) Que causen estado y no haya por consiguiente recurso administrativo contra ellas, b) Que la resolución de la administración procesa del uso de sus facultades regladas, c) Que no exista otro juicio pendiente sobre el mismo asunto, d) Que la resolución vulnere un derecho administrativo pre- establecido a favor del demandante, e) Que se halle abonada la cuantía del impuesto u otra liquidación de cuentas ordenada por el Tribunal de Cuentas (Derogado).
Que siguiendo con el tren de ideas mencionamos que debe dejarse sentado, que la inviolabilidad del derecho a la defensa en juicio que exige se otorgue a las partes la oportunidad de probar y alegar en resguardo de sus derechos, pero si dicha oportunidad no es utilizada por negligencia imputable al interesado, solo él debe cargar con las consecuencias.
Que, tras el estudio de los antecedentes administrativos se observa claramente que el hoy recurrente participó activamente en todas las etapas del sumario, teniendo la oportunidad de realizar su pertinente descargo, lo cual no lo hizo, y para los cuales se encuentran establecidos los plazos correspondientes.
Que, sobre el pedido de prórroga realizado por la impetrante, se emitió Dictamen DSR 61/2015, que fundado en el artículo 234 de la ley 125/91, que dispone el recurso de reconsideración como único recurso que puede ser interpuesto contra un acto administrativo dictado por medio de Resolución Particular, NO HACER LUGAR AL PEDIDO DE PRORROGA.
Que, es un principio básico el aforismo latino IGNORANTIA JURIS NON EXCUSAT (la ignorancia no es excusa en el derecho), habiendo mecanismos suficientes para recurrir a una defensa técnica, ésta magistratura considera que de favorecer la pretensión de la parte actora estaríamos violando garantías de un debido proceso que fue realizado, notificado en todas sus etapas en debida forma, dando la oportunidad al recurrente de presentar los descargos que hubiere creído oportuno, por lo que en base a estas consideraciones soy de la opinión de que no fueron violentados sus derechos de defensa en juicio (instancia administrativa). Por tanto, corresponde hacer lugar a la presente demanda y en consecuencia, confirmar la Resolución Particular N° 27 de fecha 29 de mayo del 2015 y la Resolución Particular N° 23 de fecha 29 de marzo del 2016, emanadas de la Sub Secretaría de Tributación. En cuanto a las costas corresponde imponerlas a la perdidosa de conformidad al art. 192 del CPC.
A SU TURNO EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. RODRIGO A. ESCOBAR y EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, SEGUNDA SALA, DR. ROLANDO OJEDA, DIJERON: Que se adhiere al voto del miembro preopinante por sus mismos fundamentos.
Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los Excmos. Miembros del Tribunal de Cuentas Primera Sala, por ante mí, el Secretario Autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:
Asunción, 30 de mayo de 2018.
VISTO: El mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos,
EL TRIBUNAL DE CUENTAS,
PRIMERA SALA,
RESUELVE
1) NO HACER LUGAR A LA PRESENTE DEMANDA CONTENCIOSO ADMINISTRATIVA, promovida por el SR. DAVID LOPEZ LEON contra la RESOLUCIÓN N° 27 DEL 29/05/2015 Y OTRA DE LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION DEL MINISTERIO DE HACIENDA., de conformidad y de acuerdo a los fundamentos expresados en el exordio de la presente resolución.
2) CONFIRMAR, la Resolución Particular N° 27 DE FECHA 29 DE MAYO DE 2015 y la RES. PART. N° 23 DE FECHA 29 DE MARZO DE 2016, emanadas de la SUB SECRETARIA DE TRIBUTACION DEL MINISTERIO DE HACIENDA.
3) IMPONER LAS COSTAS, a la parte perdidosa.
4) ANOTAR, REGISTRAR, NOTIFICAR Y REMITIR COPIA A LA EXCMA. CORTE SUPREMA DE JUSTICIA.
Dr. Rodrigo A. Escobar. Miembro
G. Ramón Rolando Ojeda. Miembro
Alejandro Martín Ávalos Valdez. Miembro
Ante mí:
Abg. Esteban D. González I. Actuario
Jurisprudencias
ACUERDO Y SENTENCIA N° 246/2020. Tribunal de Cuentas. Primera SalaNAVIERA CHACO S.R.L. contra SUB SECRETARÃA DE ESTADO DE TRIBUTACIÃN DEL MINISTERIO DE HACIENDA.
NAVIERA CHACO S.R.L. contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA.
ACUERDO Y SENTENCIA N° 246/2020. Tribunal de Cuentas. Primera Sala.
En la ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los días del mes de del año dos mil veinte, estando presentes los Excelentísimos Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala: Doctores, RODRIGO A. ESCOBAR E., MARIA BELEN AGÜERO y ARSENIO CORONEL, quien integra la Sala por Recusación al Dr. MARTIN AVALOS VALDEZ en la Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la Presidencia de la primera de los nombrados, por ante mí; el Secretario Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente con la portada señalada más arriba a objeto de resolver el juicio contencioso administrativo caratulado: “NAVIERA CHACO S.R.L. C/ DICTAMEN N° 43 DEL 20 DE ENERO DEL 2015, DICTADA POR LA SET SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION DEL MINISTERIO DE HACIENDA MH”. (Expte. 203, Folio 160, Año 2015).".
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTIÓN:
¿Está ajustado a Derecho el Acto Administrativo impugnado?.
Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: Dr. RODRIGO A. ESCOBAR E. MARIA BELEN AGÜERO y MARTÍN AVALOS.
Y EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. RODRIGO A. ESCOBAR E., DIJO: QUE, se presentaron ante este Tribunal Contencioso Administrativo, los Abogados Mirtha Dos Santos y Elio Ramón Agüero, en nombre y representación de la FIRMA NAVIERA CHACO S.R.L., en fecha 30 de marzo de 2015, según escrito de demanda de folios 49 a 62 de autos, contra el Dictamen DANT N° 43 de fecha 20 de enero de 2015, Dictamen DANT N° 206 de fecha 01 de diciembre de 2014 e Informe DGGC/DCFF/C N° 77/2013; recaídos en el marco del “Proceso De Devolución De Crédito Fiscal IVA Exportador - Asimilable Dir N° 76700000570, Expediente N° 20123029382, Correspondiente Al Periodo Fiscal Octubre De 2011, De Conformidad Al Articulo 88 De La Ley 125/91 Texto Modificado Por La Ley 2421/04", por la cual, la fuma recurrente pretende revocar la negativa a la devolución del IVA CF exportador del periodo octubre/2011 por la suma de G. 29.401.973.
QUE, sostiene el accionante que se ha procedido a agotar la instancia administrativa, al respecto de que le corresponde la devolución de crédito por la suma de G. 655.331.012, y que actualmente fuera reconocida por G. 625.929.039, y quedando una diferencia de G. 29.401.973, pues conforme el principio de legalidad tributaria, en caso de duda la norma será interpretada y aplicada favor del contribuyente, en virtud del 248 de la ley 125/91, y que se debió iniciar el sumario administrativo de manera imperativa. Finaliza peticionando, se corra traslado a la adversa, y oportunamente se dicte sentencia definitiva haciendo lugar a la demanda.
QUE, corrido el traslado por la presente acción, en fecha 14 de agosto del 2015 conforme el escrito obrante a fojas 187 a 200, se presentó el Abogado Fiscal Miguel E. Cardozo y bajo patrocinio del Abogado del Tesoro Dr. ANGEL FERNANDO BENAVENTE, a negar categóricamente los términos de la demanda, sosteniendo entre otras cosas que la actora repite la teoría de la apertura del sumario de oficio, pero no hace alusión a que lastimosamente le venció el plazo para solicitar la reconsideración del mismo. Así mismo, que el contribuyente tiene la disposición estas herramientas, sin embargo, al no haber observado el orden u oportunidad que la ley establece para la realización del acto, ocurrió la pérdida o extinción de la facultad procesal.
QUE, sigue sosteniendo la Administración que un tema similar se ha resuelto en el juicio caratulado "Navieras Chaco S.R.L. contra la Resolución Nro. 4917 de la SET" por el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, por medio del Acuerdo y Sentencia Nro. 343 de fecha 15 de julio del 2.015. Finalmente, peticiono que se tenga por contestado el traslado, se ordene la apertura de la causa a prueba, y oportunamente se dicte Sentencia, rechazando la presente Demanda.
QUE, oportunamente el Tribunal de Cuentas ha dictado el proveído AUTOS PARA SENTENCIA, resolución que a la fecha se encuentra firme y ejecutoriada.
Y MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. RODRIGO A. ESCOBAR, MANIFIESTA: QUE, analizadas las constancias de autos se visualiza que la Firma NAVIERA CHACO S.R.L., representada por los Abogados Mirtha Dos Santos y Elio Ramón Agüero, se presenta en fecha 30 de marzo de 2015, según escrito de demanda de folios 49/63, a interponer demanda contencioso administrativa contra el Dictamen DANT N° 43 de fecha 20 de enero de 2015, Dictamen DANT N° 206 de fecha 01 de diciembre de 2014 e Informe DGGC/DCFF/C N° 77/2013; todos recaídos en el marco del “PROCESO DE DEVOLUCION DE CREDITO FISCAL IVA EXPORTADOR -ASIMILABLE DIR N° 76700000570, EXPEDIENTE N° 20123029382, CORRESPONDIENTE AL PERIODO FISCAL OCTUBRE DE 2011, DE CONFORMIDAD AL ARTICULO 88 DE LA LEY 125/91 TEXTO MODIFICADO POR LA LEY 2421/04”, por la cual, la firma recurrente pretende revocar la negativa a la devolución del IVA CF exportador del periodo octubre/2011 por la suma de Gs. 29.401.973. QUE, conforme a la Nota DGGC N° 741 de fecha 25 de octubre de 2012 (fs. 17), se comunica a la firma recurrente el reconocimiento del crédito fiscal solicitado por Gs. 625.929.039; asimismo, el rechazo de la devolución de la suma de Gs. 29.401.973, esta decisión fue notificada en fecha 26/10/2012.
QUE, mediante Expediente N° 20133015339 (fs. 73), sin haber interpuesto el correspondiente recurso de reconsideración, en fecha 05/06/13, habiendo transcurrido más de siete meses de la notificación del rechazo parcial de la devolución solicitada, la firma recurrente solicita la apertura de sumario para ejercer su defensa ante el rechazo de la devolución de la suma de Gs. 29.401.973.
QUE, mediante el Dictamen DANT N° 206, la Administración Tributaria rechaza su pedido de apertura de sumario; luego, mediante Dictamen DANT N° 43, se rechaza el recurso de reconsideración en contra del rechazo de la apertura de sumario.
QUE, así como se dieron las cosas, soy del parecer que el acto administrativo recurrido quedó firme en sede administrativa; por lo cual resulta inadmisible su revisión ante la jurisdicción contencioso administrativa:
QUE, cabe señalar que la decisión administrativa que funda la presente demanda contencioso administrativa, es la que decide el rechazo de la devolución de la suma de Gs. 29.401.973, la que fuera notificada en fecha 26 de octubre de 2012; por tanto, al no haberse incoado el recurso de reconsideración dentro del plazo de 10 días conforme lo dispone el artículo 234 de la Ley 125/91, dicho acto administrativo ha quedado firme, por lo que la discusión no puede ser reabierta por el pedido de apertura de sumario presentado más de siete meses después.
QUE, la Ley 1462/35, que regula el procedimiento en lo contencioso administrativo, en su artículo 3° expresa: “La demanda contencioso administrativa podrá deducirse por un particular o por una autoridad administrativa, contra las resoluciones administrativas que reúnen los requisitos siguientes:- a) Que acusen estado y no haya por consiguiente recurso administrativo contra ellas; b) Que la resolución de la administración proceda del uso de sus facultades regladas; c) Que no exista otro juicio pendiente sobre el mismo asunto; d) Que la resolución vulnere un derecho administrativo pre-establecido a favor del demandante; y e) Que se halle abonada la cuantía del impuesto u otra liquidación de cuentas ordenada por el Tribunal de Cuentas”.
QUE, respecto a lo anterior, el Maestro Salvador Villagra Maffiodo, expresa: “Iniciación del juicio: ...Con el expediente a la vista, el Tribunal examina el cumplimiento de los requisitos exigidos por la ley para la interposición de la demanda, a saber: la competencia del Tribunal en razón de la materia, la legitimación del actor y el reconocimiento de su personería y el de sus apoderados, el término dentro del cual se interpone la demanda, previa interposición de los recursos administrativos y el pago del impuesto en su caso...".
QUE, al respecto de lo anterior Roberto Dromi en su obra Derecho Administrativo, enseña: “V. Presupuestos.- Antes de iniciar las acciones procesales administrativas los interesados deben cumplimentar ciertos recaudos procesales.-1. Concepto y clases.-Trátase de circunstancias anteriores a la decisión del juez sin las cuales éste no puede dar curso a la demanda ni acoger la pretensión o la defensa. Operan como condiciones de procedibilidad o procesabilidad.- Son los presupuestos previos que permiten habilitar la instancia procesal administrativa, es decir, explican la admisión del proceso. Los presupuestos de admisibilidad de la demanda son procesales y extrínsecos, por oposición a los presupuestos sustanciales e intrínsecos de admisibilidad de la acción.- Los presupuestos procesales de admisibilidad de la demanda que se verifican con la admisión del proceso o la habilitación de la instancia son: a) agotamiento de la vía administrativa; b) denegación expresa o tácita; c) pago previo; d) interposición de la demanda dentro del plazo legal, y e) ausencia de recurso paralelo.- Los presupuestos sustanciales de admisibilidad de la pretensión que se verifican con la sentencia son: a) legitimación, y b) formulación administrativa previa de la pretensión”.
QUE, en lo que concierne al agotamiento de la instancia administrativa, el mismo autor, sostiene: “2 Agotamiento de la vía administrativa. - Como recaudo formal previo a la interposición de la acción, se exige el agotamiento de la vía administrativa que se produce cuando sobre la pretensión del administrado recae una decisión administrativa definitiva que causa estado. Tal agotamiento de la vía administrativa se puede obtener, según la legislación procesal de que se trate, por medio de la reclamación administrativa previa, del recurso de reconsideración o de revocatoria o de la verificación previa del control de legitimidad.- La resolución administrativa, además de definitiva y denegatoria, debe presentar el carácter de irrevisible, irrecurrible e irreclamable y final dentro de las instancias administrativas. - La exigencia del acto que cause estado es una carga procesal, que condice con el principio de que sólo se puede llevar a la justicia aquello planteado en sede administrativa. - La decisión impugnable debe ser definitiva y causar estado. No debe ser un acto firme, que es consecuencia de su consentimiento o de la caducidad de la acción por expiración del plazo. Debe tratarse de una resolución sobre el fondo de la petición”.
QUE, analizando la disposición legal apuntada y sumado a las citas doctrinales transcriptas, surge evidente que para habilitar la jurisdicción contencioso administrativa, el particular lesionado debió no sólo haber agotado las instancias administrativas con resultado adverso, sino que también someterse al procedimiento establecido para el efecto; al respecto, Dromi reconoce: “La forma procesal de obtener el agotamiento de la vía administrativa puede ser, como dijimos, por reclamo administrativo previo o por recurso de revocatoria o reconsideración. El empleo de uno u otro depende de la particularidad reglamentaria del trámite administrativo e incluso de la diversa legislación en el orden nacional y provincial. Lo cierto es que siempre como recaudo formal previo a la interposición de la acción, se exige la solicitud de revocación o modificación del acto respecto del cual se agravia. La reclamación debe ser hecha por el interesado de manera formal, directa y concreta. Es una reclamación prejudicial, similar al recurso de revocación, que suele completarse con el urgimiento, idéntico al pronto despacho".
QUE, surge de autos (fs. 17 y 100), que la actora se da por notificada del rechazo de la devolución de la suma de Gs. 29.401.973 en fecha 26/10/2012; y, recién en fecha 29/06/2013 (fs. 87) solicita apertura de sumario, lo que es rechazado conforme Dictamen DANT N° 206 de fecha 01 de diciembre de 2014, notificado el 22 de diciembre de 2014 (fs. 128Vlto). Luego, en fecha 12 de enero de 2015, mediante expediente 20153000714, solicita reconsideración del Dictamen DANT N° 206, lo que es rechazado conforme al Dictamen DANT N° 43 de fecha 20 de enero de 2015.
QUE, resulta pertinente señalar, que en autos consta la Nota SET-CGD N° 696 de fecha 15 de febrero de 2013 (fs. 153), redactado en relación al expediente N° 20123051934 de fecha 28/12/2012, mediante el cual el recurrente ha solicitado la justificación del rechazo de la devolución de Gs. 29.401.973; con respecto a la misma, conforme a la fecha de presentación, tampoco ha sido presentada dentro de los 10 días establecidos para incoar recurso de reconsideración, la que en este caso se computa desde el 26/10/2012.
QUE, desde la notificación del rechazo de la devolución de la suma de Gs. 29.401.973, efectuada en fecha 26/10/2012, comienza a operar el derecho a recurrirlo en los términos del artículo 234 de la Ley 125/91 modificada por la Ley 2421/04, que dispone. “Recurso de reconsideración o reposición: El recurso de reconsideración o reposición podrá interponerse dentro del plazo perentorio de diez (10) días hábiles, computados a partir del día siguiente de la fecha en que se notificó la resolución que se recurre...”.
QUE, la omisión del agotamiento de los trámites puramente administrativos, en este caso, no haber interpuesto el recurso de reconsideración en tiempo, resulta en un impedimento fatal para habilitar la instancia contencioso administrativa (artículo 3°, inciso a), Ley 1462/35); siguiendo la doctrina de Dromi “La razón jurídico-política que justifica la exigencia de un acto administrativo previo que cause estado o, por lo menos, una reclamación previa, está dada por la conveniencia de filtrar las contiendas que lleguen a pleito, sea provocando una especie de conciliación administrativa, sea dando la oportunidad al Estado de reconsiderar el asuntó"; en el caso de autos, la actora con su falta de diligencia, ha consentido el acto, que ha quedado indefectiblemente firme.
QUE, evidentemente la firma actora ha incurrido en errores procesales, ya en instancia administrativa al no recurrir en tiempo y forma el acto agraviante a sus intereses, siendo que esta instancia así lo exige, debiendo este magistrado resolver conforme a la ley sin permitirse analizar su valor intrínseco (artículo 15, inciso c) del CPC). En conclusión, sobre la base de los principios de economía procesal y de razonabilidad, así como de la alta doctrina expuesta precedentemente, corresponde confirmar el rechazo de la devolución de la suma de Gs. 29.401.973 en concepto de crédito fiscal exportador. ES MI VOTO.
A SU TURNO LOS EXCELENTÍSIMOS MIEMBROS DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, MARIA BELEN AGÜERO y ARSENIO CORONEL, manifiestan que se adhieren al voto del miembro preopinante, por los mismos fundamentos.
Con lo que se dio por terminado el acto, previa lectura y ratificación del mismo, firman los Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, por ante el Secretario Autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue.
VISTO: Por el mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos
EL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA
RESUELVE:
1. NO HACER LUGAR a la presente demanda contencioso-administrativa que promovió la Firma NAVIERA CHACO S.R.L. contra el DICTAMEN N° 43 del 20 de enero del 2015, dictado por la SET SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION DEL MINISTERIO DE HACIENDA MH, por los fundamentos expuestos;
2. CONFIRMAR el acto administrativo impugnado por los fundamentos expuestos;
3. ANOTAR, registrar, NOTIFICAR POR CEDULA DE OFICIO y comunicar a la Excma. Corte Suprema de Justicia.
A. Arsenio Coronel. Miembro
Ma. Celeste Jara. Miembro
Ramon Edwars Vittone. Miembro
Ante mí:
Abog. Pablo Cáceres. Actuario
Jurisprudencias
ACUERDO Y SENTENCIA N° 203/2020. Tribunal de Cuentas. Primera SalaESGAIB ZUGAIB SALEM E.I.R.L. Y/O TRIUNFO E.I.R.L. DE SALEM ESGAIB ZUGAIB contra SUBSECRETARÃA DE ESTADO DE TRIBUTACIÃN DEL MINISTERIO DE HACIENDA.
ESGAIB ZUGAIB SALEM E.I.R.L. Y/O TRIUNFO E.I.R.L. DE SALEM ESGAIB ZUGAIB contra SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA.
Confirmada por Acuerdo y Sentencia Nº 270/2022
ACUERDO Y SENTENCIA N° 203/2020. Tribunal de Cuentas. Primera Sala.
En la ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los veinte y siete días del mes de noviembre de dos mil veinte, estando presente los Excelentísimos Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, Dr. Martín Ávalos Valdez, Dr. Rodrigo A. Escobar E. y Dra. María Belén Agüero en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la Presidencia del primero de los nombrados, por ante mí el Secretario Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: “ESGAIB ZUGAIB SALEM E.I.R.L. Y/O TRIUNFO E.I.R.L. DE SALEM ESGAIB ZUGAIB C/ RES. PART. N° 30 DEL 18/12/2018 Y RES. PART. N° 44 DEL 16/05/2017 DE LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA”.
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTIÓN:
¿Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?
Practicado el sorteo de la ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: Mag. A. MARTÍN AVALOS VALDEZ, Dr. RODRIGO A. ESCOBAR E., Y Dra. MARÍA BELÉN AGÜERO.
Y EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS PRIMERA SALA, A. MARTÍN AVALOS VALDEZ, DIJO: Que, en fecha 15 de enero de 2019 se presentó el abogado Julio César Giménez Alderete, en nombre y representación de TRIUNFO EMPRESA INDIVIDUAL DE RESPONSABILIDAD LIMITADA DE SALEM ESGAIB ZUGAIB, a promover demanda contencioso administrativa contra la Resolución Particular N° 44 de fecha 16 de mayo de 2017 y la Resolución Particular N° 30 de fecha 18 de diciembre de 2018 dictadas por la Subsecretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda. Funda la demanda en los siguientes términos: “...Como una cuestión previa a las consideraciones de fondo, es de señalar que existen tres notables y fundamentales deficiencias de orden formal que afectan al proceso sumarial, una que representa la perención y/o caducidad del mismo, otra que implica la nulidad de las actuaciones y, la tercera, también conlleva la revocabilidad del acto administrativo por perención y/o caducidad de la instancia, de acuerdo a lo que seguidamente se expone: PERENCIÓN DE INSTANCIA: En fecha 31 de mayo de 2016, mi parte había formulado manifestación donde planteaba la perención de instancia en el Sumario, de conformidad a las prescripciones del Art. 11°, de la Ley N° 4.679/2012, que prescribe que la perención de la instancia si no se insta su curso, dentro de los seis meses, desde la última actuación, en concordancia con el Art. 12° de la misma Ley que dispone que la perención de instancia tiene lugar incluso contra el propio Estado, las Municipalidades y toda autoridad administrativa. Esta perención se ha materializado en el Sumario que diera origen a las Resoluciones objeto de esta demanda, por el hecho de que el 17 de noviembre de 2015, el expediente fue remitido al Departamento de Asistencia Técnica y a la fecha de la presentación del escrito de petición de perención de instancia, 31 de mayo de 2016, ya había transcurrido en exceso dicho plazo.
Esto fue ratificado por mi parte, en su escrito de Alegatos, presentado el 04 de agosto de 2016, cuya copia se adjunta. Asimismo, en el escrito de Reconsideración formulado por el contribuyente contra la Resolución Particular N° 44 del 16 de mayo de 2017, cuya copia se adjunta, se manifestaba cuanto sigue: “Otro error de la Administración. La Resolución recurrida incurre en otro error al decir: “Finalmente, cabe señalar al contribuyente que la perención de la instancia administrativa...que incluso si sus afirmaciones fueren ciertas, la Ley exige que el afectado haga el respectivo urgimiento, lo cual SALEM no hizo, por lo que el DSR1 concluyó que NO existe razón alguna para declarar la caducidad de la instancia". Al respecto, el Art. 6° de la Ley N° 4.679/12, dice: "En caso de demora, el solicitante podrá urgir el trámite....". Como fácilmente se puede constatar, el vocablo PODRÁ, significa una opción para el interesado, que puede o no hacer uso de ella y no una obligación o exigencia como equivocadamente interpreta la Resolución Particular SET N° 44/2017, por lo que esa argumentación queda absolutamente descartada y sin fundamento ni base alguna".
Consecuentemente y por las claras evidencias de la falta de diligencias producidas por más de seis meses, imputable a la Administración, no queda más que demostrado que se ha operado la perención de la instancia en el proceso sumarial incoado en este caso a mi parte, por lo que corresponde la revocación del acto administrativo impugnado por medio de esta demanda contencioso-administrativa. NULIDAD-VIOLACIÓN DEL DERECHO A LA DEFENSA: Otro aspecto de singular importancia se halla constituido por el hecho de que, tal como el sumariado lo expresó en el proceso sumarial, específicamente en el escrito de Alegatos cuya parte pertinente se transcribe: "A fs. 185/186 - 21-06-2016 obra el Informe del Dpto. de Asistencia Técnica, cuyo diligenciamiento en el Sumario viene de contramano con las normas del debido proceso, ya que diligencias de ese tipo revisten el carácter de dictámenes periciales, por lo cual se debe notificar a las partes, por cédula de notificación, lo cual no se ha cumplido en este Sumario. Por el principio de bilateralidad y por aplicación analógica del C.P.C.. Art. 343 s.s. y c.c., se debía cumplir con los requisitos establecidos en el capítulo a que hacen referencia en cuanto a la prueba pericial.
Esta circunstancia, hace que la prosecución del sumario con dicha falencia procesal puede constituir una causal de nulidad del mismo, ya que conduciría a la Resolución írrita e inane, que descalificaría totalmente sus conclusiones". Cabe puntualizar que mi parte había hecho notar, claramente al Juzgado de Instrucción Sumarial sobre esta grave violación de las normas y principios del debido proceso y, aun así, en vez de enmendarlo y depurar el proceso, lo ha ignorado y emitido una Resolución, la N° 44 del 16 de mayo de 2017, y tozudamente ratificada en la Resolución Particular N° 30, de fecha 18 de diciembre de 2018. En consecuencia, esta otra grave anormalidad procesal protagonizada por la Administración, constituye, por sí sola, una causal de nulidad del proceso en sede administrativa, la que, unida a las otras, no pueden tener otra consecuencia sino, la de anular y revocar ambas Resoluciones Particulares. VENCIMIENTO DEL PLAZO PRESCRIPTO POR EL ART. 234 DE LA LEY 125/91. Otra clara violación de los preceptos legales materializados en este proceso, se halla constituido por el no cumplimiento del plazo establecido en el Art. 234 de la Ley 125/91, que para el caso del Recurso de Reconsideración prescribe un plazo de (20) veinte días para dictar la correspondiente Resolución, sin embargo lo hizo recién LUEGO DE NADA MAS Y NADA MENOS QUE 394 (TRESCIENTOS NOVENTA Y CUATRO) DIAS HABILES, que ya adquiere ribetes de escandaloso incumplimiento de la propia Ley administrada por la SET, y esto es así porque el citado Recurso de Reconsideración fue presentado en fecha 30 de mayo de 2017, y la Resolución Particular N° 30, fue dictada en fecha 18 de diciembre de 2018, y notificada a mi parte el 20 de diciembre de 2018, LUEGO DE MAS DE UN AÑO Y MEDIO!!! Con este otro caso de violaciones formales e incumplimiento de los mandatos legales, no queda otra opción más que la de anular y/o revocar dichas Resoluciones. CUESTIONES DE FONDO-ASPECTOS CONTABLES TRIBUTARIOS: En lo relacionado con este aspecto, no habiéndose tenido en cuenta por la Administración nuestras fundamentaciones expuestas en el Sumario por no haber variado las circunstancias del caso, me permito transcribir parte pertinente del escrito de Descargo formulado en su oportunidad y al cual nos remitimos, que es como sigue: “Que cumpliendo estrictas y precisas instrucciones de mi poderdante vengo a manifestar en primer término el rechazo de los términos y conclusiones INFORME FINAL DE AUDITORÍA N° 67000001293 DEL 30/06/2015 DE LA DIRECCION GENERAL DE FISCALIZACION TRIBUTARIA (DGFT), por contener serias deficiencias derivadas, entre otras cosas, de la falta de consideración de numerosa documentación y además, por no haber hecho una debida correlación en cuanto a la determinación y/o avaluación de los valores de los productos considerados en la fiscalización, como también a la errónea contabilización de stock, saldos, etc., conforme se irá describiendo seguidamente. El análisis contable realizado por avezados profesionales nos lleva al siguiente escenario: A - Descripción del procedimiento utilizado para la realización de las tareas de reverificación del Acta de la SET: 1. Seguimiento del Stock de Mercaderías: Para la determinación de la diferencia en el stock de mercaderías se procedió al reproceso de cada comprobante de compra, venta y notas de crédito de la empresa LA QUÍMICA FARMACEUTICA, relacionada a los productos mencionados por la SET, observando lo siguiente.
Se ha partido del extracto proporcionado por esta empresa. En ella hemos observado que no se encontraban consignados algunos números de factura y notas de crédito, constituyendo esto uno de los motivos de la errónea apreciación de la fiscalización. Las cantidades finales del stock contenidas en el libro inventario de la empresa presentan diferencias porque el inventario fue tomado incorrectamente, conforme se puede observar en el cuadro del resultado del reproceso que se adjunta. 2. Determinación del costo unitario de compra y venta: Para obtener los valores del costo unitario se han tomado como referencia las compras de cada factura realizadas por mes. así como las ventas por factura por mes. Posteriormente se han sumado los costos unitarios de cada mes y se divide por la cantidad de veces que se ha comprado, obteniendo de esta manera un costo unitario promedio de compra y venta respectivamente. 3. Determinación del IRACIS sobre la diferencia del Stock: Una vez determinadas las diferencias en unidades y determinados los precios unitarios de compra y venta, se procedió al cálculo de los ingresos no declarados, según reproceso, multiplicándose el precio de costo promedio de cada producto y el precio de venta promedio. Una vez obtenido estos valores, se compara el precio de venta con el precio de costo de manera a obtener la utilidad no declarada para aplicar el 10%. Los importes obtenidos son considerablemente más bajos comparando con los obtenidos por la SET por los siguientes motivos: -La diferencia en cantidades del stock son inferiores a las cantidades determinadas por la SET. - Los precios de costo y venta unitario que la SET ha utilizado para sus cálculos no representan la realidad, pues la factura de la Química Farmacéutica no refleja en forma directa el precio de compra unitario. - La consultora ha utilizado los costos promedios de compra y venta obtenidos conforme al punto 2). 4. Determinación del IVA sobre la diferencia del Stock: Para determinar el IVA se aplicó la tasa del impuesto sobre las ventas no declaradas. Las facturas de compra y las notas de crédito no contabilizadas en su oportunidad han sido incorporadas en su totalidad para la nueva determinación de los importes del IVA, motivo por el cual se redujo el IVA a favor del fisco. 5. Precio de Costo Real por bonificaciones. Asimismo corresponde manifestar que la fiscalización ha sobrevalorado el precio de costo real ya que no ha tenido en cuenta, entre otras cosas, las bonificaciones concedidas por el proveedor, que es usual en este tipo de productos, lo que condujo ciertamente a un notable incremento de lo supuestamente declarado. (...) Fundamos esta acción en las prescripciones de los Arts. 17°, 40°, 179° y 181° de la Constitución Nacional; Ley 125/91 y Ley 2421/2004, sus modificaciones y reglamentaciones; Ley N° 4679/2012; Ley 1462/35, sus modificaciones y reglamentaciones, Ley 4046/2010”.
Termina solicitando, que previo los trámites de rigor, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, dicte Sentencia, haciendo lugar a la presente demanda contencioso administrativa, con costas.
Que, en fecha 17 de setiembre de 2019 se presentó el abogado fiscal del Ministerio de Hacienda. Concepción Insfrán Alvarenga, con patrocinio del Señor Abogado del Tesoro, Abg. Fernando Benavente, a contestar la presente demanda. Funda la contestación en los siguientes términos: "...Al analizar el escrito de interposición de demanda, observamos que la parte actora manifiesta oposición a los actos administrativos dictados por la Administración Tributaria, exclusivamente, en base al mismo supuesto agravio ya expuesto dentro del Proceso de Sumario Administrativo instruido en su contra ante la Administración Tributaria, el que a todas luces resulta pobre e infundado.
Al respecto, pasaremos a rebatir punto por punto las observaciones de la actora en su escrito de demanda. Del pedido de cierre de sumario por perención de instancia. Ley de Trámites Administrativos: Sobre el punto, esta representación procesal rechaza categóricamente lo sostenido por la contraparte, en el sentido que las actuaciones administrativas hubieran quedado paralizadas sin causales de interrupción de la caducidad en alguna dependencia técnica de este Ministerio de Hacienda. Siendo así. el pedido de caducidad debe ser rechazado in limine, tal cual fue hecho en la etapa administrativa. Lo que encarecemos sea ratificada en esta instancia judicial. Que, en cuanto a la caducidad de la instancia administrativa, no es procedente, ya que los plazos señalados en el procedimiento de determinación tributaria y de sanciones contempladas en el Art. 252 y 225 de la Ley no son perentorios, por lo que no caducan por ministerio de la ley...el Art. 6° de la Ley No. 6.479/12, que exige que medie urgimientos de trámite por parte de la contribuyente, que NO SE DIO EN ESTE CASO. Conforme a lo señalado, el DSR concluyó que es categórico que no operó ni la perención de los plazos ni la caducidad de la instancia.
Que, a su vez corresponde señalar lo dispuesto en el Art. 176° del Código Procesal Civil, el cual es de aplicación supletoria en la presente causa, esta no se produce "inc. c) cuando los procesos estuvieron pendientes de alguna resolución y la demora en dictarla fuere imputable al Juez o Tribunal", por lo que conforme a la citada norma, a la doctrina y jurisprudencia sostenida por los órganos jurisdiccionales, desde el momento en el que el juicio — en nuestro caso el sumario administrativo - se encontraba en estado de autos, consecuentemente deja de correr el término o cómputo para alegar la perención...". Al respecto, debemos recordar igualmente, que el ORDEN DE PRELACIÓN O PREEMINENCIA DE NORMAS JURÍDICAS EN NUESTRO ORDENAMIENTO POSITIVO NACIONAL, está dado por la propia Constitución Nacional (1.992), que en su art. 137, dice: "DE LA SUPREMACÍA DE LA CONSTITUCIÓN.- La ley suprema de la República es la Constitución. Esta, los tratados, convenios y acuerdos internacionales aprobados y ratificados, las leyes dictadas por el Congreso y otras disposiciones jurídicas de inferior jerarquía, sancionadas en su consecuencia, integran el derecho positivo nacional en el orden de prelación enunciado..." (sic). De esta manera, por imperio de nuestra Carta Fundamental, está determinado de la siguiente manera (norma de mayor jerarquía prevalece sobre la inferior): 1) Constitución Nacional; 2) Acuerdos, Convenios y Tratados ratificados y Canjeados (aprobados por Ley del Congreso): 3) Leyes del Congreso; y 4) Normas inferiores reglamentarias de las anteriormente citadas.
Al respecto, y por tratarse esta de una cuestión relacionada a la ACTIVIDAD ADMIISTRATIVA ESTATAL, nos permitimos citar al tratadista Roberto Dromi, en su libro '‘Derecho Administrativo”. Capítulo VII "Ordenamiento Jurídico Administrativo”. Item. 9 ‘‘Principios Generales”, que al respecto dice: "...Los principios generales del derecho no forman un espacio jurídico subsidiario o residual en defecto de la ley, sino que integran las pautas de orientación jurídica-de innumerables normas, a veces ocasionales e incompletas y sometidas a cambios incesantes y continuos, como es la materia administrativa, sujeta por lo común a una legislación dinámica. Estos principios generales tienen un carácter básico y un sentido ontológico para el derecho todo. La legalidad no significa que todas las controversias que surjan en el ámbito de las relaciones administrativas, deban resolverse exclusivamente por la aplicación de normas administrativas. La cobertura legal no agota, en modo alguno, la regulación íntegra de la actividad administrativa. La Administración Pública sirve con objetividad a los intereses generales y actúa con sometimiento pleno al derecho. Toda actuación administrativa está sometida al derecho, y por tanto también a los principios generales que lo integran y le dan sentido.
Por lo común, estos principios están previstos en el Código Civil, que resulta como ius commune, aplicable a todo el ordenamiento jurídico...”. En ese mismo sentido, el Dr. Luis P. Frescura y CandIa, aclara: "...Los códigos tienen prelación sobre las leyes en general. Cada código se aplica en su materia con preferencia a los demás, salvo el régimen de las normas supletorias..." ("Introducción a la Ciencia Jurídica”, Cap. XI. ítem 9 "La Prelación en el Derecho Paraguayo”, pag. 145). En ese contexto, el Código Civil Paraguayo - Título Preliminar "Disposiciones Generales” - en su art. 7°, determina: '“...LAS LEYES NO PUEDEN SER DEROGADAS, EN TODO O PARTE, SINO POR OTRAS LEYES. LAS DISPOSICIONES ESPECIALES NO DEROGAN A LAS GENERALES, NI ÉSTAS A AQUELLAS, SALVO QUE SE REFIERAN A LA MISMA MATERIA PARA DEJARLA SIN EFECTO. EXPLÍCITA O IMPLÍCITAMENTE...” (sic). Asimismo, como recordarle que la ADMINISTRACIÓN debe indefectiblemente ajustar sus actuaciones a los principios constitucionales de LICITUD y LEGALIDAD. El primero de los citados, fruto de la autonomía de la voluntad (art. 9° C.N.), y el segundo, producto de la orientación del ejercicio del Poder del Estado - destinado a satisfacer intereses comunes - que se concreta en la necesidad de que el accionar de la Administración y sus funcionarios se ajuste al texto expreso de la Ley. En la especie - como hemos dicho - NO ES POSIBLE DISTINGUIR DONDE LA LEY NO LO HACE, especialmente en la esfera del Derecho Administrativo.
No resulta ocioso mencionar que cualquier omisión a este mandato, acarrea la responsabilidad del Órgano y los funcionarios que fueren responsables de ello, como bien lo manifiesta el Dr. Miguel Angel Pangrazio en su obra "Tratado de Derecho Público", Pág. 618. “Los actos de autoridades que no estén justificados por el principio de legalidad serán actos arbitrarios que deben ser cuestionados, y conllevan la responsabilidad administrativa, civil y penal” (sic). Destacamos a modo conclusivo que, la adversa como último recurso, en atención a que se encuentra plenamente acreditado la existencia de evasiones impositivas o sea suma de dinero adeudada al fisco por la contraparte intenta encarar la cuestión desde el punto de vista de una supuesta caducidad de instancia por parte de la Administración Tributaria, partiendo de la base de que la misma ha estancado retenido y atajado el expediente; hecho que colisiona frontalmente contra lo afirmado y probado en autos.
De más estar decir que la Constitución Nacional y las disposiciones contenidas en la misma gozan de la máxima jerarquía en nuestro sistema legal y que dicho orden de prelación no pretende ser desconocido por este extremo, el demandante no ha podido probar ni arrimar documentación alguna, ni mucho menos cita legal que avale el derecho que invoca, sino que se limita a argumentar estérilmente que la Administración Tributaria debe revocar la resolución que le orden ingreso de suma de dinero evadido al Fisco. Lo cual aparece improcedente en base a lo señalado en el presente escrito y en las claras y contundentes conclusiones de los actos administrativos protestados dictados por la Subsecretaría de Estado de Tributación, en cuyo tenor nos remitimos y ratificamos in extenso. TOMANDO EN CONSIDERACIÓN LAS ARGUMENTACIONES DE LA ADVERSA, DEBEMOS SEÑALAR - EN PRIMER LUGAR - QUE LA RESOLUCIÓN QUE PRETENDE SER IMPUGNADA FUE EMITIDA CONFORME EXPRESA AUTORIZACIÓN LEGAL INSERTA EN LA LEY N° 125/91, MODIFICACIONES Y REGLAMENTACIONES, Y SU INTANGIBILIDAD COMO NORMA REGLAMENTARIA DE APLICACIÓN GENERAL (SO PENA DE VIOLAR EL PRINCIPIO DE IGUALDAD CONSAGRADO EN NUESTRA CONSTITUCIÓN NACIONAL), ENCUENTRA ASIDERO EN DIVERSAS DOCTRINAS QUE DESTACAN EL CARÁCTER "LEGITIMO" Y "EJECUTORIO” DE LOS ACTOS ADMINISTRATIVOS.
El carácter de legitimidad deriva, al decir de Pedro Guillermo Altamira, de la noción "...de que el acto fue emitido "contorme a derecho...“. Esto tiene tres consecuencias específicas, cuales son: "1) en mérito de tal presunción, la legitimidad no necesita ser declarada judicialmente; 2) la nulidad de los actos administrativos no puede ser declarada de oficio por los jueces; 3) la ilegitimidad o nulidad de un acto administrativo debe alegarse y probarse fehacientemente” (Obra "Curso de Derecho Administrativo”)... Ahora bien, hecha la salvedad con relación a la legalidad de las normativas operativas y reglamentarias en cuestión, es recomendable abordar en esta ocasión, la cuestión de fondo que plantea el recurrente, y en ese sentido debemos aclarar que NO EXISTE CADUCIDAD COMO TENDENCIOSAMENTE SUGIERE LA ADVERSA. SINO QUE UNA APLICACIÓN A RAJA TABLAS DEL PRINCIPIO DE LEGALIDAD. Las preguntas que debe responderse por ende es ¿ESGAIB ZUGAIB SALEM E.I.R.L. evadió impuestos al Fisco? Y, habiéndose confirmado las evasiones tributaria ¿ESGAIB ZUGAIB SALEM E.I.R.L. ha cumplido con sus obligaciones tributarias?; preguntas que debemos hacemos al tiempo de rechazar la presente acción con expresa solicitud expresa de imposición de costas por devenir tendenciosa al excitar este procedimiento contencioso administrativo a sabiendas que no tiene la más mínima posibilidad de salir airoso del mismo.
Ello es evidente. Véase que no existe documental o probanza alguna que certifique los hechos alegados por la adversa. Efectivamente, como VV.EE., podrán apreciar con las constancias arrimadas al principal, en ninguno de sus escritos incoados en sede administrativa, la actora probó las manifestaciones formuladas. Se limitó a esgrimir y utilizar sofistas argumentos esbozados en los escritos de descargo, lo que pretende confunda el fino criterio de VV.EE., para dar razón a su dicho. Por tanto, estas defensas deben ser desestimadas por improcedente. Supuesta Nulidad por Violación del Derecho a la Defensa: Manifiesta la actora en otra parte de su inconducente demanda que la Administración Tributaria violó su derecho a la defensa porque supuestamente los diligenciamientos en el Sumario deben ser realizados e impulsados con notificaciones por "Cédula de Notificación” expresando que este trámite se obvió en el proceso sumarial y plantea la nulidad del todo el proceso.
Ante dichas manifestaciones. VV.EE., podrán notar el total desconocimiento de la adversa respecto del procedimiento administrativo (SET) al que eventualmente pueden ser sometidos los contribuyentes. Ya que las Instituciones Públicas, entre las cuales se encuentra la Sub-Seeretaría de Estado de Tributación (y el mismo Poder Judicial), ha analizado y concluido en la necesidad de adecuar los procedimientos estándares aplicados en los procesos administrativos a fin ajustarlos a las normas vigentes en materia de notificaciones virtuales. Efectivamente: Esta adornación o modificación conlleva a la implementación de la notificación vía correo electrónico y/o en forma virtual y, eventualmente, inclusive, la instauración de la firma digital en los documentos que requieren refrendo de los funcionarios públicos para su validez. Esto con el objeto de hacer más ágil los procesos tributarios, en beneficio tanto del contribuyente y del mismo Fisco, evitando los excesivos trámites burocráticos que siempre es la queja constante en la Administración Pública. Sobre el punto es prudente destacar que la Subsecretaría de Estado de Tributación ya ha implementado los procedimientos informáticos y firma digital en los procesos de “sumarios administrativos", tales como: la notificación de resoluciones a los contribuyentes, la expedición de resoluciones virtuales, constancias virtuales de créditos tributarios a favor de los contribuyentes, entre otros e, igualmente, en todo el proceso administrativo seguido para la devolución de créditos fiscales por operaciones de exportación y repetición por pago en exceso y otros.
En este punto es importante citar que las leyes vigentes y los reglamentos de ejecución autorizan de forma expresa la implementación de la notificación virtual, en los siguientes términos: "Ley 4.017/2.010 “DE VALIDEZ JURÍDICA DE LA FIRMA ELECTRÓNICA. LA FIRMA DIGITAL, LOS MENSAJES DE DATOS Y EL EXPEDIENTE ELECTRÓNICO"..."Decreto del P.E. N° 7.369 del 23 de setiembre de 2.011 “POR EL CUAL SE APRUEBA EL REGLAMENTO GENERAL DE LA LEY N° 4017/2010 “DE VALIDEZ JURÍDICA DE LA FIRMA ELECTRÓNICA, LA FIRMA DIGITAL, LOS MENSAJES DE DATOS Y EL EXPEDIENTE ELECTRÓNICO". (...) Supuesto Vencimiento Prescripto por el Art. 234 de la Ley 125/91. Que, llamamos la atención de VV.EE., que efectivamente la actora no tiene recursos creíbles que plantear, así obró en sede administrativa y ahora pretender tomar del pelo o confundir finos criterios de los Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala expresando que se violó sus derechos, que venció el plazo y que SET se expidió después de un año a su pedido de reconsideración, a solo efecto didáctico transcribimos el Art. 234 de la Ley 125/91 que dice: “Recurso de reconsideración o reposición.
El recurso de reconsideración o reposición podrá interponerse dentro del plazo perentorio de diez (10) días hábiles, computados a partir del día siguiente de la fecha en que se notificó la Resolución que se recurre. Será interpuesto ante el órgano que dictó la Resolución que se impugna, y el mismo será quien habrá de pronunciarse dentro del plazo de (20) veinte días. En caso que dicho órgano ordene pruebas o medidas para mejor proveer, dicho plazo se contará desde que hubieren cumplido éstas...Si no emitiere Resolución en el término señalado se entenderá que hay denegatoria tácita de recurso. La interposición de este recurso debe ser en todo caso previo al recurso administrativo de apelación y suspende la ejecución o cumplimiento del acto recurrido”. Que, transcripta la norma aplicable al caso, nos preguntamos ¿en que le agravió que la administración tributaria se haya pronunciado en año después? La actora ya tenía habilitada las vías para recurrir en sede contencioso-administrativa por Resol. Denegatoria Tácita al transcurrir los 20 días establecidos en la ley y no lo hizo, reiteramos, como en todo el proceso sumarial, la actora pretende desviar la atención del fondo de la cuestión, por lo que esta demanda debe ser rechazada.
MULTAS POR DEFRAUDACIÓN APLICADAS POR LA SET Y NO CUESTIONADA POR LA ADVERSA. Además de los impuestos no ingresados, la SET aplicó multas porque la naturaleza de esta infracción se caracteriza precisamente por la conducta intencional, o sea. su objetivo es la de inducir a error. De esto colegimos que el infractor tiene la intención encaminada a provocar un daño fiscal Este dolo, pone de manifiesto que el mismo conoce la verdad real impositiva, pero la expone de manera fantasiosa. Dado el caso aludido, la doctrina sostiene: "...Cabe notar al respecto que el dolo para la configuración del delito es. como dijo la Cámara Federal, el dolo fiscal, que si bien sustancialmente análogo al dolo penal y al dolo civil, difiere de ellos en cuanto a sus consecuencias y hace necesario apreciar la conducta del agente según la naturaleza jurídica de la norma infringida. El delito de defraudación se caracteriza por la existencia de un elemento intencional dirigido a evadir el impuesto, incluyendo la tentativa de fraude, o sea, el acto doloso tendiente a eludir el tributo debido aunque no tuviera resultado..." También acotamos que a diferencia de otras ramas del derecho, donde se presume la inocencia del acusado, en materia tributaria y particularmente en las infracciones tributarias, "se invierte la carga probatoria, es decir, es el incriminado en nuestro caso el que debe demostrar su inocencia, en tanto y en cuanto medien indicios serios de la comisión del hecho incriminado. (Procedimiento Tributario y de la Seguridad Social, Carlos M, Giuliani Fonrouge, Susana Camila Navarrine, Editorial Depalma, página 307) (...) Con relación de las cuestiones de Fondo y Aspecto Contables:... Que, con relación a lo expresado por la adversa en este punto, categóricamente manifestamos que las actuaciones y denuncias formuladas por los funcionarios fiscalizadores, fueron a raíz de verificaciones documentales realizados. Rectificativas de las DD.JJ. realizadas por el contribuyente y cotejados en el Balance presentado por ESGAIB ZUGAIB SALEM que obran en la base de datos del Sistema Marangatú y las documentaciones entregadas por la proveedora LA QUIMICA FARMACEUTICA S.A. a pedido de la Subsecretaría de Estado de Tributación. Unas de las operativas detectadas, fue la operación entre cliente y proveedor, el contribuyente ESGAIB ZUGAIB SALEM, realizaba adelantos de efectivo en concepto de "Anticipo por Ventas Futuras" a la Química Farmacéutica S.A.". la cual depositaba en su cuenta bancaria conforme balance. La Química le entregaba un recibo de dinero por el concepto mencionado.
En fecha posterior a este acto, la misma emitía una factura de venta (condición crédito) por "Anticipos de Ventas", pero que no eran registradas en la contabilidad del contribuyente ESGAIB. (así se observa en el balance). Entonces, aquí puede notarse la desprolijidad en cuanto al manejo de la documentación, puesto que contablemente se espera que primero se emita una factura (crédito) y luego un recibo de dinero por cancelación o en este caso en particular, tratándose de "adelantos por venta futura" la factura debería ser “CONTADO". Una vez que la firma La Química Farmacéutica S.A., disponía del Stock comprometido, realizaba la entrega de las mercaderías a su cliente (ESGAIB) con una Nota de Remisión, emitiendo a su vez, una Nota de Crédito, OJO, estas Notas de Créditos tampoco se encuentran registradas en la Contabilidad del contribuyente ESGAIB según Balance extraído del Sistema Marangatú, pruebas documentales agregadas en estos autos, en las que esta Representación Fiscal se ratifica integramente como posición de la Subsecretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda. Por lo demás, la SET al decidir sobre la cuestión no hizo otra cosa que ceñirse al Art. 12° de la Ley 109/91 donde se le establece que tiene a su cargo la aplicación y administración de todas las disposiciones legales referentes a tributos fiscales, su percepción y fiscalización. Concomitante con esto, el Art. 186 de la Ley 125/91 le faculta a interpretar administrativamente las disposiciones relativas a tributos bajo su administración.
Conforme a lo expresado precedentemente y las disposiciones legales transcriptas, debemos hacer notar que la Administración Tributaria (SET) se halla irremediablemente conminada al cumplimiento jrrestricto de las mismas, sin emitir juicios sobre el valor intrínseco o extrínseco de estas, lo cual no le está permitido. Todo lo anterior significa que en ningún momento se violó el derecho a la defensa del contribuyente, ni otro principio jurídico establecido en nuestro ordenamiento jurídico. Se niega de nuevo que la administración haya violentado derechos del contribuyente. TODO el actuar de la administración tributaria se basó en el Principio de Legalidad, del cual no puede desprenderse. Así tenemos entonces, que la denuncia y calificación aplicada por la Administración Tributaria, responde a la actitud asumida por el contribuyente auditado ESGAIB ZUGAIB SALEM, tal como fue denunciado por los funcionarios auditores y constatado durante el procedimiento sumarial administrativo, por lo que ésta representación ministerial sostiene la legalidad de los actos administrativos impugnados, instrumentados en la Resolución Particular N° 44/17 y Resol. 30/08/2018, dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación.
Asimismo, se puede sostener que la Administración Tributaria durante lodo el proceso de fiscalización y sumario administrativo posterior, ajusto su actuación al marco jurídico vigente, haciendo eco al principio de legalidad que desde el punto de vista material o sustantivo (relativo a las obligaciones tributarias), sostiene la máxima de que no puede haber tributo sin ley previa que lo establezca, de acuerdo a lo enmarcado en el art. 44 de la Constitución Nacional, en concordancia con la disposición normativa prevista en el art. 186 de la Ley N° 125/91, por lo que ESGAIB ZUGAIB SALEM E.I.RL. deberá ingresar a las arcas fiscales la suma de GUARANIES DOS MIL NOVECIENTOS OCHENTA Y TRES MILLONES NOVECIENTOS SETENTA Y DOS MIL NOVECIENTOS CUARENTA Y SEIS (Gs. 2.983.972.946.-), en concepto del I.V.A. General e IRACIS, suma que incluye el tributo dejado de ingresar; más las multas por defraudación sobe el valor de los créditos respaldados con comprobantes inexistentes y referente a operaciones que no declaradas, más la mora y los intereses los cuales deberán ser calculados sobre los tributos determinados, conforme al artículo 171 de la Ley N° 125/91”.
Termina solicitando, que previo los trámites de estilo, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, dicte Sentencia, rechazando la presente demanda contencioso administrativa con costas.
Que, a fs. 139 de autos obra el A.I. N° 1032 de fecha 03 de octubre de 2019, por el cual se resolvió declarar la competencia del tribunal para entender en el presente juicio, y existiendo hechos que probar se recibió la causa a prueba por todo el término de ley.
Que, Por providencia de fecha 19 de junio de 2020, obrante a fs. 151 de autos, se llamó Autos para Sentencia.
Y EL MIEMBRO MAGISTRADO A. MARTÍN AVALOS VALDEZ, PROSIGUIÓ DICIENDO:
En fecha 15 de enero de 2019, de conformidad al escrito de demanda obrante a fs. 72/78 de autos, se presenta el abogado Julio César Giménez Alderete en nombre y representación de la firma TRIUNFO EMPRESA INDIVIDUAL DE RESPONSABILIDAD LIMITADA DE SALEM ESGAIB ZUGAB, conforme poder obrante en autos, a promover demanda contencioso administrativa contra la Resolución Particular N° 44 del 16 de mayo de 2017 y la Resolución Particular N° 30 del 18 de diciembre de 2018, dictadas por la Subsecretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda.
La cuestión contenciosa se origina mediante la Orden de Fiscalización N° 65000001344 por la cual la Subsecretaría de Estado de Tributación dispuso la realización de una Fiscalización Puntual a la firma actora del IRACIS General de los ejercicios fiscales 2011 y 2012 y del IVA General de los periodos fiscales de enero/2011 hasta diciembre/2012, cuyo resultado arrojó una liquidación provisional en concepto de impuestos y multa por Defraudación y Contravención de la suma de Gs. 2.983.972.946 (guaraníes dos mil novecientos ochenta y tres millones novecientos setenta y dos mil novecientos cuarenta y seis), y con el fin de precautelar las garantías constitucionales de la defensa y el debido proceso se dio lugar a la apertura del sumario administrativo o debido procedimiento administrativo tributario por J.I. N° 36 del 06/08/2015.
El sumario administrativo concluyó con el pronunciamiento de la Resolución Particular N° 44 del 16/05/2017, impugnada en autos, la cual resolvió en lo pertinente: "Art. 1°.- DETERMINAR las obligaciones tributarias del IVA General y del IRACAS del contribuyente SALEM ESGAIB ZUGAIB, con RUC 80043981-3, conforme a las razones expuestas en el Considerando de la presente Resolución. - Art. 2°.- CALIFICAR la conducta del contribuyente SALEM ESGAIB ZUGAIB con RUC 80043981-3 como DEFRA UDAC1ÓN, de conformidad a lo establecido en el Art. 172 de la Ley N° 125/91 y SANCIONAR al mismo con la aplicación de una multa equivalente al 100% sobre los tributos defraudados y una multa por CONTRAVENCIÓN- Art. 3°.- PERCIBIR del contribuyente SALEM ESGAIB ZUGAIB con RUC 80043981-3 el monto de G. 2.983.972.946, suma que incluye los impuestos a ingresar y las multas por defraudación y por contravención, conforme al siguiente detalle:
OBLIGACION | PERIODO Y/O EJERCICIO FISCAL | MONTO IMPONIBLE | % | IMPUESTO A INGRESAR | MULTA POR DEFRAUDACIÓN DE 100% | TOTAL A INGRESAR |
IVA GRAL | jul-11 | 420.703.000 | 5 | 21.039.650 | 21.039.650 | 42.079.300 |
IVA GRAL | ago-11 | 1.061.584.720 | 5 | 53.079.236 | 53.079.236 | 106.158.472 |
IVA GRAL | dic-11 | 6.893.690.062 | 5 | 344.684.503 | 344.684.503 | 689.369.006 |
IVA GRAL | mar-12 | 1.139.350.140 | 5 | 56.967.507 | 56.967.507 | 113.935.014 |
IVA GRAL | abr-12 | 1.431.094.420 | 5 | 71.554.721 | 71.554.721 | 143.109.442 |
IVA GRAL | nov-12 | 1.435.744.780 | 5 | 71.787.239 | 71.787.239 | 143.574.478 |
IVA GRAL | dic-12 | 15.420.293.118 | 5 | 771.014.656 | 771.014.656 | 1.542.029.312 |
IRACIS | 2011 | 358.343.040 | 10 | 35.834.304 | 35.834.304 | 71.668.608 |
IRACIS | 2012 | 657.246.570 | 10 | 65.724.657 | 65.724.657 | 131.449.314 |
CONTRAVENCION | 0 | 0 | 0 | 0 | 600.000 | |
TOTAL | 28.818.139.850 | - | 1.491.686.473 | 1.491.686.473 | 2.983.972.946 |
Sobre los tributos deberán adicionarse la mora y los intereses que serán calculados conforme al Art. 171 de la Ley.
Art. 4° - NOTIFICAR al contribuyente conforme al artículo 200 de la Ley N° 125/91, a los efectos de que en el perentorio plazo de diez (10) días hábiles y bajo apercibimiento de Ley, ingrese los montos que correspondan a los tributos y a las multas aplicadas 5° -REMITIR copia de esta Resolución a la Dirección General de Recaudación y de Oficinas Regionales, a fin de que proceda a registrar los débitos en la cuenta corriente del contribuyente, en los términos de la presente Resolución... ".
Que, contra la referida Resolución Particular el contribuyente interpuso Recurso de Reconsideración, el cual fue rechazado por Resolución Particular N° 30 del 18/12/2018, impugnada en estos autos y por la cual se confirmó la Resolución Particular N° 44 del 16/05/2017, de la cual surgió una deuda de Gs. 2.983.422.946.
Que analizadas las constancias de autos, procede abocarse al instituto de la caducidad del procedimiento sumarial o procedimiento administrativo tributario instruido a la firma actora, cuya consecuencia es la determinación tributaria establecida en la resolución objeto de impugnación. En efecto, y con relación a la caducidad del procedimiento de administrativo tributario - sumario administrativo, se puede comprobar que el mismo ha sobrepasado el tiempo que establece la ley - Art. 212 de la Ley N° 125/91 - para su inicio y correspondiente conclusión. Así, por Resolución J.I. N° 36 del 06 de agosto de 2015 se inició el sumario administrativo y el mismo concluyó con el acto administrativo impugnado - Resolución Particular N° 44 del 16 de mayo de 2017 - es decir, duró más de un año y 9 meses. Constituyendo éste un plazo perentorio e improrrogable, cuyo conculcamiento viola el Derecho a la Tutela Judicial del Administrado o contribuyente, prevista en el Art. 17 de la Constitución Nacional y 8° y 25° de la Convención Americana sobre los Derechos Humanos (Pacto de San José de Costa Rica).
Con la fijación de los plazos legales establecidos para la duración del procedimiento administrativo tributario se evita la perniciosa práctica de realizar actuaciones fuera de los plazos, causando de esta manera, una inseguridad en la persona del sujeto afectado. Al respecto, me remito a fallos anteriores donde este Tribunal ha sentado la posición de que la facultad inspectora o fiscalizadora se halla investida de determinadas exigencias formales a los efectos de garantizar su ejercicio por parte de la Administración, y al mismo tiempo evitar la exorbitancia de la Administración en salvaguarda de los derechos del contribuyente y el pleno ejercicio del derecho a la tutela judicial efectiva y el debido proceso administrativo, previsto en los Artículos 8 y 25 del Pacto de San José de Costa Rica, 16 y 17 de la Constitución Nacional. En tal sentido, la Corte Constitucional española por Sentencia C-341 de 2014, define: "el debido proceso administrativo como la regulación jurídica que de manera previa limita los poderes del Estado y establece las garantías de protección a los derechos de los administrados, de modo que ninguna de las actuaciones de las autoridades públicas dependa de su propio arbitrio, sino que se encuentren sujetas siempre a los procedimientos señalados en la ley". Este procedimiento administrativo, por una parte, constituye un instrumento para la garantía de los derechos de los administrados y, de otra, un mecanismo para lograr el buen funcionamiento de la administración pública y la satisfacción de interés general. Esta garantía del debido proceso administrativo se refiere a la celeridad de las actuaciones, consagradas en la norma constitucional y las disposiciones legales citadas, es decir, en un procedimiento administrativo “sin dilaciones injustificables”.
En el estudio y análisis de los antecedentes administrativos se evidencia que la SET se ha excedido en el plazo razonable que la ley le impone, constatándose que ha transcurrido el plazo legal previsto y produciéndose la caducidad del procedimiento administrativo tributario, constituyendo este accionar- como ya se refirió precedentemente- una violación a la garantía constitucional del Debido Proceso Administrativo previsto en el Art. 17 de la Constitución, al Principio de Seguridad Jurídica, de eficacia y de Igualdad de Armas en el procedimiento sumarial; precisando que cuando el legislador estableció un tiempo máximo de duración del procedimiento administrativo tributario lo hizo considerando que dicho plazo era suficiente para el ejercicio de su facultad sancionadora. Por esta razón, esta irregularidad o anomalía derivada de la inacción negligente de la Administración Tributaria, no puede convalidarse ya que está sujeta o sometida al Principio de Legalidad de la Administración, debiendo ser la primera en cumplir las normas jurídicas, y al no hacerlo su actuar se convierte en una causal de invalidez o vicio nulidicente de las actuaciones administrativas o "tareas de fiscalización" que no pueden convalidarse por el quebrantamiento de la garantía al derecho del debido proceso adjetivo y al principio de Dignidad Humana, por las que se sostiene que ningún individuo puede estar sometido sine die a ningún proceso o procedimiento administrativo del cual pudiera surgir alguna sanción o medida.
En consecuencia, y en atención a lo señalado precedentemente, resulta inoficioso el análisis del fondo de la cuestión, correspondiendo HACER LUGAR a la presente demanda REVOCANDO la Resolución Particular N° 44 del 16 de mayo de 2017 y la Resolución Particular N° 30 del 18 de diciembre de 2018. dictadas por la Subsecretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda. En cuanto a las costas, las mismas deben ser impuesta a la parte perdidosa conforme a la teoría del "riesgo objetivo" de conformidad al Art. 192 del C.P.C. ES MI VOTO.
Y EL EXCELENTISIMO MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, RODRIGO A. ESCOBAR, a su turno dijo: QUE, Me adhiero al voto del Colega preopinante, coincidiendo con el mismo en cuanto a la caducidad del Sumario Administrativo y me permito agregar que la fiscalización Puntual previa, también ha excedido el plazo de duración máximo.
QUE, del análisis de estos autos, surge que el Acto administrativo atacado es la RESOLUCIÓN PARTICULAR N° 44 de fecha 16 de mayo de 2017, POR LA CUAL SE DETERMINAN TRIBUTOS Y SE SANCIONA AL CONTRIBUYENTE SALEM ESGAIB ZUGAIB, CON RUC 80043981-3; y, la la RESOLUCIÓN PARTICULAR N° 30 de fecha 18 de diciembre de 2018, POR LA CUAL SE RESUELVE EL RECURSO DE RECONSIDERACIÓN INTERPUESTO POR EL CONTRIBUYENTE SALEM ESGAIB ZUGAIB, CON RUC 80043981-3. La actuación administrativa es cuestionada desde varias aristas, iniciando con la caducidad del sumario.
QUE, de las constancias de autos se desprende que la actora fue objeto de una fiscalización Puntual conforme Orden N° 6500001344 de fecha 06 de abril de 2015 (fs. 160 Antec.); el resultado de la fiscalización se encuentra plasmado en el Acta Final N° 68400001333 de fecha 17/06/2015.
QUE, a partir de la vigencia de la Ley 2421/04, se ha regulado en su artículo 31, la competencia de la administración en materia de fiscalización y control, determinándose respecto a la fiscalización puntual que: "Los plazos máximos serán ...de cuarenta y cinco días para las puntuales, pudiendo prorrogarse excepcionalmente por un período igual, mediante Resolución de la Administración Tributaria, cuando por el volumen del trabajo no pudiese concluirse dentro del plazo inicial".
QUE, teniendo en cuenta el inicio de la Fiscalización Puntual dispuesta en fecha 06/04/2015 y su conclusión mediante el Acta Final de fecha 17/06/2015, la fiscalización puntual tuvo una duración de 48 días, sin que haya sido dispuesta una prórroga; por lo cual, se ha excedido en su plazo máximo ordinario.
QUE, a continuación, es menester analizar el Sumario Administrativo llevado a cabo en sede administrativa, considerando que producto del mismo surge la sanción pecuniaria hoy cuestionada por la actora y, por ende, a dicho efecto cabe resaltar ciertos aspectos del mismo que merecen una apreciación minuciosa por parte de este Tribunal.
QUE, el Art. 203° de la Ley 125/91 exige a la Administración Tributaria el impulso oficioso del sumario, lo que no fue cumplido por la Administración. La instrucción del sumario administrativo fue dispuesta por J.I. DFI N° 36 de fecha 06 de agosto de 2015 (fs. 351 Antec.), el sumariado presente descargos el 12/10/2015 (fs. 368 Antec.), mediante el J.I. DFI N° 107 de fecha 19 de octubre de 2015 se ordena la apertura a prueba (fs. 414 Antec.), en fecha 27/10/2015 el sumariado ofrece pruebas (fs. 416 Antec.), mediante providencia del 27/10/2015 se admiten las pruebas (fs. 417 Antec.).
QUE, en las condiciones referidas anteriormente, encontrándose el sumario dentro del periodo de pruebas con plazo vencido (15 días prorrogables), en fecha 16/11/2015 mediante providencia DFI N° 292 dispone como medida de mejor proveer, pero sin señalar su plazo conforme lo dispone el numeral 5) del artículo 225 de la Ley 125/91, remitir al Dpto. de Análisis para confrontar el resultado de la fiscalización con el descargo presentado, este informe solicitado por el Juzgado de Instrucción recién es remitido el 21/06/2016 (fs. 421 Antec.) más de seis meses después de que fuera dispuesto.
QUE, habiéndose producido la suspensión de impulso desde que se dispusiera la medida para mejor resolver en fecha 16/11/2015, el sumariado en fecha 31/05/2016 (fs. 420 Antec.) se ha presentado a solicitar la caducidad del sumario, lo cual en derecho correspondía; aun así, el sumario continúa con el J.I. DFI N° 280 de fecha 30 de junio de 2016 por el cual se cierra el periodo probatorio (fs. 423 Antec.), por J.I. N° 321 dé fecha 20 de julio de 2016 se llama autos para resolver (fs. 424 Antec.) y recién 10 meses después, en fecha 16 de mayo se dicta la Resolución Particular N° 44 de fecha 16 de mayo de 2017 POR LA CUAL SE DETERMINAN TRIBUTOS Y SE SANCIONA AL CONTRIBUYENTE SALEM ESGAIB ZUGAB, CON RUC 80043981-3.
QUE, desde el llamamiento a autos para resolver, el sumario ha quedado paralizado, ya que el Dictamen conclusivo de fs. 427 no forma parte del procedimiento establecido en el artículo 225 de la Ley 125/91 y aunque lo fuera, fue redactado a casi 10 meses del llamado a resolver, produciéndose otra paralización en el proceso por un plazo superior al establecido en el artículo 11 de la Ley 4679/12.
QUE, la inactividad de la administración tiene consecuencias a partir de la vigencia de la Ley 4679/12, esta afirmación tiene su sustento legal, en el Art. 11° de la Ley 4679/2012 (De Trámites Administrativos), que dispone: "Se tendrán por abandonadas las instancias en toda clase de trámites administrados, incluyendo los sumarios administrativos caducarán de derecho, si no se insta su curso dentro de los 6 meses, desde su última actuación..." (sic), que en las dos etapas del procedimiento en que fueran señaladas con inactividad superior a los seis meses, resultan cuestiones imputables a la Administración, y por tanto la resolución recurrida en si misma carece de validez.
QUE, si bien no nos encontramos ante lo que el citado Art. 11° de la Ley 4679/2012 denomina sumario administrativo, sino ante un trámite de la Ley 125/1991 en sus artículos 212 y 225 denomina el procedimiento de determinación tributaria o de aplicación de sanciones, los cuales conforme surjan de los mismos, pueden tramitarse de manera conjunta; sin embargo, no deja de ser un trámite de instancia administrativa, conformado por una serie de actos, plazos y formalidades que regulan desde la iniciación hasta la finalización de un proceso administrativo.
QUE, cualquiera sea la denominación, procedimiento, determinación, aplicación o sumario, la caducidad de la instancia administrativa se aplica a toda clase de trámites administrativos, si no se insta su curso dentro del plazo de seis meses, así lo dispone el artículo 11 de la Ley 4679/2012.
Por lo que se concluye que, entre la medida para mejor proveer, por la cual se recomendó, la confrontación de documentaciones y su conclusión, así como entre el llamamiento a autos para resolver y el dictado de la Resolución Particular N° 44/17, han trascurrido en exceso el plazo establecido para que opere de pleno derecho la caducidad de dicho trámite administrativo de determinación tributaria y aplicación de sanciones.
QUE, de la disposición legal arriba mencionada surge evidentemente la caducidad del sumario administrativo en virtud de que han transcurrido más de seis meses de inactividad en dos ocasiones dentro del procedimiento, sin que la Administración Tributaria haya instado su curso; por lo que considero en atención a lo dispuesto en el Artículo 13 de la Ley 4.679 la resolución dictada debió haber declarado desierta la instancia y ordenar el archivamiento del expediente, como fuera solicitado por el sumariado en fecha 31 de mayo de 2016 (fs. 420 Antec.) en ocasión de producirse la primera inactividad superior a los seis meses dentro del periodo probatorio.
QUE, por esta razón, esta irregularidad o anomalía derivada de la inacción negligente de la Administración Tributaria, a pesar de los contundentes argumentos, no puede convalidarse ya que está sujeta o sometida al Principio de Legalidad de la Administración, debiendo ser la SET, la primera en cumplir dichas normas, y al no hacerlo su actuar se convierte en una causal de invalidez o vicio nulidicente de las actuaciones administrativas o "sumarios administrativos" que no pueden convalidarse, conforme lo señala el preopinante, por el quebrantamiento de la garantía al derecho del debido proceso adjetivo y al principio de Dignidad Humana, por las que se sostiene que ningún individuo puede estar sometido sine die a ningún proceso o procedimiento administrativo del cual pudiera surgir alguna sanción o medida.
QUE, por último, resulta importante agregar que no existen dudas de que, la Sub Secretaria Estado de Tributación, se encuentra investida de amplias facultades, conferidas por la Ley, para lograr el efectivo cumplimiento de sus finalidades, pero no debemos olvidar de que éstas facultades, en todos los casos deber ser ejercidas observando las formalidades exigidas por la Ley; éste Ministerio, con el solo fundamento de ser un órgano encargado de percibir los tributos de los contribuyentes, que forman en su conjunto, la riqueza de las arcas del Estado y por consiguiente la subsistencia de la economía del Estado, no puede actuar al margen de la ley.
Por tanto, VOTO POR LA NEGATIVA DE LA CUESTIÓN, y en consecuencia para que este Tribunal proceda a HACER LUGAR a la presente Demanda Contencioso Administrativa, REVOCANDO la RESOLUCIÓN PARTICULAR N° 44 DE FECHA 16 DE MAYO DE 2017; ASÍ COMO LA N° 30 DE FECHA 18 DE DICIEMBRE DE 2018 QUE LA CONFIRMA, AMBAS DICTADAS POR LA SECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION DEL MINISTERIO DE HACIENDA de conformidad con los fundamentos desarrollados. En cuanto a las costas de la instancia, en virtud a la teoría objetiva del riesgo asumido, y de conformidad al Art. 192 del C.P.C., ellas deberán ser soportadas por la parte perdidosa. ES MI VOTO.
A SU TURNO LA DRA. MARÍA BELÉN AGÜERO, MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS PRIMERA SALA, MANIFIESTA: Que se adhiere al voto del colega preopinante, A. Martín Avalos Valdez, por sus mismos fundamentos.
Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los Excmos. Miembros del Tribunal de Cuentas Primera Sala, por ante mí, el Secretario Autoizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:
Asunción, 27 de noviembre de 2020.
VISTO: El mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos,
EL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA,
RESUELVE:
1.- HACER LUGAR, a la presente demanda contencioso administrativa instaurada en estos autos por el abogado Julio César Giménez Alderete en nombre y representación de ESGAIB ZUGAIB SALEM E.I.R.L. y/o TRIUNFO E.I.R.L. DE SALEM ESGAIB ZUGAIB, contra la Resolución Particular N° 44 del 16 de mayo de 2017 y la Resolución Particular N° 30 del 18 de diciembre de 2018, dictadas por la Subsecretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda., de conformidad y de acuerdo a los fundamentos expresados en el exordio de la presente resolución.
2.- REVOCAR, los actos administrativos impugnados en estos autos dictados por la Subsecretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda.
3.- IMPONER, las costas a la perdidosa.
4.- ANOTAR, registrar, notificar y remitir copia a la Excma. Corte Suprema de Justicia.
A. Rodrigo A. Escobar. Miembro
A. Martín Avalos. Miembro
Maria Belen Agüero Cabrera. Miembro
Ante mí:
Abog. Esteban González. Actuario
Jurisprudencias
ACUERDO Y SENTENCIA CSJ N° 195/2020. Tribunal de Cuentas. Primera SalaGOYA S.A. COMERCIAL Y AGROPECUARIA contra SUB SECRETARÃA DE ESTADO DE TRIBUTACIÃN.
ACUERDO Y SENTENCIA CSJ N° 195/2020. Tribunal de Cuentas. Primera Sala.
En la dudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los doce días del mes de mayo del año dos mil veinte, estando reunidos en la Sala de Acuerdos de la Corte Suprema de Justicia, los Excmos. Señores Ministros de la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, los Dres. MANUEL DEJESÚS RAMIREZ CANDIA, LUIS MARÍA BENITEZ RIERA Y MARÍA CAROLINA LLANES OCAMPOS, por ante mí la Secretaria autorizante, se trajo el expediente caratulado "Goya S.A. Comercial y Agropecuaria c/ SET CGD N° 2413 del 6/jun/12 dictada por la D.G.G. Contrib. De la S.E.T. - Min. De Hacienda”, a fin de resolver los Recursos de Apelación y Nulidad interpuestos por la parte demandante, contra el Acuerdo y Sentencia N° 125 de fecha 16 de junio de 2015, dictado por el Tribunal de Cuentas, Primera Sala.
Previo al estudio de los antecedentes del caso, la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal resolvió plantear las siguientes:
CUESTIONES:
¿Es nula la Sentencia apelada?
En caso contrario, ¿se halla ajustada a Derecho?
Practicado el sorteo de ley, para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: RAMÍREZ CANDIA, BENÍTEZ RIERA Y LLANES OCAMPOS.
A LA PRIMERA CUESTIÓN PLANTEADA, EL MINISTRO MANUEL DEJESÚS RAMÍREZ CANDIA DIJO: El Abg. Julio César Giménez Alderete no ha fundado el Recurso de Nulidad interpuesto. Sin embargo, al analizar la causa traída a estudio, encuentro motivos suficientes para declarar la nulidad del Acuerdo y Sentencia dictado por el Tribunal de Cuentas, conforme a los motivos que paso a exponer:
La presente demanda contencioso administrativa ataca la Nota SET-CGD N° 2413, emitida por la Coordinación de Gestión Documental. Dicha Nota tenía el objeto de comunicar el Dictamen DGGC/DTJ N° 178/2012, emitido por el Departamento Técnico Jurídico y la providencia de fecha 30 de mayo de 2012, dictada por el Departamento de Créditos y Franquicias que ordenaba la notificación del mismo. El Tribunal de Cuentas, Primera Sala, resolvió la presente demanda dictando el Acuerdo y Sentencia N° 125 de fecha 16 de junio de 2015, ante el cual la parte actora interpuso Recursos de Apelación y Nulidad, haciendo factible su estudio ante esta instancia.
Al revisar la presente demanda contencioso administrativa traída a estudio, corresponde señalar que la misma debió haber sido rechazada in limine, debido a que en la propia demanda se reconoce que la actividad impugnada es la Nota que comunica el Dictamen DGGC/DTJ N° 178/2012, emitido por el Departamento Técnico Jurídico. Cabe destacar que el dictamen es un simple acto de la Administración que no es impugnable judicialmente porque no puede afectar derechos algunos.
El simple acto de la administración, como es un Dictamen, es una comunicación inter-orgánica que emite un órgano interno de la Administración Pública a otro órgano para que éste pueda emitir un determinado pronunciamiento por parte del órgano activo de la entidad pública y en tal carácter no afecta derechos de los administrados o funcionarios.
Este simple acto de la administración no puede constituir objeto de la demanda contenciosa administrativa porque el Art. 3 de la Ley N.° 1462/35 establece que la actividad normativa objeto de la acción debe ser un acto administrativo dictado en uso de sus facultades regladas de la Administración Pública.
Por consiguiente, en atención a todo lo descripto en los parágrafos que anteceden, corresponde DECLARAR LA NULIDAD de todo el proceso y, teniendo en cuenta que el vicio se encuentra en la propia demanda, que lleva a la imposibilidad del estudio la acción planteada, corresponde el ORDENAR EL FINIQUITO y archivo del presente proceso, con expresa imposición de COSTAS, en ambas instancias, a la parte actora, conforme a los art. 192 y 203 del C.P.C. Es mi voto.
A SU TURNO, LOS MINISTROS LUIS MARÍA BENÍTEZ RIERA Y MARÍA CAROLINA LLANES OCAMPOS MANIFESTARON: El Abg. Julio Cesar Giménez Alderete, en representación de la firma Goya S.A. Comercial y Agropecuaria, no fundó el recurso de nulidad interpuesto. Por otro lado, no se observan en la resolución recurrida vicios o defectos que ameriten la declaración de oficio de su nulidad en los términos autorizado por los Arts. 113 y 404 del Código Procesal Civil. Corresponde, consecuentemente, desestimar este recurso. Es nuestro voto.
A LA SEGUNDA CUESTIÓN PLANTEADA EL MINISTRO MANUEL DEJESÚS RAMÍREZ CANDIA DIJO: En atención al modo en que fue resuelta la cuestión anterior, resulta inoficioso el estudio del recurso de apelación.
A SU TURNO, EL MINISTRO LUIS MARÍA BENÍTEZ RIERA DIJO: EL Tribunal de Cuentas 1ra. Sala, por Acuerdo y Sentencia N° 125, de fecha 16 de Junio de 2015, resolvió:
“1- NO HACER LUGAR a la presente demanda promovida por la firma Goya S.A. Comercial y Agropecuaria de conformidad a los fundamentos expuesto en el exordio de esta resolución y, en consecuencia;
2- CONFIRMAR la Nota SET CGD N° 351 del 20 de enero de 2011 y la Nota SET CGD N° 2413 del 6 de junio de 2012, dictadas por la Dirección General de Grandes Contribuyentes de la Subsecretaría de Estado Tributación, dependiente del Ministerio de Hacienda;
3.- IMPONER LAS COSTAS, a la perdidosa. 4.- NOTIFICAR, anotar y remitir copia a la Excma. Corte Suprema de Justicia".
Que antes de entrar en el análisis del recurso de apelación, es preciso hacer ciertas consideraciones, y para ello es menester recordar que el art. 237 “Acción Contencioso Administrativo” de la Ley 125/91 (Modificada por el Ley N° 2421/04) dispone: “En contra de la Resoluciones expresas o tácitas dictadas por la Administración Tributaria resolviendo los recursos de reconsideración o reposición interpuestos por el contribuyente, es procedente la acción contencioso administrativa ante el Tribunal de Cuentas...”. De igual forma, el art. 252 “Administración Tributaria” del mismo cuerpo de Ley, dice: “En todo cuanto esta ley aluda a la Administración o la Administración Tributaria, dicha alusión deberá ser entendida que se refiere a la Subsecretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda".
En el caso de autos vemos que la parte actora impugnó el acto administrativo -Nota SET CGD N° 2413, del 6 de junio de 2012- emanado por la Dirección General de Grandes Contribuyentes de la Subsecretaría de Estado Tributación, por la cual se comunicó a la firma Goya S.A el rechazo de su recurso de reconsideración interpuesto en el marco de los exptes. administrativos N° 20103033965, 20103035620 y 20113003657, tomando la Administración como fundamento de su decisión lo dispuesto en el Dictamen DGGC/DTJ N° 178/2012. Por lo dicho, y en virtud a lo dispuesto en las normativas transcriptas, considero que quedó -en el presente caso- expedita la vía jurisdiccional para impugnar el acto administrativo cuestionado, tras haber agotado la parte actora los procedimientos administrativos previos exigidos para dicho efecto.
Hechas estas aclaraciones, corresponde abocarnos al estudio del recurso de apelación interpuesto y, en consecuencia, examinar previamente si este cumple con los recaudos exigidos por el art. 419 del Código Procesal Civil para su consideración, en vista de que ello fue puesto en dudas por el representante del Ministerio de Hacienda, en su escrito de contestación del traslado. (fs.215/216).
Al respecto, se observa que el recurrente, en su expresión de agravios (fs. 199/210), se limitó a reiterar los argumentos que ya fueron expuestos y desestimados en la instancia inferior (fs.56/66). En efecto, señaló nuevamente que la empresa importó un avión usado marca BEECHRAFT, modelo KING AIR C-90, serie LJ2166, el cual fue tramitado mediante despacho N° 10002LC0447043D de fecha 03/06/2010, con un valor aduanero imponible de U$S 456.500, sobre el cual se determinó el Impuesto al Valor Agregado (IVA) por un monto de G. 217.470.521, siendo este fraccionado en: una entrega inicial 54.379.100, y el saldo -G. 163.091.421- en 12 cuotas, al que se adicionaron la suma G. 17.194.993. Reiteró que el art. 165 de la Ley N° 3964 “Que prueba el Presupuesto General de la Nación, para el Ejercicio Fiscal 2010”, establece la exoneración del IVA en la transferencia de los aviones, y que la palabra “transferencia” debe ser comprendida o extendida también en las operaciones de importación, por lo que no correspondía que la Administración exija pago alguno en concepto a IVA dentro del procedimiento de importación, y solicitó en consecuencia la repetición de lo abonado en forma supuestamente indebida.
Que, ante el panorama descripto en el parágrafo anterior, surge con meridiana claridad que el escrito de fundamentación del recurso de apelación planteado por el abg. Julio Cesar Giménez Alderete, en representación de la firma Goya S.A. Comercial y Agropecuaria, no reúne los requisitos exigidos por el mencionado artículo para su consideración. En efecto, digo que no confluyen los recaudos para su estudio, pues el apelante no hizo un análisis razonado de la Resolución impugnada, ni expuso los motivos para considerarla injusta o viciada. Es decir, que el mismo en el memorial presentado no sintetizó los fundamentos del Recurso planteado. Además no rebatió ni siquiera someramente los argumentos expuestos por el ad-quem para rechazar la demanda promovida.
Que, la doctrina sobre la materia plasmada en él artículo referido precedentemente, señala que el escrito de expresión de agravios debe penetrar en los fundamentos de las Resoluciones y concretar los errores que a su juicio ella contiene, de los cuales se derivan los agravios que se reclaman. También debe constar en dicho escrito, en forma clara y detallada, los motivos que ha tenido para estimar injusto el fallo recurrido. Esto evidentemente, no ha acontecido en el presente caso, en razón de que solo se limitó a exponer los mismos argumentos propuestos en su escrito de promoción de demanda.
Que, en vista de lo expuesto precedentemente, no cabe otra alternativa que declarar desierto el Recurso de Apelación incoado por el Abg. Julio Cesar Giménez Alderete, en representación de la firma Goya S.A. Comercial y Agropecuaria, en contra del Acuerdo y Sentencia N°. 125, de fecha 16 de junio de 2.015, dictado por el Tribunal de Cuentas 1ra. Sala, debiendo esta causa ser devuelta a la instancia inferior. En cuanto a las costas, las mismas deben ser impuestas a la parte perdidosa en ambas instancias, de conformidad con el principio contenido en el Art. 192 del C.P.C. Es mi voto.
A SU TURNO LA MINISTRA MARÍA CAROLINA LLANES OCAMPOS DIJO: Que se adhiere al voto del Dr. Luis María Benítez Riera, por compartir los mismos fundamentos.
Con lo que se dio por terminado el acto, previa lectura y ratificación del mismo firman los Exmos. Señores Ministros de la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, por ante mí, la Secretaria autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:
Asunción, 12 de mayo de 2020.
Visto: Los méritos del Acuerdo que antecede; la Excma.
CORTE SUPREMA DE JUSTICIA SALA PENAL
RESUELVE:
1. DESESTIMAR el Recurso de Nulidad, interpuesto contra el Acuerdo y Sentencia N° 125, de fecha 16 de junio de 2015 dictado por el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, por los motivos expuestos en el considerando de la presente resolución.
2. DECLARAR DESIERTO el Recurso de Apelación incoado por el Abg. Julio Cesar Giménez Alderete, en representación de la firma Goya S.A. Comercial y Agropecuaria, en contra del Acuerdo y Sentencia N° 125, de fecha 16 de junio de 2015, dictado por el Tribunal de Cuentas Primera Sala.-
3. IMPONER las costas a la parte perdidosa en ambas instancias, de conformidad al Art. 192 del C.P.C.
4. ANOTAR, registrar y notificar.
Prof. Dra. Ma. Carolina Llanes O. Ministra
Dr. Manuel Dejesús Ramírez C. Ministro
Luis María Benítez R. Ministro
Ante mí:
Abg. Norma Domínguez V. Secretaria
Jurisprudencias
ACUERDO Y SENTENCIA CSJ N° 532/2020. Tribunal de Cuentas. Primera SalaGAV TELECOMUNICATIONS S. A. contra SUB SECRETARÃA DE ESTADO DE TRIBUTACIÃN DEL MINISTERIO DE HACIENDA.
GAV TELECOMUNICATIONS S. A. contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA.
ACUERDO Y SENTENCIA CSJ N° 532/2020. Tribunal de Cuentas. Primera Sala.
En la Ciudad de Asunción, República del Paraguay, a los veintiocho días del mes de julio del año dos mil veinte, estando reunidos en la Sala de Acuerdos, los Excelentísimos Señores Ministros de la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, Dres. LUÍS MARÍA BENÍTEZ RIERA, MANUEL DE JESÚS RAMÍREZ CANDIA Y MARIA CAROLINA LLANES OCAMPOS, por ante mí la Secretaria autorizante, se trajo a acuerdo el expediente arriba individualizado a fin de resolver los recursos de apelación y nulidad interpuestos contra el Acuerdo y Sentencia N° 231 de fecha 13 de julio de 2015, dictado por el Tribunal de Cuentas, Primera Sala.
Previo estudio de los antecedentes del caso, la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, resolvió plantear las siguientes:
CUESTIONES:
¿Es nula la sentencia apelada?
En caso contrario, ¿se halla ajustada a derecho?
Practicado el sorteo de ley, para determinar el orden de votación dio el siguiente resultado: Dres. LUÍS MARÍA BENÍTEZ RIERA, MANUEL DE JESÚS RAMÍREZ CANDIA Y MARIA CAROLINA LLANES OCAMPOS.
A LA PRIMERA CUESTIÓN PLANTEADA, el Dr. Benítez Riera dijo: El Abogado Fiscal Hugo A. Campos Lozano, ha desistido concretamente del Recurso de Nulidad incoado, conforme se desprende del escrito de expresión de agravios obrante a fs. 250/263 de autos, por lo que se lo debe tener por abdicado del mismo. Por otro lado, no se observa en la Resolución recurrida vicios o defectos que ameriten la declaración de oficio de su nulidad en los términos autorizados por los arts. 113 y 404 del C.P.C. Corresponde en consecuencia, tener por desistido este Recurso. ES MI VOTO.
A su turno, los Dres. MANUEL DE JESÚS RAMÍREZ CANDIA Y MARIA CAROLINA LLANES OCAMPOS, manifiestan que se adhieren al voto que antecede por los mismos fundamentos.
A LA SEGUNDA CUESTIÓN PLANTEADA, el Dr. Benítez Riera prosiguió diciendo: Por Acuerdo y Sentencia N° 231 de fecha 13 de julio de 2015, dictado por el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, se resolvió: "1.- HACER LUGAR a la presente demanda contencioso administrativa instaurada por "GAV TELECOMUNICATIONS S.A. C/RESOLUCIÓN RP N°126 DE FECHA 05 DE JUNIO DE 2012 DEL VICEMINISTERIO DE TRIBUTACIÓN - MINISTERIO DE HACIENDA", y en consecuencia corresponde:.- 2.) REVOCAR los actos administrativos impugnados en la presente demanda individualizados como Resolución RP N°203 de fecha 04 de julio de 2011 y Resolución RP N°126 de fecha 05 de junio de 2015, ambas dictadas por el Viceministro de Tributación, por los fundamentos expuestos y con los alcances expresados en el exordio de la presente resolución.- 3.- IMPONER las costas a la perdidosa.- 4.- ANOTAR, registrar, y remitir copia a la Excma. Corte Suprema de Justicia (fs.233/241).
Que, el Abogado Fiscal Hugo A. Campos Lozano, se agravió en contra del precitado fallo expresando cuanto sigue: "...EL TRIBUNAL HA CONFUNDIDO LA RELACIÓN DE HECHOS EN LOS PROCESOS DE FISCALIZACIÓN... ...En el caso que nos ocupa, tenemos que según Nota SET N°836 de fecha 23 de mayo de 2006 (fs. 103 del Tomo II de los antecedentes), se ordenó la "Primera fiscalización" (puntual, con alcance: IVA-Julio, Septiembre y Octubre del año 2002). Esta fiscalización culminó (tiene Acta final e informe de denuncia), y el contribuyente aceptó parcialmente y rectificó las DD.JJ. ingresando los impuestos reclamados, culminando así todo proceso administrativo con relación a la misma... ...la Administración, que al confirmarse la existencia de irregularidades en la fiscalización puntual, podrá determinar la realización de una fiscalización integral, emitió la Nota SET N° 1767 de fecha 17 de octubre de 2006 -que se aclara, no amplió ningún plazo-, determinando el inicio de una nueva fiscalización por los períodos fiscales Enero/2001 a Diciembre/2005 - IVA (que podemos denominar "segunda fiscalización" - puntual-, para una mayor comprensión de la situación planteada) excluidos los meses auditados en la "primera fiscalización"... ...Esta "segunda fiscalización" fue dejada sin efecto por vencimiento del plazo fijado, y no existió nunca un Acta Final ni un Informe de Denuncia, siendo archivado todo el proceso. Posteriormente, por Nota SET N°181 de fecha 7 de marzo de 2007 (fs. 6 del Tomo XVIII) se dispuso una "tercera fiscalización" (integral), en donde se incluyen como obligaciones investigadas a más de los periodos fiscales Enero/2001 a Diciembre/2005 - IVA las correspondiente al IRACIS del mismo periodo de tiempo. De esta manera, el Acta Final del 23 de mayo de 2007 y el informe Denuncia DAF N°10 de fecha 07 de junio de 2007, corresponden a esta "tercera fiscalización" u no a ninguna de las anteriores... ...Por lo demás, llama poderosamente la atención de esta Representación Fiscal, UN LLAMATIVO CAMBIO DE CRITERIO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS. YA QUE SE HA SOSTENIDO PACÍFICAMENTE. QUE AÚN EN LA HIPÓTESIS DE UNA SUPUESTA INOBSERVANCIA DE PLAZOS POR PARTE DE LA ADMINISTRACIÓN, NO PODRÍA EXIMIR DE LA OBLIGACIÓN, A QUIEN NO LA HA NEGADO... ...Con relación a dicho tema específico - PRESCRIPCIÓN -, y a los efectos de la suscripción del Acta Final de Fiscalización, debemos recordar que dicha intervención fiscal, como acta inequívoco de la Administración Tributaria, produce indefectiblemente la interrupción del cómputo del plazo para la prescripción, previsto en el numeral 1) del artículo 165 de la Ley 125/91. En ese sentido la Corte Suprema de justicia se ha pronunciado en forma pacífica, sosteniendo que:... ...la falta de firma de persona autorizada por la empresa auditada no agrega ni quita nada, es decir, no puede constituir en documento decisorio a favor o en contra..." A más del criterio previamente expuesto sostenido por la Corte Suprema de Justicia, resultaría incongruente interpretar dicho desistimiento e incumplimiento de su deber como argumento de defensa para privar de los efectos jurídicos al Acta Final, que acorde al artículo 212 hace plena fe de lo actuado, mientras no se prueba su falsedad o inexactitud. Por lo tanto, el cómputo del plazo de 5 años para la prescripción fue interrumpido en virtud del Acta Final del 23/05/2007, con lo cual se inició el cómputo del nuevo plazo... ...En lo substancial de la cuestión debatida - EXISTENCIA DE LA INFRACCIÓN TRIBUTARIA- tenemos - REPITIENDO HASTA LO CANSINO - que EL CONTRIBUYENTE JAMÁS HA NEGADO LA INFRACCIÓN COMETIDA. NI TAN SIQUIERA EN LA FORMA DE UNA FORMULA FORENSE...///.. ...///...SACRAMENTAL, TANTO EN LSO RECURSOS ADMINISTRATIVOS INTERPUESTOS, COMO AL FUNDAR SU DEMANDA...".
Que, el Abg. Humberto Berni ha contestado el traslado que le fue corrido en virtud al escrito obrante a fs. 267/277 de autos expresando cuanto sigue: "...la Fiscalización puntual y también ampliaciones de plazos abarcaron solamente el IVA (Notas 836/2006; 1767/2006 y 1568/08), que no llegaron a término con el Acta Final correspondiente dentro de los plazos legales. De ello se concluye que el informe de resultado extemporáneo de dichas Fiscalizaciones Puntuales es irregular por haber perimido el plazo legal estableado para llevar a cabo el procedimiento... ...A la vista de las irregularidades de forma por doquier, consistentes en incumplimientos de requisitos de regularidad, validez relaticos a competencia, legalidad, forma legal y procedimiento, correspondiente, señalados reiterativamente, durante el procedimiento sumarial y en el recurso de reconsideración que cayeron en saco roto, sin lugar a dudas los referidos procedimientos de la Administración y los actos derivados de ellos (las Resoluciones de la SET Nos 203/12 y 126/2012) son frutos envenenados de violaciones de la ley que ameritan su nulidad... ...según el rebuscado argumento, la SET puede tener en ascuas al contribuyente sometido al deber de tolerar el citado procedimiento fiscalizativo durante nueve (9) meses y ¿y por qué no dos o más años? Si al final dicho abuso ilegal será enmendado o disimulado simplemente emitiendo una orden de fiscalización integral... ...El sumario administrativo inició el 17 de julio de 2007 y duró hasta la presentación del memorial de conclusiones en fecha 19 de marzo de 2008; posteriormente, en fecha 04 de julio de 2011 es dictada la Resolución RP N°203/11, que es notificada en fecha 14 de julio de 2011: Total del tiempo transcurrido desde el inicio de la vía crusis: fiscalización hasta la notificación de la Resolución RP N°203/11: SESENTA Y UN (61) MESES... ...FINALMENTE, aún en la improbable hipótesis de la validez o nulidad del resultado de fiscalización por los vicios o violaciones de las normas que regulan la materia, aun así, las supuestas obligaciones atribuidas a la empresa GAV TELECOMUNICATIONS, se encuentran definitivamente prescriptas por el plazo inexorable del tiempo (Ley 125/91, Art. 164), sin que ocurra ninguna causal de interrupción ni suspensión del plazo establecido por la Ley, Artículos 165 y 166...".
Que, en ese orden de cosas, debo señalar que la cuestión que motivó la presente controversia se centra en la duración de la verificación fiscal realizada al contribuyente. Es así que la firma Gav Telecomunications S.A. solicitó la nulidad de los actos administrativos basado en que se ha extralimitado la duración máxima de la fiscalización puntual realizada a la firma, mientras la administración alega que la determinación tributaria se ha realizado exclusivamente sobre la fiscalización integral realizada a la firma administrada.
Que, en el caso de autos, se observa que el litigio se centra en establecer si la Administración Tributaria en la fiscalización puntual realizada a la firma objeto de la fiscalización, se extralimitó o no de acuerdo al plazo fijado en el art. 31 de la Ley N°2.421/04. Con respecto a la cuestión planteada, visualizo que la misma se originó a raíz de las diferentes fiscalizaciones puntuales realizadas por parte de la Sub Secretaría de Estado de Tributación a la firma accionante en donde se incluyen como obligaciones investigadas los periodos fiscales de enero del año 2001 a Diciembre del año 2005 respecto al Impuesto al Valor Agregado (IVA) y que luego se fue ampliando a una fiscalización de carácter integral incluyendo además de los periodos fiscales de Enero/2001 a Diciembre/2005 (IVA) las correspondiente al IRACIS del mismo periodo de tiempo. Una vez culminada la fiscalización con el Acta Final de fecha 23 de mayo de 2007 y el Informe de Denuncia correspondiente, la Subsecretaría de Estado de Tributación procedió a iniciar el acto de determinación de la obligación tributaria.
En tal sentido, luego de un minucioso análisis del caso, se observa que el Acta Final de fecha 23 de mayo de 2007 efectivamente corresponde tanto a la fiscalización puntual como a la fiscalización integral en atención a que en la misma menciona como antecedente a la fiscalización puntual ordenada por Nota N°1767 de fecha 17 de octubre de 2006 correspondiente al periodo fiscal de enero del año 2001 a diciembre del año 2005 respecto al Impuesto al Valor Agregado (IVA), reconociendo el mismo recurrente en su escrito de expresión de agravios que la resolución N° 1568 del 30 de diciembre de 2006 ha quedado sin efecto, sin acta final ni informe de denuncia correspondiente, razón por la cual no puede ser considerada como una ampliación debiendo computarse el plazo desde el 17 de octubre de 2006.
Asimismo, aquella fiscalización puntual fue ampliada a una fiscalización integral por Nota N°181 de fecha 7 de marzo de 2007; incluyendo además de obligaciones investigadas por los periodos fiscales desde enero del año 2001 a diciembre del año 2005 (IVA); las correspondiente al IRACIS del mismo periodo de tiempo. Es así, que, al realizar el cómputo del lapso de tiempo transcurrido entre las primeras actuaciones a partir del día siguiente de la primera notificación relacionada a la fiscalización puntual, ordenada por Nota N°1767 de fecha 17 de octubre de 2006 y el Acta Final de la fiscalización de fecha 23 de mayo de 2007, permite concluir sin lugar a dudas que ha transcurrido sobradamente el plazo máximo de 45 días establecido en el art. 31 de la Ley N° 2421/04. Por lo que al basarse la determinación tributaria, emitida de las Resoluciones Administrativas impugnadas, en una fiscalización que excedió el plazo fijado imperativamente por el artículo mencionado, se nulifica todo el posterior proceso en el ámbito administrativo, y por ende de las Resoluciones que son su consecuencia. —
Que, cabe destacar que se desprende tanto de las manifestaciones de las partes como de las constancias en autos, que desde todos los ángulos observados se evidencia la prescripción del reclamo de las obligaciones a la firma accionante por parte de la Administración Tributaria. Asimismo que durante el lapso de fiscalización por parte de la Sub Secretaría de Estado de Tributación, existieron numerosas irregularidades como ser el inicio constante de fiscalizaciones puntales a la firma accionante sin que exista culminación alguna conforme al debido proceso por lo que se considera a la fiscalización integral como la intención, por parte de la Administración Tributaria, de "subsanar" las irregularidades existentes al momento de realizar dichas fiscalizaciones.
Es así que, las Resoluciones que son producto del sumario administrativo al tener origen en un previo proceso administrativo viciado de nulidad por haber excedido el término fijado por la ley para la fiscalización; han incurrido en lo que doctrinariamente se denomina el vicio de violación de la ley atentando contra el principio de legalidad, pues para su emisión se ha infringido el Art. 31 de la Ley N°.2.421/04, el cual debía regir el proceso administrativo previo. Resulta inexplicable que la Administración Tributaria sabiendo cual era el plazo fijado por la ley para realizar la fiscalización puntual, no haya adecuado sus actuaciones a fin de concluirla dentro del término legal. Al no hacerlo así, deben cargar con las consecuencias de su negligente accionar. Esta Sala en un caso de similares características ya se ha pronunciado de manera coincidente con la postura que sostengo, específicamente en el Acuerdo y Sentencia N°49 de fecha 12 de febrero de 2015, emitido en el expediente caratulado: "Amandau c/Resolución N°328 de fecha 2 de diciembre de 2011 dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación"
Que las Autoridades Tributarias están compelidas a soportar las reglas que rigen su desempeño, no tienen excusas para evitar su cumplimiento, máxime cuando las fiscalizaciones dispuestas tienen por objeto verificar el cumplimiento de las obligaciones impositivas por parte del contribuyente, con las posibles consecuencias de orden económico que ello acarrea.
Que, por tanto, teniendo en consideración las manifestaciones que vertiera precedentemente, soy del parecer que el Acuerdo y Sentencia N° 231 de fecha 13 de julio de 2015, dictado por el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, debe ser confirmado, lo cual trae aparejado como consecuencia la revocación de la Resolución RP N°203 de fecha 04 de julio de 2011 y de la Resolución RP N°126 de fecha 05 de junio de 2015, ambas dictadas por el Viceministro de Tributación. En cuanto a las costas, deben ser impuestas a la perdidosa, la parte demandada, en ambas instancias, de conformidad al principio contenido en el art.192 del C.P.C. ES MI VOTO.
Que a su turno, la ministra Dra. MARIA CAROLINA LLANES OCAMPOS manifiesta que se adhiere al voto que antecede por los mismos fundamentos.
Que a su turno, el ministro Dr. MANUEL DE JESÚS RAMÍREZ CANDIA, manifiesta que: Comparto los fundamentos expuestos por el Ministro preopinante, salvo, lo relativo a la imposición de costas.
Considero que al anularse la resolución administrativa objeto de la demanda, corresponde imponer las costas al funcionario público emisor del acto administrativo anulado, por imperio Art. 106 de la Constitución que establece la responsabilidad personal de los funcionarios por las irregularidades cometidas en ejercicio de la función.
De imponerse las costas a la entidad pública, además de contradecir la Constitución, constituye un premio para el funcionario negligente y un castigo para los contribuyentes quienes deben soportar la carga económica de la actuación irregular del funcionario. Es mi voto.
Con lo que se dio por terminado el acto firmando S.S.E.E. todo por ante mí que lo certifico quedando acordada la Sentencia como sigue:
Asunción, 28 de julio de 2020.-
VISTOS: Los méritos del Acuerdo que antecede, la
CORTE SUPREMA DE JUSTICIA SALA PENAL
RESUELVE:
1.- TENER POR DESISTIDO del Recurso de Nulidad al Abogado Fiscal Walter Canclini, en representación del Ministerio de Hacienda, bajo patrocinio del Abogado del Tesoro Fernando Benavente.
2.- NO HACER LUGAR al recurso de apelación interpuesto por el Abogado Fiscal Walter Canclini, en representación del Ministerio de Hacienda, bajo patrocinio del Abogado del Tesoro Fernando Benavente y en consecuencia CONFIRMAR el Acuerdo y Sentencia N° 231 de fecha 13 de julio de 2015, dictado por el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, de conformidad a lo expuesto en el exordio de la presente Resolución, y EN CONSECUENCIA REVOCAR la Resolución RP N°203 de fecha 04 de julio de 2011 y Resolución RP N°126 de fecha 05 de junio de 2015, ambas emitidas por el Viceministro de Tributación.
3.- IMPONER las costas en ambas instancias a la perdidosa, la parte demandada.
4.- ANOTAR y notificar.
Prof. Dra. Ma. Carolina Llanes. Ministra
Luis María Benítez R. Ministro
Dr. Manuel Dejesús Ramírez C. Ministro
Ante mí:
Abg. Norma Domínguez V. Secretaria
Jurisprudencias
ACUERDO Y SENTENCIA N° 943/2020. Tribunal de Cuentas. Primera SalaLAW BUSINESS CONSULTORES ASOCIADOS contra RESOLUCIÃN DICTADA POR EL VICE MINISTERIO DE TRIBUTACIÃN.
LAW BUSINESS CONSULTORES ASOCIADOS contra RESOLUCIÓN DICTADA POR EL VICE MINISTERIO DE TRIBUTACIÓN.
ACUERDO Y SENTENCIA Nº 943/2020. Tribunal de Cuentas. Primera Sala.
En la ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los cinco días, del mes de octubre del año dos mil veinte, estando reunidos en Sala de Acuerdos los señores Ministros de la Excelentísima Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, MARÍA CAROLINA LLANES OCAMPOS, MANUEL DEJESÚS RAMÍREZ CANDIA y LUIS MARÍA BENÍTEZ RIERA, por Ante mí, la Secretaria autorizante, se trajo el expediente caratulado: “LAW BUSINESS CONSULTORES ASOCIADOS C/ RESOLUCIÓN N° 192DE FECHA 16 DE MARZO DE 2005, Y LA N° 747/06 DE FECHA 16 DE ABRIL DE 2006, DICTADA POR EL VICE MINISTERIO DE TRIBUTACIÓN”, a fin de resolver los recursos de apelación y nulidad interpuestos contra el Acuerdo y Sentencia N° 106 de fecha 22 de julio de 2013, dictada por la Segunda Sala del Tribunal de Cuentas, Primera Sala.
Previo estudio de los antecedentes del caso, la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, resolvió plantear las siguientes:
CUESTIONES
1. ¿Es nula la sentencia apelada?
2. En caso contrario, ¿se halla ajustada a derecho?
Practicado el sorteo de ley, para determinar el orden de votación dio el siguiente resultado: LLANES OCAMPOS, BENÍTEZ RIERA y RAMÍREZ CANDIA.
1. A LA PRIMERA CUESTIÓN PLANTEADA, LA MINISTRA MARÍA CAROLINA LLANES OCAMPOS DIJO: La parte recurrente desiste expresamente de la nulidad cuyo estudio le fuera concedida en instancia de origen. No advirtiéndose vicios o defectos procesales que justifiquen su pronunciamiento de oficio, como válidamente lo facultan a esta Sala revisora los artículos 113 y 404 del Código Procesal Civil, corresponde TENER POR DESISTIDO dicho recurso. ES MI VOTO.
A SU TURNO, LOS MINISTROS BENÍTEZ RIERA y RAMÍREZ CANDIA manifiestan su adhesión al voto de la Ministra preopinante por los mismos fundamentos.
2. A LA SEGUNDA CUESTIÓN PLANTEADA, LA MINISTRA MARÍA CAROLINA LLANES OCAMPOS DIJO: al exponer los agravios que sustentaron al presente recurso de apelación, fue considerado por la firma recurrente apelante que el Tribunal de Cuentas, consideró que “la accionante ha sido especificada dentro de lo que establece la Ley 125/91 y su modificatoria la Ley 2421/04,... (fs. 214, vlto, tomo II del expediente principal)” incurriendo, conforme al calificativo de la parte impetrante, que hubo un error in iudicando, por aplicación de una norma modificada ulteriormente, a ejercicios fiscales anteriores al año 2004, en oportunidad que denuncia una supuesta aplicación retroactiva de modificaciones legales de índole tributario, rememorando que a la firma actora fue objeto de fiscalización por los ejercicios fiscales 1998, 1999 y 2000, ocurrida en intervención sucedida en el año 2001, por lo que expone la tesis que hubo una aplicación de modificaciones introducidas por la Ley N° 2421/04 de manera retroactiva, siempre bajo la afirmación de contrariar el artículo 14 de la Constitución Nacional. Posteriormente, como otro error, considera que el Tribunal de grado basó su Acuerdo y Sentencia en el principio de legalidad, afirmación que no encuentra mayor sustento que trascripciones y citas doctrinarias, referente al mentado principio y al debido proceso, con agregados más filosóficos que jurídicos, para finalmente el fallo de la mayoría, resolver el rechazo de la acción. Impugna el considerando del fallo recurrido, por considerar incoherente con la resolución respecto a las cuestiones planteadas por los sujetos contendientes en el presente juicio, atendiendo conforme a lo expuesto por la parte apelante, que en momento alguno fueron consideradas cuestiones regladas facultativas de la administración tributaria, ya que la firma intervenida defiende que el impuesto que grava a la actividad cumplida por la misma es el Impuesto al Valor Agregado (I.V.A) y no el Impuesto a la Renta a las Actividades Comerciales, Industriales y de Servicios (I.R.A.C.I.S), lo que no permite discrecionalidad impositiva alguna, sino trata una materia estricta y claramente reglada, para pasar a señalar que el Tribunal incurre en lo que considera la parte quejosa otro error, al exponer el juzgador en defensa de la intervención de los órganos de la administración municipal, cuando siempre el tema de fondo, trato sobre tributos percibidos por la Sub Secretaría de Estado y Tributación del Ministerio de Hacienda y no de órgano municipal alguno.
A modo reflexivo, considera dicho párrafo resulta reciclado de resoluciones judiciales anteriormente resuelta por la misma Sala del fuero contencioso administrativo, al tiempo de poner en duda el verdadero análisis del juzgador, por considerar impropio para la resolución del presente caso. La apelante defiende la modalidad de operación de la firma actora, que si bien, reconoce que por la propia Escritura Pública de constitución, la que bajo el N° 3, de fecha 23 de marzo de 1998, signada por Escribano y Notario Público JORGE AUGUSTO MILLER DONNA, profesional del Registro N° 736, (fs. 93/106) , la clausula 5º, establece el objeto de la sociedad, entre las que se contempla la posibilidad de explotación comercial (incisos f/j, fs. 93 vlto.) pero expresa que la mayoría de las actividades cumplidas constituyen servicios de carácter personal, especificando que son servicios de gestión, asesoramiento administrativo y jurídico, en el ámbito civil, administrativo, financiero, baneario, crediticio, entre otros (incisos a/e) de la misma clausula citada. Profundiza su argumentación, aclarando la exclusión de la actividad personal del ámbito de incidencia del I.R.A.C.I.S, conforme al artículo 2º de la Ley 125/91, invocando el principio de legalidad, que a decir de la firma contribuyente, hasta entonces utilizado contra las pretensiones de la misma, indicando que la firma que representa no cumple ninguna de las 6 actividades gravadas conforme a la previsión del artículo en cuestión y por el Impuesto de referencia. Respecto al servicio de asesoramiento jurídico, ello fue enteramente cumplido por profesionales, todos ellos socios que conforman LAW BUSINESS, sin que la sociedad cumpla ninguna de las actividades comerciales permitidas a la misma, es decir, siempre fueron servicios personales cumplidos por abogados y se remite a los poderes otorgados a nombre de estos y no de la sociedad (fs. 109/148). Por ello, afirma que la actividad cumplida no puede resultar inserta bajo la previsión del I.R.A.C.I.S sino del I.V.A., conforme al artículo 77, literal b) de la Ley 125. Cierra su ataque contra el fallo puesto en crisis, al considerar que por éste no fue notada la falta de motivación del segundo de los actos administrativos impugnados por ante el Tribunal de Cuentas, dirigiéndose al Dictamen de Asesoría Jurídica N° 287/2005 (fs. 136/137), el que tras la interposición al recurso administrativo de reconsideración contra la Resolución N° 192 de fecha 16 de marzo de 2005, liminarmente dio su parecer por la procedencia del recurso, para posteriormente y por los mismos fundamentos inicialmente expuestos, tras introducir un procedimiento en la sustanciación del re estudio, que el recurrente califica como "etapa inexistente" conforme la previsión del artículo 225 de la Ley 125/91, del cual finalmente derivó el acto administrativo definitivo atacado en autos, la Resolución N° 747 de fecha 16 de abril de 2006, de la Sub Secretaría de Estado de Tributación, considerando en base a dicha variación, lesionados los derechos de la firma demandante, cuyo recurso fue rechazado a decir del mismo de manera irregular. En base a tales términos, solicita la procedencia del recurso de apelación y la revocación del fallo apelado.
CONTESTACIÓN DE LA ABOGACÍA DEL TESORO
El abogado que representa a la autoridad tributaria en el presente juicio, considera como único punto discutible en la expresión de agravios expuesta por la firma contribuyente, enmarcar la prestación de servicio cumplida por la firma actora, como "servicio personal" o “actividad comercial”. Rememora que el a quem, considero claramente que el...///... ...///...servicio prestado por la empresa comercial, es considerada comercial y por ende, sujeto al pago del I.R.A.C.I.S, haciendo cita parcial del voto que hizo mayoría, ratifica que los servicios de cobranza, cumplidos por la empresa actora, es un tipo de actividad comercial, actividad permitida conforme al estatuto del tipo de sociedad que resulta, lo que la vuelve sujeto obligado a tributar el impuesto indicado, fundado dicha afirmación en: es un tipo de sociedad comercial (S.R.L), 2) fue suscripto un contrato comercial entre la empresa actora y otra entidad financiera, contrato que facultaba a utilizar a una empresa de cobranza o a abogados especializados, 3) las facturas emitidas por la demandante fue a nombre de la sociedad y no a título personal por los profesionales que intervinieron, por lo que considera no existe mucho margen para la discusión respecto al tipo de actividad cumplida. Expone ante este Tribunal revisor, que variar la postura asumida en instancia de origen, implicaría comprometer la situación impositiva de los entes o personas con las que la firma actora tuvo vínculo comercial, dado que las facturas emitidas por la misma, fueron debidamente declaradas impositivamente. En referencia a las facturas emitidas por la sociedad, sostiene ello demuestra que fue la misma prestadora del servicio y no profesionales dependiente, ni accionistas de esta, para defender la gravabilidad respecto al I.R.A.C.I.S, para finalmente invocar la previsión del artículo 3 de la Ley 125/91, que contempla a los contribuyentes del impuesto en cuestión, el artículo 1, del Decreto N° 14.002, que define a las sociedades comerciales, conjugándolas con el artículo 5º de la disposición reglamentaria, que considera que los servicios personales son cumplidos por personas naturales o sociedades no comerciales, para concluir que una sociedad comercial no puede cumplir servicios personales. Peticiona la confirmación del fallo recurrido.
ANÁLISIS JURÍDICO
Efectivamente, la resolución de la cuestión controvertida, iniciada por ante el Tribunal de Cuentas, difundida hasta esta instancia revisora, versa sobre si la actividad cumplida por la firma contribuyente demandante, constituye hecho generador del I.R.A.C.I.S o del I.V.A en forma conjunta o si debe ser aplicado solo el último de los impuestos mentados, defendiendo cada parte interviniente (fisco -contribuyente) su respectiva argumentación. Elevada proporción del debate abierto con motivo del recurso de apelación, deriva de la precisión del impuesto tributable por la empresa recurrente.
Asiste razón al Tribunal de Cuentas, al considerar la total aplicabilidad del principio de legalidad, no sólo imperante en ámbito del derecho público, sino con acentuada obligatoriedad dentro del derecho tributario, como lo impone la previsión de índole constitucional, contenida en el artículo 44 de la misma Constitución Nacional, que trascripta dispone: "Nadie estará obligado al pago de tributos ni a la prestación de servicios personales que no hayan sido establecidos por la ley. No se exigirán fianzas excesivas ni se impondrán multas desmedidas.”.
De la susodicha aplicación de la previsión legal, se descarta la aplicación retroactiva de norma alguna, ya que en momento alguno íue considerada gravada la renta proveniente de la actividad personal (I.R.P), sino en la disputa fueron considerados por una parte, el I.R.A.C.I.S e I.V.A por otra, pero ambos gravámenes de vigencia contemporánea, e indiscutiblemente vigentes al tiempo de la fiscalización practicada a la firma contribuyente, como también a los periodos fiscales investigados, conforme a las probanzas de autos.
Anteponiendo la determinación de cualquier detalle referente al recurso de apelación, del total de afirmaciones y negaciones expuestas por cada una de las partes en la sustanciación del presente recurso, debe quedar precisado que fue atacada la regularidad de un acto administrativo, es decir, específicamente lo que la parte impetrante califica como "falta de motivación" del decisorio administrativo final que resulta impugnado en autos, la Resolución N° 747 de fecha 18 de abril de 2006, dictado por el Vice Ministro de Tributación, centrando la parte quejosa su ataque en los dictámenes preparatorios que lo antecedieron.
En retrospección a los actos preparatorios de lo que posteriormente constituyó el acto administrativo definitivo, punto atacado en autos, tras la interposición del recurso administrativo contra la Resolución N° 192 de fecha 16 de marzo de 2005 por la firma contribuyente, se tienen los Dictámenes individualizados bajo los N° 287/2005, de fecha 14 de setiembre de 2005 (fs. 136/137) y, el N° 87/2006, de fecha 20 de marzo de 2006 (fs. 140/142) emitidos por el Abogado MILNER RODRIGUEZ DESVARS en ambos casos.
Por el primero de los dictámenes referidos, se tiene que a fojas 137, fue sugerido por el consultor dictaminante cuanto sigue: “Por tanto, atento al recurso de Reconsideración interpuesto contra la Resolución S.E.T.Nº 192 de fecha 16 de marzo de 2005, por el recurrente en base al Art. 196 y concordantes Artículos 216 y 234 de la Ley N° 125/91, esta Asesoría considera que la solicitud del contribuyente deviene procedente conforme a las consideraciones de hecho y derecho citadas más arriba, debiendo desestimarse la denuncia presentada por la Dirección General de Fiscalización Tributaria y dejar sin efecto la Resolución de la S.E.T. N° 192, de fecha16 de Marzo de 2005. Luego derivar al Departamento de Cuentas Corrientes para la depuración correspondiente y la cancelación de la S.R.L. NOTIFIQUESE". (Sic)
Por el segundo de los dictámenes, el parecer del profesional sugerente resultó: “En estas condiciones, por todo lo precedentemente expuesto y al no aportar elementos de juicios nuevos o criticas fundamentales con relación a la Resolución recubrida; el Recurso interpuesto, debe rechazarse sin más trámites, habida cuenta de que el escrito no tiene virtud para abrir la jurisdicción del Recurso de Reconsideración, dejando sin embargo expedita la siguiente vía de recurso correspondiente. NOTIFIQUESE (Sic. fs. 142).
Por la Resolución N° 747 de fecha 18 de abril de 2006, el Vice Ministro de Tributación, rechaza el recurso de reconsideración conforme a lo dictaminado por la segunda de las opiniones de la Asesoría Jurídica interviniente, como quedó visto supra, para finalmente resultar confirmada la determinación complementaria considerada en el acto administrativo significado.
Considerar la voluntad administrativa implica reconocer un concurso de valores subjetivos (siendo esta la voluntad del funcionario) y objetivos (procedimiento en el que actúa aquel). Los vicios de la voluntad pueden presentarse en la declaración misma, objetivamente considerada, como en el proceso de gestación de dicha declaración, como por fin, en la voluntad misma del agente publico que cumplió la expresión, por lo que la doctrina administrativista reconoce los vicios de índole objetiva y vicios de índole subjetiva.
El artículo 40 de la Constitución Nacional, impone que el derecho a peticionar que asiste a todo justiciable, debe ser conforme a los preceptos legales que lo rigen, como se retira dicha garantía de una de las libertades públicas en el artículo 196 de la Ley N° 125/91 que dispone: “Los actos de la administración tributaria se reputan legítimos, salvo prueba en contrario, siempre que cumplan con los requisitos de regularidad y validez relativos a competencia, legalidad, forma legal y procedimiento correspondiente. La Administración podrá convalidar los actos anulables y subsanar los vicios de que adolezcan, a menos que se hubiere interpuesto recursos jurisdiccionales en contra de ellos.”
La exigencia de los tramites sustanciales previos a la emisión del acto - como ser la existencia de un dictamen - se refiere no solamente a los exigidos taxativamente por el ordenamiento jurídico, sino también a aquellos que según el caso resulten implícitos. Dado que son previos al acto, su cumplimiento debe estar finiquitado al momento de su nacimiento, pues la regularidad de un acto se aprecia al momento de su emisión, ya que resultaría de razón de ser a posteriori.
Considerando al dictamen como la garantía de algún dejo de razonabilidad, prudencia y justicia en el comportamiento administrativo, al punto que el Consejo de Estado de Francia considera que la consulta carece de eficacia si no es integral y poniendo en relieve, que en el presente caso, resulta por excelencia como el requisito previo a la resolución administrativa de un recurso administrativo interpuesto contra un acto, dictado por un órgano, jerárquicamente inferior.
La nulidad resultante de la exigencia de un trámite o consulta sustancial, resulta de pleno derecho y sin necesidad que la misma resulte sancionada en la norma (Petracchi, Enrique, Los Organos consultivos y el acto administrativo, Revista de Derecho y Administración Municipal, N° 100, pág. 37, Bs. As. - Arg. Año 1938).
El fundamento reconocido por la doctrina publicista, es que el trámite omitido, para el caso de ausencia de dictamen o la irregularidad de éste, de haberse cumplido con el mismo, sea de manera efectiva en contrapartida a su ausencia o de manera regular para la segunda de las situaciones dada, pudo el mismo haber ejercido influencia en el conocimiento o la voluntad que ha formulado la declaración final. Es válido suponer que si fue dejado de oír el parecer del órgano consultivo, puede suponerse que en caso de haber sido oído, el acto no hubiera sido dictado, o no hubiera sido dictado en el mismo sentido.
La situación detectada en autos, no resulta precisamente la carencia de dictamen, sino contrariamente, un exceso de éste, ya que se presentan dos dictámenes, diametralmente opuestos, el primero en sentido favorable a la pretensión del contribuyente (Dictamen N° 287/2005, fs. 136/137) y, el segundo, contrario al primero (Dictamen N° 87/2006, fs. 140/142).
Considero que la adopción, por parte de la Administración Tributaria, de este segundo dictamen - el Dictamen N° 87/2006 - es el que corresponde aplicar al presente caso, no así aquel Dictamen N° 287/2005, por dos motivos primordialmente:
El primero de ellos es el informe de fecha 14 de diciembre de 2001 obrante a fs. 74 de autos,' del cual se desprende inequívocamente que la firma LAW BUSINESS CONSULTORES ASOCIADOS S.R.L. con R.U.C. LBCB-985830P es - valga la redundancia - una Sociedad de Responsabilidad Limitada, siendo su actividad principal la de ‘gestiones de cobranzas’.
Examinando el Decreto N° 14.002/92*1, tenemos que éste, en su artículo 1 dispone: Sociedades Comerciales constituyen a los efectos de la ley que se reglamenta las siguientes: sociedades anónimas, sociedades en comandita simple o por acciones, sociedades de responsabilidad limitada, sociedades colectivas, cooperativas y las sociedades de hecho. (las negritas son nuestras).
Ahora bien, con respecto al Impuesto a la Renta en tomo al cual se centra el debate en estos autos, encontramos en el artículo 3 de la Ley N° 125/92 el segundo de los motivos por los cuales se torna viable la adopción del Dictamen N° 87/2006 y por ende igualmente viable la Resolución que fue su consecuencia. Dicho artículo preceptúa: "Serán contribuyentes: a) las empresas unipersonales, las sociedades con o sin personería jurídica, las asociaciones, las corporaciones y las demás entidades privada de cualquier naturaleza... ” (las negritas son nuestras).
Por otro lado, debemos destacar que cobra relevancia en lo que respecta al presente caso, el criterio de la Realidad Económica, sobre el cual me permito
*1 Decreto N° 14.002/92 "Por el cual se reglamenta el Impuesto a la Renta de las Actividades Comerciales, Industriales y de Servicios”.
transcribir a continuación lo expresado por el connotado tributarista Carlos A. Mersán: “Modernos doctrinarios han establecido como criterio válido para la solución de los casos dudosos el denominado de la “Realidad Económica” mediante el cual los hechos, actos o instrumentos gravados deben analizarse a la luz de los conceptos económicos prevalentemente dejando de lado el valor jurídico de los escritos y la terminología empleada. Este criterio se fundamenta en la conveniencia de sobreponerse al formalismo jurídico para descubrir o desentrañar la verdadera voluntad de las partes en el mundo de los negocios o en el de sus relaciones con el Estado. Presenta indudablemente sus ventajas en cuanto permite analizar exhaustivamente la realidad última perseguida por los obligados, pero al mismo tiempo ofrece la gran dificultad que significa para el intérprete descubrir lo que no está dicho en el instrumento, en el acto, o en el negocio sometido a la consideración del juzgador."*2
Con todo lo hasta aquí expresado, los servicios que se examinan en el presente caso, fueron facturados por la firma LAW BUSINESS CONSULTORES ASOCIADOS S.R.L., por lo que más allá de todas las aseveraciones vertidas por la parte actora, a los efectos y alcances de la legislación tributaria es este factor el que más relevancia y preponderancia cobra, y en virtud de ello, no resta sino determinar que corresponde CONFIRMAR el fallo dictado en estos autos por el Tribunal de Cuentas-Primera Sala. En cuanto a las costas, corresponde aplicarlas a la parte perdidosa, de conformidad a lo dispuesto en el artículo 203 inciso a) del Código Procesal Civil. ES MI VOTO.
A SU TURNO, EL DR. LUIS MARÍA BENÍTEZ RIERA DIJO:
considero que la coexistencia de dos dictámenes contrapuestos referente al Recurso de Reconsideración interpuesto por la administrada, adoptando la autoridad tributaria una medida sin dar la razón que la motivó a resolver en el sentido que lo hizo y porque se apartó del dictamen contrario a la medida adoptada vicia de nulidad el acto administrativo atacado, sin que el Tribunal de grado lo haya percibido. Al respecto, debo señalar que este argumento no tiene la suficiente entidad para revocar el fallo del inferior, dado que ante la existencia de dictámenes contrapuestos, es la autoridad emisora del acto final, en este caso el entonces Vice Ministerio de Tributación, quien tiene la discrccionalidad suficiente para decidir cuál de las posturas expuestas por los dictaminantes, es la que a su criterio se ajusta a la postura legal sostenida por este órgano administrativo superior.
Que, en ese orden de cosas, adentrándome al estudio del fondo de la cuestión debatida, concuerdo con el voto mayoritario del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, el cual no hizo lugar a la demanda, basado en que el Decreto N° 14.002/92 "POR EL CUAL SE REGLAMENTA EL IMPUESTO A LA RENTA DE LAS ACTIVIDADES COMERCIALES, INDUSTRIALES Y DE SERVICIOS", el cual reglamenta este impuesto creado por la Ley N° 125/91, señala en su art. 5º "SERVICIOS PERSONALES. Los servicios de carácter personal son aquellos que para su realización es preponderante la utilización del factor trabajo, con independencia que los mismos sean prestados por una persona natural o una sociedad no comercial". De lo dispuesto en el articulado 5º del decreto de referencia, se desprende como un requisito sine qua non que para considerarse un servicio de carácter personal, que ineludiblemente este servicio debe ser prestado por una persona física o una sociedad no comercial. En el caso sub exámine, los servicios fueron facturados por una sociedad comercial, lo que acarrea como una consecuencia ineludible que las rentas obtenidas a través de esta sociedad comercial, están alcanzadas por el IRACIS.
Que el carácter comercial de la empresa demandante, surge de las disposiciones del Decreto N° 14.001/92, específicamente en su art. 1º, que dispone: "Sociedades Comerciales constituyen a los efectos de la ley que se reglamenta las siguientes: sociedades anónimas, sociedades en comandita simple o por acciones, sociedades de responsabilidad limitada, sociedades colectivas, cooperativas y las sociedades de hecho".
Que, ante lo que expusiera en los parágrafos anteriores no me resta otra opción que confirmar in tottum el Acuerdo y Sentencia Nº 106 de fecha 22 de julio de 2013, emitido por el Tribunal, de Cuentas, Primera Sala, lo que acarrea como Lógico corolario la ratificación en esta instancia de la vigencia de la Resolución N° 192 de fecha 26 de marzo de 2005, y de la Resolución N° 747 del 16 de abril de 2006, ambas dictadas por el Vice Ministerio de Tributación. En cuanto a las costas, deben imponerse en ambas instancias a la parte perdidosa, la actora, en virtud del principio contenido en el art. 192 del C.P.C. ES MI VOTO.
A SU TURNO, EL DR. MANUEL DEJESÚS RAMÍREZ CANDIA dijo que se adhiere al voto del Ministro Luis María Benítez Riera por los mismos fundamentos.
Con lo que se dio por terminado el acto firmando SS.EE todo por ante mí, que lo certifico quedando acordada la sentencia que inmediatamente sigue:
Asunción, 05 de octubre de 2020.
VISTOS: Los méritos del Acuerdo que antecede, la
CORTE SUPREMA DE JUSTICIA SALA PENAL
RESUELVE
1. TENER POR DESISTIDO el recurso de la nulidad.
2. RECHAZAR el recurso de apelación interpuesto por la representación de la firma LAW BUSINESS CONSULTORES ASOCIADOS contra el Acuerdo y Sentencia N° 106 de fecha 22 de julio de 2013, dictada por la Segunda Sala del Tribunal de Cuentas, Primera Sala y en consecuencia.
3. CONFIRMAR el fallo individualizado en el numeral precedente; todo cuanto antecede por los fundamentos expuestos en la presente resolución.
4. IMPONER las costas a la parte vencida: la parte actora.
5. ANOTAR, registrar y notificar.
Fdo.: Prof. Dra. Ma. Carolina Llanes. Ministra
Fdo.: Luis maría Benitez R. Ministro
Fdo.: Dr. Manuel Dejesus Ramirez. Ministro
Ante mi:
Abog. Norma Dominguez V. Secretaria
Jurisprudencias
ACUERDO Y SENTENCIA N° 282/2022. Tribunal de Cuentas. Primera SalaADM PARAGUAY S.R.L. contra SUB SECRETARÃA DE ESTADO DE TIBUTACIÃN.
ADM PARAGUAY S.R.L. contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TIBUTACIÓN
ACUERDO Y SENTENCIA N° 282/2022. Tribunal de Cuentas. Primera Sala.
En la Ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los veinte y seis días del mes de setiembre del año dos mil veinte y dos, estando presentes los Excelentísimos Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, Dr. RODRIGO A. ESCOBAR E., Dr. GONZALO SOSA NICOLI, y el Dr. A. MARTIN AVALOS VALDEZ, en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la Presidencia del Primero de los Nombrados, por ante mí la Secretaria Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente con la portada que se expresa más arriba a objeto de resolver el juicio contencioso administrativa caratulado: “ADM PARAGUAY S.R.L. C/ RESOLUCION FICTA, DICTADA POR LA SUB SECRETARLA DE ESTADO DE TRIBUTACION DEL MINISTERIO DE HACIENDA” (Expte. N° 383, Folio 150 vlto., Año 2020).
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTIÓN:
¿Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?
Practicado el sorteo de Ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: RODRIGO A. ESCOBAR E., GONZALO SOSA NICOLI y A. MARTIN AVALOS VALDEZ.
Y EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR RODRIGO A. ESCOBAR E., DIJO:
QUE, en fecha 20 de octubre de 2020 (fs. 29/44) se presenta ante este Tribunal de Cuentas, Primera Sala la Abogada Silvia Benítez García y Rodolfo Vouga, en representación de la firma ADM PARAGUAY SRL, a promover demanda contencioso-administrativa contra RESOLUCIÓN FICTA de la Subsecretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda que deniega tácitamente el recurso de reconsideración interpuesto según constancia de solicitud N° 72600002635 de fecha 19/02/2020, la RESOLUCION PARTICULAR N° 72700000216 DEL 12/09/2019. Funda la Demanda en los siguientes términos: "En el carácter invocado y acreditado, siguiendo expresas instrucciones de ADM PARAGUAY tiempo y forma venimos a promover DEMANDA CONTENCIOSO ADMINISTRATIVA de conformidad al Art. 41 de la Ley N° 4.046/10 que modificó el Art. 237 de la Ley N° 125/91 contra la RESOLUCIÓN FICTA de la Subsecretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda que deniega tácitamente el recurso de reconsideración interpuesto según constancia de solicitud N° 72000002635 de fecha 19/02/2020, la RESOLUCION PARTICULAR N° 72700000216 DEL 12/09/2019 notificada personalmente por ADM en sede administrativa mediante el retiro de copias simples del expediente en fecha 07/02/2020 conforme a la constancia del sumario administrativo, el INFORME DE ANÁLISIS N° 77300008026 del 08/08/2017 correspondiente al periodo fiscal diciembre 2015, del Departamento de Créditos y Franquicias Fiscales de la Dirección General de Grandes Contribuyentes y demás providencias, actos administrativos y/o resoluciones que sean su consecuencia, -en adelante denominados Actos Administrativos-; a fin de que sean revocados y/o declarados nulos en la parte que agravia a nuestro mandante, y en consecuencia sea ordenada la DEVOLUCIÓN TOTAL DEL CRÉDITO FISCAL DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO (IVA) CORRESPONDIENTE AL PERIODO FISCAL DICIEMBRE 2015, AFECTADO A LAS OPERACIONES DE EXPORTACIÓN DE ADM PARAGUAY SRL, de la suma de GUARANÍES CIENTO SESENTA Y CINCO MILLONES OCHOCIENTOS CUARENTA Y CINCO MIL NOVECIENTOS OCHENTA Y TRES (Gs. 165.845.983), más los intereses cobrados indebidamente a ADM al ejecutarse la garantía emitida por el Banco Itaú Paraguay S.A., así como los intereses devengados desde la ejecución de la garantía bancaria hasta la fecha de su efectiva devolución y/o pago a ADM, e inclusive el recargo por mora en la devolución según el artículo 171 de la Ley N° 125/91, concordante con el Art. 103 de la Ley N° 6.380/2019, en consideración a los fundamentos de hecho y de derecho... AGOTAMIENTO DE LA INSTANCIA ADMINISTRATIVA. La instancia administrativa queda agotada con la RESOLUCIÓN FICTA de la Subsecretaría de Estado de Tributación, de la cual me doy por notificada personalmente en este acto, en virtud de la cual se rechaza tácitamente el RECURSO DE RECONSIDERACIÓN INTERPUESTO en fecha 19 de febrero del 2020 según constancia N° 72600002635, contra la RESOLUCION PARTICULAR N° 72700000216 del 12/09/2019 que resolvió el sumario administrativo ordenando la devolución del crédito fiscal a ADM de Gs. 4.351.110 y confirmando el rechazo de la devolución de la diferencia cuestionada en el INFORME DE ANALISIS N° 77300008026 de fecha 08/08/2017. De esta manera, al no haberse expedido la SET sobre el recurso de reconsideración dentro de los veinte (20) días hábiles posteriores al planteamiento del recurso de reconsideración interpuesto conforme al Art. 234 de la Ley 125/91, quedó configurada la RESOLUCIÓN FICTA que rechazó tácitamente el referido recurso, en virtud a las claras prescripciones del segundo párrafo del Art. 234 de la Ley N° 125/91 y del Art. 40 de la Constitución Nacional, quedando agotada la instancia administrativa en el presente caso, circunstancia que habilita la vía procesal para la promoción de la presente demanda contencioso administrativa, en virtud al Art. 237 de la Ley N° 125/91 modificado por el Art. 4 de la Ley N° 4046/10. ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS: Previamente es necesario que W. EE. se sirvan ordenar a la SET la remisión de las copias autenticadas expediente sumarial y/o copia autenticada del individualizado como "ADM PARAGUAY S.R.L. O INFORME DE ANÁIS1S N° 77300008026 DE FECHA 08/08/2017, REFERENTE A CUESTIONAMIENTO PARCIAL DE LA SOLICITUD DE CRÉDITO FISCAL IVA EXPORTADOR CORRESPONDIENTE AL PERIODO FISCAL DE DICIEMBRE DE 2015 Y TRAMITADO POR EL REGIMEN ACELERADO DE CONFORMIDAD CON EL ART. 88 DE LA LEY N° 125/91 Y SUS MODIFICACIONES, SEGÚN PROCESO VIRTUAL N° 43000000009 del 17/08/2017" en adelante nombrado como Expediente Administrativo y/o Antecedentes Administrativos, indistintamente- con todos sus antecedentes administrativos tales como formulario 707-1 N° 7070000001 de fecha 17/08/2017, formulario 755-1 N° 75500000997 de fecha 08/08/2017, formulario 726-2 N° 72600002635 de fecha 19/02/2020 y demás documentos y actos administrativos que refieren al presente proceso. Para tal efecto, solicitamos se sirvan librar el pertinente oficio judicial a la Administración Tributaria, a fin de que remita el Expediente Administrativo dentro del perentorio plazo de diez (10) días, conforme a los Arts. 18, inciso b), y 219 del Código Procesal Civil, bajo apercibimiento de lo dispuesto en la Ley N° 4711/12. HECHOS. ADM solicitó expresamente la instrucción del correspondiente sumario administrativo ante la falta de devolución total del crédito fiscal del IVA correspondiente al periodo fiscal diciembre 2015 afectado a las operaciones de exportación. Específicamente, por medio del PROCESO N° EXPEDIENTE N°: 42000001021/75006001401 de FECHA: 07/03/2017, luego de presentar la DIR N° 76700005064 de fecha 14/02/2017, ADM solicitó la devolución del importe de GUARANIES DOS MIL DOSCIENTOS VEINTE MILLONES CIENTO SESENTA MIL TRESCIENTOS SIETE (Gs. 2.220.160.304); suma que en principio le fue acreditada en su cuenta corriente en virtud al régimen acelerado de devolución mediante Resolución de Devolución de Créditos Fiscales N° 7930003110, luego de que aquella presentara la garantía bancario emitida por el Banco Itaú Paraguay SA. Todos estos antecedentes obran en el Expediente Administrativo en poder dé la SET cuya remisión al Tribunal fue solicitada precedentemente en atención a lo dispuesto por los Arts. 18, inciso b), y 219 del Código Procesal Civil. Luego de las verificaciones y el análisis de los documentos presentados por ADM al momento de solicitar la devolución del crédito fiscal del IVA la SET se expresó mediante Informe de Análisis N° 77300008026 de fecha 08/08/2017, en el sentido de que supuestamente solo estaba justificada la suma de GUARANIES DOS MIL CUARENTA Y NUEVE MILLONES NOVECIENTOS SESENTA Y TRES MIL DOSCIENTOS CATORCE (GS. 2.049.963/214), por lo que cuestionó el importe de GUARANES CIENTO SETENTA MILLONES CIENTO NOVENTA Y SIETE MIL NOVENTA Y TRES (G 170.197.093) como diferencia a su favor y ejecutó la garantía bancaria ofrecida hasta hacerse con el íntegro pago de esta diferencia, más los intereses devengados sobre dicho valor desde la acreditación a ADM en la cuenta corriente en virtud al régimen acelerado, hasta la fecha de la ejecución de la garantía. El referido Informe de Análisis no proveyó mayores datos a ADM acerca de los montos cuestionados, pues cuanto mucho presentó el siguiente resumen en el cual pueden observarse el título de los cuestionamientos en los ítems siguientes: El referido Informe Final no proveyó mayores datos acerca de la motivación o fundamento de tales cuestionamientos, pues cuanto mucho, presentó solamente un listado de los documentos afectados a los mismos, a pesar de que, como es sabido, un requisito esencial para que todo acto administrativo sea regular, es que se encuentre suficientemente fundado. Ante tal situación, ADM solicitó la apertura del sumario administrativo de conformidad al Art. 88 de la Ley 125/91 modificada por el Art. 4 de la Ley N° 5.061/13 a fin de ejercer una debida defensa de sus intereses y acreditar que corresponde la devolución integral del monto solicitado. Así las cosas, la SET instituyó el sumario administrativo pertinente mediante resolución N° 71100000359 del 25/08/2017 y corrió traslado a ADM, quien luego de haber respondido dicho traslado en tiempo y forma según la Resolución N° 71200000213 del 19/10/2017, la Administración abrió la causa a prueba, produciéndose durante esta etapa procesal las pruebas pertinentes que respaldan el derecho ADM de obtener la revocación del Informe de Análisis y la devolución del crédito fiscal del IVA. Posteriormente, la Administración Tributaria dictó la Resolución Particular N° 72600002635 de fecha 19/02/2020, por el cual resolvió revocar parcialmente el Informe de Análisis ordenando la devolución del crédito fiscal de GUARANIES CUATRO MILLONES TRESCIENTOS CINCUENTA Y UN MIL CIENTO DIEZ (GS. 4.351.110) en concepto de omisos e inconsistentes tras haber regularizado su situación y confirmando el rechazo de la devolución de GUARANES CIENTO SESENTA Y CINCO MILLONES OCHOCIENTOS CUARENTA Y CINCO MIL NOVECIENTOS OCHENTA Y TRES (Gs. 165.845.983), quedando finalmente los conceptos y los montos cuestionados según el siguiente detalle: ...Contra la Referida Resolución Particular, ADM interpuso recurso de reconsideración según formulario N° 72600002635 de fecha 19/02/2020, contando la Administración Tributaria posteriormente con veinte (20) días hábiles para expedirse al respecto, de conformidad a la primera parte del Art. 234 de la Ley 125/91 y sus modificatorias. Sin embargo, la Administración Tributaria no se expidió en el plazo señalado por lo que quedó operada la RESOLUCIÓN FICTA de conformidad a la segunda parte del Art. 234 de la Ley 125/91 concordante con el Art. 40 de la Constitución Nacional. En este escenario, de conformidad al Art. 237 de la Ley 125/91 modificada por el Art. 47 de la Ley 4046/10, venimos a interponer demanda contencioso administrativa contra la RESOLUCION FICTA de la Subsecretaría de Estado de Tributación, que deniega tácitamente el recurso de reconsideración interpuesto y por ende, la devolución del impuesto requerido en sede administrativa por ADM, a fin de que WEE se sirvan declarar la nulidad y/u ordenen la revocación de los Actas Administrativas recurridos en este demanda, así como de todas las resoluciones y demás actos jurídicos que sean su consecuencia, en todo y en cuanto agravien ADM, y ordenen la devolución de GUARANIES CIENTO SESENTA Y CINCO MILLONES OCHOCIENTOS CUARENTA Y CINCO MIL NOVECIENTOS OCHENTA Y TRES (Gs. 165.845.983), más los intereses cobrados a ADM al ejecutarse la garantía bancaria en su perjuicio, así como los intereses correspondientes a ser calculados desde dicha ejecución hasta la fecha de su pago a ADM. ARGUMENTOS. Resolución Ficta que deniega tácitamente el recurso de reconsideración, además de estar prevista en la norma tributaria, constituye una garantía constitucional del administrado en tenor del Art. 40 y concordantes de la Constitución Nacional, por lo que desde ya aclaramos que no pueden ser invocadas en contra de ADM para menoscabar su derecho a obtener una respuesta de la Administración dentro del plazo y según las modalidades que la ley determine, según el Art. 458 del mismo cuerpo constitucional, concordante con suya mencionado Art. 40, todo lo cual fue claramente vertido en los artículos 200 y 205 de la Ley N° 125/91 y sus modificatorias”.
Que, la parte actora, continúa diciendo: “Ciertamente la denegatoria ficta constituye una garantía con la que goza el contribuyente en sus actuaciones frente a la Administración Tributaria y no de ésta, por el simple y lógico razonamiento de que, en caso de no preverse esta figura en el ordenamiento jurídico, el administrado podría verse afectado por la inactividad de la Administración Tributaria, liberándose ésta del DEBER LEGAL de pronunciar el acto administrativo. Por mandato legal y constitucional, la SET tiene la obligación de expedirse, aunque haya operado la resolución ficta y el administrado haya optado por este camino. Es así que la doctrina nacional y la jurisprudencia de nuestros Tribunales, tiene ya establecido que la denegatoria solo puede invocarse por el contribuyente de modo a evitar dilaciones innecesarias, o de lo contrario, puede optar por esperar resolución de la autoridad administrativa. La Autoridad Administrativa tiene el deber de expedirse y de modo alguno puede invocar la resolución ficta en su favor. En la Revista Jurídica Paraguaya la Ley -Año 20- N° 2, pág. 229/230, el Prof. Sindulfo Blanco señala que la doctrina extranjera acepta y enseña que dicha Institución Procesal (la resolución denegatoria ficta) puede ser invocada exclusivamente por los particulares y contra la administración. Constituyendo una garantía de los propios administrados que de otro modo podrían verse afectados en sus derechos y posibilidades jurídicas por la mera inactividad de la administración". Sobre el particular se tiene resuello que: En efecto, a tenor de lo dispuesto en el Art. 205 de la Ley N° 125/92, la Resolución denegatoria Ficta solamente puede ser invocada por el contribuyente o administrado y en contra de la administración de tal suerte a precautelar al administrado de las dilaciones de parte de la Administración. Dicho de este modo, el uso o invocación de este recurso compete exclusivamente a opción exclusiva de aquel a quien beneficia. Por tanto, debe quedar claro que, para la Administración no es admisible la invocación de la denegatoria ficta, pues de aceptar dicha tesis, se estaría convalidando, dando visos de validez, a la conducta de la Administración en pronunciarse inexcusablemente sobre las cuestiones a él sometidas. Lo afirmado, se sustenta de inferencias extraídas de mencionados art. 205 y que son: 1) La obligación inexcusable del fisco de pronunciarse, ya que el artículo citado usa la expresión "DEBERA PRONUNCIARSE", REFIRIÉNDOSE A LA Administración Tributaria..." (Tribunal de Cuentas, Acuerdo y Sentencia N° 9 del 6 de marzo de 1997). Incluso, los fallos más antiguos de nuestros Tribunales se refirieron al tema y de esta manera citamos la Sentencia Número 4 del 15 de Febrero de 1999 dictado en el expediente caratulado: "CAJA MUTUAL DE COOPERATIVISTAS DEL PARAGUAY C/NOTA N' 688, FECHA 29-1-93 Y LA RES N° 22 DE FECHA 25-VIII- 93, DICT POR LA SUB SRIA. DE ESTADO DE TRIBUTACION DEPENDIENTE DEL MINISTERIO DE HACIENDA" en lo pertinente: "Además, la promulgación ficta debe darse en favor del administrado y no de la administración Si fuere en favor de esta última, se premiaría la ineficiencia. Y ese no es el espíritu de la Ley. (...) "La administración no puede sostener que su silencio equivale a Resolución denegatoria y liberarse así de su obligación de decidir expresamente, por lo menos cuando a petición del particular se encuentra en un régimen legal que exige la decisión administrativa para realizar ciertos actos o gozar de ciertos beneficios". Tomas Hutchinson enfatiza que el carácter desestimatorio dado por la Ley al silencio administrativo tiene por fin facilitar la impugnación que acoge la Ley como garantía en beneficio del particular (pág. 95, Régimen de Procedimientos Administrativos, Astrea, 1992). José Roberto Dromi, al expedirse sobre el Principio del Informalismo Procesal, sobre el tema dice que: "No pueden ser invocados por la Administración para eludir facultades regladas " (pág. 78, El Procedimiento Administrativo). - Tal es la concepción que se tiene de quién puede invocar la resolución denegatoria ficta. Por otro lado, no debemos perder de vista el Art. 40 de la Constitución Nacional y el 205 de la Ley 125/91 que disponen como deber de las autoridades el de responder a las cuestiones sometidas a su consideración. Por último, citamos el Acuerdo y Sentencia Número 154/1998, pronunciado en el juicio caratulado: ASOCIACION DE EMPLEADOS DE CERVECERIA PARAGUAYA S.A. C/RESOLUCION C.T. No 13/95 DE FECHA 10 DE JULIO DE 1995, DIC. POR EL CONSEJO DE "TRIBUTACIÓN: "...Hablar de la resolución ficta en las condiciones que quedan expuestas, seria convertir el proceso administrativo en un laberinto Kqfkiano en el que el administrado con o sin asesoramiento de Abogado está absolutamente inerme frente a la discrecionalidad de la administración... ". Habiendo sido aclarada la cuestión formal referente a la naturaleza jurídica de la denegatoria ficta, seguidamente pasaremos a fundar nuestras pretensiones que sustentan el derecho y procedencia de la devolución total de crédito fiscal requerido por ADM en esta demanda. FALTA DE MOTIVACIÓN DE LA RESOLUCIÓN RECURRIDA Todos los actos administrativos dictados en proceso sumarial y en especial la Resolución Particular N° 72700000216 del 12/09/18, dejaron a ADM en un estado de indefensión a raíz de que sus cuestionamientos no se encuentran debidamente fundados, es decir, como ya se ha expuesto, carecen de motivación violando con ello principios de rango constitucional, con su arbitrariedad (Art. 16 y 17 de la CN). Es indudable que la motivación del acto administrativo constituye una de las más importantes garantías de las que goza el contribuyente frente a los actos de la Administración Tributaria, y es, pues, un derecho elemental del mismo. Esto es así ya que no puede verdaderamente entenderse ni desentrañar la forma en que la SET procedió determinar el tributo".
Que, la actora manifiesta: “Decimos que los Actos Administrativos y en especial la Resolución Particular carecen de fundamentación... Por tanto, la SET además de no explicar las razones de su proceder, omite indicar las normas jurídicas en las cuales sustentan el rechazo del crédito fiscal IVA exportador. Naturalmente, tanto la Ley N° 125/91 como su modificatoria otorgan las más amplias facultades a la Administración Tributaria para la realización de su cometido. Así, pues, el bien jurídico tutelado debe ser atendido conforme a los principios sustanciales del derecho tributario, —de legalidad, igualdad, generalidad, capacidad contributiva, de razonabilidad, y de la no confiscación—, los cuales fueron vulnerados en las resoluciones de la SET, debiendo ser revocadas en la forma solicitada en la presente demanda, y por lógica consecuencia, ordenar la devolución del crédito fiscal, más los intereses injustamente cobrados por la Administración que fueron devengados desde la acreditación del monto cuestionado hasta la ejecución de la garantía más los intereses devengados desde la ejecución de la garantía hasta la devolución efectiva de lo reclamado y el recargo por mora en la devolución en tenor del Art. 171 de la Ley 125/91. (A) PROVEEDORES QUE REGISTRAN SUS DDJJ INGRESOS INFERIORES A LAS VENTAS REALIZADAS Y AQUELLOS QUE NO HAN PRESTADO LA DDJJ (PROVEEDORES OMISOS E INCONSISTENTES). La SET cuestionó en el presente caso la devolución total de la suma GUARANÍES CIENTO TREINTA Y UN MILLONES TRESCIENTOS VEINTIUN MIL CIENTO TREINTA Y CINCO (GS. 131.321.135), alegando en la Resolución Particular N° 72700000216/2018 haciendo suyo el Informe de Análisis, entre otras con as lo siguiente: "Asimismo, el área de control Informó que no corresponde la devolución de G 131.321.135 debido a que los demás proveedores no han regularizado sus DDJJ, por lo que reiteramos a la recurrente que el mismo no se encuentra disponible, es decir, el crédito fiscal cuya devolución es redamada no ingresó aún en las arcas del Estado y por tanto su devolución permanece suspendida, ya que el Fisco no puede devolver lo que no ha percibido, conforme lo dispone el Art 2 de la RG N15/2014, el cual establece que la existencia y legitimidad del crédito fiscal será confirmada a través de las DDJJ de la solicitante y de los terceros así como por informaciones complementarias"...No se puede cargar a ADM con la tarea de fiscalizar o asegurarse del cumplimiento de las normas fiscales por parte de otros contribuyentes, dado que la SET es la única que posee facultades suficientes para ello, implicando incluso una obligación para el mismo, pues es la entidad encargada de realizar fiscalizaciones a los contribuyentes cuando existieren indicios de infracciones tributarias y exigir el cobro compulsivo de los tributos dejados de pagar, más los recargos legales pertinentes. Desde ningún punto de vista puede ser ésta una facultad u obligación de ADM, quien debe limitarse a cumplir sus propias obligaciones tributarias frente a la Administración Tributaria. De esta manera queda patente que la SET actúa con una absoluta arbitrariedad, pues, infundadamente pretende transferir su responsabilidad fiscalizadora a ADM al no devolverte en tiempo y forma tos créditos fiscales cuyos reintegros le corresponden legítimamente en virtud al texto que la Ley N° 2421/04 concedió al art, 88 de la Ley N° 125/91, cobrándole además un interés y multa por mora. Por ello, la Administración Tributaria no puede negar la devolución de los créditos fiscales a ADM utilizando como fundamento el hecho de que el proveedor no haya ingresado el IVA o haya ingresado un monto inferior al que correspondía, pues no es responsabilidad del adquiriente de bienes y servicios (en este caso ADM), asegurarse del cumplimiento de las normas tributarias por parte de los contribuyentes con quienes operó. Reiteramos, no es justo ni lícito imputar o responsabilizar a ADM por negligencias o incumplimientos impositivos de terceros. Ciertamente, ADM no asume, ni tiene porqué asumir una RESPONSABILIDAD SOLIDARIA con sus proveedores que se encuentra en situación de irregularidad ante el fisco, razón por la cual no puede responder ni mucho menos verse perjudicada ante tales incumplimientos. La obligación tributaria de ADM se limita única y exclusivamente a las determinadas expresamente en la ley. La SOLIDARIDAD NO SE PRESUME, y la misma surge ÚNICA y EXCLUSIVAMENTE EN LOS CASOS PREVISTOS EXPRESAMENTE EN LA LEY, conforme al Art. 510 del Código Civil que reza: "La solidaridad no se presume. Debe estar expresa en la ley, y para los actos jurídicos, resultar de términos inequívocos". De esta manera, resulta claro que si el peticionante del crédito fiscal (en este caso ADM) cumple acabadamente con todas sus obligaciones tributarias y con los presupuestos requeridos por la ley para que proceda la devolución, la Administración Tributaria no tiene otra alternativa que proceder a su devolución, puesto que la ley de ninguna manera sujeta dicha devolución del impuesto al cumplimiento de cierta condición a cargo de un tercero. En relación al criterio de que lo comidera a este cuestionamiento, no como un rechazo sino como diferimiento de la devolución hasta tanto dichos proveedores se regularicen manifestamos que el mismo vulnera manifiestamente el PRINCIPIO DE LEGALIDAD en virtud del cual, aquello que no está expresamente permitido está prohibido... La propia Administración reconoce en sus reglamentaciones que solamente tiene las posibilidades enunciadas en el párrafo anterior, pero no así en sus actos administrativos. Esto puede apreciarse del contraste entre el presente caso y los Arts. 22 y 23 de la Resolución General SET N° 15/14 vigente en dicho momento, que establecen cuanto sigue: "Art. 22.- RESOLUCIÓN ADMINISTRATIVA. Para (g aceptación o rechazo de las solicitudes presentadas... la Administración Tributaria se expedirá en todos los casos mediante resolución administrativa. En los procesos de devolución de impuestos, la aprobación de la solicitud puede ser total o parcial... Art. 23.- APERTURA DE SUMARIO. En caso de aprobación parcial o el rechazo total del pedido de devolución, el contribuyente podrá solicitar la apertura del sumario previsto en el Art. 88 de la Ley N° 125/1991 y sus modificaciones. Además, dicho actuar no soto es ilegal sino también CONTRADICTORIO, INCONSECUENTE E INCONGRUENTE debido a que, por un lado, RECONOCE LA PROCEDENCIA DE LA DEVOLUCIÓN DEL IMPUESTO, es decir, reconoce que corresponde la aprobación del impuesto con una acreditación diferida/suspendida al momento en que los proveedores se regularicen y luego, en la realidad de los hechos, los considera como un crédito rechazado, pues al cuestionarlo, ejecuta la garantía bancaria ofrecida par ADM en virtud al régimen acelerado, incluyendo los intereses devengados desde la acreditación del total de la suma requerida —que ocurre al inicio del proceso- hasta la ejecución de la garantía que se da una vez terminado el proceso de verificación análisis de los documentos los Informes Análisis del Dpto de Créditos y Franquicias Fiscales, lo que en virtud al infine del cuarto párrafo del art. 24 de la Resolución General SET N° 15/14, solo procede ante el rechazo de lo solicitado dentro del régimen acelerado de devolución, siendo que el monto a cobrarse así comprende: El monto de la diferencia comprenderá el valor del crédito otorgado indebidamente más los accesorios". Por otro lado, la ley tributaria no condiciona la devolución del crédito fiscal al hecho de que el proveedor (tercero) cumpla con sus obligaciones tributarias. Someter la devolución del impuesto al cumplimiento de una condición a cargo de un tercero, implicaría dotarle al exportador de la potestad de fiscalización y control a fin de asegurarse que los terceros cumplan con sus obligaciones tributarias, potestad que la ley confiere ÚNICA Y EXCLUSIVAMENTE a la Administración Tributaria, tal como ya lo manifestamos anteriormente. Siendo por tanto la SET la única entidad competente para fiscalizar a los contribuyentes, posee facultades suficientes para —y es su deber— realizar fiscalizaciones y controles a los contribuyentes cuando existiesen indicios de incumplimientos e infracciones tributarias, de tal manera a exigir el cobro compulsivo de los tributos dejados de pagar, más los recargos legales pertinentes. De esta manera queda patente que la SET actúa con una absoluta arbitrariedad, pues, infundadamente pretende transferir su responsabilidad fiscalizadora a ADM al no devolverle en tiempo y forma los créditos fiscales cuyo reintegro le corresponden legítimamente y establecer una responsabilidad solidaría con los proveedores y clientes omisos o inconsistentes. Tal como ya lo mencionamos inicialmente, es reiterado el criterio de los Magistrados sobre este cuestionamiento, en el sentido que han sentado jurisprudencia disponiendo la devolución de los créditos fiscales al exportador cuando fueron injustamente retenidos por la Administración Tributaria alegando las existencia de proveedores omisos e inconsistentes. En estos casos, los Magistrados unánimemente han deslindado de responsabilidad al exportador... Con esta postura la Administración Tributaria no solamente causa enormes perjuicios a ADM, sino también al propio Estado Paraguayo, quien será finalmente el que deberá abonar montos siderales en concepto de intereses, una vez que sea ordenada la devolución del impuesto retenido en sede judicial. A modo de ejemplo citamos el Ac. y Sent. N° 1512 del 02 de noviembre de 2017 de la Sala Penal de la Corte Suprema de Justicia pronunciado en los autos caratulados: "NAVIERA CHACO S.R.L. C/ RES. N° 4917 DEL 29/12/2013 Y OTRA DICTO POR LA SET, MINISTERIO DE HACIENDA", que en lo referente dice: Por otro lado, no resta sino recalcar el criterio ya hartamente sostenido por esta Sala Penal respecto al tema, de que no puede trasladarse al contribuyente la responsabilidad y el consecuente castigo del incumplimiento fiscal de sus proveedores..." Citamos igualmente el Ac. y Sent, N° 434 del 14 de julio del 2020 pronunciado en un caso similar de ADM caratulado: "ADM PARAGUAY SRL C/RESOLUCION N° 19 DEL 06 DE ENERO DE 2015 DICTADA POR LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION" que en lo pertinente expuso: "Señalar que esta magistratura ya ha sostenidas de una ocasión -para lo cual me pernito citar el Ac. y Sent. N' 984, de fecha 19/07/2017, dictado por esta Sala Penal de la Excma. Corte Suprema de Justicia que la omisión o inconsistencia de algunos proveedores deben ser observados y reclamados por el sujeto activo -Administración- utilizando para ello su poder coercitivo, a los efectos de reclamar las obligaciones incumplidas por cada titular de las obligaciones, y no cargar su función a terceros, como en este caso lo hizo sobre la firma ADM Paraguay S.R.L., quien no tiene responsabilidad alguna respecto del cumplimiento o no de los sujetos obligado..." Por último, en este mismo sentido se pronunció el Ac. y Sent. N° 70 del 25 de febrero del 2019 en los autos caratulados: "TALAVERA Y ORTELLADO CONST. S.A. GRES CGD/SET N° 4551 DICTADA POR LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION", en el que además de ordenar la devolución del impuesto cuestionado en este concepto, el Señor Ministro Manuel de Jesús Ramírez añadió: "Respecto al fondo de la cuestión, me adhiero al voto del Ministro preopinante por los mismos fundamentos. Ahora bien, en relación a las cotas del juicio, las mismas deben ser impuestas al funcionario emisor del acto administrativo declara irregular por el órgano judicial competente. En el presente proceso, el acto administrativo impugnado fue declarado nulo por el Tribunal de Cuentas y Confirmado por esta instancia, por lo que se configura su carácter de acto administrativo irregular y el Art. 106 de la Constitución Nacional, en lo pertinente, dispone que: "Ningún funcionario o empleado público está exento de responsabilidad, en los casos de transgresiones, delitos o faltas que cometiesen en el desempeño de sus funciones, son personalmente responsables. En base a lo expuesto, solicitamos a VVEE que revoquen los actos administrativos impugnados, y ordenen la devolución total del impuesto cuestionado en este concepto, más los intereses y accesorios legales, conforme a los fundamentos precedentemente expuestos. En base a lo expuesto, cualquier descuento o cuestionamiento del crédito fiscal en este concepto y en la forma pretendida por la SET en el Informe Análisis y en los actos administrativos recurridos en la presente demanda, vulnera abiertamente el PRINCIPIO DE LEGALIDAD, siendo por ello una resolución nula e ineficaz para producir efectos jurídicos, motivo por el cual la SET deberá devolver irremediable e íntegramente la suma total del crédito fiscal en este concepto, a lo cual deberá sumar los intereses indebidamente cobrados a ADM con la ejecución de la garantía bancaria, asi como los intereses devengados desde dicha ejecución hasta la fecha de su efectivo pago, e inclusive la multa por mora según lo previsto en el art. 171 de la Ley N° 125/91. (B) CRÉDITO FISCAL RECHAZADO POR ESTAR SUSTENTADO EN COMPROBANTES QUE NO CUMPLEN CON LOS REQUISITOS LEGALES Y REGLA ATENTARLOS. La Administración Tributaria rechazó en este concepto la suma de GUARANÍES TREINTA Y CUATRO MILLONES QUINIETNOS VEINTICUATRO MIL OCHOCIENTOS CUARENTA Y OCHO (Gs. 34.524.848), subdividiéndolo en los siguientes cuestionamientos: compras no relacionadas con las operaciones de la firma, no presenta el comprobante original. Gastos no relacionados a la actividad. Arbitrariamente y sin sustento alguno, la SET cuestionó algunos comprobantes de pago por "no estar afectados a la actividad del contribuyente", olvidándose de expresar el motivo por el que considera que se encuentra en dicha situación. ADM niega rotundamente que las facturas declaradas en la DDJJ no guarden relación con su actividad que desarrolla. Ciertamente, los comprobantes englobados dentro de esta temática serían aquellos en los que se constan adquisiciones de bienes y servicios a favor del personal de ADM a fin de que su fuerza laboral se conserve, e incluso se incremente, por lo que las facturas emitidas a la firma por la consumición de alimentos, hospedaje, cobertura médica, servicios de transporte, capacitaciones, viajes, entre otras cosas, deben cuento menos ser consideradas como una erogación transversal a todas las actividades de la firma, por cuanto los beneficios a favor de su fuerza trabajadora te redundan en un sostenido incremento de la capacidad productiva. El problema que se crea a este respecto se debe a que ni las normas tributarias ni la propia SET han definido siquiera de manera abstracta cuándo los bienes o servicios adquiridos pueden ser considerados como afectados a las actividades de los contribuyentes y cuándo no, debiendo recurrirse ante este doble silencio legislativo y administrativo a las Normas Internacionales de Contabilidad (NIC) que podrían aplicarse, a fin de zanjar la cuestión de la manera más justa y coherente posible. En tal sentido, puede contemplarse que la NIC T9 requiere que una entidad reconozca como un gasto afectado a su actividad empresarial a aquello que paga por sus empleados para su beneficio profesional y/o personal, aclarando en el inciso a) de su quinto párrafo que estos beneficios comprenden pueden ser asignados a corto plazo, entre los cuales se comprenden: (i) sueldos, salarios y aportaciones a la seguridad social; (ii) derechos por permisos retribuidos y ausencia retribuida por enfermedad; (iii) participación en ganancias e incentivos; y (iv) beneficios no monetarios a los empleados actuales tales como alimentos, atenciones médicas, alojamiento y entrega de bienes y servicios gratuitos o parcialmente subvencionados. Todo lo anterior se conoce internacionalmente como una vertiente de la Responsabilidad Social Empresarial (RSE), establecida como pacto mundial de la Naciones Unidas. Por otro lado, resulta claro que el cuestionamiento de las facturas en este concepto no puede basarse en la SIMPLE presunción. La SET debió "comprobar” que los hechos que alega. Esto surge de la propia naturaleza jurídica de la relación entre el Administrado y Administrador que, en un Estado de Derecho, tiene por finalidad dotar de mayor protección y garantía al particular frente a los actos de la administración, sobre todo en el entendimiento de que el Estado actúa como Juez y Parte en sus causas. Dentro de este punto se encuentran los comprobantes de pago emitidos por DHL (PARAGUAY) SRL con RUC, N° 80004866-0, empresa dedicada a la industria de logística, que presenta servicios de envíos, rastreo y servicio de entregas con courier, siendo emitidos en concepto de prestación de servicios de Courier a ADM para el envío de documentos que hacen a su giro negocial, siendo imprescindible el intercambio y remisión de documentos para el desarrollo de la actividad. Incluso, la propia Administración reconoció la procedencia de la devolución en el DICTAMEN DANT N° 07/2018 del 07 de mayo de 2018 de la Subsecretaría de Estado de Tributación que al respecto resolvió".
Que, finalmente la parte actora dice: "Asimismo, controlo lo informado en el Hechauka Ventas de los proveedores, constatándose que SAN FRANCISCO SA., DIRECCION NACIONAL DE AERONAUTICA CIVIL, CASA GRUTTER S.A., DHL (PARAGUAY) S.R.L. ANDE, CENTRO DE DESPACHANTES DE ADUANAS Y JAUSER CARGO PARAGUAY S.A. comunicaron que vendieron a la recurrente, por lo que atañe la devolución de GS. 5.887.751” Acompañamos copia de este acto administrativo. El auditor externo sustenta esta postura ya que certificó la declaración jurada de ADM en este sentido, según LOS PAPELES DE TRABAJO Y LA CERTIFICACIÓN presentados al inicio del proceso de devolución del IVA, de conformidad a las disposiciones del artículo 88 d la Ley 125/91, del art. 33 de la Ley 2421/04 y Decreto N9 1029/13 que lo requieren. En base a lo expuesto, corresponde la devolución lo descontado en este subconcepto que asciende a GUARANIES DIECISIETE MILLONES CIENTO ONCE MIL SEISCIENTOS DIEZ (Gs. 17.111.610), a lo cual deben sumarse los intereses y multa por mora que fueron cobrados indebidamente a ADM con la ejecución de su garantía bancaria, asi como los intereses y multa por mora devengados sobre dichos montos desde la fecha de su ejecución hasta la fecha de su efectivo e íntegro pago a ADM Crédito fiscal de G. 16.593.603 por no presentar copia original de la factura. Este cuestionamiento deviene improcedente, puesto las facturas originales detalladas en el Informe de Análisis N° 77300008022017 fueron acompañadas por ADM al momento de presentar la Documentación Inicial Requerida ("DIR"), que es la etapa inicial del proceso de devolución de crédito fiscal y luego la SET, al dictar el acto administrativo que tuvo por APROBADA LA DIR, reconoció EXPRESAMENTE la existencia de dichas facturas, quedando ratificada y consentida tanto la presentación de las mismas como la operación gravada. Específicamente en este punto NO se cuestionó la forma en que fueron emitidas las facturas (tales como errores y omisiones), ni el contenido, ni la afectación del gasto. Tampoco se cuestionó la realidad de la operación gravada, y el ingreso del impuesto a las arcas fiscales devengado de dichas operaciones, pues de otro modo la SET hubiese cuestionado en un concepto distinto, conforme surge del contenido de los actos administrativos referidos en la presente demanda. Además, cabe destacar el hecho de que tanto el proveedor como ADM proveyeron a la SET todos los datos de sus comprobantes de venta y compra requeridos por el propio sistema Hechauká. Estos datos son proporcionados a efectos de que la Administración realice los cruces de información en el marco de sus mecanismos de controles pertinentes, siendo ellos no soto válidos para que la SET los utilice como pruebas de cargo contra del contribuyente, sino también a la inversa, es decir, como pruebas de descargo que debería subsanar cualquier cuestionamiento que pretenda ser utilizado para impugnar el crédito fiscal de los comprobantes que sustenten las compras de ADM. Entender lo contrarío y negar lo anterior, seria legitimar la confiscatoriedad del tributo con la violación de la propiedad y del patrimonio privado de los contribuyentes al transferir sus recursos más allá de lo autorizado por la ley, y sin atender a su capacidad contributiva que es el presupuesto mismo que justifica tos parámetros legales para determinar el tributo del contribuyente. Implicaría a su vez la configuración de un ENRIQUECIMIENTO indebido del Estado en los términos del artículo 181712 y concordantes del Código Civil, cuyo objeto es evitar que una de las partes se beneficie injustamente en detrimento de la otra. Un acto arbitrario e ilegal del Estado de manera alguna puede constituir una fuente de lucro a costa del contribuyente, Y en caso de que así lo fuese, resultaría un acto NULO ya que implicaría ABUSO DE PODER. Y aquí es cuando resulta preciso preguntarnos: ¿Un procedimiento Irrazonable puede generar derechos a favor de la SET? Tenemos la certeza de que la respuesta lógicamente será negativa, pues ningún acto administrativo que este fuera - o extralimitado— del procedimiento legislado, no podrá ni deberá tener una tutela jurídica. En base a lo expuesto, la SET debe irremediablemente devolver lo descontado en este subconcepto que asciende a GUARANES DIECISEIS MILLONES QUINIENTOS NOVENTA Y TRES MIL SEISCIENTOS TRES (G. 16.593.603), a lo cual deben sumarse los intereses y multa por mora que fueron cobrados indebidamente a ADM con la ejecución de su garantía bancaria, así como ios intereses y multa por mora devengados sobre dichos montos desde la fecha de su ejecución hasta la fecha de su efectivo e íntegro pago a ADM. CONSIDERACIONES ADICIONALES. Es necesario señalar que la actuación de la SET debe ser transparente y sin ninguna posibilidad de buscar el engaño, debiendo aplicar en todo momento un proceso sin cuestionamientos, tanto desde la posición del acreedor (ente recaudador) como del deudor (como en este caso), actuando siempre dentro de lo que se denomina PRINCIPIO DE LOS ACTOS PROPIOS. Es decir la Administración no puede reclamar a los contribuyentes que actúen con transparencia y honradez imponiéndoles sanciones, y cuando le toca actuar lo hace de manera totalmente contraria a lo exigido por ella, usando y abusando de su poder coercitivo. ESTO NO ESTÁ AMPARADO POR LA NORMA, ES UN VERDADERO CONTRASENTIDO. Sobre todo lo expuesto en esta demanda, es importante citar al eminente tratadista Salvador Villagra Maffiodo, que nos enseña que el acto Administrativo es irregular cuando viola la Constitución, la ley o el reglamento. Es propio del orden jurídico que su violación sea sancionada. Aquí la sanción consistirá en la invalidez del acto... el acto administrativo requiere como condición esencial, noque no esté prohibido, sino que esté autorizado expresa o implícitamente en la Constitución, en la ley o en el reglamento, que es en lo que consiste el principio fundamental de legalidad de la Administración. Por consiguiente, la sanción Invalidez del acto administrativo no necesita estar prevista en la ley: le viene de su propia esencia" Además, debe tenerse presente que en materia tributaria rige el PRINCIPIO DE LA AUTO-DECLARACIÓN DE TRIBUTOS, reconocida por según el cual la norma tributaria concede al contribuyente una presunción de certeza de los datos y elementos de hecho suministrados por los contribuyentes en sus declaraciones juradas y en las contestaciones a cualesquiera de los requerimientos de información exigidos por la administración. En efecto, esta presunción legal a favor de ADM de que lo declarado al momento de solicitar la devolución de IVA por realización de actividad de exportación, es correcto y válido, es la que traslada directamente a la Administración la carga procesal de ofrecer y probar los hechos que alega, concretamente, de demostrar que el rechazo parcial del crédito solicitado por ADM era procedente, circunstancia que nunca ocurrió en autos, pues se limitó a cuestionar ciertos conceptos declarados, sin demostrar ni aportar pruebas que sustenten sus pretensiones. En aplicación a lo expuesto, la Administración Tributaria debió demostrar que las informaciones, datos y documentos suministrados por el contribuyente son incorrectos, incompletos o falsos, por lo tanto debe soportar la carga de la prueba para posteriormente cuestionar los créditos fiscales solicitados. En autos quedó completamente demostrado en base a los hechos expuestos y las pruebas ofrecidas, que corresponde la devolución total de la suma reclamada por ADM. En esta tesitura, bajo ningún monto de vista, se puede cargar al contribuyente el deber de demostrar que lo declarado por el mismo no corresponde pues es la Administración, quien al no haber estado de acuerdo, tenía el derecho a desvirtuar por una exigencia legal. De esta manera, quedó vulnerado el PRINCIPIO DE LEGALIDAD, siendo por tanto NULOS los actos administrativos dictados recurridos en este demanda, por inobservancia de este principio. Por lo tanto, en base a los fundamentos expuestos, corresponde que VV.EE. se sirvan decretar oportunamente la nulidad y/o revocación de los Actos Administrativos impugnados en esta demanda, ordenando la devolución del crédito fiscal IVA EXPORTADOR de GUARANÍES CIENTO SESENTA Y CINCO MILLONES OCHOCIENTOS CUARENTA Y CINCO MIL NOVECIENTOS OCHENTA Y TRES (Gs. 165.845.983) más los intereses y accesorios legales en los términos del presente escrito, resguardando con ello los derechos y garantías de ADM, y evitando el injusto y grave perjuicio que dichos Actos Administrativos el ocasionan".
Termina solicitando, que previo los trámites de rigor, el Tribunal de Cuentas Primera sala, dicte Sentencia, haciendo lugar a la presente demanda contencioso administrativa, con costas.
QUE, en fecha 08 de junio de 2021 (fs. 83/93) se presenta ante este Tribunal de Cuentas, Primera Sala el Abogado Fiscal del Ministerio de Hacienda Concepción Insfran Alvarenga, bajo patrocinio del Abogado del Tesoro a contestar la presente demanda contencioso-admini strativa promovida contra la Sub Secretaria de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda. Funda la Contestación en los siguientes términos: “A los efectos de simplificar la tarea de entendimiento e interpretación por parte de W.EE., del contenido de la presente demanda, procederemos seguidamente a detallar puntualmente los tópicos mencionados y controvertidos por la adversa en su escrito de presentación, enfatizando claramente los argumentos sostenido por esta representación a favor de la interpretación de las disposiciones legales vigentes por la Subsecretaría de Estado de Tributación. OBJETO DE LA PRESENTE DEMANDA. La presente demanda se centra en la solicitud de DEVOLUCIÓN DE CREDITO FISCAL TIPO IVA EXPORTADOR REGIMEN ACELERADO, solicitado por la empresa ADM PARAGUAY S.R.L., conforme a las disposiciones del art. 88° de la Ley No. 125/91 y sus reglamentaciones, por el periodo que abarca diciembre de 2015, presentado ante la Sub Secretaría de Estado de Tributación. La adora en su escrito de demanda, manifiesta lo siguiente: "ADM solicitó expresamente la instrucción del correspondiente sumario administrativo ante la falta de devolución total del crédito fiscal del IVA correspondientes al periodo fiscal diciembre 2015 afectado a las operaciones de exportación... Específicamente, por medio del PROCESO N°/EXPEDIENTE N° 42000000102/75006001401 de FECHA: 07/03/2017, luego de presentada DIR N° 76700005064 de fecha 14/02/2017, ADM solicitó la devolución del importe de GUARANES DOS MIL DOSCIENTOS VEINTE MILLONES CIENTO SESENTA MIL TRESCIENTOS CUATRO (Gs. 2.220.160.304); suma que en principio le fue acreditada en su cuenta ''corriente en virtud al régimen acelerado de devolución mediante Resolución de Devolución de Créditos Fiscales N° 7930003110, luego de que aquella presentara la garantía bancaria emitida por el Banco Itaú Paraguay S.A. Todos estos antecedentes obran en el Expediente Administrativo en poder de la SET cuya remisión al Tribunal fue solicitado precedentemente en atención a lo dispuesto por los Art. 18, inciso b), y 219 del Código Procesal Civil. ...Luego de las verificaciones y el análisis de los documentos presentados por ADM al momento de solicitar la devolución del crédito fiscal del IVA, la SET se expresó mediante informe de Análisis N° 773000008026 de fecha 08/08/2017, en el sentido de que supuesta mente solo estaba Justificada la suma de GUARANES DOS MIL CUARENTA Y NUEVE MILLONES NOVECIENTOS SESENTA Y TRES MIL DOSCIENTOS CATORCE (Gs. 2.049.963.214), por o que cuestionó el importe de GUARANIES CIENTO SETENTA MILLONES CIENTO NOVENTA Y SIETE MIL NOVENTA Y TRES (Gs. 170.197.093) como diferencia a su favor y ejecuto la garantía bancaria ofrecida hasta hacerse con el integro pago de esta diferencia, más los intereses devengados sobre dicho valor desde la acreditación a ADM en la cuenta corriente en virtud al régimen acelerado, hasta la fecha de la ejecución de la garantía”.
Que, la demandada sigue manifestando, "El referido informe Final no proveyó mayores datos acerca de la motivación o fundamento de tales cuestionamientos, pues cuando mucho, presentó solamente un listado de los documentos afectados a los mismos, a pesar de que, como bies es sabido, un requisito esencial para que todo acto administrativo sea regular, es que se encuentre suficientemente fundado evitando con ello la arbitrariedad.. Ante tal situación, ADM solicitó la apertura de sumario administrativo de conformidad al Art. 88 de la Ley 125/91 modificado por el Art. 4 de la Ley N° 5.061 a fin de ejercer una debida defensa de sus intereses y acreditar que corresponde la devolución integral del monto solicitado... Posteriormente, la Administración Tributaria dictó la Resolución Particular N° 72600002635 de fecha 19/02/2020, por el cual resolvió revocar parcialmente el informe de Análisis ordenando la devolución del crédito fiscal de GUARANIES CUATRO MILLONES TRESCIENTOS CINCUENTA Y UN MIL CIENTO DIEZ (Gs, 4.351.110) en concepto de omisos e inconsistentes tras haber regularizado su situación y conformado el rechazo de las devolución de GUARANES CIENTO SESENTA Y CONCO MILLONES OCHOCIENTOS CUARENTA Y CINCO MIL NOVECIENTOS OCHENTA Y TRES) quedando finalmente los conceptos y los montos cuestionados. CONTESTACION DE LA DEMANDA. POSICION DE LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN: La empresa ADM PARAGUAY S.R.L., solicitó devolución del crédito Tipo Exportador — régimen acelerado del periodo fiscal diciembre de 2015, solicitó la apertura de un sumario administrativo de conformidad a lo dispuesto en el Art. 88 de la Ley 125/91 (TA) por un monto inicial de GUARANIES DOS MIL DOSCIENTOS VEINTE MILLONES CIENTO SESENTA MIL TRESCIEN10S CUATRO (Gs. 2.220.160.304). La Administración Tributaria a través de las dependencias técnicas correspondiente se abocó a verificar los documentos presentados por el contribuyente, a más de la Garantía Bancaria 41/17 emitida por el Banco ITAU S.A. a favor de la SET para garantizar el pago de tributos a la Administración Tributaria mediante la utilización de Certificado de Créditos Tributario. Conforme a la Resolución de Devolución de Créditos Fiscales No. 7930003110, la SET dispuso aprobar la solicitud de Devolución de créditos fisca les No. 75006001401 y acreditó a favor de la empresa ADM PARAGUAY S.R.L., la suma de GUARANES DOS MIL DOSCIENTOS VEINTE MILLONES CIENTO SESENTA MIL TRESCIENTOS SIETE (Gs. 2.220.160.307) conforme a las garantías bancarias otorgadas por el Banco ITAU S. A supeditada a la comprobación de la validez de los comprobantes y al reconocimiento de los créditos por parte de las SET y procedió a analizar caso por caso los comprobantes presentados por la empresa y que supuestamente justificaría la devolución del crédito fiscal solicitado. Que, la empresa ADM PARAGUAY S.R.L., solicitó apertura de sumario administrativo, la SET otorgó la petición formulada a fin de ejercer la defensa y el debido proceso, así, se presentaron los descargos, se produjeron las pruebas y finalmente luego de un exhaustivo análisis por Resolución Particular N° 72600002635 del 19/02/2021, se resolvió modificar parcialmente el monto determinado inicialmente y y dispuso la devolución de la suma de GUARANIES CUATRO MILLONES TRESCIENTOS CINCUENTA Y UN MIL CIENTO DIEZ (GS. 4.351.110) proveniente de facturas que la SET en principio había rechazado. Así se demuestra la legalidad del actuar de la Subsecretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda, acredita o devuelve sumas de dinero debidamente justificado y cuando corresponde, no devuelve porque no corresponde, no por simple capricho, sino amparado por normas legales establecidas para el caso. Que, luego del análisis efectuado y la devolución de la suma señalada precedentemente, la SET se ratificó y confirmó el acto administrativo impugnado en el presente sumario rechazando en consecuencia la devolución de la suma de GUARENES CIENTO SESENTA Y CINCO MIL OCHOCIENTOS CUARENTA Y CINCO MIL NOVECIENTOS OCHENTA Y TRES (Gs. 165.845.983). Contra esta determinación la empresa ADM PARAGUAY S.R.L. Que, recurrida la Resolución Ficta ante el Excmo. Tribunal de Cuentas, Primera Sala, la actora manifiesta: 1) Supuesta Falta de Motivación de la Resolución Recurrida: "Todos los actos administrativos en el presente proceso sumarial y en especial la Resolución Particular N° 72700000216 del 12/09/18, dejaron a ADM en un estado de indefensión a raíz de que sus cuestionamientos no se encuentran debidamente fundados, es decir, pues como ya se ha expuesto, carecen de motivación, violando con ello principios de rango constitucional. Con su arbitrariedad (AH. 16 y 17 de la CN. (subrayado, es nuestro). Legalidad del Acto Administrativo impugnado. Sobre la regularidad de los actos administrativos impugnados, resoluciones, estas deberán ser: fundados en los hechos y en el derecho, valorar las pruebas producidas y decidir tas cuestiones planteadas en el procedimiento o actuación .. "la motivación" es la declaración de las circunstancias de hecho y de derecho que han inducido a la emisión del acto. Está contenida dentro de lo que usual mente se denominan "considerandos". La constituyen, por tanto, los "presupuestos" o "razones" del acto. Es la fundamentación fáctica y jurídica de él, con que la Administración sostiene la legitimidad y oportunidad de su decisión. La "motivación" en los actos administrativos, es uno de los instrumentos de mayor potencialidad para garantizar la transparencia e imparcialidad de las decisiones que pueda adoptar la Administración Pública, ya que, debido a esta exigencia, la resolución que adopte el Órgano, deberá argumentarse de manera suficiente a fin de que la persona a la cual vaya dirigida, conozca los motivos por lo que tal órgano adoptó la decisión Que, la parte demandada continúa diciendo: La motivación del acto, es decir, las razones de hecho y de derecho que dan origen a su emisión, aclaran y facilitan la recta interpretación de su sentido y alcance, por constituir un elemento esencial del mismo, y, por tratarse de una enunciación de los hechos que la Administración ha tomado en cuenta para la emisión para la emisión de su voluntad constituye un medio de prueba de la intencionalidad administrativa y una pauta para la interpretación del acto. En principio, todo acto administrativo debe ser motivado. La motivación implica, no solo vicio deforma, sino también, y principalmente, vicio de arbitrariedad. Cabe mencionar que en relación al pedido de devolución de créditos fiscales efectuado por la firma ADM PARAGUAY SRL, la Administración por medio de la Resolución de Devolución de Crédito Fiscal No. 75016001401 acreditó a favor de la empresa ADM/PARAGUAY S.R.L., la suma de GUARANIES DOS MIL DOSCIENTOS VEINTE MILLONES CIENTO SESENTA MIL TRES CIENTOS SIETE (Gs. 2.220.160.307) basado en un análisis técnico de la repartición competente, consideró justificado para su devolución el monto GUARANIES CIENTO SESENTA Y CINCO MIL OCHOCIENTOS CUARENTA Y CINCO MIL NOVECIENTOS OCHENTA Y TRES (Gs, 165.845.983) de demás, el Departamento de Créditos y Franquicias Fiscales, aclara sobre el monto solicitado y el monto total cuestionado por proveedores omisos, inconsistentes y otros motivos.
Que, asimismo corresponde destacar con respecto al Órgano Emisor del Acto Administrativo atacado por esta vía, que el Estado en su carácter de persona jurídica, actúa a través de sus órganos y entes para cumplir las funciones que específicamente le otorgan la Constitución Nacional y las leyes. (..) Así, puede concluirse que la recaudación e inversión de las rentas de la república son funciones asignadas al Poder Ejecutivo (ejercido por el presidente de la república), que por imper lo de la propia Constitución Nacional, puede delegarlas a funcionarios con rango de ministros, en función de la especialidad requerida. Así pues, por delegación legal inserta en la Ley No. 109/91, estas funciones son asignadas al Señor Ministro de Hacienda, quien a su vez cuenta con colaboradores para estas respectivas ramas (por ejemplo, RECAUDACION o UTILIZACION de recursos estatales). La especialización de estas funciones hace necesaria la existencia de las Subsecretarías de Estado, entre las que se encuentra la de TRIBUTACION, cuyas funciones y competencias se hallan determinadas en la misma norma de o en otras de índole más específica (tales como la Ley No. 125/91 y sus modificaciones). Específicamente, la Resolución M.H. No. 114/07 "POR LA CUAL SE APRUEBA LA NUEVA ESTRUCTURA ORGANIZACIONAL DE LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION DE ESTE MINISTERIO Y SU CORRESPONDIENTE MANUAL DE FUNCIONES", donde se definen las funciones de las dependencias de la Subsecretaria de Estado de Tributación, conforme a la delegación dada en el Decreto No. 4025 de fecha 8 de noviembre de 2004, que determina que la Dirección General de Grandes Contribuyentes está facultada a dictar actos administrativos relacionados a las solicitudes de Devolución de Créditos Fiscales. En ese sentido se aclara que la Subsecretaría de Estado de Tributación en virtud del Art, 12 de la Ley No. 109/92, tiene a su cargo la aplicación y administración de todas las disposiciones legales referentes a tributos fiscales su percepción y fiscalización y que asimismo, el Art. 186 de la Ley No. 125/91 faculta a la Administración Tributaria a interpretar administrativamente las disposiciones relativas a tributos bajo su administración. Aclarado el hecho de que la Administración ha interpretado el Art, 88 de la Ley, no supeditando el criterio tomado a una simple "opción" sino a la aplicación de lo establecido en la Ley ... VV.EE., habrán podido observar dentro del listado presentado por el contribuyente a requerimiento de la SET, se observan comprobantes cuyos gastos en absoluto pueden ser considerados créditos fiscales afectados directa o indirectamente a la exportación para beneficiarse con el Art. 88 de la Ley 125/91. En el presen te ítem se observan por ejemplo la compra de alquiler de canchas sintéticas, flores, coronas. Además, debemos resaltar que fueron objetados por la administración tributaria comprobantes que corresponden a otros periodos fiscales y otros sin detalle del bien consumido. En el descargo la firma manifestó que estos gastos fueron realizados supuestamente por personales afectados a la construcción de la planta industrial. Siendo así, en forma categóricamente sostenemos que la administración tributaria ha obrado correctamente, ya que fueron analizados todos los comprobantes y jamás pueden ser considerados que los productos adquiridos contribuyan al mantenimiento y a la generación de renta de la firma, la que a su vez no fue justificada la supuesta relación de causalidad entre las erogaciones señaladas y las operaciones de exportación, por cuyas razones esta representación fiscal se ratifica que no corresponde la devolución. Siendo así, tenemos que la diferencia NO ACREDITADA es de GUARANIES CIENTO SESENTA Y CINCO MIL OCHOCIENTOS CUARENTA Y CINCO MIL NOVECIENTOS OCHENTA Y TRES (Gs. 165.845.983). en concepto de créditos a favor de ADM PARAGUAY S.A. Dicho monto no fue acreditado porque provienen de Comprobantes impugnados por la administración tributaria por proveedores omisos o inconsistentes, de todas estas actuaciones ha tenido activa participación el contribuyente, entonces nos preguntamos, DE QUE INDEFENSION, ¿HABLA LA ACTORA? El saldo determinado por la SET, es el monto sobre el cual versa la presente demanda, reiteramos el hecho de que el recurrente no comparta el criterio expuesto en una resolución no implica que la misma no se encuentre motivada ...Al respecto, manifestamos que la administración tributaria en uso de sus facultades y conforme al Art. 88 de la Ley NO 125/91, modificado por la Ley N° 2421/04 dispone lo siguiente: "La administración Tributaria devolverá el crédito fiscal correspondiente a los bienes o servicios que están afectados directa o indirectamente a las operaciones de exportación". Del texto transcripto, se resalta que el exportador cuenta con el derecho de la devolución de los créditos fiscales relacionados a las operaciones de exportación, ya sean directos e indirectos. Que, asimismo el Art, 86 de la Ley N° 125/91, que regula la liquidación del impuesto al Valor Agregado (IVA), establece que la deducción del crédito fiscal afectado indistintamente a operaciones gravadas y no gravadas (exentas o exoneradas) se realizará en la proporción en que se encuentren las operaciones gravadas con respecto a las totales. A su vez el numeral 1 del artículo 34 del Decreto N° 6806/15, que reglamenta el IVA, dispone que en el caso de que el exportador realice simultáneamente operaciones en el mercado interno y exportaciones, como el caso particular, el crédito fiscal correspondiente a bienes y servicios adquiridas destinados indistintamente a ambos tipos de opciones se considerará que está afectado a las exportaciones en la misma proporción que se encuentren estas operaciones con respecto a los ingresos totales en el periodo correspondiente a los últimos 6 meses, incluyendo el que se liquida. Crédito Fiscal cuya devolución fue suspendida por provenir de operaciones realizadas por la firma con proveedores omisos e inconsistentes. Que, sobre el punto la administración tributaria sostiene que al momento de la solicitud de devolución solicitado por la empresa ADM PARAGUAY S.R.L., en crédito fiscal NO SE ENCUENTRABA DISPONIBLE, es decir se constató que no fueron ingresados a las arcas sumas de dinero por proveedores omisos o inconsistentes, es decir la SET no puede devolver sumas de dinero que no recibió, ni siquiera imputar a la cuenta del contribuyente. Así, debemos citar el Art. 7° de la Resolución General N° 07/07 (y sus modificaciones) establece que: "Al tiempo de enviar la solicitud de crédito deberá detallarse el tipo de operación que se desea efectuar, supeditada en todo momento a que el contribuyente se encuentre al día en el cumplimiento de sus obligaciones formales, así como a la disponibilidad y legitimidad del crédito invocado". Que, además debemos destacar que la Administración Tributaria nunca hizo responsable a la empresa ADM por el incumplimiento de los terceros, ni rechazó la devolución de créditos., sino que dejó suspendida debido a que los montos reclamados aun no ingresaron al fisco....En ese sentido, en cuanto a las porciones no acreditadas en los conceptos mencionados, es importante aclarar que en los casos en que procede la devolución de créditos, las sumas debitadas por el Estado deben referirse a montos que efectivamente han ingresado a las arcas del Fisco. Mal podría la Administración Tributaria devolver sumas que no haya percibido. Por esta razón, cuando procede la devolución de créditos fiscales, es postura de la SET que estos montos sean devueltos en la medida que ingresen, es decir cuando se encuentren disponibles. En el caso de autos, acaece que los hipotéticos créditos no son tangibles ni reclamables a la Administración Tributaria. Y es así, porque los proveedores NO INGRESARON EL IMPUESTO A LAS ARCAS FISCALES, se aclara que este hecho no es controvertido, toda vez que está reconocido y aceptado de forma expresa por la adversa, tanto en la promoción de la demanda, así como en las actuaciones administrativas. VV.EE., pueden observar que el debate de concentra y se resume en la posibilidad de repetir o devolver impuestos que no ingresaron a las arcas fiscales. Con lo señalado ya se puede dilucidar, en primer lugar, que el objeto de la presente demanda contencioso administrativa (en este punto concreto de repetir suma no ingresada al erario fiscal), es deliberadamente inaudito. Y puede, sin lugar a dudas, significar la habilitación de un procedimiento que permita la fácil extracción de importantes sumas de dinero del Estado Paraguayo (sin causa debidamente justificada), porque no, la posibilidad de formalizar estafas patrimoniales por la simple vía de entregar sumas de dinero al sólo reclamo de cualquier contribuyente... La Administración Tributaria ha certificado que los hipotéticos créditos fiscales invocados NO SON TANGIBLES, LIQUIDOS Y EXIGIBLES. Es así porque el crédito peticionado en repetición se refiere a créditos de con proveedores QUE NO INGRESARON EL TRIBUTO AL FISCO, YA SEA PORQUE SON OMISOS O PORQUE SON INCONSISTENTES. En ese sentido, la adversa pretende que el Estado Paraguayo, igualmente, proceda a entregarles el hipotético crédito fiscal, sin considerar que dichas sumas NO HAN SIDO HONRADAS AL FISCO. ES DECIR, SE REPITA UN CREDITO QUE NO INGRESO A LAS ARCAS FISCALES. Crédito Fiscal rechazado por estar consignado en comprobantes que no cumplen los requisitos legales:”.
Que, finalmente la parte demandada sostiene: “Que, al respecto corresponde destacar que estas responsabilidades recaen directamente al receptor de dichos documentos, verificar que las facturas cumplan con los requisitos legales y reglamentarios para sustentar el crédito fiscal solicitado, previo a su inclusión en las Declaraciones Juradas, considerando lo dispuesto en los artículos 85 y 86 de la Ley N° 125/91 modificada por la Ley N°2.421/04 y en el Art. 5 del Decreto N° 6.539/05, con la redacción dada por del Decreto N° 8.345/06 que estipulan clara y expresamente que las facturas que no identifiquen al adquirente del bien o usuario del servicio con su nombre o razón social y que no cuentan con el RUC del adquiriente, no darán derecho al crédito fiscal, en este caso, no corresponde la devolución del crédito de guaraníes 16.593.603 porque no presentó las facturas originales , por tanto no cumplen con los requisitos legales y reglamentarios exigidos. Al respecto, el Decreto No. 6.539/2005 "POR EL CUAL SE DICTA EL REGLAMENTO GENERAL DE TIMBRADO Y USO DE COMPROBANTES DE VENTA, DOCUMENTOS COMPLEMENTARIOS, NOTAS DE REMISION Y COMPROBANTES DE RETENCION", modificado por el Decreto No. 8.345/2006, prescribe: Art. 5°.- Las facturas serán válidas como sustento de Crédito Fiscal del Impuesto al Valor Agregado y de costos y gastos a los fines impositivos pertinentes únicamente cuando identifiquen al adquiriente del bien o usuario del servicio con su nombre o razón social y RUC y cumplan con todos los requisitos establecidos en el presente Decreto. Articulo2°.- Requisitos para la expedición de las facturas. "Al momento de su expedición en las Facturas se deberá consignar claramente la siguiente información obligatoria: 3) Nombre y Apellido o Razón Social del adquiriente, Por lo demás, respecto de facturas expedidas a nombre de otras personas físicas y/o jurídicas la ley No. 125/91 "Del Nuevo Régimen Tributario"., Que, de una simple aplicación de la norma legal y las reglamentaciones vigentes, las documentaciones impugnadas por la Administración Tributaria, no reúnen los requisitos básicos para respaldar la existencia de las operaciones invocadas por la contribuyente. Del escrito de demanda, cotejada con las actuaciones administrativas, se observa que se plantea en consecuencia la devolución de créditos tributarios en la suma no reconocida por la Administración Tributaria de GUARANIES CIENTO SESENTA Y CINCO MILLONES OCHOCIENTOS CUARENTA Y CINCO MIL NOVECIENTOS OCHENTA Y TRES (Gs. 165.845.983). REITERAMOS, No se ha devuelto dicho saldo en atención a que los proveedores del actor NO HAN INGRESADO EL IMPUESTO RETENIDO POR LA FACTURAS EMITIDAS U OTROS CONCEPTOS. Se aclara que, sobre estos conceptos, la administración tributaria procederá a la repetición solicitada por la adversa, en la medida que dichos proveedores omisos e inconsistentes ingresen en las arcas fiscales los tributos adeudados, ya sea por iniciativa propia o por acción coactiva, en los términos de la LEY No. 125/91 y sus modificaciones. Ahora bien, quedando claro que la Administración Tributaria no puede devolver o repetir sumas de dinero que no han ingresado a sus arcas fiscales, porque es ilegal en los términos de la Ley No. 125/91 y sus modificaciones, así porque se contrapone con el concepto jurídico de la repetición donde, es un requisito esencial e intrínseco para la viabilidad de la pretensión, pasa por determinar que solución da la ley para precautelar los derechos de los contribuyentes que soliciten crédito fiscales en la hipótesis consignada. En ese sentido, la adversa tiene, a nuestro juicio, dos posibilidades: 1) Aguardar a las resultas de la fiscalización y posterior persecución judicial que ordenará la Administración Tributaria tendiente al cobro del impuesto no ingresado por el proveedor en su caso, 2) Solicitar a la Administración Tributaria que en virtud del Art. 1580 de la Ley No. 125/91, en concordancia con las disposiciones del derecho civil, se subrogue en los derechos y acciones de perseguir el recupero de su crédito fiscal contra el proveedor omiso en el cumplimiento de sus obligaciones. Lo cierto y evidente es que ningún acreedor debe repetir suma de dinero que no ha percibido. Si W.EE„ ordenan que igualmente se devuelvan dichos créditos tributarios, aún sin haber ingresado las sumas de dinero a las arcas fiscales, la entrega será en cualquier otro concepto, pero definitivamente no en grado de repetición o devolución. Sería un subsidio no autorizado por la Ley, en consecuencia, ilegal. Por tanto, encarecemos de VV.EE., rechace la demanda esta inviable demanda contenciosa administrativa promovida por la adversa porque no se presenta admisible la solicitud de repetición o devolución de suma de dinero QUE NO HAN INGRESADO AL FISCO. En consecuencia, esta representación fiscal sostiene que el incoado por la adversa deviene inviable. En ese sentido se aclara que la Subsecretaría de Estado de Tributación en virtud del Art. 12 de la Ley No. 109/92, tiene a su cargo la aplicación y administración de todas las disposiciones legales referentes a tributos fiscales su percepción y fiscalización y que asimismo, el Art. 186 de la Ley No. 125/91 faculta a la Administración Tributaria a interpretar administrativamente las disposiciones relativas a tributos bajo su administración. Aclarado el hecho de que la Administración interpretado el Art. 88 de la Ley, no supeditando el criterio tomado a una simple "opción" sino a la aplicación estricta de lo establecido en la Ley. Consecuentemente, y por todo cuando hemos señalado, la Subsecretaría de Tributación no hizo sino implementar lo que la norma establece para el caso, sobre la base informes técnicos, verificaciones de los documentos y dictámenes jurídicos expedido por la dependencia técnica correspondiente de la citada repartición, por lo que esta representación ministerial solicita al Excmo. Tribunal de Cuentas Primera Sala el rechazo de la demanda planteada y la confirmación, la Resolución recurrida, por corresponder así en derecho".
Termina solicitando que previo los tramites de estilo el Tribunal de Cuentas, Primera Sala dicte Sentencia rechazando la presente demanda con costas.
QUE, por A.I. N° 449, de fecha 25 de junio de 2021 obrante a fs. 95, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, DECLARA LA COMPETENCIA DEL TRIBUNAL, para entender en el presente juicio y existiendo hechos que probar. RECIBIR LA CAUSA A PRUEBAS, por todo el término de Ley.
QUE, a fs. 136 de autos obra el informe de la Actuaría de fecha 10 de noviembre de 2021, por el cual se declara clausurado el periodo probatorio y se llama AUTOS PARA SENTENCIA.
Y EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DEL TRIBUNAL DE CUENTAS PRIMERA SALA, DR. RODRIGO A. ESCOBAR E., PROSIGUIO DICIENDO: QUE, en sucinto relato de hechos, conforme las constancias de autos se visualiza que en fecha 20 de octubre del 2.020, según escrito de demanda de folios 29/44, la Firma ADM PARAGUAY SRL representada por los Abogados SILVIA BENITEZ GARCIA y RODOLFO VOUGA, interponen demanda contencioso administrativa en contra de la Resolución Particular N° 72700000216 de fecha 12 de setiembre de 2019, notificada personalmente en sede administrativa mediante el retiro de copias simples del expediente en fecha 07/02/2020; así como, contra la Negativa Ficta el recurso de reconsideración y el Informe de Análisis N° 77300008026 del 08/08/2017, todos recaídos en el marco de la "SOLICITUD DE DEVOLUCION DE IVA EXPORTADOR ACELERADO DIR N° 76700005064, EXPEDIENTE N° 75006001401, CORRESPONDIENTE AL PERIODO FISCAL DICIEMBRE DE 2015 (Ant. Adm. T. I. Fs 47)", en la cual se consignó como dirección de correo electrónico para notificaciones [email protected], lo mismo que en la solicitud de sumario administrativo (Ant. Adm. T. 1. Fs 05) y por la cual, la firma recurrente pretende revocar la negativa a la devolución del IVA exportador por la suma de Gs. 165.845.983.
QUE, conforme al Informe de Análisis N° 77300008026 de fecha 08/08/2017 (Ant. Adm. fs. 18), se comunica a la firma recurrente la justificación del crédito fiscal solicitado por Gs. 2.049.963.214; asimismo, el cuestionamiento de la devolución de la suma de Gs. 170.197.093.
QUE, mediante Solicitud de Sumario Administrativo, Expediente N° 7070000001 (Ant Adm. T 1. fs. 05), de fecha 17/08/17, la firma recurrente solicita la apertura de sumario por el monto cuestionado, la que provoca la Resolución de Instrucción de Sumario N° 71100000359 de fecha 22/09/17 (Ant. Adm. Fs. 21), la que concluye con la Resolución Particular N° 72700000216 de fecha 12/09/2018 por la que se admite la devolución de un monto de Gs. 4.351.110 y confirma el rechazo de Gs. 165.845.983, que son el objeto del reclamo en estos autos.
QUE, ante la admisión parcial del reclamo dentro del sumario, la recurrente plantea recurso de reconsideración N° 72600002635 en fecha 19/02/2020 (Ant, Adm fs. 54), esto es 18 meses después de dictada la RP N° 72700000216 de fecha 12/09/2018.
QUE, al incoar la presente demanda, en su escrito de promoción, la firma recurrente ha mencionado que la RP N° 72700000216 era de fecha 12/09/2019, lo que se contrapone al propio instrumental agregada por ella a fs. 09, la RP N° 72700000216 fue dictada en el año 2018 no como lo señalan que fue en 2019.
QUE, en cuanto a su notificación, la recurrente expresa que se dieron por notificados personalmente de la N° 72700000216 en 07/02/2020 mediante el retiro de Copias simples del expediente, se contrapone con las constancias administrativas, las que dan cuenta que: la RP 72700000216, fue notificada electrónicamente en fecha 20 de setiembre de 2018 (Ant. Adm. Fs 51), mediante comunicación electrónica dirigida al correo electrónico oscar riveros@adm,com, que tal como ha sido señalado, corresponde a la dirección electrónica denunciada por la recurrente al iniciar el proceso de solicitud de devolución del crédito fiscal y ratificada en ocasión de solicitar el sumario administrativo por el monto cuestionado.
QUE, conforme a la RG N° 65/15 "Por la cual se establece el buzón Electrónico Tributario MARANDU", de fecha 18 de setiembre de 2015, la comunicación electrónica cursada a la dirección de correo denunciada en la solicitud de devolución y la solicitud de sumario, es perfectamente válida, por lo que el plazo para interponer recursos corre a partir del día siguiente de su recepción en la bandeja electrónica.
QUE, la RG N° 65/15, se sustenta en la Ley N° 4017/10 "De Validez Jurídica de la Firma Electrónica, la Firma Digital, los Mensajes de Datos y el Expediente Electrónico" y en la Resolución General N° 102/2013 "Por la cual se fijan medidas administrativas respecto a las comunicaciones que efectúa la Administración Tributaria". En cuanto a la eficacia de la notificación la RG N° 65/15, su artículo 3 dispone: "A través del "Marandu" se realizará automáticamente al contribuyente la Notificación de las resoluciones emitidas por la SET que determinan tributos, impongan sanciones administrativas, decidan recursos, decreta la apertura de la causa a prueba, requieran la presentación de documentos y, en general todas aquellas que causen gravamen irreparable, de conformidad al artículo 4° de la Ley N° 4.017/2010. La notificación a través del "Marandu" se considera efectivamente realizada para todos los efectos, al día hábil siguiente a la remisión del mensaje, por lo que el destinatario se considerará notificado a partir de esa fecha. Será necesaria la lectura de las referidas notificaciones, para poder realizar cualquier otra gestión en el Sistema "Marangatu".
QUE, en estas condiciones, habiendo trascurrido 18 meses entre la comunicación electrónica de lo resuelto mediante la RP N° 72700000216 y la interposición del recurso de reconsideración, de cuya negativa ficta se ampara la firma recurrente para interponer la presente demanda contencioso administrativa, tenemos que su intención resulta a todas luces estéril, pues el acto administrativo quedó firme en sede administrativa 455 días antes de haber planteado su reconsideración.
QUE, así como se dieron las cosas, soy del parecer que el acto administrativo recurrido quedó firme en sede administrativa; por lo cual resulta inadmisible su revisión ante la jurisdicción contencioso administrativa.
A SU TURNO, LOS MIEMBROS DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. GONZALO SOSA NICOLI Y DR. A. MARTIN AVALOS VALDEZ, manifiestan que se adhieren al voto del Dr. RODRIGO A. ESCOBAR E., por sus mismos faldamentos.
Con lo eme sé dio por terminado el acto, previa lectura y ratificación del mismo, firman los Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, por ante mí la Secretaria Autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:
Asunción, 26 de setiembre de 2022.
VISTO: El mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos;
EL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA,
RESUELVE:
1.- NO HACER LUGAR, a la presente demanda contenciosa administrativa, promovida por la Accionante en los autos caratulados: “ADM PARAGUAY S.RL. C/ RESOLUCION FICTA, DICTADA POR LA SUB SECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION DEL MINISTERIO DE HACIENDA” por los fundamentos expuestos en el exordio de la presente resolución.
2.- CONFIRMAR, la Resolución impugnada.
3.- IMPONER LAS COSTAS, a la Parte Perdidosa de conformidad al Artículo 192 del C.P.C.
4.- ANOTAR. registrar, notificara remitir ejemplar a Excelentísima Corte Suprema de Justicia.
Dr. Rodrigo A. Escobar E.
Dr. Gonzalo Sosa Nicoli
Dr. A. Martín Avalos V.
Ante mí:
Abg. Evelin Martínez. Actuaria
Jurisprudencias
ACUERDO Y SENTENCIA N° 22/2021. Tribunal de Cuentas. Primera SalaFRIGOMERC S.A. contra SUBSECRETARÃA DE ESTADO DE TRIBUTACIÃN DEL MINISTERIO DE HACIENDA.
FRIGOMERC S.A. CONTRA LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA.
ACUERDO Y SENTENCIA N° 22/2021. Tribunal de Cuentas. Primera Sala.
En la ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los dos días del mes de febrero de dos mil veintiuno, estando presente los Excelentísimos Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, Rodrigo A. Escobar E., María Belén Agüero, quien integra esta sala conforme a la Resolución N° 7654 de fecha 20 de agosto de 2019 dictada por la. Excma. Corte Suprema de Justicia, y Alejandro Martín Avalos V., en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la Presidencia del primero de los nombrados, por ante mí el Secretaria Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: “Frigomerc S.A. C/ Resolución N° 71800000149 del 21/09/2018, dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda".
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTIÓN:
Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?
Practicado el sorteo de la ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: MARTÍN AVALOS VALDEZ, RODRIGO A. ESCOBAR E., Y MARÍA BELÉN AGÜERO.
Y EL MIEMBRO MAGISTRADO A. MARTÍN AVALOS VALDEZ, PROSIGUIÓ DICIENDO: Que analizada la cuestión planteada en autos encontramos que a fojas 33/37 de autos, se presentan los abogados Carlos Masan Galli con Mat. CSJ N° 7816 y Carmen Belotto Galeano con Mat CSJ N° 35.914 en representación de la firma Frigomerc S.A., a promover demanda contencioso administrativa contra la Resolución N° 71800000149 del 21/09/2018, dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda.
Que, la presente acción contencioso-administrativa es planteada por los representantes de la firma Frigomerc S.A., y va dirigida contra la Resolución N° 71800000149 del 21/09/2018, dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda, la cual dispone: “1-) Hacer Lugar parcialmente al recurso de reconsideración interpuesto por la firma Frigomerc S.A. con RUC 80019708-9 y acreditar a la misma la suma de G 143.092.190; 2-) Suspender la devolución de G 116.593.105 hasta tanto los proveedores regularicen su situación con el Fisco; 3-) Rechazar la devolución del crédito fiscal de G 35.957.627, en atención a que no reúne los requisitos legales y reglamentarios para su devolución; 4-) Notificar a la firma y comunicar lo resuelto a la Dirección General de Fiscalización Tributaria, a fin de realizar los controles a los proveedores inconsistentes".
El accionante por intermedio de su escrito de demanda sostiene que la negativa de la Administración Tributaria en la devolución de crédito fiscal bajo el argumento de que se tratan de proveedores "inconsistentes" no está fundada en la ley, y no puede, ser admitida por cuanto viola los derechos de los contribuyentes exportadores. Debiendo revocarse los actos administrativos impugnados y ordenando a la administración tributaria la devolución del IVA solicitado más sus accesorios legales. Por otro lado, la administración tributaría funda su contestación en que las resoluciones que regulan la materia de devoluciones, son emitidas conforme expresa autorización legal, y su intangibilidad como normas reglamentarías de aplicación general encuentra asidero y fundamento en diversas doctrinas que destacan el carácter “legitimo” y “ejecutorío” de los actos de esta naturaleza. Sostiene además que la porción del crédito no acreditada, no ha sido rechazada por la administración tributaría, sino que solamente ha sido Suspendida hasta tanto los proveedores cumplan con sus obligaciones tributarías. Finaliza afirmando que los créditos podrían ser devueltos siempre y cuando los proveedores cumplan con sus obligaciones tributarías tanto principales como accesorias, ya que eso significaría la disponibilidad del crédito solicitado.
QUE, por providencia de fecha 10 de septiembre de 2019, se llamó AUTOS PARA SENTENCIA.
A SU TURNO, EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS PRIMERA SALA, A. MARTÍN AVALOS VALDEZ, PROSIGUIÓ DICIENDO: Que en fecha 30 de octubre de 2018, se presenta el Abg. Carlos Mersan con Mat. N° 7816 en representación de la firma FRIGOMERC S.A., a promover acción contencioso-administrativa contra la Resolución Particular N° 71800000149 del 2l/Set/2018 y el Informe Final de Análisis N° 77300008126 del 11/Set/2017, dictadas por Subsecretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda.
La cuestión contenciosa se origina en la suspensión de la devolución de crédito fiscal de la obligación del IVA tipo exportador, correspondiente al período de febrero 2016, por la suma de guaraníes ciento dieciséis millones quinientos noventa y tres mil ciento cinco (Gs. 116.593.105), solicitada por la parte actora en sede administrativa, la cual fuera suspendida por la Administración Tributaria conforme a los actos administrativos objeto de la presente demanda mencionados precedentemente.
Que, la actora ha cuestionado la validez de los citados actos administrativos, aduciendo que los mismos carecen de fundamentación legal, en razón a que el pedido de devolución de crédito fiscal correspondiente a la obligación del IVA tipo exportador, fije suspendido por la Administración Tributaria por motivos ajenos a los contemplados en la legislación pertinente para la procedencia fie dicha devolución. Argumenta que los requisitos legales para la procedencia se encuentran contemplados en los artículos 86 y 88 de la Ley N° 125/91, y que la solicitud de la firma FRIGOMERC S.A. se ajusta plenamente a dichos requisitos, pese a ello, la Administración Tributaría procedió a suspender la devolución en razón a que los proveedores de la firma accionante, a la fecha, no han ingresado el correspondiente IVA compra a las arcas fiscales imposibilitando la devolución o repetición del tributo, situación que no se encuentra articulada como causal de rechazo de devolución.
El accionante arguye además que condicionar la devolución a un hecho fuera del control del contribuyente, es una condición que no está prevista en disposición legal alguna, por lo que la devolución del IVA de exportación está sujeto solamente a las circunstancias de: 1-Acreditar la exportación, y 2- Acreditar los IVAs pagados que conforman su crédito de exportador.
Por otra parte, la representación fiscal aduce que los supuestos créditos fiscales invocados no son tangibles, líquidos y exigibles, en razón de que los proveedores de la firma accionante aún no han ingresado el impuesto al fisco, por lo que el crédito fiscal de exportador solicitado quedaría supeditado a que sus proveedores ingresen previamente sus respectivos IVA COMPRA a las arcas fiscales, suspendiéndose por tanto la devolución peticionada por la firma FRIGOMERC S.A.
Que, pasando al fondo de la cuestión y analizando el thema decidendum que nos ocupa se puede deducir que la Administración Tributaría, ha dictado actos administrativos con falta de motivación legal vulnerando de esta forma el art. 205 de la ley N° 125/9l. La negativa por parte de la Administración Tributaria de proceder a la devolución del Crédito fiscal solicitada afirma accionante basada en que los mismos deban ingresar previamente sus respectivos IVA COMPRA a las arcas fiscales no se ajusta a derecho, puesto que la misma no está contemplada en la como causal de rechazo para la devolución, ni tampoco como requisito para la procedencia del mismo. Además, el propio art. 180 de la Ley 125/91 establece que uno está sujeto a responsabilidad ante el Fisco solo por hechos propios o por personas de su dependencia. No podemos confundir una relación comercial comprador-proveedor como si ésta fuera una figura de relación de dependencia, pues no lo es desde ningún punto de vista. Como lógica consecuencia, queda totalmente excluido que la firma FRIGOMERC S.A. pueda tener responsabilidad por lo que hayan hecho o dejado de hacer sus proveedores.
La Administración Tributaria no puede imponer restricciones a la devolución del crédito fiscal sobre una responsabilidad que le es ajena al contribuyente, de lo que resulta que las decisiones de esta naturaleza estén desprovistas de sustento legal y de racionalidad. Es obligación constitucional del Poder Ejecutivo y no del contribuyente recaudar las rentas de la República conforme al art. 238 inc. 13 de la Constitución Nacional. Lo que corresponde a la Subsecretaría de Estado de Tributación es perseguir a los incumplidores utilizando las facultades legales que le han sido otorgadas y no descargar la responsabilidad de sus obligaciones legales a los contribuyentes que no cuentan con facultad ni respaldo legal alguno para perseguir este tipo de infracciones.
En el mismo sentido, señalan los autores Gloria Marín Benítez y Miguel Cremades Schulz, en la obra “200 Preguntas y Respuestas sobre la Reforma de la Ley General Tributaria”, 1ra. Edición, diciembre 2015, Editorial Arazandi - España, pág. 99 y siguientes: “La factura no constituye un medio de prueba privilegiado (aunque sigue siendo el medio prioritario) respecto de la existencia de las operaciones. El criterio del Tribunal Económico Administrativo Central -TEAC-, señala “Las facturas no constituyen por si sotas prueba suficiente de la realidad de una entrega o de la prestación de un servicio". A su vez, la doctrina del REAC encuentra su fundamento en la doctrina del Tribunal Suprema -TS- sobre el valor probatorio que ha de conferirse a los documentos privados: si una parte niega la autenticidad de un documento, como una factura, la parte contraria puede utilizar cuantos medios de prueba, estime adecuados para acreditar su autenticidad, deduciendo el Tribunal tal veracidad de una apreciación global de las pruebas obrantes en los autos. En esta línea, la inversión de la carga de la prueba en aquellos supuestos en lo que la Administración cuestione “fundadamente” la realidad o existencia de una operación presuntamente realizada por el sujeto pasivo y que haya determinado el registro de un gasto deducible o deducción por el contribuyente. Asi, la inversión de la carga de la prueba dependerá de los argumentos que la Administración ofrezca para justificar su posición...Sin ánimo de ser exhaustivo listamos a continuación algunos de los indicios que han sido aceptados en sede administrativa o judicial con el fin de cuestionar la realidad de operaciones documentadas por el contribuyente con su factura, can el fin de dar una idea de en qué condiciones puede entenderse como "fundado" el hecho de que la Administración cuestione la efectividad o existencia de dichas operaciones: a) Facturas con descripción de operaciones “genéricas incompletas" sin antecedentes que las justifiquen o con incongruencias o irregularidades con los mismos; b) Facturas en que el expedidor o destinatario no esté identificado".
En conclusión, y entendiendo que si bien la certificación del importe a devolver es privativo de la Administración Tributaria, y que los cuestionamientos que esta realiza deben estar fundados en la norma identificando específicamente las causas que motivan el rechazo, y al apreciarse en autos disposiciones dictadas por parte de la demandada, que no se hallan previstas en la norma impositiva como causales que impidan la procedencia de la devolución del crédito fiscal, respecto del importe objeto de la Litis, y que las pruebas arrimadas por la accionante no han sido desconocidas ni impugnadas en cuanto a su legitimidad por la Administración Tributaria, constituyéndose en medios probatorios contundentes que desvirtúan los motivos del rechazo. "En todo caso el reconocimiento de la devolución solicitada no impide la posterior comprobación de la obligación tributaria a través del oportuno procedimiento de comprobación e investigación” (vide: Las devoluciones de ingresos tributarios indebidos, Pagina: 51, Autor: Juan Calvo Vérgez, Edición 2009, Madrid). Por tanto, esta magistratura considera que el monto cuya devolución de crédito fiscal de la obligación del IVA tipo exportador, correspondiente al periodo de febrero 2016, reúne la justificación documental y los requisitos para ser efectivamente objeto de devolución.
Por lo manifestado, corresponde HACER LUGAR a la presente demanda contencioso administrativa y en consecuencia revocar los actos administrativos impugnados, ordenando la devolución del IVA Crédito Fiscal tipo exportador correspondiente al periodo de febrero 2016, por la suma de guaraníes ciento dieciséis millones quinientos noventa y tres mil ciento cinco (Gs. 116.593.105). En cuanto a las costas, corresponde imponerlas a la perdidosa de conformidad al Art. 192 del C.P.C. ES MI VOTO.
Y EL EXCMO. MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. RODRlGO ESCOBAR ESPINOLA, DIJO QUE: Me adhiero al voto del distinguido colega preopinante, con la acotación de que la revocación del acto administrativo debe ser PARCIAL, pues de los Gs. 306.176.712 cuya devolución fuera rechazada, la actora sólo recurre los correspondientes a Gs. 116.593.105 "suspendidos" por provenir de proveedores que no han ingresado la totalidad de los impuestos incluidos en lar facturas presentadas para justificar la devolución de los créditos. Asimismo, la decisión no debe limitarse a la devolución del monto solicitado, sino además sus intereses y accesorios legales.
QUE, analizadas las constancias de autos se visualiza que los representantes legales de la- Firma FRIGOMERC S.A., conforme escrito de demanda glosado a folios 33/37, interponen demanda contencioso administrativa contra la decisión de la SET de rechazarle parte de los créditos IVA cuya devolución solicitara en su carácter de exportador, correspondiente a los períodos febrero 2016; y, de entre los cuatro ítems que fueran impugnados, únicamente recurre ante esta instancia el rechazo en la devolución de la suma de Gs. 116.593.105 que quedaran suspendidos por provenir de proveedores inconsistentes.
QUE, en lo que respecta al CRÉDITO FISCAL DEL EXPORTADOR, se establece expresamente que encuentran sujetos a devolución el crédito fiscal correspondiente a los bienes o servicios afectados directa o indirectamente a las operaciones de exportación, y este crédito así determinado, primeramente se deberá imputar al impuesto generado por las operaciones gravadas y realizadas en el mercado intemo o nacional, y eventualmente su excedente es el que se encuentra sujeto a devolución.
QUE, de esta forma resulta imposible determinar cual es la porción del crédito afectado a operaciones en el exterior que fueron utilizadas para el pago de tributos intemos; y, cual es la porción cuya devolución se solicita. Ni tampoco se requiere justificar el ingreso del tributo que genera dicho crédito por parte de los proveedores, solamente se requiere justificar que los mismos sean reales y se encuentren debidamente documentados.
QUE, ahora bien, en lo que respecta a las sumas suspendidas con base a que los proveedores no han ingresado sus tributos al Fisco, fundado en que no se puede devolver lo que no se ha llegado a percibir; este Tribunal ha mantenido el firme criterio de que no puede imponerse al contribuyente la obligación previa de verificar que sus proveedores se encuentren al día en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias para validar sus comprobantes.
QUE, FRIGOMERC S.A. no está obligada a demostrar el efectivo ingreso del impuesto del proveedor, es a la Administración Tributaria a quien compete imprimir los recaudos de ley para controlar la conducta de los contribuyentes. Por la mecánica del IVA; es el comprador el que lo paga, al encontrarse incluido en el precio; y, es el vendedor, quien primero es agente retentor del impuesto y luego lo debe ingresar al Fisco una vez efectuada la liquidación entre el "Debito Fiscal" y el "Crédito Fiscal". La firma actora no es responsable del cumplimiento de las obligaciones Tributarias de sus proveedores ni está obligada a demostrar el efectivo ingreso del impuesto a las arcas fiscales por parte del proveedor, ni mucho menos puede ser perjudicada por la conducta de un tercero como si de una responsabilidad subsidiaria se tratase.
QUE, por lo tanto, se debe HACER LUGAR a la presente demanda contencioso administrativa interpuesta por FRIGOMERC S. A. y en consecuencia se debe DISPONER LA REVOCACIÓN PARCIAL DEL ACTO ADMINISTRATIVO IMPUGNADO, debiendo la administración tributaria proceder a la devolución de la suma Indebida y arbitrariamente, “suspendida” por la SET al porvenir de proveedores Inconsistentes por el equivalente a Gs. 117.593.105 en concepto de Crédito Fiscal IVA mas sus intereses y accesorios legales, con COSTAS a la perdidosa. ES MI VOTO.
A SU TURNO, LA MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA MAG. MARÍA BELÉN AGÜERO DIJO: Que se adhiere al voto del Miembro Dr. Rodrigo Escobar por sus mismos fundamentos.
Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los Excmos. Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, por adíe mí el Secretario Autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:
Asunción, 02 de febrero de 2021
VISTO: El mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos;
EL TRIBUNAL DE CUENTAS. PRIMERA SALA:
RESUELVE:
1- HACER LUGAR, a la presente demanda contencioso-administrativa promovida por la firma Frigomerc S.A. contra la Resolución N° 71800000149 del 21/09/2018, dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación, de conformidad a lo expuesto en el considerando de esta resolución.
2- DISPONER la Revocación Parcial del Acto Administrativo impugnado, debiendo la administración tributaría proceder a la devolución de la suma indebida y arbitrariamente suspendida, al porvenir de proveedores inconsistentes por el equivalente a Gs. 117.593.105 en concepto de Crédito Fiscal IVA más sus intereses y accesorios legales.
3- COSTAS a la parte perdidosa, conforme al art. 192 del CPC.
4- ANOTAR, Registrar, notificar y remitir copia a la Excma. Corte Suprema de Justicia.
A. Rodrigo A. Escobar. Miembro
A. Martín Avalos. Miembro
Maria Belen Agüero Cabrera. Miembro
Ante mí:
Abog. Evelin Martínez. Actuario
Jurisprudencias
ACUERDO Y SENTENCIA N° 892/2020. Tribunal de Cuentas. Primera SalaCAJA DE JUBILACIONES DE EMPLEADOS DE BANCOS Y AFINES contra SUB SECRETARÃA DE ESTADO DE TRIBUTACIÃN DEL MINISTERIO DE HACIENDA.
CAJA DE JUBILACIONES DE EMPLEADOS DE BANCOS Y AFINES contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA.
ACUERDO Y SENTENCIA CSJ Nº 892/2020. Tribunal de Cuentas. Primera Sala.
En la Ciudad de Asunción, República del Paraguay, cinco días del mes de octubre el año dos mil veinte, estando reunidos en la Sala de Acuerdos, los Excelentísimos Señores Ministros de la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, LUIS MARÍA BENÍTEZ RIERA, MARÍA CAROLINA LLANES OCAMPOS y MANUEL RAMÍREZ CANDIA, ante mí, la Secretaria autorizante, se trajo al acuerdo el expediente: “CAJA DE JUBILACIONES DE EMPLEADOS DE BANCOS Y AFINES CONTRA EL DICTAMEN NRO. 4 DEL 17/ENE/2017 DICTADA POR LA SUB - SECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA” a fin de resolver los Recursos de Apelación y Nulidad interpuesto contra el Acuerdo y Sentencia 11 de fecha 22 de febrero de 2019, dictado por el Tribunal de Cuentas, Primera Sala.
Previo estudio de los antecedentes del caso, la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, resolvió plantear las siguientes:
CUESTIONES:
¿Es nula la sentencia apelada?
En caso contrario, ¿se halla ajustada a derecho?
Practicado el sorteo de ley, para determinar el orden de votación dio el siguiente resultado: LUIS MARÍA BENÍTEZ RIERA, MARÍA CAROLINA LLANES y MANUEL DEJESÚS RAMÍREZ CANDIA.
A SU TURNO, EL MINISTRO LUIS MARÍA BENITEZ RIERA DIJO: En el presente caso se presenta un problema respecto a la aplicabilidad de la Ley N° 5061/13, específicamente en lo que hace a la modificación que realiza sobre el art. 83, num. 4) de la Ley N° 125/91, en relación con la exoneración del IVA , y que finalmente quedó redactado de la siguiente forma: “4) Las enajenaciones de bienes y los servicios prestados por las asociaciones, federaciones, fundaciones, mutuales y demás entidades con personería jurídica que se dediquen a la asistencia médica, social, caridad, beneficencia, literaria, artística, gremial, deportiva, científica, religiosa, educativa, reconocidas por el Ministerio de Educación y Cultura o por Ley y los partidos políticos reconocidos legalmente, siempre que no persiguen fines de lucro y que las utilidades o excedentes no sean distribuidos directa o indirectamente entre sus asociados o integrantes, los que deben tener como único destino los fines para los que fueron creadas. La exoneración prevista en el presente numeral no se aplicará en los casos de enajenaciones de bienes o de prestación de servicios relativos a la realización de las actividades económicas mencionadas en los incisos a), d), e) y f) del Artículo 2º de la Ley N° 125 del 9 de enero de 1992 "QUE ESTABLECE EL NUEVO REGIMEN TRIBUTARIO" y sus modificaciones, así como tampoco en las actividades reguladas por la Ley N° 1034/83 "DEL COMERCIANTE’’, salvo que la enajenación de bienes o la prestación de servicios se realicen de manera gratuita”.
Corresponde mencionar que el Ministerio de Hacienda reclama a la Caja de Jubilaciones de Empleados de Banco y Afines, el impuesto al valor agregado IVA, respecto a los crédito otorgados a sus aportantes, desde la entrada en vigencia de la ley mencionada, que modificó la Ley N° 125/91.
Que tras la verificación de los antecedentes agregados, surge que la Sala Constitucional de esta Corte Suprema de Justicia, en su oportunidad, ya había declarado inconstitucional la Ley N° 2421/04, que también introdujo cambios en la Ley N° 125/91, y la que también se contempló el gravamen sobre tales actividades.
Es menester resalta que la Ley N° 5061/13, puesta en dudas su constitucionalidad por esta magistratura, obliga a las entidades - como el caso de la Actora - a ser sujeto obligado del pago del tributo IVA, tal como lo disponía la Ley N° 2421/04, declarada inconstitucional e inaplicable para la Caja, por resultar violatoria a lo dispuesto en el art. 95 de nuestra Constitución.
Al respecto, Germán Bidart Campos, (Tratado elemental de derecho constitucional argentino. Buenos Aires, EDIAR, 1º ed., 1991, tomo El, p. 357) nos dice: "Control de constitucionalidad hace parte esencial e ineludible de la función judicial de interpretación y aplicación del derecho vigente para cada proceso”. Por otro lado, debe destacarse que el art. 15 del Código Procesal Civil, en su inc. b), impone como requisito fundar las resoluciones a ser dictadas en un proceso en la Constitución y en las Leyes, lo que coincide con la disposición constitucional del art. 256 y, desde luego, con el orden de prelación establecido por el art. 137 de la Carta Magna. Es por ello que, en definitiva, “como consecuencia del Principio de supremacía, los jueces, cualquiera sea su fuero o jerarquía, y con motivo de los casos concretos sometidos a su decisión, deben preservar el orden jerárquico de las Leyes, subordinándolas a la Constitución, de conformidad al art. 241, primer párrafo de la misma” (Casco Pagano, Hernán. Código Procesal Civil comentado y concordado. Asunción, La Ley Paraguaya. 4º ed., 2000, tomo I, pp. 83 y 84).
En consecuencia, considero pertinente formular consulta a la Corte Suprema de Justicia Sala Constitucional en función a lo dispuesto en el art. 18° inc. a) del Código Procesal Civil, sobre la constitucionalidad de la Ley N° 5061/13, específicamente en lo que hace a la modificación que realiza sobre el art. 83, num. 4) de la Ley N° 125/91, con relación al presente caso, para luego decidir sobre el fondo de la cuestión. Es mi voto.
A LA PRIMERA CUESTIÓN PLANTEADA, la Dra. MARÍA CAROLINA LLANES OCAMPOS DIJO: La parte recurrente desiste expresamente del recurso de nulidad interpuesto. Por otro lado, no existiendo vicios de las formas del proceso o de la resolución judicial que justifiquen la declaración de su nulidad, en los términos autorizados por el Art. 404 del Código Procesal Civil, corresponde desestimar el recurso de nulidad. Es mi voto.
A SU TURNO, EL DR. MANUEL DEJESÚS RAMÍREZ CANDIA DIJO:
CUESTIÓN PREVIA:
La parte actora contesta los agravios y como cuestión previa sostiene que corresponde la deserción del recurso de conformidad lo dispuesto en los Artículos 425 y 433 del Código Procesal Civil, pues la expresión de agravios fue presentada en forma extemporánea. En ese sentido, alega que el recurrente en fecha 27 de mayo de 2019 tomó conocimiento (por vía del a notificación tacita) de la providencia de “autos”, por lo tanto al presentar el escrito de expresión de agravios (7 de agosto de 2020) el plazo para hacerlo ya había transcurrido.
Antes del análisis de los recursos interpuestos por la parte demandada, corresponde dar respuesta al planteamiento realizado -como cuestión previa- por la Caja de Jubilaciones de Empleados de Bancos y Afines. Una vez resuelta esta cuestión, y si así correspondiese, se pasará al estudio de los recursos.
En ese sentido, se observa que en fecha 22 de mayo de 2019 se dictó la providencia de "autos" para que el apelante exprese agravios. A fojas 181 obra el recibo de cobertura de gastos emitido por el ujier notificador de la Secretaría Judicial IV, en la cual se constata que el Ministerio de Hacienda procedió a abonar el importe correspondiente a una notificación, referente a la providencia de “autos ya mencionada.
Dicha notificación fue practicada por el ujier notificador en fecha 31 de julio de 2019 (fs. 182). Luego, en fecha 7 de agosto de 2019 la parte recurrente se presenta a expresar agravios.
En primer lugar, como el actor sostiene que corresponde la deserción del recurso, puebla expresión de agravios fue presentada fuera del plazo establecido en el Art. 433 del CPC, es importante dejar en claro que en la tramitación de los recursos interpuestos ante la Corte Suprema de Justicia, son aplicables las disposiciones establecidas en el Capítulo II del Código Procesal Civil: “Del procedimiento en Tercera Instancia”, con lo cual el plazo para presentar el serio de expresión de agravió es el dispuesto en el Artículo 437 y no el plazo previsto en el Art. 433 tal como lo afirma el actor. En el caso de autos, como la resolución judicial impugnada es una Sentencia Definitiva, el plazo para expresar agravios es de nueve (9) días a partir de la notificación.
Hecha la aclaración respecto a la norma legal aplicable, corresponde determinar si el escrito de expresión de agravios fue presentado dentro del plazo. Al respecto, la parte actora sostiene que en autos se produjo la notificación tácita, por cuanto el Ministerio de Hacienda, por medio de sus abogados representantes, se presentó a abonar la cédula de notificación, con lo cual quedó notificado de la providencia de “autos”.
Previamente, resulta oportuno señalar que la providencia que dispone que el apelante exprese agravios, a tenor de lo dispuesto en el Artículo 133 inc. k) del Código Procesal Civil, es de que aquellas que se notifican por cédula; y que el recibo de cobertura de gastos expedido por el ujier notificador, no tiene ninguna relevancia para el computo de los plazos, pues el pago realizado al ujier es en concepto de viatico por gastos de desplazamiento y movilidad (Acordada Nro. 516/2008), siendo esa su única finalidad. Entonces, el plazo se debe computar desde la cédula de notificación.
En este caso particular, se tiene que la providencia de “autos” para que el apelante exprese agravios fue notificada al recurrente en fecha 31 de julio de 2019 (fs. 182) y el escrito de expresión de agravios se presentó en fecha 7 de agosto de 2019, es decir, dentro del plazo legal de nueve días establecido en el Artículo 437 del CPC. Por este motivo, no corresponde la deserción del recurso, debido a que el mismo fue presentado dentro del plazo, por ende el estudio y resolución por parte de esta Sala Penal, resulta viable. Es mi voto.
A LA PRIMERA CUESTION, EL DR. MANUEL DEJESÚS RAMÍREZ CANDIA DIJO: En cuanto al Recurso de Nulidad, me adhiero al voto que antecede por compartir los mismos fundamentos.
A LA SEGUNDA CUESTIÓN PLANTEADA, la Dra. MARÍA CAROLINA LLANES OCAMPOS DIJO: En la presente causa corresponde determinar si procedió correctamente la administración, en relación al alta de oficio de la obligación 211-IVA General, efectuada por la Subsecretaria de Estado de Tributación, y las consecuentes omisiones quesurgieron a raíz dicha alta, así también determinar si la entidad ministerial es competente para proceder de oficio e incluir a los contribuyentes como sujetos obligados.
Ahora bien, como primer punto se procede al análisis de la normativa base utilizada por la Subsecretaría de Estado de Tributación, para proceder a dicha alta, es así que, de las constancias obrantes en autos, se observa que la administración con la entrada en vigencia de la Ley N° 5061/13, procedió a la inclusión de la Caja de Jubilaciones de Empleados de Bancos y Afines, como sujeto obligado al pago de Impuesto al Valor Agregado.
Con relación al citado punto, la Caja de Jubilaciones y Pensiones de Bancos y Afines, sostiene que dicha ley no le es aplicable por haber obtenido la inconstitucionalidad de los arts. 3 y 6 de la Ley 2421/2004 de Reordenamiento Administrativo y de Adecuación Fiscal, que modifica los art. 14, numeral 1, inciso b) y numeral 2, inciso b); y el art. 83 numeral 4 de la Ley 125/91 en la parte que excteptúa de las exoneraciones fiscales, argumentando que las citadas normas son violatorias del art. 95 de la Constitución Nacional.
Corresponde determinar si la Ley N° 5061/13 “QUE MODIFICA DISPOSICIONES DE LA LEY N° 125 DEL 9 DE ENERO DE 1992 "QUE ESTABLECE EL NUEVO REGIMEN TRIBUTARIO” Y DISPONE OTRAS MEDIDAS DE CARACTER TRIBUTARIO”, y que en su art. 3 dispone “Modifícanse los Artículos 83, 85, 87, 88 y 91 del Libro III, Título 1 “Impuesto al Valor Agregado” de la Ley N° 125 del 9 de enero de 1992 “QUE ESTABLECE EL NUEVO REGIMEN TRIBUTARIOS modificado por la Ley N° 2421/04, los cuales quedan redactados como sigue: "Art. 83.- Exoneraciones, Se exoneran: .... 4) Las enajenaciones de bienes y los servicios prestados por las asociaciones, federaciones, fundaciones, mutuales y demás entidades con personería jurídica que se dediquen a la asistencia médica, social, caridad, beneficencia, literaria, artística, gremial, deportiva, científica, religiosa, educativa, reconocidas por el Ministerio de Educación y Cultura o por Ley y los partidos políticos reconocidos legalmente, siempre que no persigan fines de lucro y que las utilidades o excedentes no sean distribuidos directa o indirectamente entre sus asociados o integrantes, los que deben tener como único destino los fines para los que fueron creadas. La exoneración prevista en el presente numeral no se aplicará en los casos de enajenaciones de bienes o de prestación de servicios relativos a la realización de las actividades económicas mencionadas en los incisos a), d), e) y f) del Artículo 2º de la Ley N° 125 del 9 de enero de 1992 “QUE ESTABLECE EL NUEVO REGIMEN TRIBUTARIO” y sus modificaciones, así como tampoco en las actividades reguladas por la Ley N° 1034/83 “DEL COMERCIANTE”, salvo que la enajenación de bienes o la prestación de servicios se realicen de manera gratuita. La reglamentación establecerá los términos y condiciones aplicables al presente numeral....”, le es aplicable o no a la Caja de Jubilaciones y Pensiones de Empleados Bancarios.
De la norma transcripta surge que la Ley N° 5061/13, modifica el art 83 numera 4 de la Ley Nº 125/91, dicha normativa se encuentra plenamente vigente para la Caja Bancaria y así lo reconoce la parte actora. Es así que; sí el accionante consideraba que esta normativa vulneraba garantías constitucionales a su favor, debió proceder a utilizar las herramientas procesales disponibles en el ordenamiento positivo, para obtener su inaplicabilidad.
Al respecto la inaplicabilidad mencionada solo está facultada a declararla la Sala Constitucional de la corte Suprema de Justicia, conforme a los deberes y atribuciones conferidos en los art. 259 y 260 de la Constitución Nacional, dicha atribución fue ampliada en el art. 11 de la Ley N° 609/95 al Pleno de la Corte Suprema de Justicia, es decir, solo la Sala Constitucional o el Pleno de la Máxima Instancia pueden declarar la inaplicabilidad de las normativas, ésta inaplicabilidad es conforme a los alcances establecidos en el art. 555 del Código Procesal Civil, vale decir, al caso concreto y para el sujeto concreto -inter partes- no tiene efecto derogatorio, ni mucho menos extensivo para futuras leyes.
Así la cuestión, no se observa en autos que las disposiciones contenidas en la Ley N° 5061/13, hayan sido declaradas inaplicables por el órgano competente con relación a la Caja de Jubilaciones y Pensiones de Empelados de Bancos y Afines, así como tampoco ha sido derogada, por ello, es plenamente vigente y aplicable a la actora.
En relación al fallo de la Sala Constitucional, por la cual se declara inaplicable los art. 3 y 6 de la Ley 2421/04 está plenamente vigente, sin embargo, no afecta ai caso analizado ello en vísta a que la administración en ningún momento aplica dicha normativa declarada inconstitucional.
En la presente causa estamos ante la modificación de una ley base, dicha modificación fue incorporada al ordenamiento jurídico atreves del proceso de formación y sanción de las leyes, establecido en la Constitución y por tanto, debe ser aplicada pues forma parte del ordenamiento positivo de la República, así como también debe ser cumplida, al respecto resulta conveniente señalar lo dispuesto por el art. 127 de la Constitución al establecer: “toda persona está obligada al cumplimiento de la ley” y dicha obligación comienza a partir de su promulgación y publicación (art. 213 CN). A la luz de la siguiente premisa la administración debe dar cumplimiento a las disposiciones legales vigentes, pues los actos normativos deben ceñirse al principio de legalidad como rector del Derecho Público.
La norma contenida en el art. 83, numeral 4) de la Ley N° 5061/13, ha modificado la norma anterior, tomando en adelante como punto de partida para las exoneraciones al Impuesto al Valor Agregado, las actividades concretas que realiza el contribuyente, dejando de lado al sujeto que las realiza, por tanto, obliga a la accionante a tributar el impuesto por toda actividad gravada que realice.
En relación al alta de oficio, se advierte que la administración procedió dentro de los limites otorgados por la propia legislación, toda persona tiene la obligación de inscribirse en el registro único del contribuyente, de no cumplir con dicha carga la administración tiene la obligación de hacerlo, es decir, ante la omisión del contribuyente se habilita la inscripción oficiosa.
Por todos los argumentos expuestos, soy del parecer que al encontrarse plenamente vigente y aplicable a la actora la Ley N° 5061/13 y siendo competencia contenciosa la de verificar la legalidad de los actos normativos, se concluye que la administración ha procedido conforme a Derecho, por tanto, el Recurso de Apelación interpuesto por el representante ministerial debe prosperar y en consecuencia el Acuerdo y Sentencia N° 11 de fecha 22 de febrero de 2019, dictado por el Tribunal de Cuentas, Primera Sala debe ser revocado.
En lo que hace a las costas, conforme a las facultades conferidas en el art. 193 del C.P.C. corresponde sean impuestas en el orden causado en ambas instancias, dado que las partes actuaron con razonable convicción del derecho que les asistiera, es decir, de buena fe. Es mi voto.
A su turno el Dr. MANUEL DEJESÚS RAMÍREZ CANDIA DIJO: En autos se impugna el Dictamen DANT Nro. 4 de fecha 17 de enero de 2017 por el cual se dispuso no hacer lugar al pedido de revocación de la alta de la obligación 211 - IVA general de la Caja Bancaria.
El argumento expuesto por la Administración Tributaria es que: de conformidad a lo establecido en la Ley Nro. 5061/2013 y el Decreto reglamentario del Impuesto al Valor Agregado, la Caja debe tributar el IVA por las actividades gravadas que realiza, especialmente lo referente al otorgamiento de préstamos, pues la exoneración no procede cuando las actividades realizadas se refieren a actos de comercio, conforme a la redacción actual del Art. 83 numeral 4) de la Ley Nro. 125/92.
En definitiva, se cuestiona la inscripción de la Caja de Jubilaciones de Empleados de Bancos y Afines a la obligación 211 — Impuesto al Valor Agregado (IVA).
Para resolver la cuestión debatida, es necesario hacer mención a todos los elementos que se plantean en la presente acción contenciosa administrativa. En ese sentido, se debe iniciar el relato señalando que por Acuerdo y Sentencia Nro. 858 de fecha 5 de setiembre de 2006, la Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia resolvió, entre otras cosas, declarar la inaplicabilidad del Artículo 83 numeral 4 de la Ley Nro. 125/92, por ser violatoria del Artículo 95 de la Constitución Nacional.
El Tribunal de Cuentas por el Acuerdo y Sentencia recurrido, resolvió hacer lugar a la demanda, bajo los siguientes argumentos: 1) no puede sostenerse que la Caja realiza acto de comercio en los términos de la Ley Nro. 1034/83, similares a un banco, pues el asociado de la caja actúa como propietario y beneficiario, en una relación “intra corpus" (sic); 2) no existe normal legal que habilite a la administración tributaria a proceder a la inscripción de oficio, pues la iniciativa recae sobre el contribuyente.
La entidad pública demandada, Ministerio de Hacienda, apela el fallo mencionado y funda sus agravios en base a los siguientes puntos: 1) que el Tribunal omitió todo pronunciamiento respecto a la Sentencia dictada por la Sala Constitucional de la Corte Suprema; 2) que la Caja realiza actos de comercio conforme a lo establecido en el Art. 71 de la Ley Nro. 1034/83 (préstamos a sus asociados); 3) El Tribunal incurrió en un error al obviar la aplicación de los nuevos parámetros que se debe considerar, pues a partir de la vigencia de la Ley Nro. 5061/2013, para la obligación del IVA, se toma en cuenta el tipo de actividad que se realiza el contribuyente y no el sujeto que lo realiza; 4) Respecto a! tema del alta de oficio, omitió aplicar la Ley Nro. 1352/88 que establece el “Registro Único de Contribuyentes".
La parte actora contesta los agravios y afirma la vigencia del Artículo 95 de la Constitución Nacional y que la actividad realizada por la Caja (otorgar préstamos a sus socios) no puede ser considerado como acto de comercio.
En definitiva, conforme surge del relato fáctico realizado, la cuestión pasa por resolver si la Caja debe tributar el IVA respecto a los préstamos otorgados, es decir, si resulta aplicable la Ley Nro. 5061/2013, que modificó el Art. 83 numeral 4) de la Ley Nro. 125/92.
Establecidos todos los antecedentes de la presente acción y las posturas de las partes, corresponde pasar a analizar los agravios expuestos por el apelante, referente a si la Caja debe tributar IVA respecto a las actividades que realiza, específicamente sobre los préstamos que le otorga a sus socios.
Para dar solución a la controversia planteada, es indispensable determinar la aplicabilidad de la Ley Nro. 5061/2013, que modificó el Art. 83 numeral 4) de la Ley Nro. 125/92, que, en su oportunidad, fuera declarada inconstitucional.
En primer lugar, hay que referir que la acción de inconstitucionalidad resuelta en su oportunidad, respecto a la anterior redacción del Art. 83 numeral 4) de la Ley Nro. 125/92, no es aplicable al presente caso, pues con la redacción de la Ley Nro. 5061/2013 se han incorporado nuevas previsiones respecto a quienes se encuentran exonerados del Impuesto del Valor Agregado (IVA), con lo cual para lograr su inaplicabilidad respecto a la Caja, debía necesariamente ser objeto de otra acción de inconstitucionalidad, pues sus efectos no se proyectan a posibles modificaciones, con mayor razón cuando la modificación incorpora cuestiones no previstas en la redacción original, que luego fuera declarada inconstitucional. Para una mejor claridad de lo expuesto, es oportuno transcribir ambas normas legales.
Artículo 83 numeral 4) de la Ley Nro. 125/92: “Exoneraciones. Se exoneran:...4) Las siguientes entidades: a) Los partidos políticos, las entidades de asistencia social, caridad, beneficencia, educación, e instrucción científica, literaria, artística, gremial, de cultura física, y deportiva así como las asociaciones, federaciones, fundaciones, corporaciones, y demás entidades con personería jurídica, siempre que no persigan fines de lucro y que las utilidades o excedentes no sean distribuidos directa o indirectamente entre sus asociados o integrantes, las que debe tener como único destino los fines para las que fueron creadas, b) Las entidades religiosas reconocidas por las autoridades competentes, por los actos provenientes exclusivamente del ejercicio del culto y servicio religioso. Las exoneraciones previstas en el inc. a) y b) del presente numeral no son de aplicación a la importación de bienes".
Artículo 3 de la Ley Nro. 5061/2013, que modifica el Artículo 83: “Exoneraciones Se exoneran:...4) Las enajenaciones de bienes y los servicios prestados por las asociaciones, federaciones, fundaciones, mutuales y demás entidades con personería jurídica que se dediquen a la asistencia médica, social, caridad, beneficencia, literaria, artística, gremial, deportiva, científica, religiosa, educativa, reconocidas por el Ministerio de Educación y Cultura o por Ley y los partidos políticos reconocidos legalmente, siempre que no persigan fines de lucro y que las utilidades o excedentes no sean distribuidos directa o indirectamente entre sus asociados o integrantes, los que deben tener como único destino los fines para los que fueron creadas. La exoneración prevista en el presente numeral no se aplicará en los casos de enajenaciones de bienes o de prestación de servicios relativos a la realización de las actividades económicas mencionadas en los incisos a), d), e) y f) del Artículo 2º de la Ley N° 125 del 9 de enero de 1992 "QUE ESTABLECE EL NUEVO REGIMEN TRIBUTARIO" y sus modificaciones, así como tampoco en las actividades reguladas por la Ley N° 1034/83 “DEL COMERCIANTE", salvo que la enajenación de bienes o la prestación de servicios se realicen de manera gratuita. La reglamentación estableceré los términos y condiciones aplicables al presente numeral".
De la lectura de ambas normas, se verifica que la Ley Nro. 5061/2013 incorpora modificaciones respecto a la redacción original dada por la Ley Nro. 125/92 (Art. 83 numeral 4). En ese sentido, se observa que la nueva normativa incorpora un nuevo hecho generador, no previsto en la anterior. El Artículo 83 numeral 4), en su primera versión, exoneraba a las entidades, sin embargo con la Ley Nro. 5061/2013, se exoneran las enajenaciones de bienes y servicios prestados por las distintas entidades señaladas en la norma. Además, se establecen que actividades que no se encuentran exoneradas.
Entonces, como la Ley Nro. 5061/2013 incorpora un nuevo hecho generador necesariamente tuvo que ser objeto de una nueva acción de inconstitucionalidad, para lograr su inaplicabilidad.
La reflexión realizada en el párrafo anterior no impide que (eventualmente) en caso de considerar que la norma legal cuya aplicación es pretendida en un caso concreto sea contraria a una norma constitucional, la misma no sea aplicada para preservar el criterio de jerarquía, pues en caso que exista una vulneración constitucional, debe prevalecer la aplicación de la Constitución Nacional, por ser obligación de los magistrados fundar sus fallos, en primer lugar, en la Constitución Nacional. Sin embargo, debo manifestar que no es el caso, pues considero que la norma legal invocada no es contraria a la Constitución Nacional, específicamente al Artículo 95.
Sostengo que la Ley Nro. 5061/2013 no es contraria al Artículo 95 de la Constitución Nacional, pues cuando la norma constitucional dispone que "los recursos financieros de los seguros sociales no serán desviados de sus fines específicos”, lo que prohíbe es la inversión de sus recursos en actividades especulativas u otras actividades de rentabilidad solo potencial, y de ello no se puede afirmar que guarde relación con la exoneración o no de un impuesto.
No obstante a lo expresado, hay que considerar que la cuestión se centra en determinar si la exoneración subjetiva del IVA alcanza a la Caja de Jubilaciones, es decir, si deben tributar sobre los préstamos que concede a sus socios. Por este motivo, resulta esencial al debate, realizar unas puntualizaciones respecto al Impuesto al Valor Agregado (IVA).
El Impuesto al Valor Agregado, por definición, es un impuesto al consumo, general y típicamente indirecto donde el contribuyente se encuentra inscripto, sin embargo quien soporta la carga del tributo, como sujeto incidido, es un sujeto innominado que lo hace como consecuencia del fenómeno de la traslación. El objeto del impuesto al consumo es la capacidad contributiva reveladora por la transferencia de bienes objeto de consumo o el uso de un servicio prestado.
En el mismo sentido, el autor nacional Marco Antonio Elizeche sostiene que el impuesto al valor agregado “obedece a la circunstancia de que toma la manifestación de la capacidad contributiva revelada del consumo” (Las instituciones tributarias, el sistema legal vigente y el régimen procesal tributario, p.189).
Para entender que el Impuesto al Valor Agregado es un impuesto al consumo y por lo tanto quien soporta la carga del mismo, como sujeto incidido, es el consumidor o el usuario, se debe recurrir a la interpretación sistemática de la Ley Nro. 125/92.
En primer lugar, como argumento central, se debe señalar que el IVA es un puesto al consumo y ello surge de la propia denominación legal.
Además, recurriendo a la interpretación sistemática, se justifica en que el IVA es un impuesto al consumo, debido a que el mismo se encuentra establecido en el Libro llI de la Ley Nro. 125/92, bajo el título “Impuestos al Consumo”.
Cabe señalar que dicha norma debe ser interpretada atendiendo al título y a las divisiones legales que incluyen a aquella, con lo cual para atribuir un significado a la misma se realiza a partir del título o rúbrica que encabeza el grupo de artículos en que se encuentra ubicado.
Por este motivo, con sustento en una interpretación sistemática de la Ley, teniendo en cuerna el título bajo el cual el IVA se encuentra establecido, no quedan dudas que es un impuesto al consumo y como tal, el usuario del servicio financiero es quien soporta la carga del impuesto.
Por otro parte, se sostiene que el impuesto ai valor agregado es un impuesto general y ello es así porque se grava con una tasa uniforme todos los bienes destinados al consumo.
Luego, se debe analizar cuáles son los impuestos indirectos (como otra característica del IVA). Conforme explica Catalina García Vizcaíno (Derecho Tributario, Ediciones Depalma Buenos Aires, Tomo I, p. 77), un impuesto es indirecto cuando no es posible incluir en la lista el hecho gravado por no afectar situaciones permanentes sino accidentales como el acto de consumo. Además, en el impuesto al valor agregado debido a la traslación económica el contribuyente puede trasladar la carga económica del impuesto en otra persona.
El autor argentino Hector Belisario Villegas, explica que la traslación es el fenómeno por el cual el contribuyente de jure consigue trasferir el peso del impuesto sobre otra persona que es el contribuyente de facto (Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario, 7ma Edición, Depalma Buenos Aires, 2001, p. 80).
De igual manera, a más de los argumentos expuestos, hay que tener presente si bien el hecho generador, conforme a la Ley, es la prestación de servicio, siendo un impuesto al consumo, la carga económica (tal como ya se mencionara) incide en el consumidor, es decir, en el usuario del servicio financiero, que en este caso en particular, es el socio que solicita el préstamo.
Respecto a la prestación del servicio, como hecho generador del IVA, el Artículo 78 numeral 2) de la Ley Nro. 125/92 prescribe que “Por servicio se entenderá toda prestación a título oneroso o gratuito que, sin configurar enajenación, proporcione a la otra parte una ventaja o provecho”. Entre ellos, conforme a la disposición legal, se encuentran los préstamos y financiaciones (Art. 78, numeral 2) inc. “a”).
Las características explicadas, sin duda, indican que sujeto incidido en el IVA no es la Caja (o quien otorgue el préstamo) sino aquella persona que usa el servicio financiero, pues sobre este sujeto es que recae el impuesto, pues al ser un impuesto indirecto, quien lo soporta es el consumidor final (los socios), convirtiéndose la Caja de Jubilaciones en un agente de retención.
En esa línea, los agentes de retención son las personas físicas o jurídicas que por disposición legal o administrativa, admitida por la misma, se halla obligada a percibir el tributo del contribuyente y luego liquidar o depositar al fisco. Es decir, no son sujetos pasivos de la obligación tributaria sino medio para el cobro de los tributos.
Por consiguiente, debido a que el IVA es un impuesto al consumo e indirecto, considero que la Caja de Jubilaciones se constituye en un agente de retención, quien debe recibir el impuesto del sujeto incidido (los socios) para luego depositar al fisco, todo ello por medio de! fenómeno de la traslación. Por estos motivos, no corresponde que la Caja de Jubilaciones de Empleados de Bancos y Afines sea exonerada de tributar al IVA por los préstamos que otorga, pues si bien aparece como contribuyente, lo hace como agente de retención, no es el sujeto obligado, siendo los socios quienes deben soportar la carga del mismo.
Dicho esto, resulta estéril e innecesario todo debate respecto a si otorgar préstamos constituye un acto de comercio en los términos de la Ley del Comerciante.
Luego, respecto a la inclusión de oficio realizada por la Administración Tributaria, dicha actuación se ajusta a la legalidad, pues la SET se encuentra obligada a la inscripción en caso que exista una omisión de los contribuyentes, por lo tanto este hecho no constituye una actuación irregular de la administración.
Por todos los argumentos expuestos, corresponde REVOCAR el fallo apelado, con imposición de costas en el orden causado en ambas instancias en virtud de la facultad conferida por el Art. 193 del Código Procesal Civil, debido a que en la resolución de la cuestión se ha requerido de una interpretación normativa, sin antecedentes jurisprudenciales y además la parte actora actuó con razonable convicción del derecho que le asistiera, o sea, de buena fe. Es mi voto.
Con lo que se dio por terminado el acto firmando SS.EE., todo por ante mí, que lo certifico, quedando acordada la sentencia que inmediatamente sigue:
Asunción, 05 de octubre de 2020.
VISTOS: Los mèritos del Acuerdo que antecede, la Excelentísima:
CORTE SUPREMA DE JUSTICIA
SALA PENAL
RESUELVE:
1.- DESESTIMAR el Recurso de Nulidad interpuesto.
2.- HACER LUGAR al recurso de apelación interpuesto por el Ministerio de Hacienda, y en consecuencia REVOCAR el Acuerdo y Sentencia Nº 11 de fecha 22 de febrero de 2019, dictado por el Tribunal de Cuentas, Primera Sala de conformidad a los fundamentos expuestos en el considerando de la presente resolución.
3.- CONFIRMAR los actos administrativos impugnados.
4.- COSTAS en el orden causado.
5.- ANOTAR, registrar y notificar.
Prof. Dra. Ma. Carolina Llanes O. Ministra
Luis María Benítez Riera. Ministro
Dr. Manuel Dejesús Ramirez C. Ministro
Ante mí:
Abog. Norma Domínguez V. Secretaria
Jurisprudencias
Acuerdo y Sentencia N° 185/2023FRIGORÃFICO CONCEPCIÃN SA contra SUBSECRETARÃA DE ESTADO DE TRIBUTACIÃN. Tribunal de Cuentas. Primera Sala.
ACUERDO Y SENTENCIA N° 185/2023
EXPEDIENTE: “FRIGORÍFICO CONCEPCIÓN SA C /RESOLUCIÓN N° 71800001697 DE FECHA 12/01/2022, DICTADA POR LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN” (EXPTE. N° 46, FOLIO 38, AÑO 2022).
En la ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los uno días del mes de setiembre de dos mil veintitrés, estando presentes los Excelentísimos Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, , Dr. Martín Avalos Valdez, Dr. Rodrigo A. Escobar E. y Dr. Gonzalo Sosa Nicoli; en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la Presidencia del primero de los nombrados, por ante mí la Secretaria Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: “Frigorífico Concepción SA C/ Resolución N° 71800001697 de fecha 12/01/2022, dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación”.
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTION:
Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?
Practicado el sorteo de la ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: MARTÍN AVALOS VALDEZ, RODRIGO A. ESCOBAR E., Y GONZALO SOSA NICOLI.
Que, a fs. 67 de autos obra el A.I. N° 1037 de fecha 07 de octubre de 2022, por el cual se resolvió declarar la competencia del Tribunal para entender en el presente juicio, y existiendo hechos que probar se recibió la causa a prueba por todo el término de ley.
Que, por providencia de fecha 08 de febrero de 2023, obrante a fs. 75 de autos, se llamó Autos para Sentencia.
EL EXCELENTÍSIMO MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, MAG. MARTÍN ÁVALOS VALDEZ, dijo: De acuerdo al escrito de fs. 24/29 de autos, Luis Rosetti, abogado, en representación de la firma Frigorífico Concepción S.A., conforme testimonio de Poder General que acompaña, instaura demanda Contencioso Administrativa contra la resolución N° 71800001697 de fecha 12/01/2022, dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación, manifestando lo sgte: “(...) Crédito fiscal de gs. 33.199.694 rechazado por provenir de proveedores inconsistentes y omisos. Falta de comprobación de inconsistencia. Proveedor inconsistente es para la SET, aquel que en su declaración jurada de la obligación IVA del periodo, ha expuesto ventas por montos inferiores a los declarados como compras por el solicitante de la devolución de crédito fiscal IVA del Exportador, en este caso, Frigorífico Concepción.
Esta inconsistencia ocurre en la generalidad de los casos porque la moneda que se maneja en las operaciones de la compra - venta de ganado es el dólar americano. Para el registro contable, el vendedor debe utilizar el tipo de cambio comprador; y el comprador del bien debe utilizar el tipo decambio vendedor, lo que genera una diferencia en los montos liquidados en la determinación del impuesto. 9. A través de cotejos realizados de muestras propias facturas, hemos detectado que nuestras operaciones de compra de ganador se hallan facturadas en dólares americanos por el vendedor. Este hecho ya de por si genera una diferencia de cambio que impacta en las declamaciones juradas ya que el comprador (FRIGORIFICO CONCEPCIÓN S.A.) registra la operación al tipo de cambio vendedor, y el proveedor la registra al tipo comprador de acuerdo a la reglamentación vigente.
Asi lo establece el artículo 15 de Decreto 1030/2013 (reglamentario del IVA) en los siguientes términos: "En las operaciones en las que el precio se exprese en moneda extranjera, dicho importe se convertirá a moneda nacional a la cotización tipo comprador o vendedor en el mercado libre a nivel bancario al cierre del día anterior en que se realizó la operación, según se trate de una venta o de una compra respectivamente... "Si esta fuere la causal, la inconsistencia no es tal; el crédito debe ser aprobado y en todo caso descontada sólo la porción que corresponde a la diferencia de cambio y en ningún caso, el rechazo total del crédito pues los asientos contables son realizados con estricto apego a la reglamentación dictada por la SET. En cualquier caso, las impugnaciones practicadas de este modo podrían en última instancia ser realizadas sólo hasta el tope de lo declarado por el proveedor más en ningún caso podría justificarse la impugnación total de las compras conforme lo aplicado por la SET.
Los actos administrativos demandados mencionan que "La SET adoptará las medidas tendientes a que los proveedores inconsistentes regularicen su situación impositiva". Al respecto debemos recordar que el crédito fiscal IVA redamado data del periodo 10/2019 sin que hasta la fecha se tengan notificas o evidencias de que efectivamente se ha tomado alguna medida administrativa en protección no solo de la caja fiscal, sino del contribuyente exportador aquí defraudado, habiendo transcurrido ya más de la mitad del plazo de prescripción del crédito. Complementando los argumentos ya señalados en el punto que antecede, si bien la SET califica la conducta tributaria de los mismos como "proveedores omisos" y resuelve rechazar el crédito, resulta importante señalar la imposibilidad de FRIGORIFICO CONCEPCION S.A.
de prever cuál será el comportamiento de sus proveedores al momento de realizar las transacciones comerciales. La calificación de omisos de estos proveedores resulta sin embargo totalmente desvirtuada por los propios informes brindados por el SISTEMA MARANGATU, el cual al consultar el perfil de los contribuyentes arroja (hasta hoy) la información de que no se encuentran en situación irregular. Por tanto, se demuestra que el rechazo de los créditos basados en esta causal, deviene totalmente improcedente, correspondiendo la acreditación de los montos pertinentes por falta de responsabilidad sobre la conducta de los proveedores, hallándose suficientemente demostrado el pago del IVA consignado en las facturas. (...)".
QUE, Hernán W. Martínez, abogado, en nombre y representación del Ministerio de Hacienda, se presenta a contestar la demanda contencioso administrativo, manifestando lo sgte: "...(...) En el escrito de demanda se puede leer: "...CREDITO FISCAL DE GS. 33.199.694 RECHAZADO POR PROVENIR DE PROVEEDORES OMISOS E INCONSISTENTES. FALTA DE COMPROBACIÓN DE INCONSISTENCIA... se acredita que la falta de motivación del acto administrativo es causal para el rechazo de la pretensión fiscal y, que de igual forma, la conducta de los proveedores resulta ir relev ante por no hallarse incursa como causal de rechazo en la Ley, por consiguiente corresponde reparar el agravio causado por la Administración Fiscal dejando sin efecto la resolución que impugna parcialmente la devolución de un crédito, legítimo, real, líquido, exigióle y consistente...Al respecto, pasamos a demostrar que el cuestionamiento realizado por la Administración Tributaria se ajusta a derecho...En otras palabras, conforme al ordenamiento normativo vigente y a la comprobación realizada, la Administración Tributaria ha suspendido la devolución de G. 33.199.694 porque dicha suma percibido, no se encuentra disponible y el Fisco no puede devolver lo que no ha percibido.
La Administración Tributaria ha respetado el principio de legalidad La Administración Tributaria ha obrado conforme a sus facultades legales. Abrimos paréntesis para recordar que el crédito impugnado por omiso se origina cuando un contribuyente (proveedor) no ha cumplido con sus obligaciones tributarias formales y sustanciales, de presentación de declaraciones juradas en las fechas establecidas. En consecuencia, no se abono el pertinente tributo.
Ahora bien, el crédito impugnado por inconsistente se origina cuando un contribuyente (proveedor) declara un monto inferior al que le correspondía. En consecuencia, no se ingresó la totalidad del tributo. Cerramos paréntesis y continuamos diciendo que entendemos que la parte actora pretende que el Estado Paraguayo le entregue sumas de dinero que no han ingresado al Fisco. Es decir, la demandante requiere que se le devuelva o está usando la figura de la repetición para intentar cobrar un "hipotético" crédito.
Afirmamos que se trata de "hipotéticos créditos" porque la Administración Tributaria ha constatado que los mismos no son tangibles, líquidos, ciertos y exigibles. Conforme a la norma legal recién transcripta, queda claro que la repetición de pago o devolución solo es posible si el tributo ingresó al Fisco. En el mismo sentido, es decir, sobre la procedencia de la repetición de pago solo en el caso de haberse ingresado el tributo al Fisco, se refieren los Arts, 218, 219, 220, 221, 222 y 223 de la Ley N° 125/91. En consecuencia, podemos afirmar que la Administración Tributaria ha obrado conforme a sus facultades legales. La Administración Tributaria ha obrado conforme a sus facultades reglamentarias conferidas por la ley. (...)".
Y EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, MAG. MARTÍN ÁYALOS VALDEZ, prosiguió diciendo: Que en fecha 11/02/2022, se presentó ante este Tribunal el abogado Luis Femando Rosetti en representación de la firma Frigorífico Concepción SA, a promover demanda contencioso-administrativa contra la Resolución Particular N° 71800001697 de fecha 12/01/2022, dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación - Ministerio de Hacienda. Por otro lado, en fecha 09/09/2022 se presentan a tomar intervención y contestar la presente acción contencioso-administrativa, el abogado fiscal Hernán W. Martínez bajo patrocinio del abogado del tesoro, señor Femando Benavente, en representación del Ministerio de Hacienda.
Que la providencia de fecha 08/02/2023 (fs. 75), dispone llamar “Autos para Sentencia”, encontrándose la referida providencia, fírme y ejecutoriada.
De la extemporaneidad de la demanda alegada por la administración tributaria.-
Que los representantes de la administración tributaria alegan en su escrito de contestación (fs. 54/65) que la presente acción fue presentada extemporáneamente, en razón a haber operado la denegatoria ficta del recurso de reconsideración planteado por el contribuyente en sede administrativa y habiendo transcurrido en exceso el plazo de 18 días articulado en el art. 4 de la Ley N° 1462/35 respecto de la fecha en que se produjo la denegatoria tacita.
Que pasando al análisis de lo planteado en el párrafo precedente, resulta evidente que no ha operado la denegatoria tacita del recurso, puesto que la Administración Tributaria ha dictado el acto administrativo definitivo individualizado como Resolución Particular N° 71800001697 de fecha 12/01/2022, por la cual se resuelve el recurso interpuesto por el particular y agota la vía administrativa.
Que el tratadista Julio Pablo Comadira, en su obra “Derecho Administrativo” Ed. AcHoc-2009.’ sostiene lo siguiente: “Una vez agotada la vía administrativa, la demanda judicial debe interponerse dentro de un estricto margen de los plazos de caducidad establecidos legalmente, ya que transcurridos estos, el acto adquiere firmeza y se torna inatacable. Los plazos de caducidad resultan cuestionables en punto a su adecuación al principio de la Tutela Judicial Efectiva, dado que son notoriamente más breves que los plazos de prescripción y obstaculizan por ende la defensa de los derechos de los particulares. En los casos en que el agotamiento se produce por silencio de la administración, debe entenderse que la demanda no está sujeta a plazo alguno, ya que de lo contrario se estaría restringiendo la garantía de la tutela judicial efectiva, el principio de In Dubio Pro Actione, y haciendo jugar el silencio de la administración en contra del particular”. Las negritas son nuestras.
Por lo anteriormente expuesto y respecto a la posibilidad de resolución denegatoria ficta por el retardo de tiempo del dictamiento de la Resolución Particular N° 71800001697 de fecha 12/01/2022, podemos sostener con claridad que el silencio de la administración constituye una omisión al ejercicio de la propia competencia, la cual crea cargas y obligaciones a los particulares en base a una irregularidad administrativa, conculcando así el Derecho a la Tutela Judicial Efectiva de los administrados. Por tanto, el silencio de la administración constituye una irregularidad que solo puede interpretarse por el administrado como una negativa a su pretensión y nunca por la propia administración en su propio beneficio, quien siempre conserva el deber y la obligación de expedirse mediante el dictamiento del acto administrativo. Siendo así, corresponde NO HACE R LUGAR al rechazo de la demanda por supuesta extemporaneidad del plazo para promoción de la acción, solicitada por los representantes de la administración tributaria.
De la cuestión de fondo o thema decidendi.-
Que el acto administrativo impugnado resuelve rechazar el recurso de reconsideración interpuesto por el particular contra la Resolución de Devolución de Créditos Fiscales N° 7930007835 que dispone el rechazo parcial de la devolución de crédito fiscal solicitado por la firma accionante, correspondiente al IVA exportador periodo fiscal octubre/2019, por la suma de guaraníes treinta y nueve millones ciento cuarenta y ocho mil ciento diecisiete (G 39.148.117).Que el acto impugnado distingue del saldo total cuestionado, la suma de G 33.199.694 correspondiente a “Operaciones realizadas por la firma con proveedores omisos e inconsistentes” y la suma de G 5.948.423 correspondiente a “Rechazado por otros motivos”.
Sobre el segundo ítem correspondiente a “Rechazado por otros motivos”, no obra constancia, fundamentación ni alegación alguna de la parte actora, tanto en sede administrativa como en jurisdiccional, sobre la procedencia de la presente demanda respecto al ítem en cuestión, por lo que no corresponde su estudio por esta judicatura, debiendo confirmarse el acto administrativo por ausencia de pretensión manifiesta del particular sobre el cuestionamiento realizado por la administración tributaria. Por tanto, esta judicatura pasa a estudiar únicamente el ítem correspondiente a “Operaciones realizadas por la firma con proveedores omisos e inconsistentes”.
Proveedores omisos e inconsistentes.-
Que, sobre el presente ítem se puede deducir que la Administración Tributaria ha dictado actos administrativos con falta de motivación legal, vulnerando el art. 205 de la ley N° 125/91. La negativa por parte de la Administración Tributaria de proceder a la devolución, basada en que los proveedores de la firma debían ingresar previamente sus respectivos IVA-compra a las arcas fiscales no se ajusta a derecho, puesto que la misma no está contemplada en la norma tributaria como causal de rechazo para la devolución, ni tampoco como requisito para la procedencia del mismo. Además, el propio art. 180 de la Ley 125/91 establece que uno está sujeto a responsabilidad ante el Fisco solo por hechos propios o por personas de su dependencia. Como lógica consecuencia queda totalmente excluido que la firma accionante pueda tener responsabilidad por lo que hayan hecho o dejado de hacer sus proveedores.
La Administración Tributaria no puede imponer restricciones a la devolución o repetición del crédito fiscal sobre una responsabilidad que le es ajena al contribuyente, de lo que resulta que las decisiones de esta naturaleza estén desprovistas de sustento legal y de racionalidad. Es obligación constitucional del Poder Ejecutivo y no de contribuyente recaudar las rentas de la República conforme al art. 238 numeral 13 de la constitución Nacional. Lo que corresponde a la Subsecretaría de Estado de Tributación es perseguir a los incumplidores utilizando las facultades legales que le han sido otorgadas y no descargar la responsabilidad de sus obligaciones legales a los contribuyentes que no cuentan con facultad ni respaldo legal alguno para perseguir este tipo de infracciones.
En conclusión y entendiendo que ios cuestionamientos que la administración tributaria realiza deben estar fundados en la norma identificando específicamente las causas que motivan el rechazo y al apreciarse en autos disposiciones dictadas por parte de la demandada no se hallan previstas en la norma impositiva como causales que impidan la procedencia de la devolución del crédito fiscal, respecto del importe que fuera rechazado por provenir de proveedores omisos o inconsistentes. Esta magistratura considera que el monto cuya devolución de crédito fiscal por IVA tipo exportador, respecto al monto objetado por la administración tributaria reúne los requisitos necesarios para ser objeto de devolución, por lo que corresponde Hacer Lugar al presente ítem, por así corresponder en derecho.
Por expuesto precedentemente, corresponde HACER LUGAR PARCIALMENTE a la presente demanda contencioso-administrativa y en consecuencia, REVOCAR PARCIALMENTE el acto administrativo impugnado, debiéndose ordenar la devolución del crédito fiscal afectado a la exportación, correspondiente al periodo fiscal octubre/2019, por la suma de guaraníes treinta y tres millones ciento noventa y nueve mil seiscientos noventa y cuatro (G. 33.199.694), correspondiente a “Operaciones realizadas por la firma con proveedores omisos e inconsistentes”. COSTAS en el orden causado, conforme al Art. 195 del CPC. ES MI VOTO.
A SU TURNO, LOS EXCMOS. MIEMBROS DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. RODRIGO A. ESCOBAR E. Y DR. GONZALO SOSA NICOLI, dijeron: Que, se adhieren al voto del Miembro Martin Avalos Valdez por sus mismos fundamentos.
Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los Excmos. Miembros del Tribunal de Cuentas Primera Sala, por ante mí, la Secretaria Autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:
Asunción, 01 de setiembre de 2023.
VISTO: El mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos,
EL TRIBUNAL DE CUENTAS, TRIMERA SALA
RESUELVE:
1. HACER LUGAR PARCIALMENTE a la presente acción contencioso-administrativa instaurada por Frigorífico Concepción S.A, contra la resolución N° 718000011697 de fecha 12/01/2022, dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación y en consecuencia corresponde;
2. REVOCAR PARCIALMENTE la resolución Particular N° 71800001697 de fecha 12/01/2022, dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación.
3. ORDENAR la devolución del crédito fiscal afectado a la exportación, correspondiente al periodo fiscal octubre/2019, con la suma de guaraníes treinta y tres millones ciento noventa y nueve mil seiscientos noventa y cuatro (G 33.199.694), correspondiente a “Operaciones realizadas por la firma con proveedores omisos e inconsistentes”.
4. IMPONER las costas en el orden causado.
5. ANOTAR, registrar, notificar y remitir copia a la Excma. Corte Supreme de Justicia.
Gonzalo Sosa. Miembro
Martín Avalos. Miembro
Rodrigo Escobar. Miembro
Abog. Evelin Martínez. Actuaria
Jurisprudencias
Acuerdo y Sentencia N° 193/2023ACCIÃN: AGROFERTIL SA contra SUB SECRETARÃA DE ESTADO DE TRIBUTACIÃN. Tribunal de Cuentas. Primera Sala.
ACUERDO Y SENTENCIA N° 193/2023
ACCIÓN: “AGROFERTIL SA C/ RESOLUCIÓN FICTA DICTADA POR LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN - SET” (EXPTE. N° 442, FOLIO 27, AÑO 2021).
En la ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los uno días del mes setiembre de dos mil veinte y tres, estando presente los Excelentísimos Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, Mag. Alejandro Martín Ávalos V., Mag. Rodrigo A. Escobar E., y Mag. Gonzalo Sosa Nicol, en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la Presidencia del primero de los nombrados, por ante mí el Secretario Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: “AGROFERTIL SA C/ RESOLUCIÓN FICTA DICTADA POR LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN - SET”.
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTION:
Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?
Practicado el sorteo de la ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: MARTÍN AVALOS VALDEZ, RODRIGO A. ESCOBAR E., Y GONZALO SOSA NICOLI.
Y EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS PRIMERA SALA, A. MARTÍN AVALOS VALDEZ, DIJO: Que, en fecha 07 de octubre de 2021 (fs. 16/24 de autos) se presentó ante este Tribunal de Cuentas, la Abogada NORA LUCIA RUOTI COSP, en nombre y representación de la firma AGROFERTIL S.A., a instaurar demanda contencioso administrativa contra la RESOLUCIÓN FICTA DICTADA POR LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN - SET. Funda la demanda en los siguientes términos: “Mi representada, en su carácter de exportadora, solicitó la devolución de los créditos fiscales afectados a la exportación, correspondientes al periodo Setiembre/2016. La Administración Tributaria, en fecha 22/11/2019, a través de la Resolución de Devolución de Créditos Fiscales N° 7930006880 (en adelante la Resolución de devolución), sin exponer un solo fundamento, resolvió rechazar parcialmente el importe total solicitado que asciende a G. 122.110.991 (Guaraníes ciento veintidós millones ciento diez mil novecientos noventa y uno). En la misma fecha, mí representada recibió el Informe de Análisis N° 77300011045 (en adelante denominado Informe de análisis), que si bien identifica a una analista de créditos, no se halla suscripto por la misma.
A través de dicho "informe", se pretende justificar el rechazo parcial. Luego, en fecha 30/07/2021, A MAS DE UN AÑO Y MEDIO DE INICIADO EL SUMARIO ADMINISTRATIVO (cuando no debería pasar 70 días), la AT notificó la Resolución Particular N° 72700001355, en la cual se devolvió parcialmente el valor de G. 20.001.823 (Guaraníes veinte millones un mil ochocientos veinte y tres) y se rechazó la suma de G. 102.109.168 (Guaraníes ciento dos millones ciento nueve mil ciento sesenta y ocho). En atención a la improcedencia de los rechazos en fecha 13/08/2021 hemos interpuesto el Recurso de Reconsideración N° 72600003907, el cual no fue respondido en el plazo establecido en Ley, operándose la denegatoria ficta y quedando expedida la vía para la promoción de la correspondiente acción contencioso administrativa. 3 Violación del debido proceso como causal de nulidad del acto administrativo.
Excelentísimo Tribunal de Cuentas, este proceso de devolución del IVA crédito fiscal al exportador conocido y referido como "sumario administrativo", que de sumario no tuvo absolutamente nada demoró nada mas y nada menos que MAS DE UN AÑO Y MEDIO de los cuales la mayor parte pasó sin ningún tipo de actividad por parte de la Administración Tributaria, conforme consta en el expediente administrativo, cuando, conforme a la normativa, no debería haber pasado más de 70 días. Ha transcurrido un plazo excesivamente prolongado e injustificado mayor, plazo sin justificación alguna que denota la arbitrariedad del presente proceso por el cual debe ser revocado.
Si bien lo hasta aquí expuesto denota la absoluta arbitrariedad con que fue llevado el presente sumario, a continuación exponemos de manera sucinta, las normas infringidas por la AT tanto relativas a la Constitución Nacional como al Derecho Internacional, en particular de reconocida doctrina de la CIDH. El sumario administrativo, de acuerdo a lo establecido en los Artículos 212° y 225° de la Ley N° 125/91, teniendo en cuenta todas las etapas del mismo, tiene una duración máxima de 70 días. En el presente caso, debido a la negligencia e irresponsabilidad de la Administración Tributaria, el sumario administrativo tuvo una duración de más de UN AÑO Y MEDIO. La violación de la Constitución Nacional en el presente caso es manifiesta, correspondiendo la inmediata revocación de los actos administrativos recurridos. En el mismo sentido que lo expuesto anteriormente, el Art. 8° de la Convención Americana sobre Derechos Humanos (Pacto de San José), establece cuanto sigue: Artículo 8. Garantías Judiciales. 1) Toda persona tiene derecho a ser oída, con las debidas garantías y dentro de un plazo razonable, por un juez o tribunal competente, independiente e imparcial, establecido con anterioridad por la ley, en la sustanciación de cualquier acusación penal formulada contra ella, o para la determinación de sus derechos y obligaciones de orden civil, laboral, fiscal o de cualquier otro carácter.
Artículo 25. Protección Judicial. 1) Toda persona tiene derecho a un recurso sencillo y rápido, o a cualquier otro recurso efectivo ante los jueces y tribunales competentes, que la ampare contra actos que violen sus derechos fundamentales, reconocidos por la constitución, la Ley o la presente convención, aun cuando tal violación sea cometida por personas que actúen en el ejercicio de sus funciones oficiales. Como se podrán notar, dicha garantía no resulta solamente aplicable al proceso judicial sino que el mismo se extiende a todo tipos de procedimientos a los efectos de que las personas estén en condiciones de defender adecuadamente sus derechos ante cualquier tipo de acto del Estado que pueda afectarlos. Es decir, cualquier actuación u omisión de los órganos estatales dentro de un procedimiento, sea administrativo sancionatorio o jurisdiccional, debe respetar el debido proceso legal.
Por lo brevemente expuesto, corresponde que el Tribunal de Cuentas, previo y especial pronunciamiento, analice este punto y consecuentemente declare la nulidad del proceso y ordene la devolución a mi representada sobre los créditos solicitados. 4.1 Improcedencia de rechazos por reliquidación ilegítima. Para el rechazo del importe de G. 324.686 (Guaraníes trescientos veinte y cuatro mil seiscientos ochenta y cuatro), la AT, a través de la RP expuso cuanto sigue: "El DCFF, verificó el proceso anterior N° 42000001817 correspondiente al periodo fiscal de 08/2016, en el que se realizó una reliquidación de montos, afectados al Formulario N°120, por variación en el Rubro 1, en los periodos fiscales 05 al 08/2016. Dicha reliquidación es utilizada en el presente análisis para el correcto arrastre de los valores. Además, el DCFF afectó al mercado local (campo 11) aquellos valores que no cuentan con la totalidad de las cobranzas que ya fueron desafectado del valor FOB por el solicitante, conforme lo estipulado en el Art. 84 de la Ley N° 125/1991 (TA). De la reliquidación efectuada en la presente solicitud resulta un saldo con derecho a devolución de G. 682.240.523 que difiere con lo registrado en la DJ IVA Formulario N°120 del periodo fiscal invocado en G.324.686. Por dicha razón, la diferencia fue descontada, conforme se detalló en el Informe de Análisis N° 77300011045. En efecto, la Ley N° 125/91, texto modificado, a través de la parte pertinente del Art. 208°, dispone cuanto sigue: "La Administración Tributaria podrá exigir la rectificación, aclaración o ampliación que entienda pertinente".
Lo expuesto también se halla avalado por la amplia jurisprudencia en la materia. A simple modo de ejemplo traemos a colación el Acuerdo y Sentencia N° 302/2018, caso: "ADM PARAGUAY SRL e/ Res. 503/16 dictada por la SET". Tribunal de Cuentas, Segunda Sala. Voto del Magistrado Dr. Ramón Rolando Ojeda: "Así tenemos que en base a la Reliquidación del Crédito Fiscal en donde la Administración Tributaria sostiene una diferencia entre lo declarado por el contribuyente en el formulario N° 120 del IVA y Formulario de Reliquidación del DCFF, por lo que cabe resaltar que en autos se observa que la SET no cuestionó las DDJJ, por lo que se consideran admitidas y, por otro lado, también se constata en autos que EL PROCESO DE RELIQUIDACIÓN FUE REALIZADA UNILATERALMENTE POR LA ADMINISTRACIÓN SIN QUE SE PUEDA COMPROBAR EN AUTOS QUE SE LE HAYA DADO INTERVENCIÓN AL CONTRIBUYENTE, QUEBRANTANDO LA GARANTIA DEL DEBIDO PROCESO Y LA DEFENSA EN JUICIO, DÁNDOSE UNA DISMINUCIÓN ILEGITIMA DEL CRÉDITO FISCAL DE LAS COMPRAS de la firma recurrente y de los intereses cobrados de las ejecuciones de las garantías bancarias".
Por lo expuesto, queda fehacientemente demostrada la total improcedencia de este rechazo, correspondiendo la devolución de G. 324.686 (Trescientos veinte y cuatro mil seiscientos ochenta y seis), más los intereses y accesorios legales correspondientes. 4.2 Improcedencia de rechazos por la existencia de proveedores omisos e inconsistentes. Bajo el argumentado de que existen proveedores que no presentaron sus declaraciones juradas (omisos) y proveedores presentaron sus declaraciones juradas consignando importes menores al total de venta realizadas (inconsistentes), la AT rechaza la devolución de créditos por importe total de G. 78.434.440 (Guaraníes setenta y ocho millones cuatrocientos treinta y cuatro mil cuatrocientos cuarenta). Al respecto debemos manifestar que, ni en la Ley ni en la reglamentación se halla establecida la existencia de proveedores omisos o inconsistentes como causal para el rechazo de la devolución de créditos. Es más, ni siquiera se hallan establecidos los conceptos de los proveedores omisos e inconsistentes. En simples palabras, la Administración Tributaria, como consecuencia de incumplimientos de los proveedores, en vez de cumplir con su labor de fiscalización y obligar a los referidos proveedores a rectificar sus declaraciones juradas o presentarlas y aplicar las multas y sanciones correspondientes, ha decidido castigar al contribuyente cumplidor de sus obligaciones tributarias, denegándole injustificadamente el derecho a la devolución consagrado en la Ley N° 125/91.
La Administración Tributaria quien posee facultades para fiscalizar el cumplimiento de las obligaciones tributarias por parte de los contribuyentes, no así el propio contribuyente, no pudiendo la misma alegar como fundamento del rechazo de la devolución solicitada, que existen proveedores que incumplen con sus obligaciones, debiendo ella intimar a los mismos a que cumplan sus obligaciones y aplicar las sanciones correspondientes. Ante este actuar ilegal, arbitrario y perezoso de la Administración Tributaria, nos preguntamos: • ¿Cuál es el procedimiento que debe iniciar la Administración Tributaria cuando detecta incumplimientos por parte de los contribuyentes? • ¿Puede la AT castigar a un contribuyente que cumplió con sus obligaciones tributarias por el solo hecho de que ella misma no cumple con sus funciones? • ¿Qué garantías ofrece el Fisco al contribuyente, si en casos como este deniega un derecho legalmente garantizado al cumplidor de sus obligaciones tributarias, y premia a los incumplidores no aplicando los mecanismos legales previstos a los efectos de compelerlos a cumplir con ellas? En base a lo antecedentemente expuesto resulta claro que la Administración Tributaria actuó negligentemente, y que la misma no puede excusarse negando el derecho que asiste al contribuyente, que en este caso consiste en la devolución de los créditos fiscales relacionados con la exportación. 4.2.2 Incumplimiento de la AT de las disposiciones reglamentarias.
A los efectos de evitar el incumplimiento y reiteración de incumplimientos tributarios, tanto de obligaciones formales como materiales, la AT, a través del Art. 1° de la RG N° 62/2011, dispone cuanto sigue: "La expedición del Certificado de Cumplimiento Tributario, la autorización para el Timbrado de Documentos, la Impresión u otorgamiento de la Cédula Tributaria o Constancia de inscripción en el RUC, procederán SOLO para los casos en que el contribuyente se encuentre al día en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias formales y materiales. En caso que el contribuyente NO CUMPLA con los requisitos señalados precedentemente y no existiendo controversias relativas a su incumplimiento, ESTARÁ INHABILITADO (BLOQUEADO; para obtener los documentos señalados”. La norma precedentemente trascripta es incumplida por la AT, pues en todas las solicitudes de devolución presentada por mí representada, existen rechazos de créditos fiscales por este motivo, sobre los mismos proveedores.
Por ello, como prueba de informe —sin perjuicio de volver a solicitarlo en el periodo probatorio-, solicitamos se libre oficio a la dirección pertinente de la SET, a los efectos de que informe: a) La situación fiscal actual de cada uno de los proveedores señalados como omisos e inconsistentes en el Informe de Análisis, b) A cuáles de ellos la SET les bloqueó el RUC y en qué fecha lo ha realizado, c) Qué proveedores señalados como omisos e inconsistentes señalados en el Informe de Análisis son objeto de sumario administrativo y en qué etapa se halla el proceso con relación a cada uno de ellos, d) Con relación a los proveedores inconsistentes, cuál fue el proceso desplegado por la AT para determinar que las facturas expedidas a mi representada fueron las no incluidas en las declaraciones de los proveedores y no las expedidas a otras personas.
Como puede observarse, la propia AT dicta una resolución para evitar que existan contribuyentes que incumplen con sus obligaciones tributarias previendo el bloqueo para la realización de actividades, pero es ella misma quien no bloquea a los incumplidores y aplica sanciones a los que si cumplen con sus obligaciones tributarias, tal como ocurre en el presente caso. Mi representada, en virtud de la legislación solicitó la devolución de créditos fiscales presentando toda la documentación de respaldo y cumpliendo con los procedimientos legales y reglamentarios, mientras que la AT denegó parcialmente la devolución de los créditos fiscales, debido a la existencia de proveedores incumplidores que no fueron bloqueados por la referida autoridad y por ende continuaron realizando actividades y expidiendo facturas autorizadas por la propia AT. • 4.2.3 Jurisprudencia aplicable. Cabe resaltar, que como mencionáramos. Esta no es solo la postura esgrimida por mi representada, sino que se encuentra respaldada por la opinión de los de los miembros del Tribunal de Cuentas y de la Corte Suprema de Justicia. Quienes en varios fallos se han expresado del mismo modo. A continuación se presentan algunas de ellas. • Caso: Universidad Católica Nuestra Señora de la Asunción. Acuerdo y Sentencia N°46 del 25 de febrero del 2011.
Tribunal de Cuentas, Segunda Sala. La Universidad Católica, quien obtuvo un fallo judicial en el que se acredita que la misma goza de inmunidad fiscal a la educación establecida en el Art. 83 de la Constitución Nacional, según SD. N°763/07 dictada por la Corte Suprema de Justicia, y en tal sentido no puede actuar como consumidor final del IVA, solicitó el recupero del IVA crédito fiscal por un monto de G. 213.360.202. El Dr. Amado Verón Duarte falla a favor del contribuyente concluyendo que la retención del IVA crédito fiscal correspondiente a proveedores omisos no está amparada en disposición jurídica vigente alguna, debido a que la Universidad Católica no tiene facultades ni atribuciones legales para intervenir, controlar o fiscalizar a sus proveedores en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, siendo esta función exclusiva de la Administración Tributaria mediante las facultades y deberes otorgadas por las leyes. Único fundamento jurídico por el que la SET puede rechazar la devolución del IVA crédito fiscal.
Los tres miembros del Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, concluyen que: "Las retenciones del Crédito Fiscal IVA cuya repetición por pago indebido se reclama solo puede ser realizada cuando la documentación sea observada por parte de la SET, quien debe en ese único caso sustanciar el Sumario Administrativo, de acuerdo al Artículo 88. Cualquier otra retención (entendiendo el término retención como el descuento que realiza la Administración al contribuyente solicitante en cualquier concepto), realizada que no se halle amparada por la legislación, no se ajusta a derecho". El fallo reitera que: "Los montos objetados por la SET no corresponden ser deducidos por ser de exclusiva responsabilidad de la Administración Tributaria el control y la obligación de cumplimiento de parte de los contribuyentes de sus deberes tributarios". • Casos: Nipón Automotores SA. Acuerdo y Sentencia N°47 del 25 de febrero del 2011. Tribunal de Cuentas Segunda Sala — Credicar SA. Acuerdo y Sentencia N°30 del 22 de febrero del 2011.
Tribunal de Cuentas Segunda Sala. La conclusión, a la que arribaron los tres miembros del Tribunal de Cuentas es que establece cualquier hecho que obstaculice Ja devolución del crédito fiscal disputado, significa una clara violación al Principio de No Confiscatoriedad al cual debe adecuarse todos los tributos, así como los actos de la Administración. Si no se devuelve el Crédito Fiscal se está confiscando el dinero del contribuyente Al respecto el Tribunal expresa: "Que del análisis realizado de la presente controversia, cabe inferir que se evidencia ausencia de méritos que obstaculicen la devolución de crédito fiscal disputado. Ellos significaría una clara violación al Principio de No Conficatoriedad al cual deben adecuarse todos los tributos, como los actos de autoridad tributaria, y que de ser obviado, implicaría un despojo indebido e injusto de significancia pecuniaria a la parte pasiva de la relación jurídico tributaria". 4.3 Improcedencia de rechazos por comprobantes que supuestamente no cumplen con lo establecido en las reglamentaciones vigentes y que no fueron cuestionados por el certificador. Bajo el argumento de que existieron facturas que no cumplen con las reglamentaciones, la AT resolvió rechazar créditos por importe de G. 23.350.042 (guaranís veinte y tres millones trescientos cincuenta mil cuarenta y dos).
"El DCFF rechazó la suma mencionada en atención a que los comprobantes en los cuales consta no cumplen con los requisitos legales y reglamentarios establecidos con el fin de considerarlos como válidos para sustentar el crédito, Fiscal solicitado, como ser: gastos que no guardan relación con la actividad de la firma, comprobantes que fueron presentados en fotocopias, comprobantes en las que no se detalló el bien o servicio adquirido, entre otros. Agro fértil, como empresa dedicada a un rubro de alta competencia, requiere promover y generar un sentido de pertenencia con sus funcionarios, realiza actividades en beneficio de los mismos, con el objeto de promover el buen rendimiento y relacionamientos.
Por ello, todos estos gastos en beneficio del personal, son realmente necesarios. Son egresos de confratemización con innumerables artículos científicos que relacionan el buen desempeño de los mismos, al sentido de pertenecía y compromiso. Especial importancia revisten estos gastos cerca de fin de año, donde resulta una erogación necesaria y básica la realización de eventos. Asimismo, mi representada posee distintos establecimientos esparcidos en todo nuestro territorio nacional, por lo que ve obligada, las mayores de las veces a adquirir pasajes aéreos a los efectos de que sus trabajadores (ello incluso es reconocido por la analista créditos) puedan realizar su labor en forma eficiente. Con relación a los gastos que no guardan relación a la actividad de la firma, la AT, expuso cuanto sigue: "En relación con las compras que no guardan relación con la actividad de la firma como ser: canastas navideñas, paquete de turismo, pasajes aéreos a nombre de no vinculados, cuadros, entre otros, el Art. 88 de la Ley N" 125/1991 modificado por la Ley N(5.061/20.13,condiciona la devolución del crédito fiscal a que los bienes o servicios estén afectado directa o indirectamente a la operación de exportación que realiza la firma, y las adquisiciones indiciadas no reúnen uno de los criterios que conforma el Principio de Causalidad del Gasto, el cual es el de NECESIDAD, que implica que sin la utilización del mencionado desembolso no sería posible realizar dicha actividad".
Cabe señalar que incluso la propia SET, conforme fue publicado en diversos medios, ha destinado ciertos fondos para integración de los funcionarios llevándolos a Mbatoví, conforme lo demostramos a continuación y puede corroborarse en el siguiente link http://wwJv.ultimahora.com/funcionarios-la-set-plamfican-mbatovi -n1053836. Html. Parte del artículo detalla: "Asimismo, Tributación informó que solamente se hará cargo de los gastos de traslado de participantes (viáticos que serán pagados con los impuestos de los contribuyentes), y de la comida que se llevará al lugar (que también será abonada con dinero estatal. "Este trabajo, por su importancia, requiere concentración exclusiva, por lo QUE ES NECESARIO REALIZAR LA JORNADA FUERA DE LA INSTITUCIÓN", señala parte del comunicado dado a conocer ayer por la Administración Tributaria en la página web.". Es decir, si bien la AT no cuenta con clientes y no necesita realizar eventos con ellos, de igual manera reconoce en su propio actuar la necesidad de realizar eventos o actividades para relacionar a sus trabajadores, y crear el ambiente laboral propicio para el mejor desempeño de los mismos (lo que últimamente conlleva al cumplimiento de sus metas). De igual manera, Agro fértil SA realiza eventos que están destinados exclusivamente a mantener, o más bien aumentar, las exportaciones y los ingresos gravados de la firma.
Por otro lado, la Administración Tributaria no puede distinguir arbitrariamente cuales son créditos relacionados o no a la firma, debiendo ser realizado este análisis por el propio contribuyente Agrofértil SA. Al respecto citamos la siguiente jurisprudencia que claramente debería ser aplicada al caso, más aun tratándose de una firma agro exportadora. Acuerdo y Sentencia N° 238/2020, expediente: "Cargill Agropecuaria SACI e/ Res. N° 71800000357/2018 del 13 de diciembre dictada por la SET. Expte. N° 9/19. A continuación el voto del magistrado Arsenio Coronel Benítez: En esos términos, en primer lugar, en relación al primer punto (a) "Crédito fiscal de Gs. 74.050.210 rechazado por estar registrado en comprobantes que no cumplen con los requisitos legales y reglamentarios", al respecto el Art. 88 de la Ley N’ 125/91 modificado por la Ley N° 2421/04 que respecto al Crédito Fiscal del Exportador y asimilables dice: La Administración Tributaria devolverá el crédito fiscal correspondiente a los bienes o servicios que están afectados directa o indirectamente a las operaciones (...), por lo cual entendemos que la relación de los gastos con la actividad de la empresa deben una relación clara y evidente. Como corolario de lo mencionado, reitero que considero que el concepto legal de necesidad es relativo y debe apreciarse en .función de la .finalidad de las erogaciones.
La inexistencia de la obligación legal no excluye la procedencia de la deducción, cuando los hechos propios del giro comercial colocan a la empresa en la necesidad de adoptar decisiones en la esfera económica, originándose, Gastos realmente efectuados para la realización de las actividades comprendidas en el objeto social, tendientes a obtener, mantener y conservar renta dentro de las posibilidades y conveniencias de la misma. Al respecto, considero que la necesidad de gastos deducibles no puede, de ningún modo, ser determinada por el Fisco, dado que tal análisis debe ser efectuado por el contribuyente. Por tale razones me queda claro que son absolutamente deducibles los gastos realizados por la firma contribuyente CARGILL AGROPECUARIA SACI por lo que corresponde la devolución del crédito fiscal por valor de Gs. 74.0560.210. Por ello, queda indudablemente comprobada la total improcedencia del presente rechazo por importe de G. 23.350.042 (guaranís veinte y tres millones trescientos cincuenta mil cuarenta y dos), a los cuales se les deben adicionar los intereses y accesorios legales correspondientes. 4.4 Improcedencia de los cuestionamientos como consecuencia de defectos formales incurridos durante el proceso.
La Ley N° 125/91, texto modificado, a través del Art. 196° establece la presunción de legitimidad en los actos administrativos, en los siguientes términos: • "Los actos de la Administración Tributaria se reputan legítimos; salvo prueba en contrario, siempre que cumplan con los requisitos de regularidad y validez relativos a competencia, legalidad, .forma legal y procedimiento correspondiente. La Administración Tributaria podrá convalidar los actos anulables y subsanar los vicios de que adolezcan, a menos que se hubiere interpuesto recursos jurisdiccionales en contra de ellos". De acuerdo a la disposición trascripta, el acto administrativo goza de la presunción de legitimidad, siempre que el mismo cumpla con los requisitos de: 1. Regularidad y validez, relativos a: a. Competencia, b. Legalidad, c. Forma legal, d. Procedimiento. Si se demuestra que el acto administrativo incumple con cualquiera de los requisitos expuestos de manera precedente, se desvirtúa a la presunción de legitimidad, es decir, se considera que el acto es ilegítimo tomándolo nulo. La Resolución de Devolución de créditos Fiscales el Informe de análisis no cumplen con los requisitos legales expuestos pues: a) No se hallan fundados.
En efecto, y con relación a los pronunciamientos de la Administración Tributaria, el Art. 205° de la Ley N° 125/91, texto Modificado, 'en su parte pertinente dispone: "Los pronunciamientos, en cuanto corresponda, deberán ser fundados en los hechos y en el derecho, valorar la prueba producida y decidir las cuestiones planteadas en el procedimiento o actuación". Del artículo trascripto en los párrafos anteriores resulta claro que en el presente caso, la Administración Tributaria no cumplió con las disposiciones legales, pues ha dictado una Resolución, cuyo efecto práctico es la no devolución de los créditos fiscales, sin exponer el fundamento legal o fáctico de su decisión. La fundamentación exigida por la Ley, no responde a un capricho del legislador, sino que tiene por objeto permitir al contribuyente conocer las razones de las decisiones adoptadas por la Administración Tributaria, y de acuerdo a ello, ejercer el derecho a la defensa. Consagrado en la Constitución Nacional mediante los procedimientos contenidos en las leyes. Asimismo, el doctrinario Roberto Dromi, en su obra "El Procedimiento Administrativo", (ed. 1999, págs. 70/71) sostiene que por excepción puede admitirse la motivación previa, si ella surge de informes y dictámenes, sin embargo, sostiene que tratándose de actos que decidan sobre derechos subjetivos, resuelvan peticiones, recursos y reclamaciones, resulten del ejercicio de atribuciones discrecionales, deben ser motivados y que la motivación NO PUEDE CONSISTIR EN LA REMISIÓN A PROPUESTAS, DICTÁMENES O RESOLUCIONES PREVIAS, siendo ésta última la regla general. En el presente caso, la Resolución, al no contener los fundamentos en virtud de los cuales ha resuelto no devolver los créditos fiscales solicitados, ha incumplido con las condiciones legales.
Destacamos que la Resolución se remite al anónimo Informe e Análisis, el cual tampoco contiene los fundamentos de los rechazos. En el poco probable caso de que se tome al Informe de análisis como "fundamento" de los rechazos, el mismo no puede ser considerado como tal, pues se limita a exponer motivos generales, sin realizar un informe pormenorizado y fundado en donde se consignen las supuestas deudas tributarias y las normas infringidas por el contribuyente. En ese sentido, la Ley exige que la fundamentación se encuentre inserta dentro de la resolución o acto a través del cual la AT toma una decisión, y no permite la remisión a documentos o informes emitidos por funcionarios sin competencia, tal ocurre en el presente caso, a) El Informe final no fue emitido por funcionario competente. A través de la presente solicitud y con la simple lectura de Resolución de Devolución de Créditos Fiscales, demostramos que las fundamentaciones de los rechazos no se hallan contenidas en la misma, y que la fundamentación exigida por ley, debe formar parte de la resolución. De considerarse al Informe de análisis como fundamentación, hemos demostrado fehacientemente que el mismo fue expedido por un analista de créditos, funcionario sin competencia para el rechazo de las solicitudes de devolución.
Resulta ilegítimo que se considere al Informe final como fundamentos, pues • La Ley N° 125/91, exige que los fundamentos de la resoluciones se hallen en las mismas. La remisión a diversos documentos, como- justificación o fundamentación del acto no .e halla prevista en la Ley. • El Informe final proviene de un funcionario que carece de competencia para decidir sobre b) Defectos en la notificación de la Resolución de Devolución de Créditos Fiscales. Siguiendo con el análisis del Art. 196° de la Ley N’ 125/91, el acto administrativo goza de la presunción de legitimidad, salvo que se demuestre que no se ha cumplido con la forma y el procedimiento legal. Con relación a las notificaciones, el Art. 200° de la Ley N° 125/91, texto modificado, dispone literalmente cuanto sigue: "Notificaciones personales. Las resoluciones expresos o fictas que determinen Tributos, impongan sanciones administrativas, decidan recursos, decreten la apertura a prueba y en general todas aquellas que causen gravamen irreparable, serán notificadas personalmente o por cédula al interesado en-el domicilio constituido en el expediente y, a falta de éste, en el domicilio fiscal o real...". La norma trascripta dispone la obligación de la Administración Tributaria de notificar personalmente o por cédula, toda resolución que pueda ocasionar un gravamen irreparable. Al respecto, el Dr. Hernán Casco Pagano, en su obra "Código Procesal Civil Comentado y Concordado", Tomo 1, página 612, expone "Constituye gravamen irreparable el que no puede ser reparado o enmendado por la sentencia definitiva".
Aplicado el concepto expuesto a los procedimientos en sede administrativa, tendríamos que el gravamen irreparable sería aquel que no puede ser reparado o enmendado por la resolución ulterior. En el presente caso, como existe una resolución, cuyo efecto es el rechazo de la devolución del crédito fiscal, ello podría causar un gravamen irreparable pues podría representar la indefensión de mí representada., quedando sumamente claro que la Resolución de Devolución de Créditos Fiscales, debió ser notificada personalmente o por cédula. En el presente caso, la Administración •. Tributaria, se limitó a notificarla por medio de un correo electrónico, incumpliendo con la disposición legal, hecho este que toma nulo a dicho acto, correspondiendo k revocación de los rechazos parciales contenidos en la Resolución Particular y "fundados" en el Informe final de análisis (expedido por un funcionario sin competencia).
En efecto, lo expuesto se halla amparado en el Acuerdo y Sentencia N° 29/15. Caso: "Desarrollo Agrícola del Paraguay SA el SET". Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, en donde el Dr. Arsenio Coronel manifestó lo siguiente: "Se resalta el hecho de que los actos administrativos están sujetos al cumplimiento de determinadas formalidades. Para que los mismos quieran la calidad de actos legítimos, conforme lo prescribe el Art. 196° de Ley N° 125/91. Lo trascripto resulta plenamente aplicable al presente caso, siendo la consecuencia la obligación de la Administración Tributaria de revocar los rechazos parciales contenidos en la Resolución Particular N° 72700001355. 4.5 Conclusión sobre los defectos formales. En base a lo expuesto podemos vislumbrar que la resolución del presente caso no resulta complicada, y la podemos extraer del siguiente silogismo: a) A través de la Resolución de devolución se ha rechazado parcialmente la devolución de créditos solicitada por mí representada, b) La Ley N° 125191, obliga a la Administración Tributaria, a cumplir con ciertos requisitos para sus actos gocen de la presunción de legitimidad, c) Hemos demostrado fehacientemente que la Resolución de devolución no contiene un solo fundamento de los rechazos a las devoluciones solicitadas por mí representada, d) Hemos demostrado fehacientemente que el Informe de Análisis, único documento al que se remite la Resolución de devolución, fue emitida por un funcionario SIN COMPETENCIA y sin la suscripción correspondiente, e) Hemos demostrado fehacientemente que la Resolución de devolución no fue notificada de la forma prevista en la ley. Por todo lo expuesto, resulta innegable la total improcedencia de los rechazos de créditos, correspondiendo que la Administración Tributaria acredite de manera inmediata el importe de G. 102.109.168 (Guaraníes ciento dos millones ciento nueve mil ciento sesenta y ocho) ilegalmente rechazados y no devueltos a mí representada, importe este al que deben adicionarse los intereses y accesorios legales por la demora en la devolución.”.
Termina solicitando, que previo los trámites de rigor, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, dicte Sentencia, haciendo lugar a la presente demanda contencioso administrativa, con costas.
Que, en fecha 27 de junio de 2022 (fs. 55/73 de autos) se presentó ante este Tribunal de Cuentas, HERNAN W. MARTINEZ S., Abogado Fiscal del Ministerio de Hacienda, con patrocinio del ABOGADO DEL TESORO ÁNGEL FERNANDO BENAVENTE F., a contestar la presente demanda contencioso administrativa. Funda la contestación en los siguientes términos: “Parte 1— Cuestionamientos de Fondo- Sección A - Crédito fiscal de G 23.356.542, cuestionado por estar registrado en comprobantes que no cumplen requisitos legales y reglamentarios, no cuestionados por la certificadora. En el escrito de demanda se puede leer: "...4.3. Improcedencia de rechazos por comprobantes que supuestamente no cumplen con lo establecido en las reglamentaciones vigentes y que no fueron cuestionados por el certificador...AI respecto, consideramos que dicho rechazo es sumamente improcedente, puesto que, todos los gastos supra mencionados son A FAVOR DEL TRABAJADOR, quienes son los que mantienen la fuente productora de la firma...". Al respecto, pasamos a demostrar que la Administración Fiscal ha actuado conforme a derecho. En otras palabras, conforme al ordenamiento normativo vigente y a la comprobación realizada, la Administración Tributaria ha rechazado la suma de G. 23.356.542 porque se encuentra consignada en comprobantes que no cumplen con lo establecido en las reglamentaciones pertinentes.
Al respecto, en la Resolución Particular N° 7270001355 del 26/07/2021 se puede leer: "El Dpto. de Aplicación de Normas Tributarias (DANT) a través de la Medida de Mejor Proveer N° 72800000484 solicitó al Dpto. Técnico Revisor (DTR), dependiente de la Dirección de Asistencia al Contribuyente y Créditos Fiscales (DACCF), que verifique los documentos adjuntados durante el sumario, que la firma manifiesta guardan relación con los descuentos realizados por el DCFF en el punto 4.3 del Informe de Análisis N° 77300011045". "Se menciona que en ocasión del Sumario Administrativo la firma únicamente adjuntó los dos documentos mencionados, por lo que en cuanto a los demás comprobantes cuyos ejemplares originales no fueron presentados, se trae a colación el Art. 79 de la RG N° 15/2014, modificado por la RG N° 89/2016, que dispone expresamente que a los efectos del análisis del crédito fiscal la firma deberá presentar el ejemplar original de los documentos que respaldan los créditos fiscales, por ende el Art. 85 de la Ley N° 125/1991 instaura que los contribuyentes deberán conservar las copias de las Facturas hasta cumplirse la prescripción del impuesto, (5 años)". "En relación con las compras que no guardan relación con la actividad de la firma como ser: canastas navideñas, paquete de turismo, pasajes aéreos a nombre de no vinculados, cuadros, entre otros, el Art. 88 de la Ley N° 125/1991 modificado por la Ley N° 5.061/2013, condiciona la devolución del crédito fiscal a que los bienes o servicios, estén afectados directa o indirectamente a la operación de exportación que realiza la firma, y las adquisiciones indicadas no reúnen uno de los criterios que conforme el Principio de Causalidad del Gasto, el cual es el de NECESIDAD, que implica que sin la realización del mencionado desembolso no sería posible realizar dicha actividad".
"En cuanto a las facturas en las que no se detalló el bien consumido o adquirido se menciona el Art. 86 de la Ley N° 125/1991, modificado por la Ley N° 2421/2004, estipula que los comprobantes que no cumplan con los requisitos legales no darán derecho al crédito fiscal consignado en los mismos. En ese sentido, el Art. 20 del Decreto N° 6.539/2005, modificado por el Decreto N° 10797/2013, establece de manera expresa y taxativa que, al momento de su emisión, en las facturas se deberá consignar clara y obligatoriamente la descripción o concepto del bien transferido o del servicio prestado". En conclusión, conforme al ordenamiento normativo vigente y a la comprobación realizada, la Administración Tributaria ha rechazado la suma de G. 23.356.542 porque se encuentra consignada en comprobantes que no cumplen con lo establecido en las reglamentaciones pertinentes. Parte 1— Cuestionamientos de Fondo. Sección B - Crédito fiscal de G 78.427.940 suspendido por provenir de operaciones realizadas por la firma con proveedores omisos e inconsistentes.
En el escrito de demanda se puede leer: "2.3 Improcedencia de rechazos por la existencia de proveedores omisos e inconsistentes... Al respecto debemos manifestar que, ni en Ley ni en la reglamentación se halla establecida la existencia de proveedores omisos o inconsistentes como causal para el rechazo de la devolución de créditos. Es más, ni siquiera se hallan establecidos los conceptos de los proveedores omisos e inconsistentes". Al respecto, pasamos a demostrar que el rechazo o la impugnación realizado por la Administración Tributaria se ajusta a derecho. En otras palabras, conforme al ordenamiento normativo vigente y a la comprobación realizada, la Administración Tributaria ha suspendido la devolución de G. 78.427.940 porque dicha suma no se encuentra disponible y el Fisco no puede devolver lo que no ha percibido. Sección B.1 - La Administración Tributaria ha respetado el principio de legalidad. La Administración Tributaria ha obrado conforme a sus facultades legales.
El crédito impugnado por inconsistente se origina cuando un contribuyente (proveedor) declara un monto inferior al que le correspondía. En consecuencia no se ingresó la totalidad del tributo. Cerramos paréntesis y continuamos diciendo que entendemos que la parte actora pretende que el Estado Paraguayo le entregue sumas de dinero que no han ingresado al Fisco. Es decir, la demandante requiere que se le devuelva o está usando la figura de la repetición para intentar cobrar un "hipotético" crédito. Afirmamos que se trata de "hipotéticos créditos" porque la Administración. Tributaria ha constatado que los mismos no son tangibles, líquidos, ciertos y exigibles. En ese contexto, el Art. 217 establece: "Repetición de pago: El pago indebido o en exceso de tributos, intereses o recargos y multas, dará lugar a repetición. La devolución de tributos autorizada por leyes o reglamentos, a título de incentivo, franquicia tributaria o exoneración, estará regida por la ley o el reglamento que la conceda...Los pagos a cuenta o anticipos excesivos serán devueltos de oficio o de acuerdo a las normas pertinentes". Conforme a la norma legal recién transcripta, queda claro que la repetición de pago o devolución solo es posible si el tributo ingresó al Fisco.
En el mismo sentido, es decir, sobre la procedencia de la repetición de pago solo en el caso de haberse ingresado el tributo al Fisco, se refieren los Arts. 218, 219, 220, 221, 222 y 223 de la Ley N2 125/91. • La Administración Tributaria ha obrado conforme a sus facultades reglamentarias conferidas por la ley. El Art. 217 establece: "Repetición de pago: El pago indebido o en exceso de tributos, intereses o recargos y multas, dará lugar a repetición. La devolución de tributos autorizada por leyes o reglamentos, a título de incentivo, franquicia tributaria o exoneración, estará regida por la ley o el reglamento que la conceda. Los pagos a cuenta o anticipos excesivos serán devueltos de oficio o de acuerdo a las normas pertinentes". Como se puede leer, la misma ley faculta a la Administración Tributaria a reglamentar la devolución o repetición de pago. Además, la Ley N2 5061 del 4 de octubre de 2013 "Que modifica disposiciones de la Ley N2 125 del 9 de enero de 1992, "QUE ESTABLECE EL NUEVO RÉGIMEN TRIBUTARIO Y DISPONE OTRAS MEDIDAS DE CARÁCTER TRIBUTARIO" faculta al Poder Ejecutivo a establecer los requerimientos para la presentación de la solicitud de devolución, la fijación del plazo para la resolución de las solicitudes presentadas, la conceptualización de los procesos primarios, básicos o incipientes de industrialización de los productos agropecuarios y sus derivados, así como otras facultades tendientes a dinamizar y otorgar transparencia a los procesos de devolución".
Lo recién dicho se puede leer como una de las motivaciones (segundo párrafo) del Decreto N2 1.029 del 27 de diciembre de 2013, "POR EL CUAL SE REGLAMENTAN ASPECTOS RELATIVOS A LA DEVOLUCIÓN DE IMPUESTOS Y REPETICIÓN DE PAGO INDEBIDO O EN EXCESO, ESTABLECIDOS EN LA LEY N2 125 DEL 9 DE ENERO DE 1992 Y SUS MODIFICACIONES". El artículo segundo de la citada resolución tiene por epígrafe: "DETERMINACIÓN DEL CRÉDITO FISCAL SUSCEPTIBLE DE DEVOLUCIÓN" y expresamente hace referencia a la existencia y legitimidad del crédito a los efectos de su devolución. En consecuencia, podemos afirmar que la Administración Tributaria ha obrado conforme a sus facultades reglamentarias conferidas por la ley. Sección B.2 - Resolución Particular N2 72700001355 del 26/07/2021. En la mencionada resolución se puede leer: "El DCFF, contrastó el 91,08% de las compras gravadas locales del solicitante de crédito fiscal, con las respectivas D.D.J.J. de sus proveedores, de este control se evidenció que un proveedor no presentó la Di y que algunos declararon montos inferiores a los informados por el solicitante".
"Mediante el Informe Técnico N2 7320000554, el DTR señaló que procedió a verificar la Di IVA Formulario N° 120 de todos los proveedores, tanto el omiso como los inconsistentes, no han regularizado su situación con el Fisco, por lo que la suma de G 78.427.940, no es pasible de devolución". "En cuanto al monto suspendido, se recalca que el mismo no se halla disponible, debido a que no se encuentra en las arcas del Estado y por tanto, su devolución queda suspendida, ya que el Fisco no puede devolver lo que no ha percibido, conforme lo dispone el Art. 22 de la RG N2 15/2014, el cual establece que la existencia y legitimidad del crédito fiscal será confirmada a través de las DD.JJ. de la solicitante y de los terceros, así como por informaciones complementarias, a los efectos de determinar susceptible de devolución". "En consecuencia, el crédito fiscal suspendido será devuelto, en la medida en que ingrese al Erario; es decir, cuando cuente con las características de existencia, legitimidad y disponibilidad; y a pedido de la firma". "La SET adoptará las medidas tendientes a que los proveedores inconsistentes regularicen su situación impositiva, de manera a que se devuelta la totalidad del monto cuya devolución fue suspendida". En conclusión, de acuerdo al ordenamiento normativo vigente y a la comprobación realizada, la Administración Tributaria ha suspendido la devolución de G. 78.427.940 porque dicha suma no se encuentra disponible y el Fisco no puede devolver lo que no ha percibido, Parte 1— Cuestionamientos de Fondo. Sección C - Crédito fiscal de G 324.686 cuestionado por diferencias detectadas en la reliquidación del Formulario NP 120 del IVA.
En el escrito de demanda se puede leer: "4.1 Improcedencia de rechazos por reliquidación ilegítima...Es decir, la norma faculta a exigir aclaraciones, pero de ninguna manera autoriza a que la Administración Tributaria, de manera unilateral modifique las determinaciones realizadas por los contribuyentes, por lo que la reliquidación unilateralmente hecha por la analista resulta nula, debiendo ordenarse la revocación de la misma". Al respecto, en la Resolución Particular N° 72700001355 del 26/07/2021 se puede. "El DCFF, verificó el proceso anterior N2 42000001817 correspondiente al periodo fiscal de 08/2016, en el que se realizó una reliquidación de montos, afectados al Formulario N° 120, por variación en el Rubro 1, en los periodos fiscales 05 a 08/2016. Dicha reliquidación es utilizada en el presente análisis para el correcto arrastre de los valores. Además, el DCFF afectó al mercado local (campo 11) aquellos valores que no cuentan con la totalidad de las cobranzas que ya fueron desafectados del valor FOB por el solicitante, conforme lo estipulado en el Art. 84 de la Ley N2 125/1991 (TA)". "De la reliquidación efectuada en la presente solicitud resulta un saldo con derecho a devolución de G 682.240.523 que difiere con lo registrado en la DJ IVA Formulario N2 120 del periodo fiscal invocado en G. 324.686. Por dicha razón, la diferencia fue descontada, conforme se detalló en el Informe de Análisis N2 7730001145". "Asimismo, se menciona que ASA no cuenta con saldo pendiente de devolución por aplicación del tope del 10% del valor FOB de las exportaciones".
"En primer lugar, es importante señalar que la reliquidación no fue realizada unilateralmente por la SET, pues en el mismo sumario administrativo se otorgó a la firma la oportunidad de probar y alegar en resguardo de sus derechos; la recurrente no presentó elementos que ameriten un nuevo análisis, por lo que se rechaza lo alegado por la recurrente, ya que en ningún momento se encontró en una situación de indefensión". "En consecuencia, la reliquidación efectuada por la SET se ajusta a derecho, ya que se comprobó una diferencia al realizar el arrastre de saldos, con relación al periodo anterior, por lo que corresponde ratificar el descuento del crédito fiscal de G 324.686". En conclusión, según el ordenamiento normativo vigente y la comprobación realizada, la Administración Tributaria ha procedido a rechazar la suma de G 324.686 como consecuencia de la reliquidación practicada. Parte 2 — Cuestionamientos de Forma. Sección A — Supuesta falta de fundamentación. En el escrito de demanda se puede leer: "La Resolución de Devolución de Créditos Fiscales y el Informe de análisis no cumplen con los requisitos legales expuestos pues: a) NO hallan fundados". Al respecto, en la Resolución Particular N2 72700001355 del 26/07/2021 se puede leer: "En lo concerniente a la supuesta falta de fundamentación, cabe resaltar que el Art. 196 de la Ley N2 125/1991 establece que: "Los actos de la Administración Tributaria se reputan legítimos, salvo prueba en contrario, siempre que cumplan con los requisitos de regularidad y validez relativas a competencia, legalidad, forma legal y procedimiento correspondiente. La Administración Tributaria podrá convalidar los actos anulables y subsanar los vicios de que adolezcan, a menos que se hubiere interpuesto recursos jurisdiccionales en contra de ellos".
Asimismo, la recurrente transcribe Acuerdos y Sentencias emitidas por la Corte Suprema de Justicia que, si bien se relaciona al tema controvertido, solamente son aplicables para los casos concretos. Entonces, concluimos que la Resolución mencionada reúne las condiciones legales exigidas por los Arts. 205 y 196 de la Ley N2 125/1991, por lo que son actos legítimos". En conclusión, la Resolución de Devolución junto con el Informe de Análisis se hallan motivados ya que los fundamentos se encuentran en ellos; en este caso se detalla y se fundamenta claramente cada uno de los motivos por los cuales fueron cuestionados los créditos fiscales en el Informe de Análisis N2 77300011045, por lo que sigue, forman parte de la Resolución de Devolución de Créditos Fiscales N2 7930006880 de manera anexa, según consta en el Considerando. Parte 2 — Cuestionamientos de Forma. Sección B — Competencia de funcionarios.
En el escrito de demanda se puede leer: ”a) El Informe Final no fue emitido por funcionario competente". Al respecto, en la Resolución Particular Ne 72700001355 del 26/07/2021 se puede leer: "Es importante resaltar que la Resolución respectiva fue emitida por el Director en virtud de la facultad otorgada a la DACCF por imperio del Art. 9 de la Ley N2 5061/13 que establece: "Dispóngase la creación de la Dirección de Créditos y Franquicias Fiscales dependiente de la Subsecretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda, que tendrá a su cargo aplicar las normas, procedimientos y sistemas de reconocimiento y control o verificación de los créditos y franquicias fiscales establecidas por las normas legales. En consecuencia, la Resolución de Devolución de Créditos Fiscales, de la cual forma parte el mencionado informe, ha sido refrendada por el funcionario (el Director de Créditos y Franquicias Fiscales) que tiene la competencia legal para hacerlo, razón por la cual, resulta improcedente lo alegado por la parte actora. Parte 2 — Cuestionamientos de Forma. Sección C Supuestos defectos en la notificación. En el escrito de demanda se puede leer: "b) Defectos en la notificación de la Resolución de Devolución de Créditos Fiscales...". Al respecto, en la Resolución Particular N9 72700001355 del 26/07/2021 se puede leer: "ASA no puede desconocer la vigencia de la Ley N9 4017/10, "DE VALIDEZ JURÍDICA DE LA FIRMA ELECTRÓNICA, LA FIRMA DIGITAL, LOS MENSAJES DE DATOS Y EL EXPEDIENTE ELECTRÓNICO" y de la Ley N2 4.679/12 "DE TRÁMITES ADMINISTRATIVOS" en las cuales está sustentada la RG N9 15/14 y sus posteriores modificaciones.
En el Art. 37 de la primera ley citada, se establece específicamente que, en la tramitación de los expedientes administrativos o judiciales, podrá utilizarse el mecanismo electrónico, la firma digital y la notificación electrónica en forma parcial o total y tendrán la misma validez jurídica y probatoria que el expediente tradicional". "Por su parte, el Art. 18 de la Ley de Trámites Administrativos establece: "Utilización de medios electrónicos. Los trámites y actuaciones que conforman los procedimientos administrativos previstos en la presente Ley, así como los actos y medidas administrativas que en virtud de la misma se dicten o dispongan, podrán realizarse por medios ele únicos. "Con relación a lo expuesto por el contribuyente se menciona lo dispuesto en el artículo 21 de la Resolución General N9 15/2014, que dispone: "...las notificaciones y requerimientos de la Administración Tributaria que, en el desarrollo de los trámites solicitados conforme a las disposiciones de la presente resolución, se envíen a la dirección de correo electrónico registrada en el RUC del solicitante, tendrán la misma validez y efecto que el respectivo documento escrito y firmado...". "En este sentido, se destaca que en la tramitación del proceso de la solicitud de devolución de crédito la firma en todo momento hizo uso de las herramientas virtuales que la SET pone a disposición de los contribuyentes para su comodidad, por lo que es inadmisible que la misma desconozca las normas citadas, y en especial, que pretenda que dichas resoluciones sean revocadas solo en cuanto a la porción del crédito fiscal que no le fue concedida".
"Teniendo en cuenta lo expuesto precedentemente, se concluye que las notificaciones efectuadas por la SET a través de los funcionarios de la DACCF en las que consta siempre el nombre y cargo son legítimas, ya que cuentan con los requisitos de regularidad y validez relativos a competencia, legalidad, forma legal y procedimiento correspondiente, conforme lo exige el artículo 196 de la Ley NI' 125/91 y son emitidos en virtud de la facultad dispuesta en la Ley NP- 5061/13". Por tanto, ha quedado demostrado que todas las notificaciones, incluyendo la notificación de la Resolución de Devolución de Créditos Fiscales, se han realizado conforme a derecho por lo que lo alegado por la parte actora resulta improcedente. Parte 2 - Cuestionamientos de Forma Sección D Devolución de accesorios legales. Al respecto, en la Resolución Particular N2 72700001355 del 26/07/2021 se puede leer: "Sobre este punto, se señala el crédito fiscal cuya devolución fue suspendida por provenir de operaciones realizadas por la firma con proveedores omisos e inconsistentes, es decir, el crédito fiscal no se hallaba disponible al momento de su verificación, motivo por el cual no fueron devueltos; dicha situación inclusive persiste sobre una porción del crédito invocado en ese concepto”.
"Por lo expuesto, se concluye que el supuesto retraso en la devolución no es imputable al Fisco, y por ende, corresponde rechazar la devolución de los accesorios legales”. En síntesis, no existe retraso en la devolución imputable al Fisco, y por ende, corresponde rechazar la devolución de los accesorios legales. Parte 3 — Posición de la Administración Tributaria compartida a nivel judicial. Cabe mencionar que la posición de la Administración Tributaria (más arriba expuesta) también es compartida a nivel jurisdiccional. En efecto, en el Acuerdo y Sentencia N2 233 del 15 de septiembre de 2021 del Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, se puede leer: "Se puede constatar en autos, que la Res. N2 17800000804/19 del 09 de diciembre, se encuentra suficientemente argumentada y motivada; el rechazo al monto solicitado por la accionante no fue producto de una decisión caprichosa de la SET, sino que fue resultado de verificaciones y controles. "Al respecto la Resolución General SET N2 52/11 "Por la cual se reglamentan las disposiciones legales relativas a la devolución de impuestos, repetición de pagos indebidos o en exceso, compensación de deudas y créditos líquidos y exigióles, transferencia de créditos a terceros y se establecen sus procedimientos" en su artículo 3ro. Dispone: "...
Al tiempo de ingresar la solicitud de devolución o repetición u operación que desea efectuar, a expensas de que el contribuyente se encuentre al día en el cumplimiento de sus obligaciones formales, así como a la disponibilidad y legitimidad del crédito invocado". "En este sentido la Administración Tributaria ha certificado que los supuestos créditos fiscales invocados no son tangibles líquidos y exigibles en razón de que los proveedores de la accionante no han ingresado el impuesto retenido por las facturas emitidas u otros conceptos; y los que han ingresado, discrepan en el monto declarado por la accionante, creando una diferencia, que no fue percibida por el fisco". "Sobre esta situación la SET tiene una postura clara en virtud de la cual procederá a la repetición solicitada en la medida que dichos proveedores ingresen a las arcas fiscales los tributos adeudados ya sea por iniciativa propia o por acción coactiva. Esta postura a criterio de esta magistratura, resulta por demás acertada, dado que el fisco mal podría devolver valores que no han ingresado a sus arcas". "...La solicitud realizada por la accionante deviene improcedente al presentarse contrapuesta con la esencia de la repetición, teniendo en cuenta que la Ley N2 125/91 "Que establece el nuevo régimen Tributario" en su artículo 217 dispone: "Repetición de Pago: El pago indebido o en exceso de tributos, intereses o recargo y multa, dará lugar a la repetición. La devolución autorizada por leyes o reglamentos, a título de incentivo, franquicia tributaria o exoneración, estará regida por ley o reglamento que la conceda..." en concordancia con el Art. 3 de la Resolución General N2 52/11, que reza: "Al tiempo de ingresar la solicitud o repetición o la Operación de compensación o transferencia a terceros. "Esta judicatura entiende que el importe a devolver es un hecho privativo de la Administración Tributaria, y los cuestionamientos que esta realice deba en (sic) estar fundados en la norma, identificando específicamente los casos que motivan el rechazo de tal manera a permitir al contribuyente desplegar los medios probatorios suficientes eme le permitan justificar su pretensión".
"Las actuaciones administrativas se encuentran debidamente fundadas en disposiciones legales, y al no apreciarse en autos actuaciones procedimentales por parte de la accionante que permitan creer lo contrario, respecto del importe objeto de la Litis, es del criterio que al estar comprometida la actividad financiera del Estado, debe existir extrema precisión y certeza respecto del cumplimiento de los requisitos exigidos por la norma en cuanto al cumplimiento de las formalidades y determinación del importe a devolver". "La accionante debió haber fundado debidamente su pretensión, además de probar la misma, de manera tal a desvirtuar con hechos y derechos lo sostenido por la Administración Tributaria, al negarle la devolución del importe total solicitado y no simplemente limitarse a solicitar la devolución, ya que no ha presentado, tanto en sede administrativa como también jurisdiccional, los documentos suficientes que avalen las operaciones realizadas en el sentido de que el monto objeto de discusión ha ingresado al fisco.
"Por último, no debemos olvidar que las resoluciones recurridas gozan de la presunción de legitimidad y ejecutoriedad, ya que fueron dictadas por el órgano competente, dentro de las facultades legales que le eran inherentes; por lo que considero ajustado a derecho la actuación del órgano administrativo, al determinar los montos de los créditos a ser devueltos, por ser la SET, el órgano competente, de quien emano la resolución atacada". Parte 4 — Conclusiones • Parte 1 — Sección A: La Administración Tributaria ha rechazado la suma de G. 23.356.542 porque se encuentra consignada en comprobantes que no cumplen con lo establecido en las reglamentaciones pertinentes. • Parte 1— Sección B: La Administración Tributaria ha suspendido la devolución de G. 78.427.940 porque dicha suma no se encuentra disponible y el Fisco no puede devolver lo que no ha percibido. • Parte 1— Sección C: la Administración Tributaria ha procedido a rechazar la suma de G 324.686 como consecuencia de la reliquidación practicada. • Parte 2 — Sección A: La Resolución de Devolución junto con el Informe de Análisis se hallan motivados ya que los fundamentos se encuentran en ellos; en este caso se detalla y se fundamenta claramente cada uno de los motivos por los cuales fueron cuestionados los créditos fiscales en el Informe de Análisis N2 77300011045, por lo que sigue, forman parte de la Resolución de Devolución de Créditos Fiscales N° 7930006880 de manera anexa, según consta en el Considerando.
• Parte 2 — Sección B: La Resolución de Devolución de Créditos Fiscales, dé la cual forma parte el mencionado informe, ha sido refrendada por el funcionario (el Director de Créditos y Franquicias Fiscales) que tiene la competencia legal para hacerlo, razón por la cual, resulta improcedente lo alegado por la parte actora. -Parte 2 — Sección C: Ha quedado demostrado que todas las notificaciones, incluyendo la notificación de la Resolución de Devolución de créditos fiscales. • Parte 2 — Sección D: No existe retraso en la devolución imputable al Fisco, y por ende, corresponde rechazar la devolución de los accesorios legales. • Parte 3: La posición de la Administración Tributaria también es compartida a nivel jurisdiccional”.
Termina solicitando, que previo los trámites de estilo, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, dicte Sentencia, rechazando la presente demanda contencioso administrativa con costas.
Que, a fs. 75 de autos obra el A.I. N° 631 de fecha 03 de julio de 2022, por el cual se resolvió declarar la competencia del Tribunal para entender en el presente juicio, y existiendo hechos que probar se recibió la causa a prueba por todo el término de ley.
Que, por providencia de fecha 31 de octubre de 2022, obrante a fs. 83 de autos, se llamó Autos para Sentencia.
Y EL EXCELENTÍSIMO MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, MAG. MARTÍN ÁVALOS VALDEZ, prosiguió diciendo:
Que en fecha 07/10/2021, se presentó ante este Tribunal la abogada Nora Ruoti Cosp en representación de la firma Agrofértil SA, a promover acción contencioso-administrativa contra la Resolución Ficta emanada del Recurso de Reconsideración N° 72600003907, dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación - Ministerio de Hacienda.
Que, en fecha 27/06/2022, se presentan los representantes de la Abogacía del Tesoro, el abogado fiscal Hernán Martínez, bajo patrocinio del abogado del tesoro, señor Fernando Benavente con Mat. N° 9080, a tomar intervención y contestar la presente acción contencioso-administrativa (fs. 55/73).
Que la providencia de fecha 31/10/2022 (fs. 83), dispone llamar “Autos para Sentencia”, encontrándose la referida providencia, firme y ejecutoriada.
La cuestión contenciosa se origina en la solicitud realizada por la parte actora ante la Subsecretaría de Estado de Tributación, mediante la cual se solicitó la devolución del Impuesto al Valor Agregado-IVA tipo exportador, correspondiente al periodo fiscal de Septiembre - 2016. La Administración Tributaria, por medio de la Resolución de Devolución de Créditos Fiscales N° 7930006880, resolvió cuestionar parte del crédito fiscal solicitado.
Contra la referida resolución administrativa, el contribuyente solicitó la apertura de un sumario administrativo de conformidad al art. 88 de la Ley N° 125/91, el cual concluyó con la Resolución Particular N° 72700001355 de fecha 26/07/2021, por la cual se resolvió hacer lugar parcialmente a lo solicitado por el contribuyente, pero manteniendo un cuestionamiento del crédito solicitado sobre un saldo de guaraníes ciento dos millones ciento nueve mil ciento sesenta y ocho (0 102.109.168). La citada resolución fue objeto de un recurso de reconsideración interpuesto por el contribuyente conforme art. 234 de la Ley N° 125/91, el cual concluyó con la Denegatoria Tacita de dicho recurso, confirmando todos los términos de la resolución recurrida.
Análisis jurídico
QUE el acto administrativo impugnado distingue del saldo total cuestionado (G. 102.109.168), la suma de guaraníes setenta y ocho millones cuatrocientos veintisiete mil novecientos cuarenta (G. 78.427.940) correspondiente a “Operaciones realizadas por la firma con proveedores omisos e inconsistentes” y la suma de guaraníes veintitrés millones seiscientos ochenta y un mil doscientos veintiocho (G. 23.681.228) correspondientes a “Comprobantes que no cumplen con los requisitos legales y reglamentarios”. Por tanto, esta judicatura pasa a estudiar separadamente los ítems señalados.
Proveedores omisos e inconsistentes.-
QUE, sobre el presente ítem se puede deducir que la Administración Tributaria ha dictado actos administrativos con falta de motivación legal, vulnerando el art. 205 de la ley N° 125/91. La negativa por parte de la Administración Tributaria de proceder a la devolución, basada en que los proveedores de la firma debían ingresar previamente sus respectivas IVA-compra a las arcas fiscales no se ajusta a derecho, puesto que la misma no está contemplada en la norma tributaria como causal de rechazo para la devolución, ni tampoco como requisito para la procedencia del mismo. Además, el propio art. 180 de la Ley 125/91 establece que uno está sujeto a responsabilidad ante el Fisco solo por hechos propios o por personas de su dependencia. Como lógica consecuencia, queda totalmente excluido que la firma Agrofértil SA pueda tener responsabilidad por lo que hayan hecho o dejado de hacer sus proveedores.
La Administración Tributaria no puede imponer restricciones a la devolución o repetición del crédito fiscal sobre una responsabilidad que le es ajena al contribuyente, de lo que resulta que las decisiones de esta naturaleza estén desprovistas de sustento legal y de racionalidad. Es obligación constitucional del Poder Ejecutivo y no del contribuyente recaudar las rentas de la República conforme al art. 238 numeral 13 de la Constitución Nacional. Lo que corresponde a la Subsecretaría de Estado de Tributación es perseguir a los incumplidores utilizando las facultades legales que le han sido otorgadas y no descargar la responsabilidad de sus obligaciones legales a los contribuyentes que no cuentan con facultad ni respaldo legal alguno para perseguir este tipo de infracciones.
En conclusión, y entendiendo que los cuestionamientos que la administración tributaria realiza deben estar fundados en la norma identificando específicamente las causas que motivan el rechazo y al apreciarse en autos disposiciones dictadas por parte de la demandada no se hallan previstas en la norma impositiva como causales que impidan la procedencia de la devolución del crédito fiscal, respecto del importe que fuera rechazado por provenir de proveedores omisos o inconsistentes. Esta magistratura considera que el monto cuya devolución de crédito fiscal por IVA tipo exportador, respecto al monto objetado por la administración tributaria, reúne los requisitos necesarios para ser objeto de devolución, por lo que corresponde hacer lugar a la misma, por así corresponder en derecho.
Comprobantes que no cumplen con los requisitos legales y reglamentarios QUE al haberse pronunciado la Administración respecto de la improcedencia de la devolución y el consecuente rechazo del crédito fiscal por encontrarse registrado en documentos que no reúnen requisitos legales y reglamentarios necesarios y no haber la parte actora agotado los mecanismos administrativos que le permitan desplegar los medios probatorios para demostrar la certeza de la cuantía solicitada; no es válido entender que este Tribunal se arrogue facultades reservadas con exclusividad a la Administración, en el sentido de convalidar importes rechazados por la Administración y sustituirse en las funciones propias e indelegables de la SET violando el Principio de división de los Poderes del Estado.
En el mismo sentido, señalan los autores Gloria Marín Benítez y Miguel Cremades Schulz, en la obra “200 Preguntas y Respuestas sobre la Reforma de la Ley General Tributaria”, 1ra. Edición, diciembre 2015, Editorial Arazandi - España, pág. 99 y siguientes: “La factura no constituye un medio de prueba privilegiado (aunque sigue siendo el medio prioritario) respecto de la existencia de las operaciones. El criterio del Tribunal Económico Administrativo Central -TEAC-, señala “Las facturas no constituyen por sí solas prueba suficiente de la realidad de una entrega o de la prestación de un servicio”.
A su vez, la doctrina del REAC encuentra su fundamento en la doctrina del Tribunal Suprema - TS - sobre el valor probatorio que ha de conferirse a los documentos privados: si una parte niega la autenticidad de un documento, como una factura, la parte contraria puede utilizar cuantos medios de prueba estime adecuados para acreditar su autenticidad, deduciendo el Tribunal tal veracidad de una apreciación global de las pruebas obrantes en los autos. En esta línea, la inversión de la carga de la prueba en aquellos supuestos en lo que la Administración cuestione “fundadamente” la realidad o existencia de una operación presuntamente realizada por el sujeto pasivo y que haya determinado el registro de un gasto deducible o deducción por el contribuyente. Así, la inversión de la carga de la prueba dependerá de los argumentos que la Administración ofrezca para justificar su posición...Sin ánimo de ser exhaustivo listamos a continuación algunos de los indicios que han sido aceptados en sede administrativa o judicial con el fin de cuestionar la realidad de operaciones documentadas por el contribuyente en una factura, con el fin de dar una idea de en qué condiciones puede entenderse como “fundado” el hecho de que la Administración cuestione la efectividad o existencia de dichas operaciones: a) Facturas con descripción de operaciones “genéricas o incompletas” sin antecedentes que las justifiquen o con incongruencias o irregularidades con los mismos; b) Facturas en que el expedidor o destinatario no esté identificado".
Esta judicatura entiende que el importe a devolver es privativo de la Administración Tributaria y los cuestionamientos que esta realice deben estar fundados en la norma identificando específicamente los casos que motivan el rechazo, de tal manera a permitir al contribuyente desplegar los medios probatorios suficientes que le permitan justificar su pretensión y que al no adolecer las actuaciones administrativas de precisiones respecto de los fundamentos del rechazo, ya que la resolución impugnada se encuentra debidamente fundada en disposiciones legales, y al no apreciarse en autos actuaciones procedimentales por parte de la actora que permitan creer lo contrario, respecto del importe no devuelto por la Administración Tributaria por los indicios indubitados demostrados en sede admirativa y jurisdiccional que han hecho dudar de la realidad de la transacción reflejadas en las facturas que no cumplen requisitos reglamentarios y que el administrado no pudo aportar los justificantes, datos y pruebas convenientes para hacer valer su derecho sobre el monto cuestionado por la SET.
Sostengo el criterio que al estar comprometida la actividad financiera del Estado, debe existir extrema precisión y certeza respecto del cumplimiento de los requisitos exigidos por la norma en cuanto al cumplimiento de las formalidades y determinación del importe a devolver. Tampoco debemos perder de vista que el rechazo de la devolución de crédito cuestionado constituye una facultad única y exclusiva de la Administración Tributaria, y al no haber sido desvirtuados por la actora no es válido entender que este Tribunal se arrogue facultades reservadas con exclusividad a la Administración, en base a las normas vigentes que rigen la materia.
La parte actora debió haber fundamentado debidamente su pretensión además de probar la misma, de manera tal a desvirtuar con hechos y derechos lo sostenido por la Administración Tributaria al negarle la devolución de dicho importe y no simplemente limitarse a solicitar la devolución, ya que no ha presentado, tanto en sede administrativa como también jurisdiccional, los documentos suficientes que avalen las operaciones realizadas en el sentido de que las facturas presentadas hayan cumplido con los requerimientos legales correspondientes. En efecto, no se observa vicio alguno en este punto de la resolución cuestionada, lo que demuestra la legalidad en el actuar de la SET., entendiendo que únicamente la factura correctamente expedida sirve de prueba documental tanto de la operación realizada como de su importe, a efectos de la práctica de la deducción y devolución de crédito tributario proveniente el IVA, pues la factura constituye un aspecto fundamental en la gestión del IVA, cumpliendo la triple función: de operar como medio de información; como instrumento para el ejercicio del derecho deber de repercusión; y como instrumento de deducción y devolución.
Por lo manifestado precedentemente, corresponde HACER LUGAR PARCIALMENTE a la presente demanda contencioso-administrativa y en consecuencia, REVOCAR PARCIALMENTE el acto administrativo impugnado, debiéndose ordenar la devolución del IVA Crédito Fiscal tipo exportador correspondiente al periodo de Septiembre - 2016, la suma de guaraníes setenta y ocho millones cuatrocientos veintisiete mil novecientos cuarenta (G 78.427.940) correspondiente a “Operaciones realizadas por la firma con proveedores omisos e inconsistentes”. En cuanto a las costas, corresponde imponerlas en el Orden Causado, conforme al Art. 195 del C.P.C. ES MI VOTO.
A SU TURNO, EL EXCMO MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. RODRIGO A. ESCOBAR E., MANIFIESTA: Que, me adhiero al voto del colega preopinante en cuanto a que corresponde la devolución de los créditos fiscales cuestionados por provenir de proveedores omisos e inconsistentes por Gs. 78.427.940 y en cuanto a la confirmación del rechazo de la devolución de los créditos fundadas en incumplimientos formales; asimismo, me permito señalar, que los cuestionamientos formales respecto irregularidades, nada aportan a la pretensión de la actora de obtener el reconocimiento del crédito cuya devolución reclama, puesto que ello implicaría la anulación del acto, pero no la admisión de su pretensión a la devolución.
QUE, resulta contradictorio considerar que se encuentra habilitada la instancia contencioso administrativa y admitir parcialmente la demanda, para luego analizar otros cuestionamientos sobre el mismo acto administrativo y concluir que indagar la pertinencia de la devolución es facultad única, exclusiva y privativa de a SET. Por lo que discrepo con la postura de que este Tribunal no pueda revisar las determinaciones adoptadas por la Administración para el rechazo en la devolución de créditos, dicho absurdo tomaría irrevocables sus actos, con grave menoscabo a la competencia revisora atribuida a este Tribunal y a las garantías de los administrados a instar jurisdiccionalmente una decisión respecto a la pertinencia y regularidad del acto. ES MI VOTO.
A SU TURNO, EL EXCMO MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. GONZALO SOSA NICOLI, MANIFIESTA: Que se adhiere al voto del Miembro Preopinante por sus mismos fundamentos.
Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los Excmos. Miembros del Tribunal de Cuentas Primera Sala, por ante mí, el Secretario Autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:
Asunción, 01 de setiembre de 2023.
VISTO: El mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos,
EL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA
RESUELVE:
1.-) HACER LUGAR PARCIALMENTE a la presente demanda contencioso-administrativa promovida por la firma AGROFERTIL SA C/ RESOLUCIÓN FICTA DICTADA POR LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN - SET, conforme a los términos expuestos en el considerando de la presente resolución.
2.-) REVOCAR PARCIALMENTE el acto administrativo impugnado, debiéndose ordenar la devoción del IVA Crédito fiscal tipo exportador correspondiente al periodo de septiembre - 2016, la suma de guaraníes setenta y ocho millones cuatrocientos veintisiete mil novecientos cuarenta (Gs. 78.427.940) correspondiente a “Operaciones realizadas por la firma con proveedores omisos e inconsistentes”.
3.-) IMPONER las costas en el Orden Causado, conforme al Art. 195 del C.P.C.
4.-) NOTIFICAR, registrar y remitir un ejemplar a la Excma. Corte Suprema de Justicia.
Edward Vittone. Miembro
Martín Avalos. Miembro
Rodrigo Escobar. Miembro
Abog. Evelin Martínez. Actuaria
Jurisprudencias
Acuerdo y Sentencia N° 278/2022 . Tribunal de Cuentas. Primera SalaMARIO TEOFILO BENITEZ GONZALEZ contra SUB SECRETARÃA DE ESTADO DE TRIBUTACIÃN
MARIO TEOFILO BENITEZ GONZALEZ contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN
ACUERDO Y SENTENCIA N° 278/2022. Tribunal de Cuentas. Primera Sala.
En la ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los veintidós días del mes de setiembre del año dos mil veintidós, estando presentes los Excelentísimos Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, DR. RODRIGO A, ESCOBAR E... DR. GONZALO SOSA NICOLI, DR. ALEJANDRO MARTIN AVALOS VALDEZ y en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la Presidencia del Primero de los Nombrados, por ante mí el Secretario Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente con la portada que se expresa más arriba a objeto de resolver el juicio contencioso administrativo caratulado: "MARIO TEOFILO BENITEZ GONZALEZ C/RESOLUCIÓN N° 72700000240 DEL 18/01/2019, DICTADA POR LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN- MINISTERIO DE HACIENDA” (Expte. N.° 540, Folio 123, Año 2.019).
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTION:
¿Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?
Practicado el sorteo de Ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: Doctores RODRIGO A. ESCOBAR E., GONZALO SOSA NICOLI y A. MARTIN AVALOS VALDEZ.
Y EL EXCMO. MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. RODRIGO A. ESCOBAR E., DIJO: QUE, en fecha 07 de octubre de 2019, obrante en fojas 14 a 23 de autos, se presenta el Abg. Daniel Cardozo Núñez en representación del Sr. MARIO TEOFILO BENITEZ GONZALEZ, a fin de promover demanda contencioso administrativa, manifestando en cuanto sigue: "... Mi mandante promueve Acción Contenciosa Administrativa de Nulidad contra la Resolución Particular N° 72700000240 de fecha 18/01//2019 dictada por la Sub Secretaria de Estado e Tributación, además pedido de Nulidad, contra el Acta Final de Fiscalización N° 68400002276 de fecha 14/11/2017 realizada por funcionarios de la Sub Secretaria de Estado de Tributación, que dio origen a la indicada Resolución, la notificación de la Resolución no se realizó al abogado patrocinante (representante según poder), se realizó solo al poderdante debiendo hacerlo a aquel. Es pertinente traer a consideración el Acuerdo y Sentencia N° 104 del 10 de Diciembre de 1991. Sala 4, que copiada la parte pertinente dice: ''Habiendo mandatario con intervención reconocida en juicio, las notificaciones deben ser diligenciadas en el mismo, so pena de introducir el caos y la desconfianza en el procedimiento" (lo subrayado es mío para resaltar al concepto), la Auto notificación sobre la citada Resolución la realizo en fecha 02-10-19 según expediente N° 201930227314. A priori, es pertinente detallar que luego de una fiscalización, el caso se lleva a un Sumario Administrativo para la defensa el contribuyente de con formidad a los artículos 212, 2255 y 234 de la Ley N° 125/91, y sus ampliaciones y modificaciones, Si el contribuyente fiscalizado no se encuentra conforme con el Acta de Fiscalización, se remite el expediente al Dpto. de Sumarios Administrativos a fin de que esta Repartición inicie la misma. Al contribuyente se formalizó según Cédula de Notificación N° 71900000332 de fecha 26-12-2019. Luego vienen las siguientes etapas procesales administrativas: l. Contestación del traslado. 2. Apertura de la causa a prueba, 3. Alegato, 4. Resolución de autos para resolver, 5. Resolución y la Notificación respectiva. 6. Recurso de Reconsideración,7. Resolución que recae sobre el Recurso de Reconsideración.8. A partir de la Resolución de la Apertura de la causa a prueba, ninguna notificación se realizó al mandante y menos aún al abogado. En tal sentido ante consultas verbales sobre el caso, se dice que el abogado patrocinante no ha consignado en el escrito de contestación del traslado su dirección de e-mail correspondiente, dado que a la fecha todas las notificaciones se realizan en forma electrónica en el e-mail del abogado, 9.Al respecto, desde luego se niega la mencionada afirmación, teniendo en cuenta que el email del abogado se ha consignado en varias etapas procesales antes de contestar el traslado, y en del traslado queda registrado, las cuales son como sigue: 10. Por expediente N° 20173032095 de fecha 21-11-17 el abogado Daniel Cardozo Núñez, en representación del señor Mario Teófilo Benítez González, según Poder General para el efecto, presenta objeción al Acta de Fiscalización mencionada. Cabe aclarar que en dicha oportunidad se otorgó el poder de referencia y se consignó los datos necesarios del apoderado, tales como: Domicilio procesal. Teléfonos Nos, email: 11.a) Por Cédula de Notificación N.° 71900000332 del 26-12-2017. se comunica al contribuyente la apertura de un Sumario Administrativo, b) Por expediente N° 72100000121 del 13-02-2018, el abogado representante solicita prórroga para contestar el traslado, oportunidad en que fueron también consignados los datos referidos más arriba y se adjuntó nuevamente el poder de referencia, c) Por expediente N.° 7080000068 de fecha 23-02-2018 el abogado apoderado presenta descargo en el Sumario Administrativo en donde queda registrado el correo electrónico/email. d) Con mucha sorpresa y en forma casual en fecha 30-09-19 nos enteramos de que en el referido Sumario se ha dictado Resolución, sin que se haya notificado al abogado. Representante convencional y ningún acto del procedimiento realizado en el Sumario. La falta de notificación se refiere a los Sgte.: a) Apertura de la causa a prueba; b) Alegato; c) Resolución sobre cierre del periodo probatorio y autos para resolver. Al contribuyente se le notifico solamente la apertura de la causa a prueba. 12.Si bien es cierto que las notificaciones fueron realizadas al Buzón del Marungatú del contribuyente, que estaba sin movimiento, pero nunca se realizó al abogado representante legal a quien debió hacerse. Este tema está fuera de discusión en el sentido de que, si un contribuyente otorga poder de representación, la notificación debe realizarse a este y no a aquel. Este asunto se halla confirmado, entre otros, por el Acuerdo y Sentencia N° 104 del mes de Diciembre de 1991, Sala 4 del Tribunal Civil y Comercial que copiado dice: "Habiendo mandatario con intervención reconocida, las o deben ser diligenciadas con el mismo, so pena de introducir el caso la desconfianza en el procedimiento", 13. En cuanto al reconocimiento del apoderado en el Sumario Administrativo es de hecho, por el informalismo procesal que caracteriza el Sumario Administrativo, como es costumbre en la Administración Tributaria. Esto es así, porque en el presente caso el representante ya ha presentado tres escritos, como se menciona más arriba, y nunca se rechazaron tales escritos. Pedido de Nulidad del Acta de Fiscalización por violar normas legales: a) La fiscalización no fue autorizada por la titular de la Sub Secretaria de Tribulación) La fiscalización no es puntual sino integral de la liquidación del impuesto, multa e intereses no fue firmada por la Vice Ministra de Tributación. 17. Fundamentos del pedido de nulidad por violación de leyes que rigen la materia por la cual debe declararse nula el Acta de Fiscalización. La fiscalización no fue autorizada por la Sub Secretaria de Estado de Tributación. 18. La fiscalización no fue autorizada por la Sub Secretaria de Estado de Tributación y por consiguiente es nula. En el tema expuesto, la Administración Tributaria y particularmente la Dirección de Fiscalización siempre sostiene que esta Dirección puede ordenar una fiscalización basada en la Ley N° 109/91.19. Dentro del contexto señalado precedentemente, debe analizarse la letra y el espíritu de las leyes que regulan la fiscalización y nos referimos a la Ley N° 109/91 y otras. 20. En el sentido señalado, la citada Ley N° 109/91, en su artículo 12 dispone que la Sub Secretaria de Estado de Tributación tendrá a su cargo, en lo que concierne al Ministerio de Hacienda, la aplicación y administración de todas las disposiciones légales referentes a "tributos fiscales su percepción y fiscalización" (lo subrayado es mío),21. Por otro lado, la misma Ley N° 109 en su art. 15 modificada por la Ley N° 135/97 dispone que la Dirección General de Fiscalización Tributaria tendrá a su cargo controlar el cumplimiento de las obligaciones tributarias que afecten a los contribuyentes responsables, de conformidad a las disposiciones legales cuya administración compete a las reparticiones señaladas en el art. 13”... Este art. 13 dispone las dependencias de la Sub Secretaria de Estado de Tributación, entre ellas, la Dirección General de Fiscalización, 22. En consecuencia, en los 2 artículos mencionados se establecen que ambas instituciones tienen la facultad de fiscalizar, pero debe inferirse que la Sub Secretaria, como es el ente Administrador, debe dictar la Resolución para la fiscalización y la Dirección de Fiscalización es el ente que debe llevar a la práctica la tarea de fiscalizar. Otra manera de interpretación sobre el tema tratado no es razonable, habida cuenta que no puede haber 2 entidades al mismo tiempo para realizar la misma función. Actualmente, desde luego as se procede para ordenar la fiscalización y su ejecución, 23. La afirmación que antecede se halla reflejada ciertamente en el art. 31 de la Ley 2421/04, "De Reordenamiento Administrativo y de Adecuación Fiscal", al disponer expresamente que las fiscalizaciones integrales se realizarán de acuerdo a criterio objetivos que establezcan la Administración y por Administración debe entenderse que refiere al Sub Secretario de Estado de Tributación como lo consigna expresamente el 252 de la Ley Tributaria vigente. Fiscalización es el Sub Secretario de Estado de Tributación y no el Director de Fiscalización, quien es la autoridad encargada de realizar dicho control fiscal. Por tanto, no habiéndose firmado la orden de Fiscalización por el Sub Secretario de Estado de Tributación sino solamente por el Director de Fiscalización, la auditoría realizada debe quedar sin efecto. NOTA: En la Resolución atacada se niega lo precedentemente afirmado, pero no se presenta prueba alguna. De lo que dispone la Res. N° 40/14. por la cual se asignan facultades de Resolución e inscripción de autos administrativos a las Direcciones General de la Sub Secretaria de Estado de Tributación; La citada Resolución en su art. 2° faculta a la Dirección General de Fiscalización a resolver y suscribir ciertos actos, pero entre los cuales no se consigna que puede ordenar una fiscalización ni tampoco dictar Resolución determinando impuestos y Multas, salvo en el caso previsto en el Inc. c) del art. 1° de la citada Resolución N° 40/14, el cual dispone entre las atribuciones de la Dirección de Fiscalización, la de determinar obligaciones tributarias y la aplicación de sanciones, cuando los resultados del proceso de fiscalización, verificación y controles tributarios fueran aceptados por los contribuyentes, total o parcialmente. Pero esta disposición no es aplicable al tema estudiado, dado que el contribuyente no acepta la determinación del Impuesto y Multa que se le quiere aplicar."... Termina solicitando se dicte Acuerdo y Sentencia haciendo lugar a la demanda, disponiendo que se restablezca el nivel salarial que percibía. Protesta costas.
QUE, corrido el traslado de Ley, se presentó Hugo. A. Ocampos Lozano Abogado Fiscal del Ministerio de Hacienda con el patrocinio del Abogado del Tesoro Fernando Benavente contestar demanda en representación del Ministerio de Hacienda en los siguientes términos: “Conforme a la Orden de Fiscalización N° 65000001838 (notificada el 11/09/2017), ampliada en su alcance por la Resolución Particular N° 66000000393 del 27/09/2017 (notificada el 5/10/2018), la Subsecretaría de Estado de Tributación (SET) a través de la Dirección General de Fiscalización Tributaria, (DGFT), dispuso la verificación del IRACAS General de los ejercicios fiscales de 2012 a 2016 del contribuyente Mario Teófilo Benítez González, y para tal efecto le requirió que presente sus libros contables e impositivos y sus estados financieros, los cuales no fueron presentados, de esta manera, los auditores de la SET procedieron a comparar los montos de las compra de combustibles registrados por el citado contribuyente en sus Declaraciones Juradas, con las ventas consignadas en el Sistema de Recopilación de Datos "Hechauka" y los Libros de Ventas proporcionados por la CORP. PYA. D1STRIB. DE DERIV. DE PETRÓLEO SA (COPETROL) y por LIMA S.A, INDUSTRIAL Y COMERCIAL AGROPECUARIA mediante expedientes N° 20173022355 y 20173026740, respectivamente, surgiendo como resultado importantes diferencias en los costos consignados originalmente, que representan ventas presuntas de combustibles que no fueron declaradas por el contribuyente, motivo por el cual procedieron a la determinación del monto imponible, aplicando sobre dichas compras el margen de rentabilidad informado por los proveedores citados. Los auditores confirmaron igualmente, que Mario Teófilo Benítez González obtuvo un beneficio indebido al lograr reducir los montos anuales de IRACIS en perjuicio del Fisco, correspondiente a los ejercicios fiscales de 2012, 2013 y 2014. haciendo valer ante la SET formas manifiestamente inapropiadas a la realidad de los hechos gravados, declarando rentabilidades contables muy por debajo de las realmente obtenidas por la venta de combustibles (Estación de Servicio), en infracción a los artículos 7, 22 y 85 de la Ley N° 125/1991 (en adelante la Ley), por lo que ocasionado el perjuicio fiscal, se configura la Defraudación, Conforme a lo expuesto, los auditores de la SET sugirieron el ajuste a favor del Fisco, que conforme a la liquidación practicada asciende a G. 510.271.303, suma que incluya, los tributos y las sanciones cuya aplicación acomendaron: a) multa del 300% sobre el monto de los tributos defraudados, de conformidad al Art, 172 de la Ley y, b) multas por contravención, previstas en el Art. 176 de la Ley y en los incisos a) y e) del Art. 1° de la Resolución General N° 7/13. A fin Je precautelar las garantías constitucionales de la defensa y el debido proceso, el Departamento de Sumarios y Recursos 1 (DSR1). en fecha 31/01/2018 notificó al contribuyente la Resolución de Instrucción de Sumario N° 71100000430, conforme lo disponen los artículos 212 y 225 de la Ley 125/91, los cuales establecen los procedimientos para la determinación tributaria y para la aplicación de sanciones, en concordancia con la Resolución General N° 114/2017. Los descargos fueron presentados en tiempo y forma, por lo que, cumplidas las etapas procesales, mediante el Formulario N° 72900000049 del 27/02/2018. el DSRI llamó a autos pare resolver.- En fecha 18 de enero de 2019, fue emitida la Resolución Particular N° 7200000240/19, contra la cual no fue interpuesto recurso alguno, estando vencido el plazo para hacerlo, En dicho contexto de actuaciones previas, y a modo de contestación puntual a la parte actora, es menester señalar los argumentos que hacen a la posición final de la Administración Tributaria sobre la cuestión planteada: 1-SOBRE LA FALTA DE CUMPLIMIENTO DE LOS REQUISITOS PREVIOS PARA LA PROCEDENCIA DE LA ACCION: La presente demanda contencioso administrativa no cumple con los requisitos establecidos en el art. 3° de la Ley N° 1462/35 "QUE ESTABLECE EL PROCEDIMIENTO PARA LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO" que copiada dice: "La demanda contencioso administrativa podrá deducirse por un particular o por una autoridad administrativa, contra las resoluciones administrativas que reúnen los requisitos siguientes: a) Que causen estado y no haya por consiguiente recurso administrativo contra ellas: b) Que la resolución de la administración proceda del uso de sus facultades regladas: c) Que no exista otro juicio pendiente sobre el mismo asunto: d) Que la resolución vulnere un derecho administrativo preestablecido a favor del demandante "(subrayado es nuestro). En ese sentido, el Tribunal de Cuentas no se encuentra facultado para analizar la validez de un acto administrativo que ya quedó firme en sede administrativa por haberse producido la expiración del plazo para interponer recurso de reconsideración, la Ley N° 125/91. en su art. 234, establece el recurso de reconsideración o reposición como remedio procesal tributario por excelencia para la subsanación de errores fórmales o de interpretación por parle de la Administración Tributaria, en los siguientes términos: "El recurso de reconsideración a reposición podrá interponerse dentro del plazo perentorio de diez (10) días hábiles, computados a partir del día siguiente de la fecha en que se notificó la resolución que se recurre "(subrayado es nuestro).En caso de marcas, en fecha 18/01/2019. la Subsecretaría de Estado de Tributación ha emitido la Resolución Particular N° 72700000240/19, determinando la existencia de obligaciones tributarias correspondientes a la hoy parte adora, dicha determinación fue debidamente notificada vía Sistema Marangatú en fecha 22 de enero de 2019, al correo fijado por el contribuyente [email protected] (ver fs. 60/63 de los antecedentes), no está por demás recordar, que la Ley N° 4017/10 "DE VALIDEZ JURÍDICA DE LA FIRMA ELECTRÓNICA, LA FIRMA DIGITAL. LOS MENSAJES DE DATOS Y EL EXPEDIENTE ELECTRONICO", en su parte pertinente establece "Articulo 4-Valor jurídico de los mensajes de datos. SE RECONOCE EL VALOR JURIDICO DE LOS MENSAJES DE DATOS Y NO SE NEGARAN EFECTOS JURÍDICOS, VALIDEZ O FUERZA OBLIGATORIA A LA INFORMACIÓN POR LA SOLA RAZÓN DE QUE ESTÉ EN FORMA DE MENSAJE DE DATOS-Tampoco se negarán efectos jurídicos, validez ni fuerza obligatoria a la información por la sola razón de que no esté contenida en el mensaje de datos que se supone ha de dar lugar a este efecto jurídico, sino que figure simplemente en el mensaje de datos en forma de remisión... "(subrayado es nuestro). La misma norma aclara en su art. 14, que "... 7) De no convenir otra cosa el remitente y el destinatario, el mensaje de datos se tendrá por expedido cuando entre en un sistema de información que no esté bajo el control del remitente o de la persona que envió el mensaje de datos en nombre del remitente... "(subrayados son nuestros).Estos "mensajes de datos", no son otra cosa que las notificaciones remitidas por la Administración Tributaria dentro del "Sistema de Gestión Tributaria Marangatu", y que la mencionada norma reconoce como productores de todos los efectos jurídicos correspondientes al cumplimiento de la obligación (en la especie, de poner a conocimiento del recurrente la existencia de una Resolución que le afecta).Contra la citada Resolución no fue interpuesto recurso administrativo alguno, y por tanto se llega a) razonamiento de que existió aceptación del contribuyente, lo cual da como principal efecto, que dicha decisión administrativa se halle firme a la fecha. Este mismo Tribunal de Cuentas -Primera Sala- se ha pronunciado en casos análogos al presente, en igual sentido al expuesto, sentenciado que "QUE la omisión del agotamiento s trámites puramente administrativas, en este caso, no haber interpuesto el recurso de reconsideración en tiempo, resulta en un impedimento fatal para habilitar la instancia contencioso administrativa (artículo 3, inciso a). Ley 1462/35) siguiendo la doctrina de Dromi "La razón juridico-politica que justifica la exigencia de un acto administrativo previo que cose estado a por lo menos una reclamación previa, está dada por la conveniencia de filmar las contiendas que lleguen a pleito, sea provocando una especie de conciliación administrativa, sea dando la oportunidad al Estado de reconsiderar el asunto"; en el caso de autos, la actora con su falta de diligencia, ha consentido el acto, que ha quedado indefectiblemente firme..." (Acuerdo v Sentencia N° 11/14-Tribunal de Cuentas. 1. Sala JUICIO: "UNION S.R.L. C/ RESOLUCIÓN N 1299/06 DE FECHA 19 DE SETIEMBRE DE 2006, DIC. POR LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN).2-SOBRE LA LEGITIMIDAD DE LAS ACTUACIONES REALIZADAS: Con respecto a la supuesta nulidad de la fiscalización, la adora manifiesta que "La fiscalización no fue andorizada por la titular de la Subsecretaría de Estado de Tributación "(sic), que la misma "no es puntual sino integral "(sic) y finalmente que "La liquidación del impuesto, multa e intereses no fue firmada por la Vice Ministra de Tributación" (sic), Al respecto, debemos señalar en primer lugar, que tanto la Orden de Fiscalización N° 65000001838 del 25/08/2017 y la Resolución Particular N° 66000000393 del 27/09/2017 (fs. 2 y 10 del expediente N° 20173032384) se hallan debidamente firmadas y autorizadas por la Viceministra de Tributación, conforme puede notarse de un simple cotejo de dichas actuaciones. También debemos hacer notar que el Art 31 de la Ley N° 2421/04 establece que las tareas de fiscalización puntual se realizarán cuando fueren determinadas por el titular de la SET, respecto a contribuyentes o responsables sobre los que exista sospecha de irregularidades detectadas por la auditoría interna, controles cruzados u otros sistemas o formas de análisis de informaciones de la Administración Tributaria en base a hechos objetivos, lo cual se aplica al presenta caso, ya que se detectaron importantes diferencias en las compras registradas por la hoy parte actora, con respecto a lo declarado por sus proveedores, por lo cual se procedió a la apertura del proceso mencionado, en tal sentido, resulta inválido cualquier argumento esbozado por la actor, ya que la nulidad debe fundarse en una irregularidad o arbitrariedad de tal magnitud, que su simple ocurrencia produzca algún daño o indefensión a la parte quien dice haberse agraviado por este hecho, lo cual en este caso no ocurrió. 3-SOBRE LA AUSENCIA DE DOCUMENTOS QUE RESPALDEN LAS VENTAS REALIZADAS Y NO DECLARADAS: Finalmente, y tal lo más relevante de sus alegaciones -respecto a las ventas no declaradas-, se hace notar que conforme a la verificación realizada por los auditores de la SET, mediante la comparación de los montos consignados por la actora en sus DDIJ del IRACIS correspondientes a los periodos objeto de control y las ventas extraídas del Sistema Integrado de Recopilación de Información Hechauka consignadas por sus proveedores COPETROL y LIMA SA INDUSTRIAL Y COMERCIAL AGROPECUARIA, se confirmó que el citado contribuyente no declaró la totalidad de sus compras, evidenciando la emisión de los registros de ventas, con la intención de procurarse un beneficio indebido al lograr reducir el IRACIS a pagar al Fisco Evidenciados los hechos y ante la falta de presentación de los documentos requeridos por la Administración, a los efectos de establecer el monto de los ingresos gravados por el IRACIS, los auditores consideraron el total de los ingresos declarados por COPETROL y por LIMA S.A. INDUSTRIAL Y COMERCIAL AGROPECUARIA y. en virtud a la realidad económica recomendaron la reliquidación de los montos de compras, a partir de la obtención del costo omitido por el contribuyente en sus DDJJ, de conformidad a lo establecido en el Art. 7° de la Ley, esta relación de hechos no ha sido negada en ningún momento por la actora, limitándose a atacar supuestas cuestiones de forma, que de igual manera nunca han sostenidas con elementos probatorios adecuados. Así lo ha entendido la Administración Tributaria, concluyendo que corresponde la reliquidación de dicha obligación a los efectos de exponer de manera correcta los montos omitidos por el contribuyente, que inciden igualmente en sus ingresos, en perjuicio del Fisco, aplicando el porcentaje de rentabilidad según auditoria (cuadro N° 5. a fs. 43 del expediente 20173014605), del cual surge como resultado de la operación, saldos a favor del Fisco como lo señala el Dr. Sindulfo Blanco, no es necesario o imprescindible que el daño se produzca, sino basta que el actuar de la contribuyente haya provocado el engaño, y, en este caso Mario Teófilo Benítez omitido registrar ventas con el objetivo de obtener un beneficio indebido, en perjuicio del Fisco. En forma accesoria, y debido a que el contribuyente no presentó sus libros contables e impositivos y sus estados financieros, requeridos por la Administración Tributaria durante el proceso de verificación, en trasgresión a lo establecido en el numeral 4 del Art. 192 Ley. se aplicó una multa por contravención por un monto equivalente a G 50.000, en virtud al Art, 3° del Decreto N° 313/2018 y el Art. 176 de la Ley 125/91. Del mismo modo, lo sancionó con la multa por contravención por un monto equivalente a G 50.000, según lo establecido en el Art. 176 de la Ley y en el inc. a del Art. 1° de la RG N° 07/2013, ante la falta de actualización del domicilio, conforme al Acta de Notificación de la SET (fs. 8 del expediente N° 20173014605), es por lo expuesto, y en resumen-tanto en las cuestiones de forma, como de fondo, que hemos analizado ut supra- que la sana critica impone a VV.SS. desestimar la acción incoada y confirmar las Resoluciones Administrativas recurridas en todas sus partes. Termina solicitando que previo los tramites de rigor Tribunal de Cuentas Primera dicte Sentencia rechazando la presente demanda con costas.
QUE, por A.I N° 530 de fecha 30 de julio de 2020 obrante a foja 50 de autos, oportunamente el Tribunal se considera competente y se recibió la Causa a Pruebas, por todo el término de la Ley.
QUE, visto el informe de la actuaria donde declara clausurado periodo probatorio en fecha 01 de febrero de 2021 obrante a foja 57 de autos, se dictó el proveído de AUTOS PARA SENTENCIA, resolución que a la fecha se encuentra firme y ejecutoriada.
Y SIGUE EXPRESANDO EL EXCMO. MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. RODRIGO A. ESCOBAR E., DIJO: QUE, una vez determinada la pretensión de la acción Contenciosa, esta Magistratura pasa al estudio de la cuestión planteada por la que resolveremos si corresponde o no en derecho hacer lugar a la presente acción que busca revocar los Actos Administrativos que resuelven sancionar al recurrente por defraudación fiscal.
QUE, una vez trabada la litis y expuesta las posiciones de las partes corresponde a este preopinante decidir sobre las mismas, empezando por el cumplimiento de los requisitos de admisibilidad de la demanda contencioso administrativa.
QUE, del relato de la propia parte actora, surge no haber presentado recurso de reconsideración en contra del acto administrativo que le impone la sanción impugnada; al respecto, el artículo 234 de la Ley 125/91 dispone: "Recurso de reconsideración o reposición. El recurso de reconsideración o reposición podrá interponerse dentro del plazo perentorio de diez (10) días hábiles, computados a partir del día siguiente de la fecha en que se notificó la resolución que se recurre...".
QUE, la Ley 1462/35, que regula el procedimiento en lo contencioso administrativo, que en su artículo 3° expresa: "La demanda contencioso administrativa podrá deducirse por un particular o por una autoridad administrativa, contra las resoluciones administrativas que reúnen los requisitos siguientes:- a) Que acusen estado y no haya por consiguiente recurso administrativo contra ellas: b) Que la revolución de la administración proceda del uso de sus facultades regladas; c) Que no exista otro juicio pendiente sobre el mismo asunto; d) Que la resolución vulnere un derecho administrativo preestablecido a favor del demandante; y e) Que se halle abonada la cuantía del impuesto u otra liquidación de cuentas ordenada por el Tribunal de Cuentas".
QUE, respecto a lo anterior, el Maestro Salvador Villagra Maffiodo, expresa: "Iniciación del juicio: ...Con el expediente a la vista, el Tribunal examina el cumplimiento de los requisitos exigidos por la ley para la interposición de la demanda, a saber: la competencia del Tribunal en razón de la materia, la legitimación del actor y el reconocimiento de su personería y el de sus apoderados, el término dentro del cual se interpone la demanda, previa interposición de los recursos administrativos y el pago del impuesto en su caso...".
QUE, al respecto de lo anterior Roberto Dromi en su obra Derecho Administrativo, enseña: "V. Presupuestos. - Antes de iniciar las acciones procesales administrativas los interesados deben cumplimentar ciertos recaudos procesales. - 1. Concepto y clases. -Trátase de circunstancias anteriores a la decisión del juez sin las cuales éste no puede dar curso a la demanda ni acoger la pretensión o la defensa. Operan como condiciones de procedibilidad o procesabilidad. - Son los presupuestos previos que permiten habilitar la instancia procesal administrativa, es decir, explican la admisión del proceso. Los presupuestos de admisibilidad de la demanda son procesales y extrínsecos, por oposición a los presupuestos sustanciales e intrínsecos de admisibilidad de la acción.- Los presupuestos procesales de admisibilidad de la demanda que se verifican con la admisión del proceso o la habilitación de la instancia son: a) agotamiento de la vía administrativa b) denegación expresa o tácita: c) pago previo: d) interposición de la demanda dentro del plazo legal, y he) ausencia de recurso paralelo.- Los presupuestos sustanciales de admisibilidad de la pretensión que se verifican con la sentencia son: a) legitimación, y b) formulación administrativa previa de la pretensión".
QUE, en lo que concierne al agotamiento de la instancia administrativa, el mismo autor, sostiene: “2. Agotamiento de la vía administrativa. - Como recaudo formal previo a la interposición de la acción, se exige el agotamiento de la vía administrativa que se produce cuando sobre la pretensión del administrado recae una decisión administrativa definitiva que causa estado. Tal agotamiento de la vía administrativa se puede obtener, según la legislación procesal de que se trate, por medio de la reclamación administrativa previa, del recurso de reconsideración o de revocatoria o de la verificación previa del control de legitimidad - La resolución administrativa, además de definitiva y denegatoria, debe presentar el carácter de irreversible, irrecurrible e irreclamable y final dentro de las instancias administrativas.- La exigencia del acto que cause estado es una carga procesal, que condice con el principio de que sólo se puede llevar a la justicia aquello planteado en sede administrativa.- La decisión impugnable debe ser definitiva y causar estado. No debe ser un acto firme, que es consecuencia de su consentimiento o de la caducidad de la acción por expiración del plazo. Debe tratarse de una resolución sobre el fondo de la petición".
QUE, analizando la disposición legal apuntada y sumado a las citas doctrinales transcriptas, surge evidente que para habilitar la jurisdicción contencioso administrativa, el particular debió no sólo haber agotado las instancias administrativas con resultado adverso, sino que también someterse al procedimiento establecido para el efecto; al respecto. Dromi reconoce: "La forma procesal de obtener el agotamiento de la vía administrativa puede ser, como dijimos, por reclamo administrativo previo o por recurso de revocatoria o reconsideración. El empleo de uno u otro depende de la particularidad reglamentaria del trámite administrativo e incluso de la diversa legislación en el orden nacional y provincial. Lo cierto es que siempre como recaudo formal previo a la interposición de la acción, se exige la solicitud de revocación o modificación del acto respecto del cual se agravia. La reclamación debe ser hecha por el interesado de manera formal, directa y concreta. Es una reclamación prejudicial, similar al recurso de revocación, que suele completarse con el urgimiento, idéntico al pronto despacho”.
QUE, de los antecedentes administrativos se aprecia que la Resolución Particular N° 72700000240 (fs. 120/123) fue notificada a través de la bandeja del contribuyente en el sistema Marangatú, ello a pesar de haber constituido domicilios especiales, números telefónicos y email, en su presentación de fs. 50, por lo que la notificación electrónica no ha sido practicada en forma debida; sin embargo, a fs. 09 del expediente principal, la actora acompaña como prueba documental una notificación personal de fecha 02/10/2019, por lo que a partir de dicha fecha comenzó a operar el derecho a recurriría en los términos del artículo 234 de la Ley 125/91 modificada por la Ley 2421/04.
QUE, sin incoar el correspondiente recurso de reconsideración, regulado en el artículo 234 de la Ley 125/91, es que en fecha 07 de octubre de 2019. directamente y sin agotar las vías administrativas, se inicia la presente demanda contencioso administrativa, que conforme a la normativa tributaria actual procede "En contra las resoluciones expresas o tácitas dictadas por la administración tributaria resolviendo los recursos de reconsideración o reposición interpuestos por el contribuyente..." (Artículo 237, Ley 125/91); ello aun a pesar de que el artículo 234 al referir que el recurso de reconsideración "podrá" interponerse, da a entender que es una facultad optativa, ya que el agotamiento de la instancia constituye un requisito de admisibilidad para la procedencia de la acción contenciosos administrativa, expresamente señalado en el artículo 237, e incumplido por la actora.
QUE, la omisión del agotamiento de los trámites puramente administrativos, en este caso, no haber interpuesto el recurso de reconsideración, resulta en un impedimento fatal para habilitar la instancia contencioso administrativa (artículo 3°, inciso a), Ley 1462/35), siguiendo la doctrina de Dromi “La razón jurídico-política que justifica la exigencia de acto administrativo previo que cause estado o, por lo menos, una reclamación previa, está dada por la conveniencia de filtrar las contiendas que lleguen a pleito:" sea provocando una especie de conciliación administrativa, sea dando la oportunidad al Estado de reconsiderar el asunto"; en el caso de autos, la actora con su falta de diligencia, ha consentido el acto al no incoar los recursos administrativos pertinentes.
QUE, evidentemente la actora ha incurrido en errores procesales, ya en instancia administrativa al no recurrir en tiempo y forma el acto agraviante a sus intereses, siendo que esta instancia así lo exige, debiendo este magistrado resolver conforme a la ley sin permitirse analizar su valor intrínseco (artículo 15, inciso c) del CPC). En conclusión, sobre la base de los principios de economía procesal y de razonabilidad. así como de la alta doctrina expuesta precedentemente, corresponde confirmar la resolución recurrida, con costas a la perdidosa.
A SU TURNO, LOS EXCMOS. MIEMBROS DEL TRIBUNAL DE CUENTAS PRIMERA SALA, DR. GONZALO SOSA NICOLI Y DR. MARTÍN AVALOS manifiestan adherirse al voto del Miembro Preopinante por los mismos fundamentos.
Con lo que se dio por terminado el acto, previa lectura y ratificación del mismo, firman los Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, por, ante la Secretaria Autorizante quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue.
Asunción, 22 de setiembre de 2022.-
VISTO EL MERITO; que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos:
EL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA:
RESUELVE:
Dr. Rodrigo A. Escobar E.
Dr. Gonzalo Sosa Nicoli
Dr. A. Martín Avalos V.
Ante mí:
Abg. Celia Centurión. Actuaria
Jurisprudencias
Acuerdo y Sentencia N° 194/2023CARGILL AGROPECUARIA SACI contra DICTADA POR LA SET. Tribunal de Cuentas. Primera Sala.
ACUERDO Y SENTENCIA N° 194/2023
JUICIO: “CARGILL AGROPECUARIA SACI C/ RES FICTA DICTADA POR LA SET” (EXPTE. N° 359, FOLIO 22, AÑO 2021).
En la Ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los uno dias del mes de setiembre del año dos mil veintitrés, estando presentes los Excelentísimos Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala DR. A. MARTIN AVALOS, DR RODRIGO A. ESCOBAR E. Y DR. EDWARD VITTONE (Quien integra por desinsaculación del DR. GONZALO SOSA NICOLI),, en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la Presidencia del Primero de los Nombrados, por ante mí la Secretaria Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente con la portada que se expresa más arriba a objeto de resolver el juicio contencioso administrativo caratulado: “CARGILL AGROPECUARIA SACI C/ RES FICTA DICTADA POR LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION ” (Expte. N° 359, Folio 22, Año 2021).
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, Primera resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTIÓN:
¿Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?
Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: DR RODRIGO A. ESCOBAR E., DR A. MARTIN AVALOS Y DR. EDWARD VITTONE.
EL EXCMO. MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. RODRIGO A. ESCOBAR E. DIJO: QUE, en fecha 30 de Agosto de 2021 a (fs. 140/163) de autos, se presenta ante este Tribunal de Cuentas, Primera Sala, la Abog. NORA LUCIA RUOTI en representación de la Firma CARGILL AGROPECUARIA SACI a los efectos de promover demanda contencioso administrativa contra la Resolución denegatoria Ficta, dictada por la SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION DEL MINISTERIO DE HACIENDA.
QUE, la actor a fundamenta su demanda en base a lo siguientemente expuesto: CARGILL AGROPECUARIA SACI (en adelante Cargill o CASACI), en su carácter de exportadora solicitó la devolución de los créditos fiscales afectados a la exportación, correspondientes al periodo fiscal Abril 2020 por medio del régimen acelerado, ofreciendo al respecto una garantía bancaria. La Administración Tributaria, a través de la Resolución de Devolución de Créditos Fiscales N° 7930007885 de fecha 17/02/2021 (en adelante las Resolución de devolución), resolvió la acreditación del importe total solicitado por mi representada.
Luego, en fecha 25/06/2021, mi representada recibió la Comunicación de Ejecución de Garantía No 75500002262 (en adelante la Comunicación de ejecución), a través de la cual sin exponer fundamento alguno, se resolvió cobrar la garantía presentada por la sociedad por importe total de G 212.731.543 (Guaraníes doscientos doce millones setecientos treinta y un mil quinientos cuarenta y tres). Asimismo, fue remitido el Informe de Análisis No 77300013144 (en adelante denominado Informe de Análisis). A través de dicho "informe”, se pretende justificar el rechazo parcial. Es decir, la Administración Tributaria, a través de una simple comunicación y no de una resolución, sin fundamento alguno, ha decidido ejecutar parcialmente la/garantia ofrecida por mi representada y, por ende, rechazó parcialmente la devolución de i créditos solicitados.
Del mismo modo, no se debe olvidar que forma parte de la presente demanda el monto ejecutado en concepto de intereses y multa por mora sobre los rechazos dispuestos por la AT, el cual puede ser apreciado en el Cmprobante de pago ERA en virtud del cual se procede a la ejecución de la garantía bancaria. Cabe aclarar que, el monto rechazado por la Comunicación de Ejecución de Garantía N° 75500002262 y el informe de Análisis N° 77300013144fue de G. 212.731.543 (Guaraníes doscientos doce millones setecientos treinta y un mil quinientos cuarenta y tres) por lo que todo lo ejecutado por encima de dicho monto corresponde a intereses y accesorios legales calculados por la AT, quien ni siquiera se toma la molestia de discriminarlo, dificultando la defensa legal y ocultando los detalles importantes al contribuyente. Realizando un calculo rápido podemos determinar el monto total ejecutado en dicho concepto(intereses y multa por mora):
Calculo de recargos ejecutados |
|
Monto ejecutado conforme Comprobante ERA |
G.252.193.244 |
Monto rechazado en el Informe de Análisis |
G.212.731.543 |
Intereses Ejecutados |
G. 39.461.701 |
QUE, asi mismo sostiene la parte actor a: Para una mejor comprensión, exponemos el detalle de los créditos fiscales que fueron impugnados:
Concepto del rechazo |
|
Diferencia entre el Formulario de Comprobación 120-Reliquidacion y la DJ IVA Formulario N° 120 (C-B) |
G. 36.053.613 |
Comprobantes que no cumplen con lo establecido en las reglamentaciones vigentes y que no fueron observados por el Certificadora. |
G. 17.893.567 |
Proveedor que registra en su DJ ingresos inferioires a las ventas realizadas al solicitante de crédito fiscal. |
G.158.784.363 |
Total de importes rechazados |
G.212.731.543 |
QUE, Atendiendo a la ilegitmidad e improcedencia del rechazo del crédito, materializado en una "Comunicación de Ejecución de Garantía", hemos interpuesto Recurso de Reconsideración N° 726000003750 de fecha 07/07/2021, solicitando la revocación de los descuentos practicados ilegítimamente por la AT. Teniendo en cuenta que el Recurso de Reconsideración fue interpuesto en fecha 07/07/2021, el plazo legal para dictar resolución ya se encuentra fenecido, operando la denegatoria ficta. En ese sentido, y considerando ilegitimo de la AT, quien únicamente aplica las normas a su favor, soslayando los derechos de mi representada por la presente se promueve acción contencioso administrativa en contra de la Resolución de Denegatoria ficta del Recurso de Reconsideración interpuesto en contra de la Comunicación de Ejecución de Garantía N° 75500002262, conforme a los argumentos de hecho y derecho que se pasan a exponer a continuación.
Agotamiento de la instancia administrativa- Acto administrativo recurrido-La comisión de Ejecución de Garantía N° 75500002262 constituye un acto administrativo. Tal como lo mencionáramos en el punto anterior de la presente demanda, mi representada solicito devolución de los créditos fiscales del IVA afectados a la exportación, correspondiente al periodo fiscal Abril 2020 por medio del régimen acelerado ofreciendo al respecto una garantía bancaria. La Administración Tributaria a través de la Resolución de Devolución de Créditos Fiscales No 7930007885 de fecha 17/02/2021 correspondiente al periodo fiscal Abril 2020, resolvió la acreditación del importe total solicitado por mi representada, haciendo lugar a la devolución de G1.845.224.970 (Guaraníes mil ochocientos cuarenta y cinco millones doscientos veinticuatro mil novecientos setenta).
Posteriormente, en fecha 25/06/2021, mi representada recibió la Comunicación Ejecución de Garantía N° 75500002262, a través de la cual, sin exponer fundamento alguno, se resolvió cobrar la garantía presentada por mi representada por importe total de G 212.731.543 (Guaraníes doscientos doce millones setecientos treinta y un mil quinientos cuarenta y tres).En ese sentido, lo que la Administración Tributaria hizo fue aplicar lo dispuesto en la Sección II, Régimen Acelerado, párrafo siete del Art 8 del Anexo al Decreto N° 3108/2019 "Por el cual se reglamenta la devolución del IVA crédito establecida en la Ley N° 6380/2019 De Modernización y Simplificación del Sistema Tributario Nacional". Dicho párrafo de la norma reglamentaria dice lo siguiente: "A partir de la Resolución que dispone la devolución acelerada, la Administración Tributaria dispondrá de los mismos plazos establecidos en el Régimen General para confirmar la consistencia de los créditos devueltos en su caso, ejecutar la garantía".
Ahora bien, el Art. 13 del Anexo al Decreto N° 3108/2019 establece que el contribuyente solicitante de la devolución del crédito fiscal, tiene un plazo diez (10) días contados a partir del día siguiente de haber sido notificado de la "Resolución" que rechaza total o parcialmente la devolución del IVA Crédito del exportador, para interponer el Recurso de Reconsideración contra dicha Resolución. Es por ello que, en este caso, la Resolución de la AT y, por ende, el Acto Administrativo en contra del cual mi representada interpuso el Recurso de Reconsideración en tiempo y forma es la Comunicación de Ejecución de Garantía N° 755000022662.
QUE, concluye expresando el demandante: Asi pues V.V.EE, tal como se puede constatar en la Comunicación de Ejecución de Garantía N° 75500002262 que se adjunta a la presente demanda, claramente la AT resuelve: a) Cuestionar y rechazar parcialmente la solicitud de mi representada de devolución de Crédito Fiscal de Tipo Acelerada N° 75006002789 de fecha 11/02/2021 correspondiente al periodo Abril 2020. b) Ejecutar la garantía bancaria como consecuencia del rechazo parcial a dicha solicitud, e) Advertir a mi representada que, en el caso de que quiera recurrir lo resuelto por laAT en la Comunicación de Ejecución de Garantía, deberá hacer referencia al número de la referida comunicación Posteriormente, y en atención a que el recurso de reconsideración fue interpuesto en fecha 07/07/2021, el plazo legal del cual disponía la SET para dictar resolución ya se encuentra fenecido, por ende, ya se encuentra operada la denegatoria ficta, contra la cual se presenta la acción contencioso administrativa en tiempo y forma. El Acto Administrativo es una declaración unilateral de alcance particular y formal hecha por el Estado, en el ejercicio de sus f unciones administrativas, que produce efectos jurídicos directos e inmediatos sobre terceros.
Así pues, la AT (Estado) en el ejercicio de sus funciones administrativas, con relación a CARGILL solicitante de la devolución de Crédito Fiscal de Tipo Acelerad N° 75006002789 de fecha 11/02/2021 (periodo abril 2020), resolvió el rechazo parcial de dicha la solicitud ejecutando la garantía bancaria, hecho que causó un agravio a mi representada a través dél Acto Administrativo "Comunicación de Ejecución de Garantía N° 15500002262".
Conforme lo hemos mencionado, mediante Expediente N° 72600003750, en fecha 07/07/2021 mi representada interpuso el Recurso de Reconsideración en contra de la Comunicación de Ejecución de Garantía N° 75500002262. En atención a dicho recurso, en fecha 24/08/2021 hemos sido notificados de una Medida de Mejor Proveer, la AT tenía 20 (veinte) días para dictar Resolución o Medidas para mejor proveer. Dicho plazo feneció en fecha 04/08/2021 y, atendiendo a que dentro de los mencionados 20 días la AT no emitió acto administrativo alguno con relación al recurso presentado, el 04/08/2021 operó la denegatoria ficta. No obstante, en fecha 24/08/2021, CATORCE DIAS después del plazo que tenía la AT para dictar resolución, notifica a mi representada una Medida para Mejor Proveer claramente extemporánea y la cual fue dictada evidentemente al solo efecto dilatorio del proceso, tratando de encubrir la AT su excesivo retraso.
El plazo legal (Art. 234 de la Ley N° 125/91) de 20 días es entendido jurídicamente como el tiempo establecido que ha de transcurrir para que se produzcan efectos jurídicos, en este caso los efectos jurídicos por el vencimiento de dicho plazo son: Por un lado, opera la "Resolución Denegatoria Ficta" a favor del administrado, este queda habilitado para presentar la demanda en el fuero contencioso administrativo dentro del plazo de 18 días hábiles, sin importar que si no lo hace persiste la obligación de la AT de dictar resolución de forma expresa. Por otro lado, la AT al dictar la Medida para Mejor Proveer, lo hace fuera del plazo, es decir, ¡o hace de forma extemporánea.
Recalcamos además que, en virtud del Principio de Seguridad Jurídica, garantía esencial en un Estado de derecho, el administrado no puede aguardar sine die que la AT dicte sus resoluciones y demás actos administrativos, razón por la cual se encuentra prevista en la normativa la figura de la denegatoria ficta, de modo permitir al administrado el acceso a la tutela judicial efectiva. 3. Aclaración 3.1. Monto de la demanda Conforme lo detallado en el punto anterior, el monto principal de la demanda se encuentra compuesto por: a) Monto total de rechazos en virtud de la Comunicación de Ejecución de Garantía N° 75500002262 bajo conceptos específicos en el Informe Final de Análisis N° 77300013144- G. 212.731.543 mas intereses y recargos. B) Monto total de los intereses moratorios y multa por mora ejecutados ilegítimamente, apreciables en el Comprobante de pago ERA N° 97013511724- G 39.461.701 más intereses y recargos.
Que, termina solicitando, que previo los tramites de rigor, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, dicte Sentencia, haciendo lugar a la presente demanda contencioso administrativa, con imposición de costas a la adversa.
QUE, en fecha 29 de Abril del 2022 a (fs. 193/208) JOSE MANUEL PEDROZO Abogado Fiscal del Ministerio de Hacienda bajo patrocinio del Abogado del Tesoro FERNANDO BENAVENTE por la presentación acreditada en los autos: "CARGILL AGROPECUARIA SACI C/ RES FICTA Dictada por la SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION, manifestando en cuanto sigue: La frma CARGILL AGROPECUARIA S.A.C.I., plantea demanda contenciosa administrativo a fin de que el Tribunal de Cuentas, anule o revoque los actos administrativos emitidos por la Administración Tributaria, por la cual se otorga correctamente la devolución de los créditos fiscales que le corresponden a la parte actora, quien a la fecha de hoy y por medio de esta impertinente demanda difiere en el monto otorgado por la Subsecretario de Estado de Tributación.
QUE, asi mismo sostiene la parte accionada: por lo expuesto, en su escrito inicial las mismas alegaciones fueron debidamente refutadas en instancias administrativas que concluyo con la emisión de los actos administrativos hoy recurridos por la adversa, emitidos por la Administración Tributaria a cuyas conclusiones nos remitimos in totum, y el forma parte de los antecedentes de la presente demanda.
La cuestión sometida a examen deviene de la errónea interpretación que realiza el representante legal de la empresa CARGILL AGROPECUARIA SACI en relacional tiempo del análisis de la devolución d créditos solicitado por la adversa, como asi también, los parámetros utilizados por la Administración tributaria para el tratamiento y estudio de las formalidades que debe contener y recurrir las facturas legales que han de ser utilizadas por el contribuyente para la efectiva devolución del crédito. No se debe perder de vista la objetividad formal que ellas deben reunir para ser tomadas como válidas, es por ello que negamos categóricamente que este extremo haya cercenado el derecho de la firma recurrente, tal cual lo afirma la actor a. ello en razón a que fueron devueltos y acreditados efectivamente los montos que pudieron ser verificados tal como lo exige la ley.
Y las reglamentaciones. En tal contexto, nos permitimos mencionar el Art. 196 de la Ley 125/91, el cual dispone claramente que todos los actos de la administración tributaria se reputan legítimos, salvo prueba en contrario, siempre que cumplan los requisitos de regularidad y validez relativos a la competencia, legalidad, forma legal y procedimiento correspondiente.
Expone, asimismo, que la Administración Tributaria podrá convalidar los actos anulables y subsanar los vicios de que adolezcan, a menos que se hubiere interpuesto recursos jurisdiccionales en contra de ellos. La parte adora alega que la Administración Tributaria no tiene capacidad para obligar a sus proveedores a cumplir sus obligaciones tributarias pues esta es una facultad exclusiva y exclavente de la Administración Tributaria, cosa que negamos categóricamente. La Administración Tributaria verificó el estado de cuenta de los proveedores, y respecto a los saldos de créditos fiscales de guaraníes 252.731543, el mismo NO SE ENCUENTRA DISPONIBLE, es decir, no se halla en las arcas del Estado y por tanto, su devolución se encuentra suspendida.
En este punto, somos del parecer que el Estado NO PUEDE DEVOLVER lo que no ha percibido, (Resolución General No 52/2011) que establece la legitimidad y existencia del crédito fiscal serán comprobados con los datos consignados en la DDJ) del solicitante y de las de terceros, además de otras informaciones complementarias.
La SET dispuso la verificación de los documentos en el sumario administrativo, al efecto de verificar si cumplen con los requisitos legales y reglamentarios, y producto de ello se constató que parte de los comprobantes si reúnen los requisitos legales para sustentar el crédito fiscal, los cuales si corresponde su devolución.- En referencia a la falta de fundamentación de las comunicaciones de Ejecución de Garantía, esta representación sostiene que la resolución de garantía fue válida considerando que se comunicaron a través de los informes finales de análisis respectivos, y que la finalidad del mismo es comunicar la ejecución de la garantía bancaria presentada por la parte actora como requisito de su solicitud de devolución.
- La motivación del rechazo se halla en los informes finales de análisis respectivos, acto por el cual la Administración Tributaria concluye el análisis de la devolución del crédito fiscal y con base al cual emite a su vez la comunicación de ejecución de la garantía bancaria, por lo que negamos categóricamente la falta de fundamentación y legitimidad de la actuación administrativa. - Que, en lo referente al pedido de apertura de sumario, solicitada en su momento por la firma demandante en instancia administrativa, es preciso traer a colación lo establecido en el Art. 88 de la Ley N° 125/91, la cual lo explicaremos más abajo el alcance y contenido del mismo, en cuanto al caso que nos atañe en el presente juicio.
Que, atreves de los informes de análisis respectivos del Departamento de Créditos y Franquicias Fiscales (DCFF), se comunicó a la firma los resultados de la verificación del crédito fiscal, cuya notificación se realizó via correo electrónico, quedando la contribuyente plenamente notificada, según consta en los antecedentes administrativos glosados al principal. - La adversa refiere en el escrito de demanda, que se han vulnerado el debido proceso y la defensa en juicio, es decir, que se privó al contribuyente de ejercer su defensa, por lo que estas actuaciones administrativas deberían ser nulas. En este sentido, el recurrente agrega que en el marco del pedido de apertura de sumario, la Administración ha dado a la solicitud un tratamiento de recurso de reconsideración, interpretando que la Administración Tributaria debe "ineluctablemente" y "sin opción" dar apertura del sumario administrativo, ya que la apertura del sumario administrativo no se trataría de un asunto sometido a la discrecionalidad de la Administración Tributaria.
QUE, continua manifestando la parte accionada: A fin de determinar la aceptación o no del contribuyente del rechazo de los créditos, nos remitimos al alcance del Art. 234 de la Ley N° 125/91, al efecto de poder dar sentido a las actuaciones de la Subsecretaría de Estado de Tributación, considerando que se estipula el plazo del que dispone para interponer oposición alguna contra una resolución de la Administración Tributaria. Aclaramos así a la adversa, que la Subsecretaría de Estado de Tributación no aplicó erróneamente la figura del recurso de reconsideración, sino se apeló a ella por una cuestión de causalidad, a fin de determinar la aceptación o no de la resolución emanada de la autoridad administrativa. Del texto de la Ley y del análisis realizado se llega a la conclusión de que la Administración Tributaria no debe proceder a la apertura de sumario en todos los casos, y no se trata de una situación de discrecionalidad o de "opciones" de la Administración Tributaria.
Que, en este sentido se aclara que la Subsecretaría de Estado de Tributación, en virtud del Art. 12 de la Ley N° 109/91, tiene a su cargo la aplicación y administración de todas las disposiciones legales referentes a tributos fiscales, su percepción y fiscalización y que asimismo, el Art. 186 de la Ley N° 125/91, faculta a la Administración a interpretar administrativamente las disposiciones relativas a tributos bajo su administración. Aclarando el hecho de que la Administración Tributaria ha interpretado el Art. 88 de la Ley. La firma demandante señala en su escrito de demanda, que la Administración Tributaria incurrió en defectos formales y citó el Art. 196 de la Ley N° 125/91, que presume la legitimidad de los actos administrativos, siempre que los mismos cumplan los requisitos de regularidad y validez, relativos a competencia, legitimidad, forma legal, procedimiento, los cuales la adversa afirmó que no fueron cumplidos. La adversa señala, que el acto recurrido no expone un solo fundamento del rechazo, conforme lo establece el Art. 205 de la Ley N° 125/91.
la cual rechazamos dichas afirmaciones, debido a que en los informes elaborados por el Departamento de Créditos y Franquicias Fiscales de la SET, fueron detallados cada uno de los items del resultado de verificación del crédito y los motivos por los cuales fueron objetados. Las comunicaciones de ejecución y, los informes de análisis comunicados por la Administración Tributaria por medio del correo electrónico, donde consta el nombre y el cargo del funcionario actuante son completamente vellidos. En cuanto a que la resolución no fue notificada por cédula, la adversa hace referencia al Art. 200 de la Ley N° 125/91, el cual dispone el modo de efectuar las notificaciones y la obligación de notificar personalmente o por cédula, toda resolución pueda ocasionar gravamen irreparable, y que en este caso existió una comunicación cuyo efecto es el rechazo de la devolución del crédito fiscal el cual podría haber causado un gravamen irreparable.
Por otra parte, sostenemos el criterio de que los créditos podrán ser devueltos siempre cuando los proveedores cumplan con sus obligaciones tributarias- tanto principales como accesorias- ya que eso significaría la disponibilidad del crédito solicitado; ello considerado ya que en su momento el contribuyente solicito la devolución del crédito observado. Siendo, en el marco del proceso de devolución que permitió detectar la omisión o inconsistencia, en la medida en que se realicen los controles y sea verificada regularización parcial o total de las inconsistencias detectadas en su momento, la Administración Tributaria estará en condiciones de reconocer la legitimidad del crédito invocado, y la consecuente acreditación de los montos respectivos, que en su momento habían sido objetados. Si bien es cierto, se constata y verifica la buena fe del contribuyente al tiempo de abonar correctamente sus impuestos por los servicios o bienes solicitados, se presupone asimismo el ingreso por parte de los proveedores de dicho valor agregado, que en caso negativo, mal podría el fisco devolver un impuesto que jamás entró a su torrente fiscal, contribuyendo ello, si un perjuicio para el país todo sin motivo alguno.
QUE, concluye la parte accionada con que: tal como lo sugiere la adversa, la administración dentro de su facultad legal y constitucional, contempla los mecanismos de verificación para la correcta devolución de los créditos fiscales, tema vidrioso y contemporáneo, que tiene como testigo mudo facturas sin RUC o con RUC vencidos, o sin nombre, o simplemente mal registradas por error de forma, que indefectiblemente debe pasar por un proceso de re verificación para su validez.
Nadie dice ni asegura que dichos montos sean devueltos en su totalidad, pero en este estadio procesal los mismos no pueden ni deben dar derecho a crédito por carecer de las formalidades citadas precedentemente, y por existir una fuerte presunción de inconsistencia en su confección. Conforme VV EE. podrán observar, en autos SE DA UNA SITUACION DE EVIDENTE IRREGULARIDAD POR INEXISTENCIA DE LOS SUPUESTOS CREDITOS FISCALES DENUNCIADOS QUE, EN PLENO DERECHO, IMPIDEN SU ACREDITAMIENTO A FAVOR DEL ACCIONANTE. El caso de autos, sucede que los hipotéticos créditos no son tangibles ni reclamables a la Administración Tributaria.
Y así es, porque los proveedores denunciados por CARGILL AGROPECUARIA S.A.C.I. ( que emitieron las facturas presentadas a la Administración Tributaria como justificativo del hipotético crédito), AUN NO HA INGRESADO EL IMPUESTO A LAS ARCAS FISCALES ( en los casos de los omisos). Se aclara que este hecho no es controvertido, toda vez que esta reconocido y aceptado de forma expresa por la adversa, tanto en la promoción de la demanda contencioso, asi como en las actuaciones administrativas.
Si es fisco devolviese dichos montos puede significar la habilitación de un procedimiento que permita la fácil extracción de importantes sumas de dinero del Estado Paraguayo (sin causa debidamente justificada) y, porque no, la posibilidad de formalizar estafas patrimoniales por la simple via de entrega sumas de dinero al sólo reclamo de cualquier contribuyente, que no decimos sea el caso de autos, empero que puede presentarse como posibilidad cierta en otros casos tramitados actualmente ante la Subsecretaría de Estado de Tribulación. Tenga en cuenta W.EE. la extrema delicadeza de la cuestión puesta a su consideración.
Que, en ese sentido y tratando de abrir el paraguas, la adversa pretende que la Administración Tributaria, igualmente, proceda a entregarles el hipotético crédito fiscal, sin considerar que dichas sumas NO HAN SIDO HONRADAS AL FISCO, ES DECIR, SE REPITA UN CRÉDITO QUE NO INGRESÓ A LAS ARCAS FISCALES (en los casos de los omisos, o RUC inexistentes). En ningún momento la Administración Tributaria tuvo la intención de castigar al accionante con la "supuesta condicionante" que alega, ni mucho menos existe un despropósito sin fundamento alguno de la norma impositiva aplicada de manera correcta a la adversa, existe, en pocas palabras, la denegatoria de lo peticionado por la adversa en sede administrativa, del recupero del crédito fiscal reclamado, por el hecho de que las documentales arrimadas en el procedimiento administrativo, no han justificado ni cumplido con lo legalmente establecido para el efecto.
La claridad del procedimiento administrativo al que fue sometida la firma accionante en sede administrativa, se encuentra fundamentada en lo establecido por las normas legales impositivas que rigen la materia, la accionante de manera estéril invoca que la Administración Tributaria intenta solapar la denegatoria supeditando a la supuesta conducta de los proveedores observados, y que a simple vista volvemos a manifestar que no han reunido los requisitos formales para la devolución de los créditos fiscales solicitados por la contraparte.-
EN CONCLUSION, SOLO PUEDE DEVOLVERSE AQUELLO QUE SE TIENE EN PODER. EN ESTE CASO, PARA QUE PROCEDA LA REPETICIÓN O DEVOLUCIÓN, LA NORMA ESTABLECE QUE DICHOS IMPUESTOS DEBIERON HABER INGRESADO A LAS ARCAS FISCALES. El ingreso o recepción de la supuesta suma reclamada como pago indebido o en exeso, en los procesos administrativos o judiciales de repetición, es un elemento o requisito esencial para la viabilidad de la pretensióm.
Sobre el crédito fiscal respaldado con notas de créditos no declaradas por los clientes de CARGILL AGROPECUARIA S.A.C.I., señalamos que a raíz de esta situación no fue posible confirmar las operaciones supuestamente revertidas o en su caso los descuentos realizados. Además, la firma demandante no presentó documento alguno en el que conste que las operaciones por las cuales fueron emitidas las notas de créditos fueron realizadas efectivamente y posteriormente revertidas.
Que, con relación al crédito fiscal derivado de operaciones realizadas por la firma CARGILL AGROPECUARIA S.A.C.I., con proveedores inconsistentes, técnicamente no fueron rechazados, sino objetados debido a que los proveedores encargados de ingresar el impuesto al fisco no lo hicieron, lo cual motivó la suspensión de la devolución, ya que el crédito fiscal no se encontraba disponible, además, aclaramos que en los casos en que procede la devolución de créditos, las sumas debidas por el Estado deben referirse al montos que efectivamente han ingresado a las arcas del Fisco, considerando que solo puede devolverse aquello que se tiene en poder. En el caso en estudio no puede exigirse DEVOLUCIÓN.
ES ASI PORQUE, COMO SE HA DICHO EN REITERADAS OPORTUNIDADES, NO HA EXISTIDO DICHO PAGO COMO INGRESO DE DINERO AL FISCO. SI NO EXISTE INGRESO NO PUEDE HABLARSE DE REPETICION. ELLO ES EVIDENTE. Que, caso contrario, de entregarse suma de dinero no ingresada al Fisco, NO ESTARIAMOS ANTE UNA SITUACIÓN DE REPETICIÓN O DEVOLUCIÓN, SINO ANTE UN SUBSIDIO QUE NO ES EL CASO ANALIZADO.
Ahora bien, queda claro que la Administración Tributaria no puede devolver o repetir sumas de dinero que no han ingresado a sus arcas fiscales, porque es ilegal en los términos de la Ley No 125/91 y modificaciones, así como porque se contrapone al concepto jurídico de la repetición donde, es un requisito esencial e intrínseco para la viabilidad de la pretensión, pasa por determinar qué solución da la ley para precautelar los derechos de los contribuyentes que solicitan crédito fiscal IVA en la hipótesis consignada.
Que, lo cierto y evidente es que ningún acreedor debe repetir suma de dinero que no ha percibido. Si WV. EE. ordenan que igualmente se devuelvan dichos créditos tributarios, aún sin haber ingresado las sumas de dinero a las arcas fiscales, la entrega será en cualquier otro concepto, pero definitivamente no en grado de repetición o devolución. Seria un subsidio no autorizado por la ley, en consecuencia, ilegal.
Que, termina solicitando, que previo los tramites de estilo, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, dicte Sentencia, rechazando la presente demanda contencioso administrativa, con costas.
QUE, a (fojas 210) de Autos por A.I N° 414 de fecha 17 de Mayo del 2022, dictado por el TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, resolvió: 1) DECLARAR LA COMPETENCIA DEL TRIBUNAL, para entender en el presente juicio... 2) RECIBIR LA CAUSA A PRUEBAS, por todo el término de Ley 3), NOTIFICAR, registrar y remitir copia a la Excma. Corte Suprema de Justicia.
QUE, a (fojas 221) de autos, obra la providencia de fecha 18 de Agosto de 2022, la cual, mediante Informe de la Actuaria, declara clausurado el periodo probatorio en el presente juicio, y consecuencia llama AUTOS PARA SENTENCIA.
Y EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, RODRIGO A. ESCOBAR, PROSIGUIO DICIENDO: QUE, analizadas las constancias de autos se visualiza que la Firma CARGILL AGROPECUARIA SACI. representada por la Abog. Nora Lucia Ruoti, se presenta en fecha 30 de agosto de 2021, según escrito de demanda de folios 140/163, a interponer demanda contencioso administrativa en contra de la Comunicación de Ejecución de Garantía Bancaria N° 75500002262 de techa 25 de junio de 2021 por el rechazo parcial de la suma de Gs. 212.731.543 correspondiente a la solicitud de devolución de crédito fiscal régimen acelerado N° 75006002789 de fecha 11 de febrero de 2021, más los intereses y multa aplicados por la suma de Gs. 39.461.701, siendo el total ejecutado Gs. 252.193.244.
CUESTION PRELIMINAR:
QUE, conforme a los apartados titulados Procedimiento legal para la devolución de los créditos fiscales a los exportadores y de la naturaleza programática del art 88° de la Ley 125/91, incluidos en la contestación de la demanda por parte de la Abogacía del Tesoro, resulta pertinente señalar que los créditos solicitados surgen del periodo Abril/2020, estando la Ley 6280 en plena vigencia, por lo que su artículo 101 excluye el perverso requisito de solicitud de sumario por parte del contribuyente que ve rechazado su pedido de devolución, requisito que fuera cuestionado por este Magistrado en varias ocasiones; asimismo, sólo deja para reglamentación lo relativo a los canales de selectividad y los plazo de devolución, que no puede superar los 90 días.
FONDO DE LA CUESTION:
QUE, conforme al relato de los hechos, contrastados con los antecedentes administrativos, la firma recurrente ha solicitado devolución del crédito fiscal exportador del periodo Abril/2020 por el régimen acelerado; luego del análisis documental, se le comunica la ejecución de la garantía bancaria por Gs. 252.193.244 y mediante el Informe de Análisis N° 77300013144 se le comunica el rechazo parcial de la devolución solicitada.
QUE, a causa del rechazo parcial, la firma recurrente plantea recurso de reconsideración, que ante la dilación de la Administración tiene como resultado la configuración de una negativa ficta.
QUE, en estas condiciones, los conceptos cuya devolución se reclaman, son:
|
Descripción |
monto |
1 |
Diferencia entre Formulario de comprobación 120 Reliquidación y la DJ IVA Formulario 120 |
Gs. 36.053.613 |
2 |
Comprobantes que no cumplen con lo establecido en las reglamentaciones vigentes y que fueron observados por el certificador |
Gs. 17.893.567 |
3 |
Proveedores que registran en las DDJJ IVA montos inferiores a las venas realizadas al solicitante del crédito fiscal |
Gs. 158.784.363 |
4 |
Intereses y recargos ejecutados junto con la garantía bancaria |
Gs. 39.461.701 |
5 |
Reclamo total |
Gs. 252.193.244 |
QUE, el ítem 1 corresponde a ‘"Diferencia entre Formulario de comprobación 120 -Reliquidación y la DJ IVA Formulario 120" por Gs. 36.053.613, se identificó una diferencia de arrastre de saldo de periodos anteriores, diferencias en despachos, respecto a los cuales la recurrente efectúa un extenso descargo; sin embargo, los mismos se remiten a cuestiones relativas a declaración contable y tributaria, así como formularios y procedimientos de declaración aduanera, respecto de los cuales su apreciación requiere conocimientos especiales en alguna ciencia, arte, industria o actividad técnica (Art. 343 CPC) y no ha sido diligenciada una prueba idónea que avale los fundamentos de descargo esgrimidos. Por tanto, respecto a este punto debe confirmarse la objeción de la Administración, atento a la presunción de validez de los actos de la administración, correspondiendo el rechazo de su devolución.
QUE, el ítem 2 corresponde a "Comprobantes que no cumplen con lo establecido en las reglamentaciones vigentes y que fueron observados por el certificador”, por Gs. 17.893.567, parte de ellos por corresponder a gastos no relacionados con las actividades de exportación, pantalón reforzado, que la recurrente considera como un uniforme, pero el detalle no lo describe como tal. Asimismo, se formula descargo justificando las facturas emitidas por 3G Fluvial SA, INDALCO SRL, BRINGCO SRL, las cuales fueron cuestionadas por el auditor externo contratado por la firma recurrente por no relacionarse con la actividad, lo que debió generar una actividad probatoria más amplia que la simple alegación para considerarlas como relacionadas con su actividad.
QUE, al respecto, la Administración se encuentra plenamente facultada, a interpretar administrativamente las disposiciones relativas a tributos; y, cuando los documentos objetados en este caso, no guardan relación con la actividad de exportación, y en tal sentido, los contenidos de las facturas no están relacionados con la actividad de la Empresa, ni son requeridas para el mantenimiento de su fuente productora, debe concluirse que la objeción deviene procedente, por lo que la Administración ajusta su proceder a lo normado en las Leyes al excluir dichos comprobantes observados por el auditor que consideró a su contenido no enmarcado en las reglamentaciones para su validez, por lo que la objeción de la Administración debe ser confirmada y rechazar su devolución.
QUE, el ítem 3 corresponde a “Proveedores que registran en las DDJJ IVA montos inferiores a las venas realizadas al solicitante del crédito fiscal” por Gs. 158.784.363, dichas impugnaciones deben ser revocadas, conforme el firme criterio sostenido por esta Magistratura en reiterados fallos de que no se puede trasladar sobre las espaldas del contribuyente el incumplimiento de los proveedores que no han honrado sus respectivas obligaciones tributarias al momento de la Resolución sobre la devolución del impuesto, por lo que éste no se encuentra obligado a comprobar que su proveedor haya cumplido con los tributos relacionados a las facturaciones presentadas por su parte, sino que es la Administración la única facultada al efecto y autorizada a practicar las determinaciones y reclamos que correspondan.
QUE, si los comprobantes de compras reúnen los requisitos de Ley, son válidos para el ejercicio del reclamo del contribuyente ya no puede la Administración ni "suspender", ni negarse a devolver sumas cuyo presupuesto de devolución viene determinado por la presentación del comprobante del pago del tributo por parte del contribuyente en la adquisición facturada.
QUE, en efecto, cumplidas las condiciones establecidas en la Ley para solicitar la devolución del crédito fiscal, requisitos satisfechos por la demandante respecto de las sumas cuestionadas como de omisas o inconsistentes, la Administración Tributaria está obligada a proceder a la devolución del crédito correspondiente. Y esto es así porque al contribuyente no le cabe el papel de fiscalizador de sus proveedores, esta facultad es prerrogativa exclusiva de la Administración.
QUE, el ítem 4 corresponde a "Intereses y recargos ejecutados junto con la garantía bancaria", por Gs. 39.461.701 correspondiente a los intereses y recargos ejecutados con la garantía bancaria. Sobre el punto, al tratarse de una devolución acelerada, en la que el exportador presenta la garantía bancaria y obtiene la devolución casi inmediata, lo cual se ha producido, no se configura una mora en la devolución, sino de un caso de presunta
irregularidad que motivó la objeción parcial del crédito, procediéndose a la impugnación y ejecución de la garantía, aplicando los recargos correspondientes. Por tanto, reconocida la pertinencia de su devolución, quedarían compensados proporcionalmente al momento de la ejecución de la sentencia en la parte de la condena del monto reconocido más sus accesorios legales. Por lo que corresponde el rechazo de su reconocimiento.
En conclusión, teniendo en cuenta las disposiciones legales señaladas, los escritos de demanda y contestación, como asimismo los antecedentes administrativos traídos a estudio, es mi parecer, que debe hacerse lugar parcialmente a la presente demanda contencioso y administrativa intentada por la actora y en consecuencia debe revocarse parcialmente el acto administrativo impugnado en estos autos en cuanto a la negativa de devolución por la suma de Gs. 158.784.363, debiendo la administración tributaria proceder a su devolución con el mismo interés y accesorios legales aplicados al ejecutar la garantía bancada, los que conforme al penúltimo párrafo del artículo 104 de la Ley 6380/19, deberán ser computados desde el día siguiente de la comunicación de Ejecución de Garantía Bancada N° 75500002262 de fecha 25 de junio de 2021. En cuanto a las costas, corresponde imponerlas en el orden causado por existir vencimiento recíproco. ES MI VOTO.
A SU TURNO, EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, IRA SALA, DR. A. MARTÍN AVALOS, DIJO: Que respetuosamente manifiesto mi disidencia del voto del colega preopinante por considerar que corresponde NO HACER LUGAR a la presente acción contencioso-administrativa, en base a las fundamentaciones que seguidamente paso a exponer:
Que los actos administrativos impugnados en la presente acción son la Comunicación de Ejecución de Garantía Bancaria N° 72600002262 de fecha 26/06/2021 y su Denegatoria Ficta, dictadas por la Subsecretaría de Estado de Tributación - Ministerio de Hacienda.
Que, previo al estudio de la cuestión de fondo, resulta imprescindible el análisis del cumplimiento de los presupuestos de admisibilidad de la acción contencioso-administrativa, establecidos en los arts. 3 y 4 de la Ley N° 1462/35, por lo que esta judie atura pasa a abocarse a su estudio de oficio, por tratarse de una cuestión de orden público previo al estudio de la cuestión de fondo o thema decidendum.
Que el art. 3 de la Ley N° 1462/35 que rige el proceso contencioso-administrativo establece: "La demanda contencioso administrativo podrá deducirse por un particular o por una autoridad administrativa, contra las resoluciones administrativas que reúnan los requisitos siguientes: a) Que causen estado y no haya por consiguiente recurso administrativo contra ellas; b) Que la Resolución de la administración proceda del uso de sus facultades regladas: c) Que no exista otro juicio pendiente sobre el mismo asunto: d) Que la resolución vulnere un derecho administrativo pre-establecido a favor del demandante; y e) Que se halle abonada la cuantía del impuesto u otra liquidación de cuentas ordenadas por el Tribunal de Cuentas..".
"El acto administrativo definitivo o decisión definitiva es la que resuelve el fondo de la cuestión planteada e impide la continuación del reclamo interpuesto. Es la decisión que causa estado y cierra la instancia administrativa por haber sido dictada por la más alta autoridad competente, una vez agotados los medios de impugnación establecidos en las normas que rigen el procedimiento administrativo”. Dromi. Roberto. Derecho Administrativo. Ed. Ciudad Argentina, Bs. As. 1995, p 207.
Que, surge con claridad que la pretensión reclamada por la parte actora no se ajusta a los presupuestos inexcusables para la admisibilidad de la demanda contencioso-administrativa establecidos por el Artículo 3° de la Ley N° 1462/35, pues conforme a las constancias de autos, la presente acción es promovida sin que exista acto administrativo definitivo, puesto que la Comunicación de Ejecución de Garantía Bancaria N° 72600002262 de fecha 26/06/2021 y su Denegatoria Ficta, se configura como un acto de mero trámite, sin que posteriormente se haya expedido la máxima autoridad de la institución, por lo que claramente nos encontramos ante una resolución interlocutoria que “No Causa Estado” y no agota la vía administrativa.
Al respecto, el tratadista Cesar Cierc Seira señala: “En primer lugar, está la circunstancia central de la ubicación secuencial, es decir. ¿En qué momento del proceso debe producir se la inadmisión? Si nos atenemos a la formulación clásica de la inadmisión como acto de terminación del proceso. parece claro que su situación natural en la trama secuencial se encuentra en la fase final.
Al término del proceso. cuando el juzgador se disponga a resolver la Litis, sera menester comprobar antes que concurren los presupuestos procesales exigidos en cada caso. Si no es así. no quedara más remedio que inadmitir la demandad por medio de una sentencia absolutoria de la instancia". La inadmisión en el procedimiento administrativo, Ed Iustel, p 83.
Que la función teleológica de la inadmisión judicial es la imposibilidad de estudiar y conocer el thema decidendum o cuestión de fondo cuando no se han cumplido los presupuestos inexcusables exigidos por la norma para sustanciar el proceso, los cuales, por claras y evidentes razones de economía procesal, se estudian y resuelven In Limine Litis o liminarmente, sin embargo, dado que en el presente expediente se ha alcanzado la etapa final del proceso, pasando inadvertida la cuestión de la inadmisión, corresponde rechazar la presente demanda dictando acuerdo y sentencia absolutorio de instancia.
En consecuencia, y en atención a lo señalado precedentemente, resulta inoficioso el análisis del fondo de la cuestión, correspondiendo RECHAZAR a la presente acción contencioso-administrativa y CONFIRMAR los actos administrativos impugnados, por los fundamentos expuestos en el exordio de la presente resolución. COSTAS a la perdidosa, conforme art. 192 del CPC. ES MI VOTO.
A SU TURNO EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, SEGUNDA SALA, DR. EDWARD VITTONE: que manifiesta adherirse al voto del miembro propinante.
Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los Excelentísimos Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, por ante mí la Secretaria Autorizante, quedando Acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:
VISTO: Por el mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos.
EL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA
RESUELVE:
1. HACER LUGAR PARCIALMENTE a la presente demanda contenciosa administrativa promovida en los autos caratulados “CARGILL AGROPECUARIA C RES FICTA DICTADA POR LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION (Expte. 359, Folio 22vlto. Año 2021) por los fundamentos expuestos en el exordio de la presente resolución, y, en consecuencia:
2. REVOCAR el acto administrativo impugnado en autos en cuanto a la negativa de devolución por la suma de Gs. 158.784.363, debiendo la administración tributaria proceder a su devolución en concepto de Crédito Fiscal IVA más sus intereses y accesorios legales.
3. IMPONER LAS COSTAS, en el orden causado.
4. NOTIFICAR POR CEDULA Y DE OFICIO, anotar, registrar y remitir copia a la Excma. Corte Suprema de Justicia.
Edward Vittone. Miembro
Martín Avalos. Miembro
Rodrigo Escobar. Miembro
Abog. Evelin Martínez. Actuaria
Jurisprudencias
Acuerdo y Sentencia N° 307/2020UNIVERSIDAD AUTONOMA DE ASUNCION contra SUB SECRETARÃA DE ESTADO DE TRIBUTACIÃN DEL MINISTERIO DE HACIENDA.
UNIVERSIDAD AUTONOMA DE ASUNCION contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA.
ACUERDO Y SENTENCIA Nº 307/2020. Tribunal de Cuentas. Primera Sala.
En la Ciudad de Asunción. Capital de la República del Paraguay, a los dieciseis días del mes de octubre del año dos mil veinte, estando en la Sala de Acuerdos de la Corte Suprema de Justicia, los Excmos. Señores Ministros de la Sala Constitucional, Doctores GLADYS BAREIRO DE MÓDICA, ANTONIO FRETES y MANUEL DEJESÚS RAMIREZ CANDIA, quien integra esta Sala por inhibición de la Doctora MIRYAM PEÑA CANDIA, ante mí, el Secretario autorizante, se trajo al acuerdo el expediente caratulado: CONSULTA CONSTITUCIONAL EN EL JUICIO: “UNIVERSIDAD AUTONOMA DE ASUNCION C/ DENEGATORIA TACITA DE LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION DEL MINISTERIO DE HACIENDA”, a fin de resolver la consulta sobre constitucionalidad realizada por el Vicepresidente del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, Dr. Amado Verón Duarte.
Previo estudio de los antecedentes del caso, la Corte Suprema de Justicia. Sala Constitucional, resolvió plantear y votar la siguiente:
CUESTION:
¿Es inconstitucional el Art. 83 de la Ley N° 125/91, modificada por la Ley N° 215/93, con las innovaciones introducidas por la Ley N° 2421/04 y la actual redacción formulada por la Ley N° 5061/13 (04/10/13).-
A la cuestión planteada la Doctora BAREIRO DE MÓDICA dijo: 1) El Vicepresidente del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, Dr. Amado Verón dispuso remitir por Nota N° 1337 de fecha 29 de noviembre de 2016, estos autos en consulta a la Corte Suprema de Justicia, a los efectos de expedirse con respecto a la Constitucionalidad del Art. 83 de la Ley N° 125/91, modificada por la Ley N° 215/93, con las innovaciones introducidas por la Ley N° 2.421/04 y la actual nueva redacción formulada por la Ley N° 5061/13(04/10/13).
2) Si bien la facultad de responder consultas de constitucionalidad de parte de la Corte Suprema de Justicia está prevista en la norma invocada y ha sido admitida en ocasiones anteriores por esta Sala, respecto al punto señalamos el Articulo 18 numeral a) del Código Procesal Civil: "...Facultades ordenatorias e instructorias. Los jaeces y tribunales podrán, aun sin requerimiento de parte: a) remitir el expediente a la Corte Suprema de Justicia, ejecutoriada la providencia de autos, a los efectos previstos por el artículo 200 de la Constitución, siempre que a su juicio una ley, decreto u otra disposición normativa pueda ser contraria a reglas constitucionales... ” (Art. 200 de la CN 1967 derogado por la CN de 1992), he aquí el error el cual consiste en la existencia de un artículo legal que nos remite erróneamente a otro artículo o institución derogada o inexistente, me permito realizar las siguientes consideraciones con relación al tema:
2.1) La Constitución Nacional, en cuyo Art. 259 establece los deberes y atribuciones de la Corte Suprema de Justicia, no incluye entre los mismos la facultad de evacuar consultas constitucionales. Tampoco incluye tal posibilidad el Art. 260, referida a los deberes y atribuciones de la Sala Constitucional. En efecto, el Art. 259 de la Carta Magna, en su única disposición referida a las cuestiones constitucionales, dispone en su numeral 5 el deber y la atribución de "conocer y resolver sobre inconstitucionalidad" A su vez, en el Art. 260, con respecto a los deberes y atribuciones concretos y exclusivos de la Sala menciona sólo dos: “1) conocer y resolver sobre la inconstitucionalidad de las leyes y de otros instrumentos normativos, declarando la inaplicabilidad de las disposiciones contrarias a esta Constitución en cada caso concreto y en fallo que solo tendrá efecto con relación a ese caso, y 2) decidir sobre la inconstitucionalidad de las sentencias definitivas o interlocutorias, declarando la nulidad de las que resulten contrarias a esta Constitución”. Y agrega que “el procedimiento podrá iniciarse por acción ante la Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia, y por vía de excepción en cualquier instancia, en cuyo caso se elevarán los antecedentes a la Corte”.
2.2) La CSJ en reiterados fallos se ha expedido siempre en el sentido de que solo pueden iniciar la acción de inconstitucionalidad quienes se ven directamente afectados por la norma o resolución judicial que reputan de inconstitucional, conforme lo establece el art.550 del Código Procesal Civil que dispone; “Toda persona lesionada en su legítimo derecho por leyes, decretos, reglamentos, ordenanzas municipales, resoluciones u otros actos administrativos que infrinjan en su aplicación, principios o normas de la Constitución, tendrá facultades de promover anta la Corte Suprema de Justicia la acción de inconstitucionalidad en el modo establecido por disposiciones de este Capítulo”.
Y el Art. 552 del mencionado cuerpo legal establece: “Al presentar su escrito de demanda a la Corte Suprema de Justicia, el actor mencionara claramente la ley, decreto, reglamento o acto normativo de autoridad, impugnado, o en su caso, la disposición inconstitucional. Citara además, la norma, derecho, exención garantía o principio que sostenga haberse infringido, fundando en términos claros y concretos la petición.
AL respecto, corresponde señalar que quien pretende promover una acción de esta naturaleza, debe acreditar la titularidad de un interés particular y directo, en contraposición, se ha admitido la consulta constitucional elevada por jueces y Tribunales, quienes no se encuentran legitimados para hacerlo.
2.3) De la lectura de las normas constitucionales transcriptas no surge que la Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia tenga como deber y atribución entender las consultas remitidas por los Jueces y Tribunales, pues su competencia está limitada a conocer y resolver la inconstitucionalidad de actos normativos y de resoluciones judiciales contrarios a la Carta Magna, por las vías procesales de la acción y de la excepción. Estando taxativamente establecidas por la Constitución las facultades de esta Sala y no encontrándose comprendida entre ellas la de evacuar consultas, ésta es inexistente. Una ley, aún de la importancia del Código Procesal Civil, no puede fijar deberes y atribuciones que los convencionales constituyentes en su momento decidieron no incluir. Es más, ni siquiera autorizaron la remisión a una ley para la fijación de otras facultades no previstas en el texto constitucional, postura que la misma CSJ reafirma en sesión ordinaria del 14 de abril de 2015 sentada en Acta Punto 8 en contestación al oficio N° 1712015 de los Miembros del Tribunal de Apelación en lo Civil y Comercial, Sexta Sala de la Capital, por el cual consultan respecto a la vigencia del Art 9º de la Acordada N° 58 del 20 de diciembre de 1985, en el cual se dispuso que el turno de los Amparos en cuanto a la sustanciación y competencia en los recursos de apelación se regirá por el turno de rúbrica de los Tribunales, o, si fue modificado por la Acordada 593/09, debiendo por ello estas causas ser sorteadas. “SE RESUELVE HACER SABER QUE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA NO ES ÓRGANO DE CONSULTA” En consecuencia, la de evacuar consultas referida a la Sala Constitucional de la Corte lisa y llanamente no forma pane de nuestro ordenamiento jurídico.
3) Los Jueces se encuentran obligados a fundar sus resoluciones en la Constitución Nacional y en las leyes (Art. 256, CN). Y han de hacerlo, conscientes de que sus fallos estarán sujetos al recurso de revisión. Son las partes litigantes las que, eventualmente, han de objetar la constitucionalidad de las normas aplicadas en la decisión del caso que les ocupa, para lo cual tienen los resortes legales pertinentes. Más allá del hecho decisivo de que la Sala Constitucional carece de atribuciones para evacuar consultas, desde un punto de vista práctico, hacerlo presupondrá un prejuzgamiento y un dispendio innecesario de la actividad jurisdiccional.-
4) En atención a las consideraciones que anteceden, considero que no corresponde evacuar la consulta realizada por el Vicepresidente del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, Dr. Amado Verón en los términos expuestos. Es mi voto.
A su turno el Doctor FRETES dijo: El Dr. Amado Verón Duarte, Vicepresidente del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, por Nota N° 1337 de fecha 29 de noviembre de 2016, en virtud del Art. 18 inc. a) del Código Procesal Civil, formula consulta acerca de la constitucionalidad del Art. 83 de la Ley N° 125/91, modificada por la Ley 215/93, con las innovaciones introducidas por la Ley 2421/04 y la actual redacción formulada por la Ley 5061/13.
Entendemos que el Magistrado ha obrado de tal manera en atención a las facultades que le otorga el artículo 18 del Código de Procedimientos Civiles cuando expresa: “Facultades ordenatorias e instructorias. Los jueces y tribunales podrán, aun sin requerimiento de parte: a) remitir el expediente a la Corte Suprema de Justicia, ejecutoriada la providencia de autos, a los efectos previstos por el artículo 200 de la Constitución, siempre que, a su juicio, una ley, decreto u otra disposición normativa pueda ser contraria a reglas constitucionales”.
El contenido del artículo 18 del C.P.C. establece 2 requisitos a los efectos de la viabilidad de la consulta, el primero de ellos resulta en la obligación de la ejecutoriedad de la providencia que ordena el llamamiento de autos y el segundo -el mecanismo que activa el ejercicio de esta facultad- emerge de la duda del magistrado respecto de la constitucionalidad de alguna disposición legal aplicable al caso, en el particular sometido a consideración de esta Sala.
En cuanto al primer requisito, esto es el llamamiento de autos, se encuentra cumplido. En lo que hace al segundo requisito, la duda del magistrado sobre la constitucionalidad del Art. 83 de la Ley N° 125/91, modificada por la Ley 215/93, con las innovaciones introducidas por la Ley 2421/04 y la actual redacción formulada por la Ley 5061/13, considero que el mismo se encuentra debidamente fundado conforme se aprecia de los términos de la nota por la cual se formula la presente consulta, por lo que, en las condiciones apuntadas, soy del criterio que corresponde evacuar la misma.
Asi pues, tenemos que la consulta surge en el juicio caratulado: "Universidad Autónoma de Asunción c/ Denegatoria Tácita de la Subsecretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda ", en el que el Juez solicitante considera pertinente la remisión del expediente a la Corte Suprema de Justicia, ante la existencia de fallos respecto a la Constitucionalidad del Art. 83 de la Ley N° 125/91, modificada por la Ley 215/93, con las innovaciones introducidas por la Ley 2421/04 y la actual redacción formulada por la Ley 5061/13, en lo relativo a la aplicación del Impuesto al Valor Agregado (IVA) en la importación y compra local de bienes, así como en la contratación de servicios, efectuada por una Entidad Educativa.
El Ministerio Público al contestar el traslado de la presente acción, considera que no existen reparos constitucionales con relación al artículo 83 de la Ley N° 125/91, actualizado por Ley N° 5061/13.
Procediendo al análisis respecto al punto dubitado por el Magistrado, concretamente respecto al alcance de la dispensa fiscal otorgada por la Constitución en su Art. 83 a favor de la Entidades de Educación Superior, en relación al IVA en la importación, compra local de bienes y la contratación de servicios. El mismo entiende que la Ley en cuestión pretende generar, una carga financiera por las compras de bienes y servicios, cuando todas las actividades educativas no se encuentran comprendidas dentro del pago de tributos de ninguna naturaleza por disposición constitucional.
El artículo 83, num. 4) de la ley N° 125/91, en cuanto a las exoneraciones, expresa: “Las enajenaciones de bienes y los servicios prestados por las asociaciones, federaciones, fundaciones, mutuales y demás entidades con personería jurídica que se dediquen a la asistencia médica, social, caridad, beneficencia, literaria, artística, gremial, deportiva, científica, religiosa, educativa, reconocidas por el Ministerio de Educación y Cultura o por Ley y los partidos políticos reconocidos legalmente, siempre que no persigan fines de lucro y que las utilidades o excedentes no sean distribuidos directa o indirectamente entre sus asociados o integrantes, los que deben tener como único destino los fines para los que fueron creadas. - La exoneración prevista en el presente numeral no se aplicará en los casos de enajenaciones de bienes o de prestación de servicios relativos a la realización de las actividades económicas mencionadas en los incisos a), d), e) y f) del Artículo 2º de le Ley N° 125 del 9 de enero de 1992 “QUE ESTABLECE EL NUEVO REGIMEN TRIBUTARIO" y sus modificaciones, así como tampoco en las actividades reguladas por la Ley N° 1034/83 "DEL COMERCIANTE", salvo que la enajenación de bienes o la prestación de servicios se realicen de manera gratuita. La reglamentación establecerá los términos y condiciones aplicables al presente numeral"; y el numeral 5) dispone: "Las enajenaciones e importaciones realizadas a favor de entidades educativas de enseñanza inicial y preescolar, escolar básica, media, técnica, terciaria y universitaria, reconocidas por el Ministerio de Educación y Cultura o por Ley, consistentes en: a) Equipos e insumos para laboratorios, b) Útiles, muebles y equipamientos para aulas, bibliotecas o salones auditorios, c) Equipos de informática, fotocopiadoras y de telecomunicaciones. Para acceder a este beneficio, las entidades educativas deberán presentar al Ministerio de Hacienda un infórme pormenorizado de los bienes a ser adquiridos y la unidad responsable expedirá la correspondiente resolución de liberación del Impuesto al Valor Agregado, para su presentación a la Dirección Nacional de Aduanas o al enajenante del bien. El cumplimiento de estos requisitos será de exclusiva responsabilidad de la entidad educativa y su inobservancia no dará lugar al beneficio impositivo previsto. El servicio de docencia prestado a estas entidades estará exonerado del Impuesto al Valor Agregado. Los contribuyentes, que enajenen bienes o presten servicios a las entidades educativas beneficiadas con esta exoneración, deberán proceder conforme a lo dispuesto en el primer párrafo del Artículo 87 de la presente Ley".
Resulta de notable relevancia la individualización precedente ya que establecen los límites del pronunciamiento por parte de esta Instancia, los cuales, debido a la complejidad que acarrean serán realizados de manera separada.
De la lectura del art. 83 de la ley 5061/13, nos permite apreciar que si bien en el numeral 4 se exonera del I.V.A. a la enajenación de bienes y servicios prestados por las Universidades sin fines de lucro; en el último párrafo sin embargo, se exceptúa de dichas exoneraciones a una serie de actividades y servicios que puedan prestar dichas entidades. Al respecto, es oportuno traer a colación lo dispuesto en el art. 83 de la Constitución que señala lo siguiente: ''Los objetos, las publicaciones y las actividades que posean valor significativo para la difusión cultural y para la educación, no se gravarán con impuestos fiscales ni municipales. La ley reglamentará estas exoneraciones y establecerá un régimen de estímulo para la introducción e incorporación al país de los elementos necesarios para el ejercicio de las artes y de la investigación científica y tecnológica, asi como para su difusión en el país y en el extranjero". Asimismo el art. 76 de la Constitución establece: "....El Estado fomentará la enseñanza media, técnica, agropecuaria, industrial y la superior o universitaria, así como la investigación científica y tecnológica...".
Que la disposición constitucional es clara y no da lugar a equívocos, en cuanto a la exoneración del impuesto a las Universidades en todas las actividades, publicaciones y objetos que tengan valor significativo para la difusión cultural y educativa. La norma es imperativa y engloba incluso los impuestos de orden municipal. Esto es así, porque la propia Constitución estimula la labor educativa, facilitando el acceso a la educación mediante la liberación de todo impuesto que pueda incidir y hacer más onerosa la misma. Por otro lado, imaginemos a modo de ejemplo que la universidad en cuestión decida instalar una cafetería anexo a su sede en donde se vendan productos alimenticios a los estudiantes universitarios. Tenemos que el local pertenece a la universidad, está dirigido a los participantes de los cursos, es legal y obviamente se encontrará alcanzado por el I.V.A. dada la enajenación de bienes. Resulta más que obvio que esta actividad no puede estar exonerada de las cargas tributarias aun tratándose de un local administrado por la universidad ya que tal actividad no guarda relación alguna con la difusión cultural. Este ejemplo se da a los efectos de señalar que existen ciertas circunstancias que si bien quizá por una circunstancia administrativa estén ligadas al ente universitario no gozarán de la exoneración constitucional señalada en el artículo 83. Es por ello que, siempre que la entidad Universitaria se mantenga dentro de ese marco de actividades de difusión cultural y educativa la misma no se encontraría incidida por el gravamen en cuestión; cabe agregar que esta conclusión se hace extensible a las importaciones que realizan las instituciones educativas.
Por último, en lo que hace a la consulta de si corresponde la devolución del IVA por el procedimiento de pago indebido, regulado en el Art. 217 y siguientes de la Ley 125/91, creo conveniente traer a colación lo dispuesto en el Art. 260 de la Constitución cuando reza: "Son deberes y atribuciones de la Sala Constitucional: l) Conocer y resolver sobre la inconstitucionalidad de las leyes y de otros instrumentos normativos, declarando la inaplicabilidad de las disposiciones contrarias a la Constitución en cada caso concreto y en fallo que sólo tendrá efecto con relación a ese caso", en concordancia con la Ley Nº 609/95 “Que Organiza la Corte Suprema de Justicia”.
Como se ve, el campo de acción de las resoluciones dictadas por esta Sala se limita a la declaración de inconstitucionalidad de los actos normativos puestos a su consideración, razón por la cual no corresponde avocamos al análisis del mismo.
Por lo precedentemente expuesto, corresponde tener por evacuada la consulta de conformidad al exordio de la presente resolución. ES Mi VOTO.
A su turno el Doctor RAMÍREZ CANDIA dijo: En cuanto a la procedencia del estudio de la consulta realizada por el magistrado del Tribunal de Cuentas, comparto la opinión arribada por el Ministro Antonio Fretes. Agregando cuanto sigue:
En el presente caso, se ha elevado una consulta constitucional por parte del miembro del Tribunal de Cuentas. Primera Sala, Abg. Amado Verón, en los términos que paso a transcribir a continuación: Si la última parte del artículo 83 de la Ley N° 125/92 -texto actualizado por la Ley N° 5061/13 se ajusta o no a lo dispuesto en el artículo 83 de la Constitución Nacional. Específicamente si la importación, compra local de bienes y la contratación de servicios, realizada por la Universidad Autónoma de Asunción debe ser gravada con el I.V.A; y en su caso si corresponde su devolución por el procedimiento de “pago indebido” regulado en el artículo 217 de la Ley N° 125/92.
En ese sentido resulta que las disposiciones normativas objeto de consulta son las siguientes:
Artículo 83 de la Constitución Nacional
Articulo 83. De la difusión cultural y de la exoneración de los impuestos.
Los objetos, las publicaciones y las actividades que posean valor significativo para la difusión cultural y para la educación, no se gravarán con impuestos fiscales ni municipales. La ley reglamentará estas exoneraciones y establecerá un régimen de estímulo para la introducción e incorporación al país de los elementos necesarios para el ejercicio de las artes y de la investigación científica y tecnológica, así como para su difusión en el país y en el extranjero.
Artículo 83, numeral 5) de la Ley N° 125/92, modificado por la Lev N° 5061/13
Artículo 83. Exoneraciones. Se exoneran:
5) Las enajenaciones e importaciones realizadas a favor de entidades educativas de enseñanza inicial y preescolar, escolar básica, media, técnica, terciaria y universitaria, reconocidas por el Ministerio de Educación y Cultura o por Ley, consistentes en:
a) Equipos e insumos para laboratorios.
b) Utiles, muebles y equipamientos para aulas, bibliotecas o salones auditorios.
c) Equipos de informática, fotocopiadoras y de telecomunicaciones.
Para acceder a este beneficio, las entidades educativas deberán presentar al Ministerio de Hacienda un informe pormenorizado de los bienes a ser adquiridos y la unidad responsable expedirá la correspondiente resolución de liberación del Impuesto al Valor Agregado, para su presentación a la Dirección Nacional de Aduanas o al enajenante del bien. El cumplimiento de estos requisitos será de exclusiva responsabilidad de la entidad educativa y su inobservancia no dará lugar al beneficio impositivo previsto.
El servicio de docencia prestado a estas entidades estará exonerado del Impuesto al Valor Agregado.
Los contribuyentes, que enajenen bienes o presten servicios a las entidades educativas beneficiadas con esta exoneración, deberán proceder conforme a lo dispuesto en el primer párrafo del artículo 87 de la presente ley".
Artículo 87 de la Ley Nº 125/921 modificado por la Ley 5061/13
Art. 87.- Excedente del crédito fiscal.
El excedente del crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado existente al final del ejercicio para el Impuesto a la Renta, por parte de aquellos contribuyentes que enajenen bienes o presten servicios exonerados o no gravados por el Impuesto al Valor Agregado, no podrá ser utilizado en las liquidaciones posteriores, ni tampoco podrá ser solicitada su devolución, constituyéndose en un costo para el contribuyente, en tanto se mantenga la exoneración.
En ningún caso, corresponderá la devolución por clausura o terminación de la actividad del contribuyente.
Los sujetos o las entidades que no puedan trasladar el tributo proveniente de sus compras, tendrán el tratamiento de consumidores finales.
Antes del análisis de los artículos mencionados es pertinente realizar la siguiente puntualización. De conformidad al artículo 77 de la Ley N° 125/92 están gravados por el impuesto al valor agregado los siguientes actos: a) enajenación de bienes, b) prestación de servicios, excluidos los de carácter personal que se presten en relación de dependencia y c) la importación de bienes. De esta forma dicho impuesto grava los actos de consumo realizados por el adquirente o beneficiario del bien entregado, el usuario del servicio recibido y el importador, en decir, la carga tributaria recae en el consumidor.
Ahora bien, existen situaciones en las que por una disposición expresa de la Ley ciertos actos y personas son exonerados del pago del impuesto, tal como se establece en los artículos 83 y 84 de la Ley N° 125/92. Es así, que en el presente caso se estudiará sobre una de las exoneraciones subjetivas dispuestas por la Ley N° 125/92, en el artículo 83, numeral 5) -modificado por la Ley N° 5061/13, y si éste transgrede o no la norma constitucional establecida en el artículo 83.
Así, al analizar el numeral 5), del artículo 83 de la Ley N° 125/92 -modificado por la Ley N° 5061/13, se observa que éste establece los requisitos necesarios para que las entidades educativas logren acceder al beneficio de la exoneración en cuanto a las enajenaciones e importaciones realizadas a su favor.
En ese sentido la norma constitucional en el artículo 83 establece claramente que: “La Ley reglamentará estas exoneraciones...”, consiguientemente del análisis del artículo cuestionado se advierte que el mismo no colisiona con el texto constitucional, sino que cumple con lo dispuesto en la Carta Magna al reglamentar por Ley los requisitos a ser tenidos en cuenta para dispensar a las entidades educativas del pago del I.V.A.
Cabe acotar que el último párrafo del numeral 5), expresa que los contribuyentes, que enajenen bienes o presten servicios a las entidades educativas beneficiadas con la exoneración, deberán proceder conforme a lo dispuesto en el primer párrafo del artículo 87 de la Ley 125/92 -modificado por la Ley N° 5061/l3.En consecuencia, éstos no podrán solicitar la devolución del crédito fiscal y se convertirán en costos para los mismos, así, dicho artículo tampoco transgrede lo dispuesto por la Constitución en el artículo antes mencionado, puesto que los sujetos que actuarán como enajenantes o prestadores de servicios tendrán el tratamiento de consumidores finales, y no así las entidades educativas, las cuales permanecerán exoneradas del pago del I.V.A.
Por tanto, de lo expuesto precedentemente, se concluye que el artículo 83, numeral 5) y el artículo 87 -primer párrafo- de la Ley N° 125/92, -modificado por la Ley N° 5061/13, no contravienen lo dispuesto en la norma constitucional, artículo 83. ES MI VOTO.
Con lo que se dio por terminado el acto, firmando SS.EE., todo por ante mí, de que certifico, quedando acordada la sentencia que inmediatamente sigue:
Asunción, 16 de octubre de 2020.
VISTOS: Los méritos del Acuerdo que anteceden, la
CORTE SUPREMA DE JUSTICIA Sala Constitucional
RESUELVE:
TENER por evacuada la consulta constitucional en los términos expuestos en el exordio de la presente resolución.
ANOTAR y registrar.
Dra. Gladys Bareiro de Módica. Ministra
Dr. Antonio Fretes. Ministro
Dr. Manuel Dejesus Ramírez C. Ministro
Ante mí:
Abog. Julio C. Pavón. Secretario
Jurisprudencias
Acuerdo y Sentencia N° 276/2022 . tribunal de cuentas. primera salaSOLWA S.A.C.I. contra SUB SECRETARÃA DE ESTADO DE TRIBUTACIÃN.
SOLWA S.A.C.I. contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.
ACUERDO Y SENTENCIA N° 276/2022. Tribunal de Cuentas. Primera Sala.
confirma Acuerdo y sentencia 326
En la Ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los 22 días del mes de setiembre del año dos mil veintidós, estando presentes los Excelentísimos Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, DR. RODRIGO A. ESCOBAR E, DR. GONZALO SOSA NICOLI, y MARTIN AVALOS VALDEZ, en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la Presidencia del Primero de los Nombrados, por ante mí la Secretaria Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente con la portada que se expresa más arriba a objeto de resolver el juicio contencioso administrativo caratulado: “SOLWA S.A.C.I. C/RES. N° 71800001072 DE 28/12/20 Y OTRA. DICTADA POR LA SUB SECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION (S.E.T.) DEL MINISTERIO DE HACIENDA” (Expte. N° 43, Folio 04, Año 2021).
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, Primera resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTIÓN:
¿Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?
Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: RODRIGO A. ESCOBAR E., GONZALO SOSA NICOLI Y, MARTIN AVALOS VALDEZ.
Y EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. RODRIGO A. ESCOBAR DIJO: QUE, en fecha 25 de enero de 2020 a (fs. 28/66) de autos, se presenta en representación de la parte actora SOLWA S.A.C.I., la Abogada Nora ''Lucia Ruoti Cosp, con Matricula C.S.J N° 3.284, a los efectos de promover demanda contencioso administrativa contra la Resolución N° 71800001072 del 28 de diciembre de 2020, dictada ñor la Sub Secretaria de Estado de Tributación S.E.T. del Ministerio de Hacienda, conforme con los fundamentos que exponemos a continuación. El monto del juicio según se constata en la Resolución Particular N° 71800001075/2020 es de guaraníes 67.640.000 (guaraníes sesenta y siete millones seiscientos cuarenta mil):
QUE, el citado profesional Abogado, promueve ante este Tribunal de Cuentas, Primera Sala, su demanda contencioso administrativa, la cual arguye las siguientes afirmaciones: “Que, SOLWA S.A.C.I., fue objeto de una fiscalización puntual, totalmente irregular, pues la misma fue llevada a cabo en violación de las normas y plazos contenidos en la Ley N° 2421/04 Y EN LA Res. General N° 04/2008. Los mencionados ajustes fiscales y multa por supuesta defraudación, consignados por los fiscalizadores en el Acta Final N° 68100002507 de fecha 22/03/18, son totalmente irregulares puesto que se haya harto demostrado que las operaciones fueron reales, de que no existió perjuicio fiscal alguno y de que se han realizado todos los procedimientos contables y tributarios obligatorios. Así mismo, quedara demostrado que la Administración Tributaría no produjo una sola prueba de la supuesta intención de mi representada de defraudar al fisco. Cabe mencionar que mi representada a pesar de no haber incurrido en práctica defraudatoria alguna, posterior a la notificación del Acta Final y previamente a la apertura del sumario administrativo ,decidió rectificar sus declaraciones juradas de IVA e IRACIS a fin de evitar problemas con la AT., abonando en su totalidad los ajustes (g.67.640.000), incluyendo los intereses por mora, no así la multa por defraudación que primero que anda no corresponde que fue determinado por los Auditores de la AT, sin siquiera aun abrirse un sumario administrativo para que mi representada pudiera defenderse. Durante el sumario administrativo hemos demostrado que los resultados contenidos en el Acta Final N°68100002507 de fecha 22/03/18 son totalmente improcedentes, correspondiendo la revocación de los mismos. La AT resolvió que la calificación de la conducta de SOLWA S.A.C.I es la descripta en el Art. 177 de la Ley N° 125/91 Omisión de pago, pero con una sanción del 100% del impuesto omitido cuando el máximo de sanción por la comisión de esta infracción es del 50% del impuesto omitido. Ante tamaña ilegalidad, en fecha 11/07/19, en tiempo y forma hemos interpuesto el recurso de reconsideración en contra de la Resolución de repetición N° 7930006919/19. De acuerdo al Art. 234° de la Ley 125/91, la Administración Tributaria debe dictar resolución dentro de un plazo de 20 días, sin embargo, dicha autoridad violando el referido plazo dicto la Resolución Particular 71800001072 recién en fecha 28/12/20, la cual se nos ha notificado el 30/12/20. Corresponde la revocación de los actos administrativos demandados debido a que la Administración Tributaria se ha excedido en el plazo legal previsto para la fiscalización, así como también corresponde revocar la multa por defraudación debido a la inexistencia de perjuicio fiscal alguno y a que la misma Administración Tributaria a través de la RP N° 72700000653 de fecha 27/06/19 ha calificado la conducta de SOLWA S.A.C.I como omisión de pago, conducta esta la cual el máximo de sanción es el 50% del impuesto omitido. En efecto, las fiscalizaciones deben realizarse siguiendo ciertos procedimientos, en cuanto a su plazo, inicio. Desarrollo y conclusión. De acuerdo al art. 31° de la Ley 125/91, las fiscalizaciones puntuales deben ser ordenadas por el subsecretario de estado de tributación cuando existan sospechas de irregularidades tributarias basadas en hechos objetivos y detectadas a través de auditoría interna, controles cruzados u otros tipos de sistemas o formas de análisis de informaciones de la AT, mientras que las fiscalizaciones integrales solo pueden ser consecuencia de sorteos públicos o fiscalizaciones puntuales previas. A pesar de que mi representada, de hecho, fue objeto de una fiscalización puntual que abarco IVA por los periodos octubre y noviembre del año 2015, noviembre y agosto 2016 y IRACIS AÑO 20145 2016, como no existió Orden de Fiscalización, podemos afirmar que la fiscalización de la que mi representada fue víctima, fue una puntual. Decimos victima porque a través de la presente demanda demostraremos la arbitrariedad y el abuso de poder por parte de la SET del que fue objeto SOLWA S.A. C.I. Así tenemos que en la nota DAGC 2 N° 137/2017, la AT, al exigir la presentación de documentación, expuso literalmente. El incumplimiento en forma y plazo de lo solicitado, dará lugar a la aplicación de la sanción prevista en el Art, 176° de la Ley 125/91, modificada por la Ley 2421/04, sin perjuicio de que la Administración Tributaria arbitre los procedimientos legales para la obtención de los referidos recaudos. A pesar de ya haberlo expuesto, resaltamos que el hecho de utilizar sinónimos para no cumplir con las disposiciones legales, por parte de la propia autoridad encargada de velar por el fiel cumplimiento de la Ley N° 125/91 y N° 2421/04, resulta GRAVISIMO, pues ¿QUE PODEMOS ESPERAR DE UNA NOTA AT QUE CREA DOLOSAMENTE ARTILUGIOS PARA EVADIR EL CUUMPLIMIENTO DE LA LEY? Excelentísimos miembros del Tribunal de Cuentas, la sola respuesta a la pregunta expuesta, justifica plenamente la declaración de nulidad del Acta Final, y la investigación de los responsables del ilegitimo procedimiento y violación de derechos e inseguridad jurídica a que fue sometida mi representada. Como se puede observar, VV.EE, en todo momento la intensión de mi representada con dicha presentación es dejarle en claro a la AT, que no acepta ni la reliquidación ni la calificación de conducta como defraudatoria, y que al solo efecto de evitar inconvenientes con la AT y por economía procesal se procedió a ratificar las DDJJ y abonar los ajustes fiscales de IVA e IRACIS más intereses por mora, pero si solicitar apertura de sumario por las supuesta defraudación y multa por la misma. Del documento de fecha 01/03/18 suscripto por el Lic. Víctor Gómez de la Fuente, se da a entender que el procedimiento al que fue sometida mi representada fue una FISCALIZACIÓN, puesto que cita a mi representada a audiencia en la Dirección General de Grandes Contribuyentes para ponerla en conocimiento de los resultados del control interno realizado por la AT y para la firma del Acta Final.
QUE, continúa diciendo la parte actora: “Que, en base a todo lo expuesto, resulta claro que mi representada NO recibió una Orden de Fiscalización, aunque si fue objeto de ella, desconociendo por ende el alcance, plazo, objeto y funcionarios a cargo de la misma, hecho este que demuestra la total arbitrariedad de que fue objeto, correspondiendo la revocación de resultados contenidos en el Acta Final. Habiendo quedado fe hacientemente demostrado que mi representada, fue objeto de una fiscalización puntual, la cual fue realizada violándose todas las normas que la regulan, ahora demostraremos que la misma ha incumplido plenamente los plazos. Los fiscalizadores manifiestan que las facturas que respaldan las compras realizadas por mi representada de los proveedores no reflejan la realidad de los hechos económicos, con lo cual ha obtenido un beneficio indebido. Mi representada ha procedido a la rectificación de sus declaraciones juradas de IVA e IRACIS, abonando en su totalidad los intereses por mora, como también el débito resultante luego de desafectar las facturas de compras realizadas, así como la diferencia de Renta de IRACIS, a pesar de la realidad de sus operaciones. CONSIDERAMOS fundamental para la resolución de la presente demanda, el hecho de que las compras realizadas por mi representada de los proveedores, fueron bienes de cambio, es decir mercaderías adquiridas y posteriormente vendidas, generándose impuestos que mi representado abono, hecho que no fue analizado por los fiscalizadores.
QUE, culmina diciendo la parte actora: “Que, resulta evidente que existiendo el antecedente por el cual la SET califico la conducta de mi representada como Omisión de Pago (RP N° 72700000653/2019) y después en otro acto administrativo posterior (RP N° 71800001072/2020) califica su conducta como defraudación, existe una contradicción irreconciliable. En efecto, este último acto administrativo es contrario al dictado con anterioridad en el que se reconoce el derecho de SOLWA S.A.C.I. de pagar una multa del 50% del impuesto omitido. En efecto mi representada al realizar la presentación del Expediente N° 20183009797 en fecha 10/04/18 previo a la apertura del sumario administrativo (según Cédula de Notificación de fecha 17/07/2018) instruido SOLWA S.A.C.I. conjuntamente con el Sr. NADIN SIMON BAZAS SAUAD, aclaro que el mencionado señor falleció y que por tanto se procedió a actualizar el RUC de la firma en lo que respecta a relaciones profesionales-tipo: representante legal, a los efectos de excluirlo” .... Termina solicitando que previo los tramites de rigor el Tribunal de Cuentas Primera dicte Sentencia haciendo lugar a la presente demanda con costas.
QUE, en fecha 08 de julio de 2021 a (fs. 89/107) de autos, se presenta a los efectos de contestar la demanda que fuera promovida por la firma “SOLWA S.A.C.I. S.A. C/RES. N° 71800001072 DE 28 DE DICIEMBRE DE 2020. DICTADA POR LA SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACION S.E.T. DEL MINISTERIO DE HACIENDA" (Expte. N°43, Folio 04, Año 2021)., El Abogado Fiscal CESAR R. MONGELOS VALENZUELA, con patrocinio del Abogado del Tesoro ANGEL BENEVENTE FERRERIRA, en representación del Ministerio de Hacienda.
QUE, la representante del MINSITERIO DE HACIENDA fundamenta la contestación de la demanda en base a los siguientes términos: QUE los antecedentes administrativos vinculados a la demanda promovida por la parte actora, dan cuenta que; -Por medio de la Nota DAGCN0 137 notificada el 14/02/17,1a Dirección General de Grandes Contribuyentes dispuso la verificación de la obligación Impuesto al Valor Agregado, IVA General de los periodos fiscales 10/2015,11/2015.08/2016 y 10/2016 y el Impuesto a la Renta de las Actividades Comerciales , Industriales y de Servicios, IRACIS General ejercicio fiscal 2015 y 2016 y para el efecto requirió a SOLWA S.A.C.I. que presente las documentaciones contables requeridas para el caso. Según informe de Verificación N° 6890000512 DEL 23/05/18, ante los documentos que respaldan las operaciones declaradas por SOLWA S.A.C.I. y considerando que los supuestos proveedores negaron estar inscriptos como contribuyentes y por ende, emitir facturas a SOLWA S.A.C.I., por lo que detecta la inconsistencia, los auditores de la SET impugnaron los montos de las comparas declarados en el Formulario N° 120, así como los costos y gastos expuestos en el Formulario 101, ya que no reflejan la realidad de los hechos económicos, por lo que reliquidaron el IVA y el IRACIS conforme a lo previsto en los artículos 78 y 86 de la Ley 125/91 y el art. 5° del Decreto N° 8.345/2006 en concordancia y gastos por registrar facturas cuestionadas relacionadas a operaciones irreales, por lo cual recomendaron la calificación de la infracción como defraudación en atención a que obtuvo un beneficio indebido en perjuicio del fisco, al lograr reducir los montos de los impuestos que no pago.
QUE, continúa expresando la parte accionada: por lo tanto, una vez notificada la Resolución Particular N° 71800001072 del 28 de noviembre de 2020, se agota la instancia administrativa y queda habilitada la vía para que el contribuyente SOLWA S.A.C.I. recurra ante el Tribunal de Cuentas, tal como autoriza la LEY 125/91. Pero, sin embargo, la acción contencioso administrativa fue presentada recién en 25 de enero de 2021, según se luce en el sello del cargo respectivo.”
QUE, termina diciendo la parte accionada: ” Se puede concluir que la demanda fue presentada FUERA DEL PLAZO LEGAL considerando que el plazo de DIECIOCHO (18) DIAS dispuesto por las leyes arriba mencionadas, para la promoción de la demanda contencioso administrativa es de carácter CORRIDO, no constituye un PLOAZO PROCESAL, porque el proceso judicial se inicia con la presentación de la demanda, razón por la cual el derecho de accionar judicialmente de SOLWA S.A.C.I. prescribió al tiempo de la interposición de la demanda contencioso administrativa... Termina solicitando que previo los tramites de rigor el Tribunal de Cuentas Primera dicte Sentencia rechazando la presente demanda con costas para la actora.
QUE, a (fojas 109) de Autos por A.I N° 541 de fecha 14 de julio de 2021, dictado por el TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, resolvió: 1) DECLARAR LA COMPETENCIA DEL TRIBUNAL, para entender en el presente juicio. 2) RECIBIR LA CAUSA A PRUEBAS, por todo el término de Ley. 3), NOTIFICAR, registrar y remitir copia a la Excma. Corte Suprema de Justicia.
QUE, a (fojas 118) de autos, obra la providencia de fecha 09 de noviembre de 2021, la cual, mediante Informe de la Actuaría, declara clausurado el periodo probatorio en el presente juicio, y consecuencia llama AUTOS PARA SENTENCIA.
Y, EL EXCELENTISIMO MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. RODRIGO A. ESCOBAR E., PROSIGUIO DICIENDO: QUE, la Abogada NORA LUCIA RUOTI COSP, en representación de la FIRMA SOLWA S.A.C.I. se presentó ante este Tribunal Contencioso Administrativo a promover demanda contra la Resolución N° 71800001072 DE FECHA 28 DE DICIEMBRE DE 2020, dictada por la SUB SECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION S.E.T. DEL MINISTERIO DE HACIENDA, En el caso de marras, la actora promovió demanda contencioso-administrativa contra la Resolución Particular N° 71800001072, confirmatoria de la Resolución Particular N° 72700000653, dictada a las resultas y en relación del Sumario Administrativo instruido a la vez con base a la Fiscalización dispuesta por la Administración sobre los periodos fiscales del IVA e IRACIS correspondientes a los ejercicios fiscales de los años 2015 y 2016 del contribuyente SOLWA SACI.
QUE, de conformidad a lo resuelto por la administración, fue calificada la conducta de AZPA de conformidad a lo establecido en el artículo 177 de la Ley 125/91 (Omisión de Pago), pero le aplica una multa del 100% lo que corresponde a la sanción de defraudación.
QUE, continuando con el análisis de la cuestión litigiosa tenemos que, antes que nada corresponde examinar la cuestión previa propuesta por la Abogacía del Tesoro, si la demanda fue interpuesta en tiempo y forma oportunos, al respecto, la Ley N° 1462/35 “Que establece el Procedimiento para lo Contencioso Administrativo”, dispone en su Art. 4, modificados por la Ley N° 4046/10 que el recurso de lo contencioso administrativo contra toda resolución administrativa deberá interponerse ante éste Tribunal dentro del plazo de 18 días.
QUE, la instancia contencioso administrativa es de carácter jurisdiccional y se remite subsidiariamente al código de procedimientos civiles, por lo que no cabe ninguna duda que los plazos establecidos son de carácter procesal, por lo que sólo se computan los días hábiles, conforme a ello verificada la fecha de la notificación a ser considerada por el Tribunal conforme a lo expresamente formulado, surge que la presente Acción es impetrada dentro del plazo dispuesto en las normas de Ley.
QUE, determinada la admisibilidad de la acción Contenciosa, esta Magistratura pasa al estudio de la cuestión planteada pasando a verificar la regularidad integral de los Actos Administrativos, conforme las atribuciones del Tribunal de Cuentas atento a que se circunscriben a determinar si dichos actos reúnen los presupuestos de validez y legitimidad y; si los mismos se encuentran debidamente motivados, y guardan proporcionalidad con el presupuesto de razonabilidad también necesario para establecer su regularidad.
QUE, se presenta la firma contribuyente SOLWA, a promover la presente demanda contencioso administrativa, por la cual busca revocar el acto administrativo dictado por la SET, mediante el cual se le han aplicado sanciones como resultado de la fiscalización que le fuera practicada. En su escrito de promoción, reconoce haberse allanado a las determinaciones y desafectado las facturas cuestionadas, no así respecto de la sanción recomendada.
QUE, atento a la conformidad expresa del recurrente en cuanto a la determinación del impuesto, el procedimiento siguiente sólo se da respecto a la aplicación de sanciones; asimismo, provoca la ineficacia de todo reclamo referido a las irregularidades en la fiscalización, el acta final, o los cálculos, ya que equivale a un allanamiento.
QUE, a pesar de la conformidad expresa durante la fiscalización, ello no constituye un error excusable o circunstancia atenuante a ser tenida en cuenta en la aplicación de sanciones.
QUE, en cuanto a la fiscalización, se detectaron una serie de facturas emitidas por proveedores inconsistentes en sus declaraciones, cuyas facturas se presumieron falsas y fueron impugnadas, por lo que la firma recurrente, en fecha 10/04/2018, mediante expediente N° 20183009797, expresa su aceptación a la liquidación en cuanto al impuesto y solicita 1 apertura de sumario con relación a la multa, por lo que la SET reconoce la desafectación de los comprobantes afectados y el ingreso del impuesto cuestionado en la etapa de control.
QUE, no resulta controvertido el hecho de haberse procedido a la desafectación de facturas cuestionadas y pago del impuesto, este resulta un hecho plenamente reconocido por la actora en su escrito inicial y confirmado en los actos administrativos y la contestación; resta pues, analizar los efectos de las mismas. Cabe señalar, que aceptación de la liquidación en cuanto al impuesto, provoca los mismos efectos que una conformidad a la fiscalización y determinación del tributa, ya que lo que se pretendía con ello, era simplemente continuar con la instancia de determinación de sanciones y pretender una reducción al mínimo de la sanción a ser aplicada.
QUE, admitida la conformidad, se procede a practicar la determinación de sanciones, la que da como resultado una contradictoria Resolución Particular N° 72700000653 que por un lado califica la conducta del contribuyente dentro de las disposiciones de artículo 177 de la Ley 125/91 que regula la sanción de Omisión de Pago con una multa de hasta el 50%; y, por el otro lado, gradúa la determinación de la multa a ser aplicada en un 100%, lo que constituye un porcentaje propio para la defraudación (del 100% al 300%).
QUE, los artículos 212 y 225 de la Ley 125/91, en sus respectivos numerales 6), establecen que la conformidad del contribuyente con las imputaciones o cargos, pone fin a los procedimientos de determinación y aplicación de multas, dictándose sin más trámite el acto administrativo correspondiente, aclarando el numeral 8) del artículo 225, que la resolución debe cumplir las formas del artículo 236. Por su parte, el artículo 236 establece que, si la resolución acogiere totalmente la pretensión del interesado, se clausurarán las actuaciones administrativas o jurisdiccionales.
QUE, en las condiciones señaladas, al haber prestado su aceptación parcial de la liquidación en cuanto al impuesto, han prestado su conformidad parcial y han procedido a excluir la totalidad de las facturas impugnadas por ser de presunto contenido falso, por lo que se procedió a la aplicación de la sanción correspondiente, que no podía ser otra que la defraudación tal y como lo recomendó la auditoría; sin embargo, tal vez por un error material que no fue subsanado, la conducta fue calificada de acuerdo al artículo 177, conforme al cual correspondía una sanción del 50%, pero le aplicó una sanción del 100%.
QUE, al resolver la reconsideración, la SET omitió referirse a su calificación previa conforme al artículo 177 y la fundamentó como si la determinación de la sanción hubiera sido efectivamente calificada dentro de las previsiones del artículo 172 referido a la defraudación. Me inclino a presumir que se trató de un error material que pudo, pero no fue subsanado, con una aclaratoria, tampoco en 1 reconsideración, ni a través de la vía de la revocabilidad establecida en el artículo 216.
QUE, al no haberse rectificado la calificación de la falta cometida, la consideración como defraudación efectuada al resolver la reconsideración carece de fundamentos, pues parte del supuesto que esa fue la calificación inicial, lo cual no resulta acertado ya que expresamente la RP N° 72700000653 califica la falta de conformidad a lo establecida artículo 177 de la Ley 125/91 que tipifica la omisión de pago.
QUE, podemos extraer dos conclusiones; la primera, que la firma recurrente ha prestado su conformidad en cuanto a la liquidación del impuesto y desafecto las facturas cuestionadas; y, la segunda, su conformidad no le exime de responsabilidad por infracciones Sin embargo, a pesar de que su conducta podría bien haber sido encuadrada dentro de la tipificación de defraudación, lo cierto es que la Resolución Particular N° 72700000653 la calificó conforme a la disposición que tipifica la omisión de pago, por lo que es mi parecer que los actos administrativos deben ser revocados parcialmente, dejando establecido que la falta cometida por la firma recurrente, fue calificada como omisión de pago, por ende, la sanción aplicada debe ser una multa del 50% del tributo omitido, por lo que las multas aplicadas en los actos administrativos recurridos, debe ser reducida a la mitad.
QUE, de la manera en que se ha edificado la presente causa, corresponde, hacer lugar a la presente demanda de manera parcial, debiendo imponerse las costas en el orden causado. Es mi voto.
A SU TURNO, EL EXCMO. MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS PRIMERA SALA, DR. GONZALO SOSA NICOLI manifiesta adherirse al voto del Miembro Preopinante por los mismos fundamentos.
A SU TURNO, EL EXCMO. MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS PRIMERA SALA, DR. MARTIN AVALOS, dijo: Que respetuosamente manifiesto mi disidencia con la opinión de mi colega preopinante, pues considero que corresponde NO HACER LUGAR, a la presente acción contencioso administrativa, en base a los fundamentos que seguidamente paso a exponer:
QUE, el Acto administrativo objeto de la presente acción contencioso -administrativa es la Resolución Particular N° 71800001072/2020 por la cual se rechaza el Recurso de Reconsideración interpuesto por el contribuyente contra la Resolución Particular N° 72700000653/2019 en que la Administración Tributaria, luego de un sumario administrativo, procede a determinar la obligación tributaria del contribuyente, calificar su conducta como “ Defraudación”, y sancionar al mismo con una multa equivalente al 100% de los tributos defraudados.
QUE, la Resolución Particular N° 71800001072/2020 fue dictada por la máxima autoridad institucional y como consecuencia de un recurso de reconsideración, por lo que no cabe duda alguna que se trata del acto administrativo definitivo dictado por el órgano final que pone fin al procedimiento administrativo tributario, el cual produce el agotamiento de la vía administrativa y deja expedita la vía de la impugnación en sede contencioso-administrativa.
QUE, de la lectura tanto del acto administrativo, como del acto interlocutorio o de mero trámite (Resolución Particular N° 72700000653/2019), se puede afirmar con claridad que la justificación o motivación jurídica dada por las misma, en sus respectivos considerandos, así como también el tipo legal de infracción cometidos por el contribuyente, son los que corresponden a la Defraudación Fiscal, conforme lo establecido en el art, 172 de la ley tributaria.
QUE, se puede visualizar un error material en el texto de la resolución preparatoria en la que se cita la calificación de la conducta del contribuyente conforme al art. 177 de la Ley 125/91, dicho error es fácil y sencilla identificación en razón a que toda la motivación o contenido del acto administrativo hace referencia a la Defraudación Fiscal y a la sanción de una multa cuyo porcentaje proporcional se ajusta igualmente a la defraudación. Al respecto, el acto administrativo definitivo deja clara constancia de que la infracción cometida es la de Defraudación con una multa del 100% del tributo defraudado. En consecuencia, y en atención a lo señalado precedentemente, corresponde NO HACER LUGAR a la presente acción contencioso-administrativa y CONFIRMAR los actos administrativos impugnados.
En cuanto a las costas, las mismas deben ser impuestas a la perdidosa, conforme al art. 192 del C.P.C.
Con lo que se dio por terminado el acto, previa lectura y ratificación del mismo, firman los Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, por ante la Secretaria Autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue.
Asunción, 22 de setiembre del 2022.
VISTO: Por el mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos,
TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA,
RESUELVE:
Dr. Rodrigo A. Escobar E.
Dr. Gonzalo Sosa Nicoli
Dr. A. Martín Avalos V.
Ante mí:
Abg. Celia Centurión. Actuaria
Jurisprudencias
Acuerdo y Sentencia N° 214/2023LUIS BIASIO ABITANTE contra SUB SECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÃN DEL MINISTERIO DE HACIENDA. Tribunal de Cuentas. Primera Sala.
ACUERDO Y SENTENCIA N° 214/2023
EXPTE: “LUIS BIASIO ABITANTE C/ RESOLUCION N° 72700000582 DEL 02 DE OCTUBRE DEL 2019 DICTADA POR LA SUB SECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION DEL MINISTERIO DE HACIENDA” N° 653 AÑO: 2019.
En tal ciudad de Asunción, Capital de da República del Paraguay, a los once días del mes de setiembre dos mil veintitrés, estando presente los Excelentísimos Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, el Dr. Alejandro Martin Avalos, Dr. Rodrigo A. Escobar E. y el Dr. Gonzalo Sosa Nicoli, en la Sala Audiencia y Publico Despacho, bajo Presidencia del primero de los nombrados, por ante mí la Secretaria Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: “LUIS BIASIO ABITANTE C/ RESOLUCION N° 72700000582 DEL 02 DE OCTUBRE DEL 2019 DICTADA POR LA SUB SECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION DEL MINISTERIO DE HACIENDA”.
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTIÓN
¿Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?
Practicando el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: Dr. Gonzalo Sosa Nicoli, Dr. A. Martin Avalos V. y el Dr. Rodrigo A. Escobar E.
El Excmo. Miembro del Tribunal de Cuentas Primera Sala, Dr. Gonzalo Sosa Nicoli, dijo: Que, se presenta los Abogados Monica Martinez y Guillermo Baez, representación del Señor Luis Biasio Abitante, presentan demanda contenciosa administrativa en los siguientes términos:
Que, a fs. 99/104 fundamenta su recurso diciendo: “...Que, conforme a precisas instrucciones de nuestro poderdante, en tiempo y forma venimos a promover ACCION CONTENCIOSA ADMINISTRATIVA CONTRA LA RESOLUCION PARTICULAR NRO. 72700000582, de fecha 2/10 / 2019 amparado en las Leyes: 1462/35 125/91; 215/93 y 2421/04 que disponen el Régimen Tributario Fiscal de la República, RESOLUCION dictada por LA SUB SECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION DEPENDIENTE DEL MINISTERIO DE HACIENDA, con domicilio en la Calle Chile entre Palma y Pdte. Franco de esta Ciudad Capital.
HECHOS: Que, la Resolución impugnada por medio de la presente acción, es la correspondiente al expdte. Nro. 20183032303, proceso Virtual Nro. 43000000545, sumario instruido al contribuyente, "LUIS BIASIO ABITANTE, con RUC Nro. 2135336-0 SEGÚN INFORME FINAL DE AUDITORIA Nro. 67000002055 del 02/10/2019, iniciada como consecuencia de LA FISCALIZACION PUNTUAL DE LAS verificaciones del IRAGRO RC de los ejercicios fiscales 2015,2016,y 2017 y del IVA General de los periodos fiscales comprendidos entre 05/2015 a 01/2017. Que, así mismo, hemos agotado todas las instancias administrativas previas a esta acción, dando cumpliendo a los requisitos legales exigidos por ley, específicamente, lo prescripto en el Artículo 234 de la Ley 125/91 que dispone: "El Recurso de reconsideración o reposición podrá interponerse dentro del plazo perentorio e improrrogable de diez (10) días hábiles, computables a partir de la fecha en que se notificó la resolución que se recurre. Será interpuesto ante el órgano que dictó la Resolución que se impugna, y el mismo será quien ha de pronunciarse dentro del plazo de (20) veinte días.
En caso que dicho órgano ordene pruebas o medidas para mejor proveer, dicho plazo se contará desde que se hubieren cumplido éstas. Si no se emitiere resolución en el termino señalado se entenderá que hay denegatoria tácita de recurso...". Que, venimos a iniciar la presente acción, atendiendo que el Recurso de Reconsideración interpuesto en su oportunidad no ha sido Resuelto en el tiempo establecido el Art. 234 arriba citado, por consiguiente, nos encontramos ante una Resolución Ficta y firme, que nos da a entender la negatoria de la misma y que nos habilita para la presentación de esta demanda.
Que, desde el inicio de la Fiscalización Puntual, pasando por el informe expuesto en el Acta Final, que causaría el inicio del Proceso Sumario Administrativo realizado por la SET a nuestro mandante, SR. LUIS BIASIO ABITANTE, se han detectado irregularidades similares a la de otros procesos, irregularidades, que no se ajustaban al Debido Proceso, principalmente, la ilegalidad producida por los Vicios de LEGALIDAD DE LAS PRUEBAS, que no daban cumplimiento a las prescripciones del Art. 17, numeral 9, de la Constitución Nacional, que establece: "Que a las personas, no se le impondrán pruebas obtenidas o actuaciones producidas en violación de las normas jurídicas"; y anormalidades que atentaban contra el principio A LA PROHIBICION DE LA DOBLE PERSECUCION, establecida también en el Art. 17. Numeral 4 de nuestra Carta Magna que dispone: "Que la persona tiene derecho a que no se le juzgue más de una vez por el mismo hecho".
Esta garantía procesal trasladado al ámbito sancionador tributario, implica que el contribuyente no será sometido a una doble sanción por una misma infracción Tributaria. Que, la Resolución Particular, dictada por la SET, condenando a nuestro mandante, se halla viciada de legalidad, como efecto de la mala introducción de los elementos probatorios. Las pruebas que sustentan la sanción Multa resuelto en el Sumario administrativo, fueron obtenidas en detrimento y violación de las garantías Constitucionales del debido proceso, específicamente, las obtenidas por medio de Informes y diligencias realizadas In situ por los auditores que supuestamente se constituyeron en los domicilios de los contribuyentes sospechados de emitir facturas apócrifas o de contenido falso a nuestro mandante.
El Órgano sancionador, ha privado la posibilidad al administrado y a su defensa acompañar las diligencias, de esta forma ha evitado el control e impugnación de la obtención pruebas. Repetimos, las irregularidades lo hemos detectado mediante los resúmenes expuestas por los auditores de la Dirección General de Grandes Contribuyentes en la exposición de sus actas. Hemos constatado que las exposiciones de las diligencias realizadas eran idénticas a varias otras pruebas expuestas en otras fiscalizaciones y sumarios Administrativos que se hallaban en pleno trámite. Detectamos también, inconsistencias en los detalles de las pruebas obtenidas por medio de entrevistas e informes recabados de supuestos vecinos. Sospechamos que las mismas pruebas fueron utilizadas en varios procesos administrativos para sostener las sanciones Multas aplicadas contra todo administrado. Los vicios fueron detectados comparando las actuaciones de la SET, desde la Orden de Fiscalización, Acta Inicial y Acta final que lo hemos impugnado en su oportunidad y nos valiera en represalia la apertura del Sumario administrativo pertinente.
Que, en el Sumario, nuestro mandante, no ha tenido la oportunidad de realizar una buena defensa, el juzgado de Instrucción ha puesto muchas trabas y ha considerado que las actuaciones irregulares, ya demostraban las contradicciones existentes en declaraciones juradas del contribuyente y las informaciones recabadas, por lo que, procedieron a establecer con las mismas, la graduación de la sanción. Las objeciones realizadas por defensa y el resultado de la Prueba Pericial realizada en el sumario nos ha dado la oportunidad de advertir que la gran mayoría de las facturas objetadas por la SET, seguían habilitadas, validadas y eran auténticas. Este hecho, nos da la certeza que las pruebas utilizadas por la SET, están Viciadas y deben ser nuevamente discutidas y diligenciadas mediante el presente proceso Administrativo Contencioso.
Que, nuestro mandante, ha colaborado desde el principio en el esclarecimiento de los hechos, ha arrimado a los auditores de la SET, todos los documentos contables solicitados en su oportunidad. Hoy Ofrecemos al tribunal como prueba todas esas documentaciones y deseamos en el estadio oportuno realizar la Pericia Contable de todos los documentos. Consideramos improcedente la multa aplicada al Sr. Luis Biasio Abitante, entendemos, que la resolución impugnada carece de sustento probatorio y los fundamentos expuestos son meras enunciaciones sin suficiente fuerza para sostener la culpabilidad del sumariado. Que, además, la Resolución hoy impugnada, demuestra estar viciada también de Razonabilidad, por las terribles contradicciones detectadas en el Acta de Fiscalización Puntal, que diera inicio a este proceso hasta la Resolución Particular dictada en el Sumario Administrativo, por incumplimientos del IRAGRO e IVA correspondientes a los periodos fiscales citados más arriba.
En esta instancia judicial, tendremos garantizados el debido proceso y las garantías constituciones que ampara a todo Ciudadano pasible de ser sancionado. La SET, ya no será Parte y Juez. La imparcialidad será nuestra mayor garantía. MEDIDA CAUTELAR Que, a fin de precautelar los intereses del Administrado, Sr. LUIS BIASIO ABITANTE, venimos de conformidad al Art. 693 del Código Procesal Civil- aplicada de forma supletoria- a solicitar la SUSPENSIÓN DEL ACTO ADMINISTRATIVO, atendiendo, que lo hemos peticionado en la Instancia administrativa y no han resuelto nada. La SET, procede como medio de coacción y presión a alzar la Multa en el Estado del contribuyente, cómo si fuera una deuda firme, logrando afectar con esa práctica desleal, las referencias negativas que incide en las transacciones comerciales y crediticias ante el comercio, entidades Financieras y Bancarias del país.
Para la viabilidad de lo solicitado, ofrecemos en CONTRACAUTELA, nuestra Caución Personal o lo que el tribunal considere necesario. CONCLUSION: Los vicios expuestos en el exordio de la presenta demanda, hacen que los actos administrativos realizados por la SET, sean nulos, por consiguiente, previo los tramites de Rigor solicitamos el Sobreseimiento de nuestro Mandante. DERECHO: FUNDAMOS la presente acción en las Leyes 1462/35; 125/91; 215/93; y 2421/04 que disponen el Régimen Tributario Fiscal de la República, las Jurisprudencias y Doctrinas que se refieran a los hecho alegados...” (sic) Terminando con el Petitorio de rigor.
Que, a fs. 108 obra la providencia de fecha 31 de diciembre de 2019, en la cual se tiene por reconocida la personería del recurrente y se intima al Señor Viceministro de Tributación, en la misma providencia de la Medida Cautelar solicitada, córrase vista al Señor Viceministro de Tributación.
Que, a fs. 109 libra el oficio N° 1343 de fecha 31 de diciembre de 2019, el cual va dirigido al Señor Procurador General de la República.
Que, a fs. 132 obra la providencia de fecha 19 de noviembre de 2020 que tiene por iniciada la demanda, de la misma corre traslado a la Dirección Nacional de Aduanas para que la conteste en el plazo de ley.
Que, a fs. 140/150 se presenta el Abogado Marcos A. Morinigo Caglia en representación de la Sub Secretaria de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda a contestar la demanda contencioso administrativo en los siguientes términos: “...En tiempo oportuno y en debida forma, y siguiendo expresa instrucciones de mi principal, vengo a contestar esta improcedente demanda contenciosa administrativa que promueve LUIS BIASIO ABITANTE contra la Subsecretaría Estado de Tributación, de nuestra representación, solicitando desde ya a W.EE. su rechazo, en los siguientes términos: A-NEGACIÓN CATEGÓRICA: En cumplimiento de lo dispuesto por el artículo 235 del Código Procesal Civil, niego categóricamente los hechos y el derecho en que pretende fundarse la parte actora en la demanda que se responde, que no fueren expresamente reconocidos en esta presentación, lo que peticiono se tenga en cuenta para lo que hubiere lugar.
B-HECHOS: La cuestión controvertida de la presente demanda se centra en que el recurrente no está conforme con la determinación adoptada por la Administración Tributaria con relación a los trabajos de control y fiscalización y posterior sumario Administrativo, que determino la obligación tributaria, al IRAGRO RC de los ejercicios fiscales 2015 y 2017, y del IVA General de los periodos fiscales comprendidos entre 05/2015 a 01/2017 calificando la conducta de la empresa como defraudación, aplicando sanciones, (multas por defraudación). De acuerdo a la exposición de la actora, pasaremos a contestar puntualmente las mismas. Demostraremos durante el proceso contencioso, que la Administración Tributaria, una vez traídas a la vista las documentaciones legales requeridas en autos, el Viceministro de Tributación, calificó la conducta de la contribuyente como defraudación dispuso la percepción de multas.
La firma hoy accionante, fundamenta su demanda en irregularidades, que no sea A ajusten derecho, por supuestos vicios en la producción de pruebas. C.- IMPROCEDENCIA DE LA ACCION. POSICION DE LA ADMINISTRACION. TRABAJOS DE CONTROL Y VERIFICACION. Que, mediante Orden de Fiscalización N° 65000002300, notificada en fecha 09/08/2018, la Subsecretaría de Estado de Tributación (SET) a través de la Dirección General de Grandes Contribuyentes (DGGC), dispuso la verificación del IRAGRO RC de los ejercicios fiscales 2015, 2016 y 2017 y del IVA General de los periodos fiscales comprendidos entre 05/2015 a 01/2017 y de LUIS BIASIO ABITANTE.
Para tal efecto le requirió al contribuyente, que presente el ejemplar original de las facturas emitidas por los siguientes proveedores: Andrés Emanuel Alfonzo Aguinagalde, José María Arena, Nelson Darío Avalos Sánchez, Maria Angela Barrios Barreto, Lidia María Benitez González, Hilda Ignacia Britez, Lilian Noemi Britez, Dionicio Britez Olmedo, Sergia Esther Cabañas Núñez, Romina Raquel Diaz Mor el, Alice Duarte Britez, Nancy Beatriz Estigarribia Ibáñez, Gabriela Figueredo Castellano, Dahiana Noemi Florentin Giménez, Nancy Serrana Garay Duarte, Paola Garay González, Ada Karina Giménez, Vivían Marlene Giménez Bogado, Delmira González, Nelson Insembrantt, Francisca Irala Núñez, Richard Antonio León Duarte, Liz María Carolina Martínez Barrios, Aldo Martínez Lugo, José María Meza Sosa, Vivían Raquel Molas Ortiz, Nelida Ruth Ocampos de Oliveira, Noelia Mabel Ocampos López, Catherine Teresa Presentado Cáceres, Jorge Redes Mendieta, Agustina Santacruz Martínez, Silvestre Saucedo Bogado, Claudia Carolina Soliz Cantero, Jorge Agustín Suarez Duarte y Adrián Villalba Barrio; con indicación de la forma de pago, especificando su tipo de afectación en el formulario del IVA, tipo de afectación contable, hoja de la última rubricación del Libro Diario, Libros compras y ventas IVA, Libros diario y libro mayor, relacionados a operaciones realizadas con los mencionados proveedores, documentación que fue arrimada por el contribuyente, aclarando que con relación a la proveedora Dahiana Noemi Florentin Giménez, no mantiene operaciones comerciales de ningún tipo.
La verificación se inició a raíz del Informe DPO DGGC N° 082/2017, por el cual el Departamento de Planeamiento Operativo (DPO) presentó el resultado del análisis realizado al contribuyente AGRO EXPRESS S.A., según el cual se detectó a varios proveedores en situación irregular, y entre los clientes que utilizaron las facturas cuestionadas se encuentra LBA por lo que se procedió a la apertura de una fiscalización puntual, con alcance limitado a la verificación de los proveedores investigados. Según el Informe Final de Auditoria N° 67000002206 del 5/11/2018 los auditores de la SET constataron que el contribuyente utilizó facturas emitidas por los proveedores investigados, que no reflejan la realidad de los hechos económicos y con ello obtuvo un beneficio indebido al lograr reducir el monto a ingresar a favor del Fisco en concepto de IVA e IRAGRO de los periodos y ejercicios fiscales controlados.
Por los motivos señalados, los auditores de la SET consideraron que en el obrar de LBA se configura lo establecido por el Art. 172 de la Ley 125/1991 (en adelante la Ley), porque se comprobó que presentó declaraciones juradas con datos falsos y suministró informaciones inexactas, haciendo valer ante la Administración Tributaria formas manifiestamente inapropiadas a la realidad de los hechos gravados y en consecuencia, recomendaron que su conducta sea penada con el 140% sobre el tributo resultante de las facturas cuestionadas en virtud al Art. 175 de la Ley, según se detalla en el siguiente cuadro: (cuadro de fs 142) A fin de precautelar las Garantías Constitucionales de la Defensa y el Debido Proceso, por Resolución N° 71100000845 del 22/11 / 2018 , el Departamento de Sumarios y Recursos 1 (DSR1) dispuso la instrucción del sumario administrativo, conforme lo estipulan los artículos 212 y 225 de la Ley, que prevén los procedimientos para la determinación tributaria y para la aplicación de sanciones y la RG N deg 114/2017 por la cual se precisan aspectos relacionados a los procedimientos de Sumario Administrativo y de Recursos de Reconsideración.
El descargo fue presentado en tiempo y forma, en fecha 18/12 / 2018 culminadas las etapas procesales respectivas, por Providencia 72900000416 del 8/3 / 2019 el DSR1 llamó a Autos para Resolver. N° Las argumentaciones expuestas por LBA, así como todos los antecedentes fueron analizados por DSR1, según se expone a continuación LBA manifestó: "Que, tras analizar objetivamente las supuestas evasiones de impuestos imputadas... carecían de sustento legal, las diligencias investigativas se realizaban en un 90% sin la participación directa del afectado y sus representantes... las principales pruebas de cargo que los auditores utilizan para sustentar dicha supuesta infracción ... se hallaban amparados en los infórmenes recabados en supuestas entrevistas y diligencias recolectadas in situ de los proveedores de las facturas cuestionadas, quienes lógicamepte, en su mayoría de los casos manifestaban no estar inscriptos en el RUC, ni ser contribuyentes".
Por otro lado, añadió: "Que, la manera de llevar adelante el trabajo de Fiscalización, nos ha generado la lógica sospecha de que el procedimiento no se respetaban las minimas garantías Constitucionales que se debe cumplir en todo proceso que traiga aparejada alguna sanción.”. Sobre el punto, el DSR1 señaló que las fiscalizaciones realizadas tienen por objeto comprobar e investigar si los contribuyentes cumplen adecuadamente con sus obligaciones tributarias, y para ello se encuentran facultados a requerir todo tipo de documentación e información al respecto, tanto al contribuyente fiscalizado como a terceros vinculados con los hechos investigados, por lo que las entrevistas informativas constituyen una herramienta de investigación para la obtención de datos y son llevadas a cabo en el marco de lo establecido por el Art. 189 de la Ley (Núm. 5 y 9).
Con relación a la falta de participación directa del afectado y sus representantes, aludida por LBA, tanto en su escrito de descarga como en la formulación de sus alegatos, el DSR1 indicó que la SET pone a conocimiento del fiscalizado toda la información que fuera recabada a fin de que este, mediante los elementos probatorios conducentes, demuestre lo contrario; sin embargo, en este caso pese a haber tenido la oportunidad de hacerlo en el sumario administrativo, no lo hizo, ya que LBA no ha presentado prueba alguna que desvirtúe lo dicho por los auditores y que acredite que las operaciones si existieron.
Por otro lado, LBA expresó: "Que, si bien, los auditores de la SET nos han negado la posibilidad de acompañar y constatar las verificaciones correspondientes en las entrevistas y diligencias de cargo con los proveedores de las facturas sospechadas de apócrifas - suponemos, que por el corto plazo del periodo probatorio y la distancia - de buen tino, esta defensa ha propuesto como prueba fundamental y de mayor relevancia, La Pericia Contable,En ese sentido, el informe Pericial ha concluido como primer punto que: "Habiendo realizado la verificación y comprobación de la autenticidad de las facturas utilizadas por la firma del Sr. Luis Biasio Abitante, a través de la revisión total de cada una de las facturas en el Sistema Marangatu de la SET- Consulta de timbrado.
Validez de documento -se ha podido observar que casi todas las facturas, son auténticas y están validadas por la SET..., salvo ocho de ellas, las cuales no suman un monto importante". En tal sentido, el DSR1 remarcó que el análisis se hace con respecto al uso de facturas referentes a operaciones materialmente imposibles de haberse llevado a cabo, por tratarse de transacciones supuestamente realizadas con proveedores que, según informaciones recabadas, han sido inscriptos de manera irregular, o en otros casos han manifestado desconocer al sumariado o nunca haber expedido facturas con valores tan elevados o no han podido ser ubicados en las direcciones declaradas en el RUC, ni telefónicamente, y consultado tanto a vecinos como comerciantes de la zona, estos manifestaron desconocer a los mismos.
Por otro lado, en el mismo informe pericial ofrecido por el contribuyente, se pone en manifiesto (puntos 2 y A) que el mismo no maneja un manual de procedimientos; situación que refuerza el hecho de que las operaciones no existieron, pues no existe indicio de cómo fueron realizadas, del proceso por el cual tuvieron que atravesar para la recepción de mercaderías y pago a proveedores; algún documento administrativo interno o contrato con el que se haya al menos intentado respaldar las operaciones consignadas en las facturas emitidas por los proveedores cuestionados. Por último, con relación a la forma de pago, el perito informó que: "los pagos por las compras realizadas por la empresa, se ha constatado que las compras se realizan o al contado o a crédito", sirviendo como sustento las facturas cuestionadas por la SET y aclarando que en los casos de compras a crédito, no se procede a la firma de pagarés.
Con base a todo lo expuesto, el DSR1 comprobó que LBA presentó declaraciones juradas con datos falsos, debido a que confirmó que es materialmente imposible que quienes supuestamente actuaron como proveedores hayan suministrado los bienes descriptos en los comprobantes utilizados para respaldo de sus operaciones, ya que al ser investigados resultaron no operar comercialmente, no poseer la infraestructura ni local comercial para realizar las ventas consignadas en los comprobantes cuestionados o desconocieron las facturas utilizadas por LBA, en otros casos manifestaron no haberse inscripto como contribuyente o haberse inscripto bajo engaños. En el caso especifico de Sergia Esther Cabañas Núñez, considerando que la misma ya no radica en el país, se solicitó informe a la Dirección General de Migraciones, en el que se reportó los días de estadía en territorio, de la contribuyente en particular, con lo que se pudo comprobar que los timbrados fueron solicitados en fechas en las que la misma no se encontraba en el país, con excepción del timbrado N° 12871580.
Igualmente, el DSR1 consideró, con respecto a los proveedores que no lograron ser ubicados durante la fiscalización por no coincidir la dirección con la declarada en el RUC y en las facturas emitidas por los mismos, que LBA tampoco ha denunciado nuevos datos que permitan que los mismos sean ubicados de modo a constatar que efectivamente estos operan comercialmente, esto teniendo en cuenta que dichos datos no fueron actualizados en el Sistema de Gestión Tributaria Marangatu (SGTM). Por todo lo expuesto, el DSR1 concluyó que dichos proveedores no pudieron haber proveído lo consignado en las facturas cuestionadas, ya que LBA no ha presentado prueba alguna de la realización de las operaciones consignadas en las mismas, produciéndose una utilización indebida del crédito fiscal que causa una incorrecta liquidación del impuesto a ingresar a favor del Fisco, en contravención a lo establecido por los Art. 85 y 86 de la Ley, concordante con el Art. 68 del Decreto N° 1030/13; que exigen la realidad de las operaciones (que el hecho haya existido y que efectivamente se haya producido la compra-venta entre quienes dicen ser el comprador y el vendedor) y la debida documentación de las mismas.
Con relación al IRAGRO RC, infringió lo establecido por Ley N° 5061/13 cuyo Art. 32 dispone: "Régimen de liquidación por resultado contable. Los contribuyentes del impuesto a las Rentas de las Actividades Agropecuarias, que no estén categorizados dentro de lo establecido en el artículo anterior, determinarán el impuesto por el régimen de liquidación por resultado contable; a ese efecto, deberán tener en cuenta lo siguiente: Renta Bruta: Constituirá renta bruta el ingreso total proveniente de las actividades agropecuarias menos el costo de las mismas”, siendo deducible, toda adquisición de bienes o prestación de servicios que guarde relación directa o indirecta con la actividad gravada y que se halle debidamente documentada.
En cuanto al IRAGRO RC de los ejercicios fiscales 2015 y 2017, el DSR1 precisó que la finalidad de todo el proceso es determinar el impuesto de acuerdo a la realidad económica (Art. 247 de la Ley), por lo corresponde reliquidar el tributo sobre base mixta conforme a lo dispuesto en el núm. 3 del Art. 211 de la Ley, teniendo en cuenta la rentabilidad económica del contribuyente según su actividad y zona geográfica, la cual, según el Departamento de Asesoría Económica asciende para el ejercicio fiscal 2015 a 24,1% y en el ejercicio fiscal 2017 a 22,9%, conforme al siguiente detalle: (cuadro de fs 146). En lo que respecta al ejercicio fiscal 2016, las facturas cuestionadas fueron utilizadas para respaldar únicamente gastos, por lo que no cabe la estimación de un porcentaje entre el beneficio obtenido y el capital invertido sobre una eventual venta posterior de mercaderías.
Por lo tanto, el DSR1 considera que la actuación de LBA, cumple con lo descripto por el Art. 172 de la Ley, porque comprobó la evidente contradicción entre las informaciones recabadas con las que surgieron de sus declaraciones juradas y con el fin de establecer la graduación de la sanción, el DSR1 señaló que para la aplicación de la sanción, es preciso considerar la finalidad de la misma, que además de la reparación del daño, debe ser lo suficientemente disuasiva para inducir al contribuyente al cumplimiento de sus obligaciones, sin que ello signifique un sustancial menoscabo a su patrimonio, al punto de provocar el cierre o cese definitivo de actividades del infractor. Por esta razón y en cumplimiento del Principio de Proporcionalidad, que faculta a la SET a determinar la cuantía de la sanción entre un mínimo y un máximo, el DSR1 analizó las diferentes circunstancias y peculiaridades del caso en general y del contribuyente en particular, y considerando el hecho de que LBA, colaboró y facilitó el proceso de determinación y control, en pos al esclarecimiento de los hechos; además, el contribuyente no cuenta con antecedentes de aplicación de sanciones o procesos de fiscalización, lo que es considerado como un atenuante para graduar la sanción.
El DSR1 recomendó que para IRAGRO la base para la aplicación de la sanción se limita a la suma del tributo a ingresar, que en esta situación es el monto no ingresado al Fisco. Esto tomando en cuenta, igualmente, que el IVA incluido en los comprobantes que respaldan operaciones inexistentes no afecta a la determinación del costo. Consecuentemente, señaló que corresponde la aplicación de la multa del 130% sobre el tributo que resultó de la impugnación de los costos respaldados con facturas falsas en el IRAGRO y el IVA contenido en las facturas relacionadas a operaciones inexistentes. RESENTADO ENDO! ROGA Por todas las consideraciones de hecho y de derecho expuestas anteriormente, corresponde determinar las obligaciones fiscales en concepto de impuestos y multas y como consecuencia se Determino la obligación fiscal del contribuyente ABITANTE LUIS BIASIO con RUC 2135336-0, en Guaraníes 786.709.863.
De acuerdo a los antecedentes obrantes en el expediente, la Administración Tributaria, concluyo que la contribuyente infringió la normativa tributaria porque comprobó presento sus declaraciones juradas con datos falsos, suministro informaciones inexactas e hizo valer ante la Administración formas manifiestamente inapropiadas a la realidad de los hechos gravados, ya que registró indebidamente en las declaraciones juradas de los periodos fiscalizados comprobantes que respaldan operaciones inexistentes, aumentando indebidamente los créditos fiscales, por lo que corresponde la impugnación realizada por los auditores de la SET. Con base en los argumentos expuestos, el Juzgado concluyo que se cumplen todos los presupuestos para calificar la conducta de la contribuyente conforme al tipo legal previsto en el artículo 172 de la Ley N° 125/91 ya que realizo actos de manera intencional y conducentes a la falta de pagos de tributos en perjuicio del Fisco, beneficiándose el contribuyente en la misma medida.
Ahora bien, habiendo establecido que desde el punto de vista del procedimiento de fiscalización y del sumario administrativo instruido el contribuyente, no adolecen de vicios, que lo invalidan y la adversa no adjuntó documento alguno que desvirtúe el sumario llevado a cabo, ni tampoco formula argumentos medianamente serios, que puedan rebatir sus términos, sus alegaciones se tornan infundadas, y no pueden producir efectos por si solas. Los hechos y documentos, rebaten la tesis de la adora. En síntesis podemos concluir que la administración tributaria en ningún momento actuó en forma arbitraria ni mucho menos ha violado los derechos del administrado tales como, el respeto irrestricto de las partes al principio de bilateralidad, legalidad y el formalismo procesal, al aplicar las sanciones resultado del procedimiento establecido por la Ley N° 125/91 a la firma hoy accionante, y que la misma sabe y que ahora pretende desconocer.
- La Administración ha cumplido con la imposición legal de precisar los elementos esenciales del hecho imponible y su atribución al sujeto pasivo, con expresión de los hechos y circunstancias con trascendencia tributaria. En este caso y en virtud de la presunción de legitimidad que preside la actuación de la Administración Tributaria, y la carga de la prueba se ha desplazado al contribuyente verificado quien se ha otorgado en debida forma el derecho a la defensa, por lo que a esta altura no puede allegarse un cuestiones de forma para eludir su responsabilidad fiscal. Y como sea la Administración es quien debe probar lo que alega, puede decirse que los extremos expuestos en el informe cabeza de proceso se hallan debidamente comprobados en medios idóneos, que no han sido desvirtuados hasta el momento.- Que, consecuentemente es notorio que en autos no existió violación de formas.
En lo atinente a las constancias obrantes en autos, cabe tener presente que se trata de actuaciones administrativas que gozan de plena eficacia probatoria en tanto no estén desvirtuadas por otras pruebas, por lo que resulta inadmisible desconocer lisa y llanamente la eficacia de los actos cumplidos por los funcionarios públicos, sin demostrar el error en que éstos pudieran haber incurrido.- según lo determina el Articulo 23 del Reglamento N° 4/8, que dispone: DEL VALOR PROBATORIO DE LAS ACTAS. Las actas extendidas en los procesos de la fiscalización son instrumentos públicos y hacen plena fe de los hechos que motiven su formalización, salvo que se pruebe lo contrario en juicio"-Asimismo, al corroborarse las irregularidades detectadas por los fiscalizadores, se confirma la conducta fraudulenta, contribuyente, lo cual implica que se ha realizado en los periodos afectados una declaración en materia imponible.
Entonces podrán comprobar V.V.E.E. que se han cumplido estrictamente los procedimientos establecidos en el Ley 125/91 y reglamentos, y por la forma en que se desarrolló la controversia, no solo se ha brindado al contribuyente la más amplia posibilidad de presentar su descargo y producir sus pruebas, ) pericial) porque comprobó que la misma presento sus declaraciones juradas con datos informaciones inexactas e hizo valer ante la Administración formas manifiestamente inapropiadas a la realidad de los hechos gravados, ya que registró indebidamente en las declaraciones juradas, confirmándose las presunciones previstas en los numerales del articulo 172 y 174 de la Ley N° 125/91. La conclusión a que llega el administrador por medio de la Resolución hoy recurrida, tiene la verdad legal y jurídica de su parte al referir las circunstancias que enervan la posición del demandante, hallándose la resolución judicializada ajustada derecho, no existiendo suficientes elementos para desvirtuarla, ni aportando nuevos hechos que ameriten el cambio y menos el rechazo de la resolución recurrida. En efecto, es harto sabido que el debido proceso adjetivo abarca tres aspectos: a) Derecho a ser oído: al contribuyente, se le otorgó en el procedimiento administrativo tributario el derecho irrestricto a obtener vista de las actuaciones.
Todas estas actuaciones puede ser fácilmente corroboradas y contrastadas en los antecedentes administrativos relacionados al juicio promovido, b) Derecho a ofrecer y producir prueba:, ofreció pruebas instrumentales y documentales y pericial, ante el juzgado instructor, a través de su representante legal, c) Derecho a una decisión fundada: Que cabe poner de manifiesto que la mentada resolución en la que la Administración Tributaria en una resolución extensa rebate punto por punto las objeciones de la sumariada siendo la Resolución una derivación razonada del derecho vigente y de las circunstancias fácticas que rodearon al caso, satisfaciendo de esa manera el requisito de la "decisión fundada. Como podrá notar WV.EE. el procedimiento administrativo por el cual transitó la potestad sancionatoria de la Administración Tributaria en el caso que involucra al contribuyente y se respetó desde el inicio hasta su culminación la garantía del debido proceso adjetivo manteniendo incólume, de esa manera la garantía constitucional de defensa en juicio respecto de la firma sumariada. H. FUNDAMENTOS JURÍDICOS: El Art. 186° de la Ley 125/91 establece: "Facultades de la Administración A la Administración corresponde interpretar administrativamente I.
disposiciones relativas a tributos bajo su administración, fijar normas general para trámites administrativos, impartir instrucciones, dictar los actos necesari para la aplicación, administración, percepción y fiscalización de los tributos.. (Subrayado es nuestro). Así mismo, el Art. 196° de la referida norma tributaria señala: "Actos de Administración... Los actos de la administración tributaria se reputan legitime salvo prueba en contrario siempre que cumplan con los requisitos de regularid y validez relativos a competencia, legalidad, forma legal y procedimien correspondiente..."(Subrayado es nuestro). Así mismo como todas las dem: normas señaladas precedentemente, que hacen innecesarias repetirlas en es sección. Además de los distintos artículos, resoluciones y decretos ya señalados en el cuerpo de la presente contestación. Por lo expuesto, que la sana crítica impone a WV.EE. desestimar la acción incoada y confirmar las Resoluciones recurrida en todas sus partes...” (sic) Terminando con el petitorio de rigor.
Que, a fs. 152 obra el A.I N° 119 de fecha 10 de febrero de 2021, en el cual se declara la competencia del Tribunal y se recibe la causa a pruebas.
Que, a fs. 163 obra la providencia de fecha 29 de setiembre de 2021 en la cual atento al informe del Actuario, declarase clausurado el periodo probatorio en el presente juicio, Agréguense las pruebas diligenciadas en autos y en consecuencia llámese autos para sentencia.
EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS PRIMERA SALA EL DR. GONZALO SOSA NICOLI: Que, en el presente caso, los abogados Mónica Martínez y Guillermo Báez, en nombre y representación del Sr. Luis Biasio Abitante, impugnan la Resolución Particular N° 72700000582/2019 dictada por el vice Ministro de Tributación y que resuelve determinar la obligación fiscal del contribuyente hoy accionante. De su línea argumentativa, se infiere que la demanda cuestiona que la resolución se basa en probanzas que habrían sido introducidas al proceso sumarial de forma ilegal, que la sanción carece de sustento probatorio y que los fundamentos son meras enunciaciones sin fuerza para sostener tal decisión y que la decisión administrativa carecería de razonabilidad.
Que, respecto a los requisitos de regularidad de las actuaciones de la administración, dichas exigencias doctrinariamente son señaladas por Sosa al encuadrarlas en “Legalidad, competencia, motivación y forma” (Sosa Elizeche, Enrique. Tratado Jurisprudencial y Doctrinario, Tomo I, La Ley, Asunción 2011, pág. 35 y sgts), mientras que Villagra les agrega “procedimiento, pronunciamiento y causa” (Villagra Maffiodo, Salvador. Principios de Derecho Administrativo. Asunción 2007. Pág. 59 y sgts.), siendo a la vez los elementos a los que debe ceñirse este Tribunal ya que ello es requisito de validez de la sentencia bajo el Principio de Congruencia, el cual a su vez deriva del mandato constitucional previsto en el artículo 256, párrafo segundo. Así, retomando, vemos que en su escrito promocional la demanda esgrime básicamente los cuestionamientos identificados aunque sin aportar mayor contundencia respecto a la sustentación, lo cual se comprueba de sus propios términos al decir “nuestro mandante no ha tenido oportunidad de realizar una buena defensa, el juzgado de Instrucción ha puesto muchas trabas” (sic) sin embargo no demuestra que su derecho a la defensa le haya sido vedado o se le haya privado de intervenir en el trámite sumarial, como así tampoco identifica cuáles son las trabas con entidad suficiente para tal efecto, mencionándolas genéricamente.
Misma conclusión emerge en cuanto al cuestionamiento de la razonabilidad, Principio erigido como piedra angular del elemento motivacional de todo acto administrativo para cuya omisión se precisa de la identificación de posiciones razonablemente antagónicas dentro de la propia construcción lógico formal de la decisión administrativa, lo que no se encuentra más que mencionado de forma aislada a fs. 102 de estos autos, ya que alega “terribles contradicciones detectadas en el Acta de Fiscalización Puntual” (sic), pero no refiere cuáles son, ni cómo las conclusiones a las que arriba la administración tributaria se apartan de las reglas aplicables.
Que, hasta aquí a la luz de las normas aplicables y teniendo a la vista las argumentaciones vertidas en los actos normativos impugnados, encontramos que los mismos sustentan su decisión en constancias obrantes en antecedentes y circunstancias ventiladas en el marco del proceso sumarial, respecto del cual no se comprueba vulneración de derecho alguno, sino más bien se expone una disconformidad respecto a lo resuelto. Así, el pronunciamiento resulta ajustado a derecho ya que se encuentra fundado, justificado y es producto de un proceso administrativo en el cual el administrado no se vio impedido de acceder a las constancias, impugnar, cuestionar, peticionar y recurrir, esto es, en pleno ejercicio los derechos que las reglas del debido proceso le garantizan. Todas estas circunstancias crean en esta Magistratura la convicción de una correcta actuación de la administración, avalada a su vez por la presunción de legitimidad de los actos de la Administración Pública, la cual no ha sido desvirtuada por la firma accionante.
Que, en conclusión, los cuestionamientos que presenta la demanda se limitan a la enunciación de los mismos, no así a la exposición de las circunstancias que permitan crear en esta Magistratura la convicción de que los actos administrativos carecen de alguno de los elementos o requisitos de regularidad antes mencionados. En otras palabras, de las escuetas argumentaciones vertidas en el escrito de demanda no surgen elementos que permitan destruir la presunción de regularidad que ampara a todos los actos de la administración, lo que define la suerte de la misma.
Que, en atención a lo precedentemente expuesto y a las disposiciones legales vigentes, considero que la presente acción planteada por el Sr. Luis Biasi Abitante en contra de la Resolución Particular N° 72700000582/2019 dictada por el vice Ministro de Tributación, no puede prosperar, por lo que corresponde el rechazo de la misma. Ello con el alcance de cuanto establece el artículo 192 del C.P.C. ES MI VOTO.
A SU TURNO EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS PRIMERA SALA, EL DR. A. MARTIN AVALOS V. DIJO: Que disiento respetuosamente del voto del colega preopinante por considerar que corresponde HACER LUGAR a la presente acción contencioso- administrativa, en base a las fundamentaciones que seguidamente paso a exponer:
Que los actos administrativos impugnados en la presente acción son la Resolución Particular N° 72700000582 de fecha 2 de octubre de 2019, por la cual se DETERMINA la obligación fiscal del contribuyente Luis Biacio Abitante con RUC N° 2135336-0, se CALIFICA su conducta como "Defraudación" conforme al art. 172 de la ley tributaria, y se sanciona al mismo con una MULTA equivalente al 130% de los tributos defraudados; y su Resolución Denegatoria Ficta por la cual se RECHAZA el Recurso de Reconsideración interpuesto por el contribuyente, ambas dictadas por el Viceministro de la Subsecretaría de Estado de Tributación - Ministerio de Hacienda.
Análisis jurídico
QUE, previo al análisis de la cuestión de fondo o thema decidendi, resulta primordial analizar las constancias de autos y los antecedentes administrativos a fin de determinar si en el procedimiento que originó los actos administrativos impugnados en la presente acción, se han respetado los plazos legalmente establecidos, en cumplimiento a las reglas del debido proceso adjetivo o procedimiento administrativo, en concordancia con el art. 113 del CPC.
QUE pasando al análisis del procedimiento administrativo individualizado como Expediente N° 43000000545, se puede sostener con claridad que el mismo ha durado un periodo excesivamente superior al establecido por la norma tributaria. Dicho sumario fue iniciado por la Resolución de Instrucción de Sumario N° 71100000845 (Antecedentes - Fs. 486), notificado en fecha 12 de diciembre de 2018 (Antecedentes - Fs. 487) y concluido por Resolución Particular N° 72700000582 de fecha 2 de octubre de 2019. La citada resolución fue objeto de un recurso de reconsideración interpuesto por el contribuyente, el cual concluyó con la Denegatoria Ficta, la cual es objeto de la presente acción contencioso- administrativa.
DE conformidad a lo expuesto precedentemente, se evidencia que la Administración Tributaria se ha excedido en el plazo razonable de 70 días hábiles que impone la Ley N° 125/91, conforme a los artículos 212 y 225, constatándose que han transcurrido 209 días hábiles, es decir, 9 meses y 20 días para la culminación del sumario administrativo. El exceso del plazo legal previsto, el cual casi triplica el tiempo legalmente establecido, constituye una clara, evidente y grosera violación a la garantía constitucional del Debido Proceso previsto en el Art. 17 de la Constitución Nacional, al Principio de Seguridad Jurídica, de eficacia y de Igualdad de Armas en el procedimiento administrativo; precisando que cuando el legislador estableció un tiempo máximo de duración de los sumarios administrativos, lo hizo considerando que dicho plazo era suficiente para el ejercicio de su facultad sancionadora.
Por esta razón, esta irregularidad o anomalía derivada de la inacción negligente de la Administración Tributaria, no puede convalidarse ya que está sujeta o sometida al Principio de Legalidad de la Administración, debiendo ésta ser la primera en cumplir las normas jurídicas, y al no hacerlo su actuar deviene en una causal de invalidez o vicio de nulidad de las actuaciones administrativas que no pueden convalidarse por el quebrantamiento de la garantía al derecho del debido proceso adjetivo y al principio de Dignidad Humana, por las que se sostiene que ningún individuo puede estar sometido sine die a ningún proceso del cual pudiera surgir alguna sanción o medida.
El Tribunal de Cuentas (Contencioso-Administrativo) un órgano encargado de verificar que el acto administrativo impugnado cumpla con las condiciones de regularidad y validez tales como: condición de fondo (legalidad), presupuesto de hecho, competencia, forma y procedimiento. En este sentido, el art. 17 de la CN es claro cuando establece: "De los derechos procesales: En el proceso penal, o en cualquier otro del cual pudiera derivarse pena o sanción, toda persona tiene derecho a: 10 (..)El sumario no se prolongará más allá del plazo establecido por la ley". Siendo así, los plazos establecidos en los artículos 212 y 225 de la ley tributaria han sido ampliamente excedidos, lo cual desemboca en la NULIDAD de los actos administrativos. dictados en el sumario de determinación tributaria e imposición de sanciones por la evidente violación a las normas del debido proceso.
Esta judicatura ha sentado postura en fallos precedentes, en donde expone que se debe evitar la arbitrariedad de la Administración en salvaguarda de los derechos del contribuyente, el pleno ejercicio del derecho a la Tutela Judicial Efectiva y el Debido Proceso Adjetivo o Procedimiento Administrativo, previsto en los Artículos 8 y 25 del Pacto de San José de Costa Rica (Internalizado por Ley N° 1/1989) y los artículos 16 y 17 de la Constitución Nacional. En tal sentido, nos permitimos citar a la Corte Constitucional española que en su Sentencia C-341/2014, define: "el debido proceso administrativo como la regulación jurídica que de manera previa limita los poderes del Estado y establece las garantías de protección a los derechos de los administrados de modo que ninguna de las actuaciones de las autoridades públicas dependa de su propio arbitrio, sino que se encuentren sujetas siempre a los procedimientos señalados en la ley".
Finalmente, cabe resaltar la postura constante, pacífica y uniforme asumida por la Excma. Corte Suprema de Justicia-Sala Penal, sobre la nulidad de los actos administrativos dictados en el marco de un procedimiento administrativo sancionatorio caducado, o donde no se han cumplido o respetado las normas del debido proceso, al respecto se citan fallos recientes tanto de materia tributaria como de otros procedimientos sancionatorios: 1- Acuerdo y Sentencia N° 59/2022, 2-Acuerdo y Sentencia N° 309/2022, 3- Acuerdo y Sentencia N° 355/2022 y 4-Acuerdo y Sentencia N° 512/2022.
Del reenvió de las actuaciones a la Administración Tributaria.
QUE considerando que la presente acción fue resuelta por esta judicatura sin el estudio de la cuestión de fondo o thema decidendi y teniendo en cuenta que la caducidad del procedimiento administrativo es una figura que solo produce efectos ad intra, es decir, que se dirige exclusivamente a la organización interna de la entidad afectada (La Subsecretaría de Estado de Tributación), corresponde que este Tribunal disponga el reenvió de las actuaciones de la presente acción a la Administración Tributaria, de tal modo que si la infracción fiscal aún se encuentra dentro de campo de ejercicio de su facultad sancionadora por no haber operado aun el computo del plazo legal para prescripción de la misma, ésta podrá iniciar un nuevo procedimiento sancionador por los mismos hechos, en concordancia a que la caducidad del procedimiento no produce la prescripción de las actuaciones de la administración, de conformidad a lo establecido por el art. 164 de la Ley N° 125/91 que establece el plazo de cinco (5) años para ejercer la acción para el cobro de los tributos y las sanciones pecuniarias con sus intereses.
"En resumidas cuentas, la caducidad del procedimiento tan solo produce efectos en relación al propio expediente de que se trate. La cuestión de fondo, por tanto, no resulta afectada, de manera que la Administración mantiene intactas sus facultades para iniciar un nuevo procedimiento sobre el mismo objeto, siempre que no hayan prescrito el derecho o acción necesaria para ello. Puede decirse que la caducidad o perención es un instituto meramente formal o adjetivo, que no incide sobre el ius puniendi, sino sobre el procedimiento." L. Alfredo de Diego Diez, Prescripción y caducidad en el Derecho Administrativo Sancionador, 2da. Edición, 2009, pag. 282.
"Con lo relativo a la iniciación de un nuevo expediente una vez que la Administración Publica le ha caducado la anterior tramitación incoada, en principio nada impediría tal práctica si el poder jurídico ejercitado por ésta no está extinto, pues la caducidad no producirá por si sola la prescripción de las acciones del particular o de la Administración". (...) "La declaración de caducidad y archivo de las actuaciones establecidas para procedimientos en que la Administración ejercite potestades sancionador as, art. 44.2 de la Ley 30/1992, aludidas en este precepto, siéndoles plenamente aplicable el art. 92.3 de la misma Ley”. De manera que, atendiendo al Fundamento de Derecho Quinto de la resolución jurisdiccional, la "caducidad declarada de un procedimiento sancionador, no constituye obstáculo alguno para la posibilidad de iniciar o reiniciar otro procedimiento sobre el mismo objeto dentro del plazo de prescripción". La Caducidad del Procedimiento. Su aplicación en el ámbito administrativo y tributario. Alfonso Sanz Clavijo. Ed. La Ley, Pag. 254/255.
"Lo que tratamos de mostrar es que efectivamente como la investigación en la fase "administrativa" no tiene más plazos que el de la prescripción de la acción, aun cuando no resulta ello una carta blanca para investigar sin más a cualquier persona por un tiempo indeterminado... Toda Persona tiene derecho a ser juzgada dentro de un plazo razonable entonces a que su incertidumbre por estar investigada también está sujeta a un plazo". Una mirada federal sobre el plazo razonable. Alberto M. Binder, Editores del Sur, Pag. 182.
En consecuencia y en atención a lo expuesto precedentemente, resulta inoficioso el análisis del fondo de la cuestión, correspondiendo HACER LUGAR a la presente acción contencioso-administrativa por Caducidad del Procedimiento Administrativo, DECLARAR LA NULIDAD de los actos administrativos impugnados en la presente acción, dictados por la Subsecretaría de Estado de Tributación - Ministerio de Hacienda y disponer el REENVIO de las actuaciones a la Administración Tributaria conforme a lo expuesto en el exordio de la presente resolución. COSTAS de la presente instancia, a la autoridad administrativa que dicto los actos declarados nulos, conforme art. 106 del Constitución Nacional. ES MI VOTO.
A SU TURNO EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS PRIMERA SALA, EL DR. RODRIGO A. ESCOBAR E. MANIFIESTA QUE,: Se adhiere al votó del miembro preopinante por sus mismos fundamentos expuestos.
Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los Excmo. Miembros del Tribunal de Cuentos Primera Sala, por antemí, el Secretario Autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:
Asunción, 11 de setiembre de 2023
VISTO EL MERITO; que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos:
EL TRIBUNAL DE CUENTAS PRIMERA SALA
RESUELVE:
1.- RECHAZAR la demanda presentada por parte los Abogados Mónica Martínez y Guillermo Báez, en representación del Señor Luis Biasio Abitante y, en consecuencia.
2.- CONFIRMAR la Resolución Particular N° 72700000582/2019 dictada por el vice Ministro de Tributación.
3.- IMPONER las costas a la perdidosa, de conformidad al Art. 192 del C.P.C.
4.- ANOTAR, notificar, registrar y emitir un ejemplar a la Excma. Corte Suprema de Justicia.
Gonzalo Sosa. Miembro
Martín Avalos. Miembro
Rodrigo Escobar. Miembro
Ante mi:
Abog. Evelin Martínez. Actuaria
Jurisprudencias
Acuerdo y Sentencia N° 203/2023MARÃA UBALDA ARIAS VDA. DE ROLON. contra SUB SECRETARÃA DE ESTADO DE TRIBUTACIÃN. Tribunal de Cuentas. Primera Sala
ACUERDO Y SENTENCIA N° 203/2023
JUICIO: “MARIA UBALDA ARIAS VDA. DE ROLON. C/ RES. N° 71800001256 DE FECHA 26/08/2021 Y OTRO, DICTADA POR SUBSECRETARÍA DE ESTADO Y TRIBUTACIÓN”
(EXPTE N°412 FOLIO 25, AÑO 2021).
En la Ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los once días del mes de setiembre del año dos mil veinte y tres estando presentes los Excelentísimos Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, DR. RODRIGO A. ESCOBAR E., DR. GONZALO SOSA NICOLI y DR. GUILLERMO ZILLICH (Quien integra por recusación del DR. A. MARTIN AVALOS), en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la Presidencia del Primero de los Nombrados, por ante mí la Secretaria Autorizante, se trajo a acuerdo el juicio contencioso administrativo caratulado: “MARIA UBALDA ARIAS VDA. DE ROLON. C/ Res. N° 71800001256 de fecha 26/08/2021 y otro. DICTADA POR SUBSECRETARÍA DE ESTADO Y TRIBUTACIÓN” (Expte N° 412 Folio 25, Año 2021).
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTIÓN:
¿Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?
Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: RODRIGO A. ESCOBAR E., GONZALO SOSA NICOLI Y GUILLERMO ZILLICH.
Y EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. RODRIGO A. ESCOBAR DIJO: QUE, en fecha 20 de septiembre de 2021 (fojas 26 al 56) se presenta ante este Tribunal de Cuentas, Primera Sala, se presentó CARLOS JORGE VARGAS CARDOZO, abogado con matrícula N° 18.422, en nombre y representación de la Sra. María Ubalda Arias Vda. De Rolón, con RUC N° 564101-2 y C.I N° 564101-2, a interponer Demanda Contenciosa Administrativa contra Res. N°71800001256, "Mi representada fue objeto de una fiscalización puntual totalmente irregular, que se inició DOS MESES antes de la notificación de la Orden de Fiscalización, tuvo una duración efectiva de MÁS DE SEIS MESES y culminó MÁS DE CUATRO MESES DESPUÉS DE VENCIDO EL PLAZO LEGAL PARA CUMINARLA con el Acta Final N° 68400003088.
Luego, ante la improcedencia e ilegitimidad del reclamo pretendido por la Administración Tributaria (en adelante denominada AT o SET), hemos solicitado la apertura de un sumario administrativo. A través del sumario administrativo, cuya duración legal máxima es de 70 días pero en este caso se extendió por más de NUEVE MESES, hemos demostrado la total improcedencia de los reclamos contenidos en el Acta Final pues los fiscalizadores se han limitado a reclamar una reliquidación del IRACIS y multas por defraudación, por servicios ambientales que no constituyen hecho generador del referido impuesto tal como lo expuso la propia SET, tanto en la respuesta a una Consulta Vinculante como por medio del Dictamen DEINT N° 178/2016. A pesar de ello, como la AT persistió con los ilegítimos reclamos, calificando como defraudatoria a la conducta de mí representada, hemos interpuesto el recurso de reconsideración en tiempo y forma, en fecha 26/05/2020 por medio del Recurso de Reconsideración N° 72600002780, el cual, a pesar de que la ley establece un plazo de 20 días para que la AT lo resuelva, es decir, como máximo debió notificarse la resolución en fecha 24/06/2020, no obstante ello, fue resuelto DIECISIETE MESES después de vencido el plazo legal.
A través de la resolución del recurso de reconsideración, la AT, demostrando Jorge Vargas total arbitrariedad, nuevamente pretende justificar todas las ilegitimidades y abuso de los Mat N 18.429ue fue víctima mi representada. La Administración Tributaria, demostrando total negligencia, se limita a realizar el reclamo de IRACIS y multa por defraudación sobre ingresos provenientes de la prestación de servicios ambientales, los cuales, como lo expuso la propia SET, NO CONSTITUYEN SERVICIOS y por ende no se hallan gravados por el referido impuesto. Resulta fehacientemente demostrado que la AT ha actuado con total negligencia, pues para realizar el multimillonario reclamo, NI SIQUIERA HA VERIFICADO QUE SE HAYA PRODUCIDO EL HECHO GENERADOR. Resulta claro que los servicios ambientales no constituyen actividades comerciales ni industriales, por lo que debemos determinar si pueden ser considerados como servicios. La propia AT admite expresamente que los servicios ambientales NO CONSTITUYEN PRESTACIONES DE SERVICIOS, por lo que resulta claro no se produce ninguno de los hechos generadores del IRACIS, tornando improcedente a la reliquidación del IRACIS y aplicación de multa por defraudación pretendida por la SET.
Que Sin temor a parecer reiterativos, destacamos que el IRACIS grava a los ingresos provenientes de las ACTIVIDADES y no a cualquier tipo de ingresos, tal como lo pretende en el presente caso la SET Destacamos asimismo que el IRACIS grava a la renta proveniente de los activos que forman parte de la empresa unipersonal, y en el presente caso, los inmuebles afectados a los servicios ambientales no formaron ni forman parte del activo de la empresa unipersonal, pues como lo expuso la propia SET, son destinados a la no realización del actividades, es decir, no pueden ser destinados a actividades comerciales, industriales o de servicios no personales pues en dicho caso dejarían de ser servicios ambientales. En materia impositiva requiere que la renta provenga de algunas de las actividades previstas en la ley, para que se considere alcanzada por el Impuesto a las Rentas, y es por ello, que cuando el ingreso no proviene de alguna de las actividades especificadas como hecho generador, el mismo no se halla gravado por ningún Impuesto a la Renta".
QUE, así mismo sostiene la parte actora: "En el presente caso, la propia AT consideró que los servicios ambientales no constituyen actividades, pues como ella misma lo expuso los servicios ambientales implican la abstención de realizar actividades, es decir, resulta claro que no se cumple con la condición esencial requerida por las normas para dar nacimiento a la obligación tributaria, correspondiendo la revocación de los impuestos y multas reclamados a través de las Resoluciones Particulares. Sin tener en cuenta y ni siquiera realizar un análisis de los argumentos expuestos y las pruebas producidas tanto en el sumario como en el recurso de reconsideración, la Administración Tributaria se limita a reclamar el pago del IRACIS, y como fundamento exponen que ello responde a que mí representada planteó una consulta vinculante, la cual fue respondida de manera ambigua, y no se halla firme pues se ha interpuesto el recurso de reconsideración.
La SET se ha limitado a fiscalizar el IRACIS, y los Inmuebles afectados a los servicios ambientales no formaron ni forman parte del activo a la empresa unipersonal, por lo que el argumento expuesto por la referida autoridad para reclamar el pago del IRACIS, deviene totalmente improcedente. Los inmuebles destinados a los servicios ambientales no son utilizados para realizar actividades comerciales, industriales ni de servicios personales. Al respecto debemos manifestar que el simple incremento patrimonial no se haya alcanzado por ningún impuesto a la renta, SINO SOLAMENTE CUANDO EL MISMO ES EXPERIMENTADO COMO CONSECUENCIA DE LA REALIZACIÓN PREVIA DE LAS ACTIVIDADES GENERADORES GRAVADAS Y PREVISTAS ESPECÍFICAMENTE COMO HECHOS.
Así por ejemplo, una empresa unipersonal que presta servicios de flete (hecho generador del IRACIS), experimenta un incremento patrimonial y si el contribuyente NO puede demostrar que el mismo es consecuencia de las excepciones previstas en la Ley (revalúo. Vargas Cardofortes o actividades exentas o no gravadas), la Administración Tributaria considerará que N 18.422 el incremento patrimonial proviene de los servicios de flete (actividad gravada) prestados por el contribuyente, constituyendo un ingreso gravado por el IRACIS.
En el presente caso, tal como la propia SET lo ha expuesto, el ingreso proviene de la NO REALIZACIÓN DE ACTIVIDADES, por lo que resulta claro que deviene improcedente el reclamo del IRACIS. Las exoneraciones contenidas en la Ley N° 3001/2006, claramente provienen obligaciones asumidas por el Paraguay en tres Convenios Internacionales, por lo que no fueron derogadas por el Art. 12° de la Ley N° 5061/13, como incorrectamente lo expuso la AT en la respuesta a la consulta vinculante. De aplicarse la interpretación contenida en la Consulta Vinculante, que fue reconsiderada en tiempo y forma y aun no respondida, igualmente no corresponde la aplicación del IRACIS pues el inmueble afectado a los servicios ambientales no forma parte del activo de la empresa unipersonal. La exoneración de todo tributo dispuesta por una ley reglamentaria de tres tratados internacionales no puede ser derogada por medio de una ley general".
QUE, la actora también sostiene que: “La AT pretende aplicar a mí representada una multa por defraudación del 135% de los impuestos supuestamente dejados de abonar, totalizando el importe de la misma la suma de G. 252.115.893. Para que la Administración Tributaria pueda aplicar la multa por defraudación, la misma debió probar de manera fehaciente los tres elementos que hemos expuesto. La falta de uno de los mismos determina la improcedencia de la aplicación de la multa por defraudación. Serían Intención del contribuyente, b) Realización del algún acto, maniobra aserción u omisión, c) Perjuicio al Fisco. Consideramos importante destacar que en el presente caso, la negligente es atribulóle a la AT, pues mí representada ha presentado el recurso de reconsideración referente al objeto de discusión del presente en fecha 21/03/2018 por medio de la Solicitud de Recurso De Reconsideración N° 72600000567, sin que hasta la fecha se haya resuelto.
Una cuestión que debió ser resuelta por la AT en un plazo máximo de 20 días, ya lleva MAS DE VEINTICUATRO MESES SIN RESOLUCIÓN, y por tanto no existe conducta defraudatoria por parte de mí representada. Mi representada se ha acercado a la SET a plantear una consulta sobre una figura que no se halla regulada por las regulaciones impositivas y sobre la cual la referida autoridad ha expuesto que NO CONSTITUYE UN SERVICIOS DESDE EL PUNTO DE VISTA IMPOSITIVO, Y por ello la SET, demostrando un actuar autoritario, ilegitimo y arbitrario, pretende aplicar una multa del 135%, la cual debe revocarse de manera inmediata.
Mi representada recibió el Requerimiento de Documentaciones DGFT N° 142/2018, a través del cual la SET le requirió la presentación de las facturas de ventas de julio 2015 a diciembre 2016, libro de ventas y detalle de ventas de ganado vacuno. Queda claro que dicho requerimiento fue realizado con el objeto de fiscalizar las actividades de mi realizadas por mi representada, no obstante ello, la AT, de manera totalmente ilegitima, y con el único objeto de no someterse a los plazos y formas legales previstos para las fiscalizaciones, decidió no formalizar la fiscalización y por ende no enviar la Orden de Fiscalización como correspondía, sino simularla por medio del Requerimiento de Documentaciones DGFT N° 142/2018.
A pesar de la ilegitimidad del requerimiento formulado por la AT, en fecha 07/11/2018, a través del Expediente N° 20183032046, mi representada contestó al requerimiento formulado por la AT, presentando todas las documentaciones e informaciones requeridas. Este expediente, anterior a la emisión de la Orden de Fiscalización, constituye la base para las determinaciones de impuestos y aplicaciones de multas contenidas en el Acta Final y en las posteriores resoluciones particulares, pues en base a la documentación presentada por medio de este expediente practicaron las reliquidaciones y aplicaciones de multas. Luego, habiendo transcurrido más de DOS MESES del requerimiento formulado por la AT, Fecha 05/12/2018 hemos recibido la Orden de Fiscalización N° 65000002487, a través 4 de la cual se requiere la presentación de la misma documentación ya presentada por mi representada en cumplimiento del Requerimiento de Documentaciones DGFT N 142/2018.
Es decir, desde octubre/2018 hasta diciembre/2018 fiscalizaron de hecho a LDTR, y luego, cuando ya tenían identificadas y cuantificadas las supuestas irregularidades, emitieron la Orden de Fiscalización con el objeto de dotar de apariencias de legitimidad a una actuación administrativa totalmente ilegitima y arbitraria. Prueba fehaciente de que la SET se halla fiscalizando de hecho a mí representada antes de la notificación de la Orden de Fiscalización, la constituye el Informe DGFT/DPO N° 197/2018 del 26/11/2018 el cual fue emitido 10 días antes de la notificación del inicio de la fiscalización, pero ya contenía todas las reliquidaciones que luego fueron incluidas en el Acta Final. La ilegítima fiscalización puntual de la que fue objeto mi representada concluyó en fecha 17/04/2019 con el Acta Final N° 68400003088, totalmente fuera plazo, a través de la cual se determinaron tributos no comprendidos en la Orden de Fiscalización y se pretendió aplicar multas por defraudación sobre tributos no debidos por mi representada e incluso sobre tributos inexistentes como la propia SET lo admite".
QUE, finalmente la parte accionante expone que: “La AT en todos los requerimientos y documentaciones previos a la Orden de Fiscalización denominó a la fiscalización practicada a mí representada como "control" o "auditoría", todo el procedimiento denota que se trató de una real fiscalización, desde el primer requerimiento de documentación, en donde la referida autoridad infringió absolutamente todas las limitaciones, procedimiento y formas legales. La extrema arbitrariedad de la AT, quien se limitó a exigir y amenazar, sin cumplir con una sola obligación, la llevó a confesar involuntariamente que sometió a mí representada a una fiscalización totalmente irregular.
Resulta evidente e indiscutible que mi representada fue objeto de una fiscalización totalmente ilegítima pues se desprende de los documentos emitidos por la referida autoridad, que la misma obligó a mí representada a cumplir con las obligaciones reglamentarias previstas para la fiscalización, pero la referida autoridad no cumplió con las obligaciones previstas para ella y que constituyen una garantía para el contribuyente. Aclaramos que, al resolver el recurso de reconsideración, la AT se ha limitado a confirmar los ''fundamentos'' contenidos en la RP N° 72700000936/2020, sin exponer motivos, por lo que en el presente punto desvirtuaremos una vez más, los argumentos contenidos en la referida resolución. La AT admite expresamente que mi representada fue sometida a una fiscalización, es decir, en este párrafo literalmente trascripto, ni siquiera disimula la ilegitimidad de la fiscalización de la que fue víctima mí representada y que ella se inició con el Requerimiento de Documentaciones DGFT N° 142/2018.
La SET de la irregularidad con que se halla obrando la misma, pues ella manifiesta que puede requerir documentación de manera aleatoria a los contribuyentes, para primeramente verificar si existen sospechas de irregularidades tributarias y recién luego dar inicio a una fiscalización puntual. Además admite expresamente que las informaciones recabadas de los requerimientos realizados antes de la Orden de Fiscalización, forman parte de la fiscalización ya que dicha información constituye la base de la ilegitima determinación de tributos y aplicación de multas pretendidas por la AT. El inicio de una fiscalización por parte de la Administración Tributaria se perfecciona mediante el requerimiento de la autoridad de documentos o informes para verificar el cumplimiento correcto de sus obligaciones tributarias.
La AT, solo demuestra la arbitrariedad con que la misma obra, pues reiteramos, mediante el simple cambio del nombre del procedimiento de fiscalización a que es sometido el contribuyente, la referida autoridad ha incumplido con absolutamente todas las normas que regulan a la fiscalización. Resulta categórico y fehacientemente demostrado que mi representada fue objeto de una fiscalización totalmente ilegítima y arbitraria, correspondiendo que se declare su nulidad y de todos los actos posteriores que fueron su consecuencia. En el caso en que la presente causa recaiga en la Primera Sala del Tribunal de Cuentas, vengo a recusar sin expresión de causa al magistrado DR. MARTÍN AVALOS VALDEZ, y si recavere en la Segunda Sala del Tribunal de Cuentas a la DRA. CELESTE JARA". Termina solicitando que previo los tramites de rigor, el Tribunal de Cuentas Primera Sala, dicte Sentencia haciendo lugar a la demanda contenciosa administrativa con imposición de costas a la adversa.
QUE, corrido el traslado de la demanda en fecha 13 de mayo .del año 2022, obrante a fojas (83 al 100) se presentaron a contestar la Acción contenciosa CESAR MONGELOS VAEENZUELA, Abogada Fiscal del Ministerio de Hacienda, bajo patrocinio del Abogado del Tesoro ANGEL FERNANDO BENAVENTE FERREIRA, exponiendo que : “Por medio de la Resolución N° 71100001167 del 26 de agosto de 2019, la Administración instruyó el sumario administrativo, conforme a los artículos 212 y 225 de la Ley N° 125/91. El contribuyente fue notificado del inicio del sumario administrativo y solicitó copias del expediente y PRORROGA para presentar su descargo en fecha 6 de septiembre de 2019.
- En fecha 1 de octubre de 2019, la señora MARIA UBALDA ARIAS VDA. DE ROLON presentó su descargo y posteriormente, el juzgado ordenó la apertura de la causa a prueba, que fue debidamente notificado al contribuyente, quien en fecha 28 de octubre de 2019 solicitó PRORROGA del periodo probatorio, que fue cumplido con la presentación del escrito de fecha 13 de noviembre de 2019.- El contribuyente presentó su escrito de alegatos en fecha 17 de diciembre de 2019 y en fecha 20 de diciembre de 2019, el juez sumariante declaró cerrado el sumario y llamó autos para resolver, según consta en la providencia de fecha 20 de diciembre de 2019.
Luego de la conclusión del sumario administrativo y en base a la recomendación del Juzgado de Instrucción competente, la Administración Tributaria dictó la Resolución Particular N° 72700000936 del 06 de abril de 2020, que fue objeto de reconsideración por el contribuyente MARIA UBALDA ARIAS, VDA. DE ROLÓN. Finalmente, por medio de la Resolución Particular N° 71800001256 del 26 de agosto de 2022, la Subsecretaria de Estado de Tributación resolvió en parte DETERMINAR la obligación tributaria de la señora MARIA UBALDA ARIAS VDA. DE ROLON en los términos consignados en la referida disposición, CALIFICAR la conducta de la misma y SANCIONAR con la aplicación de la multa equivalente al 135% sobre el monto del tributo determinado, objeto de impugnación en el presente juicio. Entonces resulta que DESDE la Orden de Fiscalización Puntual N° 65000002487 notificada en fecha 5 de diciembre de 2018, HASTA el Acta Final No 68400003088 del 14 de abril de 2019, NO EXCEDIO EL PLAZO DE NOVENTA (90) DIAS HABILES. Esto es así porque como el Excmo.
Tribunal de Cuentas, Primera Sala, lo podrá corroborar, por Resolución Particular No 6600000679, notificada en fecha 12 de febrero de 2019, la Administración Tributaria dispuso la ampliación de la Fiscalización Puntual a la señora MARIA UBALDA ARIAS VDA. DE ROLON. Por lo tanto, es evidente que la Administración no hizo otra cosa que ajustar su actuación al principio de legalidad consagrado en la Constitución Nacional y las leyes que rigen la materia específica. Efectivamente, la señora MARIA UBALDA ARIAS VDA. DE ROLÓN está inscripta en el Registro Único de Contribuyente con RUC 564101-2 y por lo tanto, sujeto a las disposiciones contenidas en la Ley N° 125/91, sus modificaciones y reglamentaciones vigentes. Se puede sostener que los requerimientos y las declaraciones recibidas por la Administración en el proceso de fiscalización puntual no son ilegales y su validación no está sujeta al control de legalidad por parte de los obligados, tal como erróneamente lo entiende la parte actora. Por los demás, dichos procedimiento caen en la esfera de las facultades de control y fiscalización que le compete en el marco de las disposiciones contenidas en la Ley N° 125/91, sus reglamentaciones y modificaciones".
QUE, sigue exponiendo la accionada: "Entonces, antes que impugnar las facultades originarias, la señora MARIA UBALDA ARIAS VDA. DE ROLÓN lo que debería hacer es levantar las graves acusaciones derivadas de los hechos verificados. Eso no lo hizo en sede administrativa, razón por la cual no tiene sentido que pretenda cuestionar de nulidad los actos administrativos que fueron dictados al abrigo de las disposiciones legales indicadas referentemente. A ello hay que agregar que la legitimidad del acto de la administración tributaria está en concordancia con el art. 196 de la Ley N° 125/91, por lo que es válido sostener que la Resolución Particular N° 72700000936 del 06 de abril de 2020, y la Resolución Particular N° 71800001256 del 26 de agosto de 2022 dictada por la SET cumplió a cabalidad los requisitos de regularidad y validez traducidos en competencia, legalidad, forma y procedimiento. El procedimiento de fiscalización puntual, la Administración ajustó su actuación a la reglamentación vigente, la Resolución General N° 25 de fecha 30 de abril de 2014 por lo que se puede sostener la legalidad del acto administrativo impugnado, así como de todos sus antecedentes administrativos derivados de la facultad de control prevista en la Ley N° 125/91.
Si bien es cierto que la parte actora apoya su teoría de la nulidad en la duración del sumario administrativo, en ninguna parte de su escrito de demanda individualiza la disposición legal (duración o (plazo) que efectivamente disponga la nulidad del procedimiento en el sentido señalado. Más bien se puede sostener que la actuación administrativa está fundada en la disposición contenida en el art. 382 del Código Procesal Civil, por lo que mal se puede pretender la nulidad de un acto de procedimiento fundado en la ley. Cuando el acto procesal ha alcanzado su finalidad y aunque eventualmente resultare irregular -que evidentemente no lo es-, no procede la anulación en los términos indicados en la última parte del artículo transcripto referentemente.
La sola invocación de la duración del sumario administrativo por parte del representante convencional de la señora MARIA UBALDA ARIAS VDA. DE ROLON no sirve como argumento suficiente para dar paso a la pretensión del nulidicente, en razón de que la garantía constitucional del derecho a la defensa no se ve soslayada por la falta oportuna de intervención en el proceso, así como tampoco se verifica la norma específica en la que eventualmente se apoyaría la nulidad pretendida, considerando que la Ley N° 125/91 no contempla el plazo especifico de la duración respectiva. Tampoco debe soslayarse que en el caso en estudio, el art. 176 del Código Procesal Civil expresa que la caducidad no se produce CUANDO LOS PROCESOS ESTUVIERAN PENDIENTES DE ALGUNA RESOLUCIÓN Y LA DEMORA EN DICTARLA FUERE IMPUTABLE AL JUEZ O TRIBUNAL (Art. 176 inciso c). Es decir, desde el momento en el que el juicio -en éste caso el sumario administrativo instruido a la señora MARIA UBALDA ARIAS VDA. DE ROLÓN estuvo en estado de resolución (autos) desde el 10 de diciembre de 2019 y a partir de la fecha aludida dejó de correr el tiempo o el plazo para el cómputo de la alegada perención, por lo que dicho argumento no tiene sustento jurídico que sirva de apoyo a la defensa planteada.
El control tuvo su origen en las investigaciones llevadas a cabo por el Departamento Técnico Revisor de la Dirección General de Recaudación y de Oficinas Regionales de los ingresos declarados en el Impuesto al Valor Agregado, IVA y las consignadas e s en las DD.JJ. de renta por el contribuyente MARIA UBALDA ARIAS VDA. DE ROLON, detectándose indicios de la no declaración de la totalidad de los ingresos, lo cual se confirmó tras el análisis de los comprobantes de ingresos presentados por el contribuyente, razón por la cual el Departamento de Planeamiento Operativo emitió la denuncia interna. Con relación al Impuesto al Valor Agregado. IVA, los auditores de la SET cotejaron las facturas con el libro de ventas y los totales de éste con la D.J. del IVA del periodo fiscal 02/2016 y constataron que la señora MARIA UBALDA ARIAS VDA. DE ROLON no registró ni declaró el total de sus ingresos.
En cuanto a los egresos confrontaron las facturas de compras con los registros del libro, para confirmar que cuenten con documentos válidos para el respaldo del crédito fiscal, los cuales fueron comparados con los montos consignados en la D.J. del IVA y confirmaron que la fiscalizada ABULTO compras. Los auditores de la SET verificaron que todas las facturas fueron registradas en el libro de ventas y constataron diferencias en cuanto a los montos registrados, además encontraron facturas emitidas la Ministerio de Obras Públicas y Comunicaciones por el mismo valor de Gs. 1.090.995.108.-. que fueron anuladas mediante Nota de Crédito. Igualmente individualizaron factura por dicho valor consignado en la columna exenta, la cual fue registrada en el libro ventas con un monto 0, en el libro Diario no se constató el registro pero individualizaron un registro en concepto de ingresos por Certificados Ambientales del 30/06/2016 por el mismo valor. Igualmente, verificaron en los EEFF la cuenta "Otras Ventas Exentas del IVA" por valor de Gs. 1.108.459.374.-. que comprobado en el libro Mayor no se pudo determinar los ingresos que componen dicha cuenta".
QUE, así mismo sostiene la parte accionada: “Confrontaron la sumatoria de los ingresos según facturas con los ingresos consignadas en las DD.JJ. del IRACIS y confirmaron que la señora MARIA UBALDA ARIAS VDA. DE ROLON no declaró la totalidad de los ingresos en los ejercicios 2015 y 2016. En relación a los egresos de 2015, verificaron las facturas de compras no relacionadas con la actividad gravada, así como la inclusión de montos cuya veracidad no pudo justificar. En cuanto al 2016, debido a la presentación sin movimiento de la D.J. determinaron el monto de los costos y gastos con base en los registros contables que cuenten con el documento de respaldo del costo o gasto efectivamente realizado y las actividades desarrolladas por la señora MARIA UBALDA ARIAS VDA. DE ROLÓN. Por otro lado, considerando la actividad de loteamiento de inmueble facturada, los auditores de la SET consideraron el reconocimiento del costo presunto debido a que no contaron con el dato del valor real del inmueble vendido a plazo.
Los auditores de la SET concluyeron que la señora MARIA UBALDA ARIAS VDA. DE ROLON no declaró la totalidad de sus ingresos y declaró créditos, costos y gastos sin respaldo documental o proveniente de compras no relacionadas con la actividad gravada en los ejercicios fiscales 2015 y 2016, con lo cual obtuvo un beneficio indebido al lograr reducir la base imponible del IVA y del IRACAS, causando un perjuicio al fisco. La señora MARIA UBALDA ARIAS VDA. DE ROLÓN presentó DD.JJ. con datos falsos, suministrando información inexacta sobre sus operaciones comerciales, por lo que se configuró la intención de defraudar. La Administración Tributaria sostiene que NO ES CIERTO lo que alega el representante convencional de la señora MARIA UBALDA ARIAS VDA. DE ROLON, referente a los hechos de que supuestamente se ocultó todos los requerimientos e informes realizados antes de la emisión de la Orden de Fiscalización.
La Administración Tributaria sostiene que la tarea practicada a la señora MARIA UBALDA ARIAS VDA. DE ROLON, es una Fiscalización Puntual y no un Control Interno, como erróneamente lo entiende la parte actora. La reglamentación al respecto establece que las tareas de Fiscalización Puntual inicia con el diligenciamiento de la Orden de Fiscalización y culmina con la suscripción del Acta Final, en un plazo máximo de 45 días hábiles, ampliable por un periodo igual, todo conforme a la Resolución General N° 04/2008 y su modificatoria, la Resolución General N° 25/2014, razón por la cual el argumento de la parte actora carece de sustento jurídico, debido a que no se incurrió en violación de ninguna disposición vigente en cuanto a la forma en que se desarrolló la Fiscalización Puntual.
La Administración Tributaria remarcó que en virtud de las normas impositivas vigentes, los pagos por los Certificados de Servicios Ambientales se encuentran libres del IVA, pero sí constituyen renta gravada por el IRACIS o por IRAGRO, según a que impuesto se halle afectado el inmueble destinado a los servicios ambientales, o por el IRP si forma parte del patrimonio personal al contribuyente. La improcedencia de la aplicación de la multa por defraudación cuestionada por la parte actora, no debe soslayarse que la Administración confirmó que la señora MARIA UBALDA ARIAS VDA. DE ROLÓN I no declaró la totalidad de sus ingresos y declaró créditos fiscales, costos y gastos sin respaldo documental o proveniente de compras no relacionadas a la actividad gravada en los ejercicios fiscalizados, con lo cual obtuvo un beneficio indebido al lograr reducir la base imponible del IVA y del IRACIS perjudicando al fisco. Por lo tanto, no es cierto que la señora MARIA UBALDA ARIAS VDA. DE ROLON sostiene, considerando que se cumplen todos los presupuestos para calificar su conducta de acuerdo al tipo legal previsto en el art. 172 de la Ley N° 125/91, tal como se vislumbra en la Resolución Particular N° 72700000936 del 06 de abril de 2020, y la Resolución Particular N° 71800001256 del 26 de agosto de 2022 dictada por la SET".
QUE, concluye la parte accionada con que: “Resulta transcendental mencionar que en una inspección tributaria se trata de investigar lo no declarado y de comprobar lo declarado, así como de calificar jurídicamente los hechos probados. En el caso de referencia, no existe la menor duda que fue realizada conforme a la legalidad exigida como principio del actuar administrativo. Además, quedó plenamente evidenciado que la señora MARIA UBALDA ARIAS VDA. DE ROLÓN no ha podido ni ha intentado desvirtuar con pruebas, los argumentos sostenidos por la Administración Tributaria que demuestran la existencia de una DEFRAUDACION conforme a lo probado en los antecedentes administrativos.
La Administración analizó las diferentes circunstancias del caso en general y contribuyente en particular y consideró el hecho de que los montos de las facturas utilizadas representan un porcentaje medianamente relevante del total de las compras declaradas, razón por la cual la Administración determinó que corresponde aplicar la graduación de la multa del 135% sobre los tributos defraudados. En cuanto al IRACIS, dicha sanción se aplicó sobre el tributo determinado, en atención a que la misma grava las utilidades y no los ingresos brutos, a lo que cabe agregar que el IVA Crédito Fiscal no constituye costo ni gasto en la liquidación del citado impuesto. MARIA UBALDA ARIAS VDA. DE ROLON quien no declaró la totalidad de sus ingresos y declaró créditos fiscales, costos y gastos sin respaldo documental o proveniente de compras no relacionadas a la actividad gravada en los ejercicios fiscalizados, con lo cual obtuvo un beneficio indebido al lograr reducir la base imponible del IVA y del IRACIS perjudicando al fisco, tal como fue denunciado por los funcionarios auditores y constatado durante el procedimiento sumarial administrativo.
En cuanto a un hipotético error excusable-que tampoco fue invocado por el actor de la demanda- se ha dicho que no hay dispensa de sanción si existen normas claras respecto a la materia en cuestión que no permitan abrigar dudas sobre la forma de liquidar correctamente el impuesto; y con tanta mayor razón si pudo aclararse el caso mediante consulta a la autoridad administrativa y ello no se hizo. Y es precisamente lo que se evidencia en las actuaciones cumplidas, por lo que el contribuyente MARIA UBALDA ARIAS VDA. DE ROLÓN debe responder por su actuación así consumada. Finalmente, es oportuno recalcar que todos los actos que formaron parte del procedimiento administrativo contemplaron el principio de legalidad que rige en el Ambito y se traduce en el cumplimiento por parte de la Administración Tributaria de las disposiciones que regulan el procedimiento tributario que se encuentra sometido a Su control. Las resoluciones recurridas gozan de la presunción de legitimidad y ejecutorié dad, porque fueron dictadas por la entidad competente, dentro de las facultades legales que le son inherentes y por lo tanto, se puede sostener que la actuación de Administración Tributaria se encuentra ajustada a la Ley 125/91, sus modificaciones y reglamentaciones al declarar como configurada existencia de una deuda y una alta meritoria de sanción". Termina solicitando que previo los tramites de rigor, el Tribunal de Cuentas Primera Sala, dicte Sentencia rechazando la demanda contenciosa administrativa con imposición de costas a la adversa.
QUE, por Auto lnterlocutorio Nro 624 de fecha 05 de julio de 2022, obrante a fojas 108 de autos, el Tribunal declaro su competencia para entender en el presente juicio y existiendo hechos que probar, se dispuso la recepción de la causa a pruebas por todo el : término de ley. Posteriormente culmina el período probatorio y previo Informe de la Actuaria, el Tribunal llamó AUTOS PARA SENTENCIA, resolución que a la fecha se encuentra firme y ejecutoriado.
Y EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA DR. RODRIGO A. ESCOBAR. E., PROSIGUIO DICIENDO: QUE, del análisis de estos autos, surge que el Acto administrativo atacado es la RESOLUCIÓN PARTICULAR N° 71800001256 de fecha 26 de agosto de 2021, la cual Resuelve el recurso de reconsideración contra la Resolución Particular N° 72700000936 de fecha 06 de abril de 2020, por la cual se imponen sanciones a la contribuyente MARIA UBALDA ARIAS VDA DE ROLON, con RUC 564101-2. La resolución es cuestionada desde varias aristas, por lo que iniciaremos el estudio desde el punto de vista formal a fin de verificar la regularidad y validez del acto administrativo y sus antecedentes.
QUE, se debe puntualizar que esta magistratura se abocará a analizar si los actos administrativos cuestionados, por los motivos mencionados en los escritos a través de los cuales se impugnan estas actuaciones, se ajustan o no a derecho, determinando primero si la Subsecretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda al tomar dicha resolución actuó conforme a las facultades regladas que le otorga la legislación vigente, especialmente en cuanto a la regularidad de los procedimientos administrativos de determinación tributaria, aplicación de sanciones y fiscalización.
QUE, de las constancias de autos y las manifestaciones de las partes, surge que la contribuyente MARIA UBALDA ARIAS VDA DE ROLON, como resultado de investigaciones preliminares, fue sometido a controles tributarios de fiscalización puntual. que derivaron en denuncias de irregularidades, por lo que fue sometida al procedimiento de determinación tributaria y aplicación de sanciones, que concluyó con un reclamo de impuesto y multa por defraudación. Luego, planteado el recurso de reconsideración, la determinación y la sanción fueron confirmadas, todo ello sobre la base del resultado de la fiscalización a la cual fue sometida y el sumario posterior.
QUE, iniciando el análisis formal de las actuaciones que sostienen el acto de determinación y aplicación de sanciones, del Acta Final de fs. 10/14, podemos extraer que el inicio de la fiscalización puntual fue el 05/12/2018, que el acta final fue suscrita en fecha 17/04/2019 y que entre el inicio y el final del procedimiento de fiscalización puntual, por Resolución N° 6600000670 de fecha 12/02/2019, la fiscalización fue ampliada.
QUE, ante la falta de la totalidad de los antecedentes administrativos, serán tomadas las constancias señaladas en el párrafo anterior para verificar la regularidad de la fiscalización; así tenemos que el inicio de la Fiscalización Puntual notificada en fecha 05/12/2018 fs. 09, por lo que a la fecha de su ampliación (12/02/2019) habían transcurrido 47 días, superando así los 45 días que de ordinario establece la norma para este tipo de controles y sin considerar su fecha de notificación, de lo cual no existe constancia. Por otro lado, si consideramos la duración total, entre el 05/12/2019 hasta el 14/04/2019 transcurrieron 92 días, lo cual supera el plazo ordinario de duración más la prórroga, con la cual se extiende hasta un máximo de 90 días, computados sólo los días hábiles, de lo cual surge que la fiscalización ha sido realizada fuera de los plazos establecidos de 45 días como máxima y la posibilidad de una prórroga por un periodo igual.
QUE, dentro de las modificaciones introducidas por la ley 2421/04, el artículo 31 de la misma dispuso: "Artículo 31.- Las tareas de fiscalización a los contribuyentes se realizaran: a) Las integrales, mediante sorteos periódicos entre los contribuyentes de una misma categoría de acuerdo a criterios objetivos que establezca la Administración, los que serán llevados a cabo en actos públicos con la máxima difusión; y, b) Las puntuales cuando fueren determinadas por el Subsecretario de Tributación respecto a contribuyentes o responsables sobre los que exista sospecha de irregularidades detectadas por la auditoría interna, controles cruzados, u otros sistemas o forma de análisis de informaciones de la Administración en base a hechos objetivos.
De confirmarse la existencia de irregularidades en oportunidad de dicha fiscalización, la Administración podrá determinar la fiscalización integral de tales contribuyentes o responsables. La Administración Tributaria reglamentará los plazos de realización de las fiscalizaciones integrales y puntuales, en función a aspectos tales como el tamaño de la empresa, números de sucursales o depósitos, tipo de actividad o giro comercial', entre otros. Los plazos máximos serán de ciento veinte días para las fiscalizaciones integrales y de cuarenta y cinco días para las puntuales, pudiendo prorrogarse excepcionalmente por un período igual, mediante Resolución de la Administración Tributaria, cuando por el volumen del trabajo no pudiese concluirse dentro del plazo inicial"; por cuanto a partir de su entrada en vigencia, las fiscalizaciones cuentan con un plazo de duración determinado.
QUE, en lo que respecta a la fecha de inicio del cómputo de los 45 días, si bien la norma no fija dicho momento; y, siendo la notificación el acto mediante el cual se pone a conocimiento de las partes un acto determinado, corresponde remitirnos supletoriamente al artículo 147 del Código Procesal Civil, que en su artículo 147 establece: "Cómputo de los plazos. Los plazos empezarán a correr para cada parte desde su notificación respectiva,... No se computará el día en que se practique esa diligencia, ni los días inhábiles....".
Entonces, no mediando pedidos de prórroga de presentación de documentación o demoras al inicio de la fiscalización, se puede afirmar que el acto administrativo impugnado no reúne las condiciones de regularidad por exceso de plazo en la fiscalización puntual previa; al no haberse dispuesto la prórroga antes del plazo de 45 días hábiles exigidos por el artículo 31 de la Ley 2421/04, ni respetado los plazos ordinarios y prorrogados máximos; por tanto, la administración había perdido ya, en consecuencia, su potestad fiscalizadora con respecto a esa pesquisa en particular, por mandato legal, que la limita a un plazo determinado para su validez.
QUE, vale aclarar que el párrafo final del artículo 31 de la Ley 2421/04 ya establece el plazo máximo de duración de las fiscalizaciones, permitiendo a la administración reglamentar su duración teniendo en cuenta el tamaño de las empresas, número de sucursales, depósitos, tipo de actividad o giro comercial; es decir, conforme a la complejidad o mayor o menor volumen de documentación a ser requerida para la tarea. Pero, de ninguna manera se le faculta a regular la forma del cómputo de estos plazos que ya se encuentran fijados de ordinario en 45 y 120 días y con posibilidad de ser ampliados por otro plazo similar.
QUE, conforme a lo resuelto en la primera cuestión, resulta innecesario expedirnos respecto de los cuestionamientos, duración del sumario e inexistencia de hecho generador de tributos en los servicios ambientales.
QUE, en este orden de ideas, considerando todas las argumentaciones esgrimidas en párrafos anteriores. las reiteradas jurisprudencia que este Tribunal ha dictado en Materia Tributaria y sopesando las circunstancias en las cuales se llevó a cabo el proceso en sede administrativa, corresponde HACER LUGAR a la presente acción contenciosa administrativa, por ajustarse a derecho, debiendo revocarse los actos administrativos impugnados, por ser absolutamente irregulares.
Por tanto, VOTO POR LA NEGATIVA DE LA CUESTIÓN, y en consecuencia para que este Tribunal proceda a HACER LUGAR a la presente Demanda Contencioso Administrativa, REVOCANDO la RESOLUCIÓN PARTICULAR N° 71800001256 de fecha 26 de agosto de 2021, la cual Resuelve el recurso de reconsideración contra la Resolución Particular N° 72700000936 de fecha 06 de abril de 2020, por la cual se imponen sanciones a la contribuyente MARIA UBALDA ARIAS VDA DE ROLON, con RUC 564101-2, ambas dictadas por la SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION DEL MINISTERIO DE HACIENDA de conformidad con los fundamentos desarrollados precedentemente. En cuanto a las costas de la instancia, en virtud a la teoría objetiva del riesgo asumido, y de conformidad al Art. 192 del C.P.C., ellas deberán ser soportadas por la parte perdidosa. ES MI VOTO.
A SU TURNO, LOS MIEMBROS DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. GONZALO SOSA NICOLI y DR. GUILLERMO ZILLICH (Quien integra por recusación de DR. A. MARTIN AVALOS), manifestaron que se adhieren al voto del Miembro preopinante por sus mismos fundamentos.
Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación de la misma firman los Excmos. Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, por ante mí la Secretaría autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:
Asunción, 11 de setiembre de 2023.
VISTO: Por el mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos
EL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA,
RESUELVE:
1.- HACER LUGAR a la presente demanda contenciosa administrativa promovida en los autos caratulados MARIA UBALDA ARIAS VDA. DE ROLON. C/ Res. N°71800001256 de fecha 26/08/2021 y otro. DICTADA POR SUBSECRETARÍA DE ESTADO Y TRIBUTACIÓN” ”, por los fundamentos expuestos en el exordio de la presente resolución, y, en consecuencia:
2.- REVOCAR la RESOLUCIÓN PARTICULAR N° 71800001256 de fecha 26 de agosto de 2021, la cual Resuelve el recurso de reconsideración contra la Resolución Particular N° 72700000936 de fecha 06 de abril de 2020, por la cual se imponen sanciones a la contribuyente MARIA UBALDA ARIAS VDA DE ROLON, con RUC 564101-2, ambas dictadas por la SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION DEL MINISTERIO DE HACIENDA.
3.- IMPONER las costas, a la perdidosa.
4.- NOTIFICAR DE OFICIO, anotar, registrar y remitir copia a la Excma. Corte Suprema de Justicia.
Gonzalo Sosa. Miembro
Guillermo Zillich. Miembro
Rodrigo Escobar. Miembro
Ante mi:
Abog. Evelin Martínez. Actuaria
Jurisprudencias
ACUERDO Y SENTENCIA N° 101/2020. Tribunal de Cuentas. Primera SalaINGENIERIA DEL PARANA S.A. contra SUB SECRETARÃA DE ESTADO DE TRIBUTACIÃN. Confirmado por el Acuerdo y Sentencia Nº 36/2022.
INGENIERIA DEL PARANÁ S.A. contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.
ACUERDO Y SENTENCIA N° 101/2020. Tribunal de Cuentas. Primera Sala.
Confirmado por S.D. N° 36/2022 - CSJ. Sala
Temas:
En la Ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los cinco días del mes de agosto de dos mil veinte, estando presentes los Excmos. Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, los Magistrados A. MARTIN AVALOS VALDEZ, RODRIGO A. ESCOBAR y MARIA BELEN AGÜERO CABRERA, quien interina esta Sala por disposición de la Corte Suprema de Justicia N° 7756 del 09 de octubre de 2019, bajo la Presidencia del Primero de los nombrados, por ante mí el Secretario Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: “JUICIO: INGENIERIA DEL PARANA S.A. C/ RES. N° 21, DEL 26/MAR/2018, DE LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION (Expte N° 145, al Folio N° 76 vlto, del año 2018”.
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, resolvió plantear y votar la siguiente,
CUESTIÓN:
Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?
Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: MARIA BELEN AGÜERO CABRERA, A. MARTIN AVALOS VALDEZ y RODRIGO A. ESCOBAR.
Y LA MAGISTRADA MARÍA BELÉN AGÜERO CABRERA, DIJO: Que en fecha 13 de abril de 2018 se presentó el Abg. Miguel Ángel Lovera Saucedo en representación de la firma INGENIERIA DEL PARANÁ S.A. a promover demanda contencioso administrativa contra la Resolución Particular DPTT N° 117 de fecha 29 de setiembre de 2016 "POR LA CUAL SE DETERMINA LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA DE LA FIRMA CONTRIBUYENTE INGENIERÍA DEL PARANÁ S.A. (INDELPA) CON RUC N° 80000512-0" y contra la Resolución Particular N° 21 de fecha 15 de marzo de 2018 "POR LA CUAL SE RESUELVE EL RECURSO DE RECONSIDERACIÓN INTERPUESTO POR LA FIRMA INDELPA S.A. CON RUC N° 80000512-0", ambas dictadas por la Subsecretaría de Estado de Tributación. Funda la demanda en los siguientes términos: “...Hechos: Que, en tiempo y forma, vengo a promover demanda contencioso-administrativo, contra la resolución RP DPTT N°115/2016 fiel 20/09/2016 y la RP N° 21/201$de fecha 15/03/2018, notificada por cédula SET N°36 del 20/03/2.018 y que fuera diligenciada en fecha 26 de marzo de 2.018, emanadas de la Subsecretaría de Tributación (SET) del Ministerio de Hacienda, fundando esta demanda en las graves irregularidades que denuncio y por ende, no estar fundada en la Constitución y en la Ley, habiéndose agotado todas las instancias administrativas previas, lo que me habilita a ocurrir por esta vía, a fin de solicitar el auxilio de la Justicia para restaurar los derechos conculcados de mi mandante, que en relato circunstanciado de hechos y de derechos, seguidamente, paso a exponer al criterio de V.V.EE.
Que mi representada es titular del RUC N° 80059829-6 y en tal carácter fue objeto de una instrucción sumarial en sede administrativa, habiendo sido designada como juez instructor, la Abog. RAQUEL ROMAN DE MARMOL, recayendo las resoluciones RP DPTT N° 115/2016 y la resolución particular RP N°21/2018 que resuelve RECHAZAR el recurso de reconsideración interpuesto por esta representación convencional, contra las cuales promuevo el presente juicio contencioso-administrativo, atendiendo a que por las referidas resoluciones se ha resuelto determinar la obligación tributaria de la firma que represento, calificar la conducta del contribuyente como Defraudación y sancionar con la aplicación de la multa equivalente al 300% del IVA en cada factura y en el caso de IRACIS, sobre el monto de las facturas relacionadas con los supuestos gastos registrados indebidamente.
Que, conforme a lo expresado y en el marco de la referida instrucción sumarial, la parte que represento a formulado sus descargos, impugnando el acta final labrada por los auditores de la Dirección General de fiscalización Tributaria y al mismo tiempo, solicitar la declaración de nulidad y por ende, la revocación de los actos jurídicos que son su consecuencia, lo que acarrea la prescripción de los tributos reclamados por la SET, en concordancia a las disposiciones establecidas en el Artículo 164 de la Ley 125/91. Que, la SET ha dictado la resolución RP N° 115 de fecha 28 de setiembre de 2.016, denegando nuestra petición, contra la cual hemos interpuesto el correspondiente recurso de reconsideración, dictando la administración tributaria la resolución RP. N° 21/2017 de fecha 15 de marzo de 2.018, por el cual se rechaza el recurso de reconsideración interpuesto por esta parte y dispone el cobro a la firma INDELPA S.A., del monto de Gs. 63.011.494 en concepto de IRACIS y del IVA GENERAL y multas aplicadas del 300% por la suma de Gs. 219.382.362, totalizando los montos reclamados en Gs. 282.393.856 y, además, resuelve confirmar la responsabilidad subsidiaria de la representante legal de la firma, la Sra. TANNIA ADELAIDA BENITEZ AGUAYO, conforme a las razones expuestas en el considerando de la resolución, cuya revocación peticiono.
Que, en virtud de lo expuesto y, antes que nada, es pertinente abogar por el respeto a la LEY y a la LEGALIDAD que es la única garantía para la convivencia pacífica entre los ciudadanos de una república. El respeto a la LEY trae aparejada la vigencia del PRINCIPIO DE LEGALIDAD y ello se da, cuando hay una correcta aplicación e interpretación de la LEY y para ello es menester, el respeto a las normas de interpretación previstas en los Artículos 246°, 247° y 248° de la Ley N° 125/91. Que, conforme a lo expresado en el párrafo anterior, refiero al resultado del informe final de fiscalización de los auditores de fecha 16/02/2016, que en el numeral 6), bajo el título de "Determinaciones y aplicación de sanciones por infracciones tributarias", se ha resumido la determinación del IVA general de los periodos fiscales de los meses de abril, mayo, Junio, julio, agosto, setiembre, octubre, noviembre y diciembre del 2.010 y la correspondiente al Impuesto a la Renta de actividades comerciales industriales y de servicio -IRACIS-, correspondiente al ejercicio fiscal del año 2.010 y en ese contexto, en el numeral 5) del mismo instrumento, bajo el título de "Postura del control intemo", han calificado la conducta del contribuyente, como defraudación, invocando la norma contenida en el Artículo172° de la Ley N° 125/91 y sugieren sancionar al contribuyente con la aplicación de una multa equivalente al 300% del tributo defraudado.
Este resultado, no es aceptado por mi representada y mi patrocinada, razón por la cual, se solicitó la instrucción del presente sumario Administrativo, fundamentado sobre la base de la fiscalización realizada por los auditores intervinientes, contraviniendo expresas disposiciones y presupuestos legales prescriptos en la Ley N° 125/91, concretamente, el Artículo196°, que refiere a la validez de los actos de la Administración Tributaria, señalando cuales son los presupuestos legales de fondo y de forma, siempre que cumplan con los requisitos de seguridad y validez relativos o competencia, legalidad, forma legal y procedimientos correspondiente, produciendo la NULIDAD ABSOLUTA de todo lo actuado, porque los mismos han aparatado del postulado de la Ley y han incurrido en una abierta violación del PRINCIPIO DE LEGALIDAD, que rige al derecho administrativo y Tributario, circunstancia que desabollaremos y demostraremos, en este escrito, resultando el fundamento de esta demanda. Que, a los efectos de que los derechos de mi mandante no sean vulnerados, por la Administración Tributaria, como consecuencia de no obrar conforme a Derecho y con ello, socavar la vigencia irrestricta del principio constitucional de igualdad ante la Ley siendo que "NADIE PUEDE ESTAR POR ENCIMA DE LA LEY". Dicho esto, señalamos que el informe final de los auditores intervinientes y denunciantes, en este caso; los mismos se han subrogado facultades de "JUEZ Y PARTE", al tiempo de calificar la conducta del contribuyente, como así también, determinar la penalidad, en contravención expresa de disposiciones prescritas en la Ley N° 125/91, que textualmente, refiere cuanto sigue: Artículo 238.- Denuncias - Las denuncias contra contribuyentes responsables o terceros, por infracciones a las disposiciones de esta Ley, deberán reunirlas siguientes formalidades y requisitos: 1) La presentación debe ser hecha por escrito ante la Administrativo Tributaria. 2) El escrito de denuncia deberá contener como mínimo los siguientes datos: a) Nombre y apellido, documento de identidad, así como el domicilio particular o comercial del denunciante; b) Nombre y apellido, razón social o nombre de fantasía del denunciado; c) Domicilio particular o comercial del denunciado; y, d) La descripción detallada de los hechos y circunstancias que ameritan la denuncia.
El denunciante, no deberá calificar la infracción ni sugerir la sanción aplicable, no siendo parte del sumario administrativo respectivo, e) En el caso que el denunciante contare compruebas documentales o de otra índole que justifiquen la comisión de las infracciones denunciadas, deberá adjuntarlas al escrito de presentación. El incumplimiento de las formalidades y requisitos referidos faculta a la administración a su rechazo y devolución sin más trámite”. (Subrayado y resaltado, son nuestros), circunstancias que hemos advertido en oportunidad de formular nuestro descargo en el marco del sumario instruido y que son precedentes a las resoluciones que hoy impugno mediante esta demanda, pues la administración tributaria ha considerado que la DSR1 "no se comprobó que no se incumplió ninguna de las formalidades o requisitos legales establecidos para la validez de los actos realizados por la auditoria", fundado en que el sumario administrativo se fundamentó de conformidad a las normas vigentes, por lo que las actuaciones de los auditores y los actos administrativos que de ello deriven, así como la determinación dispuesta por la RP DPTT115/16 son completamente validos y no violan ningún precepto constitucional(sic), lo que lleva a mi parte a sostener que, por lo menos, no se puso mucha aprehensión en la lectura de los argumentos esbozados como descargo dentro del proceso sumarial o directamente, no se leyó de otro modo, es incompresible no haber advertido el detallado relatorío de omisiones en que se ha incurrido...”.
Termina solicitando que previo a los trámites de rigor, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, dicte Sentencia, haciendo lugar a la presente demanda contencioso administrativa, con costas.
Que en fecha 25 de julio de 2018 (fojas 44/55 de autos), se presentó ante el Tribunal de Cuentas, el Abogado Fiscal CONCEPCION INSFRAN ALVARENGA, bajo patrocinio del Abogado ANGEL FERNANDO BENAVGENTE FERREIRA a contestar demanda en representación de la Sub Secretaria de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda, en los siguientes términos: "Que, en tiempo oportuno y debida forma vengo a responder la inviable demanda planteada por el contribuyente INGENIERIA DEL PARANA SA contra las Resoluciones RP DPTT N° 115/2016 y Resolución Particular N° 21/2018 dictadas por la Subsecretaría de Estado de Tributación, SET, del Ministerio de Hacienda y notificada a esta representación ministerial en fecha 5 de julio del 2018, fundado para el efecto en las consideraciones que a continuación paso a exponer: Niego categóricamente los hechos y derechos en que pretende fundarse la parte actora en la demanda que se responde, salvo aquellos que fuesen expresamente reconocidos por mi parte en esta representación; lo que peticiono se tenga en cuenta al momento de dictarse resolución definitiva. Mediante el informe DAGC2 N° 52 del 16/02/2016, el equipo auditor de la SET concluyo que INDELPA SA utilizo indebidamente el crédito fiscal, debido a que las facturas de compras de sus supuestos proveedores TRANSICAR SRL y CIE SA no representaban una operación real.
Por Resolución Particular DPTT N° 115/2016 se determinó el IRACIS e IVA de la firma, se calificó la conducta del contribuyente como defraudación, se estableció la responsabilidad subsidiaria de la representante legal Benítez Aguayo, Tania Adelaida, se dispuso la percepción de la suma de GUARANIES DOSCIENTOS OCHENTA Y DOS MILLONES TRESCIENTOS NOVENTA Y TRES MIL OCHOCIENTOS CINCUENTA Y SEIS (G. 282.393.856). La empresa INDELPA SA interpone un recurso de reconsideración contra la R.P. DPTT 115/2016. Tratada la Reconsideración planteada, por Resolución Particular N° 21/2018, la Viceministra de Tributación resolvió rechazar el recurso de reconsideración, y resolvió disponer el cobro de GUARANIES SESENTA Y TRES MILLONES ONCE MIL CUATROCIENTOS NOVENTA Y CUATRO (G. 63.011.494) en concepto de IRACIS P.F. 2010 e IVA P.F. 05, 07/2010 la suma de GUARANIES DOSCIENTOS DIECINUEVE MILLONES TRESCIENTOS OCHENTA Y DOS MIL TRESCIENTOS SESENTA Y DOS (G. 219.382.362) en concepto de multa por defraudación que totaliza la suma de GUARANIES DOSCIENTOS OCHENTA Y DOS MILLONES TRESCIENTOS NOVENTA Y TRES MIL OCHOCIENTOS CINCUENTA Y SEIS (G. 282.393.856) y además confirmo la responsabilidad de la representante legal de la firma. El actor sostiene que el Acta Final de fecha 28/12/2015 es ilegítima por ser violatoria del Principio de Legalidad, produciendo la nulidad absoluta de todo lo actuado de forma posterior. En sus palabras"...el informe final de los auditores intervinientes y denunciantes, en este caso; se han subrogado facultades de juez y parte, al tiempo de calificar la conducta del contribuyente, como así también determinar la penalidad, en contravención expresa de las disposiciones prescritas en la Ley 125/91." Prosigue: "...se deduce que en forma premeditada y deliberada, los auditores intervinientes han violado expresas disposiciones vigentes, tal como la RG N° 25/14, en donde taxativamente refiere cuanto sigue: Artículo 20.- DE LA CULMINACION DE LOS TRABAJOS: Concluida la fiscalización, los fiscalizadores podrán citar al contribuyente o sus representantes legales, o constituirse en su domicilio para informarle sobre el resultado de los trabajos realizados, debiendo dejar constancia, entre otros, de la individualización del contribuyente, los tributos adeudados y las normas infringidas.”.
Termina solicitando que previo los tramites de estilo, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, dicte Sentencia rechazando la presente demanda contencioso administrativa e imponiendo costas a la accionante.
Que por A.I. N° 595 de fecha 17 de agosto de 2018 (fs. 56) este Tribunal declaró su competencia para entender en el presente juicio y, existiendo hechos que probar, recibió la causa a pruebas por todo el término de ley.
Que a fs. 67 obra el informe del Actuario de fecha 07 de marzo de 2019, en a las pruebas producidas, las cuales son: - PARTE ACTORA: INSTRUMENTALES: 1.-Escrito de demanda y documentos obrantes a fs. 01/29 de autos. 2. Antecedentes administrativos que obran de un tomo por cuerda separada con 326 fs. de conformidad al escrito obrante fs. 40 de autos. PARTE DEMANDADA: INSTRUMENTALES: 1.- Escrito de Contestación de la demanda y documentos obrantes a fs. 44/55 de autos. 2.- Antecedentes administrativos que obran de un tomo por cuerda separada con 326 fs. de conformidad al escrito obrante fs. 40 de autos.
Que por providencia de fecha 07 de marzo de 2019 (fs. 67) se llamó AUTOS PARA SENTENCIA.
Y LA MAGISTRADA DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, MARIA BELEN AGÜERO CABRERA, PROSIGUIÓ DICIENDO: Que en fecha 13 de abril de 2018 se presentó el Abg. Miguel Ángel Lovera Saucedo en representación de la firma INGENIERIA DEL PARANÁ S.A. a promover demanda contencioso administrativa contra la Resolución Particular DPTT N° 117 de fecha 29 de setiembre de 2016 "POR LA CUAL SE DETERMINA LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA DE LA FIRMA CONTRIBUYENTE INGENIERÍA DEL PARANÁ S.A. (INDELPA) CON RUC N° 80000512-0" y contra la Resolución Particular N° 21 de fecha 15 de marzo de 2018 "POR LA CUAL SE RESUELVE EL RECURSO DE RECONSIDERACIÓN INTERPUESTO POR LA FIRMA INDELPA S.A. CON RUC N° 80000512-0", ambas dictadas por la Subsecretaría de Estado de Tributación.
De la lectura del escrito de promoción de demanda presentado por la firma Ingeniería del Paraná S.A. a través de su representante, y de la contestación de la demanda efectuada por el Abogado Fiscal del Ministerio de Hacienda se desprende que éste Tribunal debe resolver los siguientes puntos: 1) la supuesta nulidad del Acta Final y de los actos administrativos que son su consecuencia; 2) la prescripción de los tributos pretendidos por el Ministerio de Hacienda y; 3) si las multas aplicadas por la SET resultan desmedidas y contrarias a lo dispuesto por el Artículo 44 de la Constitución Nacional vigente.-
En relación al primer punto tenemos que la actora alega la nulidad del Acta Final de Fiscalización, manifestando que los Auditores de la SET no se encuentran facultados para calificar la conducta ni sugerir sanciones. En este sentido, corresponde remitirnos a lo dispuesto en la Ley N° 125/91, que en el Artículo 225 establece: "Procedimiento para la aplicación de sanciones - Excepto para la infracción mora, la determinación de la configuración de infracciones y la aplicación de sanciones estará sometida al siguiente procedimiento administrativo: 1)Comprobada la comisión de infracción o reunidos los antecedentes que permitan presumir su comisión, se redactará un informe pormenorizado y debidamente fundado por funcionario competente de la Administración Tributaria, en la cual se consignará la individualización del presunto infractor o infractores y se describirá la infracción imputada y los hechos u omisiones constitutivos de ella y la norma infringida...’’, igualmente la Resolución General N° 4/2008 dispone en la parte pertinente: "Artículo 31: En los trabajos de fiscalización las funciones de los actuantes son: ...c) Realizar una propuesta de calificación, calificación preliminar o denuncia de la conducta del contribuyente, y en consecuencia suministrar información para la calificación de las infracciones a ser aplicadas al contribuyente".
De las normas transcriptas en el párrafo que antecede se advierte que los Auditores actuaron en el marco de las atribuciones otorgadas por la ley y su reglamentación, motivo por el cual el Acta Final reúne los requisitos para su validez, en especial el referente a la competencia de los funcionarios para calificar y sugerir sanciones al contribuyente fiscalizado. Además, se debe tener en cuenta que tal como lo prevé la Ley N° 125/91, el contribuyente fue sometido a un sumario administrativo en averiguación y esclarecimiento de la infracción que se le atribuyó, en donde tuvo las más amplias facultades de ejercer su derecho a la defensa en juicio y de presentar pruebas que podían haber demostrado que el mismo no incurrió en las infracciones que se le imputaron.
Por otra parte, en cuanto a la supuesta prescripción de la acción del fisco para el cobro de tributos, es necesario mencionar que la Administración Tributaria pretende el cobro de los tributos correspondientes a los siguientes periodos fiscales: IRACIS periodo fiscal 2010, IVA GENERAL, periodos fiscales 04/2010, 05/2010, 06/2010, 07/2010, 08/2010, 09/2010, 10/2010, 11/2010 y 12/2010. Al respecto el Artículo 164 de la Ley N° 125/91 dispone:" Prescripción - La acción para el cobro de los tributos prescribirá a los cinco (5) años contados a partir del 1°. de enero del año siguiente a aquél en que la obligación debió cumplirse. Para los impuestos de carácter anual que gravan ingresos o utilidades se entenderá que el hecho gravado se produce al cierre del ejercicio fiscal...". Asimismo, el Artículo 165 establece que el curso de la prescripción se interrumpe: "1) Por acta final de inspección suscripta por el deudor o en su defecto ante su negativa suscripta por dos testigos en su caso". El Acta Final fue suscripto en fecha 28 de diciembre de 2015 y, teniendo en cuenta que el plazo de prescripción comienza a computarse desde el 1° de enero del año siguiente a aquel en que la obligación debió cumplirse, no cabe dudas de que la acción del fisco no estaba prescripta, habida cuenta que el
Acta Final tuvo el efecto de interrumpir el plazo de prescripción y, en consecuencia, comenzó a computarse un nuevo término.
Por último, la actora argumenta que la multa impuesta por el fisco resulta desmedida y que atenta contra el Artículo 44 de la Constitución Nacional, que dice: "De los tributos: Nadie estará obligado al pago de tributos ni a la prestación de servicios personales que no hayan sido establecidos por ley. No se exigirán fianzas excesivas ni se impondrán multas demedidas". Sobre este punto, cabe mencionar que la SET aplicó la multa que se encuentra establecida en el Artículo 175 de la Ley N° 125/91, que copiado dice: "Sanción y su graduación - La defraudación será penada con una multa de entre una (1) y tres (3) veces el monto del tributo defraudado o pretendido defraudar. La graduación de la sanción deberá hacerse por resolución fundada tomando en consideración las siguientes circunstancias: 1) La reiteración, la que se configurará por la comisión de dos o más infracciones del mismo tipo dentro del término de cinco años. 2) La continuidad, entendiéndose por tal la violación repetida de una norma determinada como consecuencia de una misma acción dolosa. .. 6) La importancia del perjuicio fiscal y las características de la infracción... 7) La conducta que el infractor asuma en el esclarecimiento de los hechos.... 9) Las demás circunstancias atenuantes o agravantes que resulten de los procedimientos administrativos o jurisdiccionales, aunque no estén previstas expresamente por esta ley", aplicando la multa mayor de 300% en el entendimiento de que el contribuyente había incurrido en agravantes de su conducta defraudatoria. Por lo tanto, ya que la SET impuso una multa que se encuentra taxativamente establecida en la Ley, no se puede concluir en esta instancia que la multa sea desmedida.
En virtud a las consideraciones expuestas cabe concluir que no corresponde hacer lugar a la presente demanda contencioso administrativa promovida por INGENIERÍA DEL PARANÁ S.A. y, en consecuencia, corresponde confirmar los actos administrativos impugnados en la presente demanda, la Resolución Particular DPTT N° 117 de fecha 29 de setiembre de 2016 y la Resolución Particular N° 21 de fecha 15 de marzo de 2018, ambas dictadas por la Subsecretaría de Estado de Tributación.
En cuanto a las costas, corresponde imponerlas a la parte perdidosa de conformidad a lo dispuesto en el Artículo 192 del Código Procesal Civil. ES MI VOTO.
A SU TURNO, EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS PRIMERA SALA, A. MARTIN AVALOS VALDEZ, PROSIGUIO DICIENDO: Que se adhiere al voto de la Magistrada María Belén Agüero Cabrera, por sus mismos fundamentos.
A su turno el Miembro Magistrado RODRIGO A. ESCOBAR, manifiesta: QUE, me adhiero al Voto del ilustre colega preopinante; y estimo conveniente agregar:
QUE, si analizamos los fundamentos esgrimidos por la parte actora, dejando de lado su larga e inocua alusión a violaciones del principio de legalidad que ya fueran señaladas por el colega preopinante, su defensa sustancial se sostienen únicamente respecto a la supuesta prescripción de las obligaciones del IRACIS/2010 y del IVA abril a diciembre/2010, por lo que me permito fundamentar el rechazo de la pretensión de la actora, en lo que respecta al cumplimiento del término de la prescripción de la acción para el cobro de los tributos reclamados; considero:
QUE, el Acta Final de fecha 28 de diciembre de 2012 (Antec. fs. 122/127) suscrita por el representante legal de la firma deudora, constituye un acto interruptivo de la prescripción de la obligación tributaria, por lo que pierde virtualidad jurídica la defensa intentada a dicho efecto.
Que, el Artículo 164 de la Ley 125/91 establece: "164.- Prescripción.- La acción para el cobro de los tributos prescribirá a los cinco (5) años contados a partir del 1o de enero del año siguiente a aquél en que la obligación debió cumplirse.
Para los impuestos de carácter anual que gravan ingresos o utilidades se entenderá que el hecho gravado se produce al cierre del ejercicio fiscal".
En este orden de ideas, tenemos que los impuestos reclamados por la administración por IVA van desde del mes de abril de 2010, cuyo plazo de prescripción -bajo la óptica del Artículo 164 de la Ley 125/91- comenzó a correr el 1 de enero del año 2011. Así tenemos que del 1 de enero de 2011 al 1 de enero de 2012 transcurrió el primer año (1); del 1 de enero de 2012 al 1 de enero de 2013 transcurrió el segundo año (2); del 1 de enero de 2013 al 1 de enero de 2014 transcurrió el tercer año (3); del 1 de enero de 2014 al 1 de enero de 2014 transcurrió el cuarto año (4); y del 1 de enero de 2015 al 1 de enero de 2016 habría de transcurrir el quinto año (5) de no haberse producido su interrupción con la firma del Acta Final en fecha 28/12/15. Lo mismo ocurre con el IRACIS, que al ser de carácter anual el cómputo de su prescripción se inicia el 1 de enero del año siguiente en que debió cumplirse; es decir, a partir del 1 de enero de 2012.
Que, con el sencillo cálculo que antecede, surge indubitablemente que la prescripción del impuesto debido por la firma Ingeniería del Paraná S.A. hubiera quedado prescripta recién el 1 de enero de 2016 para el IVA y el 1 de enero de 2017 para el IRACIS. Por lo cual, y conforme a lo referido precedentemente, el Acta Final suscripta ha interrumpido el cómputo de la prescripción, iniciando a partir de la misma un nuevo termino de 5 años. ES MI VOTO.
Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los Excmos. Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, por ante mí, el Secretario Autorizante quedando acordada la Sentencia que sigue:
Asunción, 05 de agosto de 2020.-
VISTO: El mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos,
EL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA,
RESUELVE:
1- NO HACER LUGAR a la presente demanda contencioso administrativa instaurada por “INGENIERIA DEL PARANA S.A. C/ RES. N° 21, DEL 26/MAR/2018, DE LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION”, y en consecuencia:
2- CONFIRMAR la Resolución Particular DPTT N° 117 de fecha 29 de setiembre de 2016 y la Resolución Particular N° 21 de fecha 15 de marzo de 2018, ambas dictadas por la Subsecretaría de Estado de Tributación, por los fundamentos expuestos en el Considerando de la presente Resolución.
3- IMPONER las costas a la perdidosa.
4- ANOTAR registrar y remitir copia a la Excma. Corte Suprema de Justicia.
A. Rodrigo A. Escobar. Miembro
A. Martín Avalos. Miembro
Maria Belen Agüero Cabrera. Miembro
Ante mí:
Abog. Esteban González. Actuario
Jurisprudencias
ACUERDO Y SENTENCIA N° 82/2020. Tribunal de Cuentas. Primera SalaORGANIZACIÃN WATCHMAN S.R.L contra SUB SECRETARÃA DE ESTADO DE TRIBUTACIÃN. Confirmado por la S.D. N° 86/2020 - CSJ. Sala Penal.
ORGANIZACIÓN WATCHMAN S.R.L contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA.
ACUERDO Y SENTENCIA N° 82/2020. Tribunal de Cuentas. Primera Sala.
Confirmado por S.D. N° 86 - CSJ. Sala Penal.
En la ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los ocho días del mes de julio del año dos mil veinte, estando presentes los Excelentísimos Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala: DRES. MARIA BELEN AGÜERO, A. MARTIN AVALOS VALDEZ y RODRIGO A. ESCOBAR E. en la Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la Presidencia de la primera de los nombrados, por ante mi; el Secretario Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente con la portada señalada más arriba a objeto de resolver el juicio contencioso administrativo caratulado: "ORGANIZACIÓN WATCHMAN S.R.L. C/ RES. PART. N° 15 DEL 15 DE NOVIEMBRE DE 2018 Y RES. DENEGATORIA TACITA DE LA SUB SECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA”.
Previo al estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTIÓN:
¿Está ajustado a Derecho el Acto Administrativo impugnado?.
Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: DRA. MARIA BELEN AGÜERO C. MAG. MARTIN AVALOS VALDEZ, DR. RODRIGO A. ESCOBAR E.
Y LA EXCMA. MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DRA. MARIA BELEN AGÜERO C., DIJO: Que, se presentó conforme fs. 20/32 el Abog. HERNANN WEISENSEE SAMSON con Matrícula Nro. 11.291 en representación de la firma "ORGANIZACIÓN WATCHMAN S.R.L.” conforme lo establecido al Poder General cuya copia autenticada se encuentra agregada a fs. 1/5 de autos, manifestando lo siguiente: "Que, por medio del presente escrito, en tiempo y forma, vengo a promover demanda contencioso-administrativa en contra de la Resolución Particular N.° 15, dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación (Ministerio de Hacienda) en fecha 15 de noviembre de 2018, "POR LA CUAL SE DETERMINAN LOS TRIBUTOS Y SE APLICAN SANCIONES A LA FIRMA ORGANIZACIÓN WATCHMAN S.R.L. CON RUC 80023206-8", y en contra de la denegatoria tácita recaída en el recurso de reconsideración interpuesto por la ORGANIZACIÓN WATCHMAN en fecha 30 de noviembre de 2016, conforme se acredita con las constancias que se acompañan a esta presentación, para obtener, la revocación de la citada Resolución Particular SET N.° 15/18".
Que, prosigue diciendo el actor que: “En el presente caso ha transcurrido el plazo de veinte días fijado en el art. 234 de la Ley 125/91 sin que la SET dicte resolución. En consecuencia, debe entenderse que hay denegatoria tácita del recurso de reconsideración interpuesto, en fecha 30 de noviembre de 2018, por la firma Organización Watchman S.R.L. en contra de la R.P. SET N° 15/18, de conformidad con lo señalado en último párrafo del mencionado art. 234 (...). La doctrina y la jurisprudencia (del Tribunal de Cuentas y de la propia Corte Suprema de Justicia) han establecido que construye un deber de la Administración pronunciarse y que el plazo de veinte días fijado por la norma, además de imponer un tiempo dentro del cual la Administración debe hacerlo, constituye una garantía del contribuyente para que este no quede en un estado de incertidumbre hasta que la Administración decida pronunciarse. Por lo tanto, la presente demanda es procedente por corresponder así en derecho.
Que, la parte actora continuó diciendo: “Por medio de la Resolución Particular N.° 15/18, la Subsecretaría de Estado de Tributación determinó supuestas obligaciones tributarias en concepto del IVA General y del IRACIS General de la firma ORGANIZACIÓN WATCHMAN S.R.L.. y consideró que la conducta de la empresa configuró la infracción de defraudación, de conformidad con lo establecido en el Art. 172 de la Ley 125/91, y la sancionó por ello con multas que se detallan en el resuelve de la mencionada resolución; Como VV.EE. podrán comprobar, durante la fiscalización ("control interno") a la firma ORGANIZACIÓN WATCHMAN S.R.L. y a lo largo del procedimiento sumarial, la Administración Tributaria ha violado serias garantías formales establecidas a favor de los contribuyentes. Además, al momento de dictar la Resolución Particular SET N.° 15/18, no ha tenido en cuenta no ha valorado razonablemente los descargos y las defensas presentadas por la ORGANIZACIÓN WATCHMAN S.R.L. durante el procedimiento sumarial, de acuerdo con lo que exige el numeral "4" del art. 215 de la Ley 125/91. Es por ello que, seguidamente, paso a exponer pormenorizadamente cada una de las razones por la cuales las resoluciones recurridas deben ser revocadas; AUSENCIA DE PRUEBA: Para la Administración Tributaria, la firma Organización Watchman S.R.L. utilizó facturas que presuntamente no reflejaban la realidad de los hechos económicos ("facturas de presunto contenido falso"), por lo que la firma (supuestamente) obtuvo un beneficio indebido en lo que respecta al Impuesto al Valor Agregado (IVA) y al Impuesto a la Renta Comercial, Industrial o de Servicios (IRACIS) en contravención a lo establecido en disposiciones legales y reglamentarias.; Es por ello que la Administración Tributaria confirmó la reliquidación efectuada por sus auditores y sancionó a la ORGANIZACION WATCHMAN S.R.L. por una supuesta defraudación impositiva. Sin embargo, las afirmaciones de los funcionarios de la Dirección General de Grandes Contribuyentes plasmadas en el Acta Final 68400002059, de fecha 9 de octubre de 2017, que motivó el sumario administrativo, carecen de sustento probatorio, dado que se basan en presunciones sobre supuestos no comprobados, y, en especial, en simples declaraciones informativas rendidas en sede administrativa sin la debida formalidad y sin haber sido contrastadas directas (...);. AUSENCIA DE PRUEBA ESPECÍFICA SOBRE LA SUPUESTA INTENCIÓN DOLOSA DE PERJUDICAR AL FISCO: (...) ninguna de las presunciones de la intención de defraudar contempladas en la ley tributaria ha sido DEBIDAMENTE PROBADA por la Administración Tributaria. Esta se ha limitado a presumir que, a partir de una serie de hechos y declaraciones (efectuadas fuera de un proceso judicial), no existieron las operaciones económicas respaldadas con comprobantes. Para luego, sobre esta base, volver a presumir la intención de defraudar de la firma ORGANIZACIÓN WATCHMAN S.R.L.; La SET, por lo tanto, no ha conseguido probar ninguna maniobra de la firma ORGANIZACIÓN WATCHMAN S.R.L. realizada con la finalidad de engañar al fisco o de un obtener un beneficio indebido en su perjuicio, ni ha podido demostrar intención dolosa de la empresa para perjudicarlo. Por consiguiente, la defraudación no existió: no se puede sancionar por ello a la empresa. Las resoluciones recurridas en esta demanda, en consecuencia, resultan absolutamente inválidas y arbitrarias, por lo que VV.EE. deben revocarlas”.
Que, continuó diciendo el representante de la firma lo siguiente: “LA EMPRESA NO ES RESPONSABLE DE LOS ACTOS O DE LAS OMISIONES DE SUS PROVEEDORES: Sin perjuicio de todo lo señalado anteriormente, resulta absolutamente insostenible la pretensión de la Administración Tributaria de que la firma Organización Watchman S.R.L. sea la que cargue con el incumplimiento de las obligaciones impositivas de sus proveedores y de esa manera se le atribuya una responsabilidad, que no le corresponde, sobre todo teniendo en cuenta la buena fe de la firma en todo momento, ha permitido a la Administración Tributaria el acceso a toda la documentación contable de la empresa (a los libros, registros, balances, declaraciones y toda, la documentación, de respaldo), de manera que la Administración no tuvo dificultad para acceder a ellas. Sabido es que el ingreso al Fisco de los impuestos abonados por un comprador en el momento de la compra, ya sea de bienes o de servicios, es del vendedor contribuyente, es decir, no le compete al comprador esta responsabilidad, de manera que un argumento contrario al señalado no puede constituirse en susteto legal alguno para determinar supuestas deudas inexistentes y mucho menos para imponer sanciones por supuesta defraudación fiscal; (...) EXTRALIMITACIÓN DEL PLAZO DE FISCALIZACIÓN (CADUCIDAD DE LA FISCALIZACIÓN): El art. 31 de la Ley 2421/04 ("De reordenamiento administrativo y de adecuación fiscal") establece dos tipos de fiscalizaciones tributarias: las integrales y las puntuales. Fuera de las ciadas fiscalizaciones, no pueden contemplarse otros tipos de fiscalizaciones o controles. Por consiguiente, todas las fiscalizaciones o controles que realiza la SET caen dentro de dichos conceptos; cualquiera sea la denominación que se les asigne reglamentariamente. La firma Organización Watchman S.R.L, fue objeto de un "control interno'' dispuesto por la Administración Tributaria. Dicha figura de “control interno”, teniendo en cuenta lo señalado anteriormente, constituye una "fiscalización puntual" a la luz de la ley tributaria. Por tanto, el control estaba sujeto a los dispuesto en el art. 31 de la Ley 2421 /04, es decir, solo podía durar 45 (cuarenta y cinco) días hábiles (...).
Que, a fs. 37/41 de autos el representante de la parte actora procedió a la ampliación de la demanda contenciosa administrativa manifestando lo siguiente: "las afirmaciones realizadas por los funcionarios de la Subsecretaría de Estado de Tributación carecen de sustento probatorio, puesto que se basan en presunciones sobre SUPUESTOS O HECHOS NO COMPROBADOS y, en especial, en simples declaraciones informativas de contribuyentes rendidas en sede administrativa sin la debida formalidad y sin haber sido contrastadas con ..///... ...///... otras pruebas materiales directas. Para la SET, las facturas de los proveedores de Organización Watchman S.R.L. son de supuesto contenido falso, pero no se demostró en el proceso de fiscalización ni en el Acta Final la falsedad de los hechos contenidos en las facturas cuestionadas, ya que dicha afirmación no se sustenta en pruebas directas que desvirtúen la realidad de los hechos económicos reflejados en las facturas de los proveedores. En este sentido, los fiscalizadores argumentan que mi representada utilizó facturas de contenido falso, por ejemplo, basándose en el hecho de que un proveedor se encontraba fuera del país. Esto es desde todo punto de vista inadmisible y, por ende, antijurídico.-”. Finalmente solicita que se haga lugar a la demanda y, en consecuencia se deje sin efecto la determinación tributaria realizada, asi como la multa impuesta por supuesta defraudación a la firma Organización Watchman S.R.L.
Que, a fs. 65/83 de autos se presenta el Abogado Fiscal CESAR MONGELOS VALENZUELA (Mat. CSJ. N° 4.414), en representación del MINISTERIO DE HACIENDA, conforme al testimonio de DECRETO adjuntado a autos a fs. 57/59, bajo patrocinio del Abogado del Tesoro ANGEL F. BENAVENTE FERREIRA (Mat. CSJ. N° 9.080) a objeto de Contestar el Traslado de la Demanda, en el mencionado escrito el representante de la parte demandada sostiene que: “ES CIERTO que la Administración Tributaria, por Nota D.G.G.C. N° 357 del 2 de junio de 2015, inicio proceso de Control Interno al contribuyente ORGANIZACIÓN WATCHMAN S.R.L.. con RUC 80023296-8.; También ES CIERTO que por medio de la Resolución Particular N° 15 del 15 de noviembre de 2018, la Subsecretaria de Estado de Tributación resolvió en parte: "...Art. 1° DETERMINAR las obligaciones tributarias en concepto del IVA General y del IRACIS General de la firma ORGANIZACIÓN WATCHMAN S.R.L., con RUC 80023296-8, conforme a las razones expuestas en el Considerando de la presente Resolución; CALIFICAR su conducta de conformidad a lo establecido en el art. 172 de la Ley N° 125/91, SANCIONAR a la misma con la aplicación de una multa equivalente al 170% en el caso del IRACIS al monto que resultó de aplicar la tasa del tributo sobre el importe de las facturas relacionadas a los gastos indebidamente deducidos y, una multa equivalente al 170% en el caso del IVA, sobre los montos del tributo incluido en cada comprobante de venta impugnado (...) Art. 2°.- ESTABLECER la responsabilidad subsidiaria del Representante Legal de la firma ORGANIZACIÓN WATCHMAN S.R.L. con R.U.C. 80023296-8, señor Víctor Martin Pantaleón Cabral Achucarro, con C.l. N° 5.008.005, conforme a los alcances señalados en el art. 172 de la Ley 125/91”; Pero NO ES CIERTO que la Administración Tributaria vulneró derechos constitucionales ni que retaceó derechos de la firma accionante, en la forma como lo expresa su representante convencional en el escrito respectivo, por lo que desde ya, solicito el rechazo de la demanda promovida, por las razones que seguidamente paso a exponer: a) Antecedentes administrativos: Antes de rebatir las impugnaciones señaladas por el representante convencional de ORGANIZACIÓN WATCHMAN S.R.L. con RUC 80023296-8, sería oportuno remitirnos a los antecedentes administrativos que dieron origen a la resolución cuestionada. Así, resulta que;-Por Nota D.G.GC. N° 357 del 2 de junio de 2015, DAGC2 N° 112 del 06/07/2015; DAGC2 N° 83 del 16/02/2016; DGGC N° 864 del 27/07/2016; DAGC2 N° 495 del 25/10/2016; DAGC2 N° 609; DAGC2 N° 218; DAGC2 N° 389 DEL 16/05/2017, le Administración Tributaria resolvió ejecutar Controles Internos relativos al cumplimiento de obligaciones fiscales a la ORGANIZACIÓN WATCHMAN S.R.L.. de conformidad a las facultades dispuestas en los Artículos 186 y 189 de je Ley N° 125/91, modificada por la Ley N° 2.421 /2004; Por Acta Final N° 68400002059 del 9 de octubre de 2017, los funcionarios Auditores dieron por concluido el Control Interno; Por providencia de fecha 10 de noviembre de 2017, la Administración Tributaria, en referencia a la denuncia impositiva realizada mediante el Informe Final D.A.G.C.2 N° 269/2017 de fecha 26/10/2017, dispuso la instrucción de sumario administrativo a la firma ORGANIZACIÓN WATCHMAN S.R.L. y designó juez instructor competente. -A raíz de las infracciones detectadas, por medio de la Resolución J.I. 526 del 14 de noviembre de 2017 se dio inicio al sumario administrativo instruido al contribuyente infractor, quien fue debidamente notificado del procedimiento en fecha 17 de noviembre de 2017; -ORGANIZACIÓN WATCHMAN S.R.L. solicitó prórroga y copias del expediente en fecha 20 de noviembre de 2017, que fue concedido favorablemente por el Juez Instructor según providencia DSR N° 711 del 20 de noviembre de 2017. -En fecha 19 de diciembre de 2017, fe sumariada presentó su escrito de descargo, acompañado de las documentaciones debidamente glosados a los antecedentes administrativos (...). Por Resolución Particular N° 15 del 15 de noviembre de 2018 la SET hizo lugar al informe denuncia y determinó la obligación tributaria de la ORGANIZACIÓN WATCHMAN S.R.L, quien interpuso recurso de reconsideración contra el citado acto administrativo y, posteriormente inicio la presente demanda contencioso administrativa contra la referida resolución particular".
Que, prosiguió manifestando la demandada lo siguiente: "En lo que respecta a las operaciones que fueron respaldada con facturas emitidas por las ESTUDIO TEAM S.A., CENSEA S.A. y DISTRJESSEN S.A., tampoco caben dudas que las misma no existieron, porque la Administración Tributaria constató que NO POSEEN ACTIVOS FIJOS, INFRAESTRUCTURA NI RECURSOS :HUMANOS que les permitan materialmente prestas los servicios descriptos en los comprobantes impugnados consistentes en gestiones para procesos licitatorios, pantalones, botas y telas, lo cual fue RATIFICADO por la señora Adela Soledad Rodríguez Casco que en carácter de representante legal de las firmas mencionadas, manifestó que emitió facturas a ORGANIZACIÓN WATCHMAN S.R.L. únicamente para documentar gastos u operaciones comerciales sin la debida contraprestación de servicios y por las propias DD.JJ. de IRACIS de los mismos, en los cuales no registraron activos fijos, propiedad, planta y equipos ni activos corrientes acordes al volumen de las enajenaciones. Por otra parte, la Administración Tributaria confirmó la situación descrita con la información recabada de los funcionarios auditores de la SET, quienes entrevistaron a los proveedores Mirta Concepción Domínguez Araujo, Doroteo Godoy Velázquez, Fermín Silva Chaparro, Príncipe William David Peralta Arce, Angel Daniel Gini Quevedo, Galo Antonio Román Ruiz Díaz, Teresa Octavia Pereira de Benítez Carlos Ramón Cabrera Cuenca, Alicia Ester González de Vera, Ranulfo Melgarejo Blas Yudi Fariña, Damiano Maidana Calonga y Orlando Robles Bordón. Todos coincidieron en que no ha facturado ni tuvieron relaciones comerciales con ORGANIZACIÓN WATCHMAN S.R.L. En tal sentido, algunos manifestaron desconocer su inscripción en el RUC, además de trabajar en relación de dependencia, como ser funcionaria del Ministerio de Educación y Ciencias; En oficios como albañil, chofer, empleada doméstica, pescador. También se comprobó la inexistencia de las operaciones respaldadas con comprobantes emitidos por Federico José Jiménez Aguilera, Pedro José Iragorri Torres y Damiano Maidana Calonga, teniendo en cuenta distintas situaciones: Para el primero, su inscripción fraudulenta en el RUC confirmada con el análisis realizado mediante el Dictamen DJTT/DTJ N° 590/14; Para el segundo, su salida del país acaecida el 07/11/2009 con medio de transporte TAM 703 sin registro de reingreso al país hasta la fecha del informe, corroborado mediante la Nota expedida por la Dirección General de Migraciones según consta en el expediente SET N° 20173005914 del 07/03/2017; Por último, en razón de la defunción del Señor Damiano Maidana Calonga, ocurrida el 27/11/2012, según informe emitido por la Dirección General del Registro del Estado Civil de las Personas obrante en el expediente SET N° 20173006398, asi como la comprobación de que ninguno de los contri yentes mencionados gestionaron ni retiraron sus comprobantes de las empresas gráficas de las que realizaron la Impresión de los mismos (imprenta Bienvenido, Gráfica San Antonio, imprenta Servicios Gráficos OM) (SET N° 20173029426, fojas 45); (...) Por otro lado, debe agregarse que todos los actos administrativos que formaron parte del aludido proceso contemplaron en todo momento el principio de legalidad que debe regir en este ámbito y se traduce en el cumplimiento de las disposiciones que regulan una actividad como la de Tributación, que se encuentra sometida a control administrativo; asi como a su adecuación, en los casos de modificación de las regulaciones aplicadas, como fuera en este caso. A su vez, las resoluciones recurridas gozan de la presunción de legitimidad y ejecutoriedad, ya que fueron dictadas por el órgano competente, dentro de las facultades legales que le son inherentes; por lo que se halla ajustado a derecho la actuación del órgano administrativo al declarar como configurada la existencia de una deuda y un falta meritoria de sanción, por ser la Subsecretaría de Estado de Tributación, el órgano competente, de quien emano la resolución atacada. En cuanto a un hipotético error excusable aplicable en el caso sometido en crisis, se ha dicho que no hay dispensa de sanción, si existen normas ciaras respecto a la materia en cuestión que no permitan abrigar dudas sobre la forma de liquidar correctamente el impuesto; y con tanto mayor razón si pudo aclararse el caso mediante consulta a la autoridad administrativa y ello no se hizo. La actora no ha podido destruir la presunción de legitimidad del acto administrativo, atendiendo a que en el sumario administrativo seguido a ORGANIZACIÓN WATCHMAN S.R.L. no se ha violado su derecho de legitima defensa, y menos del debido proceso, ye que es facultad del órgano administrativo conforme el Código de Procedimientos Civiles valorar las pruebas producidas. En consecuencia, la autoridad administrativa en uso de sus facultades realizó la correspondiente liquidación conforme a derecho y a las documentaciones y declaraciones juradas presentadas por la firma sumariada, concluyéndose el impuesto así como la correspondiente sanción de multa por defraudación, por el uso indebido del crédito y débito fiscal a consecuencia infracciones fiscales, debidamente corroboradas. Es decir, el procedimiento Ilevado a cabo en sede administrativa y las resoluciones dictadas se ajustaron a las prescripciones legales vigentes.; Como el Excmo. Tribunal de Cuentas, Primera Sala, lo podré certificar en todo momento le actuación de la Administración Tributaria estuvo apegado a las normativas vigentes, dentro del marco del respeto al principa de la legalidad, que como es sabido, se basa en la exigencia de que la actuación de la Administración se reatíce de conformidad con el ordenamiento positivo vigente. El principio de legalidad se traduce en la exigencia de que el accionar de la Administración se formatee de acuerdo con las normas y valores del sistema jurídico, como forma de garantizar que los organismos del estado actúen de acuerdo a la finalidad de bien común para la que fueron creados. El Principio de Legalidad ha sido recepcionado por la Constitución Nacional en su artículo 257° al expresar que los órganos del Estado se subordinen a los dictados de le ley. El equilibrio al que deben propender las relaciones entre el particular administrado y la Administración Pública requiere un justo y eficaz sistema de garantías que compensen la situación de desigualdad en la que se encuentra el particular frente al Estado (...)" finalmente solicita se dicte Acuerdo y Sentencia y rechazando la demanda promovida por ORGANIZACIÓN WATCHMAN S.R.L.; con RUC 80023286-8, y en consecuencia, CONFIRMAR en todos su términos la Resolución Particular N° 15 del 15 de noviembre de 2018 dictada porra. Subsecretaría de Estado de Tributación, con expresa imposición de las COSTAS al accionante.
Y LA MAGISTRADA MA. BELEN AGÜERO C., MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA PROSIGUIÓ DICIENDO: Que, a fs. 20/32 de autos, se presenta ante este Tribunal de Cuentas, el representante convencional de la firma contribuyente ORGANIZACIÓN WATCHMAN S.R.L. con RUC N°.80023296-8, Abg, Hermann Welsensee Samson con Mat. CSJ N° 11.281, a instaurar demanda contencioso administrativa contra la Resolución Particular N° 5/18 del 15 de noviembre (fs. 9/12) dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación - SET.
Que, a fs. 37/41 la actora amplía los términos de su demanda. Por su parte, a fs. 65/83 los representantes convencionales de la Abogada del Tesoro del Ministerio de Hacienda proceden a contestar la presente demanda, trabándose la litis en los términos de los escritos presentados por las partes intervinientes.
Que, en esos términos, a los efectos de una mejor estructura analítica y previa al estudio del fondo de la cuestión corresponde mencionar que mediante la Resolución Particular N° 15/18 del 15 de noviembre la SET concluyó lo siguiente: "Art. 1°.- DETERMINAR las obligaciones tributarias en concepto del IVA General y del IRACIS General de la firma ORGANIZACIÓN WATCHMAN S.R.L. con RUC N° 80023296-8, conforme a las razones expuestas en el Considerando de la presente Resolución y CALIFICAR su conducta de conformidad a lo establecido en el Art. 172 de la Ley N° 125/1991; y SANCIONAR a la misma con la aplicación de una multa equivalente al 170% en el caso del IRACIS al monto que resultó de aplicar la tasa del tributo sobre el impone de las facturas relacionadas a los gastos debidamente deducidos y, una multa equivalente al 170% en el caso de IVA, sobre el monto del tributo incluido en cada comprobante de venta impugnado; conforme al siguiente detalle: (ver cuadro de fs. 12); Art. 2°.- ESTABLECER la responsabilidad subsidiaria del Representante Legal de la firma ORGANIZACIÓN WATCHMAN S.R.L. con RUC N° 80023296-8, señor Víctor Pantaleón Cabral Achucarro con C.l. N° 5.008.005, conforme a los alcances señalados en el Art. 182 de la Ley N° 125/1991; Art. 3°.- NOTIFICAR a la contribuyente conforme al Art. 200 de la Ley N° 125/1991, bajo apercibimiento de ley, a fin de que proceda a dar cumplimiento a lo dispuesto en la presente Resolución, y a su representante legal para su conocimiento; Art. 4°.- REMITIR los antecedentes a la Dirección General de Recaudación y de Oficinas Regionales, a fin de que proceda a realizar los ajustes en la cuenta corriente de la firma, en los términos de la presente Resolución; y Art. 5°.- COMUNICAR a quienes corresponda y cumplido archivar" (sic).
Que, a través del escrito de promoción de demanda, la actora expresa sus pretensiones, como sigue a continuación; Sostuvo la carencia de sustento probatorio en relación al Acta Final N° 58400002059 del 9 de octubre del 2.017 el cual motivó el sumario administrativo alegando que los Auditores de la Dirección General de Grandes Contribuyentes se basaron en presunciones sobre supuestos no comprobados y, en especial, en simples declaraciones informativas rendidas en sede administrativa sin la debida formalidad y sin haber sido contrastadas con otras pruebas materiales directas. En este punto agregó que, si bien para la SET, las facturas de los proveedores son de supuesto contenido falso, no se demostró la falsedad de los hechos contenidos en las mismas. Continuó refiriéndose a la ausencia de prueba especifica sobre la supuesta intención dolosa de perjudicar al fisco sosteniendo que la SET se ha limitado a presumir que, a partir de una serie de hechos y declaraciones efectuadas fuera de un proceso judicial, no existieron las operaciones económicas respaldadas con comprobantes, para luego sobre esta base, volver a presumir la intención de defraudar. Al respecto, manifestó que la contribuyente no es responsable de los actos o de las omisiones de sus proveedores y, que de esa manera resulta ilegal se le atribuya una responsabilidad que no le corresponde.
Que, siguió manifestando en su libelo inicial que también existen razones de forma para la revocación del acto administrativo impugnado en razón de haberse extralimitado en el plazo de fiscalización debido a que fue objeto de un "control interno" mediante Nota N° 357 del 2 de junio del 2.015 el cual culminó recién el 9 de octubre del 2.017, dos años y cuatro meses después de su inicio. Se refirió igualmente al incumplimiento de los plazos legales y reglamentarios acaecido durante la tramitación del procedimiento sumarial específicamente en lo que respecta al Art. 212° numeral 8° y al Art. 225° numeral 8° de la Ley N° 125/91 en concordancia con el Art. 16° de la Resolución General N° 114/17 debido a que en el sumario administrativo Instruido desde que se llamó "autos para resolver” han transcurrido más de 10 días sin que se haya emitido el Dictamen Conclusivo o la Resolución Definitiva en su caso. Por último, alegó haberse producido la caducidad de la instancia administrativa de conformidad al Art. 11° de la Ley N° 4.679/12 en relación a la providencia de “autos para resolver” de fecha 26 de abril del 2.018 y el Dictamen de Conclusión DSR1 N° 20 de fecha 13 de noviembre del 2.018, habiendo transcurrido más de 6 meses en dicho lapso de tiempo.
Que, en contrapartida, el representante convencional de la Abogacía del Tesoro el tiempo de contestar la demanda expresó que según consta en el Informe Final de Auditoría; los funcionarios Auditores constataron que la firma actora utilizó comprobantes que no reflejaban la realidad de las operaciones, emitidas por supuestos proveedores para respaldar créditos fiscales del IVA y costos y gastos en el IRACiS, ya que las compras en ella no se realizaron y, que algunos de los proveedores además de no contar con registros de importaciones según informes emitidos por la Dirección Nacional de Aduanas no poseían la más mínima ni debida infraestructura física para la prestación de los servicios descriptos en las facturas visualizadas.
Que, en relación a la ausencia del dolo expresó que la firma actora declaró montos que no reflejan la realidad de los hechos económicos gravados y con ello obtuvo un beneficio indebido el cual se encuentra cuantificado en el impuesto incluido en los comprobantes de contenido falso. En cuanto al plazo de varificación sostuvo que la aseveración de la actora señala una tremenda contusión por parte de la misma, quien pretende atribuir a la administración tributaria una actividad distinta a la desplegada para el caso que vincula a la Organización Watchmen S.R.L., alegando que el inicio de las tareas desplegadas apuntó a un control interno y no a una fiscalización puntual.
Que, expresó además por un lado sobre la caducidad del procedimiento sumarial alegando que el plazo de 10 días fijado en la Ley N° 125/91 y en la Resolución General N° 114/17 es meramente indicativo debido a que no contempla sanción de nulidad alguna en caso de su incumplimiento y, por otro lado, que la Ley N° 4.672/12 no tiene ningún sustento en el proceso tributario que no contemplan plazos perentorios. Culminó diciendo que el Acta Final N° 68400002059 del 9 de octubre del 2.017 está suficientemente motivada, porque tiene individualizado al contribuyente infractor, la determinación y aplicación de sanciones por infracciones tributarias, las normas legales y reglamentarías vulneradas por el contribuyente infractor, el resumen general de las infracciones y la reilquidación correspondiente, insertando finalmente las recomendaciones de rigor.
Que, entrando al análisis de la cuestión litigiosa tenemos que la controversia en autos consiste en determinar si el acto administrativo impugnado por esta vía, reúne los requisitos de regularidad y validez, o por el contrario, fue expedido en violación a normas vigentes; así como, la comprobación de la legalidad en el ejercicio de las facultades regladas y discrecionales del órgano emisor, y la razonabilidad de la misma.
Que, en este estadio procesal corresponde analizar si los elementos probatorios encontrados a lo largo del procedimiento administrativo, son suficientemente serios y concordantes para ameritar la validez del acto administrativo puesto en crisis.
Que, ahora bien, en la situación tenemos que la cuestión contenciosa administrativa se origina a raíz de la Nota D.G.G.C. N° 357 del 2 de junio del 2.015 por el cual la administración tributaria ordenó se disponga un "Control Interno” a la firma contribuyente ORGANIZACIÓN WATCHMAN S.R.L. solicitándole una serie de documentaciones específicas. Posteriormente, mediante Acta Final N° 68400002059 del 9 de octubre del 2.017 los funcionarios auditores dieron por concluidos el Control Interno alegando la existencia de una defraudación tributaria.
Que, como consecuencia del Acta Final se dispuso mediante Resolución J.I. N° 526 del 14 de noviembre del 2.017 dar inicio a un sumario administrativo a la firma contribuyente en cuestión, siendo notificado el 17 de noviembre del 2.017. Por proveído J.I. N° 564 del 28 de diciembre del 2.017 se ordenó la apertura de la causa a prueba. Por proveído J.l. N° 57 del 22 de marzo del 2.018 se dispuso el cierre del periodo probatorio y se llamó “autos para resolver”. En fecha 13 de noviembre del 2.018 el Juez Instructor emite su Dictamen de Conclusión DSR1 N° 20. Y finalmente, en fecha 15 de noviembre del 2.018 se dicta la Resolución Particular N° 15.
Que, de la forma en la que fue trabada la litis observamos que fueron varias las cuestiones planteadas por la parte actora, las cuales deben ser analizadas en sucesión lógica, de modo que, si una de ellas se resuelve favorablemente a las pretensiones de la misma, entonces ya no cabría el análisis de las demás cuestiones planteada por ella. En dicha inteligencia, esta Magistratura puede identificar que la actora en primer lugar ha planteado el excesivo tiempo de duración de la fiscalización puntual desplegada bajo la figura del “Control Interno” y, en segundo lugar, la extemporaneidad en el dictamiento del Dictamen Conclusivo y de la Resolución Particular N° 15.
Que, con relación a al primer punto, específicamente al plazo que tiene la Administración Tributaria para ejercitar su facultad fiscalizadora que se encuentra previsto en el Art. 31° de la Ley N° 2.421/04, me remito a fallos anteriores donde este Tribunal de Cuentas ha sentado posición de que la facultad Inspectora o Fiscalizadora se halla investida de determinadas formalidades a los efectos de garantizar su ejercicio por parte de la Administración, y al mismo tiempo evitar la exorbitancia de la Administración, en salvaguarda de los derechos del contribuyente. Dentro de estas formalidades, se destacan, los tipos de fiscalización (Art. 31° - Ley N° 2.421/04), los plazos do fiscalización (Art. 31° - Ley N° 2.421/04), la autoridad administrativa que lo ordena, el lugar donde debe verificarse, las notificaciones, los periodos fiscales que comprende, los documentos que deben presentarse, entre otros.
Que, con relación a este punto, tenemos que la SET ha expresado que la presente investigación tributaria se inició mediante Nota D.G.G C. N° 357 del 2 de junio del 2.015 por lo que no le rige el plazo para la fiscalización puntual establecida en la Ley N° 2.421/04.
Que, al respecto, cabe resaltar que la mencionada Nota D.G.G.C. N° 357 del 2 de junio del 2.015 si bien constituye una modalidad de control con que cuenta la administración tributaria que al estar firmada por el Director General de Grandes Contribuyentes se convierte en un acto administrativo en virtud del cual la administración ejecuta su facultad de control interno, que en este caso invade el ámbito documental del contribuyente al requerirle su participación efectiva, la misma ya se constituye en una fiscalización puntual sin importar la nomenclatura o denominación que se le dé.
Que, para dejar sentada una posición con relación al punto de partida para el computo del plazo, resulta pertinente aclarar que la Actividad Inspectora, constituye una facultad genérica que se exterioriza a través de dos facetas específicas: a) La Fiscalización o Investigación que tiene como característica LA PARTICIPACIÓN DEL CONTRIBUYENTE a los efectos de Investigar hechos de relevancia tributaria desconocidos por la Administración y; b) La Verificación y Control que tiene como característica la NO PARTICIPACIÓN DEL CONTRIBUYENTE, atendiendo que la Administración desarrolla su facultad inspectora basada en los datos, informes, documentos y registros que posee y que previamente ha sido suministrado por el contribuyente en cumplimiento de sus deberes formales.
Por tanto y hecha estas precisiones, cuando la Administración Tributaria realiza “REQUERIMIENTOS", "PEDIDOS DE COMPARECENCIA" o cualquier otra actividad administrativa que requiera la participación activa del contribuyente y de la cual se derivan elementos de juicios que posteriormente y a los efectos formales motiven el dictado del Acto Administrativo que ordena la Fiscalización; pasa a constituirse en el inicio formal de una fiscalización, y consecuentemente el punto de partida del cómputo del plazo para la comprobación, investigación y liquidación que deberán concluir en el plazo máximo señalado por la ley.
Es asi, que, en estos autos, y conforme los argumentos mencionados, el computo se inicia con la notificación de la Nota D.G.G.C. N° 357 del 2 de junio del 2.015, porque también asi lo reconoce la propia SET en la Resolución Particular N° 15 que transcribe lo siguiente: “Que mediante las Notas DGGC N° 357 del 02/08/2015, DAGC2 N° 112 del 06/07/2015, DAGC2 N° 83 del 18/02/2018, DGGC N° 864 del 27/07/2016, DAGC2 N° 495 del -25/10/2016, DAGC2 N° 609, DAGC2 N° 218, DAGC2 N° 389 del 16/05/2017, la Dirección General de Grandes Contribuyentes (DGGC) solicitó a OWSRL la presentación de las siguientes documentaciones: el original o copia autenticada por escribano público de los comprobantes de ventas recibidos en los años 2010 hasta 2018, emitidos por los proveedores...” (ver fs. 9).
Que, el Plazo legal, es entendido jurídicamente, como el tiempo establecido que ha de transcurrir para que se produzca un efecto jurídico. En relación a lo expresado podemos sostener que, en la órbita del Derecho Público, donde debe existir una vinculación directa entre la norma y la Administración, una vez transcurrido el plazo de ley lo actuado no produce efectos jurídicos validos; muy por el contrario, a lo que ocurre en el proceso civil, apoyado en el viejo cantar civilista "que no existe nulidad por nulidad misma”; principio no aplicable al ámbito contencioso administrativo.
El Art. 31° de la Ley N° 2.421/04 establece expresamente que el plazo de las fiscalizaciones puntuales será de 45 días, pudiendo prorrogarse excepcionalmente por un período igual. En el estudio y análisis de los antecedentes administrativos se evidencia que Ja SET se ha excedido en el plazo razonable que la ley le impone, constatándose que ha transcurrido el plazo legal previsto, constituyendo este accionar una violación a la garantía constitucional del Debido Proceso Adjetivo previsto en el Art. 17 de la Constitución, al Principio de Seguridad Jurídica y de Igualdad de Armas, en el procedimiento administrativo; precisando que cuando el legislador estableció un tiempo máximo de duración de las fiscalizaciones, lo hizo considerando que dicho plazo era suficiente para el ejercicio de su facultad fiscalizadora.
Que, por esta razón, esta irregularidad derivada de la inacción negligente de la Administración Tributaria no puede convalidarse, ya que esté sujeta o sometida al Principio de Legalidad de la Administración, debiendo ser la primera en cumplir las normas jurídicas, y al no hacerlo su actuar se convierte en una causal de Invalidez de las actuaciones administrativas que no pueden convalidarse por el quebrantamiento de la garantía cardinal del debido proceso adjetivo y el principio de Dignidad Humana que sostiene que ningún individuo puede estar sometido sine die a ningún proceso o procedimiento administrativo del cual pudiera surgir alguna sanción o medida.
Que, la Excma. Corte Suprema de Justicia - Sala Penal, se ha expedido en el mismo sentido mediante Acuerdo y Sentencia N° 49/15 del 13 de febrero en el expediente caratulado: "AMANDAU c/ RES. N° 328/11 del 02 de diciembre y OTRA dict, por la SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN - SET”; y Acuerdo y Sentencia N° 161/19 del 15 de marzo en el expediente caratulado: “JULIA ORTEGA c/ RES. N° 155/08 del 12 de mayo dict. por la SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN - SET".
Que, otra cuestión que no puede pasar inadvertido para esta magistratura, resulta ser la extemporeneidad en el dictamiento de la Resolución Particular N° 15 del 15 de noviembre del 2.018, teniendo en cuenta la fecha en que en el sumario administrativo se llamó autos para resolver. En efecto, pues el Art. 205° de la Ley N° 125/91 dispone lo siguiente: “Resoluciones. La Administración Tributaria deberá pronunciarse dentro del plazo de diez (10) días, contados desde que el asunto queda en estado de resolver...”, en concordancia con los Arts. 212° numeral 8° y 225° numeral 8° del mismo cuerpo legal que disponen que la Administración Tributaria deberá dentro del plazo de diez (10) días dictar el acto administrativo correspondiente, sin embargo, lo ha dictado fuera del plazo legal citado.
Que, en el caso de autos, la administración tributaria dictó el proveído J.I. N° 57 del 22 de marzo del 2.018 por el cual se llamó “autos para resolver” y, recién en fecha 15 de noviembre del 2.018 se dicta la Resolución Particular N° 15, ya habiendo vencido el plazo legal mencionado.
Que, nuevamente me remito a un fallo similar dictado por la Excma. Corte Suprema de Justicia - Sala Penal, mediante Acuerdo y Sentencia N° 468/19 del 01 de julio en el expediente caratulado: "AGENCIA PARAGUAYA DE REPRESENTACIÓN c/ RES. N° 58/15 del 17 de agosto y OTRA dict. por la SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN - SET”.
Que, en materia tributaria podríamos definir la seguridad jurídica como la pretensión de todo contribuyente responsable de saber a qué atenerse en su relación con el fisco. La existencia de un orden jurídico a través del derecho constituye en sí misma una garantía de seguridad y esa seguridad es lo que da fundamento y justificación a las instituciones Jurídicas y al propio Estado.
No es suficiente que se promulguen determinadas normas jurídicas, sino también que e1 ordenamiento jurídico sea justo en su contenido, razón por la cual debe vincularse a la seguridad con otro valor que es el de la Justicia. El Estado de Derecho se caracteriza por el sometimiento de los gobernantes a la ley. Esto es lo que le da legitimidad en su ejercicio del poder reposando el mismo en la legalidad. La legalidad nos trae como consecuencia seguridad y certeza en la vinculación con la jerarquía de las normas y la interrelación entre gobernantes y gobernados.
Que, en el presente proceso, los actos administrativos impugnados son anulados por este Tribunal, por lo que se configura su carácter de actos administrativos irregulares; es decir, no se dieron en el margen del procedimiento establecido en la Ley N° 125/91 y su modificatoria Ley N° 2.421/04.
Que, Salvador Villagra Maffiodo sostiene; "Contrariamente a lo que hemos dicho del acto regular en el Cap. Ill N° 4, el acto administrativo es irregular cuando viola la Constitución, la ley o el reglamento. Para no decir que es inconstitucional, ilegal, antirreglamentario, decimos simplemente que es irregular. Es propio del orden jurídico que su violación sea sancionada. Aquí la sanción consistirá en la invalidez del acto...". (Obra "Principios del Derecho Administrativo, editorial Servi Libro, 4ta. Edición, pág. 119").
Por dicha razón no me cabe la menor duda de que la fiscalización puntual desplegada por la administración tributaria resulta nula desde todo punto de vista por lo que corresponde HACER LUGAR a la presente demanda; no obstante, pese a la forma de quedar resuelta el primer punto, pasare al análisis del fondo de la cuestión el cual se originó como resultado del “control interno" realizado a la contribuyente Mauda Margarita Domínguez Araujo con RUC N° 1132374-4, en el cual la administración tributaria concluyó que tanto la misma como sus vinculados, los contribuyentes Ladislao Antonio Arce (esposo de la Sra. Mauda), Digno Arce González (hermano del Sr; Ladislao Antonio), Ricardo Manuel Ortiz Domínguez (hijo de la Sra. Mauda) han emitido facturas de contenido falso a diversas empresas, entre estas, la firma actora.
En ese sentido, la administración tributaría sostuvo que la firma actora consigno montos de supuestas operaciones comerciales amparadas con las facturas que respaldan operaciones inexistentes (aspecto material), obteniendo un beneficio indebido con ello.
Situaciones como la que ahora se presenta, ha sido objeto de estudio por la Sala Penal de la Excma. Corte Suprema de Justicia en reiterados casos similares, en todos ellos de manera uniforme y constante, han resuelto que las facturas emitidas por empresas que figuran en los Registros de la SET al momento de su expedición, son válidas a los efectos contables, sí reúnen todos los requisitos formales requeridos por la Ley N° 125/91 y su reglamentación pues no es tarea de la compradora, pedir informe a la Subsecretaría de Estado de Tributación, acerca de la situación legal de las empresas con las que contratan. (Ver Acuerdo y Sentencia N° 733/15 del 21 de septiembre de la Sala Penal - CSJ).
En el caso de autos, la firma contribuyente al ser fiscalizada proporcionó todos los documentos impositivos de sus operaciones comerciales que le fueron requeridas, donde fueron tachadas algunas operaciones como inexistentes, sin que se inicien los trámites correspondientes a fin de llegar a la verdad. Pues como bien se sabe en materia tributaria, la factura es la prueba por excelencia por lo que tiene carácter de prueba pre-constituida, y si éste en su aspecto material no es falsa, entonces compete a la administración tributaria demostrar que la operación efectivamente no existió, invirtiéndose con ello la carga de la prueba; sin embargo, la administración tributaria procedió de manera arbitraria e ilegal a incorporar al proceso mediante el Acta Final, testimonio de tercero contribuyente - proveedor, sin que se le haya concedido la oportunidad de impugnar por medio del careo testifical, como medio de defensa ante dichos testimonios.
Al respecto, cabe señalar que la prueba que se introduzca en un proceso sumarial debe ser controlada e impugnada por las partes, este principio se encuentra consagrado en el Art. 17° numeral 8° que dispone lo siguiente: "DE LOS DERECHOS PROCESALES. En el proceso penal, o en cualquier otro del cual pudiera derivarse pena o sanción, toda persona tiene derecho a: ...8) que ofrezca, practique, controle e impugne pruebas...", igualmente el Art. 46° refiere lo siguiente: “...Todos los habitantes de la República son iguales en dignidad y derechos. No se admiten discriminaciones. El Estado removerá los obstáculos e impedirá los factores que las mantengan o las propicien...” en concordancia con el Art. 47° numeral 1° y 2°.
En el caso en estudio, la administración tributaria actuo inaudita parte al mencionar en el Acta Final el testimonio de un tercero contribuyente — proveedor como sustento de su denuncia por lo que carece de validez legal por dos razones a saber: 1) porque se introdujo como prueba sin darle participación al contribuyente a los efectos de ejercer su derecho a la defensa, y 2) porque no se introdujo en la etapa sumarial correspondiente (periodo probatorio) a fin de poder ser controlada e impugnada respetando el debido proceso.
En autos, a mi parecer las afirmaciones de los fiscalizadores no están debidamente probadas, pues se basan única y exclusivamente en las declaraciones negatorias de los contribuyentes proveedores, quienes tal vez en un hipotético caso nieguen los hechos sólo para deslindar su propia responsabilidad, teniendo en cuenta que también se encuentran inscriptos en el Registro Unico del Contribuyente (RUC) y, que sus facturas fueron previamente autorizadas por la misma SET, con timbrado en orden, e incluso, con sus DDJJ al día.
El fisco, una vez más, se limitó a cuestionar y sancionar a un contribuyente que careció de responsabilidad, al menos directa o de un modo detectable, ante una posible situación de irregularidad impositiva, cuya investigación no trascendió, ni al menos, pareció haber sido intentada al efecto de su aclaración, ni de la determinación del o los responsables del hecho. Dicha pasividad en la gestión investigadora de la autoridad fiscal, no puede ser cargada sobre un contribuyente cuya conducta ante la intervención del personal fiscalizador no se compadece a la de un infractor, cuando conforme constancia de autos, hubo reconocimiento expreso que la fiscalización que le fue practicada por personal de la SET, se basó sobre presunciones en relación a los comprobantes, cuyos valores ni aspectos formales, hayan sido desmeritados por los mismos. Contrariando la presunción de inocencia, que para el sub lite, asiste al contribuyente fiscalizado, garantía constitucional, institucionalizada en el articulo 17° de la Constitución Nacional, numeral 1°, lo que no sólo resultarla ilegal, sino impracticable por arbitraria e inconstitucional.
Además, resulta oportuno traer a colación la disposición contenida en el Art. 248° de la citada Ley N° 125/91 que entre otros conceptos dispone: "...en caso de duda se estará a la interpretación más favorable al contribuyente".
Dicho todo esto, tenemos que para que la Administración pueda concluir que se incurrió en defraudación, tienen que darse estos requisitos esenciales, tales como la intencionalidad por parte del infractor, pudiendo resultar este o cualquier sujeto particular (contribuyentes, responsables o terceros) y que esa intención fraudulenta implique la disminución de la recaudación del erario público o siquiera la potencialidad de que ello suceda."
En este caso en particular la administración no demostró el animus, requisito sine qua non para que se configure la defraudación, así como tampoco demostró que haya existido un perjuicio en la Hacienda Pública.
Cabe reiterar que los comprobantes impugnados por la SET reunían todos los requisitos externos de impresión y llenado por lo que se procedió a registrados contablemente; por ende, no se le puede cargar al contribuyente el deber de demostrar la veracidad de las mismas, cuando es obligación de la Administración esclarecer tal situación, asi como demostrar que hubo una intención dolosa de la firma actora para perjudicar al fisco.
A través de las resoluciones recurridas y con absoluta comodidad procesal, la administración tributaria pretende, sin ninguna investigación a fondo y delegando toda responsabilidad en manos de los contribuyentes, proceder a tachar de inexistente la operación comercial basándose en actuaciones ajenas al procedimiento tributario.
En definitiva, por todo lo expuesto recientemente este preopinante encuentra fundamentos suficientes para HACER LUGAR a la presente demanda instaurada por la firma contribuyente ORGANIZACIÓN WATCHMAN S.R.L. con RUC N° 80028296-8; en consecuencia, corresponde REVOCAR la Resolución Particular N° 15 del 15 de noviembre del ano 2.015 dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación - SET.
En cuanto a las costas, ellas deben ser impuestas a la parte SET, de conformidad al Principio de la Derrota consagrada en el Art. 192 del Código Procesal Civil. ES MI VOTO.
A SU TURNO. EL EXCMO. MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, MAG. A. MARTÍN AVALOS VALDEZ, DIJO:
Que, me adhiero al voto emitido por el miembro preopinante, en cuanto a la revocabilidad del acto administrativo impugnado, pero con el siguiente fundamento que surge de las constancias de autos, y corresponde al análisis del instituto de la caducidad del procedimiento de fiscalización o inspección, y del sumario administrativo tributario instruido a la firma actora, cuya consecuencia es la determinación tributaria establecida en la resolución objeto de impugnación. En efecto, y con relación a la caducidad del procedimiento de fiscalización, surge en autos con meridiana claridad que el inicio debe ser considerado a partir de la Nota 357/2015 del 02 de junio de 2015 por la cual se dispuso un control interno a la accionante, ésta constituye uno de los efectos de la iniciación efectiva de la fiscalización, pues la presencia de la inspección fue efectivamente conocida y constatada ante el interesado o contribuyente, y en la revisión del contenido de la referida Nota se evidencia que el referido acto administrativo en su contenido exterioriza el ejercicio de la facultad fiscalizadora, invadiendo el ámbito jurídico documental del contribuyente, requiriendo la presentación de documentos que respaldan retenciones, lo que implica la efectiva participación del contribuyente en el proceso de inspección, y el punto de partida que ha servido de sustento para la denuncia tributaria contenida en el Acta Final N° 68400002059 de fecha 09 de octubre de 2017; con lo que se comprueba fehacientemente que ha excedido considerablemente el plazo fatal o perentorio, establecido en el Art. 31 de la Ley N° 2421/2004 - 45 días más prórroga de igual plazo como máximo para las fiscalizaciones puntuales -, pues lo que se persigue con dichos plazos es “defender a los administrados contra la inseguridad jurídica que se derivaría de una situación indefinidamente abierta“ o estado de sospecha sine die que viola el principio de dignidad humana, constituyendo dicho procedimiento las llamadas “Fiscalizaciones Eviternas". Con esta previsión se intenta evitar la perniciosa práctica de realizar una actuación administrativa mínima con la sola pretensión de interrumpir la prescripción causando, de esta manera, una inseguridad en la persona del sujeto afectado. Al respecto, me remito a fallos anteriores donde este Tribunal ha sentado la posición de que la facultad inspectora o fiscalizadora se halla investida de determinadas exigencias formales a los efectos de garantizar su ejercicio por parte de la Administración, y al mismo tiempo evitar la exorbitancia de la Administración en salvaguarda de los derechos del contribuyente y el pleno ejercicio del derecho a la tutela judicial efectiva y el debido proceso adjetivo o administrativo, previsto en los Artículos 8 y 25 del Pacto de San José de Costa Rica , 16 y 17 de la Constitución Nacional. En tal sentido, la Corte Constitucional española por Sentencia C-341 de 2014, define: “el debido proceso administrativo como la regulación jurídica que de manera previa limita los poderes del Estado y establece las garantías de protección a los derechos de los administrados, de modo que ninguna de las actuaciones de las autoridades públicas dependa de su propio arbitrio, sino que se encuentren sujetas siempre a los procedimientos señalados en la ley". Este procedimiento administrativo, por una parte, constituye un instrumento para la garantía de los derechos de los administrados y, de otra, un mecanismo para lograr el buen funcionamiento de la administración pública y la satisfacción de interés general. Esta garantía del debido proceso administrativo se refiere a la celeridad de las actuaciones, consagradas en la norma constitucional y las disposiciones legales citadas. Es decir, en un procedimiento administrativo “sin dilaciones injustificables" Dentro de estas formalidades se destacan dos tipos de fiscalizaciones (Art. 31 - Ley N° 2421/04), Y en consecuencia la fiscalización puntual ordenada por la Administración Tributaria dentro de las actuaciones realizadas comprende no sólo de comprobación e investigación sino también la liquidación que deberán concluir en el plazo máximo previsto en el articulo citado a contar desde su inicio formal es decir desde la Nota DGGC N° 357/15.
El Art. 31 de la Ley N° 2421/04, establece expresamente que "los plazos máximos serán de ciento veinte días para las fiscalizaciones integrales y de cuarenta y cinco días para las fiscalizaciones puntuales, pudiendo prorrogarse excepcionalmente por un periodo igual". En el estudio y análisis de los antecedentes administrativos se evidencia que la SET se ha excedido en el plazo razonable que la ley le impone, constatándose que ha transcurrido el plazo legal previsto constituyendo este accionar una violación a la garantía constitucional del Debido Proceso Administrativo previsto en el Art. 17 de la Constitución, al Principio de Seguridad Jurídica, de eficacia y de Igualdad de Armas en el procedimiento administrativo; precisando que cuando el legislador estableció un tiempo máximo de duración de las fiscalizaciones lo hizo considerando que dicho plazo era suficiente para el ejercicio de su facultad fiscalizadora. Por esta razón, esta irregularidad o anomalía derivada de la inacción negligente de la Administración Tributaria no puede convalidarse ya que está sujeta o sometida al Principio de Legalidad de la Administración, debiendo ser la primera en cumplir las normas jurídicas, y al no hacerlo su actuar se convierte en una causal de invalidez o vicio nulidicente de las actuaciones administrativas o "tareas de fiscalización" que no pueden convalidarse por el quebrantamiento de la garantía al derecho del debido proceso adjetivo y al principio de Dignidad Humana, por las que se sostiene que ningún individuo puede estar sometido sine die a ningún proceso o procedimiento administrativo del cual pudiera surgir alguna sanción o medida.
Por otra parte, en relación al sumario administrativo instruido a la firma accionante, se puede comprobar igualmente que el mismo ha sobrepasado el tiempo que establece la ley- Art. 212 de la Ley N° 125/91 - para su inicio y correspondiente conclusión. Asi, por Resolución J.l. N° 526 del 14 de noviembre de 2017 se inició el sumario administrativo y el mismo concluyó con el acto administrativo Impugnado -Resolución Particular N° 15 del 15 de noviembre de 2018 - es decir, duró un año. Constituyendo éste un plazo perentorio e improrrogable, y no “indicativo" como señala la demandada a fs. 76 de autos, en violación expresa del Derecho a la Tutela Judicial del Administrado o contribuyente, prevista en el Art. 17 de la Constitución Nacional y 8 y 25 de la Convención Americana sobre los Derechos Humanos (Pacto de San José de Costa Rica).
Con respecto a la cuestión en debate, la demandada se ha limitado a transcribir artículos de la ley, donde se hacen mención a las facultades de fiscalización de la Administración, pero sin precisar en cuál de ellos se le faculta a incumplir el plazo legal previsto en el Art. 31 de la Ley N° 2421/04, que fuera prorrogado después de haber vencido el plazo, y transcurrido nuevamente en exceso, en violación expresa al plazo legal previsto por la ley en la resolución reglamentaria. En tal sentido, bajo la expresión "tareas de fiscalización”, el Art. 31 ofrece un marco normativo sobre el aspecto temporal de la potestad comprobadora y conclusiva de las actuaciones de la fiscalización que se deben desarrollar sin demoras con el fin de no dilatar excesivamente el procedimiento que les servia de soporte, aun cuando la complejidad y alcance de las comprobaciones e investigaciones impusiese a veces extenderse durante periodos más largos de tiempo a través de la prórroga por un periodo igual, circunstancias estas que impedirían se pospusiese sine die la conclusión de las actuaciones de fiscalización. Finalmente, "resultaría una contradicción jurídica, económica y social con el interés general, que el contribuyente pudiera estar pendiente de ser inspeccionado cinco años y que la inspección pudiera durar incluso otros cinco años más, menos un día” (Vide: “La comprobación de hechos por la inspección de los tributos" — Roberto I. Fernández López. Editora Marcial Pons, Barcelona, España. Año 1998).
Por dicha razón no me cabe la menor duda de que la fiscalización puntual “eviterna” y el procedimiento administrativo tributario desplegados por la administración tributaria resulta nula desde todo punto de vista. Siendo así y en atención a lo señalado precedentemente, resulta inoficioso el análisis del fondo de la cuestión.
Por los fundamentos expuestos precedentemente, corresponde HACER LUGAR a la presente demanda instaurada por la firma contribuyente ORGANIZACIÓN WATCHMAN S.R.L. con RUC N° 80023296-8; en consecuencia, corresponde REVOCAR la Resolución Particular N° 15 del 15 de noviembre del año 2.015 dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación - SET.
En cuanto a las costas, ellas deben ser impuestas a la parte SET, de conformidad al Principio de la Derrota consagrada en el Art. 192 del Código Procesal Civil. ES MI OPINIÓN.
A SU TURNO, EL EXCMO. MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. RODRIGO A. ESCOBAR E., DIJO: Que se adhiere al voto de la Magistrada Preopinante por los mismos fundamentos.
Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los Excmos. Miembros del Tribunal de Cuentas Primera Sala, por ante mí, el Secretario Autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:
VISTO: El mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos.
EL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA RESUELVE:
1°) HACER LUGAR, a la presente demanda contencioso administrativa instaurada en estos autos por la firma contribuyente ORGANIZACIÓN WATCHMAN S.R.L. con RUC N° 80023296-8, por los fundamentos expuestos en el exordio la presente resolución, y en consecuencia:
2°) REVOCAR las RESOLUCIÓN PARTICULAR N° 15 DEL 15 de noviembre del año 2018 dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación - SET.
3°) IMPONER, costas a la perdidosa.
4°) ANOTAR, registrar y remitir copia a la Excma. Corte Suprema de Justicia.
A. Rodrigo A. Escobar. Miembro
A. Martín Avalos. Miembro
Maria Belen Agüero Cabrera. Miembro
Ante mí:
Abog. Esteban González. Actuario
Jurisprudencias
Acuerdo y Sentencia N° 77/2021 . Tribunal de Cuentas. Primera SalaEMPRENDIMIENTOS COMERCIALES Y PRODUCTIVOS S.A. contra SUB SECRETARÃA DE ESTADO DE TRIBUTACIÃN.
EMPRENDIMIENTOS COMERCIALES Y PRODUCTIVOS S.A. contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.
ACUERDO Y SENTENCIA N° 77/2021. Tribunal de Cuentas. Primera Sala.
En la ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los diecisiete días del mes de setiembre de dos mil veintiuno, estando presente los Excelentísimos Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera, Sala Dr. Gonzalo Sosa Nicoli, Dr. Rodrigo A. Escobar E., y El Dr. Arsenio Coronel Benítez en remplazo del Dr. Alejandro Martin Avalos, en la Sala de Audiencia y Publico Despacho, bajo Presidencia del primero de los nombrados, por ante mí la Secretaria Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: “EMPRENDIMIENTOS COMERCIALES Y PRODUCTIVOS S.A. C/ RES. N° 71800000622 DEL 23/09/19 DE LA SUB SECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION DEL MINISTERIO DE HACIENDA”
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTIÓN
¿Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?
Practicando el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: Dr., Gonzalo Sosa Nicoli, Dr. Rodrigo A. Escobar E. y el Dr. Arsenio Coronel.
El Excmo. Miembro del Tribunal de Cuentas Primera Sala, Dr. Gonzalo Sosa Nicoli, dijo:
RESULTANDO
Que, a 16/24 la Abogada Nora Ruoti, en el marco de cuanto dispone el artículo 60 del C.P.C. promueve demanda contencioso administrativa en contra de la Resolución Particular N° 71800000622 y Resolución de Repetición de Créditos Fiscales N° 7930005472, dictadas por la Sub Secretaria de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda, en representación de la Firma Emprendimientos Comerciales y Productivos, alegando que: "La resolución del presente caso no resulta complicada y se desprende de los siguientes derechos y hechos, plenamente demostrados durante instancia administrativa y vueltos a demostrar a través de la presente demanda: a) De acuerdo al Art. 196 de la Ley N° 125/91, los actos de la Administración se reputan legítimos, salvo prueba en contrario, siempre que cumplan con los requisitos de regularidad y validez relativos a la competencia, forma legal y procedimiento, a. A través de la Resolución de repetición, se ha rechazado parcialmente la Solicitud de devolución de crédito de mi representada, sin embargo, la misma no contiene un solo fundamento de los rechazos, violándose así el Art. 205 de la Ley N° 125/91 que obliga a la Administración a fundar sus pronunciamientos. La falta de fundamentación, implica la violación del derecho a la defensa y a la forma legal, correspondiendo la, revocación del rechazo contenido en la resolución de repetición y la inmediata devolución del importe rechazado más los intereses y accesorios legales. Asimismo, el informe final, que pretende fungir de fundamento de la Resolución de repetición de la que no forma parte, no fue emitido por un funcionario competente y tampoco contiene fundamentos válidos para el rechazo de los créditos. B. La Resolución de repetición no se halla firmada y el informe tampoco, además este último no fue emitido por funcionario competente, cumpliéndose con la regularidad y validez relativa a la formalidad y competencia, conforme lo establece el Art. 196° de la Ley N° 125/91. Por ello. corresponde la revocación del rechazo parcial contenido en la Resolución de repetición más los intereses y accesorios legales C. La Resolución de repetición y el informe final, en contra de lo expresamente dispuesto en el art 200 de la Ley N° 125/91, fueron notificados por medio de correos electrónicos Teniendo en cuenta que dichos actos podrían causar gravamen irreparable, los mismos debieron ser notificados personalmente o por cédula, correspondiendo la revocación de los rechazos contenidos en los mismos. B) Asimismo, hemos demostrado y a través de la presente acción volveremos a demostrar: a La improcedencia del rechazo, mal dominado "suspensión", en la devolución de créditos por importe de Gs. 97.982.864, debido a que mi representada carece de facultades para fiscalizar y compeler a sus proveedores y clientes a que cumplan correctamente con sus obligaciones tributarias e ingresen al fisco sus tributos correspondientes 3 Antecedentes Administrativos. ECOP solicitó la devolución por pagos en exceso del IVA por importe de Gs 2.450.020.897 (Guaraníes dos mil cuatrocientos cincuenta millones veinte mil ochocientos noventa y siete). Ante dicha solicitud, la. Administración Tributaria (en adelante denominada Resolución de repetición de Créditos fiscales N° 7930005472 (en adelante denominada Resolución de repetición), notificada por correo electrónico en fecha 01/10/2019, a través del cual nos comunicaron la devolución de Gs. 2.450.020.987 y el rechazo del importe de Gs. 97.982.864 (Guaraníes noventa y siete millones novecientos ochenta y dos mil ochocientos sesenta y cuatro), sin exponer un solo fundamento. En forma conjunta con la Resolución de repetición hemos recibido el informe Final de Análisis N° 77300009710 (en adelante denominado el Informe Final), en donde como principal "fundamento" del rechazo parcial, la Analista de Créditos, manifiesta que existen proveedores y clientes que no cumplieron sus obligaciones fiscales Ante lo improcedente de los rechazos, interpusimos el recurso de reconsideración de forma virtual por medio de la "solicitud de recurso de reconsideración" N° 72600001509 de fecha 15/02/2019. Dicho recurso de reconsideración, a pesar de que la ley N° 125/91 dispone la obligación de la Administración tributaria de resolverlos en el plazo de 20 días, recién fue resuelto casi 8 meses después, mediante la Resolución Particular N° 71800000622 notificado en fecha 01/10/2019, el cual resolvió confirmar los rechazos por importe de Gs. 97.982.864 (Guaraníes noventa y siete millones novecientos ochenta y dos mil ochocientos sesenta y cuatro) 4. Defectos formales y procedimentales en los rechazos. 41. Falta de fundamentación de los rechazos. La Ley N° 125/91, texto modificado a través del art. 196 establece la presunción de legitimidad de los actos administrativos en los siguientes términos "Artículo 196°: Actos de la Administración: Los actos de la Administración Tributaria se reputan legítimos, salvo prueba en contrario, siempre que cumplan con los requisitos de regularidad y validez relativos a competencia, legalidad, forma legal y procedimiento correspondiente. La Administración Tributaria podrá convalidar los actos anulables y subsanar los vicios de que adolezcan, a menos que se hubiere interpuesto recursos jurisdiccionales en contra de ellos" De acuerdo a lo transcripto tenemos que la presunción de legitimidad sobre los actos administrativos opera, siempre que se cumplan con los requisitos de 1. Regularidad y validez, relativos a a. competencia b. legalidad c. forma legal d procedimiento. El rechazo parcial contenido en la Resolución de repetición debe ser revocado pues no cumple con los requisitos legales expuestos, pues a) No expone un solo fundamento de los rechazos. En efecto, y con relación a los pronunciamientos de la Administración Tributaria, el Art. 205° de la Ley N° 125/91, texto modificado, en su parte pertinente dispone "Los pronunciamientos, en cuanto corresponda, deberán ser fundados en los hechos y en el derecho, valorar la prueba producida y decidir las cuestiones planteadas en el procedimiento o actuación". De los artículos transcriptos en los párrafos anteriores resulta claro que en el presente caso, la Administración Tributaria no cumplió con las disposiciones legales, pues rechazó parcialmente la repetición solicitada por mi representada, sin embargo no expuso un solo fundamento que permita conocer los motivos del mismo y por ende el ejercicio del derecho a la defensa La fundamentación exigida por la Ley no responde a un capricho del legislador, sino que tiene por objeto permitir al contribuyente conocer las razones de las decisiones adoptadas por la Administración Tributaria, y de acuerdo a ello, ejercer el derecho a la defensa, consagrado en la Constitución Nacional, mediante los procedimientos contenidos en las leyes. En el presente caso, el rechazo contenido en la Resolución de Repetición, al no contener un solo fundamento del mismo, incurrido con las condiciones legales, por lo que carecede legitimidad, correspondiendo a ordenar la devolución inmediata de los créditos rechazados sin fundamento alguno por importe de Gs 97.982.864 (Guaraníes noventa y siete millones novecientos ochenta y dos mil ochocientos sesenta y cuatro) más los intereses ejecutados y los accesorios legales por la demora en la devolución. La jurisprudencia explicable al caso planteado. Acuerdo y sentencia N° 29/15. Caso: Desarrollo Agrícola del Paraguay SA c/ SET". Tribunal de Cuentas, Segunda Sala. En el presenta caso con relación a la falta de fundamentación de los rechazos de créditos, el Dr. Arsenio Coronel, cuanto sigue: "Ante todo debe destacarse que la garantía del debido proceso de índole constitucional -aplicable al procedimiento tributario- impone a la administración pública, el deber de motivar sus decisiones, en otro término, debe expresar el razonamiento en que se apoya, como justificativo de su accionar. Y según se aprecia del tenor de la Nota N° 7930000323 de fecha 17 de mayo del año 2013 dictada por la Administración tributaria son harto, insuficiente precarios de fundamentos Lo expuesto es categórico y resulta plenamente aplicable al presente caso, pues como lo hemos expuesto de manera reiterada, el rechazo contenido en la Resolución de Repetición, no se halla fundado, desvirtuándose de esta manera la presunción de legitimidad prevista en el art. 196 de la Ley N° 125/91, correspondiendo la revocación del ilegitimo rechazo y la acreditación del importe de Gs. 97.982.864, más los intereses ejecutados y los accesorios legales por la demora en la devolución. Acuerdo y Sentencia N°274/13. Caso “Loma Puku SA c/ SET". Tribunal de Cuentas, Segunda Sala En este caso, el Dr. Amado Verón, con relación a la necesidad de que las resoluciones o pronunciaciones se hallen fundadas, expuso literalmente Cuando sigue: "que como primer punto cabe acotar que en la Resolución de Créditos Fiscales N° 7530002593 la SET no brinda fundamento alguno del porqué de la concesión parcial del crédito solicitado, habiéndose de esta forma conculcado lo dispuestos en el art. 205 de la Ley N° 125/91, que copiado en la parte pertinente expresa: "Resoluciones... Los pronunciamientos, en cuanto corresponda, deberán ser fundados en los hechos y en el derecho, valorar la prueba producida y decidir las cuestiones planteadas en el procedimiento o actuación". Lo transcripto resulta aplicable al presente cao, pues como lo hemos expuesto, la falta de fundamentación del rechazo determina la ilegitimidad del mismo, correspondiendo su revocación. B) no fueron emitidas por funcionarios competentes. El informe final del análisis si bien aparentemente identifica a la autora y responsable del mismo, siendo la Analista de Crédito, la Sra. Violeta Concepción Amarilla Marecos de igual manera el documento no está firmado como lo prescribe la Ley, y además proviene de una funcionaría pública sin competencia para resolver los rechazos de los créditos fiscales. A través de estos documentos Resolución de repetición e Informe Final de análisis) documentos ambos emitidos por la Administración Tributaria, se ha desvirtuado la presunción de, legitimidad establecida por el Art. 196° de la Ley N° 125/91, tornando ilegítimos a los rechazos contenidos en ellos, correspondiendo la revocación ebrios mismos y la inmediata acreditación del importe ilegítimamente rechazado pon Gs. 971.982.864 más los intereses y accesorios legales correspondientes. 4.2. Notificación practicada de manera incorrecta. Violación del art. 200 de la Ley N° 125/91. La Resolución de repetición y el Informe Final de Análisis fueron notificados a través de un medio no previsto en la norma, es decir por miedo de correos electrónicos. Resaltamos que los "fundamentos" de los rechazos se hallan contenidos en el Informe Final del Análisis. Siguiendo con el análisis del art. 196°de la Ley N° 125/91, el acto administrativo goza de la presunción de legitimidad, salvo que se demuestre que no se cumplió con la forma y el procedimiento legal Con relación a las notificaciones, el art. 200a de la Ley N° 125/91, texto modificado, dispone literalmente cuanto sigue. "Notificaciones Personales: Las resoluciones expresas o fictas que determinen tributos, impongan sanciones administrativas, decidan recursos, decreten la apertura a prueba y, en general todas aquellas que causen gravamen irreparable, serán notificadas personalmente o por cédula al interesado en el domicilio constituido en el expediente y. a falta de éste, en el domicilio fiscal o real..." La norma transcripta dispone la obligación de la administración Tributaria de notificar personalmente o por cédula, toda resolución que pueda ocasionar un gravamen irreparable. Al Respecto, el Dr. Hernán Casco Pagano, en su obra Código Procesal Civil, Comentado y Concordado, Tomo I, pág. 612, expone: "constituye gravamen irreparable el que no puede ser reparado o enmendado por la sentencia definitiva". Resultado claro que tanto la Resolución de repetición como el informe final de análisis pueden ocasionar gravamen irreparable pues contienen un rechazo parcial de la solicitud de repetición presentada por mi representada por lo que debieron ser notificados personalmente o por cédula. VV.EE resolver la convalidación del acto administrativo notificado en incumplimiento de la ley y admitido expresamente por la propia AT, equivaldría a sostener que la misma posee facultades para decidir cuándo aplica y cuando deja de lado las disposiciones contenidas en la Ley N° 125/91. Por ello, ha quedado fehacientemente que no se ha cumplido con el procedimiento legal establecido para la notificación de la Resolución de repetición y del informe final de análisis, correspondiendo la revocación del rechazo y la inmediata devolución del importe rechazado que asciende a Gs 97.982.864, monto sobre el cual corresponde la percepción de los intereses y accesorios legales por la demora en la devolución. 5 Improcedencia de cuestionamientos Habiendo expuesto todas las deficiencias relativas a las formas y al procedimiento que demuestran la total irregularidad del rechazo contenido en la Resolución de Repetición, y, por tanto, la procedencia de esta demanda, no obstante, a continuación presentamos las defensas que hacen al fondo de la cuestión. Aclaramos que los actos administrativos recurridos si bien utilizan los términos descontar y suspender, el efecto es el mismo en ambos casos, pues no ha devuelto el importe de Gs. 97.982.864, y la suspensión se halla supeditada a la voluntad de terceras personas ajenas a la relación jurídico tributaria que vincula a ECOP y ala SET Los supuestos "fundamentos" del rechazo parcial de los créditos se hallan contendiso tanto en la Resolución de Repetición de Créditos Fiscales N° 793000005472 como así también la RP N° 71800000622, conforme con el detalle que a continuación exponemos (transcribe un cuadro analítico del concepto del rechazo con sus montos) 5 1. Improcedencia de cuestionamientos por hechos ajenos a ECOP SA. La AT "suspendió" la devolución de Gs 97.982.864 por actos ajenos a mi representada y cuyo cumplimiento sol puede ser exigido por la AT en ejercicio de sus facultades de fiscalización y control, Es decir, se deniega la devolución de retenciones efectivamente soportadas por ECOP SA, hecho este nunca discutido por la AT, en base a una negligencia de la propia autoridad al no haber ejercido sus facultades de fiscalización previstas en la ley. Si bien la AT utilizó el término "suspender", el efecto práctico de eta decisión es el rechazo de la devolución del crédito, pues no devolvió dichos importes, y se hallan supeditados a actos que escapan a la esfera de control de mi representada En resumen, la suspensión que en realidad tiene el efecto de un rechazo, por importe de Gs 97.982.864, se debe única y exclusivamente a conductas ajenas a mi representada y sobre las cuales la AT tiene facultades exclusivas de fiscalización Cabe aclarar que los conceptos de rechazos fueron. Diferencia no ingresada al fisco por agentes de retención en este supuesto, la AT reconoce que mi representada sufrió una retención soportada en exceso. Sin embargo, aparentemente (y sin que el fisco haya producido y presentado pruebas), alegan que quien retuvo en exceso a mi representada no ingresó la totalidad de los tributos retenidos Este hecho, es totalmente ajeno a mi representada. Retenciones no confirmadas por agentes de retención: nuevamente aquí no se cuestiona el comportamiento de mi representada, quine por medio de ellos comprobantes de retención demostró que efectivamente sufrió una retención por encima el importe que debe abonar al fisco. Sin embargo, según la SET (quien nuevamente no presentó pruebas) manifestó que las retenciones no fueron "confirmados " Proveedores que registran en sus DDJJ ingresos inferiores a las ventas realizadas: Estos son los denominados "proveedores inconsistentes" por parte de la SET. En efecto, todos ellos pueden ser catalogados como clientes o proveedores "omisos e inconsistentes”. Más adelante, intentaremos definir el concepto. Al respecto dijo que manifestar que ni en la Ley ni en la reglamentación se ludia establecida la existencia de cliente o proveedores omisos e inconsistentes, o la falta de confirmación de información por contribuyentes y mucho menos las retenciones no ingresadas por los agentes de retención como causal de rechazo de créditos. Aclaramos que, si bien haremos referencia a los proveedores omisos e inconsistentes, los argumentos resultan aplicables a los tres motivos de rechazo analizados en este punto. No obstante, la falta de definición en la norma de los clientes o proveedores omisos e inconsistentes, debido la Administración Tributaria los define de la siguiente manera: Proveedores omisos: son contribuyentes que emitieron facturas de ventas al solicitante del recupero, pero no han presentado declaraciones juradas. En este sentido, a los agentes de retentares que no han ingresado la retención practicada a ECOP SA, los denominan clientes omisos. Proveedores inconsistentes: son contribuyentes que emitieron facturas de ventas al contribuyente que solicita devolución de créditos, pero, presentan Declaraciones Juradas de IVA sin movimiento, consignan montos inferiores a los facturados o consignan cero como monto de ventas. E simples palabras, la Administración Tributaria, como consecuencia de incumplimiento de los proveedores, en vez de cumplir con su labor de fiscalización y obligar a tos referidos proveedores a rectificar sus declaraciones juradas o presentarlas y aplicar las multas y sanciones tributarias correspondientes, ha decidido castigar al contribuyente cumplidor de sus obligaciones tributarias, denegándole injustificadamente el derecho a la repetición consagrado en la Ley N° 125/91. 5.1...1.Indelegabilidad de las facultades de fiscalización por parte de la Administración Tributaria Al respecto resulta importante destacar que ECOP SA no posee potestades ni atribuciones legales para intervenir, controlar o fiscalizar a sus proveedores o clientes en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, siendo esta función exclusiva e indelegable de la Administración Tributaria mediante las facultades y deberes otorgadas por las leyes. Como podemos ver, es la Administración tributaria quien posee facultades pena fiscalizar el cumplimiento de las obligaciones tributarias por parte de los contribuyentes, y no puede alegar como fundamento del rechazo de la devolución solicitada que existen proveedores que incumplen con sus obligaciones, pues, como mínimo, lo que deberla hacer es intimar a los mismos a que cumplan sus obligaciones y aplicarles las sanciones correspondientes. Ante este actuar ilegal, arbitrario y perezoso de la Administración Tributaria, nos preguntamos: ¿cuál es el procedimiento que debe iniciar la Administración Tributaria cuando detecta incumplimientos por parte de los contribuyentes? ¿Puede la AT castigar a un contribuyente que cumplió con sus obligaciones tributarias por el solo hecho de que es ella misma quien no cumple con sus funciones? ¿Qué garantías ofrece el Fisco al Contribuyente, si en casos como este deniega un derecho legalmente garantizado al cumplidor de sus obligaciones tributarias, y premia a los incumplidores no aplicando los mecanismos legales previstos a los efectos de compelerlos a cumplir con ellas? En base a lo antecedentemente expuesto resulta claro que la Administración Tributaria actuó negligentemente, y que la misma no puede excusarse negando el derecho que asiste al contribuyente, que en este caso consistan la repetición de los pagos indebidos o en exceso. El art. 222° de la Ley N° 125/91, con relación a la repetición de pagos indebidos o en exceso, dispone cuanto sigue: “La reclamación se interpondrá ante la Administración Tributaria Si ésta considera procedente la repetición en vista de los antecedentes acompañados, resolverá acogiéndola de inmediato. De lo contrario, fijará un término de quince (15) días para que el actor presente las pruebas. Vencido dicho término si la Administración Tributaria no ordena medidas para mejor proveer, emitirá la resolución dentro del plazo de treinta (30) días, contados desde el vencimiento del término de prueba o desde que se hubieran cumplido las medidas decretadas, según fuere el caso" De acuerdo a la norma transcripta, lo único que debe demostrar el contribuyente que solicita la repetición, es que efectivamente soportó la misma y el importe de lo abonado de manera indebida o en exceso En el presente caso, mi representada presentó todos los comprobantes de retención, demostrándose así que efectivamente fue objeto de las retenciones y que el importe cuya repetición fue solicitada se halla plenamente respaldado en dichos documentos. Resaltamos que esto no fue objeto de cuestionamientos por parte de la AT. es decir, las retenciones fueron reales, excedieron el monto del tributo determinado ulteriormente correspondiendo que la AT, en cumplimiento de su obligación legal y devuelva las retenciones soportadas en exceso. Es decir, si la documentación presentada por el contribuyente es correcta, y a través de ella se demuestra el importe del reclamo, corresponde devolver dicho importe de manera inmediata como lo dispone la ley. En el presente caso, no existieron cuestionamientos ni de las documentaciones ni de la realidad de las retenciones excesivas, no obstante, ello, en violación de la disposición legal, se ha resuelto rechazar parcialmente la repetición solicitada por incumplimiento de terceras personas ajenas a mi representada. En síntesis, ha quedado fehacientemente demostrada la improcedencia del rechazo de la repetición solicitada por importe de Gs. 97.982.864, por tratarse de actos ajenos a la voluntad de mi representada y sobre los cuales la AT es la única autoridad con facultad de fiscalizar, correspondiendo por ende la revocación del rechazo y la inmediata devolución de dicho importe más los intereses y accesorios legales correspondientes 6. Devolución de intereses y accesorios legales. La Ley N° 125/91, texto modificado, a través de la parte pertinente del art. 223° dispone cuanto sigue. “Si se acogiere la reclamación, se dispondrá también de oficio la repetición de los intereses o recargos y multas". La disposición legal transcripta resulta plenamente aplicable al presente caso, pues no existe fundamento alguno para el rechazo de la devolución de los créditos solicitados por mi representada, correspondiendo que, al momento de devolverse los importes rechazados, se abonen los intereses (1,5% mensual), multa por mora (14%) conforme lo establece la ley calculados hasta la fecha de su efectiva devolución", terminando con el petitorio de rigor.
Que, a fs. 45 obra la providencia de fecha 20 de febrero de 2020 que, entre otras cosas, ordena se corra traslado de la demanda al Ministerio de Hacienda por el plazo de ley.
Que, a fs. 48/68 se presenta el Abogado Miguel Cardozo, abogado fiscal del Ministerio de Hacienda a fin de contestar el traslado en los siguientes términos: “7. Negación categórica, negamos categóricamente los hechos y derechos en que pretende fundarse la parte actora en la demanda que se responde que no fueren expresamente reconocidos en esta presentación Lo que peticiono se tenga en cuenta para lo que hubiere lugar Negamos también en forma categórica que resulte procedente la revocatoria de la Resolución Particular N° 71800000622 de fecha 23 de setiembre de 2019, dictada por la Sub Secretaria de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda, fundado en las consideraciones de hecho y de derecho que a continuación se exponen 2. Hechos, la firma contribuyente Emprendimientos Comerciales y Productivos S.A. plantea demanda contencioso administrativa a los efectos de que este excelentísimo tribunal de cuentas anule o revoque el acto administrativo emitido por la autoridad fiscal, por la cual se otorga correctamente la devolución de los créditos fiscales que le corresponden a la hoy demandante, quien a la fecha y por medio de la presente demanda difiere en el monto otorgado por la Administración. Las alegaciones formuladas en la presentación de la demanda fueron debidamente refutadas en instancia administrativa que concluyó con la Resolución Particular N° 71800000622 de fecha 23/09/2019, el cual hace suyas las fundamentaciones del Informe Análisis N° 77300009710 de fecha 14 de enero de 2019, a cuyo tenor se remite in extenso dictada por el Viceministro de Tributación, las cuales a su vez nuestra representación se remite in totum y el cual forma parte de los antecedentes de la presenta demanda. Asimismo, en defensa de la posición del Ministerio de Hacienda manifestamos y agregamos respetuosamente cuanto sigue: El hoy demandado solicitó devolución de pago en exceso SET, por el régimen general de conformidad a lo establecido en el art. 217 de la Ley N° 125, texto actualizado y la Resolución General N° 23/14 Proveniente de las retenciones del IVA efectuadas a la firma. El monto solicitado como pago en exceso por la adversa es de Gs. 2.450.020.897 (Guaraníes dos mil cuatrocientos cincuenta millones veinte mil ochocientos noventa y siete), monto en cual la administración soto objeto y dejo en suspenso el de Gs. 97.982.864 por diversos conceptos con los cuales se encuetrara diferencias no ingresadas al fisco por los agentes de retención, retenciones no confirmadas por los agentes de retención y proveedores que registran sus DDJJ Ingresos inferiores a las ventas realizadas. La administración, por medio de la Resolución Particular N° 71800000622 del 23 de septiembre de 2019, rechaza en forma parcial el crédito solicitado. La demanda presentada por la firma contribuyente expone tas siguientes consideraciones: 1. Falta de fundamentación de la resolución de repetición de pago: el recurrente menciona que el informe de análisis no tiene fundamento por lo que es rudo. 2. La resolución de repetición no se halla firmada y el informe final tampoco, además este último no fue emitido por funcionario competente incumpliéndose con el principio de regularidad y validez a la formalidad 3. La resolución de repetición y el informe final en contra de lo expresado fueron notificados por medio de correo electrónico teniendo en cuenta que dichos actos podrían causar gravamen irreparable, los mismos debieron ser notificados personalmente o por cédula, correspondiendo la revocación de los rechazos contenidos en los mismos. Finalmente solicita se observe el control de juridicidad de las actuaciones mencionadas por parte del Director General de Grandes contribuyentes en la Resolución correspondiente, con las motivaciones y los fundamentos detallados, el informe debidamente fundado en cuestiones de realidad económica y detalle de las impugnaciones mencionadas en el acta final Negamos categóricamente que este extremo haya cercenado el derecho de la firma recurrente, tal cual lo afirma la actora, ello en razón a que fueron devueltos y acreditados efectivamente los montos que pudieron ser verificados tal como lo erige la ley y las reglamentaciones (G. 2.352.038.123) (guaraníes dos mil trescientos cincuenta y dos millones treinta y ocho mil ciento veintitrés). Antes de empezar a defender la presenta situación se recuerda que el artículo 196 de la Ley N° 125/91 hace mención de los actos de la Administración tributaria los cuales se reputan legítimos, salvo prueba en contrario, siempre que cumplan con los requisitos de regularidad y validez relativos a competencia, legalidad, firma legal y procedimiento correspondiente. Expone asimismo que la Administración Tributaria podrá convalidar los actos mudables y subsanar los vicios de que adolezcan, a menos que se hubiere interpuesto recursos jurisdiccionales en contra de ellos. Sobre la diferencia formal de la notificación y la ausencia de la firma del analista ni la del director General, cabe mencionar que dé acuerdo al Mamad definiciones de la SET, aprobado por Resolución M.H. N° 114 del 2007y sus modificaciones, el Departamento de Créditos y Franquicias fiscales posee autorización y competencia para emitir la Resolución de Créditos Fiscales y para la aplicación de normas, procedimientos y sistemas de reconocimiento control de créditos y franquicias fiscales establecidas en las normas leales, así codo su aprobación. En cuanto a la metodología utilizada piará la notificación de Resolución de Crédito fiscal que fuera cuestionada por la firma recurrente, cabe mencionar lo dispuesto por la Resolución General N° 52/11 que establece en su artículo 7° que las solicitudes de devolución de crédito se realizan únicamente vía electrónica, con el uso de la clave de acceso y por medio de los servicios y condiciones de seguridad provistos por la SET. Esta metodología es utilizada con miras a agilizar los trámites, a fin de beneficiar a las partes mediante una herramienta práctica y eficaz. No está demás mencionar que al solicitar la devolución de crédito por medio de la clave de acceso, los contribuyentes consienten que las notificaciones y la propia acreditación de los créditos se den por vía informática, por lo cual, no puede desconocer la notificación que le fuera realizada por correo electrónico Debemos destacar además, lo que se menciona en los párrafos finales del acta de manifestación de voluntad suscr4rípto al momento de obtener la clave de acceso, plataforma que es utilizada para la comunicación entre la Administración y el contribuyente. Dicha manifestación de voluntad expresa. “El sujeto pasivo asume la responsabilidad total del uso de la clave de acceso confidencial de usuario, así como de la presentación y veracidad de sus aclaraciones y otra información por medios electrónicos, bajo pena de lo dispuesto en el art. 243 del Código Penal. Sin que medie vicio alguno conforme a la legislación civil, el Sujeto Pasivo acepta que la clave de acceso confidencial de usuario que le sea proporcionada por la Sub Secretaría de Estado de tributación surtirá tos mismos efectos que una firma manuscrita, por lo que tanto su funcionamiento como su aplicación se entenderán como una completa equivalencia funcional, técnica y jurídica. Por su parte, la Resolución General 52/11, que resulta lo concerniente al procedimiento de Devolución de Créditos Fiscales, establece claramente lo siguiente en su art. 15 “Se establece que las Resoluciones Administrativas, reportes, requerimientos y demás actuaciones de la Administración Tributaria que, en el desarrollo de los trámites solicitados conforme a las disposiciones de la presente Resolución, envíe a la dirección de correo electrónico registrada en el RUC del solicitante, tendrán la misma validez y efecto que un acto administrativo escrito y autografiado; cuando, por naturaleza del acto, el mismo requiera estar suscrito por la autoridad o funcionario que lo expide, la simple indicación del nombre y cargo del mismo en el documento o comunicación remitidos dará por cumplido tal requisito Asimismo, en su art. 16 establece, las resoluciones administrativas que se dicten para resolver solicitudes de devolución y repetición serán notificadas al solicitante, a la dirección de correo electrónico que tenga registrada en el RUC. Cuando lo estime necesario. la Administración podrá realizar estas notificaciones en forma física" finalmente, traemos a colación lo dispuesto por la Corte Suprema de Justicia Sala Penal declaro del juicio caratulado “Credicar SA. c/ Res, Ficta de la Sub Secretaria de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda" en el auto interlocutorio N° 855/10, al respecto de un Recurso de Apelación y Nulidad, sobre la cuestión de la existencia y validez jurídica de los denominados expedientes virtuales, en particular el generado en el Sistema Marangatu de la SET, N° 75020000389/2008 del 16/12/08, la Máxima instancia judicial rechazó la posición asumida por la Representación del Ministerio de Hacienda que “al pretender negar la existencia del Expediente virtual N° 750.20000389, cuando de las constancias administrativas remitidas por ese Ministerio, se desprende que esa denominación le fue atribuida por esa institución, y figura en los dictámenes elaborados por los funcionarios que se encargaron de su tramitación Tampoco pudo haber desconocido la Resolución General N° 7 del 7 de junio de 2007, reglamentaria de los art. 86, 88 y 108 de la Ley N° 125/91, la cual autoriza a los contribuyentes a realizar las solicitudes de repetición, compensación o transferencias de créditos fiscales por medios informáticos..." de estas manifestaciones del máximo tribunal, se entiende que efectivamente los trámites realizados a través de medios electrónicos que se encuentran previstos en las normas y reglamentados, son completamente válidos La adversa expresa con relación a la norma de la notificación cuanto sigue. “La Resolución de repetición y el Informe Final de Análisis fueron notificados a través de un medio no previsto en la norma, es decir por miedo de correos electrónicos. Resaltamos que los “fundamentos" de los rechazos se hallan contenidos en el Informe Final del Análisis Siguiendo con el análisis del art. 196° de la Ley N° 125/91, el acto administrativo goza de la presunción de legitimidad, salvo que se demuestre que no se cumplió con la forma y el procedimiento legal. Con relación a las notificaciones, el art 200° de la Ley N° 125/91, texto modificado, dispone literalmente cuanto sigue “Notificaciones Personales Las resoluciones expresas o fictas que determinen tributos, impongan sanciones administrativas, decidan recursos, decreten la apertura a prueba y, en general todas aquellas que causen gravamen irreparable..." Lo que hacen a las comunicaciones vía Correo Electrónico De lo arriba expuesto, debemos traer a colación que las comunicaciones por medio de esta vía tienen su asidero legal en la Resolución General N° 102 de fecha 13 de junio de 2013 “Por la cual se fijan medidas administrativas respecto a las comunicaciones que efectúa la Administración".
Dicha Resolución General se encuentra respaldada a su vez en la Ley N° 125/91, más precisamente en los artículos 186° “Facultades de la administración: A la Administración corresponde interpretar administrativamente las disposiciones relativas a tributos bajo o su administración, fijar normas generales, para trámites administrativos, impartir instrucciones, dictar los actos necesarios para la aplicación, administración, percepción y fiscalización de los tributos. Las normas dictadas en aplicación del párrafo anterior se subordinarán a las leyes y los reglamentos y serán de observancia obligatoria para todos los funcionarios y para aquellos particulares que las hayan consentido expresa o tácitamente o que hayan agotado con resultado adverso las vías impugnativas pertinentes, acorde a los dispuesto en los párrafos segundo tercero del artículo 187". El art. 198 “Constitución de domicilio: En su primera actuación los interesados deberán constituir domicilio acorde al artículo 151. La fecha de presentación se anotará en el escrito y se otorgará en el acto constancia oficial al interesado si éste lo solicita Podrá constituirse un domicilio especial, con validez sólo para la respectiva tramitación administrativa". El art. 200: "Notificaciones Personales: Las resoluciones expresas o fictas que determinen tributos, impongan sanciones administrativas, decidan recursos, decreten la apertura a prueba y, en general todas aquellas que causen gravamen irreparable, serán notificadas personalmente o por cédula al interesado en el domicilio constituido en el expediente y, a falta de éste, en el domicilio fiscal o real. Las notificaciones personales se practicarán directamente al interesado con la firma del mismo en el expediente, personalmente o por cédula, courrier, telegrama colacionado. Se tendrá por practicada la notificación en la fecha en que se haga Constar la comparecencia o incomparecencia en el expediente, si se hubieren fijado días de notificaciones. Igualmente, en la fecha en que se reciba el aviso de retorno del colacionado, deberá agregarse al expediente las respectivas constancias. Si la notificación se efectuare en día inhábil o en días en que la Administración Tributaria no desarrolle actividad, se entenderá realizada en el primer día hábil siguiente. En caso de ignorarse el domicilio, se citará a la parte interesada por edictos publicados por cinco días consecutivos en un diario de gran difusión, bajo apercibimiento de que si no compareciere sin justa causa se proseguirá el procedimiento sin su comparecencia Existirá notificación tácita cuando la persona a quien ha debido notificarse una actuación, efectúa cualquier acto o gestión que demuestre o suponga su conocimiento". El art. 201: "Notificaciones por nota: Las resoluciones no comprendidas en el párrafo primero del artículo anterior se notificarán en la oficina de la Administración Si la notificación se retardara cinco días hábiles por falta de comparecencia del interesado, se tendrá por hecha a todos los efectos, poniéndose la respectiva constancia en el expediente. El mismo procedimiento se aplicará en la notificación de todas las resoluciones cuando el interesado no hubiere cumplido con lo dispuesto en el artículo 198, excepto con relación a las resoluciones que determinen tributos o impongan sanciones, las que se notificarán personalmente de acuerdo a lo previsto en el artículo anterior". Asimismo, la pertinencia de la Resolución N° 102 también tiene sus bases en los artículos 18 y 19 de la Ley N° 4679/12 "De Trámites Administrativos", el cual en su Capítulo IV, Gestión, Trámites electrónicos y disposiciones transitorias expresa: “Articulo 18.- Utilización de medios electrónicos. Los trámites y actuaciones que conforman los procedimientos administrativos previstos en la presente Ley, así corto los actos y medidas administrativos que en virtud de la misma se dicten o dispongan, podrán realizarse por medios electrónicos. Su validez jurídica y su valor probatorio serán idénticos a los de las actuaciones administrativas que se tramiten por medios convencionales". Artículo 19.- Reglamentación de uso de medios electrónicos. La utilización de recursos tecnológicos para la gestión pública, se conducirá conforme a la legislación específica que se sancione para regularlos o la reglamentación que en su defecto dicte el Poder Ejecutivo. Ahora bien, a continuación se transcriben los artículos de la Resolución General N° 102/2013, específicamente las que regulan las notificaciones por correo electrónico una de las dos herramientas con las cuales cuenta la Administración tributaria a lo que notificación concierne. Art 1°. - A los efectos de la presente Resolución se denomina "comunicación " a todo medio a través del cual la Administración Tributaria notifica o informa a una o más personas actos administrativos o temas impositivos de su competencia. Art 2°. - Se entiende por ... c. Notificación: A la comunicación mediante la cual la Administración da a conocer al contribuyente o responsable una decisión. requerimiento u otro acto administrativo de carácter fiscal relacionado con el contribuyente o responsable Art 5°.- La comunicación de resoluciones expresas o fictas que determinen tributos, impongan sanciones administrativas, decidan recursos, decreten la apertura a prueba y, en general aquellas que causen gravamen irreparable, deberán notificarse personalmente o por cédula al interesado, en el domicilio constituido en el expediente y, a falta de éste, en el domicilio fiscal o real Art 9°.- La Administración Tributaria podrá comunicarse con contribuyentes, sus representantes y otras personas vía correo electrónico Cuando la comunicación sea efectuada al contribuyente o su representante, el personal actuante dirigirá su comunicación a la dirección de correo electrónico declarado en el Registro Único de Contribuyentes, salvo que hubieran declarado otra dirección de correo electrónico en el expediente para el proceso administrativo correspondiente. Art 10.-La comunicación vía correo electrónico surte efecto al día siguiente de su remisión, por lo que el destinatario se considerará comunicado a partir de dicho día. Una impresión del correo electrónico remitido será agregada al expediente respectivo, en su caso Art. 11.- La comunicación vía correo electrónico será autorizada a través de planes, cronogramas, instructivos u órdenes de trabajo. Igualmente podrán autorizarlo, para el cumplimiento de sus respectivas funciones, los Directores de las reparticiones dependientes de la Subsecretaría de Estado de Tributación, Coordinadores y Jefes de cualquiera de las áreas técnicas, jurídicas, recaudación, cobranzas, fiscalización, auditoría fiscal y de investigación tributaria. Por buzón electrónico "Marandu". Dicha resolución, en cuyo artículo 2°, dispone lo siguiente: "El "Marandu" generará alertas, comunicaciones y avisos mediante los cuales se informará nuevas normativas, charlas de capacitación a realizarse, recordatorios sobre: vencimientos de obligaciones; presentación y pago de declaraciones juradas determinativas, cumplimiento de obligaciones; y cualquier otra información de interés general o particular". Además, la referida disposición legal establece en su artículo 3°, último párrafo lo siguiente: "Será necesaria la lectura de las referidas notificaciones, para poder realizar cualquier otra gestión en el Sistema "Marangatu” ... cabe aclarar, que el buzón electrónico "MArandu" está vinculado directamente a la clave de acceso confidencial firmado por el contribuyente o representante legal a través del Acta de Manifestación de Voluntad Form. 625-1, el cual, entre otras cosas, establece lo siguiente "... Con su firma, el Sujeto Pasivo acepta libre y voluntariamente someterse sin restricciones a las condiciones de responsabilidad y uso de medios electrónicos dictadas por la Sub Secretaria de Estado de Tributación mediante Resolución N° 568/06, emitida en fecha 15 de marzo de 2006 y sus modificaciones, con relación al uso de claves de acceso confidencial de usuario y medios electrónicos para el cumplimiento de sus obligaciones de presentación de información y declaraciones y de otros deberes formales relativos a los tributos de competencia de la Sub Secretaria de Estado de Tributación. Todas y cada una de las disposiciones se entienden incorporadas al texto de la presente Acta de Manifestación de voluntad”.” El sujeto Pasivo asume la responsabilidad total del uso de la clave de acceso confidencial de usuario, así como de la presentación y veracidad de sus declaraciones y otra información por medios electrónicos, bajo pena de lo dispuesto en el art 243° del Código Penal". A modo estadístico, según los datos proveídos por la Dirección de Asistencia al Contribuyente y de Créditos Fiscales, al 31/12/15, del total de 684.047 contribuyentes entre Personas Físicas y Jurídicas que se encuentra inscriptos en la SET, 503.851 contribuyentes poseen clave de acceso confidencial, representando el 74% del total de contribuyentes registrados en la Administración Tributaria. Se expone como ejemplo la visualización de una notificación de Intimación realizada a través del buzón electrónico "marandu" y las consecuencias vistas del perfil del contribuyente, con la correspondiente recepción del mensaje y cuando la misma ha sido efectivamente leída por el contribuyente, representante o tercero autorizado Resumiendo, la R.G. 65/15 dispone que las comunicaciones o avisos sobre presentación y pago de declaraciones juradas determinativas y el cumplimiento de las obligaciones puedan ser remitidas por el buzón electrónico "Marandu", por tanto, notificaciones podrían realizarse a través de dicha herramienta virtual, teniendo en cuenta que se respalda en la clave de acceso confidencial del contribuyente y la corroboración de la recepción y lectura de dicho mensaje. Tal cual lo transcribimos precedentemente, no solo tenemos a la Ley N° 125/91 como cimiento de la Resolución General N° 102/2013 y la Resolución General N° 65/2015 que hoy dan forma y procedencia a las notificaciones virtuales ya utilizadas sino que como producto de esta evolución, vienen acompañadas de éstas una evolución normativa y legal de la mano de la ley N° 4679/2012 "De trámite administrativo" con las cuales van en consonancia a los criterio asumidos ya por nuestra máxima instancia Judicial en la materia que nos acomete (validez de las comunicaciones virtuales “internet” con el contribuyente). Sobre la procedencia, utilización, viabilidad y validez de las comunicaciones en forma virtual vía internet la Corte Suprema de Justicia en los autos caratulados “Novex S.A. con Resolución N° 4486 y otra del 26 de octubre de 2011 dictada por la Sub Secretarla de Estado de Tributación” por acuerdo y sentencia N° 738 del 21 de septiembre de 2015 expresó cuanto sigue: "...que del contenido de las Resoluciones detalladas en el párrafo anterior, ha quedado bien claro que la única manera que tenía el contribuyente de presentar sus declaraciones Juradas era vía internet. Es decir la firma Novex SA no ha cumplido con la obligación legal, que tenia de presentar sus declaraciones juradas informativas de acuerdo a las reglamentaciones establecidas para el efeto", “los cuestionamientos del apelante que guardan relación con la violación del debido proceso en la instancia administrativa no fueron acreditadas"," el hecho de impugnar las facultades que tiene la Administración Tributaria para emitir Resoluciones Generales, sin atacar su ilegalidad o inconstitucionalidad en la instancia pertinente, es una vía procesal errónea, dado que la administración en el presente caso solo se limitó a aplicarlas”, “respecto a la declaración jurada vía internet, alegando que son contrarias a las disposiciones legales: la ley 4017/10 “de validez de la firma electrónica, la firma digital, los mensajes de datos y el expediente electrónico" y la Ley N° 4610/12, sosteniendo que en las citadas leyes se afirman que, ninguna de las formas previstas en la citada norma podrá excluir a otros sistemas o métodos con igual eficacia jurídica Sin embargo tanto en consideración a la ley N° 4017/10 y la ley N° 4610/12, no es menos cierto que la recurrente no impugnó las resoluciones generales N° 37/10 y 10/07 que reglamentan la declaración jurada vía internet, las cuales se encuetaran vigentes y esta sala no puede expedirse en forma ultra partita, pretendiendo hacer lugar a lo peticionado por el actor, cuando que el mismo no cuestionó por la vía pertinente su inaplicabilidad..." No hace lugar a la demanda incoada contra el Ministerio de Hacienda y reconoce la valides de las declaraciones juradas vía internet. El acuerdo y sentencia N° 196/13 en los autos caratulados: Space Digital SA contra el Ministerio de Hacienda s/ resolución jisca de fecha 12 de abril de 2012, hace considerar cuanto sigue: “...a partir de la fecha la Administración Tributaria dispone de 5 (cinco) días hábiles para verificar las documentaciones presentadas y en caso de observaciones con relación a las mismas, se le notificará mediante comunicación a la dirección de correo electrónico que tenga declarada en el RUC. En caso de no contestar las observaciones se tendrá por desistida la manifestación realizada, procediéndose a su archivo...” Tiene por válido y reconoce las notificaciones remitidas por la Administración al contribuyente. El Acuerdo y Sentencia N° 01 de fecha 1 de febrero de 2013 del Tribunal de cuentas, Primera Sala, en los autos caratulados: “Marlene Diedrich Lemke contra CGDSET N° 3073 del 9 de agosto de 2011 dictada por la Dirección General de Grandes Contribuyentes, sobre la procedencia de las comunicaciones digitales expresó cuanto sigue: “...el art 189 de la Ley N° 125/91 e su numeral 1 establece como una de las facultades de la administración: a Administración Tributaria dispondrá de las más amplias facultades de administración y control y especialmente podrá: ...Dictar normas relativas a la forma y condiciones a las que se ajustarán los administrados en materia de documentación y registro de operaciones", “en ese sentido la Administración munida de las facultades que le confiere la ley ha dictado la Resolución General N° 37/2010 que establece en su artículo 5° lo siguientes: la información a entregar a la set por las personas obligadas se futró por medio de archivos magnéticos que se generarán exclusivamente por medio el software cliente (hechauka), deberán ser entregados de la siguiente manera: internet" Analizando las normas transcriptas en tos párrafos que anteceden es de notarse que lo solicitado por la parte atora no podría ser cumplida por la Administración sin que las normas que rigen la materia sean violadas, en razón de que la resolución que reglamenta la forma en que se presentarán las declaraciones juradas debe ser de observancia obligatoria para todos los funcionarios públicos teniendo en cuenta que el que el Derecho Tributario es de naturaleza pública y en derecho público rige el principio de que lo que no está expresamente permitido está prohibido Por tanto es inconcebible pensar que la Dirección de Grandes Contribuyentes haya actuado en forma contraria a lo que ordenan las leyes y reglamentos teniendo en cuenta el art. 5o de a la resolución 37/10 el cual establece que el medio utilizado por parte del contribuyente es el de internet... ” ratificado por Acuerdo y Sentencia N°86 de fecha 26 de febrero de 2015 de la Corte Suprema de Justicia. No hace lugar a la demanda, defendiendo el principio de legalidad de las resoluciones administrativas emanadas por la SET, la cual dispone que la información requerida por la misma debe ser remitida vía internet. En estos términos, creemos entender razonadamente que existe un criterio unificado y asumido por parte de la máxima autoridad de la instancia judicial al afirmar y reconocer que la utilización de medios virtuales es plenamente válidos e idóneos a los fines propuestos. Coincidimos en expresar que las comunicaciones tanto por parte de la administración tributaria, así como por parte d ellos contribuyentes para con aquella aceptan y reconocen la vía virtual "utilización de internet" como herramienta válida puesto que no existen agravios ni se falta al debido proceso, elementos los cuales eventualmente podrían comprometer o cuestionar su validez a través del tiempo. Con relación al reglamento dictado en la materia (Resolución 52/2011) se recuerda que el artículo 196 de la ley N° 125/91 se reitera que los actos de la Administración Tributaria los cuales se reputan legítimos, salvo prueba en contrario, siempre que cumplan con los requisitos de regularidad y validez relativos a competencia, legalidad, forma legal y procedimiento correspondiente. Expone asimismo que la Administración Tributaria podrá convalidar los actos anulables y subsanar los vicios de que adolezcan, a menos que se hubiere interpuesto recursos jurisdiccionales en contra de ellos. La validez de dicho reglamento resulta de la naturaleza programática del art 88 de la ley N° 125/91 Es así porque sin lugar a dudas que el articulado en cuestión deja supeditada a la reglamentación lo concerniente al límite o tope de la devolución del crédito fiscal exportador al exponer: "...conforme lo establezca la reglamentación". Roberto Quioga Lavié respecto a las normas dice "son las que tienen sujeta su eficacia a la condición de ser reglamentadas o a que se dicte un acto normativo a tal efecto, ellas son normas condicionadas respecto de su aplicación, en tal sentido las normas programáticas están dirigidas a los órganos legislativos respecto de su aplicación... de acuerdo con esto hay dos clases de normas programáticas: a) normas programáticas en sentido estricto que son aquellas cuya condicionalidad depende de su reglamentación por el Congreso o por los otros poderes... b) normas programáticas en sentido amplio que son aquellas cuya condicionalidad depende de que se dicte un acto normativo -no reglamentario a tal efecto ¿Qué es lo especifico, en consecuencia, de las normas programáticas? =ellas son condicionales de una manera especial? Lo que tienen condicionado las normas programáticas es su eficacia respecto de los órganos encargados de aplicarlas: los jueces u otros órganos de aplicación, no pueden aplicarlas mientras ellas no sean reglamentadas... impiden que un acto normativo u otro hecho operativo frustre el sentido jurídico previsto en el programa. En dicho caso, en se jurisprudencial podrá declararse la inconstitucionalidad del acto o hecho en cuestión, sea que se hubiera dictado antes o después de ser sancionada la norma programática. La Corte ha sostenido que las normas programáticas actúan como normas de interpretación para la aplicación del derecho común En relación a la eficacia e inmediata aplicación de las normas jurídicas, es aceptada la diferencia entre las normas programáticas y las normas operativas. La primera de las categorías mencionadas refiere a aquellas que no son autoaplicativas en razón de requerir reglas complementarias para entrar en funcionamiento. También han sido catalogadas como imperfectas o incompletas Algunas veces el carácter programático deriva de la generalidad de los términos utilizados en ella. (Sagúes, Néstor Pedro, Elementos del Derecho Constitucional, Editorial Astrea, Buenos Aires, 1999. Tomo I, página 110). Otras veces la norma define claramente su carácter programático ya que subordina su eficacia al dictado de otra norma, que precisamente es la característica del Art. 88 de la ley N° 125/91 al remitirse expresamente en cuanto a las formas y condiciones de la devolución o compensación a la respectiva reglamentación, o sea, se remite a la Resolución General ut supra citada. Frente a la categoría mencionada (programática), se encuentran las normas operativas, que aquellas que se aplican por sí mismas, esto es sin necesidad del dictado de otras normas para entrar en funcionamiento (Sagues, Néstor Pedro, ob: ), la distinción que precede también ha sido aceptada en la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia, la que ha sostenido reiteradamente que las normas operativas son aquellas que contienen descripciones los suficientemente concretas de tales supuestos de hecho que haga posible su aplicación inmediata sin remitirse en cuanto a los alcances de su ejecución a disposición reglamentaria. Una norma es operativa cuando está dirigida a una situación de la realidad en la que puede operar inmediatamente sin necesidad de (tiras instituciones que lo reglamenten en sus formas y condiciones de realización material concreta. Dentro de tal marco de referencia, debe sostenerse el carácter programático de las previsiones de dicho artículo 88 de la Ley N° 125/91, toda vez que su cumplimiento se remite a la Reglamentación dictada por la Administración. Lo substancial del concepto es que en casos como las previsiones del artículo 88 de la Ley N° 125/91, las formen y condiciones de la devolución de créditos o pagos indebidos o en exceso deben formalizarse conforme determina imperativamente la reglamentación; a la sazón la tantas veces citada Resolución dictada por la Sub Secretaria de Estado de Tributación, invocada como ilegal subterfugio por la actora. De cuestionarse la "constitucionalidad" del reglamento (que no se ha planteado en autos), la vía idónea es la "acción de inconstitucionalidad" ante la Corte Suprema de Justicia, toda vez que el Tribunal de Cuernas y todas las cámaras y juzgados inferiores de la República, carecen de facultades legales para declarar inaplicables normas reglamentarias (Retadas e ejecución de normas programáticas. Inclusive no procede estas determinaciones (mal realizadas en (tiros casos y que confunden, inclusive al actor), al invocan el art. 137 de la Constitución Nacional, porque está prohibida, según imperativamente ordena los arts. 259'inc. 4, 260 y concordantes de la Constitución Nacional y las normas de inferior rango (CPC, libro V, Ley 609, art. 3, 11 etc.), conforme a lo señalado el contribuyente no puede simplemente alegan desconocimiento o manifestar que dicha resolución es un nido invento de la Administración Tributaria o peor aún, afirmar que es un subterfugio legal para evitar la devolución del crédito; puesto que ella deviene dé la ley misma Existe una razón por la cual se reglan procedimientos y se limita por medio de resoluciones del ente administrador la concesión de ciertos derechos, no es un antojo o simple producto del azar. En cuanto a las facturas impugnadas de la Administración Nacional de Electricidad, las mismas no cumplen lo establecido en el artículo 5 del Decreto 6359/05con redacción dada por el Decreto N° 8345/06, que establece: las facturas serán válidas como sustento de crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado y de costos y gastos a los fines impositivos pertinentes, únicamente cuando identifiquen al adquiriente del bien o usuario del servicio con su nombre o razón social y RUC y cumplan con todos los requisitos establecidos en el presente decreto. Las facturas cuya razón social no corresponden al recurrente no pueden ser utilizadas por el mismo para sustentar el crédito ya que no cumple con el requisito legal citado, ello decanta del sentido común, afirmar lo contrario atenta contra el mismo. Con relación a los cuestionamientos, el informe de análisis menciona que se procedió a descontar el monto de Gs. 97.982.864 en razón a que dicho monto no ha ingresado al Estado por resultar de: diferencias no ingresadas al fisco por los agentes de retención, retención no confirmada por los agentes retentores proveedores que registran en sus DDJJ ingresos inferiores a las ventas realizadas. En relación al monto que se encuentra cuestionado respecto a las diferencias y a los montos que no fueron ingresados, pasamos a responder los argumentos de fondo utilizados por la adversa a fin de desvirtuar el acto administrativo en cuestión, el cual se cimienta sobre tas formalidades que deben reunir las facturas traemos a colación lo expuesto en la Ley N° 125/91 al respecto reza, “...no dará derecho al crédito fiscal el impuesto incluido en los comprobantes que no cumplan con los requisitos legales o reglamentarios y/o aquellos documentos visiblemente adulterados o falsos...” art: 86, liquidación del impuesto así como también el artículo 88°, Crédito Fiscal del exportador y asimilable expresa “La Administración Tributaria devolverá el crédito fiscal correspondiente a los bienes o servicios que están afectados directa o indirectamente a las operaciones que realicen”, “Si la Administración cuestiona todo o parte del crédito solicitado por el contribuyente por irregularidad en la documentación, ello implicará la no devolución o la devolución de la parte no objetada, debiendo en ambos casos iniciar sumario administrativo respecto de la parte cuestionada, siempre y cuando la objeción no se refiera a una impugnación formal o ésta fuere aceptada por el contribuyente. Los créditos cuestionados serán resueltos en el mismo orden en que fueron objetados”. El Decreto N° 10.797 de fecha 21 de marzo de 2013 “Por el cual se modifican varios artículos del Decreto N° 6539/2005 “por el cual se dicta el reglamento general de timbrado y uso de comprobantes de venta, documentos complementarios, notas de remisión y comprobantes de retención”, modificado por los Decretos N° 6807/2005, 8345/2006 y 2026/2009”, en su artículo 20° dispone' “Art. 20 - Requisitos no preimpresos para la expedición de las facturas Al momento de su expedición en las Facturas se deberá consignar claramente la siguiente información obligatoria: 1) Identificador RUC del adquirente, excepto en los casos de exportaciones, 2) Cédula de Identidad del adquirente, cuando no sea contribuyente y no tenga identificador RUC o en los casos previstos en el último párrafo del Artículo 5” del presente Decreto, 3) Nombre y apellido o razón social del adquirente, 4) Cuando el adquirente no quiera ser identificado, obligatoriamente se deberá consignar en el campo previsto para su identificación la leyenda "Sin Nombre " y marcar con "X" (letra equis) los campos destinados al identificador RUC y al documento de identidad, 5) Descripción o concepto del bien transferido o del servicio prestado, indicando sus características de modelo, serie, unidad de medida, cantidad, número de serie o número de motor, según corresponda; 6) Precio unitario de los bienes o servicios, incluido el Impuesto al Valor Agregado; 7) Valor de venta de los productos vendidos o de los servicios prestados, indicando la tasa del Impuesto al Valor Agregado incluido; 8) Valor parcial de la transacción por cada una de las tasas utilizadas; 9) Valor total de la transacción, 10) Signo y denominación literal de la moneda en la cual se efectúa la transacción, únicamente en los casos en que se utilice una moneda diferente a la de curso legal en el país, 11) Fecha de expedición, 12) Número de la(s) Nota(s) de Remisión, cuando corresponda; 13) Condición de venta: Contado y Crédito; 14) Cada factura debe ser totalizada y cerrada individualmente. Cuando sea necesario deberá expedirse más de una Factura hasta reflejar totalmente la operación; Tratándose de servicios públicos o de consumo masivo permanente, tales como aquellos relativos a la distribución de energía eléctrica, servicios de agua potable y alcantarillado, telefonía y telecomunicaciones, la administración tributaria podrá autorizar la expedición de facturas con el importe del Impuesto al Valor Agregado (IVA) discriminado, mediante resoluciones expresas a dictarse para los casos eme así lo soliciten justificadamente..” he aquí las exigencias formales que deben poseer las facturas presentadas por ante la Administración para solicitar la devolución del impuesto, las mismas no fueron tenidas en cuenta por la Administración Tributaria en razón a que ellas presentaban ausencia de algún requisito formal, más claro agua. Sobre dicho punto, se puede observar claramente que las facturas presentadas y utilizadas por la empresa actora para el pedido de devolución de su crédito fiscal (cuestionadas por la Administración) adolecen de defectos formales o irregularidades en cuyo caso no pueden ser tenidos por válidos hasta tanto los mismos sean objeto de un sumario administrativo tal cual lo prevé la ley y lo recomienda el Departamento de Crédito y Franquicias Fiscales. Se halla como antecedente probatorio de estos autos, el listado de los proveedores y que cuyas facturas se encuentran en situación de irregulares tomando como ejemplo, las inconsistencias de las firmas (facturas mal registradas, facturas sin ruc identificador, facturas sin ruc de la firma, etc.) la ley es bastante clara al expresar que dichas facturas deben ser sometidas a un sumario administrativo para que puedan ser tenidas como válidas, la pregunta que nos hacemos es como la actora pretende la devolución de dichos créditos si existe una seria duda sobre dicha documentación. (La administración tributaria debe estar más que segura en las documentales que serán utilizadas para dicho efecto, es por ello que al existir una posibilidad remota de irregularidad debe ser sometida a la lupa, ero al, sumario administrativo. De esta manera al incumplimiento total o pardal, tardío o defectuoso de los deberes formales relacionados con la confección las facturas implicarán la pérdida del derecho al crédito fiscal hasta tanto pueda verificarse el efectivo ingreso de las mismas así como sus formalidades. En esta parte la verdadera ataca vehementemente las atribuciones de la administración, buscando desviar la atención de los jueces, sin embargo cabe hacernos la siguiente pregunta ¿existe en realidad agravio con el no reconocimiento de las facturas impugnadas? Pues tal y como lo expone la ley la sanción por los documentos defectuosos es nada más el no reconocimiento "momentáneo" de créditos que se solicita, pues que la ley contempla una segunda instando con la iniciación del sumario administrativo para la reverificación de dichas documentaciones, es por ello que rechazamos categóricamente que dicho proceder constituya una sanción o un castigo, sin que se erige como un mecanismo de seguridad con el fin de proteger las golpeadas arcas fiscales. Si bien es cierto, se constata y verifica la buena fe del contribuyente al tiempo de abonar correctamente sus impuestos por los servidos o bienes solicitados, se presupone asimismo el ingreso por parte del proveedor de dicho valor agregado, que, en caso negativo, mal podría el fisco devolver un impuesto que jamás entró a su torrente sanguíneo, constituyendo ello si un perjuicio para el país todo sin motivo alguno. Tal como lo sugiere la adversa, la administración dentro de su facultad legal y constitucional contempla los mecanismos de verificación para la correcta devolución de los créditos fiscales, tema vidrioso y contemporáneo, que tiene como testigo mudo facturas sin RUC, con RUC vencidos, o sin nombre, o simplemente mal registradas por error de forma que indefectiblemente debe pasar por un proceso de reverificación para su validez. En conclusión: solo puede devolverse o repetirse aquello que se tiene en poder. En este caso, para que proceda la repetición o devolución, la norma establece que dichos impuestos debieron haber ingresado a las arcas fiscales. El ingreso o recepción de la supuesta suma reclamada como pago indebido o en exceso, en los procesos administrativos o judiciales de repetición, es un elemento o requisito esencial para la viabilidad de la pretensión. “Como sabemos, para que la obligación de restituir, o, más específicamente en este caso, que la acción de repetición exista, deben concurrir varias condiciones, que nosotros las consideramos así: 1.- primer elemento: como es evidente, lo primero que debe producirse para que se configure el pago de lo no debido es, precisamente, el pago, es decir una prestación destinada a extinguir la obligación mediante su cumplimiento. La palabra pagar, que es de amplio contenido significativo, puede definirse en el sentido jurídico que nos interesa, como “...cumplir la prestación debida cualquiera que ella sea De donde se deduce que pagar no significa solamente entregar la suma de dinero debida como se entiende normalmente. Pagar es dar, hacer o no hacer aquello a que se está obligado". Debemos recordar también que, dos personas intervienen en el pago, el solvens y el accipiens; es decir, el que efectúa el pago y el que recibe el pago " Hugo Fernando Aguiar Lozano. Tratado sobre la teoría del enriquecimiento injustificado o sin causa en el derecho civil de las obligaciones: En el caso en estudio no puede exigirse repetición o devolución, es tal porque, como se ha dicho en reiteradas oportunidades, no ha existido dicho pago como ingreso de dinero al fisco. Si no existe ingreso no puede hablarse de repetición. Ello es evidente. Caso contrario, de entregarse suma de dinero no ingresada al Fisco, no estaríamos ante una situación de repetición o devolución sino ante un subsidio que no es el caso analizado. Ahora bien, quedando claro que la Administración Tributaria no puede devolver o repetir sumas de dinero que no han ingresado sus arcas fiscales, porque es ilegal en los términos de la ley N° 125/91 y sus modificaciones, así como porque se contrapone al concepto jurídico de la repetición donde es un requisito esencial e intrínseco para la viabilidad de la pretensión, para por determinar qué solución da la ley para precautelar los derechos de los contribuyentes que solicitan crédito fiscal IVA en la hipótesis consignada", terminando con el petitorio de rigor.
Que, a fs. 68 obra la providencia de fecha 11 de junio de 2020 que tiene por contestado el traslado y a fs.69, el A.I. N° 442 de fecha 07 de julio del 2020 que ordena la apertura de la causa a prueba por el plazo de ley.
Que, a fs. 70 la accionada se presenta a ofrecer sus pruebas, haciendo lo propio la actora a fs. 73.
Que, a fs. 75 obra la providencia de fecha 01 de diciembre de 2020 que ordena el cierre del período probatorio y llama autos para sentencia, y,
Considerando que, la firma Emprendimientos Comerciales y Productivos S.A. promueve acción contencioso administrativa en contra de la Resolución Particular N° 71800000622 dictada por la Sub Secretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda que resuelve: “Art. 7° Ratificar la Resolución de Repetición de Créditos Fiscales N° 7930005472 del 01/02/2019 y el informe de Análisis N° 77300009710 del 14/01/2019. Art. 2° Comunicar a la recurrente que podrá interponer demanda contencioso - administrativa ante el tribunal de Cuentas del Poder Judicial, dentro del plazo de 18 (dieciocho) días hábiles computado a partir del día hábil siguiente al de la notificación de la presente resolución, conforme a la Ley N° 1462/35, modificada por la Ley N° 4046/2010. Art. 3° Notificar el contenido de la presente Resolución a la firma. Art. 4° Comunicar lo resuelto a la Dirección General de Fiscalización Tributaria, a fin de que incluya en los planes de controles a los agentes retentores y proveedores inconsistentes en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias", y contra la Resolución de Repetición de Créditos Fiscales N° 7930005472 que resuelve: “Art. 1° Aprobar la solicitud de Repetición de créditos fiscales N° 7502001836 conforme a las siguientes especificaciones Valor del Crédito fiscal solicitado verificado 2.450.020.937 Valor Cuestionado 97.982.864 Valor Total aceptado 2.352.038.123 Art. 2° Determinar cómo Valor cuestionado el monto de G. 97.982.864 Art. 3° Acreditar en la cuenta del Contribuyente la suma de G. 2.352.038.123”.
Que, contra dichas decisiones, la accionante esgrime una serie de argumentaciones tendientes a señalar la arbitrariedad de las mismas, las cuales podríamos escindir en formales y materiales. Con relación a las primeras, expone que no se ha dado cumplimiento a las exigencias de regularidad y validez de los actos administrativos en tanto que la Resolución de Repetición, así como el Informe Final, no se encuentran fundados, vulnerando cuanto dispone la Ley N° 125/91 al respecto. La demandada sobre ello manifiesta escuetamente que los actos de la administración deben reputarse válidos dadas las condiciones de competencia, forma legal, legalidad y procedimiento, en atención a cuanto dispone el artículo 196 de la ley tributaria de 1992.
Que, de las constancias arrimadas, resulta procedente entonces verificar cuál de las alegaciones se adapta al marco reglamentario pertinente, en esta idea vemos a fs. 01 de estos autos en donde obra la copia siempre de la Resolución de Repetición de Créditos Fiscales N° 7930005472 de fecha 01/02/2019, la cual hiciera lugar parcialmente a la devolución de montos reclamados por la accionante, que expresa: “Considerando el contenido del informe N° 77300009710 del Departamento de Créditos y Franquicias Fiscales, que se adjunta y forma parte de la presente Resolución, así como lo establecido en el Art. 217 y siguientes de la Ley N° 125/91 (TA) y su reglamentación vigente. Que, en virtud a lo dispuesto en el anexo de la Resolución M.H. N° 265/2014, la dirección de Asistencia al Contribuyente y de Créditos Fiscales está facultada a dictar los actos administrativos relacionados a las solicitudes de Repetición por Pago Indebido o en Exceso: Por tanto. El Director de Asistencia al Contribuyente y de Créditos Fiscales Resuelve..." (sic).
Que, del texto parcialmente trasuntado surge con claridad una ausencia de justificación de cuanto se resuelve en el instrumento por parte de la Autoridad Administrativa del que emana. No obstante resultar evidente la anexión de los fundamentos y análisis realizados por medio de otra actuación a la cual hace expresa referencia en los términos "...que se adjunta y forma parte de la presente resolución", claramente no puede colegir e que nos encontramos en presencia de una jurisdicción de la decisión en la que se haga mención de las pretensiones, sustentos, probanzas y consideraciones legales que sostengan el parecer final de la administración al resolver la petición del contribuyente. Petición cuyo relacionamiento emergente se encuentra contemplado en la propia Constitución cuando en su artículo 40 detalla que el derecho no se restringe a la viabilidad de realizar requerimientos a las autoridades, sino que abarcar además el derecho a la respuesta a dichos petitorios, la que ordena deberá extenderse "dentro del plazo y según las modalidades que la ley determine”. Por supuesto que dicha respuesta, para ser considerada como tal y dada la trascendencia de la relación fisco - contribuyente, no puede escapar a las reglas de la razón en la expresión de una existente y (además) adecuada motivación para interpretarse como contestación propiamente, ya que de lo contrario, al carecer de aquella,-no resultaría más que una consecuencia meramente burocrática basada en la íntima convicción o hasta en capricho del administrador resultante del solo ejercicio de su autoridad y no de una aplicación normativa.
Que, en esta idea, a nivel doctrinario, Marienhoff por su parte, ubica a la motivación como uno de los elementos esenciales del acto administrativo, al señalar que “Va de suyo que, si la norma aplicable exigiere la motivación de referencia, ésta deberá existir; igual cosa cuadra decir si la naturaleza especial del acto requiriese la existencia de motivación, pues en este supuesto trataríase de una exigencia implícita o virtual. Si en tales casos faltare la "motivación", el acto estará viciado”, agregando previamente que "Entre los actos que, por su naturaleza, requieren motivación, se mencionan: (...) los que rechacen ¿probaciones, autorizaciones o admisiones" (Marienhoff, Miguel. Tratado de Derecho Administrativo, Tomo II. 4ta Ed. 2011. Pág. 299 y sgts.). La Máxima Instancia misma se ha pronunciado ya sobre el punto al sentenciar que “Todo acto administrativo debe ser motivado, habida cuenta que la motivación es una exigencia del Estado de Derecho, exigible por tamo en todos los actos administrativos" (Ac. Y Sent N° 402/1996). Cabe entonces preguntarse si se está en presencia de una exigencia expresa de la ley en cuanto al deber de fundamentar, o se debe proceder a interpretar la naturaleza de la petición y respuesta a fin de indagar la existencia de la obligación por parte de la administración. Aquí la respuesta emerge de la Ley N° 125/91 cuando dispone en principio “Artículo 252°: Administración Tributaria: En todo cuanto esta Ley aluda a la Administración o la Administración Tributaria, dicha alusión deberá ser entendida que se refiere a la Subsecretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda", por ende, debe entenderse que todas las obligaciones, máxime cuando sean estas generales, son exigibles a toda la SET en sus actuaciones y dependencias por medio de las cuales activa. Sobre ellas el mismo texto dispone: “Artículo 205: Resoluciones: La Administración Tributaria deberá pronunciarse dentro del plazo de diez (10) días, contados desde que el asunto queda en estado de resolver lo cual ocurrirá vencido el plazo para presentar el alegato a que refiere el artículo anterior o cuando hayan concluido las actuaciones administrativas en que no haya lugar al diligenciamiento de prueba. Los pronunciamientos, en cuanto corresponda, deberán ser fundados en los hechos y en el derecho, valorar la prueba producida y decidir las cuestiones planteadas en el procedimiento o actuación.. ”, de donde surge que, acorde a los textos legales hasta aquí transcriptos, es la propia Ley 125/91 la que ordena a sus dependencia, o al menos a las que tengan poder de decisión mediante el dictamiento de resoluciones como en este caso, la exteriorización de los motivos suficientes que le llevan a considerar positiva o negativamente la petición realizada en un contexto de alcance constitucional tal y como se ha demostrado precedentemente. Por lo que recurrir a la cita de un análisis realizado en otra dependencia como parte de la fundamentación de una resolución, sin considerarla, ponderarla, contradecirla o evaluarla al momento de dar respuesta a la petición del contribuyente no puede considerarse como una manifestación de cumplimiento de cuanto manda su propia ley. Pudiendo quizás ser esto consecuencia de una extrema burocratización de la administración que, en ejercicio de su autonomía, decanta en dos dependencias la solución del mismo asunto, encontrando en el texto de la resolución atacada, la única solución a la necesidad de convergencia de sus respectivas actuaciones. No obstante dicha circunstancia, lo cierto es que podemos colegir que no solo por mandato legal sino por disposición constitucional, la administración, entendida como la Sub Secretaría de Estado de Tributación, mediante su dependencia debió actuar conforme a dichos mandatos y expresar en su resolución de admisión parcial de Repetición de Créditos Fiscales, los motivos por los cuales decidieran cuestionar y suspender la devolución de la suma reclamada por el contribuyente, discriminando si fuese necesario en cada documentación respaldatoria los montos correspondientes. No resulta ocioso señalar que dicha circunstancia no es atribuible a la Resolución Particular N° 71800000622 dictada por la Sub Secretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda a la vista del contenido de la misma la cual expone las peticiones de la actora, las valoraciones sobre sus dichos y la identificación del Viceministro de Tributación.
Que, en cuanto al segundo cuestionamiento que realiza la accionante, esto es, el de la carencia de competencia en quienes dictaron los actos cuestionados, refiere que dicha circunstancia evidencia el incumplimiento del artículo 196 de la Ley N° 125/91 que dispone: “Actos de la Administración Los actos de la Administración Tributaria se reputan legítimos, salvo prueba en contrario, siempre que cumplan con los requisitos de regularidad y validez relativos a competencia, legalidad, forma legal y procedimiento correspondiente. La Administración Tributaria podrá convalidar los actos anulables y subsanar los vicios de que adolezcan, a menos que se hubiere interpuesto recursos jurisdiccionales en contra de ellos”, lo cual se erige como norma general respecto al respeto jerárquico de quien detenta la potestad de autorizar o denegar la petición del contribuyente. Cuestionamiento al que se opone la administración al referir que mediante la Resolución M.H. N° 114/07 el Departamento de Créditos y Franquicias Fiscales posee autorización para disponer en las circunstancias señaladas, por lo que la actuación de la administración en tal sentido es regular en su competencia.
Que, en el análisis de procedencia del argumento expuesto por la accionante se verifica que, por un lado, la ley 5061/13 “Que modifica disposiciones de la Ley N° 125 del 9 de enero de 1992 "Que establece el nuevo régimen tributario" y dispone otras medidas de carácter tributario” refiere en su artículo 9°: "Dispóngase la creación de la Dirección de Créditos y Franquicias Fiscales dependiente de la Subsecretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda, que tendrá a su cargo aplicar las normas, procedimientos y sistemas de reconocimiento y control o verificación de los créditos y franquicias fiscales establecidas por tas normas legales, resolver las solicitudes de repetición de tributos y de créditos fiscales o proponer su aprobación y las demás funciones que se establezcan en el Manual de Funciones de la Institución", de donde surge con meridiana claridad por la forma de redacción del texto legal, que es ésta la dirección con atribuciones específicas para la resolución de las solicitudes de repetición de tributos. Por otro lado, una anterior Ley N° 4.394/11 "Que modifica y amplia el contenido de la Ley N° 109/91 "que aprueba con modificaciones el Decreto Ley N° 15 de fecha 8 de marzo de 1990, Que establece las funciones y estructura orgánica del Ministerio de Hacienda”, dispone amplias facultades a nivel interno al Ministro de la cartera, acorde a lo que expresa el artículo 7°: “Facultase al Ministro de Hacienda a reglamentar la organización y función de todas las Unidades dependientes de la citada Cartera de Estado, de conformidad con la presente Ley. Para el efecto, podrá adecuar la estructura de organización a las necesidades de modernización de sus sistemas, pudiendo fusionar dependencias, reubicarlas dentro de la estructura orgánica o realizar cambios de nomenclatura de sus órganos, cuando sean indispensables para vincularlos objetivamente a sus competencias y funciones". Disposición de la que emana la Resolución M.H. N° 265/2014 "Por la cual se aprueba la nueva estructura orgánica de la sub Secretaria de Estado de tributación de este Ministerio y su correspondiente manual defunciones” en cuyo anexo figura, entre las facultades del Vice Ministro (SET), la de “9. Delegar a los directores u otros funcionarios la solución de determinadas materias de su competencia, con las limitaciones que determinar". A su vez a consecuencia del ejercicio de esta atribución, consta en el mismo incumplimiento la delimitación de las funciones que la Dirección de Asistencia al Contribuyente y Créditos Fiscales, la cual dicta el acto administrativo impugnado y ahora analizado, y que, entre otras, tiene como función "7. Gestionar y resolver las solicitudes de créditos, y franquicias fiscales", sustentada orgánicamente por la Ley N° 5061/13 antes transcripta. Interpretando previamente entonces el organigrama adjuntado como Anexo de la M.H. N° 265/2014 (vigente para el presente caso), se constata que el Departamento de Crédito y Franquicias Fiscales el cual aparentemente realizara el análisis técnico de la solicitud del contribuyente hoy accionante, que dé a la mención que realiza el Vice Ministro de Tributación en la Resolución Particular cuya obra a fs. 8-, resulta ser una dependencia de la Dirección de Asistencia al Contribuyente y Créditos Fiscales, creada por ley en el 2013 y con atribuciones específicas para el casos según se vio. Y en el marco de tas decantaciones administrativas que se le conceden al Vice Ministro y que fueran trasuntadas precedentemente, se tiene entonces que la Competencia Tributaria, o como lo señalara acertadamente Elizeche para destacar su no poca trascendencia “el poder tributario llevado al terreno operativo, ejecutivo o material” (Elizeche, Marco Antonio, “Instituciones Tributarias”. Asunción, Pág. 59); puede ser ejercido en este caso por dichas dependencias, ya que su actuar emana legitimo del mandato de la ley, por lo que el cuestionamiento del contribuyente en este aspecto carece de sustento ante la vigencia del marco normativo señalado.
Que, otra de las irregularidades en que insiste la firma accionante y resulta harto discutida por la Administración en su contestación, versa sobre el anoticiamiento de las decisiones que aquella impugna. Ya que, a decir de la misma, le fueron notificados por medió de correos electrónicos y ante la eventualidad de ocasionar daños irreparables, considera que debieron ser por cédula, en cumplimiento de cuanto expresa el artículo 200 de la Ley N° 125/91, párrafo primero "Notificaciones Personales: Las resoluciones expresas oficias que determinen tributos, impongan sanciones administrativas, decidan recursos, decreten la apertura a prueba y, en general todas aquellas que causen gravamen irreparable, serán notificadas personalmente o por cédula al interesado en el domicilio constituido en el expediente y, a falta de éste, en el domicilio fiscal o real". Ante esto, la Administración concentra su contestación en los fundamentos legales que permiten a la administración echar mano de tales recursos a fin de dar cumplimiento a las etapas procesales correspondientes a cada proceso. Por ende, cabe contrastar las referencias normativas en las que se basa la SET con las aseveraciones de la accionante a efectos de verificar algún indicio de irregularidad.
Que, en su contestación, la Administración inicia mencionando que la Resolución General N° 52/11 establece que en las solicitudes de repetición las comunicaciones se darán mediante el formato o modalidad impugnada por la accionante. Cabe destacar que el sustento normativo mencionado por la demandada, fue derogado expresamente por la Resolución General N° 23/14 “Por la cual se reglamenta la repetición de pago indebido o en exceso y el acreditamiento de los intereses por mora, establecidos en la Ley N° 125/1991, “Que establece el nuevo régimen Tributario”, y sus modificaciones”, la cual a su vez fue derogada expresamente también por la Resolución General 26/19 bajo la misma denominación. Esta resolución vigente y aplicable al caso concreto, establece el mapa procedimental y de requisitos para la tramitación en sede administrativa de las reclamaciones crediticias que pudieran presentar los contribuyentes, por ende, es dable entender que éstos se encuentran previamente en conocimiento de cuanto ella dispone, máxime ante cuanto disponen los artículos 8 y 285 del Código Civil. Situación de no poca relevancia siendo que el marco reglamentario expresa en su artículo 15: “Validez de las notificaciones electrónicas. Para todos los casos, se establece que las notificaciones y requerimientos de la SET que, en el desarrollo de los trámites solicitados conforme a las disposiciones de la presente resolución, se envíen al Buzón Tributario Maranduy/o a la dirección de correo electrónico registrada en el RUC del solicitante y al correo electrónico alternativo declarado al momento de registrar el formulario N° 767- D1R, los que tendrán la misma validez y efecto que el respectivo documento escrito y firmado”. Puntualmente resulta de aplicación obligatoria el registro de. una dirección de correo electrónico, lo que se detalla como Documentación Inicial Requerida, por el artículo 4° de la misma. De lo expresado resulta llamativo que la accionante se presente luego a impugnar las formas siendo que anteriormente se ciñó a los mandatos de la reglamentación demostrando su conformidad con el proceso, del cual el régimen informático de notificaciones es parte. Así, resulta aplicable al actuar de la accionante la alocución latina venire contra factum proprium non valet, la cual se utiliza para referirse o describir la idea central de lo que en doctrina se denomina Teoría de los Actos Propios y que expone la inviabilidad de pretender, en falla al Principio de Coherencia, la validez de una conducta contraria a la ya desplegada, aunque ella se centrara en una pretensión lícita. Lo que se traduciría, subsumiendo la actitud de la accionante, en el cuestionamiento de la notificación electrónica del resultado de su petición, siendo que el trámite administrativo en sí está diseñado para funcionar de tal manera y canalizar por dicho medio las comunicaciones entre las partes intervinientes, no existiendo constancia arrimada a estos autos de que se presentara algún tipo de reclamación o cuestionamiento al respecto, salvo en esta instancia, por parte de la accionante. En este extremo la razón se encuentra del lado de la Administración, la que además ampara su actuar en la Ley N° 4679/12 “De trámites Electrónicos", aspectos todos que en definitiva, desvirtúan la protesta de la firma contribuyente.
Que, prosiguiendo, y no obstante las cuestiones debatidas hasta aquí, surge como real perístasis de la reclamación expuesta por la firma accionante en contra de una argumentación puntual de la Administración como fundamento de la denegación de cuanto solicitase en sede administrativa. La firma denuncia que la administración tributaría se resiste a reconocer en su beneficio un crédito fiscal basándose en 3 situaciones que resultan ajenas a su conducta o fuera del campo de su responsabilidad en el marco de la relación jurídico tributaría. En tal sentido manifiesta que la SET suspendió la devolución de montos que le fueran retenidos por agentes de retención debido a una diferencia no ingresada al fisco por parte de éstos, la carencia de confirmación de las retenciones y la existencia de diferencias entre las ventas realizadas por los proveedores de la accionante, y sus respectivas declaraciones juradas. Ante ello entiende improcedente el rechazo, alegando haber demostrado que efectivamente soportó las retenciones que posteriormente reclamó respaldada en documentaciones y en cumplimiento de normativa aplicable.
Que, en lo tocante a la procedencia de la denegación, resultando aplicable también a este punto lo mencionado respecto a los requisitos de la fundamentación expresados en párrafos precedentes. Tomando como base de análisis la denegatoria en general de la administración para la devolución de los montos reclamados, resulta propicio iniciar manifestando que aquella motivación que se exige como condición de regularidad a la administración, no se limita tampoco a la mera enunciación de las circunstancias fácticas expuestas ante las normas aplicables para finalmente resolver la petición ciudadana, la decisión que sostiene el acto administrativo se encuentra atada, como cualquier acto de relevancia jurídica, a la lógica en primer término, demostrando entonces su sujeción a la ley (lato sensu) aplicable. Una de las manifestaciones de una decisión lógica es que haya sido producto de un proceso intelectivo, demostrable y demostrado por supuesto, del que emane una postura que pueda ser calificada como razonable entonces, independientemente a que se concuerde o no con el resultado, vale decir, se otorgue o no al peticionante, pero con clara y razonada exposición de motivos en cada caso. Y sobre esto repara con claridad Villegas al decir "Razonabilidad La doctrina ha estudiado este principio, llamándolo “la garantía innominada de la razonabilidad" Se sostiene que la mera legalidad es insuficiente si el contenido de la actividad estatal, ya sea legislativa, ejecutiva o judicial, choca contra la razonabilidad" y sentencia luego "Por razonabilidad en sentido estricto se entiende el fundamento de verdad o justicia. Un acto puede tener fundamento de existencia por haber sido dictado y como vigente, fundamento de esencia por cuanto se apoya en normas jurídicas, pero ello se fundamentó de razonabilidad cuando es justo” (Villegas» Héctor Belisario. “Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario", 9a Ed. 2005. Bs. As., Pág. 279).
Que, cabe entonces preguntarse: ¿es razonable (y por ende justa) la decisión de la Administración de suspender por objeción la repetición de la suma reclamada en autos? Para ello se debe indefectiblemente recordar los motivos que esgrime la administración para hacerlo a fs. 63 la accionada detalla que el descuento de la suma total reclamada se debió a que los montos retenidos no han ingresado al Estado por resultar de diferencias no ingresadas por los agentes, retenciones no confirmadas por los agentes retentores y proveedores que registran en sus declaraciones juradas ingresos inferiores a las ventas realizadas. Argumentos que coincide con los expresados por el propio Vice Ministro de Tributación» puntos a, b, y c del considerando de la Resolución N° 71800000622 de fe. 8 de autos, aunque en realidad su origen fuera el informe de una instancia inferior, por lo que puede asumirse como postura firme y oficial de la administración en el presente caso. En la defensa de esta postura, expone la demandada que la denegatoria se funda en cuanto expresa el artículo 86 de la Ley N° 125/91 que transcribe parcialmente y que guarda relación con la improcedencia del reclamo ante comprobantes que no cumplan los requisitos; el artículo 88 del mismo cuerpo legal que establece las consecuencias de los cuestionamientos que haga la administración a los pedidos de repetición y el Decreto N° 10.979 en el apartado que expone los requisitos que deben cumplir las facturas, agregando luego en forma genérica que no fueron reconocidas las facturas por presentar irregularidades, sin identificar aquí sin embargo cuáles de estos instrumentos presentan irregularidades, ni cuales son ellas o en qué consisten, a fin de sopesar en esta instancia dichas circunstancias con las reglas aplicables invocadas que, a mayor abundamiento se transcriben: 86 “No dará derecho al crédito fiscal el Impuesto incluido en los comprobantes que no cumplan con los requisitos legales o reglamentarios y/o aquellos documentos visiblemente obliterados o falsos”-, 88 “Si la Administración cuestiona todo o parte del crédito solicitado por el contribuyente por irregularidad en la documentación, ello implicará la no devolución o la devolución de la parte no objetada, debiendo en ambos casos inicio sumario administrativo respecto de la parte cuestionada, siempre y cuando la objeción no se refiera a una Impugnación formal o ésta fuere aceptada por el contribuyente. Los créditos cuestionados serán resueltos en el mismo orden en que fueron objetados"; Decreto N° 10.979 “Requisitos no preimpresos para la expedición de las facturas. Al momento de su expedición en las Facturas se deberá consignar claramente la siguiente información obligatoria: 1) Identificada RUC del adquirente, excepto en los casos de exportaciones; 2) Cédula de Identidad del adquirente, cuando no sea contribuyente y no tenga identificador RUC o en los casos previstos en el último párrafo del Artículo 5" del presente Decreto; 3) Nomine y apellido o rosón social del adquirente; 4) Cuando el adquirente no quiera ser identificado, obligatoriamente se deberá, consignar en el campo previsto pena su identificación la leyenda "Sin Nombre "y marcar con "X" (letra equis) los campos destinados al identificador RUC y al documento de identidad; 5) Descripción o concepto del bien transferido o del servicio prestado, indicando sus características de modelo, serie, unidad de medida, cantidad, número de serie o número de motor, según corresponda; 6) Precio unitario de los bienes o servicios, incluido el Impuesto al Valor Agregado; 7) Valor de venta de los productos vendidos o de los servicios prestados, indicando la tasa del Impuesto al Valar Agregado incluido; 8) Valor parcial de la transacción por cada una de las tasas utilizadas; 9) Valor total de la transacción; 10) Signo y denominación literal de la moneda en la cual se efectúa la transacción, únicamente en los casos en que se utilice una moneda diferente a la de curso legal en el país, 11) Fecha de expedición; 12) Número de la(s) Nota(s) de Remisión, cuando corresponda; 13) Condición de venta: Contado y Crédito; 14) Cada factura debe ser totalizada y cerrada individualmente. Cuando sea necesario deberá expedirse más de una Factura hasta reflejar totalmente la operación; Tratándose de servicios públicos o de consumo masivo permanente, tales como aquellos relativos a la distribución de energía eléctrica, servicios de agua potable y alcantarillado, telefonía y telecomunicaciones, la administración tributaria podrá autorizar la expedición de facturas con el importe del Impuesto al Valor Agregado (IVA) discriminado, mediante resoluciones expresas a dictarse para los casos eme así lo soliciten justificadamente; y 15) En las Facturas de Exportación, se deberá consignar además las siguientes informaciones: a) Tipo de Operación, b) Condición de Negociación, (CIF, FOB, otros.) c) País de Destino, d) Empresa Fletera o Exportador Nacional, e) Agente de Transporte, f) Instrucciones de Pago para el cliente (Beneficiario, Banco, N° de cuenta, Código SWIFT, Cartas de Crédito, otros), g) Número/s de Conocimiento/s de Embarque, h) Número/s de Manifiesto/s Internacional/es de Carga, i) Número de barcaza o remolcador, descripción y cantidad del bien transportado (en los casos de Flete Internacional),)) Las demás informaciones que sean fijadas por la Administración Tributaria, en normas de carácter generar. Normativa de la que en ningún momento se desprenden las exigencias cuyo incumplimiento denuncia la administración a fin de denegar el pedido del contribuyente, sino que, en las circunstancias en que se desenvuelve el caso, debieran ser opuestas a los agentes de retención, siguiendo la hipótesis de la accionada, ya que se trata de documentación emanada de terceros, no pudiendo atribuirse las consecuencias de sus actos -en caso de probarse su irregularidad- por sobre el derecho del contribuyente de reincorporar a su patrimonio una suma que le resulta impositivamente inexigible. De hecho, la propia reglamentación es bastante cuidadosa al normativizar dichas circunstancias tal y como puede verse de la actual Resolución General N° 26/19 reglamentaría de las solicitudes de repetición al decir: “Artículo 6°.- La SET informará al solicitante el nombre o razón social y el identificador RUC de sus proveedores que registran incumplimientos por omisión, es decir falta de presentación de las declaraciones juradas de liquidación de impuestos, así como las inconsistencias respecto a los montos de las ventas consignados en la declaración jurada del IVA del proveedor con relación a lo informado en la declaración jurada informativa de compras. Esta información será remitida al Buzón Tributario Marandu y a la dirección de correo electrónico declarado, cuando se apruebe la DIR' en donde únicamente señala es que comunicará dichas circunstancias, pero claramente del texto no surge consecuencia alguna respecto a dichas inconsistencias sobre el requirente, por el simple hecho de que razonablemente no puede haberlas. Tampoco en el artículo 3° el cual, al establecer os requisitos generales de procedencia dispone expresamente: “La repetición de pago indebido o en exceso está supeditada a 1. La existencia del crédito invocado y su debida exposición en la cuenta corriente tributaria del contribuyente, cuando corresponda. 2. La presentación de la DIR y los demás requisitos generales y específicos exigidos por la SET 3. La provisión de las informaciones adicionales solicitadas por la SET. 4. El cumplimiento de las medidas de mejor proveer, dispuestas en el marco del proceso respectivo".
Que, cabe destacar que es por demás clara la normativa al prescribir que no se devolverá la suma cuya repetición se solicita mientras esté protestada, pero precisamente esa protesta se transforma - mediante una interpretación caprichosa del marco jurídico-, en la puerta de entrada a la injusticia, ya que se carga sobre uno, la irresponsabilidad de otro, siendo que la Administración es la que tiene las herramientas y las atribuciones para regularizar las situaciones en las que los agentes de retención o terceros no desplieguen conductas asertivas en cuanto al marco normativo. Es por ello que no se discute ni desconoce la potestad de protestar reclamos provenientes de los contribuyentes cuando no resulten procedentes, sino los motivos de la administración en que se sustentan dichos reclamos, los que no se encuentran sustentados en la ley, sino en la -mala-interpretación de la misma. Además, someter el reconocimiento de derechos económicos de los contribuyentes a las resultas de procesos de verificación de responsabilidad de terceros que pudieran haber actuado de mala fe o en su caso negligentemente en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias no resulta de un criterio de justicia, sin mencionar que la dinámica aplicada al ciudadano guarda cierta similitud con el otrora determinante requisito del solve et repete ya derogado, y sobre el que la judicatura se ha pronunciado negativamente en todas sus instancias y en numerosas oportunidades.
Que estas actuaciones se presentan como vejatorias para el contribuyente y claramente injustas, ya que, en la subsunción de las circunstancias fácticas a los límites legales y reglamentarios, la administración yerra con gravedad en el encuadre y en la aplicación de las consecuencias. Como sé señaló, desde cualquier perspectiva administrativa, de hecho tiene lógicas atribuciones legales para objetar los documentos que no reúnan los requisitos legales, pero es justo que, si el incumplimiento es de terceros, pueda rechazar el pedido de quien se los presentes luego de haber dado cumplimiento a los mandatos legales para requerir lo que le corresponde? De ser así, ¿hasta qué punto? Si se tiene en cuenta que no puede el contribuyente cuestionar la regularidad de Isa condiciones en que el proveedor o el tercero actúa, ya que su responsabilidad se limita a la verificación formal de los documentos que le entregan, pero bajo ningún punto de vista se puede cargar la responsabilidad y consecuencias a quien no tiene control de las declaraciones juradas de su proveedor ni a su actuar en cuanto a las formalidades o sus propias obligaciones accesorias. Resulta de necesidad por ello discernir en cada caso, ya que si no cumple con los requisitos formales y son presentados por el contribuyente a la administración sin duda será es su culpa, pero si en caso contrario cumplen con las exigencias mientras que los que incurren en la irregularidad son los remitentes de tales documentos, debe cortarse la cadena de responsabilidad en algún punto, el cual bajo ningún criterio puede ser en el contribuyente regular que ha soportado la retención.
Que, una particularidad emerge del fundamento final expresado por la administración en la contestación de la demanda y se resume en pocas líneas al decir "Si bien es cierto, se constata y verifica la buena fe del contribuyente al tiempo de abonar correctamente sus impuestos por los servicios o bienes solicitados, se presupone asimismo el ingreso por parte del proveedor de dicho valor agregado, que en caso negativo, mal podría el fisco devolver un impuesto que jamás entró a su torrente sanguíneo, constituyendo ello si un perjuicio pena el país todo sin motivo alguno" (sic). En otras palabras, la SET pretende echar mano de un argumento bastante peculiar viniendo de una entidad dependiente del Ministerio que tiene a su cargo la hacienda pública de un país, sin entrar a tallar en las particularidades normativas que se desarrollarán seguidamente. Básicamente expresa que se encuentra imposibilitada de repetir el monto reclamado por carecer del mismo, para luego expresar que "la norma establece que dichos impuestos debieron haber ingresado a las arcas fiscales" (sic) aunque sin identificar otra disposición que no sea las anteriormente analizadas, entre las cuales no consta dicha exigencia como se vio. Es más, de la propia reglamentación -R.G. N° 26/19, art. 18- surge que la única limitación a la acreditación de los montos reclamados es el consabido limite presupuestario. Motivos estos por los que no cabe argumentar que no pueden devolverse montos retenidos indebida o excesivamente por la no inclusión de los mismos a las arcas del Estado, a su, vez por parte de terceros en la relación jurídico tributaria; así como no le es permitido, contrario sensu, al contribuyente alegar que sus clientes no han ingresado a su cuentas los montos debidos por diversos negocios realizados para que pudiera destinarlos a la cobertura de sus obligaciones tributarias, máxime cuando se comparan las dimensiones financieras entre uno y otro. Como corolario, la propia Ley N° 125/91 en su artículo 222 in fine, va aún más lejos en cuanto ata adopta de medidas suficientes a fin de garantizar la repetición de montos indebidamente recaudados en detrimento de los contribuyentes diciendo: "El Presupuesto General de Gastos de la Nación deberá prever los fondos para la devolución de tributos. La imprevisión no impedirá la devolución, la que deberá realizarse dentro de los treinta días (30) días siguientes a la fecha de la resolución firme que haga lugar a la devolución".
Que, tal como se destacó en párrafos precedentes, la actividad de la administración, la SET en este caso, no solo no se halla exenta de la vista de la Constitución en su actuar, sino que se encuentra igualmente sometida a deberes formales y materiales cuya obligatoriedad parece perderse bajo capas de regulaciones internas que se solapan constantemente en su modificación o extinción. Entre dichas obligaciones, se comprueba que perviven la razonabilidad, la cual denota la presencia de justicia en el actuar de aquella, siendo una manifestación más del Estado de Derecho. En el presente caso, dadas las alegaciones y constancias de autos, surge con claridad que la administración en lo que quizás responda a criterios de interpretación extremadamente fiscalistas y en el afán de proteger la hacienda pública, ha obviado el respeto a dichos mandatos, subsumiendo indebidamente las actuaciones de la firma contribuyente en los marcos normativos aplicables a fui de forzar una consecuencia que no le es aplicable, al menos en justicia. Y en esto considero muy apropiadas, a fin de explicitar la actuación debida por parte de la administración en el caso sometido a consideración, las reflexiones de Rawls sobre el alcance aristotélico de la percepción de justicia, refiriendo: “El sentido más específico que Aristóteles da a la justicia y del cual se derivan las formulaciones más familiares, es el de abstenerse de la pleonexia, esto es, de obtener para uno mismo cierta ventaja apoderándose de lo que le pertenece a otro, sus propiedades, sus remuneraciones, su empleo o cosas semejantes, o negándote a una persona lo que le es debido, el cumplimiento de una promesa, el pago de una deuda, el mostrarle el debido respeto, etc.” (Rawls, John. “Teoría de la Justicia”. FCE, México, 2010, Pág. 23).
Que, finalmente, no resulta ocioso destacar la apreciación que en algún punto realiza la administración en su contestación, manifestando que el actuar de la SET responde a lo que dicta el reglamento aplicable, siendo mera ejecución de un eje normativo que, de encontrarse vejatorio por parte de la accionante, debió ser objetado por la vía de la demanda constitucional ante la Corte Suprema de Justicia, lo que no consta en autos. Asi, se encuentra vedada la pretensión en esta instancia de cuestionamiento alguno sobre el reglamento, aun basándose la objeción en la conculcación de algún derecho de raigambre constitucional. Reitero que dicha argumentación es de suma importancia ya que permite distinguir entre lo que la administración cree que se le reclama y lo que realmente se le reclama que, en este caso, no es la aplicación del reglamento o la ley, ni el contenido de éstos, sino la incorrecta adecuación de las circunstancias fácticas al marco legal y reglamentario, lo que vicia su contenido como queda demostrado. Es mi voto.
A SU TURNO EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA DR. RODRIGO ESCOBAR, PROSIGUIO DICIENDO:
QUE, estudiadas, analizadas y evaluadas las constancias de Autos (escritos de demanda y su contestación, como asimismo los antecedentes administrativos anexados al expediente), encontramos que la parte actora solicita revocación de los actos administrativos que denegaron parcialmente su solicitud de Repetición de Créditos Fiscales N° 7930005427, correspondiente a los periodos fiscales 01 a 12/2014; solicitando en consecuencia se proceda a la devolución de la suma de Gs. 97.982.864, más sus intereses, recargos y multas.
Que, la devolución solicitada en estos autos es la de impuestos pagados en exceso a través de otros contribuyentes que actuaron en calidad de agentes de retención.
Que, de conformidad a la Resolución Particular N° 71800000622 de fecha 23/09/2019, el rechazo en la devolución del monto señalado se debe a diferencias no ingresadas al fisco por parte de los agentes de retención, a saber:
1 |
DIFERENCIA NO INGRESADA AL FISCO POR AGENTES RETENTORES |
Gs.6.234.383 |
2 |
REDENCIONES NO CONFIRMADAS POR LOS AGE RETENTORES |
Gs. 8.050.984 |
3 |
PROVEEDORES QUE REGISTRAN EN LAS INGRESOS INFERIORES A LAS VENTAS REALIZADA |
Gs.83.697.497 |
Ante esta contienda, me inclino a favor del contribuyente, pues la administración se ha limitado a señalar, que no puede devolver lo que no percibió, sin realizar un cuestionamiento respecto al cumplimiento de las formalidades y la realidad del pago por parte del contribuyente, pues efectuada la retención, es el Agente el único obligado ante el fisco por el monto retenido, por ello, la retención efectivamente realizada constituye un pago, por lo que el reclamo por su falta de ingreso debe ser requerida al Agente y no al contribuyente que la soportó.
QUE, al respecto el Jurista paraguayo Marco Antonio Elizeche expresa en su obra "Las Instituciones Tributarias", lo siguiente: a) El Contribuyente y b) Los Responsables. A su vez los Sujetos Responsables se dividen en: a) Sustitutivos, b) Solidarios y c) Subsidiarios. En nuestro caso, el Agente de Retención se ubica dentro de la clasificación de "Responsable Sustitutivo" de conformidad a los dispuesto en 240° de la Ley 125/91 que dispone: “...Efectuada la retención o percepción el agente es el único obligado ante el sujeto activo por el importe respectivo, si no lo efectúa (la retención) responderá solidariamente con el contribuyente, salvo causa de fuerza mayor debidamente justificada." Es decir el Agente de retención, desde el momento en que percibe afectivamente el tributo de los contribuyentes se convierte en un responsable Sustitutivo, por ende, desplaza al contribuyente en su obligación tributaria quedando como único obligado el Agente de Retención.
QUE, el mismo autor sigue manifestando cuanto sigue: “...Los responsables sustitutivos son aquellos que como bien lo indica su denominación reemplazan al contribuyente en su rol de sujeto obligado. El responsable en este caso lo desplaza al contribuyente y ocupe su lugar. De ahí su denominación de sustitutivo...” Por lo tanto t administración tributaria carece de la facultad de negar la devolución del crédito por abonado en exceso por medio de retención, argumentando que el Agente de Retención no ha ingresado dicho importe, ello surge del art. 240 de la Ley N° 125/91, pues aquella ya es una Relación Jurídica Tributaria Independiente a la que el Actor posee con el Ente Administrativo y por lo tanto no puede afectarlo de manera alguna.
Por ende, la Administración no puede negar la repetición, cuando el peticionante justifica haber abonado los impuestos abonados en exceso a sus proveedores, ya que los mismos han actuado en calidad de agentes de retención del tributo, siendo éstos los encargados de ingresarlos finalmente al fisco. Si la firma actora soportó la retención, corresponde su repetición, siempre que ello tenga respaldo documental probatorio y estos hagan plena fe; entonces, al no cuestionarse dichas formalidades por la autoridad fiscal, la sola «mostración de haber soportado el sacrificio económico al exceso, acreditaba a la actora su derecho a la repetición.
En estas condiciones, la devolución de tributos por pago en exceso resulta procedente, independientemente a que el agente de mención haya ingresado efectivamente al erario dichos gravámenes, siempre y cuando este acredita de manera justificada, el pago de lo reclamado, situación que no ha sido cuestionada.
Por lo tanto, teniendo en cuenta las disposiciones legales señaladas, los escritos de demanda y contestación, como asimismo los antecedentes administrativos traídos a estudio, es mi parecer, que debe hacerse lugar a la presente demanda contencioso y administrativa intentada por la actora y en consecuencia deben revocarse los actos administrativos impugnados en estos autos y procederse a la devolución del IVA abonado en exceso mediante retenciones, por la suma de Gs. 97.982.864, debiendo la administración tributaría proceder a su devolución con sus intereses y accesorios legales. En cuanto a las costas, corresponde imponerlas a la perdidosa. ES MI VOTO.
A SU TURNO EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, SEGUNDA SALA DR. ARSENIO CORONEL, DIJO QUE SE ADHIERE AL VOTO DEL DR. DR RODRIGO ESCOBAR.
Por tanto, en atención a lo precedentemente expuesto, en atención a las consideraciones constitucionales y legales aplicables al caso, el Tribunal de Cuentas, 1° Sala,
RESUELVE:
Dr. Rodrigo A. Escobar E.
Dr. Gonzalo Sosa Nicoli
Dr. A. Martín Avalos V.
Ante mí:
Abg. Evelin Martínez. Actuaria
Jurisprudencias
ACUERDO Y SENTENCIA N° 175/2020. Tribunal de Cuentas. Primera SalaCASA GARCETE S.R.L. contra SUB SECRETARÃA DE ESTADO DE TRIBUTACIÃN. Confirmado por S.D. Nº 96/2022. CSJ Sala Penal.
CASA GARCETE S.R.L. contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.
ACUERDO Y SENTENCIA N° 175/2020. Tribunal de Cuentas. Primera Sala.
Confirmado por S.D. Nº 96/2022. CSJ Sala Penal.
Inacción negligente de la SET.
En la Ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los veinte días del mes de noviembre de dos mil veinte estando presentes los Excmos. Señores Miembros del Tribunal de Cuenta Primera Sala, los Magistrados Martín Avalos Valdez, Dr. Rodrigo A. Escobar y María Belén Agüero Cabrera, quien interina esta Sala por disposición de la Corte Suprema de Justicia, bajo la presidencia del primero de los nombrados, por ante mí el Secretario Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: “CASA GARCETE S.R.L. c/ Resolución N° 52 del 31/mayo/2017, dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación”.
CUESTIONES DE FONDO NO CONSIDERADAS POR DECLARACIÓN DE NULIDAD DEL ACTO ADMINISTRATIVO.
Cuestión: ¿Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?
Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dío el siguiente resultado: Avalos Valdez y Rodrigo A. Escobar.
Y la magistrada del Tribunal de Cuentas 1ra Sala María Belén Agüero Cabrera, dijo: Que en fecha 30 de junio de 2017, se presentó ante este Tribunal el Abogado Carlos Sosa Jovellanos, en nombre y representación de la firma CASA GARCETE SRL, conforme testimonio de poder obrante en autos, a plantear demanda contencioso administrativa contra la Resolución Particular N° 52 del 31 de mayo de 2017, dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación dependiente del Ministerio de Hacienda.
MULTA DEL 200% POR DEFRAUDACIÓN.
Funda la demanda en los siguientes términos: “Que, la Resolución Particular N° 52/17 resuelve calificar la infracción como defraudación y aplica multa del 200% por un importe de (Gs. 2.848.978.502). Además, reclaman el Impuesto a la distribución de utilidades del 5% sobre (Gs. 1.155.619.941). En total, entre multa e impuesto del 5% le condenan al contribuyente a abonar el importe de (Gs. 2.906.660.499).
LA SET RECLAMA AL CONTRIBUYENTE EL 5% DEL IRACIS POR UNA SUPUESTA DISTRIBUCIÓN DE UTILIDADES.
Pero es el caso que el Impuesto a la Renta del 5% sobre una supuesta distribución de utilidades, no existe, y la calificación de infracción como defraudación, tampoco fue cometida por mi representado, y consecuentemente la aplicación de la multa del 200% deviene totalmente improcedente...”.
Termina solicitando, que previo los trámites de rigor, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, dicte Sentencia haciendo lugar a la presente demanda contencioso administrativa.
EL CONTROL DE LA SET TUVO ORIGEN EN INVESTIGACIONES Y CRUCE DE INFORMACIONES SOBRE UTILIZACIÓN DE FACTURAS PRESUMIBLEMENTE FALSAS.
Se presenta ante el Tribunal de Cuentas, el Abogado Fiscal Fabio Alejandro Mendieta G., bajo patrocinio del Abog. del Tesoro Fernando Benavente Ferreira, a contestar demanda contencioso administrativa en los siguientes términos: “...Que,... el control tuvo su origen en las investigaciones y cruces de informaciones realizados por la Subsecretaría de Estado de Tributación (SET), en los cuales se detectaron elementos que permitieron conocer la existencia de personas físicas y jurídicas inscriptas como contribuyentes RUC, al solo efecto de obtener comprobantes de ventas timbrados para su comercialización, simulando operaciones económicas, sin que posean infraestructura, ni realicen actividades.
FIGURA DE SIMULACIÓN DE OPERACIONES ECONÓMICAS CARACTERÍSTICAS.
Todas ellas fijaban como domicilio fiscal una única dirección y tenían como representante a una misma persona y/o familiares del mismo. Que estos hechos fueron denunciados al Ministerio Público, y en el marco de la causa penal se llevaron a cabo los allanamientos por parte del Ministerio Público, en compañía de funcionarios del Departamento de Investigación Tributaria, en los cuales se incautaron varias facturas emitidas por las firmas mencionadas más arriba, presumiblemente de contenido falso y con posibles implicancias en materia impositiva.
Termina solicitando, que previo los trámites de estilo, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, dicte Sentencia, rechazando la presente demanda contencioso-administrativa, con costas.
Luego de la producción de las pruebas, por providencia de fecha 10 de julio de 2019 se llamó autos Autos para Sentencia.
FIGURA DE LAS “FISCALIZACIONES EVITERNAS” Y SU IMPORTANCIA PARA LA DEFENSA DEL CONTRIBUYENTE.
Y la magistrada del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, María Belén Agüero Cabrera prosiguió diciendo:
Que, analizadas las constancias de autos, corresponde el análisis del instituto de la caducidad del Procedimiento de Fiscalización o Inspección y del Sumario Administrativo instruido a la firma actora, cuya consecuencia es la determinación tributaria establecida en la resolución objeto de impugnación. En efecto, y con relación a la caducidad del procedimiento de fiscalización, surge en autos con meridiana claridad que el inicio debe ser considerado a partir de la Orden de Fiscalización Puntual N° 65000001230 notificada en fecha 13 de agosto de 2014 por la cual se exterioriza el ejercicio de la facultad fiscalizados, invadiendo el ambiente jurídico documental del contribuyente, requiriendo la presentación de documentos que respaldan créditos fiscales, y constituye el punto de partida que ha servido de sustento para la denuncia tributaria contenida en el Acta Final de fecha 22 de diciembre de 2014; con lo que se comprueba fehacientemente que ha excedido considerablemente el plazo fatal y perentorio establecido en el Artículo 31 de la Ley N° 2421/2004 - 45 días hábiles para fiscalizaciones puntuales - considerando que no existe constancia en autos de una prórroga por igual plazo; pues lo que se persigue con dichos plazos es “defender a los administrados contra la inseguridad jurídica que se derivaría de una situación indefinidamente abierta” o estado de sospecha sine die que viola el principio de dignidad humana, constituyendo dicho procedimiento las llamadas “Fiscalizaciones Eviternas”.
SI EL ACTO ADMINISTRATIVO ES NULO, SE INTERRUMPE LA PRESCRIPCIÓN.
Con esta previsión se intenta evitar la perniciosa práctica de realizar una actuación administrativa mínima con la sola pretensión de interrumpir la prescripción causando, de esta manera, una inseguridad en la persona del sujeto afectado. Al respecto, me remito a fallos anteriores donde este Tribunal ha sentado la posición de que la facultad inspectora o fiscalizadora se halla investida de determinadas exigencias formales a los efectos de garantizar su ejercicio por parte de la Administración, y al mismo tiempo evitar la exorbitancia de la Administración en salvaguarda de los Derechos del Contribuyente y el pleno ejercicio del Derecho a la Tutela Judicial Efectiva y el Debido Proceso Adjetivo o Administrativo, previsto en los Artículos 8 y 25 del Pacto de San José de Costa Rica, 16 y 17 de la Constitución Nacional.
DEFINICIÓN DE DEBIDO PROCESO ADMINISTRATIVO EN EL DERECHO COMPARADO.
En tal sentido, la Corte Constitucional española por Sentencia C-341 de 2014, define: “El debido proceso administrativo como la regulación jurídica que de manera previa limita los poderes del Estado y establece las garantías de protección a los derechos de los administrados, de modo que ninguna de las actuaciones de las autoridades públicas dependa de su propio arbitrio, sino que se encuentren sujetas siempre a los procedimientos señalados en la ley”.
Este procedimiento administrativo, por una parte, constituye un instrumento para la garantía de los derechos de los administrados y, de otra, un mecanismo para lograr el buen funcionamiento de la administración pública y la satisfacción de interés general. Esta garantía del debido proceso administrativo se refiere a la celeridad de las actuaciones, consagradas en la norma constitucional y las disposiciones legales citadas, es decir, en un procedimiento administrativo “sin dilaciones injustificables”.
EL DEBIDO PROCESO ADMINISTRATIVO EN LAS FISCALIZACIONES DE LA SET.
Dentro de estas formalidades se destacan dos tipos de fiscalizaciones (Artículo 31 - Ley N° 2421/04), y en consecuencia la fiscalización puntual ordenada por la Administración Tributaria dentro de las actuaciones realizadas comprende no sólo de comprobación e investigación sino también la liquidación que deberán concluir en el plazo previsto en el artículo citado desde su inicio formal por Orden de Fiscalización N° 65000001230 notificada el 13/08/2014.
El Artículo 31 de la Ley N° 2421/04, establece expresamente que “Los plazos máximos serán de ciento veinte días para las fiscalizaciones integrales y de cuarenta y cinco días para las fiscalizaciones puntuales, pudiendo prorrogarse excepcionalmente por un periodo igual”.
PLAZO RAZONABLE QUE LA LEY IMPONE A LA SET COMO GARANTÍA DE ART. 17 DE LA CONSTITUCIÓN NACIONAL.
En el estudio y análisis de los antecedentes administrativos se evidencia que la SET se ha excedido en el plazo razonable que la ley le impone, constatándose que ha transcurrido el plazo legal previsto, constituyendo este accionar una violación a la garantía constitucional del Debido Proceso Administrativo previsto en el Artículo 17 de la Constitución, al Principio de Seguridad Jurídica, de Eficacia y de Igualdad de Armas en el Procedimiento Administrativo; precisando que cuando el legislador estableció un tiempo máximo de duración de las fiscalizaciones lo hizo considerando que dicho plazo era suficiente para el ejercicio de su facultad fiscalizadora.
LA FIGURA DE LA INACCIÓN NEGLIGENTE DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA NO CONVALIDABLE Y LA APLICACIÓN DEL PRINCIPIO DE DIGNIDAD HUMANA COMO GARANTÍA DEL CUMPLIMIENTO DE LOS PLAZOS LEGALES.
Por esta razón, esta irregularidad o anomalía derivada de la inacción negligente de la Administración Tributaria, no puede convalidarse ya que está sujeta o sometida al Principio de Legalidad de la Administración, debiendo ser la primera en cumplir las normas jurídicas, y al no hacerlo su actuar se convierte en una causal de invalidez o vicio nulidicente de las actuaciones administrativas o “tareas de fiscalización” que no pueden convalidarse por el quebrantamiento de la garantía al derecho del debido proceso adjetivo y al principio de Dignidad Humana, por las que se sostiene que ningún individuo puede estar sometido sine die a ningún proceso o procedimiento administrativo del cual pudiera surgir alguna sanción o medida.
EL PLAZO DEL ART. 212 DE LA LEY N° 125/92 PARA EL ACTO DE LA DETERMINACIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA ES PERENTORIO E IMPRORROGABLE.
Por otra parte, en relación al sumario administrativo instruido a la firma accionante, se puede comprobar igualmente que el mismo ha sobrepasado el tiempo que establece la ley Artículo 212 de la Ley N° 125/91 para su inicio y correspondiente conclusión. Así, por Resolución J.I. N° 149 se inició el sumario administrativo y el mismo concluyó con el acto administrativo impugnado - Resolución Particular N° 52 es decir, duró más de dos años. Constituyendo éste un plazo perentorio e improrrogable.
¿QUÉ NORMATIVA LE PERMITE A LA SET INCUMPLIR LOS PLAZOS PREVISTOS EN LA LEY?
Con respecto a la cuestión en debate, la demandada se ha limitado a transcribir artículos de la ley, donde se hacen mención a las facultades de fiscalización de la Administración, pero sin precisar en cuál de ellos se le faculta a incumplir el plazo legal previsto en el Artículo 31 de la Ley N° 2421/04, que no fuera prorrogado después de haber vencido el plazo, en violación expresa al plazo legal previsto por la ley y la resolución reglamentaria.
En tal sentido, bajo la expresión “tareas de fiscalización”, el Artículo 31 ofrece un marco normativo sobre el aspecto temporal de la potestad comprobadora y conclusiva de las actuaciones de la fiscalización que se deben desarrollar sin demoras con el fin de no dilatar excesivamente el procedimiento que les servía de soporte, aun cuando la complejidad y alcance de las comprobaciones e investigaciones impusiese a veces extenderse durante periodos más largos de tiempo a través de la prórroga por un periodo igual, circunstancias estas que impedirían se pospusiese sine die la conclusión de las actuaciones de fiscalización.
Finalmente, “resultaría una contradicción jurídica, económica y social con el interés general, que el contribuyente pudiera estar pendiente de ser inspeccionado cinco años y que la inspección pudiera durar incluso otros cinco años más, menos un día” (Vide: “La comprobación de hechos por la inspección de los tributos” - Roberto I. Fernández López. Editora Marcial Pons, Barcelona, España. Año 1998).
EL ACTA FINAL DE FISCALIZACIÓN QUE NO ES DICTADO DENTRO DEL PLAZO LEGAL ES NULO Y CON ELLO NI SIQUIERA SE ESTUDIA EL FONDO DE LA CUESTIÓN Y TODO RECLAMO DEJA DE TENER EFECTOS JURÍDICOS.
En conclusión, al estar viciado de nulidad el Acta Final de Fiscalización suscrita fuera del plazo legal previsto, así como el sumario administrativo que ha concluido en más de dos años, no cabe la menor duda de que la fiscalización puntual “eviterna” y el procedimiento administrativo tributario desplegados por la administración tributaria resulta nula desde todo punto de vista. Siendo así y en atención a lo señalado precedentemente, resulta inoficioso el análisis del fondo de la cuestión. En consecuencia, corresponde hacer lugar a la demanda REVOCANDO la Resolución Particular N° 52 del 31 de mayo de 2017 dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda.
COSTAS A LA PARTE PERDIDOSA.
En cuanto a las costas, las mismas deben ser impuesta a la parte perdidosa conforme a la teoría del “riesgo objetivo” de conformidad al Artículo 192 del C.P.C. Es mi voto.
CORRESPONDE SEPARAR 2 TIPOS DE CADUCIDAD: LA DE LOS PROCESOS DE FISCALIZACIÓN Y LAS DEL SUMARIO ADMINISTRATIVO.
A su turno el Miembro Magistrado A. Martín Avalos dijo: Que se adhiere al voto de la Magistrada preopinante por sus mismos fundamentos.
Y el miembro del Tribunal de Cuentas, Primera Sala Rodrigo A. Escobar E., prosiguió diciendo: Me adhiero parcialmente al voto de la colega preopinante, coincidiendo con la misma en cuanto a la caducidad de la fiscalización, no así en lo que refiere a la caducidad del procedimiento sumarial; asimismo, me permito agregar una cuestión que no fue tenida en cuenta y ha sido objeto de petitorio, esto es lo que atañe al pedido de devolución de pagos indebidos, los cuales considero improcedentes.
PARA EL DR RODRIGO ESCOBAR, LA CADUCIDAD DE SEIS MESES NO RIGE PARA LA RESOLUCIÓN DEL RECURSO DE RECONSIDERACIÓN, POR OPERAR LA NEGATIVA FICTA EN CASO DE EXCESO EN SU RESOLUCIÓN.
Con respecto a la caducidad de la instancia administrativa argüida por la accionante, respecto a la cual invocó la normas contenidas en la Ley N° 4.679/12 “De Trámites Administrativos”, la denunciada paralización por más de seis meses, acaeció con posterioridad al dictamiento de una resolución o acto administrativo que resolvió el sumario administrativo, o sea, dentro de la tramitación de un recurso de reconsideración, en donde ya no se computa la caducidad, pues el recurso en sí, implica la finalización del procedimiento con la emisión del acto administrativo que es objeto de recurso; es decir, implica un sumario concluido. Asimismo, el recurso de reconsideración establecido en la Ley Nº 125/91, se encuentra sujeto a la negativa ficta en caso de exceso en su resolución.
Es durante la fiscalización en donde se aprecia un exceso en los plazos, pues con la Orden de Fiscalización N° 65000001230 notificada en fecha 13 de agosto de 2018, por medio de la misma la SET comunica la realización de una fiscalización puntual. La tarea de fiscalización propiamente dicha, tuvo su inicio recién en fecha 19 de agosto de 2014, concluyendo con el Acta Final en fecha 22 de diciembre de 2014, esto es, noventa (90) días luego de la comunicación de la misma, sin que existan constancias de impedimento para su inmediata partida, ni ampliación de su plazo de duración.
Conforme se puede apreciar en autos, no se ha otorgado ninguna prórroga y el plazo de cuarenta y cinco días que debe computarse a partir de la notificación de la fiscalización se encuentra sobradamente excedido al haber durado los señalados noventa días hábiles, contraviniendo de esta forma el Artículo 31 de la Ley 2421/04.
SI EL CONTRIBUYENTE COMO MEDIO DE DEFENSA RECLAMA REPETICIÓN DE PAGO INDEBIDO, LO DEBE HACER EN FORMA SEPARADA
En cuanto al pago indebido de Gs. 1.424.439.751, cuya devolución es solicitada; entendemos que es pertinente, pero si bien, la Ley Nº 125/91 admite la tramitación conjunta de los procedimientos de determinación tributaria y aplicación de sanciones, no ocurre lo propio con el procedimiento de repetición de pago indebido, por lo que, si la actora considera que tiene derecho a repetición, deberá ocurrir por la vía correspondiente. Por lo que soy del parecer que debe hacerse lugar a la presente demanda, pero de manera parcial. En cuanto a las costas corresponde imponerlas a la parte perdidosa.
Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los Excmos. Miembro Tribunal de Cuentas Primera Sala, por ante mí, el Secretario Autorizante quedando acordada la Sentencia que sigue:
Asunción, 20 de noviembre de 2020.-
Visto: El mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, resuelve:
Miembros del Tribunal de Primera Sala. Martín Avalos Valdez, Dr. Rodrigo A. Escobar y María Belén Agüero Cabrera. Actuario. Abog. Esteban González.
Jurisprudencias
Acuerdo y Sentencia N° 211/2023INDUSTRIAS G.V. SOCIEDAD ANONIMA contra LA DIRECCIÃN NACIONAL DE ADUANAS. Tribunal de Cuentas. Primera Sala.
ACUERDO Y SENTENCIA N° 211/2023
EXPTE: “INDUSTRIAS G.V. SOCIEDAD ANONIMA C/ RESOLUCION N° 1185 DEL 15 DE OCTUBRE DEL 2020 Y OTRA DICTADA POR LA DIRECCION NACIONAL DE ADUANAS” N° 423 AÑO: 2020.
En la ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los once días del mes de setiembre dos mil veintitrés, estando presente los Excelentísimos Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, el Dr. Alejandro Martin Avalos, Dr. Rodrigo A. Escobar E., y el Dr. Gonzalo Sosa Nicoli la Sala de Audiencia y Publico Despacho, bajo Presidencia del primero de los nombrados, por ante mí la Secretaria Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: “INDUSTRIAS G.V. SOCIEDAD ANONIMA C/ RESOLUCION N° 1185 DEL 15 DE OCTUBRE DEL 2020 Y OTRA DICTADA POR LA DIRECCION NACIONAL DE ADUANAS”.
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTIÓN
¿Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?
Practicando el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: Dr. Gonzalo Sosa Nicoli, Dr. A. Martin Avalos V. y el Dr. Rodrigo A. Escobar E.
El Excmo. Miembro del Tribunal de Cuentas Primera Sala, Dr. Gonzalo Sosa Nicoli, dijo: Que a fs 29/34, se presenta el Abogado Juan Agustín Benítez Riveros, en representación de la firma Industria G.V. Sociedad Anónima, presenta demanda contenciosa administrativa en los siguientes términos: “...Por RESOLUCIÓN N° 05/2020, dictada en fecha 27 de abril de 2020, el ADMINISTRADOR DE ADUANA DE CHACO-I resolvió: ART. 1°.- CALIFICAR el presente hecho de conformidad al art. 336 de la Ley 2422/04, como infracción aduanera de Contra- bando.- ART. 2°.- DECLARAR la caída en comiso de las mercaderías, verificar si se encuentran aptas para su comercialización y/o destrucción por parte de la Dirección Nacional de Aduanas.- ART. 3°.- REMITIR los antecedentes al Ministerio Público.- ART. 4°.- NOTIFICAR a quienes corresponda, para el efecto pase al Departamento de Sumarios Administrativos. Cumplido, archívese”.
Contra la citada RESOLUCIÓN mi mandante interpuso Recurso de Apelación, el que fue resuelto por RESOLUCIÓN N° 1185 de fecha 15 de octubre de 2020, dictada por el DIRECTOR NACIONAL ADJUNTO DE ADUANAS, cuya parte pertinente dice: Artículo 1°. NO HACER LUGAR al recurso de apelación interpuesto por el Abog. Juan Agustín Benitez Riveros en representación de la firma Industrias GV Sociedad Anónima contra la Resolución N° 05/2020 de fecha 27 de abril de 2020, datada administración de Aduana de Chaco-i, por los fundamentos de la presente resolución.- Artículo 2°. CONFIRMAR la Resolución N° 05/2020 de fecha 27 de abril de 2020, dictada por la Administración de Aduana de Chaco-i, por los fundamentos esgrimidos.- Articulo 3. NOTIFICAR a quienes corres- ponda y cumplido, archivar. Remitir el expediente sumarial al Departamento de Sumarios Administrativos para el cumplimiento de la notificación”.
Vuestra Excelencia. Mi representada se agravia contra las resoluciones impugnadas, en razón de considerar que las mismas son arbitrarias por falta de motivación en los hechos y el derecho, sobre los cuales inexplicablemente, guardaron a silencio ab- soluto, pasando por alto lo que estaba a la vista, causando con ellos perjuicios irreparables a los derechos e intereses de mi mandante.
En efecto. La RESOLUCION N° 05/2020 de fecha 27 de abril de 2020, dictada por el ADMINISTRADOR DE ADUANA DE CHACO-I en su parte pertinente dice: "QUE, a fs. 130 obra el escrito de alegato presentado por parte del Abog. Juan Agustín Benitez Riveros que la única prueba presentada es la factura comercial de contado expedida por la comercial PATY de Patricia Silva de López con RUC 5425078-1, por dicho motivo solicita el sobreseimiento.
Previo análisis y estudio del presente hecho, esta Administración de Aduana al igual que al parecer de la Dirección Jurídica, concluye calificar el presente hecho de conformidad al art. 336 de la Ley 2442/04, como infracción aduanera de Contrabando" En tanto, la RESOLUCIÓN N° 1185 de fecha 15 de octubre de 2020, dictada por el DIRECTOR NACIONAL ADJUNTO DE ADUANAS, en su parte pertinente dice:
"Que, el apelante reclama el sobreseimiento definitivo de los representantes de la firma Industrias G. V, quien en el proceso sumarial se presentó a reclamar derecho sobre las mercaderías objeto de sumario, y que el inferior se basó en las documentales obrantes en el expediente que no amparan el ingreso legal de las mismas a territorio aduanero, por lo que configuro el hecho conforme a la Ley 2422/04 código aduanero referente al ingreso al país de mercaderías en forma totalmente irregular, habida cueñta de que las mismas, en el momento del allanamiento en el domicilio, no contaba con las documentaciones que acrediten su introducción legal al territorio nacional, y fueron posteriormente presentadas en el marco del pro- ceso sumarial en forma genérica, siendo que por la naturaleza de la mercadería la misma requieren de datos específicos que demuestren su origen, no así con la mera presentación posterior a la incautación de factura legal".
Vuestra Excelencia. Si bien los exordios de las resoluciones impugna- das eximen tácitamente del hecho investigado a la firma INDUSTRIAS G.V. SOCIEDAD ANÓNIMA, al no responsabilizarla de la calificación legal, sin embargo, omiten la motivación en los hechos probados; mientras, en sus partes resolutivas, omiten pronunciarse de manera "expresa" sobre el sobreseimiento o la absolución, violando las disposiciones del Código Aduanero. En efecto.
La RESOLUCIÓN N° 1185 de fecha 15 de octubre de 2020, dictada por el DIRECTOR NACIONAL ADJUNTO DE ADUANAS, en su parte pertinente dice: "Que, esta Dirección analiza los argumentos expuestos por el apelante así como los hechos fácticos fundados por el inferior, ya que el acto administrativo impugnado exime tácitamente del hecho al no responsabilizar de la calificación resuelta al apelante..." (sic).
Asimismo, por el Requerimiento Fiscal N° 352 del 04 de agosto de 2020, la Abg. Selva Sirlene Decoud Cárdenas -Jefe del Departamento de Representación Fiscal- (fs. 156) dijo: "... Ahora bien con relación a lo requerido por el apelante, en solicitar el sobreseimiento de su representado por la supuesta omisión del inferior, esta parte es del criterio de que siendo el Administrador de Aduanas el Juez Natural de la presente causa, conforme a las atribuciones y competencia que le otorga la Ley N° 2422/04, el mismo lo eximió tácitamente del hecho al no responsabilizarlo, lo que sería innecesaria un estudio en alzada sobre el grado de responsabilidad del mismo, salvo que el órgano juzgador en alzada lo considere pertinente".
Vuestra Excelencia. Resulta imprescindible la motivación de las resoluciones impugnadas para que puedan considerarse fundada en 'derecho, debiendo por tanto contener una adecuada conexión entre los hechos probados que sirvan de base a la decisión y la Ley. De manera que no estableciéndose conexión entre los hechos y el Código Aduanero, la justificación resulta completamente arbitraria. Las resoluciones impugnadas se apartaron arbitrariamente de la solución prevista en el art. 372 -última parte del Código Aduanero y, además, omitieron el análisis razonado de las pruebas conducentes para la correcta solución del sumario en grave lesión del derecho de mi mandante.
En efecto. Las resoluciones impugnadas se apartaron expresamente de la disposición contenida en la última parte del art. 372 de la Ley 2422 "CODIGO ADUANERO", el cual dispone: "Presentados o no los alegatos, el juez instructor elevará su informe sobre las actuaciones del sumario acompañado del expediente, en el plazo de veinte días hábiles al Administrador de Aduanas, quien dictará resolución fundada en el plazo de treinta días hábiles, condenando o absolviendo" (negritas son del recurrente). Conforme Vuestra Excelencia observa el Código Aduanero -art. 372-exige la decisión en este sumario, poniendo énfasis en el principio de que no se puede dejar de fallar sobre el mismo, bajo pena de nulidad.
Ello es así porque la decisión debe ser positiva y precisa, con lo que indica que no puede dejar lugar a dudas que den lugar a ulteriores discusiones; la decisión debe ser redactada en términos categóricos, perfectamente claros, sin vaguedades o ambigüedades que dificulten su comprensión y posterior aplicación.
La resolución recurrida también omitió exprofeso considerar que mi mandante es una adquirente de buena fe de las mercaderías incautadas y también pasó por alto la circunstancia que mi principal incluso actuó de manera precavida y diligente dentro de la práctica usual y la costumbre en el giro de los negocios compra venta de azúcar al haber tenido el cuidado de hacer revisar en el Sistema de Gestión Tributaria Marangatú de Hacienda, previamente aceptación de las mercaderías, según su dicho que ofrece credibilidad y está respaldado por los informes de la Sub-Secretaria de Tributación (informes que también fueron omitidas deliberadamente en las resoluciones recurridas). Afs. 119 obra la Factura Contado N° 001-001-0000110 de fecha 28 de junio de 2018, emitida por Comercial Paty de PATRICIA SILVA DE LOPEZ, Número de Tim- brado 12340751, RUC 5425078, N° de Timbrado 12340751, por un valor total de GUARA- NIES DIECISÉIS MILLONES QUINIENTOS MIL (GS 16.500.000). Vuestra Excelencia.
En las resoluciones recurridas se omitieron analizar los siguientes informes: Primer informe de la SET no considerado en las resoluciones recurridas. Informe de fs. 96/7-SET- remitido a la Unidad Fiscal interviniente que en su parte pertinente dice: "... Ante lo solicitado, se informa que en el Sistema de Gestión Tributaria Marangatú, se visualizan los siguientes registros conforme a detalles: -Nombre o Razón Social. SILVIA DE LOPEZ PATRICIA. -RUC N° 5425078-1. -Nombre de fantasía. COMERCIAL PATY. -Se adjunta impresión de la Constancia de RUC, para mejor ilustración. -Según el archivo informático de la SET, en la que consta el Certificado de Cumplimiento Tributario otorgado al contribuyente, de acuerdo a la siguiente referencia... " (sic).
Segundo informe de la SET no considerado en las resoluciones recurridas. Informe de fs. 124 -SET- remitido al Juzgado sumariante que en su parte pertinente dice: solicitó que la SET informe si la factura es válida y si cumple con las formalidades exigidas para asentar la compra-venta de azúcar según las disposiciones reglamentarias... este Departamento procedió a consultar los registros del Sistema de Gestión Tributaria "Marangatú” en el módulo de validación de Facturación y Timbrado resultando que la Administración Tributaria ha autorizado el Timbrada de la Factura N° 001-001-000110, adjuntándose el reporte de la consulta de validez formal del comprobante... la DNA puede verificar la validez formal los comprobantes en la página web de la Administración Tributaria, accediendo al siguiente enlace hyyps//servicios set gov py/eset-público/consultarValidez Documentos.do., (negritas son del recurrente).
Tercer informe de la SET no considerado en las resoluciones recurridas. Informe de fs. 125 -SET-remitido al Juzgado sumariante que en su parte pertinente di- ce: "Nombre/Razón Social, SILVA DE LOPEZ PATRICIA... Número de Timbrado 12340751.. FACTURA Número de documento 001 001 0000110. Fecha de expedición 28/6/2018 El identificador RUC 5425078, N° de Timbrado 12340751, tipo FACTURA, número 001-007- 0000110 y fecha de expedición del documento 28/06/2018, corresponden al timbrado autorizo..." (sic). Vuestra Excelencia.
En las resoluciones recurridas se omitieron considerar que las circunstancias señaladas hacen presumir que mi mandante recibió las mercaderías bajo la convicción de que se trata de una mercadería legal, pues ello es lo que implican los informes de la SET, que son actuaciones administrativas que están revestidas de la presunción de legalidad, que implica la de veracidad, y por lo mismo está llamado a generar confianza o seguridad a terceros de tener ante si una situación ajustada a la ley y la legitimidad de la mercadería adquirida.
Las resoluciones recurridas se guardaron a silencio absoluto respecto de la presunción de buena fe de mi mandante en la adquisición de las mercaderías; además del respaldo circunstancial señalado en líneas precedentes, tiene otro de carácter legal, dado que el Código Civil presume la buena fe en los contratos, presunción que es definida como la conciencia de haberse adquirido el dominio de la cosa por medios legítimos exentos de fraudes y de todo otro vicio. Preceptos que a su vez deben tomarse como desarrollo especifico de la presunción de inocencia consagrado en la Constitución Nación - art. 17 inc. a- en el sentido que la buena fe se presumirá en todas las gestiones que los particulares adelanten ante las autoridades públicas.
De modo que vistas las circunstancias anotadas, se concluye que las resoluciones recurridas omitieron considerar que la situación fáctica no encuadra en la in- fracción administrativa que se le ha endilgado a mi principal, pues merced a la situación jurídica de las mercaderías que tuvo ante sí, no se le puede enrostrar que lo adquirió a sabiendas de que no temadas documentaciones que avalen su ingreso legal al país, pues nada de esa situación siquiera le insinuaba la Factura Legal, sino que por el contrario, a lo que podía conducirlo era a confiar en la legalidad del mismo y del respectivo negocio, en tanto tenía ante si un bien que d ios ojos del ciudadano común y corriente, contaba con el amparo del mismo Estado por vía de los informes reseñados, cuya autenticidad no fue siquiera cuestionada en las resoluciones recurridas. Excmo. Tribunal de Cuentas.
Las resoluciones recurridas se guardaron a silencio que si bien es cierto que en materia administrativa aduanera la evaluación de la conducta se aparta de los elementos señalados en el derecho penal, ello no significa que se puedan dejar de considerar las circunstancias en que se realice dicha conducta en tanto se le juzgue como falta o contravención administrativa, pues en todo caso la eventual configuración de la falta comporta el elemento de la responsabilidad, la cual pasa necesariamente por la conciencia, en la medida en que sólo se da cuando el sujeto actúa con ella, que para el caso no es otra cosa que tener conocimiento o saber lo que se hace y sus implicancias, saber de las posibilidades y limitaciones de los propios actos, de los derechos y de los deberes, lo cual se presume respecto de la ley-
Las resoluciones recurridas omitieron deliberadamente considerar que el sólo hecho de declarar una mercancía de contrabando y ordenar su decomiso no es suficiente motivo para declarar responsable de la infracción de contrabando a quien la hubiera adquirido de buena fe, pues es menester para el efecto examinar las circunstancias en que la adquirió, especialmente si ello se da en el giro normal de los negocios legalmente amparados por la ley -Factura Legal-, circunstancias que deben permitir identificar plenamente al vendedor en el ámbito del comercio. Las resoluciones recurridas se guardaron a silencio que los funcionarios aduaneros con atribuciones y deberes que cumplir en relación con las facultades de fis- calización y control, deberán tener siempre por norma en el ejercicio de sus actividades que, sidida por un relevante espíritu de justicia.
Estar pre-Las resoluciones recurridas no consideraron que los usos comerciales y la doctrina especializada en derecho fiscal y mercantil, hacen patente que las Facturas ad- quieren valor probatorio contra quien la expide y hace prueba plena como comprobante fis cal, se emplea como documento de una compraventa comercial, destacándose además que su valor probatorio conllevo los principios de buena fe, confianza y seguridad en el tráfico comercial.
Las resoluciones recurridas tampoco consideraron que es jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia a que las facturas emitidas por empresas que figuran en los Registros de la SET al momento de su expedición son válidas a los efectos contables si reúnen todos los requisitos formales requeridos por la Ley, pues no es tarea de la compradora pedir informe a la Subsecretaría de Estado de Tributación, acerca de la situación legal de las empresas con las que contratan, más aún cuando estas se encuentran activas, en la página web de la SET Las resoluciones recurridas no consideraron que se ha justificado en este sumario que mi mandante adquirió las citadas bolsas de azúcar teniendo la certeza que las mismas eran azúcar nacional, conforme reza el documento de adquisición individualizado. Las resoluciones recurridas igualmente no consideraron que existe precedente en caso similar al de este expediente, donde el Administrador Aduanero de la Capital sobreseyó a firmas sumariadas, porque el informe de la SET -en el que se habla de que las facturas son legales para la legislación tributaria, conlleva la buena fe de la compradora.
JURISPRUDENCIAS APLICABLES. 1. Por el carácter excepcional de la arbitrariedad se admite la revisión de sentencia que presentan deficiencias lógicas de razonamiento, una total carencia de fundamento normativo o un apartamiento caprichoso de las constancias de la causa.- Corte Suprema de Justicia del Paraguay, Sala Constitucional. Giménez, Juan H. c. Sucesión de Núñez, Juan V. (Ac. y Sent. N° 470). 2. La exigencia de que los fallos judiciales estén fundados en la Ley, tiene raíz constitucional no sólo en el art. 256 sino también en la garantía de la defensa en juicio, excluyendo por tanto, la solución de causas con fundamento en la sola voluntad de los jueces. En cuyo caso, la sentencia carecería de fundamentos suficientes y debería ser anu- lada por inconstitucionalidad. Corte Suprema de Justicia del Paraguay.
Sala Constitucional. Moring, Hans y Dictl de Moring, María Teresita. (Ac. y Sent. N° 660). 02/12/1999. www.laleyonline.com.py. 3. Para que una sentencia sea válida debe estar fundada fáctica y jurídicamente. Debe ser el producto de una labor objetiva y razonada de los hechos. Corte Suprema de Justicia del Paraguay, Sala Constitucional. Noguera Mezglitz, Hugo Javier c. Rocha, Paulo. (Ac. y Sent. N° 316). 18/06/2001. www. laleyonline.com.py. 4.
El fallo impugnado padece de vicios de arbitrariedad, que lo torna pasible de una declaración de nulidad, en razón de que existe una falta de coherencia entre el considerando y la parte dispositiva, al no proyectar el resultado aparente de sus fundamentos, los que no tiene sustento jurídico en relación con la situación fáctica suscitada en autos, conculcando el mandato constitucional de que toda sentencia debe estar fundada en ella y en la ley que regula la materia en estudio. Corte Suprema de Justicia del Paraguay. Sala Constitucional. Persingola Aquino, Juan Diosnel c. Monalisa Internacional S.A. s/ Acción de Inconstitucionalidad. (Ac. y Sent. N° 1822) 22/12 / 2004 www. laleyonline.com.py. 5.
La violación del deber de fundamentación suficiente, coherente y racional de la sentencia constituye un "vicio in cogitando" que amerita, sin lugar a dudas, la declamación de nulidad, por violación de las reglas de la lógica del razonamiento, porque al existir motivación insuficiente se viola el principio de razón suficiente. Corte Suprema de Justicia del Paraguay, Sala Constitucional, Aguilera, Blanca de las Nieves s/ Acción de Inconstitucionalidad. (Ac. y Sent. 890). 21/2 / 2009 www.laleyoline.com.py.-Ref: CONSTITUCIÓN DE LA REPUBLICA DEL PARAGUAY. CON- CORDADA ANOTADA Y CON JURISPRUDENCIA HORACIO ANTONIO PETTIT. TOMO II. PARTE ORGÁNICA Y ANEXOS. LA LEY PARAGUAYA...” (sic) Terminando con el petitorio de rigor.
Que, a fs 56/59 se presenta la Abogada Gisselle Lampert Oporto en representación de la Dirección Nacional de Aduanas a contesta la demanda contencioso administrativo en los siguientes términos: “...Que, en primer lugar, solicito el reconocimiento de mi personería en el carácter invocado, por constituido mi domicilio en el lugar señalado, otorgándome la Intervención legal correspondiente. 11. OPONER EXCEPCIÓN DE FALTA DE ACCIÓN, COMO MEDIO GENERAL DE DEFENSA. Que, vengo ante V.S., a oponer EXCEPCIÓN DE FALTA DE ACCION, como medio General de Defensa, contra el progreso de presente acción, de conformidad a los dispuesto en el articulo 224 y 223 del Código Procesal Civil, basado en las breves consideraciones de hecho y de derecho que a continuación pasó a exponer.
Que, el representante convencional Abg. Juan Benitez de la firma Industrias G. V. Sociedad Anónima, promueve la demanda contenciosa administrativa contra la Resolución N° 1185 de fecha 15 de octubre del 2020, dictada por la dictada por la Dirección Nacional de Aduanas, a los efectos de que revoquen las citadas resoluciones y solicitando se "Sobresea y Absuelva" a sus mandantes. Por tanto, podemos concluir que la pretensión del recurrente es la revocación y desvinculación del presente expediente sumarial.
Que, para analizar si los presupuestos de la falta de acción se encuentran acreditados, en necesario primeramente determinar en forma clara y precisa, sobre qué fundamentos se encuentran planteadas la presente demanda contenciosa administrativa. Que, a fojas 134/136 de los antecedentes administrativos obra, la Resolución N° 05/2020 de fecha 27 de abril del 2020 dictada en tiempo presente forma por el Administrador de Aduanas y dispone en su parte resolutiva: "Art. 1° CALIFICAR, el presente hecho de conformidad al art. 336 de la Ley 2422 / 04 como, infracción Aduanera de Contrabando, Art. 2° DECLARAR, la caida en comiso de las mercaderías, verificar si se encuentran actas para su comercialización y/o destrucción por parte de la Dirección Nacional de Aduanas; Art. 3 A 6 REMITIR, a los antecedentes en el Ministerio Publico.- Que, a fojas 133/137 de los antecedentes administrativos obra, la Resolución DNA N° 1185 de fecha 15/10/2020, Dictada por la Dirección Nacional de Aduanas, que resuelve: "Art. 1° NO HACER LUGAR, al recurso de apelación interpuesto por el Abg. Juan Benitez en representación de la firma Industrias G. V. Sociedad Anónima contra la Resolución N° 05/2020 de fecha 27 de abril del 2020; Art. 2° CONFIRMAR, la Res. N° 05/2020 de fecha 27 de abril del 2020". Que, de la lectura de la Resolución dictada por el Director Nacional de Aduanas, se observa que la resolución administrativa no Impone ninguna sanción o falta que Importe un perjuicio hacia el recurrente.
Es decir, el recurrente, no puede sentirse agraviado por un acto administrativo que no impone un perjuicio patrimonial, ni personal contra de los mismos. Para que una resolución administrativa pueda ser objeto de impugnación ante el Tribunal de Cuentas debe individualizar a la persona responsable de cometer el ilicito y aplicar la sanción prevista en la ley, caso contrario, la persona carece de acción para solicitar la revisión del acto administrativo. Que, vemos que no existe un acto administrativo, que otorga la legitimación activa a los accionantes para concurrir a las Jurisdicción Administrativa, o en su caso, legitimación pasiva para que la Dirección Nacional de Aduanas sea parte del proceso. En la Res. N° 1185 El Directo Nacional de Aduanas dice: "esta Dirección analiza los argumentos expuestos por el apelante, así como los hechos faticos fundados por el inferior, ya que el acto administrativo Impugnado exime tácitamente del hecho a no responsabilizar de la calificación resulta por el apelante".
Que, en efecto, la falta de acción para Intervenir en esta causa, se da porque el accionante solicita su sobreseimiento definitivo en el sumario investigado y apelado en autos, pues no se entiende como el mismo, que fue sobreseído de forma tácita puede pretender invalidar actos administrativos que no le causan ningún perjuicio. En su defecto, tenía que haber deducido recurso de aclaratoria, contra la resolución dictada por el Director Nacional de Aduanas.
En consecuencia, se concluye que el recurrente carece de legitimación activa para iniciar la presente demanda, considerando su sobreseimiento durante el proceso sumarial, pues basta con dar una lectura a su escrito de demanda para deducir que la pretensión del mismo es el sobreseimiento o absolución, y no presenta agravios sobre la mercadería incautada. Por tanto, lo resuelto por la autoridad administrativa en ningún momento agravia al mismo, ni afecta sus intereses personales, por lo que no existe fundamento lógico ni jurídico que sustente este proceso.
21 CONTESTAR DEMANDA. Que, en presente expediente tiene como cabeza del proceso el acta de Intervención N° 117/18, elaborados por los funcionarios del Departamento Técnico de Vigilancia Especial (DETAVE), en fecha 05 de julio del 2018, en la dirección Intendente Ortiz y Juan E. O'leary, se constituyeron en un local denominado Industria Fatecha, con el Ministerio Publico y la Policía Nacional, donde procedieron a la verificación de dicho domicilio, encontrándose varias mercaderías, la cuales no contaban con la documentación correspondiente, consistentes en 36 bolsas de 50 kg, conteniendo azúcar de la marca Serranopolis, Origen brasilero y 15 bolsas de azúcar de 50 kg cada uno, de la marca Usina California y Usina Valle todas de origen brasilero ( fs, 1/3 de los antecedentes administrativos). Que, en ese contexto, se instruyó el correspondiente sumario administrativo para la averiguación esclarecer el hecho. En el marco del sumario administrativo se presentó la firma Industria Fatecha, a reclamar el derecho sobre las mercaderías en cuestión, durante la sustanciación del sumario, y habiendo documentos que presentaron en el sumario.
Como elemento probatorio, presenta la Factura Contado N° 001-001-0000110 de fecha 28/06/2018, emitida por Comercial Paty emitida por Patricia Silva de López, Numero de timbrado 1234751, RUC N° 5425078, por un valor de Gs. 16.500.000. Que, se verifico la validez del comprobante presentado por el recurrente, a través del informe de la SET, obstantes a folas 124/125 de los antecedentes sumariales. En ese sentido, se demostró la Buena Fe de recurrente, en su carácter de comprador de las mercaderías incautadas, siendo sobreseido tácitamente de sumario administrativo Instruido en sede administrativa.
Que, sin embargo, con relación a las mercaderías incautadas, considerando su origen (brasileros) y que el ingreso legal al país no ha podido ser acreditada por la sumariada, se concluye acertadamente se calificó el hecho denunciado como Infracción Aduanera de CONTRABANDO, encuadrando en hecho en los términos del Articulo 336 del Código Aduanero, copiado textualmente dice: "Constituye contrabando las acciones u omisiones, operaciones o manejos, que tiendan a introducir al país o extraer de él, mercaderías o efectos de cualquier clase, en violación de los requisitos esenciales exigidos por las leyes que regulan o prohíben su importación o exportación.
Se entiende por requisitos esenciales, a los efectos de la presente ley, las obligaciones y formalidades aduaneras, bancarias y administrativas, en general, exigidas por las leyes, sin cuyo cumplimiento no pueden efectuarse licitamente la importación o exportación que en cada caso se trata. El contrabando constituye, además de una infracción aduanera, un delito de acción penal pública.
A los efectos penales y sin perjuicio del sumario administrativo, los antecedentes serán remitidos a la justicia penal. El delito de contrabando será sancionado con una pena privativa de libertad de hasta cinco años o con multa. Las siguientes acciones, omisiones, operaciones o manejos constituyen contrabando: e) la tenencia de mercaderías extranjeras para su comercialización, sin la documentación que acredite su introducción legal al país.
Que, por consideraciones expuestas precedentemente, VV.EE. podrán notar que no existen méritos ni razones jurídicas ni fácticas para el inicio de la presente demanda, la ley es clara y no da lugar a equívocos en cuanto a su aplicación, la resolución cuestionada por el actor, es producto de un procedimiento legal, un sumario en el que se han respetado el derecho a la defensa, todos los principios y normas que lo rigen, y como consecuencia de los elementos existentes en el proceso se ha aplicado estrictamente la ley, calificando la situación de las mercaderías no declaradas como infracción aduanera de CONTRABANDO...” (sic) Terminando con el petitorio de rigor.
EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS PRIMERA SALA EL DR. GONZALO SOSA NICOLI MANIFIESTA: Que, en el presente caso, el abogado Juan Benítez Riveros, en nombre y representación de la firma Industrias G.V. Sociedad Anónima, impugna la Resolución N° 05/2020 “Por la que se califica el hecho como infracción aduanera de contrabando de conformidad a lo establecido en el art. 336 de la Ley N° 2422/04”, dictada por el Administrador de Aduanas de Chaco-í y la Resolución N° 1185/2020 "Por la que no se hace lugar al recurso de apelación interpuesto por el Abog. Juan Agustín Benítez Riveros en representación de la firma Industrias G. V. Sociedad Anónima contra la Resolución AAChaco-í N° 05/2020 dictada por la Administración de Aduana de Chaco-í" alegando la arbitrariedad de las mismas por falta de motivación.
Puntualmente refiere que las resoluciones impugnadas eximen de responsabilidad a la firma accionante por la infracción cometida, omiten dicho pronunciamiento al momento de resolver, lo cual a su vez resulta producto de la falta de consideración de circunstancias relevantes que hacen a la irreprochabilidad en cuanto a la conducta de la firma demandante en las operaciones comerciales investigadas, puntualmente, los informes; solicitados a la Sub Secretaría de Estado de Tributación.
Que, corrido el traslado que manda la ley, la administración aduanera se presenta a contestar la demanda, previa oposición de excepción de falta de acción como medio general de defensa, lo cual corresponde sea analizado inicialmente. En tal sentido, manifiesta que la presente demanda se articula en contra de dos resoluciones administrativas en las cuales no se agravia al accionante siendo que el mismo no es objeto de sanción alguna ni de calificación infraccionaría, al ser sobreseído tácitamente en el proceso sumarial, el mismo carecería de legitimación activa para cuestionar las decisiones. Ante ello, el demandante contesta el traslado de ley afirmando que sí corresponde el planteamiento de la acción ante la vulneración del mandato legal previsto en la norma aduanera que exige la mención de absolución o condena en el proceso sumarial.
Que, con relación a este tipo de defensas, menciona muy oportunamente Farías “La defensa de falta de acción se funda en la carencia del derecho a pedir, pudiendo los jueces investigar, aun de oficio, si la persona que formula reclamo ante la justicia ostenta la calidad invocada para fundarlo, tratándose, en definitiva, de una cuestión de identidad lógica entre la persona, a quien la ley concede el derecho o poder jurídico, o la persona contra quien concede y lo hace valer y se presenta ejercitándolo como titular efectivo o contra quien se ejercita de tal manera” agregando luego “la defensa de falta de acción, solo puede tener vigencia y fundamentación en la carencia de legitimación sustancial activa, esto es, en la ausencia de una condición que hace a la “calidad del accionante”, y no a la legitimidad del derecho por él ejercido como titular de una relación jurídica” (Farías, Graciela. Excepciones Procesales. Ed. Juris. Rosario, 1993. Pág. 57), de donde extraemos como nota fundamental que lo que sustenta la procedencia de la defensa no es la titularidad del derecho, sino la identidad de quien puede -válidamente- tener algo que reclamar.
En este caso, a la vista de la escueta redacción y fundamentación de la primera resolución atacada, surge con claridad que en la misma se resalta suficientemente que la firma accionante fue incluida en el proceso sumarial y de hecho intimada a presentar instrumentales a fin de avalar la legalidad de sus operaciones en el marco de los hechos investigados, por lo que su omisión en las resultas del proceso administrativo no resulta lógica. Así, puede tenerse como válido el reclamo que pretende hacer valer la firma accionante y con ello la legitimación suficiente para accionar y solicitar una decisión a su respecto a la autoridad aduanera, lo que implica la existencia de su derecho a accionar y, por ende, el rechazo de la defensa intentada.
Que, en cuanto a la cuestión de fondo, vemos que al analizar las condiciones de regularidad y validez de los actos administrativos, en líneas generales se agrupan en cuatro requisitos, tal como lo hace Sosa en “Legalidad, competencia, motivación y forma” (Sosa Elizeche, Enrique. Tratado Jurisprudencial y Doctrinario, Tomo I, La Ley, Asunción 2011, pág. 35 y sgts), mientras que Villagra les agrega “procedimiento, pronunciamiento y causa” (Villagra Maffiodo, Salvador.
Principios de Derecho Administrativo. Asunción 2007. Pág. 59 y sgts.), elementos que condicionan en su totalidad la supervivencia del acto administrativo, por lo que la ausencia de uno de ellos define su suerte. En esto, y dadas las circunstancias analizadas pormenorizadamente en párrafos precedentes, se denota una falencia ostensible en cuanto al elemento “motivación”.
Elemento que adopta una sustancia disímil con la obligación de fundar que se tiene en la magistratura y que proviene del mandato constitucional contenido en el artículo 256; compartiendo aquel la fuente constitucional dirigida a amparar a los administrados y que emerge del artículo 40 de la Ley fundamental, en la cual, el derecho se restringe a la viabilidad de realizar requerimientos a las autoridades, sino que -entendemos abarca además el derecho a la respuesta ajustada realmente al ordenamiento vigente, haciéndose efectiva la vigencia del Estado de Derecho.
En el caso de autos, incluida que fuere la firma accionante al proceso sumarial tal y como se evidencia en el Considerando de la Resolución N° 05/2020 cuyo facsímil obra a fs. 136/138 de los antecedentes administrativos obrantes por cuerda separada, la administración al momento de fallar se limita a hacerlo en la siguiente manera: “Art. 1° CALIFICAR, el presente hecho de conformidad al art. 336 de la Ley N° 2422/04, como infracción aduanera de Contrabando. Art. 2° DECLARAR, la caída en comiso de las mercaderías, verificar si se encuentran aptas para su comercialización y/o destrucción por parte de la dirección Nacional de Aduanas. ART. 3° REMITIR, los antecedentes al Ministerio Público ART. 4° NOTIFICAR...”, de donde surge una clara omisión en cuanto a la identificación del o los responsables a fin de que los mismos puedan ejercer sus eventuales derecho y/o acciones.
Que, en cuanto a la forma como requisito de regularidad de los actos, Cassagne destaca su notoria relevancia al decir que "la significación y trascendencia que tienen las formas en el Derecho Administrativo es muy superior a la que asumen en el Derecho Privado. En efecto, el formalismo administrativo, cuya raíz histórica se encuentra en los comienzos de la propia disciplina cumple una función diferente que el imperante en el Derecho-Privado, donde cumplen la función de proteger la seguridad jurídica, la tutela de determinadas situaciones que interesan al Estado, o bien en el Derecho Mercantil, la aceleración de las operaciones comerciales.
Al respecto, la doctrina se halla conteste en sostener que en el Derecho Administrativo las formas cumplen fundamentalmente una función de garantía tanto de los derechos de los administrativos como el orden, acierto, justicia y legalidad que deben estar presentes en la actividad administrativa” (Cassagne, Juan Carlos. El Acto Administrativo. Teoría y régimen jurídico. 4ta. Ed. Thomson Reuters, La Ley. Pág. 229).
Con ello, surge claro que la observancia de las formalidades en la realización del acto administrativo hacen a la regularidad material del mismo, ya que poseen entidad tal que su ausencia puede llegar a vulnerar derechos establecidos en favor de los administrados, como en el presente caso, en que la firma demandante no puede conocer con certeza la decisión de la administración al no haberla ésta pronunciado. A lo que suma el extremo cuestionable de afirmarse en aquella sede que la administrada ha sido “tácitamente sobreseída”, argumento que queda a interpretación.
Que, en este orden de ideas, no solo resulta vejatorio un pronunciamiento como el de las resoluciones atacadas que no permiten conocer la decisión final con caracteres de certeza y materialidad a un administrado que ha sido sometido a proceso sumarial tal y como surge de los antecedentes administrativos cuyas copias obran por cuerda separada, sino que revelan a su vez una clara e indiscutible violación a un precepto legal inequívoco como lo es el artículo 372 de la Ley N° 2422/04 que ordena: “Resolución del Administrador de Aduanas.
Presentados o no los alegatos, el juez instructor elevará su informe sobre las actuaciones del sumario acompañado del expediente, en el plazo de veinte días hábiles al Administrador de Aduanas, quien dictará resolución fundada en el plazo de treinta días hábiles, condenando o absolviendo”, in fine cuya inobservancia es defendida por la administración aduanera hasta la presente instancia de forma innecesaria ante la evidencia del mandato legal.
Que, ante lo precedentemente mencionado, a las disposiciones legales y constitucionales citadas, considero que corresponde rechazar la excepción de Falta de Acción opuesta como medio general de defensa por la Administración Nacional de Aduanas. Así también que la Resolución N° 05/2020 "Por la que se califica el hecho como infracción aduanera de contrabando de conformidad a lo establecido en el art. 336 de la Ley N° 2422/04", dictada por el Administrador de Aduanas de Chaco-í y la Resolución N° 1185/2020 “Por la que no se hace lugar al recurso de apelación interpuesto por el Abog. Juan Agustín Benítez Riveros en representación de la firma Industrias G. V. Sociedad Anónima contra la Resolución AAChaco-í N° 05/2020 dictada por la Administración de Aduana de Chaco-i" se apartan indiscutiblemente de cuanto impone el marco legal aduanero mediante su artículo 372, por lo que no pueden considerarse como ajustadas a derecho. En consecuencia, corresponde hacer lugar a la presente demanda que contra las mismas plantea la firma Industrias G.V Sociedad Anónima. Ello con el alcance de cuanto establece el artículo 192 del C.P.C. en concordancia con el artículo 29 de la Ley N° 2421/04. Es mi voto.
A SU TURNO LOS MIEMBROS DEL TRIBUNAL DE CUENTAS PRIMERA SALA, EL DR. A. MARTIN AVALOS V. Y EL DR. RODRIGO A. ESCOBAR E. MANIFIESTAN QUE: Se adhieren al voto del miembro preopinante por sus miamos fundamentos.
Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los Excmo. Miembros del Tribunal de Cuentas Primera Sala, por ante mí, la Secretaria Autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:
Asunción, 11 de setiembre de 2023
VISTO EL MERITO; que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos:
EL TRIBUNAL DE CUENTAS PRIMERA SALA
RESUELVE:
1.- HACER LUGAR a la presente demanda presentada por el Abogado Juan Agustín Benítez Riveros, en representación de la firma Industria G.V. S.A., en consecuencia.
2.- REVOCAR las resoluciones impugnadas.
3.- IMPONER las costas a la perdidosa, de conformidad al Art. 192 del C.P.C, en concordancia con el art. 29 de la Ley N° 2421/04.
4.- ANOTAR, notificar, registrar y emitir un ejemplar a la Excma. Corte Suprema de Justicia.
Gonzalo Sosa. Miembro
Martín Avalos. Miembro
Rodrigo Escobar. Miembro
Ante mi:
Abog. Evelin Martínez. Actuaria
Jurisprudencias
Acuerdo y Sentencia N° 212/2023BASF PARAGUAYA S.A. contra DIRECCION NACIONAL DE ADUANA. Tribunal de Cuentas. Primera Sala.
ACUERDO Y SENTENCIA N° 212/2023
JUICIO: “BASF PARAGUAYA S.A. C/ RESOUUCIÓN N° 10 DEL 07/01/2021 Y OTRA DICTADA POR LA DIRECCION NACIONAL DE ADUANA”. (EXPEDIENTE N.° 77, FOLIO 5 VLTO DEL AÑO 2021).
En la Ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los once días del mes setiembre del año dos mil veinte y tres, estando presentes los Excelentísimos Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala. Dr. MARTIN AVALOS, el Dr. RODRIGO A. ESCOBAR E. y el Dr. GONZALO SOSA NICOLI, en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la Presidencia del Primero de los Nombrados, por ante mí la Secretaria Autorizante, se trajo a acuerdo con objeto de resolver el juicio contencioso administrativo caratulado: “BASF PARAGUAYA S.A. C/ RESOLUCIÓN N°10 DEL 07/01/2021 Y OTRA DICTADA POR LA DIRECCION NACIONAL DE ADUANA”. (Expediente N.° 77, folio 5 VLTO del año 2021).
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, resolvió plantear v votar la siguiente.
CUESTIÓN:
¿Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?
Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: RODRIGO A. ESCOBAR E., GONZALO SOSA NICOLI y MARTIN AVALOS VALDEZ.
Y EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. RODRIGO A. ESCOBAR E. DIJO: QUE, en fecha 09 de febrero de 2021 (fojas 81 al 105) se presenta ante este Tribunal de Cuentas, Primera Sala, se presentó el Abogado. MIGUEL SAGUIER ABENTE en representación de la firma BASF PARAGUAYA S.A. contra Res. N°10 del 07/01/2021 y otra: “En fecha 5 de agosto de 2019, funcionarios de la División de Visturía de la Administración de Aduanas de Ciudad del Este (los "Denunciantes''), denunciaron a BASF PY por haber, supuestamente, cometido infracción aduanera de Defraudación, tipificada en los artículos 331 al 334 del Código Aduanero y su Decreto Reglamentario (la ''Denuncia").
La supuesta defraudación se materializó a través del Despacho N° 190051C04012072N, oficializado y presentado a la Administración de Aduanas de Ciudad del Este (el "Despacho de Importación") para la importación de mercaderías identificadas como BAS AGRAN 4X5 L (la "Mercadería"), bajo la partida arancelaria 3808.93.29, cuyo valor imponible fue declarado en USD. 110.520,00 equivalente a GS. 668.834.9S9, al tipo de cambio de la fecha de la importación. Al Despacho de Imputación acompañaba la Factura de Importación N° 3205608309: emitida el 17 de julio de 2019 por BASF SE empresa alemana (en adelante BASF SE") a favor de BASF PY, correspondiente a mercaderías compradas por BASF PY de BASF SE.
Los mencionados documentos fueron presentados a la Administración de Aduanas de Ciudad del Este y, teniendo en cuenta la información utilizada por la interfaz del Sistema de Intercambio de los Registros Aduaneros ("Indira"), los Denunciantes constataron diferencias entre: (i) los valores que fueran registrados en la declaración de Estados Parte N° 19BR000958807-7 ("Despacho de Exportación") de Brasil y: (1) los valores que fueran declarados en el Despacho de Importación en Paraguay.
Al Despacho de Exportación mencionado por los Denunciantes se acompañó en su momento la Factura de Exportación N°000524298-l del 17 de Julio de 2019, emitida por BASF SA, empresa brasilera (en adelante "BASF SA "). En este sentido, el valor declarado de las mercaderías ascendía a USD 156.420.00. En consecuencia, el Departamento de Valoración realizó una "determinación del precio normal" de lo declarado, determinando valores sobre los cuales, supuestamente, debían calcularse los tributos aduaneros adeudados por BASF P Y, así como la diferencia en supuesto valor imponible sobre la que debe aplicarse la multa correspondiente en casos de defraudación.
De esta forma, como consecuencia de la Denuncia presentada y, teniendo en cuenta desavenencia de BASF PY con la postura de los Denunciantes, en fecha 11 de septiembre de 2019, la Administración de Aduanas de Ciudad del Este instruyó el Sumario para () averiguación y el esclarecimiento de los hechos. En el Sumario, BASE PY presentó su descargo, ofreció y diligenció debidamente las pruebas, además de hacer exposición exhaustiva, pormenorizada y racional de los fundamentos normativos y fácticos, demostrando que los valores asentados en el Despacho de Importación y efectivamente pagados a la DNA se corresponden con los valores exigidos por las normas jurídicas que rigen el pago de tributos.
Pero, a pesar de la demostración y de la existencia de razones suficientes a favor de la posición sostenida por BASF PY, la Administración Nacional de Aduanas de Ciudad del Este, por medio de la Resolución A.A.C.DE. N° 144, del 27 de octubre de 2020 (la "Resolución del Administrador de la DNA”), resolvió cuanto sigue: l) calificar Infracción Aduanera de Defraudación del hecho investigado, responsabilizando a la firma BASF PY y al Sr. José José Wilfrido Escobar Giménez de conformidad a las disposiciones establecidas en los artículos 331 y 332, incisos b) y c) de la ley 2422/04, Código Aduanero, (i) aplicar la sanción de pago de los tributos evadidos más una multa equivalente al 100% que asciende a un total de Gs. 110.452.420 (Guaraníes Ciento Diez Millones Cuatrocientos Cincuenta y Dos Mil Cuatrocientos Veinte), por último, iii) adjudicar a favor del fisco el 50%) del monto de la multa aplicada y el 50% a favor de los denunciantes... "A raíz de ello BASF PY interpuso un recurso de apelación ante el Director Nacional de Aduanas, exponiendo de forma pormenorizada las razones por las cuales la Resolución del Administrador de la DNA, carecía de fundamentos legales y que, además de ello, constituía claramente un acto administrativo irregular, hechos que demostraban sin lugar a duda que el Sumario debía ser desestimado.
Pero, a pesar de ello, en la Resolución D.N.A. N° 10 del 7 de enero de 2021 (la "Resolución del Director de la DNA"), dictada en grado de apelación por el Director Nacional de Aduanas se resolvió cuanto sigue: "Articulo 1 NO HACER LUGAR al recurso de apelación interpuesto por el Abog. Cesar Iván Benita en representación de la firma Basf Paraguaya SA. y por el Ahog. José Escobar por derecho propio en su carácter de Despachante de Aduanas contra la Resolución A.A.C.DE N° 144/2020 de fecha 27 de octubre de 2020 dictada por la Administración de Aduana de Ciudad del Este, por lo fundamentos de la presente resolución: Articulo 2 CONFIRMAR la Resolución A.A.C.DE N° 144/2020 de fecha 27 de octubre de 2020 dictada por la Administración de Aduana de Ciudad del Este por los argumentos esgrimidos.
La Resoluciones deben ser revocadas porque son fruto de un proceso sumarial llevado de forma totalmente irregular, en el cual se transgredieron las garantías procesales que rigen en todo proceso administrativo. En las Resoluciones se ha realizado un análisis erróneo, incompleto y tendencioso de las pruebas producidas en el Sumario, específicamente el Documento Único de Exportación Con respecto a esto tenemos que en la Resolución del Administrador de la UNA, se fundó la sanción impuesta a BASF PY a partir del siguiente razonamiento: esta Administración en su carácter de Juez Natural de la causa coincide plenamente con la conclusión del Representante Fiscal en el sentido de aplicar lo previsto en los artículos 331 y 332, incisos b) y c) de la Ley 2422/04 "Código Aduanero...".
QUE, así mismo sostiene la parte actora: "De esta forma, la Resolución del Administrador de la DNA encuentra fundamento única y exclusivamente en la conclusión arribada por la Representación Fiscal de la DNA en su dictamen N° 70/2020 (en adelante el "Dictamen Fiscal") que concluye cuanto sigue: "El Documento Único de Exportación (fs. 205) señala específicamente que la exportadora BASF SA vendió a BASF PARAGUAY SA. (Importadora) las mercaderías citadas, precedentemente. por un valor total de 156.420 dólares.
Dicho documento no menciona en ningún campo de que hubiera alguna operación de compraventa con la firma BASF SE de Alemania" (las negritas y el subrayado son nuestras). Acogiéndose a este mismo razonamiento, en la Resolución del Director de la DNA. se resolvió sancionar a BASF PY, bajo el siguiente argumento: "...El Documento Único de Exportación (fs. 205) señala específicamente que la exportadora Basf SA vendió a Basf Paraguay S.A (importadora) las mercaderías citadas, precedentemente, por un valor total de 156.420 dolaras. Dicho documento no menciona en ningún campo de que hubiera alguna operación de compra-venta con la firma Basf SE de Alemania.
Consecuentemente, queda desvirtuado lo afirmado por la firma Basf Paraguay SA, de que la operación de compra-venta se realizó entre Basf SE de Alemania y Bast Paraguay SA por un valor de 110.520 dólares..." Con respecto a esto debemos aclarar que, el argumento que sirvió de base, a las conclusiones arribadas en las Resoluciones es erróneo e incluso se contradice por completo la realidad de los hechos. De esta forma, realizando un análisis de la versión del DUE obrante a fs. 215/217 Sumario, se puede notar que específicamente en la página 215, se detalla que la exportadora es BASF SA, el país de destino es Paraguay y el valor de la mercadería es de USD. 156.420, pero EN NINGUNA PARTE de este documento puede verse alguna mención sobre la existencia de una operación de compraventa entre BASF SA y BASF PY.
Ahora bien, a fs. 216 del Sumario, puede notarse que el DUE (en su versión íntegra) contiene otro dato adicional que en las Resoluciones fue ignorado por completo y es que detalla expresamente que el importador de la mercadería es BASF SE Este punto echa por tierra la conclusión arribada en la Resolución del Director de la DNA donde-recordemos - se manifestó que en el DUE no se hacía mención de que BASF SE formaba parte de la operación de compraventa de la Mercadería, lo que implica que el Dictamen Fiscal carece de argumentos para sostener que la operación se realizó entre BASE PY y BASF SA. Esto demuestra claramente que en la Resolución del Director de la DNA los documentos obrantes en el expediente fueron analizados deforma sesgada, puesto que el análisis se fundó en un extracto simplificado del DUE que no coindice con la realidad de la operación, sin darse cuenta de que hojas más adelante se encontraba el extracto completo del DUE, donde se detallaba que efectivamente BASF SE formaba parte de la operación de compraventa de la Mercadería.
Este hecho, incluso, se encuentra avalado por el Despacho de Importación- investigado en el Sumario- en el cual se detalla que BASF SE vendió la Mercadería a BASF PY. Como se puede ver, el extracto completo del DUE detalla, en primer lugar, que en la operación BASF SA (exportadora) vendió la Mercadería a BASF SE (importadora) quien finalmente vendió dicha Mercadería a BASF PY (destinatario de la carga). Esto implica que el DUE está acorde con: (i) la operativa declarada por BASF PY en el Sumario; y (ii) los documentos que obran el expediente a (fs. 59/129 y 234/235). El DUE demuestra que BASF SE es el verdadero y único vendedor de la mercadería adquirida por BASF PY.
De lo expuesto, puede concluirse que las Resoluciones se encuentran completamente erradas, puesto que ambas han basado sus conclusiones sobre el análisis realizado a un extracto resumido del DUE, ignorando que en el propio expediente del Sumario - hojas más adelante-se encuentra la versión completa y fidedigna del DUE, la cual avala la posición mantenida por BASF PY. Siendo así, el presupuesto fáctico sobre el que se construye la sanción a BASF PY inexistente y, en esas circunstancias, lo resuelto en las Resoluciones es absolutamente nulo Es nulo por arbitrariedad puesto que lo concluido en las Resoluciones no solo no se condice con las constancias del Sumario, sino que no guarda coherencia con ellas.
Otro hecho gravitante que fue ignorado en las Resoluciones es que, en el Sumario, BASF PY agregó el Swift bancario (en adelante el "Swift") por el pago del valor declarado en el Despacho de Importación, confirmando con ello cuál es el valor real de la Mercadería que fue comprada de BASF SE. (Adjuntamos el Swift en el Anexo II) En efecto, el 11 de marzo de 2020, BASF PY cumpliendo con el requerimiento realizado por el Juzgado de Instrucción Sumarial, presentó copia autenticada (con su correspondiente traducción) del Swift por el valor de USD. 110.520,00 correspondiente al pago de la Factura N°3205608309 del 17/07/2019 declarada en el Despacho de Importación.
Sobre el punto cabe recordar que la Denuncia que dio pie al Sumario se basaba en que el valor declarado en el Despacho de Importación no correspondía al supuesto valor real de la Mercadería debido a que, a criterio de los Denunciantes, debió tenerse en cuenta como base imponible el valor de venta de BASF SA a BASF SE y no el valor acordado entre BASF SE y BASF PY. Los Denunciantes habían llegado a esta conclusión a través del Sistema Indira, el cual les indicaba que el valor de exportación de la Mercadería de Brasil - al momento de la venta al adquirente residente en Alemania - resultaba mayor al valor declarado al momento de importación al Paraguay. Pero lo cierto es que la interpretación de los Denunciantes es absolutamente errónea desde el punto de vista comercial y contractual, ya que no se tuvo en cuenta que el Grupo BASF tiene el derecho de fijar sus precios en concordancia con el mercado en el que se comercializará la Mercadería y en concordancia con las directrices de la OCDE.
Asimismo, claramente los Denunciantes llegaron a su conclusión ignorando por completo los principios establecidos en tratados internacionales de los cuales Paraguay es signatario y que están incorporados a la legislación nacional'. En este sentido, BASF PY cumplió con lo determinado en la legislación aduanera, debido a que presentó el Despacho de Importación declarando el valor de compra de la Mercadería acompañado de la Factura de Importación emitida por BASF SE.
Asimismo, BASF P Y ha presentado el Swift correspondiente al pago del valor declarado en el Despacho de Importación. En consecuencia, conforme a la legislación aduanera nacional e internacional, el valor real de la Mercadería es el declarado en la documentación que acompaña a la operación de importación de la Mercadería, reflejando tanto lo que indica el Código Aduanero y el GATT. Asimismo, no debemos perder de vista que BASF PY y BASF SE aplicando la política interna que poseen al ser miembros del mismo conglomerado empresarial, realizaron un estudio de precios de transferencia que se estableció conforme a la situación económica que Paraguay estaba afrontando, con el objetivo de que la Mercadería resulte competitiva dentro del mercado.
Por su parte, conforme surge del Swift que fue incorporada como prueba en el Sumario, el precio acordado por la operación fue efectivamente abonado por BASF PY, lo cual demuestra que el valor declarado en el Despacho de importación constituye efectivamente el valor real de la Mercadería. En conclusión resulta ilógico que la DNA, pretenda cobrar a BASF PY un impuesto sobre un valor que no corresponde a la realidad económica y el valor real de la Mercadería y que lógicamente no fue el valor declarado en el momento de la importación n coincide con el Despacho de Importación, ya que de las pruebas arrimadas al Sumario, surge sin lugar a duda que, BASF PY - en virtud del Swifi - realizó el pago del valor declarado en el Despacho de Importación, que es el valor real de la Mercadería y, por ende, únicamente sobre dicho valor pueden liquidarse los impuestos aduaneros.
Por tanto, dado a que durante la tramitación del Sumario - BASF PY demostró que abonó el precio declarado en el Despacho de Importación y que por ende es el único precio sobre el cual debe calcularse la obligación aduanera, corresponde consecuentemente que VV.EE. revoque las Resoluciones, por así corresponder en derecho. En este sentido, haciendo un repaso de las actuaciones obrantes en el expediente del Sumario, vemos que el DIJE forma parte un grupo de documentos remitidos por la Receba Federal de la República Federativa del Brasil (la "Receita Federal") los cuales obran a fs. 205/218 del Sumario.
Asimismo, se puede notar también que estos documentos habían sido remitidos por la Receita Federal en el marco de un pedido de informe que fuera requerido por la Representación Fiscal de la DNA, conforme surge del escrito obrante a fs. 28/29 del Sumario. De esta forma se concluye que el DUE constituye una prueba documental producida por la Representación Fiscal de la DNA en el marco del Sumario. Ahora bien, una particularidad que pudimos notar es que el DUE está redactado solamente en idioma portugués y no está acompañado de ninguna traducción al español realizada por un traductor público matriculado, hecho que transgrede abiertamente las reglas procesales que determinan el idioma que debe ser utilizado en los sumarios instruidos por la DNA. Sobre el punto, si bien es cierto que en el Código Aduanero no existe disposición relativa al idioma que debe ser utilizado en los sumarios instruidos por la DNA, no se debe perder de vista que en el artículo 380 del Código Aduanero se establece que "...en todos los aspectos del proceso sumarial no contemplados expresamente en el Código Aduanero, se aplicarán supletoriamente las disposiciones del Código de Procedimientos Penales y disposiciones modificatorias...".
QUE, la actora también sostiene que: "Esto significa que, para determinar cuál es el idioma que debe ser utilizado en los actos procesales que tienen lugar en los sumarios instruidos por la DNA, debemos recurrir a las reglas establecidas en el Código Procesal Penal Paraguayo ("CPP"). Puntualmente, el artículo 115 del CPP, establece cuanto sigue: "IDIOMA. En los actos procesales solo podrán usarse, bajo pena de nulidad, los idiomas oficiales, con las excepciones establecidas por este código". El artículo 140 de la Constitución Nacional ("CN”) (nuestra ley suprema) dispone que son idiomas oficiales el castellano y el guaraní. En igual sentido, el artículo 116 del CPP establece imperativamente que en las presentaciones escritas se usará el idioma castellano.
De esta forma, con base a lo expuesto en las normas precedentemente mencionadas, se concluye que todos los actos procesales que tengan lugar en los sumarios instruidos por la DNA, deben ser realizados en los idiomas oficiales - castellano o guaraní - bajo pena de nulidad. De lo expuesto se concluye de forma clara que el incumplimiento del uso del idioma español acarrea la nulidad absoluta del acto procesal, puesto que este tipo de actos no solo se encuentran sancionados de nulidad expresamente en el CPP, sino que también transgreden garantías de carácter constitucional, específicamente las que se refieren a derecho a la defensa enjuicio. Finalmente, no podemos soslayar que permitir que la DNA se valga de pruebas en un idioma no oficial atenta contra las garantías de igualdad consagradas en el artículo 475 de la CN y que resulta operativo también en el campo del Derecho Procesal Administrativo. Se sostiene que se viola la igualdad de las partes puesto que en el marco del Sumario - BASF PY sí presentó documentos con sus debidas traducciones.
En este contexto, es intolerable que una parte - en la especie BASF PY - se vea obligada a traducir documentos para validar su defensa mientras que la otra, la Representación Fiscal de la DNA, se vea exonerada de cumplir con el mismo requisito, máxime cuando la exonerada es una entidad pública. En conclusión, corresponde que VV.EE. revoque las Resoluciones puesto que las mismas son fruto de un proceso llevado de forma completamente irregular.
Sin perjuicio de lo expuesto en puntos anteriores las Resoluciones también constituyen actos administrativos irregulares puesto que, a través de las mismas, la DNA se ha asignado facultades que no le corresponden. Con referencia a este tema, recordemos que en las Resoluciones se ha concluido que, supuestamente, no ha existido ninguna operación de compra venta entre BASF SE y BASF PY, ya que las constancias de autos (específicamente el DUE), supuestamente, determinaban que la operación de compra venta de la Mercadería fue realizada entre BASF SA y BASF PY.
De esta forma, la DNA ha declarado la invalidez de la Factura de Importación N° 3205608309, emitida el 17 de julio de 2019, por BASF SE a favor de BASF PY, puesto que, criterio de la DNA, la factura en cuestión supuestamente no se ajusta a la realidad de la operación. En las Resoluciones también se ha ignorado un hecho trascendental, puesto que no se tuve en cuenta que la División de Contradiría no puede realizar una reliquidación de tributos cuando la Mercadería ingresó bajo canal de selectividad rojo, y los trámites aduaneros ya habían concluido. En consecuencia, como la DNA se encuentra vedada de realizar la reliquidación de dichos Despachos, en este caso bajo ningún aspecto podría concluirse que BASF PY incurió en una supuesta defraudación. En efecto, al analizar el Despacho de Importación a fs. 8 del Sumaria, surge incuestionablemente que el canal de selectividad aplicado para su tramitación fue el canal rojo. Esta circunstancia fue consignada al pie del Despacho de importación, junto al código de barras.
Como se ve, canal rojo constituye el sistema de control más exhaustivo previsto dentro de la legislación aduanera. Esto implica lógicamente que la DNA no puede desdecirse de los actos previos ya cumplidos en su esquema de control porque estos son el resultado de un proceso riguroso en el que intervinieron, al menos, tres reparticiones diferentes y que no encontraron impedimentos para el desaduanamiento de la mercadería importada por BASF PY.
Asimismo, siguiendo con el análisis del Despacho de Importación, en el ángulo superior derecho se puede advertir que este ya tenía el estado de cancelado. Asimismo, como la mercadería fue ingresada bajo canal rojo, cumpliendo con ello con los trámites de verificación más exhaustivos establecido en la regulación aduanera, implica lógicamente que la DNA no puede contradecir su propia verificación y realizar una reliquidación de los Despachos.
Sin perjuicio de lo mencionado en los puntos anteriores, debemos hacer hincapié también en que el Sumario- en el marco del cual fueron dictadas las Resoluciones atacadas en esta acción- fue tramitado de forma irregular en transgresión del principio de legalidad que rige el derecho administrativo, esto debido a que el Sumario ha tenido una duración que supera en exceso el plazo establecido en el Código Aduanero. En efecto haciendo un repaso de las constancias de autos, tenemos que el Sumario tuvo inicio con el Auto de Instrucción Sumarial A.I.S. N° 248-1/19 dictado en fecha 19 de setiembre del 2019 (el "Auto de Instrucción Sumarial"). Posteriormente, la Resolución del Administrador de la DNA fue dictada en fecha 27 de octubre de 2020, concluyendo de esta forma la primera instancia administrativa.
Finalmente, dado a que la Resolución del Administrador de la DNA fue recurrida por BASF - en fecha 7 de enero de 2021 se dictó la Resolución del Director Nacional de la DNA, concluyendo de esta forma la segunda instancia administrativa del Sumario. En este contexto, haciendo un cotejo entre, la fecha en la que fue dictado el Auto de Instrucción Sumarial (19 de setiembre de 2019) y la fecha en la que fue dictada la Resolución del Administrador Nacional de la DNA (7 de enero de 2021), puede notarse que el Sumario tuvo una duración de diez y seis meses (16) meses, plazo que supera con creces el plazo de duración del proceso sumarial regulado en el Código Aduanero".
QUE, finalmente la parte accionante expone que: “De lo expuesto se concluye que los plazos establecidos en el procedimiento sumarial regulado por el Código Aduanero son perentorios e improrrogables, esto implica que los Juzgados de Instrucción Sumarial de la DNA necesariamente deben ceñir el trámite de los Sumarios a los plazos establecidos en el Código Aduanero, puesto que estos plazos son de cumplimiento estricto. Asimismo, la Jurisprudencia de nuestros tribunales ha concluido que el proceso sumarial regulado en el Código Aduanero necesariamente debe tener una duración de solo noventa y dos (92) días hábiles, lo cual implica que todo proceso que exceda este plazo estaría infringiendo el principio de legalidad que rige el derecho administrativo.
En este orden de ideas, el Sumario-que nos compete - tuvo una duraciém de diez y seis (16) meses, superando con creces el plazo de noventa y dos (92) días hábiles que debe durar todo sumario tramitado ante la DNA. Además de los argumentos expuestos anteriormente, podemos afirmar con toda seguridad que BASF PY no incurrió en la Infracción Aduanera de Defraudación, puesto que esta infracción Se configura únicamente ante la existencia de un acto DOLOSO que constituya un perjuicio a la recaudación. De sobremanera quedó probado, con las alegaciones y documentos que fueron presentados en Sumario, que BASF PY no actuó con intencionalidad de causar detrimento al erario.
Al contrario, a los efectos de reactivar la economía nacional y otorgar la posibilidad de adquirir productos de calidad a los productores, BASF PY compra y vende los productos adquiridos de BASF SE a precios de mercado. Quedó probado también, que los márgenes utilizados en la transferencia corresponden márgenes reales y no a márgenes arbitrarios ni ficticios. El precio acordado con BASF SE es el precio real de adquisición de la Mercadería, el precio sobre el cual se debe pagar el valor de los tributos aduaneros a la DNA. El valor de adquisición de BASF SE por parte del fabricante BASF SA, es independiente al valor de venta de la Mercadería de BASF SE a BASF PY, este valor de adquisición no puede ser utilizado como base imponible para el pago de los tributos aduaneros porque de hacerlo así no se estaría respetando la realidad económica de la operación. BASF PY no quebrantó disposiciones legales de materia aduanera.
Los precios fueron fijados conforme a lo determinado por la legislación aduanera, así como a tratados internacionales de los cuales Paraguay signatario, que están incorporados a la legislación nacional. Debido a que no hubo una acción fraudulenta, mal podríamos suponer que hubo una disminución en el ingreso obtenido por la DNA. La DNA solo puede percibir el valor que corresponde según la legislación y según el valor real abonado por la mercadería. Pretender que deban cobrarse tributos sobre valores ficticios o arbitrarios, tal como se pretende con la aplicación de la sanción al pago de los tributos que supuestamente fueron evadidos por BASF PY conforme se dispone en el apartado N°2 de la Resolución.
Por otro lado, ha quedado demostrado también que el valor declarado en el Despacho de Importación constituye el valor real de la Mercancía importada. Esto debido a que el precio acordado entre BASF PY y BASF SE es el precio real de adquisición de la Mercadería (conforme el Swift), sobre el cual debe pagar y sobre el cual, de hecho, se pagó- el valor de los tributos aduaneros a la DNA. Asimismo, comí ya se mencionó el Despacho de Importación fue verificado bajo canal de selectividad "rajo", pero a pesar de ello en ningún momento existió alguna objeción por parte de los funcionarios de la DNA. El valor de adquisición de BASF SE por parte del fabricante es independiente al valor de venta de la Mercadería a BASF PY, este valor de adquisición no puede ser utilizado como base imponible para el pago de los tributos aduaneros.
En efecto, la diferencia entre los valores declarados en los despachas de exportación ante el servicio aduanero brasileño y los valores de importación declarados ante el servicio aduanero paraguayo, se debe a que las transacciones realizadas entre BASF PY y BASF SE son distintas a las transacciones realizadas entre BASF SE y BASF SA, puesto que se desarrollaron entre partes contratantes diferentes y la operación tiene que ver directamente con la importación (hecho generador) es la operación realizada entre BASF SE y BASF SA. En atención a esto, esta diferencia como se vio está justificada, y la justificación quedó plenamente demostrada.
De esta forma queda claro que en este caso no se reúnen los presupuestos necesarios para configurar la existencia de defraudación, puesto que a todas luces resulta visible que BASF PY en ningún momento ha actuado dolosamente con la intención de perjudicar al fisco. En conclusión, las Resoluciones constituyen un actos administrativos irregulares puesto que en la mismas se sancionó a BASF PY por la comisión de una supuesta defraudación sin que en el Sumario exista constancia alguna de que BASF PY ha actuado deforma dolosa con la intención de dañar al fisco, lo cierto y lo concreto es que BASF PY declaró el precio que pagó por la mercadería, y por tanto, bajo ningún aspecto, se puede concluir que existió una disminución en las tasas aduaneras obtenidas por la DNA.
Conforme se demostró, las Resoluciones deben ser revocadas porque son consecuencia de ciento un procedimiento totalmente irregular y violatorio de las garantías procesales básicas consagradas en la Constitución Nacional así como de los principios que rigen el Derecho Administrativo. En el sumario administrativo no se tuvieron en cuenta pruebas claves que demostraban sin a lugar a duda los argumentos en los que BASF PY baso su defensa, tal como es el caso del Swift bancario, y lo que es aún peor la DNA terminó sancionando a BAFS PY utilizando como fundamento una prueba nula, que para colmo fue analizada erróneamente en las Resoluciones.
Por otra parte, es insostenible el argumento de que BASF PY cometió la infracción aduanera de defraudación, puesto esta infracción se configura únicamente ante la existencia de un acto doloso que constituya un perjuicio a la recaudación. La supuesta intención de BASF PY de evadir el pago de tributos aduaneros no se probó y jamás podrá probarse porque, como se tiene probado con el Swift bancario, BASF PY declaró el precio que pagó por la Mercadería. Finalmente, las Resoluciones deben ser revocadas porque en las mismas no se tuvo en cuenta que el Despacho de Importación ingresó bajo canal de selectividad rojo, y por ello no puede ser objeto de reliquidación. La DNA se encuentra vedada de realizar la reliquidación de este tipo de Despacho de Importación porque el canal de selectividad aplicado - en este caso - consiste en el control más exhaustivo previsto dentro de la legislación aduanera ".Termina solicitando que previo los tramites de rigor, el Tribunal de Cuentas Primera Sala, dicte sentencia haciendo lugar a la demanda, con costas.
QUE, corrido el traslado de la demanda en fecha 07 de junio del año 2021, obrante en fojas (127 al 131) se presentó a contestar la Acción Contenciosa GISELLE LAMPERT OPORTO abobada en representación de la Dirección Nacional de Aduanas, exponiendo que: “Que, en líneas generales el recurrente trata ele desvirtuar la calificación resuella por el Director Nacional de Aduanas, en base a los siguientes argumentos: 1] Se ha realizado un análisis erróneo de las pruebas que fueron producidas en el sumario: 2) Se ha ignorado que el Swift bancario presentado por BASF PARAGUAYA SA, que confirma el precio real de la mercadería y que la operación comercial se ha realizado entre BASF PYy BASF SE: 3) Las resoluciones son irregulares puestos que fueron fundados sobre una prueba nula, 4] la División de Contraloría no puede realizar una reliquidación de tributos porque la misma ingreso por canal rojo: 6) BASF PY no incurrió en Defraudación.
- Que, como primer y segundo agravio sostiene el recurrente que se ha realizado una errónea interpretación sobre las pruebas producidas en el sumario y que los Swift bancarios debidamente certificados, son medios probatorios a fin de determinar el precio realmente pagado o por pagar, en el despacho de importación N° 1900SIC04012072N- Que, refiere, que en el DUE (Documento Único de Exportación) - agregado a fis. 205 de los antecedentes - en ninguna parte se señala que BASF SE vendió la mercadería a BASF PY, y lo que es peor el documento que ha sido utilizado para fundar las resoluciones es nada más que extracto simplificado del DUE. - Que realizadas las verificaciones de valor correspondiente, se constata que el valor declarado en el Despacho de Importación N° 190051C0400012072N, es de 110.520,00 Dólares, y el valor registrado en el Sistema Indira es de 162.411,68 dólares, habiendo una diferencia no declarada de 51.921,68 dólares.
- Que, en este sentido, corresponde señalar que el Departamento de Valoración expidió al respecto en el informe N° 604/20de fecha 29 de mayo del 2020 obrantes a fojas 246 de los antecedentes administrativos, que señala: [...] En el presente caso, el despacho de importación N° 1900ICO4012072N de fecha 02/08/2019 fue declarada la Factura Comercial N° 3205608309 de fecha 17/07/2019 por el valor CIF USD 110.520,00, emitida por el vendedor "BASF SE" en Ludwigshafen - Alemania a favor de BASF PARAGUAYA SA(de Asunción Paraguay, en tanto que a fojas 67 de aillos obra la factura comercial N° 000524298-1 de fecha 17-07-2019 por valor CIF de USD 156.420,00 e mil ida por el valor BASF SA de Guaratingueta SP-Brasil, consignado a BASF Paraguaya SA, de asunción Paraguay. Al respecto, se reconoce el derecho que tienen las multinacionales en sus políticas de fijación de precios y precios de transferencia, pero la intervención de una tercera persona o un "tercer agente", supone habitualmente un Incremento en los valores y en el precio en el marco de operaciones comerciales normales, y más aun cuando se desconocen los motivos en que dichos valores pudieron haberse disminuido en un solo día".
QUE, sigue exponiendo la accionada: "Que, este informe del Departamento de Valoración es bastante claro al explicar detalladamente el valor imponible de la mercadería sometida al análisis. En el mismo, informa que los precios de las mercaderías importadas pueden sufrir variación en los precios, en los casos de presentación de facturas triangulares por parte de las firmas importadoras. En tal sentido, expresa que en el marco de operaciones normales los valores y precios tienden a aumentar, y no a disminuir. También señala, que se desconocen los motivos por los que el precio de la mercadería importada a Paraguay tuvo reducción en un solo día.
Así mismo, que el artículo 17 del Acuerdo de Valoración de la QMS, reconoce el derecho de todas las Administraciones Aduaneras de comprobar la veracidad o exactitud de toda información referente a los valores de mercaderías en aduanas. Que, a raíz de la diferencia de valor declaradora en el Despacho de Importación N° 19001C04012072Ny el valor registrado en el Sistema Indira (punto 1), el informe final remitido por la Receita Federal respecto a la operación aduanera cuestionada (punto 2), el informe del Departamento de Valoración N° 604/2020 (punto 4), señalan claramente que la firma BASF BRASIL vendió a la firma BASF PARAGUAY S.A., mercaderías denominadas BASAGRAN. El Documento único de exportación [punto 3) señala que la exportadora BASF S.A. vendió a BASF PARAGUAY S.A., las mercaderías citadas precedentemente, por un valor de 156.420,00 Dólares.
Que, analizando los elementos obrantes a autos, los ofrecidos por el sujeto pasivo y los informes de los distintos órganos técnicos de la Dirección Nacional de Aduanas, queda demostrado que hecho Investigado y probado en autos se encuadra dentro de las previsiones del Art. 331 y 332 de la ley 2422/04 "Código Aduanero" que determina: DEFRAUDACION. CONCEPTO: (...) se considera que existe defraudación en toda operación que, por acción u omisión, realizada en forma dolosa, con la colaboración de funcionarios o sin ella, viole expresas disposiciones legales de carácter aduanero, y se traduzca o pudiera traducirse si pasase inadvertidamente, en un perjuicio a la renta fiscal, siempre que el hecho no configure contrabando u otro hecho punible (...); Art. 332 TIPOS DE DEFRAUDACIÓN [...] a) las declaraciones falsas o inexactas de la base imponible, que no sean consecuencia de errores aritméticos...).
Que, como tercer argumento sostiene el recurrente que las resoluciones en sede administrativa fueron fundadas sobre una prueba nula, es decir fueron fundadas única y exclusivamente en el análisis realizado al DUE (fs. 205). Continúa manifestando que la DUE, está redactado solamente en idioma portugués, y no está acompañado de ninguna traducción al español realizado por traductor público matriculado. -Que, sin embargo, el elemento probatorio en que se fundamentan las resoluciones en sede administrativa son los informes del Departamento de Valoración obrantes a fojas 240 y 246 de los antecedentes.
De los datos obtenidos por el DUE (fs. 205 de los antecedentes), se expidió el Departamento de VALORACION, y como consecuencia se pudo comprobar que las disminuciones de los precios no se logran justificar. Con relación al idioma del DUE (Documento único de exportación), no fue impugnada, ni cuestionada por el recurrente durante el sumario administrativo. Por tanto, podemos concluir que no le causo ningún agravio. Que, como cuarto argumento, sostiene el recurrente que la División de Controlaría no puede realizar una reliquidación de tributos porque la mercadería ingreso por canal rojo. Asi mismo, continúa manifestando que siguiendo con el análisis del Despacho de importación, en el ángulo superior derecho se puede advertir que este ya tenía el estado CANCELADO".
QUE, así mismo sostiene la parte accionada: "Que, de las constancias del expediente se puede advertir que la denuncia fue realizada durante la tramitación del despacho de importación N° 190051C04012072N. Con la finalidad de retirar y cancelar el mismo el recurrente constituyo Garantía en efectivo, en la modalidad de pago en divergencia [fs. 14 a 19 de los antecedentes sumariales).
A raíz del mismo, por provincia de fecha 05/09/2019, "se autoriza la prosecución de tramites del despacho de importación N° 19005/C04012072N hasta su finiquito a favor de la firma BASE PARAGUAY S.A." Por tanto, el argumento del accionante no resiste el menor análisis, considerando que la denuncia se realizó durante el curso del despacho de importación investigado. - Que, como quinto argumento refiere el recurrente que no existo la infracción aduanera de Defraudación, puesto que esta infracción se configura únicamente ante la existencia de un acto Doloso, que constituya un perjuicio a la Institución. Al respecto, el artículo 332 el inc. a) de la ley 2422/04, establece taxativamente los que las declaraciones falsas o inexactas de la base imponible, que no sean consecuencia de errores aritméticos, es una infracción aduanera de defraudación. En efecto considerando el artículo mencionado, el art. 317 del Código Aduanero, y considerando que de no ser por la intervención de los funcionarios de la institución con la presentación de su denuncia obrantes a fojas 01 y 02 de los antecedentes, se habría perjudicado al fisco en su correcta percepción de tributos, es decir, en el presente expediente se evidencio la infracción aduanera de Defraudación".
QUE, concluye la parte accionada con que: "Que, por tanto, la resolución impugnada ha sido dictada por mi representada en estricta observancia y aplicación de las normativas legales que regulan el proceso sumarial y resultado de ello fue la calificación como Infracción Aduanera de Contrabando. Esta sanción fue determinada en el marco del simarlo identificado como: "DNA N° 19000099938D-DSA N° 248-1/19 CARATULADO: ''ESCLARECIMIENTO DE SUPUESTA FALTA O INFRACCIÓN ADUANERA EN EL DESPACHO DE IMPORTACIÓN CONSIGNADA A LA FIRMA BASF PARAGUAY SA", en el que se respetaron todos los derechos y principios rectores del proceso administrativo.
La firma sumariada tuvo una activa participación durante cada una de ¡as etapas del sumario, presentando sus descargos, ofreciendo pruebas y presentado sus alegatos. La resolución administrativa es producto de la estricta aplicación de la ley aduanera, subsumida sobre los hechos expuestos y los elementos probatorios ofrecidos por las partes. Es así que tras la valoración de la pruebas, se pudo comprobar la existencia de la infracción aduanera de Defraudación establecida en el artículo 331 y 332 de la Ley 2422/04 "Código Aduanero".
Que, por consideraciones expuestas precedentemente, VV.EE. podrán notar que no existen méritos ni razones jurídicas ni fácticas para el inicio de la presente demanda, la ley es clara y no da lugar a equívocos en cuanto a su aplicación, la resolución cuestionada por el actor, es producto de un procedimiento legal, un sumario en el que se han respetado el derecho a la defensa, todos los principios y normas que lo rigen, y como consecuencia de los elementos existentes en el proceso se ha aplicado estrictamente la ley, calificando la situación de las mercaderías no declaradas como infracción aduanera de DEFRAUDACCION". Termina solicitando que previo los tramites de rigor, el Tribunal de Cuentas Primera, Sala dicte Sentencia rechazando, con costas.
QUE, por Providencia de fecha 29 de septiembre del 2021, glosado a fojas 143, se declaró la competencia del Tribunal para entender el presente juicio, ordenándose la apertura de la causa a prueba, y previo Informe de la Actuaría, se dispuso el cierre del mismo y se llamó "AUTOS PARA SEN TENCIA", resolución que a la fecha se encuentra firme y ejecutoriada.
Y SIGUE EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. RODRIGO A. ESCOBAR E. CONTINUÓ DICIENDO: QUE, en estos autos la actora; BASF PARAGUAYA S.A. con RUC 800220064, pretende la nulidad de la RES. N° 144 de fecha 27 de octubre del 2020, dictada por la Administración Nacional de Aduana de Ciudad del Este y de la RES. DNA N° 10 de fecha 7 de enero de 2021, dictada en grado de apelación por el DIRECTOR DE ADUANAS, ambas dictadas en el Sumario Administrativo DSA N° 248-1/19 de esclarecimiento por supuesta falta o infracción aduanera en despachos de importación consignado a la firma demandante, de las que derivaron la calificación de conducta de la firma como de DEFRAUDACION, conforme lo consignado en los artículos 331, 332, 333 y 334 del Código Aduanero.
QUE, la DIRECCIÓN NACIONAL DE ADUANAS aplicó tal determinación con base a lo actuado en el Sumario Administrativo originado por la denuncia presentada por funcionarios aduaneros que afirmaban la existencia de irregularidades en que la Actora habría incurrido al tramitar el Despacho de importación de N° 190051C04012072N donde se habría detectado una diferencia de valor en la declaración de la Actora respecto de las mercaderías correspondientes.
QUE, con base a esta denuncia, la Administración Aduanera de Ciudad del Este, dispuso la instrucción de Sumario Administrativo por medio del Acto de Instrucción Sumarial N° 248-1/19 (AIS N° 248/19) del 11 de setiembre del 2019 como Expediente A.A.C.D.E. N° 19000099938D-DSA N° 248-1/19 caratulado: "Esclarecimiento de supuesta falta o infracción aduanera en despacho de importación consignada a la firma BASF PARAGUAY S.A."
QUE, sustanciado el procedimiento sumarial, la Administración concluye que entre el valor declarado y el registrado se tiene una diferencia no declarada, hecho que se enmarca a lo previsto en el Art. 331 y 332 del Código Aduanero como DEFRAUDACION, sancionando a la empresa a través de la RES. N° 144.
QUE, alega la Demandante que amerita la revocación de las resoluciones impugnadas por cuanto las mismas derivan de un procedimiento irregular y opuesto a las leyes como a los principios y garantías constitucionales.
QUE, al respecto señala explícitamente que la calificación impuesta deriva de un razonamiento administrativo erróneo por el que se concluye que el Documento Unico de Exportación (DUE) señala que la exportadora BASF S.A. vendió a la importadora BASF PARAGUAY S.A. mercaderías por un alto valor; mientras que se puede constatar que en el DUE no se menciona la supuesta operación de compra venta entre la exportadora e importadora sino solo se consigna la operación de exportación siendo la exportadora BASF SA y el país de origen el Paraguay.
QUE, de este modo, sostiene que no se encuentra respaldo documental para la postura administrativa.
QUE, aclara también que la DNA, en el Sumario respectivo, no tomo en consideración del SWIFT, que es correlativo a la Factura del Despacho de Importación y donde consta que el valor declarado en este es efectivamente el real de la mercadería.
QUE, indica la Actora que la mercadería ingreso por el canal rojo, vale decir que se comprobaría que supero exitosamente los tramites de revisión más rigurosos, de lo que se colige que la DNA viene a contradecir el contenido de su propia verificación, con la posible finalidad de reliquidar el Despacho entrando a una actuación de mala fe en su gestión.
QUE, así mismo, alega que la calificación de “defraudación" impuesta por las resoluciones impugnadas no responde a la realidad por cuanto no se comprobó en ningún momento que la empresa hubiera actuado dolosamente.
QUE, finalmente, señala que el sumario administrativo ha excedido en demasía el plazo de duración establecido en la Ley.
QUE, la DNA por su parte postula que ha actuado al amparo de la ley, habida cuenta que la DNA por medio de sus distintos órganos técnicos y conforme lo dispuesto en los Artículos 1, 5 y 6 del Código Aduanero siguiendo el andarivel obligatorio, iniciado en la denuncia formulada por los funcionarios aduaneros de Visturía sobre las irregularidades en la tramitación del citado Despacho de Importación, el Informe de la Receita Federal de la Rca. de Brasil, el DUE y el Informe final del Departamento de Valoración N° 604 del 29 de mayo del 2011.
QUE, con ello se justifica la instrucción el sumario que correspondía y del que surge una diferencia constatada en el control cruzado de información de los registros aduaneros INDIRA-MERCOSUR, constatando que BASF BRASIL vendió a BASF PARAGUAY SA la mercadería y el DUE indica que la exportadora BASF SA vendió a la importadora BASF PARAGUAY SA las mismas por otro valor; saltando en la verificación que el valor declarado en el Despacho de Importación no coincidía con el registrado en el sistema INDIRA de lo que el valor imponible seria mayor al declarado.
QUE, la conducta descripta reúne a criterio de la DNA el mérito suficiente para calificarse como de DEFRAUDACION, justificándose plenamente la sanción impuesta por medio de las Resoluciones impugnadas.
QUE, corresponde pasar al estudio del fondo de la cuestión teniendo en cuenta como elementos de convicción las pruebas aportadas y lo alegado por las partes, a los efectos de determinar la regularidad, validez y legitimidad del acto administrativo recurrido, verificando si se han dictado acorde a los Principios de legalidad, razonabilidad, proporcionalidad y de motivación suficiente.
QUE, antes que nada, sobre la presunción de regularidad del Acto Administrativo, cabe señalar que está conformada pues ambas Resoluciones se dictan por las autoridades institucionales en uso de sus facultades y atribuciones regladas. Esta hipótesis debe ser conteste y secuenciada por los otros puntos a ser analizados para activar o desacreditar la validez, legitimidad y regularidad de los Actos sometidos a cuestionamiento.
QUE, el marco normativo aplicable a la cuestión está conformado por la Ley 2422/04 ''Código Aduanero", su reglamentación otorgada en el Decreto Reglamentario 4672/05 (D.R.), la Ley 260/93 “Que aprueba el Protocolo de adhesión de la República del Paraguay al Acuerdo General sobre aranceles aduaneros y comercio exterior - GATT" así como en la Ley 1462/35 “Que establece el procedimiento para lo Contencioso Administrativo", sus modificatorias la Ley 5456/15 y la Ley 4046/10, y también la Ley N° 4.679/12 "De Trámites Administrativos" como las demás normas aplicables.
QUE, conteste a las normas citadas, esta acción fue presentada dentro del plazo de 18 días normado en la Ley 1462/35 modificada por la Ley 4046/10 por cuanto la Actora es notificada de la última resolución en fecha 07 de enero del 2021 y esta acción es impetrada el 09 de febrero del 2021, vale decir dentro del plazo de Ley, atento a la exclusión del tiempo que correspondiere a la feria judicial como lo dispone la Ley.
QUE, seguidamente y previo a expedirse sobre el fondo debatido, el Tribunal está obligado imperio legem a examinar el seguimiento del Debido Proceso tutelando constitucionalmente, en especial en los casos en que el justiciable pueda recibir una sanción, de lo que toca verificar el cumplimiento de los plazos de sustanciación del sumario, conforme el Principio de Legalidad que no permite el desborde a los términos explícitamente contenidos en la Ley.
QUE, el Código Aduanero, en su Art. 349, dispone que el sumario estará a cargo del Administrador de Aduanas, quien podrá delegarlo a la oficina respectiva o designar a un funcionario como Juez Instructor por sistema de desinsaculación. El sumario puede ser instruido según el Art. 351, ante denuncia fundada o constatación de hechos que lo ameriten y que pudiesen configurar falta o infracción aduanera.
QUE, el procedimiento se desarrolla conforme lo reglado en el capítulo 1 "Jurisdicción y Competencia", Sección 2 del Código Aduanero, el Juez instructor, pasada la etapa de alegación, deberá elevar el "informe" sobre las actuaciones del sumario acompañado del expediente, en el plazo de veinte días hábiles al Administrador de Aduanas, quien dictará resolución fundada en el plazo de treinta días hábiles, condenando o absolviendo según lo dispone el Art. 372.
QUE, ante dicho pronunciamiento por parte del Administrador de Aduanas ampara al sumariado la “Apelación de resolución del Administrador de Aduanas" reglada en el Art. 374 que dice: "Las resoluciones dictadas por el Administrador de Aduanas podrán ser apeladas ante el Director Nacional de Aduanas en el plazo de cinco días hábiles, a partir de la notificación respectiva”. De ese modo el afectado puede recurrir a la apelación por ante el Director General de Aduanas, máxima autoridad, quien debe pronunciarse en un plazo ampliable por causas justificadas.
QUE, es evidente que la Ley aduanera dispone los tiempos a los que deben de enmarcar esas actuaciones y los que corresponden a las prerrogativas de extensión de los plazos previendo inclusive que para los casos en que no se contara con un plazo legislado, estos serían de seis días hábiles.
QUE, esto se expresa claramente en su Art. 356 bajo el epígrafe "Tramitación y plazos del sumario" que dice que todos los plazos establecidos son "perentorios e improrrogables, produciendo el efecto respectivo por el solo transcurso del tiempo, salvo disposición expresa en contrario. Los plazos se entenderán de días hábiles. En los casos de plazos no fijados, serán de seis días hábiles”. Pero; el Código Aduanero no establece un tiempo mínimo o máximo de duración del Sumario como tampoco aclara si se cuenta con la extensión normada en la Ley para los casos de prórroga por la distancia.
QUE, el Código Procesal Penal -de aplicación supletoria conforme lo dispone el Art. 380 del Código Aduanero- en su Art 136, con la modificación introducida por la Ley 2341/03 y la Ley 4669/12, establece respecto de los plazos: "DURACION DEL PROCESO PENAL. Toda persona tendrá derecho a una resolución judicial definitiva en un plazo razonable. A dicho efecto, todo proceso tendrá una duración máxima de tres años para su finalización en primera instancia, contada a partir de la imputación o a partir de la acusación, en ausencia de aquella.
En segunda instancia, el plazo será de seis meses para la resolución de la apelación especial. En los casos de reenvío por anulación de la sentencia de primera instancia, el nuevo juicio deberá culminar en un plazo máximo de un año. No será computado como parte del plazo mencionado en el primer párrafo del presente artículo, el tiempo que duren las audiencias preliminares, desde que se hayan iniciado hasta la resolución de todos los planteamientos realizados en las mismas. Todos los incidentes, excepciones, apelaciones y recursos planteados por las partes, suspenden automáticamente el plazo, que vuelve a correr una vez que se resuelva lo planteado y el expediente vuelva a origen.
La fuga o rebeldía del imputado interrumpirá el plazo de duración del procedimiento. Cuando comparezca o sea capturado, se reiniciará el plazo. Entiéndase por resolución judicial definitiva, a los efectos previstos en este artículo, aquella contra la cual no quepa recurso ordinario alguno; por lo que estarán expresamente excluidos del cómputo respectivo, la acción de inconstitucionalidad y el recurso de casación.”
QUE, valga traer a colación también lo reglado en el Art. 11° de la Ley 4679/12 que dispone: "Se tendrán por abandonadas las instancias en toda clase de trámites administrativos, incluyendo los sumarios administrativos y caducarán de derecho, si no se insta su curso dentro de los 6 meses, desde su última actuación...”. El mismo cuerpo legal establece en su Art. 12: "La perención de instancia tiene lugar incluso contra el Estado, las municipalidades, y toda autoridad administrativa”.
QUE, sobre lo dicho, la Constitución Nacional tampoco señala un plazo de duración para los procesos administrativos pero establece en su Art. 17, numeral 10 que: "El sumario no se prolongará más allá del plazo establecido por la ley", criterio coordinado con las normas internacionales a las que se les reserva el segundo grado en la jerarquía normativa nacional; como en el Pacto de San José de Costa Rica que en su artículo 8 dice: "...Toda persona tiene derecho a ser oída, con las debidas garantías y dentro de un plazo razonable...".
QUE, en el caso de marras al computar el plazo transcurrido desde el inicio del Sumario el 11 de setiembre del 2019 con el AIS N° 248/19 (folios 19/21 A Adm) y, hasta la notificación de la RES. N° 144, que determina el cierre del mismo el 27 de octubre del 2020 (folios 303/307"A Adm) notificada al día siguiente; 28 de octubre del 2020 (folios 289/290 A Adm) tenemos que transcurrió UN AÑO y UN MES calendarizados de setiembre del 2019 a Octubre 2019.
QUE, vistos todos los plazos y ampliaciones procesales consagrados en la norma especial de aplicación y accesorias, surge la dificultad de inteligir el plazo de duración de todo el proceso sumarial -que para la Ley de Trámites Administrativos no puede superar los seis meses y el Código procesal penal extiende a tres años- con lo prescripto en el Código Aduanero y su reglamentación que, sin establecer un marco de mínimo y máximo para las actuaciones sumariales, regla sobre los plazos que se disponen para cada actuación, en días hábiles y no en meses corridos o en años como lo hacen la ley 4679/2012 y el Código Procesal Penal respectivamente.
QUE, cabe acotar además que: por Resolución N° 245 del 13 de marzo del 2020 la Dirección Nacional de Aduanas dispuso la suspensión de los plazos procesales en el marco de la tramitación de los sumarios y esta medida se extendió a través de resoluciones correlativas hasta culminar con la Resolución N° 827 del 30 de junio del 2020 que dispuso la reanudación de los plazos sumariales al día 17 de agosto del 2020. Todo esto facultada por el Decreto Ley N° 3442 del 10 de marzo del 2020 por la emergencia sanitaria del Covid19. Varias de estas Resoluciones se agregan a folios 279/284 A Adm.
QUE, vale decir que por disposición interna los plazos fueron suspendidos por aproximadamente SEIS MESES, equivalentes en promedio a unos 140 días hábiles, sin reñir con las normas por cuanto, dadas las especiales circunstancias y restando tanto los plazos de suspensión determinados internamente a lo largo del año 2020 y las ampliaciones reservadas del Código Aduanero para las Actuaciones, tenemos que el Sumario Administrativo ha sido concluido en el plazo razonable y admitido en la Ley, como lo exige nuestra Constitución Nacional. De lo que queda claro que las actuaciones sumariales no han excedido del tiempo del que legalmente disponían para su sustanciación.
QUE, dicho esto, queda a este Tribunal el deber de abocarse al estudio de los Actos Administrativos sometidos a cuestionamiento a fin de determinar su legitimidad y regularidad. QUE, reseñando los antecedentes, tenemos que en Agosto del 2019. funcionarios de Visturía de la Aduana de Ciudad del Este, verifican mercaderías ingresadas por el canal de tramitación rojo, identificadas bajo la partida arancelaria 3808.93.29 como “Hebicida por medio de Despacho de Importación N° 19005IC04012072N y declaradas de valor de USD. 110.520. Pero, verificando por medio del Sistema de Intercambio de los registros aduaneros (INDIRA MERCOSUR), se percatan que la declaración debia de ser por USD 156.420.
QUE, el sumariado expresa que el valor declarado es el que corresponde a las facturaciones documentadas en el Despacho, que responden a una “política de fijación de precios interna del Grupo BASF, la cual es realizada con el objeto de otorgar una mayor competitividad a sus productos. Esta fijación de precios es realizada sobre la base de un modelo de negocios acogido por el Grupo BASF, el cual sigue las Directrices sobre Precios de Transferencia entre Empresas" (folio 262, A Adm) y que la compra se realizó por el Grupo BASF Paraguay con el Grupo BASF Alemania por el monto consignado de USD. 110.520 (folio A Adm).
QUE, atento a los comprobantes e informes agregados, en especial del Documento Unico de Exportación (folio 201 A Adm) se colige que la compra se realizó por el Grupo BASF Paraguay al Grupo BASF Brasil, por la suma de USD. 156.420 sin que conste la intervención del aludido Grupo BASF Alemania.
QUE, de este accionar falaz se deriva una clara infracción que el Código Aduanero regla como DEFRAUDACION, de lo que no resta más que determinar la veracidad de las conclusiones insertas en el Sumario Administrativo que no pudieron ser desvirtuadas por el sumariado.
QUE, el Arancel Aduanero contiene todos y cada uno de los precios acordados conforme los acuerdos de la GATT y sobre estos no se puede prevalecer una adquisición de monto inferior por políticas comerciales de la multinacional y no se puede siquiera recurrir al Art VII de la Ley 260793 sobre el valor aforo como el aplicable a una transacción entre Alemania y Brasil, pero no aplicable al que debía ser declarado a “efectos de que el producto resulte competitivo".
QUE, además rola en los antecedentes, todas las presentaciones del Actor, que no ha sido menoscabado en ninguno de sus derechos, presentándose y produciendo sus probanzas a lo largo del Sumario, de lo que no se observa lesión al Debido Proceso.
QUE, en cuanto a la sanción, la misma se enmarca a lo normado en la ley, de lo que no podemos encontrar razón para disponer su modificación por cuanto no peca de desproporcionalidad y se ajusta al principio de legalidad.
QUE, fundadas las consideraciones preliminares en mérito a lo manifestado precedentemente, conforme al análisis de los antecedentes, como en virtud a las leyes vigentes, es criterio de esta Magistratura que corresponde NO HACER LUGAR a la presente acción contencioso-administrativa que promovió la firma contribuyente; BASF PARAGUAYA S.A. con RUC 800220064, contra la RES. N° 144 de fecha 27 de octubre del 2020, de la Administración Nacional de Aduana de Ciudad del Este y la RES. DNA N° 10 de fecha 7 de enero de 2021, dictada en grado de apelación por el DIRECTOR DE ADUANAS, debiendo confirmar dichos Actos Administrativos impugnados, correspondiendo imponer las COSTAS a la parte accionante: BASF PARAGUAYA S.A. conforme a lo que dispone el artículo 192 del Código Procesal Civil. ES MI VOTO.
A SU TURNO, EL EXCMO. MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS PRIMERA SALA, DR. GONZALO SOSA NICOLI., DIJO: Que, en el presente caso, dado el escenario de situaciones presentado en la demanda y la actividad desplegada por la administración aduanera, soy el criterio que nos encontramos en un caso tributación respecto a precios de transferencia. Vale decir, una de las manifestaciones de la liberalidad comercial vigente que presenta una situación particular respecto a los valores o precios consignados en las operaciones realizadas en un mismo grupo comercial y que exigen especial atención a la hora de verificar la configuración de las obligaciones tributarias potencialmente emergentes de dicho movimiento.
Para explicar mejor su funcionamiento, podemos señalar junto con la doctrina que “Se denomina “precio de transferencia” al monto que percibe una parte de la organización multinacional, por un producto o servicio que provee a otra parte de la misma organización. La reglamentación específica apunta a dificultar la libre fijación de precios y a presionar en el sentido de que se establezcan los que corresponderían a operaciones entre partes independientes. Es acertado que cuando el comercio se realiza entre partes independientes el mercado obligará a que los precios de las operaciones se ajusten a sus condiciones y, si ellas no son convenientes para algún operador, éste se retirará de él; esto es similar en el plano internacional y en el interno.
En tal caso, el problema aquí abordado no se producirá. En este orden de ideas, es admitido que cuando, por razones de mercado -necesidad de penetración, de ocupar nuevos espacios o aumentar la participación-, los precios pactados fueran inferiores a los que hubieran pactado partes independientes, no se produzca corrección alguna, pues existen razones económicas que explican la situación por la que el precio es menor” Tratado de Tributación. Tomo II. Política Económica y Tributaria. Vol. 1. Varios. Ed. Astrea. Bs. As. 2004. Pág. 217.
Que, así, la dinámica de los precios de transferencia, entonces, indica que partes integrantes de un mismo grupo económico pueden pactar internamente la alteración de los precios de productos y servicios brindados entre los mismos acorde a la política y estrategia comercial que las rija en determinado momento, lo que señala la doctrina especializada que inclusive puede decantar en que los precios acordados sean menores a los de mercado, no obstante esto, precisamente debido a aquella línea estratégica comercial, dará pie a movimientos compensatorios internos de variada índole y que se encuentran fuera de las exigencias de Justificación tributaria.
Esto se condice y ejemplifica perfectamente cuando la Resolución del Administrador de Aduanas de C.D.E. sustenta parte de la decisión en el informe del Departamento de Valoración que expresa “reconoce el derecho que poseen las multinacionales en sus políticas de fijación de precios y precios de transferencia pero que la intervención de una tercera persona o un “tercer agente” supone un incremento de valores... pero que se desconocen los motivos por los que el precio de la mercadería importada a Paraguay tuvo una reducción en un solo día”, lo cual es lógico en atención a que el acuerdo de valores no se fija por las reglas de mercado, sino a dinámicas internas de las multinacionales las que contratan, venden, prestan, adquieren y compensan de forma interna, por lo que es desconocimiento referido por la administración es lógico, pero insuficiente para sostener una hipótesis defraudatoria.
Esta circunstancia es detallada en la “Documentación con fines aduaneros" cuya traducción al castellano fue presentada a fs. 103 y sgts. del sumario y que explica "En el presente caso, el producto fue elaborado por otra empresa de BASF (que sería Basf SA de Brasil) bajo un acuerdo de Contrato de Fabricación con BASF SE. El producto terminado se vende luego al Propietario de la PI (propiedad industrial) BASF SE, quien decide cómo este producto será distribuido a través de los comerciantes de BASF en la región de América del Sur. BASF Paraguaya SA está actuando como Comerciante para BASF SE en las ventas de este producto.
Por lo tanto, el producto es vendido a BASF Paraguaya SA por BASF SE, pero ha sido importado directamente de la compañía de producción de BASF en Brasil. Posteriormente, es vendido y entregado del propio inventario de BASF Paraguaya SA al cliente” (sic). Lo que explica que la relación comercial de la que emerge el valor declarado ante la autoridad aduanera, sea la realizada entre BASF de Alemania, a quien se realizó el pago de 110.520.00 acorde a la factura de fs. 208 de los antecedentes administrativos y BASF de Paraguay, tal y como se consigna en la Despacho Aduanero N° 190051C04012072N cuya copia obra a fs. 59 de los antecedentes.
Mientras que, el valor cuya ausencia de declaración le reclama la administración a la firma accionante y que sustenta la calificación de defraudación, corresponde a la operación de fabricación realizada contractualmente bajo autorización de BASF SE de Alemania, duela de los derechos intelectuales de los productos y BASF SA de Brasil, quien fabrica y exporta por cuenta y orden de la propietaria (Alemania) de tales derechos, como nuevamente se comprueba en el certificado de origen de fs. 214 de los antecedentes y del Invoice de fs. 210 en que claramente consta que los 151.835.45 USD son facturados por parte de BASF SA de Brasil a BASF SE de Alemania, acorde al código Swift obrante en el mismo. En otras palabras, lo que pretende la administración aduanera mediante el apartamiento de estas circunstancias es utilizar un valor interno acordado entre dos empresas del mismo grupo pero que radican en el extranjero, donde claramente no tiene jurisdicción.
Que, a eso deben sumarse otras circunstancias arrimadas que permiten constatar el acuerdo interno entre Basf SE (Alemania), Basf SA (Brasil) y Basf PY (Paraguay) y que no han sido tenidas en consideración por la administración al momento de resolver. Siendo una de ellas el facsímil del conocimiento internacional obrantes a fs. 206 de los antecedentes administrativos en que se lee que el remitente de la mercadería es Basf SA (Brasil) por cuenta y orden Basf SE (Alemania) a fin de que sea remitida a Basf PY (Paraguay) con un valor declarado ya en Brasil de USD 110.520.00.
Operación autorizada por la reglamentación brasilera que, mediante la Instrucción Normativa RFB n° 1702, de 21 de marzo de 2017, Sección II, De las formas de exportación refiere en su artículo 11 que "el exportador podrá optar por una de estas 3 (tres) formas de realizar su exportación por medio de la DU-E... III -exportación por cuenta y orden de tercero" http://normas.receita.fazenda.gov.br/sijut2consulta/link.action?visao=anotado&idAto=81483 lo que resulta relevante porque materializa la operación de precios de transferencia precisamente en el instrumento que utiliza la administración para reclamar lo que entiende como evidencia de una infracción, esto es, el DU-E 19BR958807-7 cuyo facsímil de fs. 2016 indica que el importador es BASF SE, el domicilio del importador Alemania y luego consigna otro dato que es el del país importador, figurando Paraguay.
Que, en tales circunstancias resulta llamativo que la administración utilice dicho, documento, el cual expone una operación comercial regular aunque compleja como son los precios de transferencia, aunque lo haga apartándose de las otras documentaciones citadas y puestas a consideración en el procedimiento administrativo que derivara en la aplicación de sanción. Todo ello, con el agravante, no menor, de que en ambas resoluciones administrativas se menciona que no hay constancias de operaciones con la firma BASF de Alemania, lo que se desmiente con la sola verificación de la copia obrante a fs. 216 de los antecedentes, amen de las otras circunstancias señaladas.
Que, por lo demás, en lo relativo a las condiciones de regularidad de los actos administrativos, en líneas generales se agrupan en cuatro requisitos, tal como lo hace Sosa en “Legalidad, competencia, motivación y forma" (Sosa Elizeche, Enrique. Tratado Jurisprudencial y Doctrinario, Tomo I, La Ley, Asunción 2011, pág. 35 y sgts), mientras que Villagra les agrega “procedimiento, pronunciamiento y causa" (Villagra Maffiodo, Salvador. Principios de Derecho Administrativo. Asunción 2007. Pág. 59 y sgts.) sobre lo que Cassagne enseña: “En nuestro concepto, la motivación es un requisito que integra el elemento forma y consiste en la exteriorización de las razones que justifican y fundamentan la emisión del acto, que versan tanto en las circunstancias de hecho y de derecho (causa) como en el interés público que se persigue con el dictado del acto (finalidad).
Como se ha dicho, las decisiones fundadas son el resultado de la conducta legítima de la Administración" (Cassagne. Juan Carlos. El Acto Administrativo. Teoría y Régimen Jurídico. 4ta Ed. La Ley. Buenos Aires. 2021. Pág. 241). De donde el conocido doctrinario señala los elementos que a su vez conforman este requisito de validez, a ser, la exposición de las circunstancias fácticas arrimadas tanto por los administrados como las recabadas por la eventual representación administrativa mediante actividades preventivas o reactivas; la identificación de los marcos jurídicos aplicables, puntualmente los que resulten aptos para la resolución de los conflictos, evitando la adopción de normativa que resulte alejada o de interpretación forzada, todo ello seguido del proceso lógico en que aquellos se enmarcan en éstos, bajo la debida argumentación.
Que, conforme a las consideraciones que anteceden, resalta a la vista de esta Magistratura que en la aplicación de la regla jurídica, la administración ha obviado la observancia de aquel Principio de Razonabilidad, entendido como la exposición lógica, congruente y coherente de las motivaciones que sustentan la decisión del gobernante en tal o cual sentido, entendiendo que la mera legalidad y causalidad de la actuación no resultan suficientes para verificar la regularidad del acto, si es que éste no expone la articulación racional del caudal táctico con las hipótesis legales que a su criterio resulten regentes para el caso o, como en el presente caso, cuando ese criterio de aplicación resulte desprovisto de justificación razonable.
Que, en cuanto a la Resolución dictada por la máxima autoridad aduanera, vemos que la misma incurre en la misma incoherencia en cuanto a la valoración de las constancias de los antecedentes administrativos por cuanto que la decisión concluye que el decisorio se ha fundado correctamente, apartándose de las constancias referidas precedentemente.
Que, en el caso traído a la vista del tribunal, se verifica que la resolución atacada carece de condiciones suficientes para entenderla como sustentada en consideraciones fácticas y jurídicas suficientes para su regularidad. Y es que aquella motivación que se exige como condición de regularidad a la administración, no se limita a la mera enunciación de los antecedentes administrativos ante las normas aplicables para finalmente resolver la petición ciudadana, la decisión que sostiene el acto administrativo se encuentra atada, como cualquier acto de relevancia jurídica, a la lógica en primer término, demostrando entonces su sujeción a la ley (lato sensu) aplicable.
Una de las manifestaciones de una decisión lógica es que haya sido producto de un proceso intelectivo, demostrable y demostrado por supuesto, del que emane una postura que pueda ser calificada como razonable entonces, independientemente a que se concuerde o no con el resultado, vale decir, se otorgue o no al peticionante, pero con clara y razonada exposición de motivos en cada caso.
Que, verificándose entonces un vicio con suficiente entidad para destruir la presunción de regularidad de los actos administrativos atacados, lo que los compromete insalvablemente y define la suerte de ambos, por lo que resulta inoficioso el análisis de las otras alegaciones vertidas por el accionante en apoyo a sus pretensiones, eximiendo a esta Magistratura de mayores consideraciones al respecto.
Que, finalmente, en atención a la acumulación resuelta por A.I. N° 1151 de fecha 30 de noviembre del 2021 dictada por el Tribunal de Cuentas. Segunda Sala en los autos caratulados "José W. Escobar c/ Resolución N° 10/21 del 7 de enero dictada por la Dirección Nacional de Aduanas" y en el entendimiento de que los actos administrativos atacados son los mismos, las consecuencias de esta resolución debieran hacerse extensivas a aquel.
Que, en atención a lo precedentemente expuesto y a las disposiciones aplicables vigentes, considero que la Resolución N° 144 “Por la que califica como infracción aduanera de defraudación la situación del despacho consignada a la firma BASF Paraguay y se dispone la clausura del presente sumario" dictada por el Administrador de Aduanas de Ciudad del Este y la Resolución DNA N° 10 “Por la que no se hace lugar a los recursos de apelación interpuestos por el Abog. César Iván Benitez en representación de la firma BASF Paraguay S.A y por el Abog. José Escobar por derecho propio en su carácter de despachante de aduanas contra la Resolución A.A.C.D.E. N° 144/2020 de fecha 27 de octubre de 2020 dictada la Administración de Aduanas de Ciudad del Este" no se encuentran ajustadas a derecho por lo que corresponde hacer lugar a la acción que contra las mismas plantean la firma BASF Paraguay S.A. y el Sr. José W. Escobar. Ello con el alcance de cuanto establece el artículo 192 del C.P.C. ES MI VOTO.
A SU TURNO EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS PRIMERA SALA., DR. A. MARTIN AVALOS V., manifiesta adherirse al voto del DR. GONZALO SOSA NICOLI.
Con lo que se dio por terminado el acto, previa lectura y ratificación del mismo firman los Excelentísimos Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, por ante mí la Secretaria Autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:
Asunción, 11 de setiembre de 2023-
VISTO: Por el mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos.
EL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA;
RESUELVE:
1) HACER LUGAR a la Acción Contenciosa Administrativa interpuesta por la firma BASF Paraguaya S.A contra RESOLUCIÓN N°10 DEL 07/01/2021 Y OTRA DICTADA POR LA DIRECCION NACIONAL DE ADUANA”, por los fundamentos expuestos en el exordio de la presente resolución, y, en consecuencia:
2) REVOCAR los actos impugnados en la presente demanda.
3) IMPONER, las costas a la perdidosa.
4) ANOTAR, registrar, NOTIFICAR DE OFIClO y remitir ejemplar a la Excelentísima Corte Suprema de Justicia.
Gonzalo Sosa. Miembro
Martín Avalos. Miembro
Rodrigo Escobar. Miembro
Ante mi:
Abog. Evelin Martínez. Actuaria
Jurisprudencias
Acuerdo y Sentencia N° 201/2023DIOSNEL HUGO ALVARENGA contra LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÃN. Tribunal de Cuentas. Primera Sala.
ACUERDO Y SENTENCIA N° 201/2023
JUICIO: “DIOSNEL HUGO ALVARENGA C/ RESOLUCIÓN N° 71800001182 DEL 25 DE AGOSTO DE 2021, DICTADA POR LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN”. (EXPTE. N° 424. FOLIO 26. AÑO 2021.
En la Ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los seis días del mes de setiembre del año dos mil veintitrés, estando presentes los Excelentísimos Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala. , DR. A. MARTIN AVALOS, DR. RODRIGO A. ESCOBAR y el DR. GONZALO SOSA NICOLI, en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la Presidencia del Primero de los Nombrados, por ante mí el Secretaria Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente con la portada que se expresa más arriba a objeto de resolver el juicio contencioso administrativo caratulado: "DIOSNEL HUGO ALVARENGA C/ RESOLUCIÓN N° 71800001182 DEL 25 DE AGOSTO DE 2021, DICTADA POR LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION" (Expte. N° 424. Folio 26, Año 2021.
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTIÓN:
¿Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?
Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: DR. RODRIGO A. ESCOBAR E., DR. GONZALO SOSA NICOLI Y DR. A. MARTIN AVALOS.
Y EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. RODRIGO A. ESCOBAR DIJO: QUE, en fecha 24 de setiembre de 2021 a (fs. 134/139) de los autos principales, se presenta la Abogada Nidia Bustamante con C.S.J N° 38.462 y la Abogada Liliana Ortiz Franco con C.S.J N° 47.756 en representación del Sr. Diosnel Hugo Alvarenga Jara , a los efectos de promover acción contencioso administrativa contra la RESOLUCIÓN PARTICULAR N° 71800001182 de fecha 25 de agosto de 2021 del Recurso de Reconsideración, y en contra de la RESOLUCIÓN PARTICULAR N° 72700000340 firmado por la Subsecretaría de Estado de Tributación.
QUE, en su escrito de demanda de la Abogada Nidia Bustamante y la Abogada Liliana Ortiz, manifiesta los siguientes hechos cuanto sigue: “Que, el contribuyente el Sr. DIOSNEL HUGO ALVARENGA JARA, que por medio de la Orden de Fiscalización N° 6500001718, notificada el 21 de diciembre de 2017, a través de la Dirección General de Grandes Contribuyentes (DGGC) la SET dispuso la fiscalización de las obligaciones de DHAJ del IVA General de los periodos fiscales de 01/2014 a 12/2015, y del IRAC1S General de los ejercicios fiscales de 2014 y de2015, y para el efecto le requirió la presentación de sus libros contables e impositivos, así como los comprobantes que los respaldan, los cuales fueron presentados.
La verificación tuvo su origen en la Nota SET/IT N° 180/2016 mediante la cual el Departamento de Investigación Tributaria informó que DHAJ habría abultado sus costos del IRACAS, incluyendo en estos los afustes de valoración utilizados para el cálculo de los gravámenes aduaneros, la SECRETARIA DE TRIBUTRACIONES ORDENO LA APERTURA DEL a mi poderdante, que el mismo fue notificada en fecha 21/012/2017, la verificación tuvo su origen en la NOTA SET/IT N°180/2016 mediante la cual el Departamento de Investigación Tributaria informó que DHAJ habría abultado sus costos del IRACIS, incluyendo en estos los afustes de valoración utilizados para el cálculo de los gravámenes aduaneros durante la fiscalización, los auditores de la SET detectaron que DHAJ no declaró en el IVA General ni en el IRACIS la totalidad de las ventas y los libros de ventas del IVA que el propio contribuyente proveyó a la SE a fin de determinar el monto de las ventas no declaradas, consideraron los precios de referencia de los mismos tipos de vehículos vendidos y respecto a aquellos sobre los que no contaban con dicha referencia, aplicaron el margen de rentabilidad del 30% sobre el costo de cada vehículo, finalmente el DEPARTAMENTO DE SUMARIOS Y RECURSOS 2 (DSL concluyo que corresponde determinar las obligaciones fiscales en concepto de impuestos y aplicar la multa, por tanto, resolvió:
art. 1 Determinar la obligación fiscal del contribuyente ALVARENGA JARA DIOSNEL HUGO con RUC N°: 1.189.372-9, en fecha 15 de octubre de 2018 mi poderdante presenta Recurso de Consideración, contra Resolución N° 71800001182 con relación a las multas mencionadas más arriba basadas e l fundamentos siguientes: Al respecto cabe apuntar que la RESOLUCION PARTICULAR N 340/2018, "POR LA CUAL SE DETERMINAN TRIBUTOS Y SE APLICAN SANCIONES AL CONTRIBUYENTE DIOSNEL HUGO ALVARENGA JARA CON RUC N° 1189372-9 señalamos que se han presentado en tiempo y forma oportuna, todas las-documentaciones obrantes en mi poder, al Juzgado correspondiente.
Visto el R.P. N° 72700000340 podemos decir en un primer punto que no se ha declarado las ventas de 118 vehículos en los ejercicios 2014 y 2015 que en el periodo de prueba hemos presentado una planilla en el cual se demuestra que según libro venta tuvieron salida en la mayoría de los casos en el ejercicio 2016 y 2017, por lo que rechazamos categóricamente que existen ventas no declaradas además que sin la facturación es imposible obtener la matriculación del vehículo en la Dirección del Registro de Automotor.
QUE, sigue exponiendo el accionante: Sobre este punto consecuencia de las supuestas ventas no declaradas en el examen especial aumentaron nuestras ventas en el mes de diciembre por un monto de Gs. 324.650.139 en el 2014 y 2588.329.438 en el 2015 sobre el cual nos hicieron una reliquidación del IVA. e IRACIS, lo cual no corresponde por no existir ventas no declaradas, por lo expuesto nos ratificamos en las declaraciones juradas presentadas correctamente según libros de ventas, en segundo punto podemos decir que nuestras operaciones comerciales se centran principalmente en la intermediación como distribuidor mayorista atendiendo que nuestra firma posee la inconstitucional de la ley de importación de vehículos y maquinarias usadas, por lo que nuestra utilidad ronda entre 1,5% del total de nuestras facturaciones lo que representa en promedio de utilidad Gs 400.000 por rodados y es de público conocimiento que la importación de vehículos usados gira en torno a las firmas que poseen el AI, solo basta recurrir a los registros de la ADUANA, donde puede observar que la mayoría de los vehículos importados superan los 10 anos de antigüedad, los cuales facilitan en Ejemplo: ingresos genuinos al fisco en un promedio de 150 millones de dólares al año.
Ejemplo: Promedio de facturación por rodado: Gs. 25.000.000, Utilidad por rodado:400.000 , Porcentaje de utilidad: 1.5%. En nuestro caso particular hemos ingresado al fisco a través de ADUANAS en los ejercicios fiscales 2014 en concepto de I.V.A. Gs.3.824.865.567 y en el 2015 Gs. 4.437.988.772 y en otros tributos que se en derechos aduaneros, tasas portuarias y otros tributos un monto aproximado de Gs. 16.000.000.000 en los dos ejercicios fiscales contribuyendo menormente de esta manera para financiar el presupuesto general de gastos de la nación para el crecimiento de nuestro país totalizando en los periodos un monto aproximado de 5 (cinco) millones de dólares.
Rechazamos esos promedios de utilidad presunta por lo expuesto precedentemente y basta recurrir a los libros de ventas donde pueden constatarse que nuestra facturación están orientadas a otras playas de autos que operan en este rubro, lo que certifica que somos distribuidor mayorista donde la utilidad está por debajo de una venta a un consumidor final, rechazamos toda intencionalidad de falseas datos de la DD.JJ, ya que como miembro del consejo de cámara de importadores y vehículos usados (CIVEMUT) hemos presentado un proyecto para la elaboración de un manual de procedimientos administrativos y contables, de manera a buscar la transparencia y formalización del Sector, si bien es cierto que puedan haber diferencias de criterios en nuestros registros contables, también hay que reconocer ciertas debilidades en los procesos administrativos del sistema tributario que conlleva falencias pero nuestro espíritu siempre va orientado a la Transparencia y fiel cumplimiento de nuestras obligaciones tributaria acorde a la realidad económica, lo cual lo hemos expresado como gremio al Señor Vice Ministro de Tributaciones recientemente en un amena reunión, como así mismo lo hicimos con el Director De Aduanas, donde hemos presentado una nota en la cual sugerimos ciertos cambios en los procesos de la creación de una mesa técnicas, de trabajo interinstitucional porque creemos que el DIALOGO es la mejor herramienta para construir los cambios que nuestro país necesita, el Dpto. de Asesoría Económica (DAE) de la SET los referidos índices, el cual informó con base en una muestra de 51 contribuyentes que cumplieron con los criterios establecidos que la rentabilidad neta de dicho sector asciende al 3,2%)
en el ejercicio 2014 y a 3,3% en el ejercicio 2015, la rentabilidad estimada RP se ha ingresado en el 2014 Gs. 6.603.590, y en el 2015 Gs. 254.198 en concepto de impuesto de renta, por todo lo expuesto rechazamos la conducta de las presunciones expuestas en el RP N.° 340/2018 por lo que creemos necesario una reconsideración y la realización de un análisis objetivo y justo acorde a la realidad económica en cuanto a la normativa de esta fiscalización puntual a modo de poder seguir operando con las obligaciones no solo tributarias si no sociales y legales para con nuestros empleados y proveedores de manera que los puntos señalados sean verificados y recalculados para complimiento efectivo.
QUE concluye exponiendo el accionante; Es importante además recalcar la falta de tecnicismo jurídico de la Resolución que nos ocupa ya que en su considerando manifiesta que con la aplicación de multas equivalente al 100 por ciento, cuando que por el contrario hubiese atenuado su situación en relación al reconocimiento de su conducta en base al allanamiento al sumario formulado en tiempo forma por el contribuyente, el recurso de reconsideración es un derecho del contribuyente (Ley N° 12591 Art. 234) para solicitar a la autoridad que dictó el acto administrativo para que por vía de revisión derogue o modifique el contenido del referido acto, asimismo nuestra conducta nunca fue fraudulenta, es una omisión, no así como califico la resolución hoy recurrida y nos aplica el 100% de la multa no así el 50% como venimos reclamando en nuestros descargos precedentemente. Rechazamos en su totalidad la multa y los impuestos determinados en la resolución hoy recurrida que es la suma de GUARANIES SERESCIENTOS MILLONES OCHOCIENTOS TREINTA Y TRES MIL NOVECIENTOS SESENTA (G. 700.833.960)...”. Termina solicitando que previo los tramites de rigor el Tribunal de Cuentas Primera dicte Sentencia haciendo lugar a la presente demanda con costas.
QUE, en fecha 24 de mayo de 2022 a (fs. 164/174) de los autos principales en representación del Ministerio de Hacienda el Abogado José Manuel Andrés Pedrozo Abogado Fiscal bajo patrocinio del Abogado Angel Fernando Benavente Ferreira , a los efectos de contestar el traslado de la demanda que fuera por promovida por DIOSNEL HUGO ALVARENGA JARA contra RESOLUCIÓN N.° 7180000182, del 25/08/21 fundamenta el rechazo de la demanda promovida por la actora, en base a lo siguiente expuesto: "... Que la presente demanda tiene su origen en la Orden de Fiscalización N.° 65000001718, notificada el 21/12/2007, la Subsecretaria de Estado de Tributación (SET) a través de la Dirección General de Grandes Contribuyentes dispuso la verificación del IRAC1S General de los ejercicios fiscales 2014 a 2015;
del IVA General de los periodos fiscales comprendidos entre 01/2014 al 12/2015 de DIOSNEL HUGO ALVARENGA JARA, los auditores constataron que utilizó factura emitidas por los proveedores investigados, que no reflejan la realidad de los hechos económicos y con ello obtuvo beneficio indebido al lograr reducido el monto a ingresar a favor del Fisco en concepto de IVA e IRACIS de los periodos y ejercicios fiscales controlados, los comprobantes NO se refleja la realidad de las operaciones, porque constató que MATERIALMENTE ES IMPOSIBLE que quienes supuestamente actuaron como proveedores hayan suministrado los bienes y servicios descritos en las facturas utilizadas y por que los auditores de la SET constataron que las personas citadas no poseen la infraestructura necesaria para la provisión de los bienes que DIOSNEL HUGO ALVARENGA JARA declaró que adquirió de los mismos, la SET comprobó también, que la adversa IRACIS, al haber sobrevalorado los montos d haber determinado como costo de adquisición de sus bienes la base imponible del IVA de los despachos de importación que fueron emitidas bajo la condición FOB, por lo que el valor del flete declaró indebidamente costos y gastos en el y seguro solo debió utilizar para liquidar los tributos aduaneros, no así para los impuestos Consignados en los despachos importación, y administrados por la SET Igualmente, delectó que DIOSNEL HUGO ALVARENGA JARA declaró créditos fiscales en el IVA General que no cuentan con respaldo documental, dadas estas circunstancias, la SET realizó el ajuste fiscal y calificó la conducta de como Defraudación, según lo dispuesto en el Art. 172 de la Ley, porque constató que el mismo presentó declaraciones juradas con datos falsos y suministro informaciones inexactas sobre sus compras y sus ventas
(numerales 3 y 5 del art 173 de la Ley), y que hizo valer ante la Administración Tributaria formas manifiestamente inapropiados a la realidad de los hechos gravados (numeral 12 del art. 174 de la Ley), al no haber declarado la totalidad de sus ingresos y haber declarado indebidamente costos, gastos y créditos fiscales, la actora no pudo demostrar como realizó los pagos por las supuestas adquisiciones, por tanto corresponde la impugnación de los comprobantes por el hecho de haber invocado como costos los montos respaldados con facturas referentes a operaciones inexistentes, ya que la contribuyente no pudo demostrar ni en la fiscalización ni en el sumario administrativo, que dichas compras fueron reales (Art. 247 de la Ley N° 125/91).
Por lo tanto, la actuación de la adversa, cumple con lo descripto por el Art. 172 de la Ley, porque comprobó la evidente contradicción entre las informaciones recabadas con las que surgieron de sus declaraciones juradas y con el fin de establecer la graduación de la sanción, la SET señaló que para la aplicación de la sanción, es preciso considerar la finalidad de la misma, que además de la reparación del daño, debe ser lo suficientemente disuasiva para inducir al contribuyente al cumplimiento de sus obligaciones, sin que ello signifique un sustancial menoscabo a su patrimonio.
QUE, sigue exponiendo la parte demandada: La defensa del presente juicio se recuerda que el Articulo 196 de la Ley N° 125/91 hace mención a los actos de la Administración Tributaria los cuales se reputan legítimos, salvo prueba en contrario, siempre que cumplan con los requisitos de regularidad y validez relativos a competencia, legalidad, forma legal y procedimiento correspondiente, exponemos asimismo que la Administración Tributaria podrá convalidar los actos anulables y subsanar los vicios de que adolezcan, a menos que se hubiere interpuesto recursos jurisdiccionales en contra de ellos Jas cuestiones planteadas por la firma en su escrito de demanda fueron analizadas oportunamente por la SET, con respecto a la supuesta falta de competencia, nos ratificamos en los términos de la RESOLUCIÓN PARTICULAR N° 71800001182 DEL 25/08/2021 en que a este punto se refiere la Administración Tributaria, no ha hecho otra cosa, sino que aplicar correctamente el derecho tributario, respetando llanamente el mandato legal y reglamentario aplicable a las Fiscalizaciones Puntuales.
Todo lo que hemos afirmado, se confirma con los antecedentes que obran en autos, y que nos da noticia únicamente del cumplimiento de las prescripciones legales en el trabajo de fiscalización efectuada a AGRO PIEZAS SRL por parte de la Administración Tributaria.
Por tanto, no cabe dudas que esta pretensión, al carecer de sustento, fatalmente debe ser RECHAZADA. Se ha tipificado la infracción correspondiente como defraudación conforme el Art. 172 de la ley 125/91 y se dispuso la aplicación de la multa del 100% en atención a los antecedentes del caso, que fueron debidamente descritos en el considerando de la resolución recurrida, los argumentos y fundamentos jurídicos del Ministerio de Hacienda hacen precisamente inviable la pretensión de la accionante.
Ello a los efectos de evitar innecesarias y cansinas reiteraciones, que evidentemente no son recomendables. Asimismo, en defensa de la posición del Ministerio de Hacienda, dentro de un proceso de fiscalización tributaria se detectó que la firma no declaró la totalidad de sus ingresos y egresos en su declaraciones de IRACIS GENERAL e IVA, utilizando indebidamente créditos fiscales, ya que se constató durante el proceso de verificación impositiva que no contaba con los documentos que los respaldaban la realidad económica de las operaciones con varios proveedores, como así también, inconsistencias tales como no proveedores no inscriptos en el RUC, ni timbrados vigentes, y otros; todo ello en violación a los artículos 77°, 85° y 86° de la Ley 125/91.
QUE concluye exponiendo el demandando: Ahora bien, a fin de establecer la graduación de la sanción a la infracción cometida por DIOSNEL HUGO ALVARENGA JARA la SET señala que si bien existieron circunstancias agravantes, destacó que para la aplicación de la sanción, es preciso considerar la finalidad de la misma, que además de la reparación del daño, debe ser lo suficientemente disuasiva para inducir al contribuyente al cumplimiento de sus obligaciones, sin que ello signifique un sustancial menoscabo a su patrimonio, al punto de provocar el cierre o cese definitivo de actividades del infractor, y esto es lo que fue aplicado para la actora EL CUAL PRETENDE QUE SU ACTUAR QUEDE IMPUNE, la Administración Tributaria consideró que corresponde la aplicación de la MULTA prevista en el Art. 175 de la Ley, sobre los fiscales impugnados en el IVA e IRACIS, es decir, se le aplicó la multa legal que es del 100% del impuesto defraudado.
La defraudación sí se ajusta a los hechos en que incurrió la PARTE AUTORA conforme las prescripciones del Art. 172 y del Art. 173 de dicha normativa, que establecen las presunciones legales a considerarse como de intención de defraudar y que se aplican a DIOSNEL HUGO ALVARENGA JARA con especificidad los incisos 1), 3) y 5) de la última articulatoria citada, por lo que: "... La presunción legal...hace inferir que la situación de irregularidad reconocida y aceptada por la parte adora, cae dentro de los supuestos de defraudación, dentro del proceso sumarial no se ha probado por ningún medio una situación diferente a la presunción legal señalada, y por ello, es prudente señalar que la Administración Tributaria no cometió ningún error de apreciación en el estudio de los antecedentes...". Termina solicitando que previo los tramites de rigor el Tribunal de Cuentas Primera dicte Sentencia rechazando la presente demanda con costas.
QUE, a fs 177 de Autos por A.I N.° 522 de fecha 10 de Junio de 2022. dictada por el TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, resolvió: 1) DECLARAR LA COMPETENCIA DEL TRIBUNAL, para entender en el presente juicio. 2) RECIBIR LA CAUSA A PRUEBAS. 3) ANOTAR, notificar, registrar y remitir copia a la Excma. Corte Suprema de Justicia.
QUE, a (fojas 186) de autos, obra la providencia de fecha 13 de Diciembre de 2022. la cual mediante Informe de la Actuaría, declara clausurado el periodo probatorio en el presente juicio, y consecuencia llama AUTOS PARA SENTENCIA.
QUE, EL EXCMO. MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA DR. RODRIGO a. ESCOBAR. E., PROSIGUIO DICIENDO: QUE, RODRIGO ESCOBAR, prosiguió diciendo: QUE, del análisis de estos autos, surge que el Acto administrativo atacado es la RESOLUCIÓN PARTICULAR N° 71800001182 de fecha 25 de agosto de 2021, la cual Resuelve el recurso de reconsideración contra la Resolución Particular N° 727000000340 de fecha 03 de octubre de 2018, por la cual se imponen sanciones al contribuyente DIOSNEL HUGO ALVARENGA JARA, con RUC 1189372-9. La resolución es cuestionada desde varias aristas por lo que iniciaremos el estudio desde el punto de vista formal a fin de verificar la regularidad y validez del acto administrativo y sus antecedentes.
QUE, se debe puntualizar que esta magistratura se abocará a analizar si los actos administrativos cuestionados, por los motivos mencionados en los escritos a través de los cuales se impugnan estas actuaciones, se ajustan o no a derecho, determinando primero si la Subsecretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda al tomar dicha resolución actuó conforme a las facultades regladas que le otorga la legislación vigente, especialmente en cuanto a la regularidad de los procedimientos administrativos de determinación tributaria, aplicación de sanciones y fiscalización.
QUE, de las constancias de autos, surge que el contribuyente DIOSNEL HUGO ALVARENGA JARA, como resultado de investigaciones preliminares, fue sometido a controles tributarios de fiscalización puntual, que derivaron en denuncias de irregularidades, por lo que fue sometido al procedimiento de determinación tributaria y aplicación de sanciones, que concluyó con un reclamo de impuesto y multa por defraudación. Luego, planteado el recurso de reconsideración, la determinación y la sanción fueron confirmadas, todo ello sobre la base del resultado de la fiscalización a la cual fue sometido y el sumario posterior.
QUE, iniciando el análisis formal de las actuaciones que sostienen el acto de determinación y aplicación de sanciones, del Informe Final de Auditoría (Ant. Ad. Fs. 0510), podemos extraer que el inicio de la fiscalización puntual fue el 21/02/2017, que el acta final fue suscrita en fecha 25/08/2017 y que entre el inicio y el final del procedimiento de fiscalización puntual, por Resolución N° 6600000333 de fecha 11/05/2017, la fiscalización fue ampliada.
QUE, ante la falta de la totalidad de los antecedentes administrativos, serán tomadas las constancias señaladas en el párrafo anterior para verificar la regularidad de la fiscalización; así tenemos que el inicio de la Fiscalización Puntual notificada en fecha 21/02/2017, por lo que a la fecha de su ampliación (11/05/2017) habían transcurrido 53 días, superando así los 45 días que de ordinario establece la norma para este tipo de controles.
Por otro lado, si consideramos la duración total, entre el 22/02/2017 hasta el 25/08/2017 transcurrieron 127 días, lo cual supera ampliamente el plazo ordinario de duración más la prórroga, con la cual se extiende hasta un máximo de 90 días, computados sólo los días hábiles, de lo cual surge que la fiscalización ha sido realizada fuera de los plazos establecidos de 45 días como máximo y la posibilidad de una prórroga por un periodo igual.
QUE, dentro de las modificaciones introducidas por la ley 2421/04, el artículo 31 de la misma dispuso: "Artículo 31.- Las tareas de fiscalización a los contribuyentes se realizarán: a) Las integrales, mediante sorteos periódicos entre los contribuyentes de una misma categoría de acuerdo a criterios objetivos que establezca la Administración. los que serán llevados a cabo en actos públicos con la máxima difusión; y, b) Las puntuales cuando fueren determinadas por el Subsecretario de Tributación respecto a contribuyentes o responsables sobre los que exista sospecha de irregularidades detectadas por la auditoría interna, controles cruzados, u otros sistemas o forma de análisis de informaciones de la Administración en base a hechos objetivos. De confirmarse la existencia de irregularidades en oportunidad de dicha fiscalización, la Administración podrá determinar la fiscalización integral de tales contribuyentes o responsables.
La Administración Tributaria reglamentará los plazos de realización de las fiscalizaciones integrales y puntuales, en función a aspectos tales como el tamaño de la empresa, números de sucursales o depósitos, tipo de actividad giro comercial', entre otros. Los plazos máximos serán de ciento veinte días para las fiscalizaciones integrales y de cuarenta y cinco días para las puntuales, pudiendo prorrogarse excepcionalmente por un período igual, mediante Resolución de la Administración Tributaria, cuando por el volumen del trabajo no pudiese concluirse dentro del plazo inicial"; por cuanto a partir de su entrada en vigencia, las fiscalizaciones cuentan con un plazo de duración determinado.
QUE, en lo que respecta a la fecha de inicio del cómputo de los 45 días, si bien la norma no fija dicho momento; y, siendo la notificación el acto mediante el cual se pone a conocimiento de las partes un acto determinado, corresponde remitirnos supletoriamente al artículo 147 del Código Procesal Civil, que en su artículo 147 establece: "Cómputo de los plazos.
Los plazos empezarán a correr para cada parte desde su notificación respectiva,... No se computará el día en que se practique esa diligencia, ni los días inhábiles....". Entonces, se puede afirmar que el acto administrativo impugnado no reúne las condiciones de regularidad por exceso de plazo en la fiscalización puntual previa; al no haberse dispuesto la prórroga antes del plazo de 45 días hábiles exigidos por el artículo 31 de la Ley 2421/04, ni respetado los plazos ordinarios y prorrogados máximos; por tanto, la administración había perdido ya. en consecuencia, su potestad fiscalizadora con respecto a esa pesquisa en particular, por mandato legal, que la limita a un plazo determinado para su validez.
QUE, vale aclarar que el párrafo final del artículo 31 de la Ley 2421/04 ya establece el plazo máximo de duración de las fiscalizaciones, permitiendo a la administración reglamentar su duración teniendo en cuenta el tamaño de las empresas, número de sucursales, depósitos, tipo de actividad o giro comerciales; es decir, conforme a la complejidad o mayor o menor volumen de documentación a ser requerida para la tarea. Pero, de ninguna manera se le faculta a regular la forma del cómputo de estos plazos que ya se encuentran fijados de ordinario en 45 y 120 días y con posibilidad de ser ampliados por otro plazo similar.
QUE, a continuación, es menester analizar el Sumario Administrativo llevado a cabo en sede administrativa, considerando que producto del mismo surge la sanción pecuniaria hoy cuestionada por la actora y, por ende, a dicho efecto cabe resaltar ciertos aspectos del mismo que merecen una apreciación minuciosa por parte de este Tribunal.
QUE, el Art. 203° de la Ley 125/91 exige a la Administración Tributaria el impulso oficioso del sumario, lo que no fue cumplido por la Administración. La instrucción del sumario administrativo fue dispuesto por Res. N° 71100000376 de fecha 10/10/2017 (Ant. Ad. Fs. 11). mediante Res. N° 71200000238 de fecha 18/01/2018 (Ant. Ad. Fs. 14) se ordena la apertura a prueba, por Res. N° 71300000261 de fecha 25/07/2018 (Ant. Ad. Fs. 16) se prosigue el sumario llamándose a alegatos. Res. N° 72900000198 de fecha 05/09/2018 (Ant. Ad. Fs. 21) se llama autos para resolver; y, en fecha 03/10/2018 se dicta la Resolución Particular N° 72700000340 (Ant. Ad. Fs. 24) con lo cual concluye el sumario. En estas condiciones queda evidenciado, que durante el procedimiento no se producido ninguna paralización por más de seis meses que amerite su caducidad en los términos de la Ley 4679/2012.
QUE, en cuanto al recurso de reconsideración o reposición planteado el 15/10/2018 (Ant. Ad. Fs. 34), que fuera resuelto en fecha 25/08/2021 por Resolución Particular N° 71800001182 (Ant. Ad. Fs. 45), su duración de más de dos años no provoca los efectos de la Ley 4679/2012, pues esta aplica sólo a los sumarios, no a los recursos; asimismo, para los casos de demora en su resolución, la Ley 125/91 previene la figura de la denegatoria tácita, por la cual el contribuyente puede acudir directamente a la instancia contencioso administrativa para instar su reclamo en caso de que la administración no se expida dentro de los veinte días.
QUE, de lo expuesto se concluye que a la Administración le están vedados los actos que no estén expresamente permitidos por ley, en el presente caso, si bien en el sumario no se han visto irregularidades, no ocurre lo propio con la fiscalización que constituye la denuncia de irregularidades a la que hace referencia el artículo 212 de la Ley 125/91. En consecuencia, al haberse excedido la fiscalización puntual en sus plazos máximos de duración, tal irregularidad afecta en cascada al sumario, la determinación, aplicación de sanciones y reconsideración.
QUE, en este orden de ideas, considerando todas las argumentaciones esgrimidas en párrafos anteriores, las reiteradas jurisprudencia que este Tribunal ha dictado en Materia Tributaria y sopesando las circunstancias en las cuales se llevó a cabo el proceso en sede administrativa, corresponde HACER LUGAR a la presente acción contenciosa administrativa, por ajustarse a derecho, debiendo revocarse los actos administrativos impugnados, por ser absolutamente irregulares.
Por tanto, VOTO POR LA NEGATIVA DE LA CUESTIÓN, y en consecuencia para que este Tribunal proceda a HACER LUGAR a la presente Demanda Contencioso Administrativa, REVOCANDO la RESOLUCIÓN PARTICULAR N° 71800001182 DE FECHA 25 DE AGOSTO DE 2021; así como su antecedente la RESOLUCIÓN PARTICULAR N° 72700000340 DE FECHA 03 DE OCTUBRE DE 2018, ambas dictadas por la SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION DEL MINISTERIO DE HACIENDA de conformidad con los fundamentos desarrollados precedentemente. En cuanto a las costas de la instancia, en virtud a la teoría objetiva del riesgo asumido, y de conformidad al Art. 192 del C.P.C., ellas deberán ser soportadas por la parte perdidosa.
A SU TURNO, EL EXCMO. MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAOS PRIMERA SALA, DR. GONZALO SOSA, manifiesta adherirse al voto del Miembro Preopinante puntualmente en lo referido a la inobservancia de los 45 días previstos por la Ley N 2421/04 artículo 31. Por lo que igualmente considero que la presente acción debe prosperar.
A SU TURNO, EL EXCMO. MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS PRIMERA SALA DR. A. MARTIN AVALOS VALDEZ, manifiesta: QUE, respetuosamente manifiesto mi disidencia del voto del colega preopinante, pues considero que corresponde NO HACER LUGAR a la presente acción contencioso-administrativa, conforme a las fundamentaciones que seguidamente paso a exponer:
QUE el acto administrativo impugnado en la presente acción es la Resolución Particular N° 71800001182 de fecha 25/08/2021 por la cual se resuelve el recurso de reconsideración interpuesto contraja Resolución Particular N° 72700000340 de fecha 03/10/2018. Mediante el citado acto se determina la obligación fiscal del contribuyente Diosnel Hugo Alvarenga Jara con RUC 1189372-9, califica su conducta como “Defraudación"- Art. 172 Ley 125/91 y lo sanciona con una multa del 100% del tributo defraudado que, sumado a las obligaciones fiscales, totaliza la suma de guaraníes setecientos millones ochocientos treinta y tres mil novecientos sesenta (G. 700.833.960), dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación - Ministerio de Hacienda.
QUE la parte actora alega que fue sometida a un procedimiento de verificación, fiscalización y posterior sumario administrativo de determinación tributaria e imposición de sanciones por la Subsecretaría de Estado de Tributación en donde se concluye que la misma no ha declarado la totalidad de sus ingresos gravados por el IVA General y el IRACIS por la venta de vehículos automotores.
La actora rechaza lo resuelto por la administración tributaria por considerar que no han existido ventas no declaradas en los ejercicios fiscales analizados y ratificándose en las declaraciones juradas presentadas según Libro de Ventas, por otro lado, la actora rechaza los promedios de utilidad presunta así como toda intencionalidad en falsear los datos de las declaraciones juradas. En consecuencia, correspondería acoger la acción y ordenar la revocación de los actos administrativos.
Por su parte, la representación fiscal alega que del contribuyente Diosnel Hugo Alvarenga Jara con RUC 1189372-9 utilizó facturas que no reflejan la realidad de los hechos económicos obteniendo con ello un beneficio indebido al reducir el quantum de sus obligaciones fiscales en concepto de IVA e IRACIS de los periodos y ejercicios analizados.
Siendo así, la actuación del contribuyente fue calificada como “Defraudación - Art. 172" y sancionada con una multa correspondiente al 100% del tributo defraudado, por haber presentado DDJJ con datos falsos y haber suministrado informaciones inexactas, haciendo valer ante la administración tributaria formas inapropiadas de la realidad de los hechos gravados. Por tanto, correspondería rechazar la presente acción contencioso-administrativa y confirmar los actos impugnados.
Análisis Jurídico
QUE, habiendo analizado el expediente administrativo, se visualiza que la cuestión contenciosa se origina en la Nota SET/IT N° 180/2016 donde el Departamento de Investigación Tributaria informó que el contribuyente Diosnel Hugo Alvarenga Jara con RUC 1189372-9 habría abultado sus costos de IRACIS, incluyendo ajustes de valoración utilizado para el cálculo de gravámenes aduaneros, lo cual motivó un procedimiento de fiscalización del IVA General de los ejercicios fiscales enero/2014 a diciembre/2015 y de IRACIS de los ejercicios 2014 y 2015.
El procedimiento concluye detectando que el contribuyente no declaró la totalidad de sus ingresos gravados de IVA e IRACIS, que el mismo abultó sus costos y gastos y que invocó indebidamente créditos fiscales, conforme al cruce de datos aplicado a los comprobantes y libros aportados por el propio contribuyente. Hechas estas precisiones y del análisis de los hechos, corresponde determinar si la actuación administrativa se encuentra ajustada a derecho.
QUE. conforme a las constancias de autos y los antecedentes administrativos arrimados, se observa que la parte actora incumplió efectivamente lo dispuesto por los arts. 2 y 77 de la Ley N° 125/91 al no declarar la totalidad de las operaciones gravadas correspondientes a los ejercicios fiscales de 2014 y 2015, así como la declaración de costos y gastos del IRACIS, sobrevalorar los montos consignados en los despachos de importación y determinar como costo de adquisición de sus bienes la base imponible del IVA de las importaciones, lo cual deviene improcedente puesto a que siendo los despachos emitidos bajo condición FOB, el valor de los fletes y seguros no puede ser considerado para la liquidación de impuestos fiscales.
Por ende, al haberse sobrevalorado los costos y gastos de los bienes importados se violó lo dispuesto por los arts. 7 y 8 de la ley tributaria, siendo las diferencias determinadas no deducibles y constituyendo las bases imponibles para el IRACIS.
Por otro lado, el procedimiento de fiscalización arroja como resultado la violación de los arts. 77, 85 y 86 de la ley tributaria al no declarar la totalidad de los ingresos y egresos en las DDJJ de IVA e IRACIS mediante la utilización indebida de créditos fiscales con documentos que no reflejan la realidad económica de las operaciones, obteniendo con ello un beneficio económico indebido en perjuicio del fisco. Puestas así las cosas, la actuación del contribuyente deviene en el comportamiento tipificado en el art. 172 de la Ley N° 125/91 como Defraudación, la cual tiende a provocar un perjuicio al fisco mediante la utilización de documentos que no reúnen los requisitos legales y obtener así un beneficio económico indebido.
En resumen, el contribuyente Diosnel Hugo Alvarenga Jara con RUC 1189372-9 hizo valer ante la administración tributaria formas manifiestamente inapropiadas a la realidad de los hechos gravados, correspondiendo su calificación de conducta como defraudación y su sanción de multa correspondiente al 100% del tributo defraudado.
En conclusión, la Administración Tributaria dentro del debido procedimiento administrativo tributario realizado, comprobó que se cumplieron los presupuestos para calificar la conducta del contribuyente accionante conforme al tipo legal previsto en el Art. 172 "Defraudación" de la Ley N° 125/92 porque realizó todos los actos conducentes a la falta de pago de tributos en perjuicio del fisco. Por tanto, esta judicatura vota por NO HACER LUGAR a la presente acción contencioso-administrativa planteada por el contribuyente Diosnel Hugo Alvarenga Jara con RUC 1189372-9, correspondiendo CONFIRMAR los actos administrativos impugnados que fueran dictados por la Subsecretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda. COSTAS a la perdidosa, de conformidad al Art. 192 del C.P.C.
Con lo que se dio por terminado el acto, previa lectura y ratificación del mismo firman los Excelentísimos Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, por ante mí, la Secretaria Autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:
Asunción, 06 de setiembre de 2023.
VISTO: Por el mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos,
DE CUENTAS, PRIMERA SALA
RESUELVE:
1) HACER LUGAR a la Acción presentada por el Señor DIOSNEL HUGO ALVARENGA JARA, contra la RESOLUCIÓN PARTICULAR N.° 71800001182 del 25 de agosto de 2021, dictada por la SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION DEL MINISTERIO DE HACIENDA, atento a los fundamentos expuestos en la presente resolución y consecuentemente.
2) REVOCAR el citado Acto Administrativo: RESOLUCIÓN PARTICULAR N.° 71800001182 del 25 de agosto de 2021; así como su antecedente la RESOLUCIÓN PARTICULAR N.° 2/72700000340 de fecha 03 de octubre de 2018, dictada por la SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION DEL MINISTERIO DE HACIENDA.
3) COSTA a la perdidosa, conforme al Art 192 del C.P.C, por las razones expuestas en el exordio de la presente resolución.
4) ANOTAR, registrar, notificar y remitir ejemplar a la Excelentísima Corte Suprema de Justicia.
Gonzalo Sosa. Miembro
Martín Avalos. Miembro
Rodrigo Escobar. Miembro
Abog. Evelin Martínez. Actuaria
Jurisprudencias
Acuerdo y Sentencia N° 251/2022 . tribunal de cuentas. primera salaBEEF PARAGUAY S.A. contra SUB SECRETARÃA DE ESTADO DE TRIBUTACIÃN.
BEEF PARAGUAY S.A. contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.
ACUERDO Y SENTENCIA N° 251/2022. Tribunal de Cuentas. Primera Sala.
Rechaza Acuerdo y sentencia 324/2023
En la Ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los ocho días del mes de setiembre del año dos mil veinte y dos, estando presentes los Excelentísimos Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, el DR. RODRIGO A. ESCOBAR E., el DR. GONZALO SOSA NICOLI y el DR. MARTIN AVALOS VALDEZ, en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la Presidencia del Primero de los Nombrados, por ante mí la Secretaria Autorizante, se trajo a acuerdo con objeto de resolver el juicio contencioso administrativo caratulado: “BEEF PARAGUAY S.A C/ RESOLUCIÓN N° 71800000637/20 DEL 19/02/2020DICTADA POR LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN”. (Expte 120. Folio 136 vuelto Año 2020).
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTIÓN:
¿Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?
Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: RODRIGO A. ESCOBAR E., GONZALO SOSA NICOLI Y MARTIN AVALOS VALDEZ.
Y EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. RODRIGO A. ESCOBAR E. DIJO: QUE, en fecha 11 de marzo del 2020, obrante a fojas 28 a 33 de autos, se presenta la Abog. Carmen Belotto, en representación de la parte actora, la firma BEEF PARAGUAY S.A. a fin de promover demanda contencioso administrativa, manifestando en cuanto sigue: “... Mi mandante había solicitado la devolución de crédito fiscal IVA tipo exportado del período fiscal de agosto de 2017 por la suma de Gs 4.595868.733 , este pedido fue parcialmente admitido por la Subsecretaría de Estado de Tributación (SET) y parcialmente denegado, la denegación de la suma de Gs. 63.716.793 el argumento de la SET, conforme consta en el ítem f. Proveedores que no han presentado sus respectiva DDJJ", y en el ítem G "Proveedores que registran en las DD.JJ ingresos inferiores a las ventas realizadas", la Set en su resolución sostiene textualmente: "Cabe destacar que el crédito fiscal. NO SE ENCUENTRA DISPONIBLE, debido a que la suma cuya devolución es reclamada no se halla en las arcas del Estado y por lo tanto su devolución quedó suspendida, ya que el fisco no puede devolver lo que NO HA PERCIBIDO. Al respecto, el Art. 2 de la RG N° 15/2024 establece que la existencia y legitimidad del crédito fiscal será confirmada a través de las DDJJ de la solicitante y de los terceros, así como por informaciones complementarias", la SET funda su denegatoria en la devolución del crédito solicitado de los supuestos proveedores inconsistentes, en la Resolución General N° 15/2014. es sabido que ninguna disposición reglamentaria puede contradecir lo que la ley dispone, en verdad este articulo no dispone que podrá negarse el crédito por razón del cumplimiento impositivo del proveedor, la SET puede verificar la existencia y legitimidad del crédito fiscal el cual está sustentado única y exclusivamente en el comprobante de compra, por tanto, la SET, está facultada para verificar que el comprobante de compra reúne los requisitos legales en el caso que motiva esta demanda no ha existido cuestionamiento de la SET en cuanto a la autenticidad de los comprobantes de compra de mi mandante, el argumento de la SET es extra legal aI sostener que no está obligada a la devolución en razón del supuesto incumplimiento impositivo de sus proveedores, lo que como se ha expuesto no está contemplado en la ley por cuanto compete a la SET demandar el cumplimiento a lo proveedores omisos o evasores ...Solicita, oportunamente previo los trámites de rigor, se dicte Sentencia HACIENDO LUGAR a la demanda promovida con costas.
QUE, corrido el traslado de Ley, en fecha 15 de junio de 2021 obrante a fojas 68-85 se presenta el Abogado Fiscal del Ministerio de Hacienda Miguel E. Cardozo Zarate, bajo patrocinio del Abogado Fernando Benavente, argumentando que "...La firma BEEF PARAGUAY S.A. plantea demanda contenciosa a fin que se anule los actos administrativos emitidos por la Administración Tributaria, por la cual se otorga correctamente la devolución de los créditos fiscales que le corresponden a la parte actora, en relación al tiempo de análisis de la evolución de las formalidades que deben contener y reunir las facturas legales que han de ser utilizadas por el contribuyente para la efectiva devolución el crédito, La Administración Tributaria verifico el estado de cuenta de los proveedores. y respecto a los saldos de créditos fiscales de Guaraníes 63.716.793, el mismo NO SE ENCUENTRA DISPONIBLE, es decir, no se halla en las arcas del Estado, por tanto, su devolución se encuentra suspendida, la SET, dispuso la verificación en el sumario administrativo, al efecto de verificar si cumplen con los requisitos legales y reglamentarios, y producto de ello se constató que parle de los comprobantes si reúnen los requisitos legales para sustentar el crédito fiscal, los cuales si corresponde su devolución, a fin de determinar le aceptación o no del contribuyente del rechazo de los créditos, nos remetimos al alcance del Art. 234 de la Ley N° 125/91. al efecto de poder dar sentido a las actuaciones de la Subsecretaría de Estado de Tributación, considerando que se estipula el plazo del que dispone para interponer oposición alguna contra una resolución de la Administración Tributaria no aplicó erróneamente la figura del recurso de reconsideración, sino se apeló a ella por una cuestión de causalidad, a fin de determinar la aceptación o no de la resolución emanada de la autoridad administrativa. Del texto de la Ley y del análisis realizado se llega a la conclusión de que la Administración Tributaria no debe proceder a la apertura de sumario en lodos los casos, y no se trata de una situación de discrecionalidad o de opciones de la Administración Tributaria, en este sentido se aclara que la Subsecretaria de Estado de Tributación, en virtud del Art.12 de la Ley N°109/91, tiene a su cargo la aplicación y administración de todas las disposiciones legales referentes a tributos fiscales, su percepción y fiscalización y que asimismo, el Art. 186 de la Ley N° 125/91, faculta a la Administración a interpretar administrativamente las disposiciones relativas a tributos bajo su administración, aclarando al hecho de que la Administración Tributaria ha interpretado el Art. 88 de la Ley, la firma demandante señala en su escrito de demanda, que la Administración Tributaria incurrió en defectos formales y citó el Art. 196 de la Ley N° 125/91, que presume la legitimidad de los actos administrativos, siempre que los mismos cumplan los requisitos de regularidad y validez, relaivos a competencia, legitimidad, forma legal procedimiento, los cuales la adversa afirmó que no fueron cumplidos, la adversa señala, que la Comunicación de Ejecución de Garantía N° 75500002131 de fecha 24 de mayo de 2018, no expone un solo findaento del rechazo, confórme lo establece el Art. 205 de la Ley N°125/91, la cual rechazmos dichas afirmaciones, debido a que en los informes elaborados por el Departamento de Créditos y Franquicias Fiscales de la SET, fueron detallados cada uno de los ítems del resultado de verificación del crédito y los motivos por los cuales fueron ojetados ...Solo puede devolverse aquello que se tiene en Poder, en este caso, para que se proceda la repetición o devolución, la norma establece que dichos imputados debieron haber ingreso a las arcas fiscales, concluimos que el Ministerio de Hacienda ha obrado y resuelto bien... Solicita, oportunamente previo tramite de rigor, se dicte sentencia RECHAZANDO la demanda contenciosa administrativa con costas.
QUE, a foja 87 obra el A.I. N° 470 de fecha 30 de junio de 2021, por el cual se resolvió declarar la competencia del Tribunal para entender en el presente juicio, y existiendo hechos que probar se recibió la causa a prueba por todo el término de Ley.
QUE, por providencia de fecha 11 de Octubre de 2021, obrante a foja 94, se encuentra el Informe de la Actuaria que declara clausurado el periodo probatorio en el presente juicio. Y llama AUTOS PARA SENTENCIA.
Y SIGUE DICIENDO EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. RODRIGO A. ESCOBAR E.: QUE, analizadas las constancias de autos se visualiza que la Firma BEEF PARAGUAY S.A., representada por la Abog. Carmen Belotto, se presenta en fecha 11 de marzo de 2020, según escrito de demanda de folios 28/33, a interponer demanda contencioso administrativa contra la Resolución Particular N° 7180000637 de fecha 19 de febrero de 2020, en lo atinente a la parte del monto cuya devolución fuera "cuestionada" por un monto de Gs. 63.716.723, por provenir de Proveedores que no Presentaron sus DDJJ y Proveedores que registran ingresos inferiores en sus DDJJ; es decir, "proveedores omisos e inconsistentes". Cabe acotar, que la suma rechazada es mayor y se encuentran motivadas en otras irregularidades, pero que no son objeto de la demanda.
QUE, la recurrente solicitó el recupero del IVA crédito Exportador por el régimen acelerado de los periodos agosto/2017, por un monto de Gs.4.595.868.733, para el efecto presentó una garantía bancaria; en éstas condiciones, la SET otorga la devolución de créditos fiscales conforme al Informe de Análisis N° 77300009006 por un monto de Gs. 4.528.512.436, por lo que el monto total rechazado es de Gs. 67.356.297.
QUE, luego de los análisis documentales, la SET presenta cuestionamientos a los mismos sobre cuatro puntos principales: 1) Diferencias entre formularios, por un monto de Gs. 3.597.892; 2) Comprobantes que no cumplen las reglamentaciones, por un monto de Gs. 41.612; 3) Proveedores que no presentaron sus DDJJ por Gs. 18.523.053; y, 4) Proveedores que registran en sus DD.JJ. ingresos inferiores a las ventas realizadas, por un monto de Gs. 45.193.740, siendo sólo estos dos últimos ítems objeto de la presente demanda.
QUE, el pedido se realizó conforme a las disposiciones del art. 88° de la Ley N° 125/91 y sus reglamentaciones (Resolución N° 15/14), por el periodo que abarca agosto/2017; al respecto, el artículo 88 de la Ley 125/91 dispone: “Crédito Fiscal del Exportador: Los Exportadores podrán recuperar el crédito fiscal correspondiente a los bienes o servicios que están afectados directa o indirectamente a las exportaciones que realicen. Este crédito será imputado en primer término contra el débito fiscal, para caso que el exportador también realice operaciones gravadas y de existir excedente el mismo será destinado al pago de otros tributos fiscales o devuelto en la forma y condiciones que determine la Administración, la que queda facultada para adoptar otros procedimientos para la utilización de dichos créditos" Este crédito se devuelve con la emisión del Certificado de Crédito Tributario, régimen especial para los exportadores, como es el caso de BEEF, por lo que no se puede sostener que la falta de ingreso del tributo del proveedor resulte en un impedimento para la devolución, siendo que el fisco no devuelve efectivo, sino un simple certificado, por lo que no se da una salida de dinero de las arcas fiscales como sostiene la Abogacía del Tesoro.
QUE, en cuanto, a los dos puntos objeto de la presente demanda (proveedores omisos e inconsistentes”, fundado en que el fisco no puede devolver lo que no ha llegado a percibir; en ningún artículo de la Ley 125/91 está establecido que el exportador no podrá recuperar el IVA pagado en la compra de bienes y servicios adquiridos si el proveedor no cumplió con sus obligaciones. El IVA CREDITO del exportador debe ser recuperado de forma rápida si este cuenta con los documentos respaldatorios requeridos por la administración y solamente se requiere justificar que los mismos sean reales y se encuentren debidamente documentados.
QUE, en lo que respecta a las sumas cuestionadas sobre la base de que los proveedores no han ingresado sus tributos al Fisco y fundado en que no se puede devolver lo que no se ha llegado a percibir; este Tribunal ha mantenido el firme criterio de que no puede imponerse al contribuyente la obligación previa de verificar que sus proveedores se encuentren al día en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias para validar sus comprobantes.
QUE, el comprador en este caso el exportador, no requiere demostrar el efectivo ingreso de impuesto a las arcas fiscales por parte del provéedor, es a la administración a quien compete imprimir los recaudos legales para exigir su debido ingreso; así que, demostrado el pago del tributo por parte del exportador, se origina el derecho a devolución sin el requisito de demostrarse su ingreso por quien jurídicamente se encontraba obligado a declararlo; tesis contraria alteraría el sistema auto declarativo mediante el cual se marca el ritmo de nuestro sistema tributario en el aspecto material, el cual se basa en la confianza.
QUE, en tal sentido, los proveedores de la Actora efectúan operaciones gravadas por el IVA razón por la cual se encuentran obligados a facturar el monto de los mismos, añadiendo en las facturas el importe correspondiente al IVA por las enajenaciones de bienes y la prestación de servicios. Dada la mecánica del IVA; efectivamente, es el comprador el que lo paga, al encontrarse incluido en el precio; y. es el vendedor quien lo debe ingresar al fisco una vez efectuada la liquidación entre el "Debito Fiscal" y el "Crédito Fiscal"; ante esta mecánica, la firma actora se encontraba excusada del cumplimiento de las obligaciones Tributarias de sus proveedores.
QUE, no sólo se puede concluir que el adquiriente no requiere demostrar el electivo ingreso del impuesto a las arcas fiscales por parte del proveedor, sino que es a la administración a quien compete imprimir los recaudos legales para exigir su debido ingreso, en el sentido de que corresponde a la administración el control y percepción de los tributos a su cargo; tal es así, que el artículo 189 de la Ley 125/91 le otorga las más amplias facultades de administración y control, independientemente a su potestad de declarar la existencia y cuantía de la obligación tributaria en forma obligatoria y vinculante en los casos en que no se presenten las declaraciones que correspondan, cuando éstas no sean veraces, o generen dudas (Arts. 209 y 210), entre otras atribuciones más.
Por lo tanto, teniendo en cuenta las disposiciones legales señaladas, los escritos de demanda y contestación, como asimismo los antecedentes administrativos traídos a estudio, es mi parecer, que debe hacerse lugar a la presente demanda contencioso y administrativa intentada por la actora y en consecuencia debe revocarse parcialmente el acto administrativo impugnado en estos autos, debiendo la administración tributaria proceder a la devolución de la suma equivalente a Gs. 63.716.793 en concepto de Crédito Fiscal IVA exportador, más sus intereses y accesorios legales.
A SU TURNO, LOS EXCMOS. MIEMBROS DEL TRIBUNAL DE CUENTAS PRIMERA SALA, DR. GONZALO SOSA NICOLI Y DR. MARTIN AVALOS manifiestan adherirse al voto del Miembro Preopinante por los mismos fundamentos.
Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los Excmos. Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala por ante mí la Secretaria Autorizante, quedando acordada la Sentencia que sigue:
Asunción, 08 de setiembre del 2022.
VISTO: Por el mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos.
TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA,
RESUELVE:
Dr. Rodrigo A. Escobar E.
Dr. Gonzalo Sosa Nicoli
Dr. A. Martín Avalos V.
Ante mí:
Abg. Evelin Martínez. Actuaria
Jurisprudencias
Acuerdo y Sentencia N° 26/2021 . tribunal de cuentas. primera salaEL PROGRESO SA. contra SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION. Decisión confirmada en contra del contribuyente por S.D Nº 195/2022. CSJ. Sala Penal.
EL PROGRESO SA. CONTRA LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION .
ACUERDO Y SENTENCIA N° 26/2021. Tribunal de Cuentas. Primera Sala.
Decisón confirmada en contra del Contribuyente por S.D. N° 195/2022. CSJ. Sala Penal.
En la ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los cuatro días del mes de febrero de dos mil veinte y uno estando presentes los Excmos. Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, Rodrigo A. Escobar, María Belén Agüero y Martín Avalos Valdez, en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la Presidencia del Primero de los Nombrados, por ante mí, la Secretaria Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: “EL PROGRESO SA c/ Res. N° 75 del 14 de agosto de 2018 y otro dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación (Set)”.
Cuestión: ¿Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?
Y la Magistrada del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, María Belén Agüero, dijo: Que en fecha 12 de septiembre de 2018 se presentó ante este Tribunal el Abogado Daniel Cardozo Núñez, en nombre y representación de la firma EL PROGRESO S.A., a efectos de promover demanda contencioso-administrativa contra la Resolución N° 103 del 05 de diciembre de 2016 y la Resolución N° 75 del 14 de Agosto de 2018, dictadas por la SET, solicitando la revocación de las mismas.
CUESTIÓN DE FONDO: POSTURA DEL DEFENSOR DEL CONTRIBUYENTE PARA LA DEFENSA DE UTILIZACIÓN DE FACTURAS FALSAS: EN LOS CASOS DE COMPRA VENTA, EL ÚNICO OBLIGADO A PAGAR EL IVA ES EL VENDEDOR Y NO EL COMPRADOR.
Funda la demanda en los siguientes términos: “Que, teniendo en cuenta la Constitución Nacional, las leyes enunciadas y las normas legales extranjeras indicadas, podemos afirmar que en la legislación paraguaya que el pago del Impuesto al Valor Agregado es de responsabilidad exclusiva del enajenante del bien o prestador de servicios y en ningún caso puede cargárselos a los compradores o usuarios del servicio, salvo solidaridad enumerada más arriba.
No hay duda que en el caso de la compra venta, el único obligado a pagar el Impuesto al Valor Agregado es el vendedor y no el comprador, salvo que este sea de mala fe, y en las resoluciones atacadas no se prueba la mala fe. En consecuencia, el IVA se generó en la operación de compraventa es crédito para el comprador y el gasto deducible a los efectos del pago del Impuesto a la Renta...”.
Termina solicitando, que previo los trámites de rigor, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, dicte Sentencia, haciendo lugar a la presente demanda contencioso administrativa.
Que en fecha 19 de marzo de 2019, se presentaron ante el Tribunal de Cuentas, el Abogado Fiscal Hugo A. Campos Lozano, en representación del Ministerio de Hacienda, bajo patrocinio del Abogado del Tesoro Ángel F. Benavente Ferreira, a contestar demanda en los siguientes términos: “Que el contribuyente sumariado no demostró que tales mercaderías y servicios hayan sido efectivamente adquiridos de estos proveedores pues no presentó un solo documento que pueda respaldar ese hecho, a pesar de haber tenido la oportunidad de ejercer su defensa tanto durante el Sumario Administrativo como en la etapa recursiva.
No presentó un solo cheque emitido a la orden de estos contribuyentes, una sola orden de pago, orden de compra, nota de remisión u otros documentos legales u operativos que prueben la relación comercial, limitándose simplemente a impugnar cuestiones de forma.
La SET en todo momento actuó dentro del marco de sus atribuciones, calificando la conducta de la firma y aplicando las sanciones en base a lo que la Ley ordena y siguiendo las formas que la misma lo permita, trascurso del plazo de duración de una fiscalización, no tiene ningún sustento y debe ser desmentido por improcedente e inviable y así se solicita respetuosamente se concluya en el fallo de VV.EE.
Tomando en consideración las argumentaciones de la adversa, debemos señalar que la resolución que pretende ser impugnada fue emitida conforme expresa autorización legal inserta en la Ley N° 125/91, modificaciones y reglamentaciones y su intangibilidad como norma reglamentaria de aplicación general (so pena de violar el Principio de Igualdad consagrado en nuestra Constitución Nacional), encuentra asidero en diversas doctrinas que destacan el carácter “Legítimo” y “Ejecutorio” de los actos administrativos...”.
Termina solicitando que previo los tramites de estilo, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, dicte Sentencia, rechazando la presente demanda contencioso-administrativa e imponiendo costas a la accionante.
Y la Magistrada María Belén Agüero, miembro del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, dijo: Que en fecha 12 de septiembre de 2018 (fojas 17/30) se presentó ante este Tribunal el Abog. Daniel Cardozo Núñez, en nombre y representación de la firma EL PROGRESO S.A., a efectos de promover demanda contencioso administrativa contra la Resolución N° 103 del 05 de diciembre de 2016 y la Resolución N° 75 del 14 de agosto de 2018, dictadas por la SET solicitando la revocación de las mismas.
Que la parte actora argumentó en sustento de su demanda, esencialmente, cuanto sigue: “...Teniendo en cuente la Constitución Nacional, las leyes enunciadas y las normas legales extranjeras indicadas, podemos afirmar que en le legislación paraguaya que el pago del Impuesto el Valor Agregado es de responsabilidad exclusiva del enajenante del bien o prestador de servicios y en ningún caso puede cargárselos a los compradores o usuarios del servicio, salvo solidaridad enumerada más arriba. No hay duda que en el caso de la compra venta, el único obligado a pagar el Impuesto al Valor Agregado es el vendedor y no el comprador, salvo que éste sea de mala te, y en las resoluciones atacadas no se prueba la mala fe. En consecuencia, el IVA se generó en la operación de compra vena es crédito para el comprador y el gasto deducible a los efectos del pago del impuesto a la renta”.
En tanto que el representante de la SET al momento de contestar la demanda, negó todos los hechos argüidos por la adversa y señaló medularmente: “...El contribuyente sumariado no demostró que tales mercaderías y servicios hayan sido efectivamente adquiridos de estos proveedores pues no presentó un solo documento que pueda respaldar ese hecho, a pesar de haber tenido la oportunidad de ejercer su defensa tanto durante el Sumario Administrativo como en la etapa recursiva. No presentó un solo cheque emitido a la orden de estos contribuyentes, una sola orden de pago, orden de compra, nota de remisión u otros documentos legales u operativos que prueben la relación comercial, limitándose simplemente a impugnar cuestiones de forma.
La SET en todo momento actuó dentro del marco de sus atribuciones, calificando la conducta de la firma y aplicando las sanciones en base a lo que la Ley ordena y siguiendo los términos que la misma lo permita, trascurso del plazo de duración de una fiscalización, no tiene ningún sustento y debe ser desmentido por improcedente e inviable y así se solicita respetuosamente se concluya en el fallo de VV.EE.
Tomando en consideración las argumentaciones de la adversa, debemos señalar que la resolución que pretende ser impugnada fue emitida conforme expresa autorización legal inserta en la Ley N° 125/91, modificaciones y reglamentaciones y su intangibilidad como norma reglamentaria de aplicación general (so pena de violar el principio de Igualdad consagrado en nuestra Constitución Nacional), encuentra asidero en diversas doctrinas que destacan el carácter “Legitimo” y “Ejecutorio” de los actos administrativos...”.
ANTECEDENTES DEL CASO: FISCALIZACIÓN PUNTUAL IVA E IRACIA POR SOSPECHA DE UTILIZACIÓN DE FACTURAS DE CONTENIDO FALSO PARA RESPALDAR COSTOS Y GASTOS.
Que el caso en estudio tiene como Antecedente del Caso, la Orden de Fiscalización N° 65000001419 del 16 de octubre de 2015 y el Acta Inicial N° 65200001309 del 22 de octubre de 2015. Según dicha Orden, la misma versaría sobre los registros contables con los siguientes proveedores: a) OSM Representaciones del Eliseo Estigarribia, b) C&M Publicitaria de Claudelina Martínez, c) Distribuidora Integral de Oscar Meza, d) OSM Representaciones S.R.L.… e) Ideba S.A. y f) Servicios y Asesoramiento de Jorge Martínez.
La fiscalización puntual abarcó la verificación del Impuesto al Valor Agregado (IVA) de los periodos fiscales septiembre, octubre, noviembre y diciembre del 2009 y octubre y noviembre de 2010, e impuesto a las Rentas de Actividades Comerciales, Industriales y de Servicios (IRACIS) del ejercicio fiscal 2009 y 2010, en relación a las imputaciones de precios e impuestos originados en los comprobantes de ventas emitidos a favor de la firma accionante con respecto a los proveedores citados más arriba, bajo la sospecha de haberse utilizado facturas de contenido falso para respaldar los costos y gastos consignados en declaraciones juradas del IVA e IRACIS.
CONCLUSIÓN DEL SUMARIO: AJUSTES FISCALES DE IVA E IRACIS POR UTILIZACIÓN DE FACTURAS DE CONTENIDO FALSO. CALIFICACIÓN DE DEFRAUDACIÓN CON MULTA DEL 300%.
El sumario concluyó con el dicta miento de la resolución impugnada en el presente juicio, Res. N° 103 de fecha 05 de diciembre de 2016, la cual resolvió cuanto sigue:
Posteriormente, tras el Recurso de Reconsideración que interpuso la firma sancionada la Administración procedió a dictar la Resolución Particular N° 75 de fecha 14 de agosto de 2018, la cual resolvió hacer lugar parcialmente al mentado recurso, reduciendo el monto de las multas correspondientes a la defraudación verificadas con respecto al IVA e IRACIS detallado más arriba, tras lo cual la firma EL PROGRESO S.A. promovió la presente demanda contencioso-administrativa.
LOS 4 PUNTOS ESPECÍFICOS DE LA DEMMANDA CONTENCIOSO ADMINISTRATIVA ANTE EL T.C. 1RA SALA.
Así pues, vemos que la demanda versa principalmente sobre los siguientes puntos:
ANÁLISIS DE LA EXTINCIÓN DE LA OBLIGACIÓN POR PRESCRIPCIÓN. CAUSALES DE SUSPENSIÓN. ARTS. 164 Y 165 DE LA LEY N° 125/91.
Con respecto al primer punto, el Artículo 164 de la Ley N° 125/91 establece en su parte pertinente: “...Prescripción: La acción para el cobro de los tributos prescribirá a los cinco (5) años contados a partir del 1a de enero del año siguiente a aquel en que la obligación debió cumplirse. Para los impuestos de carácter anual que graven ingresos o utilidades se entenderá que el hecho gravado se produce al cierre del ejercicio fiscal...” en tanto que el Artículo 165 del mismo cuerpo legal dispone: “...Interrupción del plazo de prescripción.
El curso de la prescripción se interrumpe:
Por consiguiente, la norma dispone que la prescripción de 5 años empieza a correr desde el 1 de enero del año siguiente a aquel en que la obligación debió cumplirse o entre palabras, en que se tomó exigible, a menos que exista una causal contemplada por la ley misma - que interrumpa el trascurso del mentado lapso de tiempo.
IMPORTANTE DECISIÓN DE LOS 3 MIEMBROS DEL TC 1RA SALA. EL PLAZO DE PRESCRIPCIÓN DEL IRACIS COMIENZA A CORRER A PARTIR DEL 1 DE ENERO DEL AÑO SIGUIENTE AL NACIMIENTO DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA QUE OCURRE EL 31 DE DICIEMBRE Y NO DE LA FECHA DE SU PAGO.
Esta Magistratura es del criterio de que el cumplimiento de la obligación tributaria totalmente exigible desde el 1 de enero del año siguiente a aquel en que la misma debió honrarse, es decir, al cierre del ejercicio fiscal correspondiente, no así desde el cuarto mes de dicho año, el que solo se considera un periodo de gracia para el pago de los tributos adeudados.
Así lo confirma el Artículo 29 de la Ley N° 125/91 que preceptúa: “...Nacimiento de la Obligación tributaria. El hecho imponible se configura al cierre del ejercicio fiscal...”. ergo, en lo que compete al IVA, tenemos que la fiscalización puntualmente abarcó los periodos fiscales septiembre, octubre, noviembre y diciembre del 2009 y octubre, noviembre de 2010, mientras que las declaraciones juradas de los periodos fiscales de 09, 10, 11 y 12 del 2009 fueron objeto de rectificación del 06 de abril de 2010 y teniendo en cuanta que la suscripción del Acta Final fue llevada a cabo el 21 de diciembre de 2015 por el apoderado de la empresa, se colige que las deudas reclamadas en los mencionados periodos no estaban prescriptos. Por su parte, la fiscalización que refiere el IRACIS versó sobre el ejercicio fiscal 2009 y 2020, la declaración jurada fue presentada el 12 de abril de 2015 por el apoderado de la firma, provocando con ella la interrupción del plazo prescriptivo.
ANÁLISIS DE LA NULIDAD DEL PROCESO DE FISCALIZACIÓN POR ASPECTOS FORMALES. EXCESO DEL PLAZO.
Seguidamente, pasemos a analizar la supuesta Nulidad del Proceso de fiscalización por Aspectos Formales (exceso del plazo), y haciendo el cómputo entre la fecha del Acta Inicial - 22 de octubre de 2015 - y el de la suscripción del Acta final - 21 de diciembre de 2015- no ha transcurrido el plazo de 45 días establecido por la ley tributaria como tope del pazo de verificación.
POSTURA DE QUE LOS ACTOS ADMINISTRATIVOS GOZAN DE PRESUNCIÓN Y LEGALIDAD, SIENDO OBLIGACIÓN DEL CONTRIBUYENTE QUE SOLICITA LA NULIDAD, DEMOSTRAR EL PERJUICIO.
Además, creemos oportuno recalcar la postura de esta Magistratura en que la nulidad de las actuaciones no puede darse al solo beneficio de la ley sino que debe efectivamente comprobarse que ha existido un perjuicio, agravio o verdadero desmedro del derecho a la defensa de aquel que reclama la nulidad, más aun si tenemos en cuenta que los actos de la administración gozan de la presunción de legalidad y regularidad, a menos que arbitrariedades o irregularidades de tamaña magnitud que justifique la invalidez de las actuaciones.
ANÁLISIS DE LA UTILIZACIÓN DE FACTURAS DE CONTENIDO FALSOS: EL CONTRIBUYENTE DEBÍA APORTAR PRUEBAS SOBRE LA EXISTENCIA DE LA OPERACIÓN COMERCIAL, NEGADA POR LOS SUPUESTOS PROVEEDORES.
Continuando con el análisis del presente caso y respecto a la falsedad o no del contenido de las facturas auditadas, se infiere que en ningún momento la firma accionante ha arrimado pruebas fidedignas que justifiquen operación comercial alguna con aquellos contribuyentes investigados en el marco de la causa penal N° 40/15 “Personas innominadas sobre producción de documentos no auténticos y otros”. Y administrativa; en esa tesitura, no se demostró que las mercaderías o servicios hayan sido efectivamente entregados o prestados, no se arrimó ningún documento que acredite que haya existido contraprestación de bienes o servicios, además, los contribuyentes investigados negaron abiertamente que hayan tenido algún nexo comercial con la firma El Progreso S.A., la cual, como ya dijéramos, tampoco refutó estas afirmaciones con elementos probatorios durante el proceso investigado.
Por lo tanto, la firma demandante presentó Declaraciones Juradas de contenido falso, pues las operaciones consignadas en las mismas y utilizadas como respaldo para la liquidación y declaración de los tributos no existieron, con la única finalidad de perjudicar al fisco, engañarlo con el propósito del no pago de impuestos, violando los Artículos 7, 8 y 86 de la Ley N° 125/91, de ahí consideramos que la conducta desplegada por la accionante se encuadra en la descripción del Artículo 172 de la referida norma legal.
En conclusión, se ha comprobado que la demandante ha utilizado facturas de contenido falso para respaldar los costos y gastos consignados en declaraciones juradas del IVA e IRACIS, por lo que de conformidad a los Artículos 7, 8, 86 y 172 de la Ley 125/91, al no representar una erogación real y no estar debidamente documentados, no cumplen los presupuestos normativos para ser considerados como deducibles a los efectos del IRACIS y tampoco pueden justificar créditos fiscales en el IVA. En consecuencia, se puede colegir que la firma EL PROGRESO S.A. ha obtenido un beneficio indebido pues ha conseguido disminuir el importe de sus tributos adeudados, de ahí que corresponde estar por la confirmación de los actos administrativos dictados por la entidad demandada.
Que, por lo expuesto, cabe concluir que no corresponde hacer lugar a la presente demanda contencioso administrativa promovida por la firma EL PROGRESO S.A., y en ese sentido, corresponde confirmar la Resolución N° 103 del 05 de diciembre de 2016 y la Resolución N° 75 del 14 de agosto de 2018, dictadas por la Subsecretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda.
Que en cuanto a las costas deben ser impuestas a la perdidosa, de conformidades lo dispuesto en el Artículo 192 del C.P.C. Es mi voto.
A su turno, los miembros del tribunal de Cuentas Primera Sala, Martín Ávalos Valdez y Rodrigo A. Escobar, Prosiguieron diciendo: se adhieren al Voto de la Magistrada Preopinante, por sus mismos fundamentos.
Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los Excmos. Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, por ante mí, el Secretario Autorizante quedando acordada la Sentencia que sigue:
Asunción, 04 de febrero de 2021
Visto: El mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos, Tribunal de Cuentas, Primera Sala, Resuelve:
Abg. Ma. Belén Agüero C. Miembro; A. Martín Avalos. Miembro; Rodrigo Escobar. Miembro.
Ante mí: Abog. Evelin Martínez. Actuaria
Jurisprudencias
Acuerdo y Sentencia N° 247/2022 . Tribunal de Cuentas. Primera SalaGRANJA AVICOLA LA BLANCA S.A contra SUB SECRETARÃA DE ESTADO DE TRIBUTACIÃN.
GRANJA AVICOLA LA BLANCA S.A contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.
ACUERDO Y SENTENCIA N° 247/2022. Tribunal de Cuentas. Primera Sala.
En la ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los seis días del mes de setiembre de dos mil veintidós, estando presente los Excelentísimos Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, Dr. Rodrigo A. Escobar E, Dr. Gonzalo Sosa Nicoli y el Dr. A. Martin Avalos V., en la Sala de Audiencia y Publico Despacho, bajo Presidencia del primero de los nombrados, por ante mí la Secretaria Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: “GRANJA AVICOLA LA BLANCA S.A C/ RES. N° 82 DEL 31 DE OCTUBRE DE 2016 DICT. POR LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION DEL MINISTERIO DE HACIENDA”.
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTION
¿Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?
Practicando el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: Dr. Gonzalo Sosa Nicoli, Dr. Alejandro Martin Avalos y Dr. Rodrigo A. Escobar E.
El Excmo. Miembro del Tribunal de Cuentas Primera Sala, Dr. Gonzalo Sosa Nicoli, dijo: Que, se presenta el Abg. Diego Zavala, en nombre y representación de Granja Avícola la Blanca S.A, a presentar demanda contenciosa administrativa en los siguientes términos:
Que, a fs. 113/123 fundamenta su recurso diciendo: “Que conforme lo podrán apreciar VV.EE, el Departamento de Créditos y Franquicias Fiscales por Informe DCFF N° 724 del 30/noviembre/2011, ante el pedido de devolución de crédito IVA exportador presentado por la empresa Porta Coeli S.A. RUC N° 80026938-1, y atendiendo a algunas diferencias que aparecían en el sistema HECHAUKA, dispone remitir los antecedentes al Departamento de Fiscalización de Inconsistencias de la Dirección General de Grandes Contribuyentes (DGGC) para los controles pertinentes (se adjunta copia como ANEXO 1). En fecha 16/abril/2012 por Orden de Fiscalización N° 65000000864, la Subsecretario de Estado de Tributación (SET) inicia fiscalización puntual a mi mandante GRANJA AVICOLA LA BLANCA S.A. (GALB), entre otras empresas, por supuestas inconsistencias en el Impuesto al Valor Agregado (IVA) en operaciones de exportación de pollo. Durante el sumario se solicitan documentos a mis mandantes, así como a otras empresas e instituciones públicas que intervinieron en las operaciones de exportación (se adjunta copia como ANEXO 2). En fecha 24/08/2012 por Acta Final N° 68400000889, la SET dispone el cierre del sumario, y por Informe Final de Auditoria N° 67000000892 del 24/agosto/2012 remiten a la Dirección de Grandes Contribuyentes el informe de los auditores con los antecedentes y un resumen de la fiscalización, los hallazgos y la postura de la fiscalización puntual, además de las determinaciones y las sugerencias de parte de los funcionarios auditores de la SET (se adjunta copia como ANEXO 3). - En fecha 23/noviembre/2012, ya en el sumario administrativo caratulado "DEPARTAMENTO DE FISCALIZACIÓN DE INCONSISTENCIAS (DGGC) C/ GRANJA AVICOLA LA BLANCA S.A. S/INFORME DE AUDITORIA NO. 670000000892" DEL 24/08/2012, REFERENTE A LA VERIFICACION DEL IVA GENERAL DE LOS PERIODOS AGOSTO A DICIEMBRE DE 2010", mi mandante GALB contesta traslado, presentando los argumentos y las documentales en su descargo, pidiendo la apertura a prueba en el sumario incoado por la SET. Luego de presentar todas las pruebas (que obran en el expediente que oportunamente se pedirá sean traídos a la vista de VV.EE), mi mandante GALB presenta su alegato, resumiendo los argumentos y mostrando las pruebas por las cuales este sumario no debería haber prosperado en su contra (se adjuntan copias como ANEXO 4). Por Resolución N° J.I. N° 450/2013 del 8/noviembre/2013 el Juzgado de Instrucción Sumarial dispone "Autos para Resolver", y por Dictamen de Conclusión N° CJTT/DSR N° 142/2013 del 13/noviembre/2013 la Jueza Administrativa presenta su dictamen y conclusiones en el sumario contra mi mandante (se adjuntan copias como ANEXO 5). Por CJO N° 63 del 24/noviembre/2014 la Coordinación Jurídica Operativa, dependiente de la Dirección de Planificación y Técnica Tributaria eleva su dictamen con sus recomendaciones a la superioridad, en el caso incoado contra mi mandante GALB (se adjunta copia como ANEXO 6). Finalmente, por Resolución Particular N° 60 del 20/agosto/2015 la Viceministra de Tributación resuelve determinar el IVA en las operaciones fiscalizadas, ordenando la percepción de Gs. 1.647.381.938 en concepto de impuesto y multa por las operaciones y periodos fiscalizados, calificando la conducta de mi mandante GALB como defraudación (se adjunta copia como ANEXO 7). En tiempo y forma, mi mandante GALB presenta recurso de reconsideración contra la citada resolución particular, conforme copia del escrito que adjunto a esta presentación. Seguidamente, por otros escritos cuyas copias también adjunto, mi mandante GALB presentó más información y formuló manifestaciones a la SET (se adjunta copia como ANEXO 8). Es así que llegamos a la Resolución Particular N° 82 del 31/octubre/2016"P0R LA CUAL SE RECHAZA EL RECURSO DE RECONSIDERACIÓN INTERPUESTO POR LA FIRMA CONTRIBUYENTE GRANJA AVICOLA LA BLANCA CON RUC 80019740-2", notificada a mi parte mediante Cédula de Notificación SET N° 259 de fecha 17 de noviembre de 2016 (se adjunta copia como ANEXO 9). Que los actos de la Administración Tributaria contra los cuales se alza en recurso mi mandante (Resolución Particular N° 60 y la Resolución Particular N° 82), así como los actos preparatorios por parte de auditores y otros funcionarios de la Administración Tributaria, desconocen los hechos objetivos sobre los cuales se sustentan la operación de compraventa internacional de mercader las, interpretan torcidamente la realidad de las operaciones de exportación, pretendiendo mostrar ventas internas que no existieron, y finalmente, con absurdos criterios fiscalistas, determinan un tributo que no debería existir (en operaciones de exportación), disponiendo millonarias sumas en concepto de multas y absurdamente calificando la conducta como defraudación, todo lo cual agravia enormemente a mi mandante GRANJA AVICOLA LA BLANCA S.A. (GALB), conforme lo exponemos a continuación. EL INFORME DCFF N° 724 DEL 30/NOVIEMBRE/2011, EL ORIGEN DEL MAL: Que este mal rato causado a mi mandante GRANJA AVICOLA LA BLANCA SA se inicia con la recomendación dispuesta por el Departamento de Créditos y Franquicias Fiscales por Informe DCFF N° 724 del 30/noviembre/2011. En efecto, ante el pedido de devolución de crédito IVA exportador presentado por la empresa Porta Coeli S.A. RUC N° 80026938-1, y atendiendo a algunas diferencias que aparecían en el sistema HECHAUKA, el DCFF dispone remitir los antecedentes al Departamento de Fiscalización de Inconsistencias de la Dirección General de Grandes Contribuyentes (DGGC) para que realice los controles pertinentes. Este informe (que adjuntamos como ANEXO 1) al cual logramos acceder recién en oportunidad del recurso de reconsideración, nos permitió descifrar el origen y la causa de este sumario administrativo y la injusta resolución dispuesta por la Administración Tributaria. Veamos lo que se afirma en este penoso Informe: "La empresa GRANJA AVICOLA LA BLANCA S.A. emite factura INVOICE al contribuyente PORTA COELI S.A., y posteriormente realiza los trámites y obtiene los DESPACHOS DE EXPORTACIÓN en Aduana, entendiéndose que está "exportando" a una empresa que radica en el mismo territorio, y por su parte PORTA COELI S.A. registra estas Exportaciones como una operación propia. Incluyendo en su Libra Compras y DDJJ compras realizadas y afectadas a la exportación de POLLO, que no realizó (sic). PORTA COELI S.A. PARAGUAY VENEZUELA: vs. PORTA COELI S.A. Resulta verdaderamente penoso, que todos los funcionarios de la SET que han intervenido en etapa anterior al sumario administrativo y en el sumario administrativo, no hayan advertido que NO EXISTE NINGUNA FACTURA de GRANJA AVÍCOLA LA BLANCA S.A., emitida a nombre de PORTA COELI S.A. (PARAGUAY). Todas las facturas de exportación de GRANJA AVICOLA LA BLANCA S.A. fueron emitidas a nombre de PORTA COELI S.A., empresa domiciliada en CARACAS, VENEZUELA, hecho suficientemente mostrado en autos y tampoco discutido por la Administración Tributaria El domicilio de PORTA COELI S.A. en Venezuela es: Av. Galipán Edific Cima Classic Piso PH Apt 11 URB San Bernandino, Zona Postal 1010, Caracas, Venezuela, y así consta en CADA UNA DE LAS FACTURAS DE EXPORTACIÓN. PORTA COELI S.A. VENEZUELA, conforme fuimos notificados, tenía Certificado de inscripción (Número RIF), J-29684744-4, de VENEZUELA Que efectivamente existe una empresa llamada Porta Coeli S.A. radicada en el Paraguay, con RUC N° 80026938-1, pero todas y cada una de las exportaciones que realizó GRANJA AVÍCOLA LA BLANCA S.A. fueron a PORTA COELI 5. A. de Venezuela, ninguna a Porta Coeli S.A. de Paraguay. EL CONTRATO DE COMPRAVENTA INTERNACIONAL: Mi mandante GRANJA AVICOLA LA BLANCA S.A. finmóun Contrato de Compraventa Internacional en fecha 22/setiembre/2010, en el cual se observa con claridad en la Cláusula PRIMERA: "El VENDEDOR se obliga ante el COMPRADOR, a vender mediante exportación FOB Asunción a La CASA S.A. de Venezuela, los productos..." (que adjuntamos como ANEXO 10). El contrato de compraventa internacional el cual tuvo dos modificaciones (adendas) al contrato, una donde las partes cambian el modo de pago, y otra donde el comprador "... notifica al VENDEDOR que las facturas de exportación serán emitidas a la orden de PORTA COELI S.A., Certificado de inscripción (Número RIF), J-29684744-4, A Galipán EdifCima Classic Piso PH Apt 11 URB San Bernandino, Zona Postal 1010, Caracas, Venezuela" Así mismo, es importante mencionar que conforme la cláusula TERCERA, que el vendedor debía ".. cumplir obligatoriamente con todas las normativas sanitarias vigentes en Venezuela y los requerimientos de calidad de la Gerencia de Control de Calidad de LA CASA S.A... LAS EXPORTACIONES A VENEZUELA: Que mi mandante GRANJA AVICOLA LA BLANCA S.A. en cumplimiento a lo dispuesto en el contrato de compraventa internacional y sus adendas, efectuó todas las exportaciones a favor de Porta Coeli S.A. de Venezuela. Las exportaciones se tramitaron utilizando la Ventalla Única de Exportación (VUE), que es el sitio digital habilitado por el Ministerio de Industria y Comercio, que permite la gestión y presentación en línea y por medios digitales de los documentos para la exportación de productos, desde nuestro país al exterior. Para facilitar la comprensión de VV.EE, acompañamos como muestra un juego de documentos de una de las operaciones de exportación, que incluye entre otros la factura de exportación, el despacho le exportación, el certificado de origen y el Bill of Lading (BL) o conocimiento de embarque, donde se puede observar que el número de despacho de GRANJA AVICOLA LA BLANCA S.A. coincide con el numero registrado en el VUE (ver documentos adjuntos cono ANEXO 11). También acompañamos en el mismo anexo una foto de lo que consta en el Sistema Sofía de la Aduana, en la que aparece GRANJA AVÍCOLA LA BLANCA S.A. (como la exportadora) y Porta Coeli S.A. de Venezuela (como el adquirente) ... NO SE REALIZARON VENTAS EN EL MERCADO INTERNO, SE REALIZARONEXPORTACIONES A VENEZUELA. En el sumario administrativo realizado ante la SET, ha quedado suficientemente demostrado que mi mandante GRANJA AVICOLA LA BLANCA S.A. NO REALIZO NINGUNA VENTA EN EL MERCADO INTERNO. Los documentos obrantes en autos demuestran que en todos los casos GRANJA AVICOLA LA BLANCA exportó a Venezuela. Todas las facturas emitidas por GRANJA AVICOLA LA BLANCA S.A. son FACTURAS DE EXPORTACIÓN. Son facturas expedidas en favor de una empresa de CARACAS, VENEZUELA, y no para Asunción, Paraguay. Que las facturas de, EXPORTACIÓN respaldan OPERACIONES DE EXPORTACIÓN efectivamente realizadas. Todos los registros muestran que las mercaderías efectivamente salieron del Paraguay, ninguno de los productos fue comercializados o distribuidos en el mercado interno, que es la tesis que pretende falsamente sostener la SET. Que cada operación de EXPORTACION cuenta con su correspondiente DESPACHO DE EXPORTACIÓN. Que en cada DESPACHO DE EXPORTACIÓN consta que fueron realizadas bajo condiciones INCOTERMS FOB. Los INCOTERMS (acrónimo del inglés International Comercial Terms, "Términos Internacionales de Comercio") son términos, de tres letras cada uno, que reflejan las normas de aceptación voluntaria por las dos partes-compradora y vendedora-, acerca de las condiciones de entrega de las mercancías y/o productos Se usan para aclarar los costes de las transacciones comerciales internacionales, y cada término determina el momento a partir del cual la propiedad y el riesgo se transfiere del comprador al vendedor, delimitando las responsabilidades entre las partes (comprador y vendedor), y reflejan la práctica actual en el transporte internacional de mercancías. Las siglas FOB (acrónimo del término en inglés Free On Board, «franco a bordo, puerto de carga convenido») se refieren a un INCOTERM, o cláusula de comercio internacional, que se utiliza para operaciones de compraventa en que el transporte de la mercancía se realiza por barco (mar o vías de navegación interior). Se debe utilizar siempre seguido de un puerto de carga. El INCOTERM «FOB-puerto de carga convenidos» es uno de los más utilizados. Que conforme a las normas INCOTERMS 2010, el vendedor entrega la mercancía "a bordo del buque" designado por el comprador en el puerto de embarque designado, y por tanto estibado; en ese momento se traspasan los riesgos de pérdida o daño de la mercancía del vendedor al comprador. El vendedor también realiza los trámites aduaneros necesarios para la exportación. En este acto agrego una copia de las INCOTERMS 2010 - Reglas de ICCpara el uso de términos comerciales nacionales e internacionales, publicada por la Cámara de Comercio Internacional (ICC), donde hace una descripción de la norma FOB INCOTERM 2010 (ANEXO 12). El comprador o la persona designada por el mismo paga todos los costes posteriores a la entrega de la mercancía: EL FLETE, la descarga en el puerto de destino, los trámites de la aduana de importación, como parte de su precio de compra. Puede, si lo desea, contratar un seguro que cubra el riesgo durante el transporte en barco. Que el lugar de entrega de las mercaderías a ser exportadas es el Puerto FOB designado por las partes, en este caso el Puerto de Asunción. Para realizar una EXPORTACIÓN, entre la documentación requerida se encuentra (ver copia de juego de documentos adjuntos como ANEXO 11): 1. Solicitud de Autorización de Exportación de productos de origen animal (SENACSA), 2. Solicitud de Certificado Sanitario de Exportación (SENACSA) 3. Certificado oficial de Embarque (SENACSA). 4. Packing List. 5. Certificado de Origen (Cámara Nacional de Comercio y Servicios del Paraguay). 6. Bill of Lading (BL) 7. Comprobante del pago de la tasa portuaria, manipuleo en puerto, sistema informático Sofía, CNCSP-Visación y demás gastos administrativos. Ninguno de estos documentos es requerido para una VENTA EN EL MERCADO INTERNO. Todos estos documentos fueron obtenidos por el único exportador, GRANJA AVICOLA LA BLANCA S.A. Resulta un verdadero despropósito querer desnaturalizar OPERACIONES DE EXPORTACIÓN con ventas en el mercado interno, por la sola circunstancia que PORTA C0EL1 S.A. de Paraguay, según el Informe antes referido (ver ANEXO 1), haya incorporado erróneamente a su documentación y registrado en sus libros despachos de exportación, operaciones de exportación que fueron efectivamente realizadas por GRANJA AVICOLA LA BLANCA SA a la empresa Porta Coeli S.A. de Venezuela. En el colmo del absurdo, todo el sumario y las resoluciones particulares resultantes, cabalgaron sobre acciones que el propio Informe no recomendó:"... Ante la situación arriba descripta, esta área de análisis procedió a reliquidar disgregando el monto que el contribuyente declaró como exportación en el Campo 17, y como los despachos de exportación no se encuentran nominados a la empresa PORTA COELI S.A fueron excluidos." (sexto párrafo, segunda página del Informe adjunto como ANEXO 1). En su Informe, los mismos funcionarios del Departamento de Créditos y Franquicias Fiscales informan a su director que procedieron a reliquidar, excluyendo los despachos de exportación que erróneamente Porta Coeli los consignó a su nombre, puesto que los mismos se encuentran a nombre de mi mandante GRANJA A VÍCOLA LA BLANCA S.A. Con esta sola reliquidación todas las aguas volvían a su cauce natural, y todo este absurdo e injusto sumario administrativo no tenía razón de ser. Es sabido que Shakespeare inmortalizó el principio lógico del "tercero excluido", al decir "ser o no ser", ya que una misma cosa no puede ser y no ser al mismo tiempo. O "es", o "no es", pero no existe el "es/no es". En este caso: o es exportación o es venta en el mercado interno. Toda la documentación demuestra de manera indubitable que se han realizado OPERACIONES DE EXPORTACIÓN. Sin embargo, los señores Fiscalizadores, con profundo desconocimiento de las operaciones internacionales, buscaron sostener que lo blanco es negro. Así, por ejemplo, cuestionan que el pago del flete no haya sido realizado por nuestra empresa, cuando que conforme hemos transcripto más arriba, las normas INCOTERMS dispone que el flete no es a cargo del exportador en las operaciones FOB. También que las mercaderías fueron entregadas en zona primaria. No hay otro lugar de entrega de los contenedores para el embarque en operaciones FOB. Se han olvidado que el pago de estas operaciones proviene del exterior. No han visualizado los conocimientos de embarque en los que se consigna el lugar de destino de la mercadería (Venezuela). Se han olvidada que en los Despachos de Exportación constan los respectivos "cumplidos de embarque" que es la constancia que las mercaderías están embarcadas para sucedida al exterior. No han tenido en cuenta que, en la documentación, en las etiquetas, etc. está claramente consignado que el importador es una empresa del exterior. Finalmente, si los señores Fiscalizadores, conforme al Informe arriba mencionado, reconocen que Porta Coeli S.A. de Paraguay no ha sido el exportador, y también niegan que haya sido GRANJA AVICOLA LA BLANCA S.A. el exportador. Puesta así la situación por los funcionarios de la SET, la pregunta que cabe hacerse es: ¿Quién fue el exportador? Lamentablemente para los señores Fiscalizadores, TODA, ABSOLUTAMENTE TODA LA DOCUMENTACIÓN, CONFIRMA, TESTIMONIA Y PRUEBA QUE HUBO UN ÚNICO EXPORTADOR QUE ES GRANJA AVICOLA LA BLANCA S.A. Negar esta verdad irrebatible es querer negar la luz del sol. El Art. 84, Exportaciones, segunda parte, de la Ley No. 125/91 dispone: "La Administración establecerá las condiciones y formalidades que deberá reunir la mencionada documentación, sin perjuicio de exigir otros instrumentos que demuestren el arribo de la mercadería al destino previsto en el extranjero, Ante la falta de la referida documentación se presumirá de derecho que los bienes fueron enajenados y los servicios prestados en el mercado interno, debiéndose abonar el impuesto correspondiente". En este caso, esta presunción NO ES APLICABLE, por cuanto TODA LA DOCUMENTACIÓN DE EXPORTACIÓN se encuentra acorde a las leyes y normas reglamentarias y las mercaderías exportadas han arribado a destino. GRANJA AVICOLA LA BLANCA REGISTRÓ CORRECTAMENTE LAS OPERACIONES DE EXPORTACIÓN EN CUESTIÓN. Por último, VV.EE. podrán deducir de las documentaciones presentadas por mis mandantes que GRANJA AVÍCOLA LA BLANCA S.A. registró correctamente sus operaciones de exportación. Conforme la evidencia arrimada en el sumario administrativo, todos los pagos cancelatorios de las diferentes operaciones fueron realizadas por cartas de crédito provenientes del exterior, conforme lo estipulado en el contrato de compraventa internacional. Dichos pagos fueron registrados en la contabilidad de m mandante, sin nada que ocultar, y consecuentemente, los ingresos por rentas fueron declarados y pagados dentro del régimen general del IRACIS. Atendiendo que fueron operaciones de exportación y que las exportaciones están exoneradas del IVA (Art. 84 Ley 125/91), GRANJA AVÍCOLA LA BLANCA S.A. no incluyó el IVA en facturas expon ación (invoice), por así corresponder en derecho. Por lo expuesto, no puede la Administración Tributaria pretender alterar un negocio jurídico correctamente documentado de conformidad a las normas tributarias, para proyectar una suposición distorsionando la realidad de la operación (que existieron las operaciones de exportación), en perjuicio de mi mandante. EL ART. 247 DE LA LEY NO. 125/91: Por otra parte, la aplicación del Art. 247 de la Ley No. 125/91, respecto de "las formas jurídicas adoptadas por los particulares", las que "no obligan al interprete". Dispone que éste deberá atribuir a las situaciones y actos ocurridos una significación acorde con los hechos, siempre que el análisis de la norma surja que el hecho generador fue definido atendiendo a la realidad y no a la forma jurídica". En este caso, las exportaciones están más que reglamentadas por el Código Aduanero. No es el particular quien "elige" las formas. Las formas despacho de exportación intervención de la autoridad aduanera, etc. son IMPUESTAS POR LA LEY. Están también reglamentadas por las normas impositivas. Y el hecho fáctico - el único relevante - es que la mercadería salga desde el Paraguay y llegue al exterior. Todo esto es lo que ha ocurrido. Finalmente, los Despachos de Exportación son INSTRUMENTOS PÚBLICOS. Como tales hacen plena prueba y dan fe de los actos ocurridos hasta tanto su falsedad o nulidad no sea declarada por Juez Competente. Esto está dispuesto por el Código Civil. En el presente caso, los señores Fiscalizadores no han negado la existencia de los Despachos de Exportación, ni su validez. Tanto, tales documentos públicos lo único que prueban es que GRANJA AVICOLA LA BLANCA S.A. HA SIDO EL EXPORTADOR. La exportación, repetimos, es venta al exterior y no es venta al mercado interno, como sin ningún fundamento sostuvieron los señores Fiscalizadores. Todo lo expuesto anteriormente demuestra que la Resolución Particular N° 82 del 31/octubre/2016 aquí recurrida, no se halla ajustada a derecho porque no se basa en la realidad de los hechos ni en la documentación que la respalda. GRANJA AVÍCOLA LA BLANCA REGISTRÓ CORRECTAMENTE LAS OPERACIONES EN CUESTIÓN, NO EXISTE DEFRAUDACIÓN FISCAL: Por último, como se expuso a VV.EE, GRANJA AVÍCOLA LA BLANCA S.A. registró correctamente sus operaciones de exportación. Todos los pagos recibidos por las exportaciones realizadas, fueron registrados en la contabilidad de mi mandante, sin nada que ocultar, y consecuentemente, los ingresos por rentas fueron declarados y pagados dentro del régimen general del IRACIS. Este análisis llevará a VV.EE. a concluir qué las operaciones de exportación de GRANJA AVICOLA LA BLANCA S.A. fueron reales, ajustadas a derecho, y que no corresponde el acto de determinación realizado por la Administración Tributaria, imponiendo injustamente a la empresa al pago del IVA y menos las multas que pretenden imponer a sus exportaciones. Consecuentemente, al no existir irregularidades en la operación de mi mandante GRANJA AVICOLA LA BLANCA S.A., deviene también improcedente e injusta la calificación de DEFRAUDACIÓN, por lo que VV.EE. se servirán también revocar esta calificación, por así corresponder en derecho De prosperar la pretensión de la SET, estaremos expuestos a que las operaciones de exportación de productos en nuestro país caigan en una zona de penumbra de las antojadizas revisiones de los funcionarios auditores, con los costos que la inseguridad jurídica pueda acarrear a nuestro país. En otras palabras, a los costos reales que nos impone nuestra condición física de país mediterráneo, debemos imponer otros costos ficticios que nos traerán interpretaciones antojadizas de funcionarios que no aceptan ninguna explicación. EN RESUMEN: Las ventas en el mercado interno son documentadas por FACTURAS que tienen IVA. Estas facturas tienen que llevar el RUC del adquirente local. Las ventas al exterior (exportaciones) son documentadas con FACTURAS DE EXPORTACION, las cuales no tienen IVA. Estas facturas no llevan el RUC del adquirente del exterior. Las únicas facturas emitidas por GRANJA AVICOLA LA BLANCA S.A. son FACTURAS DE EXPORTACION, sin IVA, y a favor de PORTA COELIS.A. de VENEZUELA Si fuese cierto que la empresa PORTA COELI S.A. PARAGUAY intentó recuperar el crédito fiscal del IVA como supuesto exportador no sabemos la devolución de que IVA se trata, ya que no puede ser el de mi mandante, dado mi mandante no expidió ninguna factura con IVA por ser una operación de exportación. Si fuese cierto que la empresa PORTA COELI S.A. PARAGUAY intentó recuperar un IVA como exportador de algo que no exportó, habría cometido un intento de apropiación indebida de bienes de terceros. Lo único que queda claro en este largo expediente es que el único exportador fue GRANJA AVICOLA LA BLANCA S.A., y que posibles inconducta impositivas de PORTA COELI S.A. - PARAGUAY que pudieron haber motivado la auditoría fiscal, terminaron en una incorrecta, infundada e ilegal decisión de la SET de sostener que la venta fue en el mercado interno, negando la realidad que fue una exportación de productos por parte de GRANJA AVICOLA LA BLANCA S.A. al exterior y para colmo penalizando como defraudación el ejercicio regular y legal de sus actividades económicas (exportación). GRANJA AVICOLA LA BLANCA S.A. es una empresa de larga y reconocida trayectoria nacional e internacional como el mayor local productor de pollos y derivados bajo su reconocida marca "PECHUGON" y cumplidora de todas sus obligaciones legales, incluyendo las tributarias. GRANJA AVICOLA LA BLANCA S.A. en los últimos años está realizando enormes esfuerzos para conquistar el mercado internacional a fin de exportar productos nacionales de calidad, lo que generan y generarán mayores fuentes de trabajos para miles de compatriotas. GRANJA AVICOLA LA BLANCA S.A. se siente descorazonada por esta decisión de la SET, que busca penalizarla por supuestas inconductas de terceros, desconociendo su rol de EXPORTADOR. GRANJA AVÍCOLA LA BLANCA S.A. presenta esta acción contencioso administrativa porque confía que VV.EE., administrando recta justicia, sabrán revertir el errado e injusto proceder de la SET, que en lugar de reconocer la labor de quienes trabajan en beneficio de país y aplicar correctamente las leyes a su cargo, busca a través de artificiales interpretaciones, no reconocer las operaciones de exportación realizadas por GRANJA AVICOLA LA BLANCA S.A., negándola realidad que mi mandante ha sido el único EXPORTADOR, y que toda la documentación de exportación conformada por instrumentos públicos, así lo testimonia.”, terminando con el petitorio de estilo.
Que, a fs. 124 obra la providencia de fecha 24 de febrero de 2017, en la cual se tiene por reconocida la personería del recurrente y se intima a la Viceministra de Tributación.
Que, a fs. 134 obra la providencia de fecha 31 de marzo de 2017 que tiene por iniciada la demanda, de la misma corre traslado al Ministro de Hacienda y/o Abg. Miguel Enrique Cardozo Zarate para que la conteste en el plazo de ley.
Que, a fs. 137/158 se presenta el representante legal del Ministerio de Hacienda, a contestar la demanda en los siguientes términos: “En tiempo oportuno y en debida forma, venimos a contestar esta inviable demanda contenciosa administrativa promovida en contra de mi mandante la Sub-Secretaria de Estado de Tributación (en adelante la SET), solicitando desde ya de VV.EE. su rechazo y la imposición de las costas a la accionante por improcedente, fundado en los siguientes términos: 1. NEGACIÓN CATEGÓRICA: Niego categóricamente los hechos y derechos en los que pretende fundar el parte actor a su demanda, salvo aquellos que fueren expresamente reconocidos en esta presentación. Lo que peticiono se tenga en cuenta para lo que hubiere lugar. Niego también en forma categórica que corresponda la revocatoria de la Resolución. Particular N° 82 "POR EL CUAL SE RECHAZA EL RECURSO DE RECONSIDERACIÓN INTERPUESTA POR LA FIRMA CONTRIBUYENTE GRANJA AVICOLA LA BLANCA S.A. CON RUC 80019740-2", y se confirma la calificación de la conducta de la firma contribuyente como Defraudación con una multa del 100% sobre el tributo defraudado, y en consecuencia se reclama la suma de 1 1.647.381.936, fundado en las consideraciones de hecho y de derecho que a continuador, se exponen: 2. HECHOS: La firma GRANJA AVICOLA LA BLANCA S.A. (POLLOS PECHUGON) es una empresa que cría, produce y engorda aves, productos que luego los vende. Esta actividad fue objeto de control por parte de la SET y durante los distintos procesos administrativos, de fiscalización, sumario y recurso de reconsideración ha quedado fehacientemente demostrado con hechos, pruebas y documentos que en el caso que nos ocupa que previamente a la exportación de las mercaderías aludidas (pollos), en los periodos fiscales auditados, existió una operación de compra-venta de los mismos en el territorio nacional, entre la firma hoy demandante (Granja Avícola la Blanca) y la firma Porta Coeli S.A. de Paraguay. Si bien, la firma Granja Avícola la Blanca S.A. ha efectuado los trámites aduaneros para la exportación de las mercaderías, hecho que nadie discute, la venta de los mismos (pollos) a la empresa del exterior (LA CASA S.A.) fue realzada por la firma PORTA COELI S.A. (Paraguay), quien adquirió las mercaderías dentro del territorio nacional de la GRANJA AVICOLA LA BLANCA S.A. Este es el resumen de la cuestión y sobre el cual girará toda la discusión en autos. La parte actora intenta sostener en la presente acción que la misma ha realizado la facturación a una empresa del exterior la venta en cuestión, aduciendo que la determinación de la SET es producto de un error o mal entendido debido a una mala interpretación, por consiguiente, dicen y afirman no son sujetos del IVA y que su conducta simulada no configura agravio contra el fisco. En la contestación de la presente demanda primeramente haremos una relatoría de los hechos sucedidos, a fin de tener una visión clara de la operativa utilizada por la firma demandante. Posteriormente, haremos un análisis minucioso y taxativo de los términos del contrato de compra-venta firmado entre GRANJA AVICOLA LA BLANCA S.A Y PORTA COELI S.A. (Paraguay), fin de conocer a ciencia cierta cuanto sigue: A) ¿cuál es el objeto del contrato? B) ¿quiénes son las partes firmantes del contrato de compra y venta?; C) ¿A quién es y le vendieron los pollos?; D) ¿quién y cómo se pagó por los mismos?; E) ¿Quién pagó por los servicios de fletes del producto y a nombre de quien estaban las facturas de desestiba, estiba y otros servicios? F) ¿Por qué variaron los precios de venta consignados en las facturas? Una vez contestadas estas preguntas comprenderemos a cabalidad lo que la adversa intentó exponer sobre el Principio Lógico del tercero excluido " esbozado par Shakespeare al parafrasearlo con el "Ser o no ser haciendo alusión a que una cosa no puede ser y no ser al mismo tiempo, o "es ", o "no es", pero no existe el "es/no es", exposición contenida en su escrito de demanda. A dicho efecto, deviene necesaria para la compresión del tema la exposición cronológica y conclusiones arribadas por la Subsecretaría de Estado de Tributación en las resoluciones particulares que hoy se protestan en razón a que primeramente se debe conocer paso a paso como ha sido planeada y planteada la cuestión a modo de darle un ropaje casi asimilable a lo legal y con esos argumentos confundir el fino criterio del tribunal. El elemento clave lo constituye el CONTRATO DE COMPRA-VENTA INTERNACIONAL presentado como prueba por la actora, del cual se desprende claramente que PORTA COELI S.A. DE PARAGUAY es el comprador y en su calidad de "comprador de la mercadería señala precisas instrucciones a la vendedora" GRANJA AVICOLA LA BLANCA para el procesamiento y exportación de la mercadería adquirida. La Adversa señala en su escrito de demanda, ponderando una y otra vez que la Administración no definió o no reconoció quien realizó la exportación de la mercadería planteando esta situación como una duda existencial, No existe NINGUNA DUDA, ya que contrariamente a lo indicado por la actora, la SET a través del trabajo de auditoría y. posterior sumario, concluyó claramente que la exportación fue realizada por PORTA COELI S.A. de Paraguay a través de Granja Avícola la Blanca, quien efectuó los trámites para concretada "por cuenta y Arden" de Porta Coeli Paraguay, quien era en se entonces el legítimo propietario de las mercaderías. La firma GRANJA AVICOLA LA BLANCA S.A., declara en los despachos de exportación y en las facturas de exportación que el cliente del exterior es la firma PORTA COELI S.A., cuyo domicilio (modificado por medio de una adenda al contrato original de compra venta vigente entre las partes) consta en las mencionadas facturas: AV. GALIPAN EDIF. CIMA CLASSIC PISO PH APT 11 - URB. SAN BERNARDINO ZONA-CIUDAD DE CARACAS -VENEZUELA. COMPRA LOCAL O VENTA AL EXTERIOR. El punto centra' de la presente controversia radica en determinar si la venta fue local o internacional. En todo d proceso quedó demostrado que la venta efectuada por GRANJA AVICOLA LA BLANCA fue realizada a Porta Coeli S.A. de Paraguay y eso se deprende del propio contrato en el que se indica que GRANJA AVICOLA LA BLANCA S.A. es el VENDEDOR Y PORTA COELI S.A. el COMPRADOR. Granja Avícola La Blanca pretende lo contrario indicando que emitió su factura a Porta Coeli S.A. de Venezuela, por el simple hecho de que en la factura de exportación indicó como domicilio de esta última Venezuela, sobre el punto es importante traer a colación el Art. 247 de la Ley 125/91, modificada por la Ley 2421/04 que claramente establece...Las formas jurídicas adoptadas por los particulares no obligan al interprete; éste deberá atribuir a las situaciones y actos ocurridos una significación acorde con los hechos, siempre que del análisis de la norma, surja que el hecho generador fue definido atendiendo a la realidad y no a la forma jurídica" (subrayado son míos). Nuestra posición, se refuerza aún más, pues las facturas que respaldan las referidas ventas nunca fueron remitidas a Venezuela, sino que se encontraban en poder de Porta Coeli S.A. de Paraguay, y fueron asentadas en su contabilidad como respaldo de sus compras. Como conclusión de este punto señalamos que Porta Coeli SA de Paraguay realizaba operaciones de EXPORTACIÓN de pollos y de carne vacuna a Venezuela en el periodo objeto de verificación por parte de la SET. Como relatamos, esto se pudo comprobar con el contrato presentado por la misma accionante y otros elementos como las facturas señaladas. Pero además es importante, poner a conocimiento del TRIBUNAL, que PORTA COELI no solo exportó en la ocasión en estudie, sino en otras oportunidades, de allí que resulta de suma importancia presentar también como PRUEBA para el presente caso las operaciones de venta de carne realizadas por Frigorífico Concepción S.A. a la firma Porta Coeli SA de Paraguay, quien luego la exportaba a Venezuela mediante operaciones FOB. En su momento, la Administración Tributaria, ante el pedido de devolución de créditos fiscales por operaciones de exportación efectuado por Frigorífico Concepción SA. pudo advertir que la misma presentó como respaldo de sus operaciones de exportación las facturas emitidas a nombre de Porta Coeli S.A de Paraguay. Consecuentemente, estas facturas fueren cuestionadas y las ventas en ellas documentadas fueron consideradas por la SET como venta local y por tanto, gravadas por el IVA razón por la cual exigió a Frigorífico Concepción SA el pago del IVA y de las multas correspondientes, pedido al cual se allanó a la determinación de la SET y procedió a cancelar el impuesto y las multas reclamadas, afirmando con esta acción que la EXPORTACION EXISTIÓ, pero fue realizada por la firma Porta Coeli S.A. de Paraguay NO por Frigorífico Concepción S.A., informe respecto al cual será solicitado en la etapa procesal oportuna. En el presente caso, la operación es idéntica, ya que GRANJA AVICOLA LA BLANCA realizó una venta en territorio nacional y facturó la misma a Porta Coeli S.A. de Paraguay, pero indicando en el referido documento que la dirección de esta última empresa es en Venezuela, con lo cual pretende señalar que la operación de venta al exterior fue realizada por la misma. Al respecto, es importante señalar que, la forma jurídica adoptada (factura emitida) e invocada por GRANJA AVICOLA LA BLANCA no puede obligar a la Administración, cuando se encuentra claramente demostrado que la venta fue realizada en el territorio nacional y que la factura de exportación a nombre de Porta Coeli S.A. nunca salió del Paraguay. Si admitiéramos que esta situación es válida, estaríamos abriendo una brecha para realizar operaciones simuladas en el mercado local, emitiendo simplemente facturas a empresas nacionales indicando como domicilio el exterior, pretendiendo con ellas hacerlas pasar como exportación y en consecuencia no abonar el impuesto que corresponda a la operación. En concreto, la operación realizada fue una venta local y la y exportación que concretó Granja Avícola la Blanca fue POR CUENTA Y ORDEN DE PORTA COELI S.A. DE PARAGUAY, razón por la cual es correcta la determinación del Impuesto al Valor Agregado (IVA) a la operación, sumado a la multa correspondiente. LA OPERATIVA DE EXPORTACIÓN EN DETALLES. La firma contribuyente con la cual la actora firmó el contrato referido y se obligó a vender los pollos es PORTA COELI S.A. de Paraguay, con RUC 80026938-1, conforme a los registros del sistema de gestión tributaria MARANGATÚ, de la Subsecretaría de Estado de Tributación, la cual es una Empresa Nacional, cuyo domicilio fiscal es: Ntra. Sra. de la Asunción N° 1.155, Asunción - Paraguay, y no como se expone en las facturas de exportación emitidos por la firma GRANJA AVICOLA LA BLANCA S.A. La firma PORTA COELI S.A. de Paraguay, es la empresa que realiza las operaciones de venta de pollos al cliente del exterior CORPORACIÓN LA CASA S.A. con domicilio en AVDA. ANDRÉS BELLO, PISO 13-DTT. CAPITAL - VENEZUELA, previamente adquiridos de la empresa GRANJA AVICOLA LA BLANCA S.A., conforme se demuestra con el despacho de exportación que presentamos como prueba, en el que se demuestra que el emisor (SHIPPER) del conocimiento de embarque NI SIQUIERA ES GRANJA AVICOLA LA BLANCA, sino otra empresa, denominada CORPORACIÓN AVICOLA S.A., con domicilio en Av. San Antonio N° 139, B Achucarro, San Antonio - Paraguay, y en el que claramente se indica con la frase en inglés ON BEHALF OF PORTA COELI S.A., que él envió (salida de mercaderías al exterior) se realizó por cuenta de Porta Coeli S.A. de Paraguay. En ese sentido es importante señalar que el propio contrato establece en la cláusula cuarta del contrato de compra venta internacional entre Porta Coeli S.A. y Granja Avícola La Blanca S.A. que expresa: "...El comprador solicita al vendedor que sean consignadas como shipper "Corporación Avícola SA, (empresa vinculada al comprador que tiene sus productos habilitados para el ingreso a Venezuela) agregándose la frase en inglés "ON BEHALF OF PORTA COELI SA. Además, otros elementos que refuerzan nuestra posición son los comprobantes que fueron emitidos por la firma PORTUARIA S.A. en concepto de servicios portuarios a la firma PORTA COELI S. A., con los que se demuestra que los gastos de estiba y desestiba fueron realizados por la referida empresa, y el flete y alquiler de contenedores fue prestado por MEDSHIP PARAGUAY S.A, los cuales fueron cubiertos por PORTA COELI S.A. de Paraguay, quien en definitiva fue la que envió las mercaderías al EXTERIOR Y NO la empresa GRANJA AVICOLA LA BLANCA S.A. El contrato de compra-venta Internacional, que presentó la accionante es un contrato que mantiene con la empresa PORTA COELI S.A., constituida en Paraguay con domicilio en la calle Ntra. Sra. de la Asunción N° 1155, de la ciudad de Asunción, y NO CON OTRA DEL EXTERIOR, como pretende hacer valer la accionante. Asimismo, en el referido contrato se establecía que PORTA COELIS.A. (comprador) debía recibir las mercaderías en el puerto de país de origen (Paraguay) y entregar los productos en forma y plazo a la firma del exterior CORPORACIÓN LA CASA S.A. de Venezuela, la que as u vez realizaría pagos anticipados pagos anticipados (entiéndase como adelantado, antes de realizar el embarque) y el saldo se cancelaría a través de la cesión parcial irrevocable de la cobranza de la carta de crédito, a la vista, siendo el banco operante el SUDAMERIS BANK de Asunción - Paraguay. La carta de crédito fue emitida por CORPORACIÓN LA CASA S.A. a PORTA COELI S.A. de Paraguay la cual debía llevar la confirmación del Banco BLADEX de Panamá y una vez recibida la confirmación del depósito, PORTA COELI S.A. de Paraguay debía acreditar a GRANJA AVICOLA LA BLANCA S.A. dentro de las 24 horas la parte que corresponde al vendedor (Cláusula Cuarta del Contrato). Otro elemento que demuestra que la venta a la empresa del Exterior fue realizada por PORTA COELI S.A de Paraguay, son las facturas de venta emitidas por esta a CORPORACIÓN LA CASA S.A., y mediante las cuales se puede constatar que el precio unitario de los pollos vendidos por GRANJA AVICOLA LA BLANCA S.A., (según factura emitida por esta) es inferior al precio que facturó PORTA COELI S.A. de Paraguay, a la firma del exterior CORPORACIÓN LA CASA S.A., es decir que PORTA COELI S.A de Paraguay actúo como verdadero VENDEDOR y no como un simple intermediario como pretende hacerle pasar la accionante, al señalar cuanto sigue en su escrito de descargo presentado en el Sumario: "Nuestra empresa ha realizado las exportaciones conforme surgen de los despachos de exportación del periodo Agosto a Diciembre del 2010 que fueron entregados y verificados por el departamento de Fiscalización de Inconsistencias (DGGC). Estos son instrumentos públicos, y la auditoria pretende negarlos por una simple afirmación. En el contrato, la empresa PORTA COELI S.A., actuó como INTERMEDIARIO, realizando las tareas previstas de verificación, consolidación de cargas, etc. Cabe señalar al Tribunal con respecto al tema que, en nuestra legislación aduanera, la exportación se materializa una vez que la mercadería abandona la Zona Primaria con destino a otro punto fuera del territorio aduanero. Mientras no abandona la Zona Primaria, no se ha producido exportación alguna, INDEPENDIENTEMENTE DE TODA LA DOCUMENTACIÓN INHERENTE AL DESPACHO DE EXPORTACIÓN PRODUCIDA HASTA ENTONCES. Conforme a ello es importante recalcar que la VENTA REALIZADA POR GRANJA AVICOLA LA BLANCA S.A a PORTA COELI S.A de Paraguay se concretó y se concluyó en TERRITORIO NACIONAL, y por lo tanto DEBE SER CONSIDERADA COMO UNA VENTA LOCAL GRAVADA POR EL IVA. También es importante hacer notar al TRIBUNAL que, según la misma legislación, los trámites del despacho de exportación definitivo se encuentran expresamente previstos en los Arts. 149° y el exportador es el sujeto designado en el procedimiento aduanero para real zar los trámites administrativos del despacho de exportación ante la Autoridad Aduanera. El mismo puede ser indistintamente propietario o no de la mercadería a ser exportada. La propiedad de la mercadería no es requisito alguno para la materialización de un despacho de exportación por parte del exportador. Es por esta razón que el Despacho de Exportación fue emitido por GRANJA AVICOLA LA BLANCA SA PERO queda claro sin embargo que esta exportación fue realizada "POR CUENTA Y ORDEN" de PORTA COELI S.A de Paraguay, quien en definitiva ya era PROPIETARIO de las mercaderías al tiempo de concretarse la exportación.- ENAJENACIÓN DE BIENES ENTRE CONTRIBUYENTES NACIONALES.- Contrariamente a lo afirmado por la demandante, de las documentales obrantes en autos, se puede visualizar que la firma GRANJA AVICOLA LA BLANCA S.A., y la firma PORTA COELI S.A. de Paraguay, realizaron transacciones comerciales entre sí, de compra y venta de pollos, ambas constituidas y domiciliadas en el país. La operativa es la siguiente: la firma demandante realiza los trámites de exportación, figurando como exportador. En el campo de comprador se consigna a la firma PORTA COELI S.A. de Paraguay, acompañado de la respectiva factura tipo exportación entre las empresas citadas, donde esta última figura con domicilio Caracas, Venezuela, hecho que se ha desmentido a través de los contratos obrantes en donde se visualiza los domicilios de ambas firmas, dentro del territorio nacional. Que, asimismo se visualiza que PORTA COELI S.A. de Paraguay, emite a su vez una factura tipo exportación a CORPORACION LA CASA S.A. domiciliada en Caracas, Venezuela, con la misma cantidad de kilos de pollos que lo consignado en la factura mencionada con anterioridad, formando parte del legajo presentado como prueba por nuestra parte. Entre los datos relevantes extraídos del contrato (Exp. 20123036075 fojas 215/224), tenemos por cierto y de manera irrefutable que, las firmas asumen la existencia de una enajenación entre ellas; por un lado GRANJA AVICOLA LA BLANCA S.A. figura como VENDEDOR y por el otro, PORTA COELI S.A. de Paraguay como COMPRADOR, y que el primero está obligado a su vez a vender mediante exportación FOB a otra firma del exterior. Que, en la cuarta cláusula y en la adenda del contrato bien se establece la manera en que se realizará el pago por la transacción realizada entre GRANJA AVICOLA LA BLANCA S.A. Y PORTA COELI S.A. de Paraguay, lo que confirma una vez más que esta transacción es una compra-venta onerosa ENTRE EMPRESAS NACIONALES. Asimismo dentro de los requisitos para que se produzca el pago, se señala en el contrato que el VENDEDOR (Granja Avícola la Blanca S.A.) tendrá derecho a cobrar la carta de crédito a ser cedida por el COMPRADOR (Porta Coeli S.A. de Paraguay), contra la presentación de las documentaciones requeridas en la carta de crédito y entre ellas en el punto 7, se señala que el BILL OF LOADING (conocimiento de embarque) debe ser gestionado por cuenta de PORTA COELI S.A. y se solicita al VENDEDOR que sean consignados como SHIPPER (emisor) a "CORPORACIÓN AVICOLA S.A. (empresa vinculada al comprador, que tiene sus productos habilitados para el ingreso a Venezuela) agregándose la frase en inglés "ON BEHALF OF PORTA COELI S.A., es decir a cuenta y orden de PORTA COELI SA., por lo que realmente es PORTA COELI S.A., el propietario de las mercaderías que las envía al extranjero. Respecto a la enajenación es donde existe controversia, ya que GRANJA AVICOLA LA BLANCA S.A. realiza las ventas tipo exportación pero a cuenta y orden de PORTA COELI S.A., según lo anteriormente señalado, remitiendo GRANJA AVICOLA LA BLANCA S.A. al exterior, mercaderías que NO SON DE SU PROPIEDAD sino de PORTA COELI S.A., quien las adquirió previamente de GRANJA AVICOLA LA BLANCA Además, en los comprobantes expedidos por LOGISTICA PORTUARIA S.A. por los servicios portuarias prestados y por MEDSHIP PARAGUAY S.A. por servicios de fletes emitidas a la firma PORTA COELI S.A. de Paraguay y NO a la empresa GRANJA AVICOLA LA BLANCA S.A., y también que en los BILL OF LADING (conocimiento de embarque), figura que son a cuenta y orden de PORTA COELI S.A., no de la demandante, con lo cual recalcamos queda claro que el ENVIO AL EXTERIOR fue realizada por PORTA COELI SA de Paraguay. De todo lo expuesto, es oportuno mencionar al Código Aduanero que en su Art. 18, referente al concepto de exportador, señala: "...es la persona física o jurídica que en su nombre envía mercaderías al extranjero, ya sea que la lleve consigo o que un tercero leve la que él hubiere expedido" (subrayado es nuestro). En ese mismo orden de ideas, la Abogacía del Tesoro en el Dictamen 642, del 18 de mayo de 2012, sienta postura respecto a la pregunta ¿él exportador, Necesariamente debe ser propietario de la mercadería? "Exportador es el sujeto designado en el procedimiento aduanero para realizar los trámites administrativos del despacho de exportación ante la Autoridad Aduanera. El mismo puede ser indistintamente propietario o no de la mercadería a ser exportada. La propiedad de la mercadería no es requisito alguno para la materialización de un despacho por parte del exportador Por lo que legalmente, no existe prohibición de enviar mercaderías al exterior a nombre de otra persona. Así las cosas, entendemos que antes de la efectiva exportación de las mercaderías, ocurre un traspaso de propiedad de las mismas, una enajenación previa a la exportación, según el propio contrato con las características ya señaladas. Este hecho, (la enajenación de pollos) es un hecho gravado por el Impuesto al Valor Agregado, la misma es realizada obviamente dentro del territorio nacional, ya que aún no ha existido exportación, porque esta se concreta recién con la salida de las mercaderías del país hacia el exterior y se documenta con el "Cumplido de Embarque". El Art. 78 de la Ley N° 125/91, texto modificado por la Ley N° 2421/04, señala: "Se considerará enajenación a los efectos de este impuesto toda operación a título oneroso o gratuito que tenga por objeto la entrega de bienes con transferencia del derecho de propiedad, o que otorgue a quienes los reciben la facultad de disponer de ellos como si fuera su propietario. Será irrelevante la designación que las partes confieran a la operación, así como las formas de pago..." (subrayado es mío). Por su parte, el Art. 81, del mismo cuerpo legal, reza: "Sin perjuicio de las disposiciones especiales que se establecen en este artículo estarán gravadas las enajenaciones y prestaciones de servicios realizadas en el territorio nacional, con la independencia del lugar en donde se haya celebrado el contrato, del domicilio, residencia o nacionalidad de quienes intervengan en las operaciones, así como quien los reciba y del lugar donde provenga el pago". En virtud a lo mencionado, concluimos en que existió una ENAJENACIÓN EN EL TERRITORIO NACIONAL entre GRANJA AVICOLA LA BLANCA SA Y PORTA COELI SA de Paraguay, cumpliéndose los presupuestos establecidos en los artículos 78 y 81 de la Ley N° 125/91, texto modificado por la Ley N° 2421/04, para ser considerado como hecho generador del IVA. La firma demandante GRANJA AVICOLA LA BLANCA S.A. debió documentar las ventas realizadas a PORTA COELI S.A. con el comprobante de venta en la columna de "GRAVADAS" y declarar las mismas en los formularios establecidos, para el ingreso del impuesto debido a las arcas fiscales.- Las ventas realizadas entre las firmas involucradas, cuenta con todos los documentos de una exportación, pero con la peculiaridad de que el adquirente o importador es una firma domiciliada en territorio paraguayo, a lo que es importante mencionar que la Dirección Nacional de Aduanas, en una aclaración solicitada por la SET, sobre la forma de expedición de las facturas de exportación, en un caso análogo*1, señala: ...las facturas que dicen ser de exportación son emitidas por empresas con domicilio en Paraguay antes de la desafectación aduanera. Consecuentemente, no puede ser consideradas a los efectos legales como facturas que instrumentan una operación de exportación, de acuerdo a lo que establece el Art. 18, núm. 2 de la Ley N° 2422/04. De lo expresado concluimos que la aduana paraguaya, ha sido burlada ya que la supuesta empresa extranjera destinatario es una firma nacional con domicilio extranjero que no le corresponde. Resultando en que, todas las facturas de exportación que hacen a la fiscalización realizada a las mismas fueron emitidas a PORTA COELI SA supuestamente con domicilio en Venezuela, existiendo irregularidades por parte de la demandante, en la manera de documentar sus transacciones ya que todas las facturas de 'exportación fueron emitidas entre nacionales, y como lo expresamos en párrafos anteriores sobre las mismas mercaderías la firma PORTA COELI S.A. de Paraguay con facturas timbradas (autorizadas) por la SET volvía a emitir factura tipo exportación a la firma extranjera CORPORACIÓN LA CASA S.A., esto se encuentra probado con la documentación respiratoria que se encuentra adjunto a las antecedentes administrativos. Al respecto, es importante mencionar los conceptos jurídicos señalados por Ossorio, 1997, respecto del Mandato: "...Encargo o comisión. Representación. En Derecho Civil, contrato que tiene lugar cuando una parte da a otra el poder, que ésta acepta, para representarla a efecto de ejecutar en su nombre y por su cuenta un acto jurídico o una serie de actos de esa naturaleza. El mandato puede ser gratuito u oneroso.... puede ser tácito y expreso, según que resulte de os hechos positivos del mandante, de su inacción, de su silencio, o de haberse hecho constar en instrumento público o privado, en caretas o verbalmente...Mandatario: "En el contrato de mandato el que acepta de modo expreso o tácito -esto por la ejecución sin más o su iniciación- el encargo que el mandante le da para proceder en nombre y por cuenta de éste en uno o más asuntos, páginas 578-599. De todo lo mencionado en la presente contestación, consideramos importante traer a colación lo expresado por Jarach, 1982: "En el derecho tributario, por el contrario, también en los impuestos que tienen su presupuesto en una relación jurídica derivada de un negocio y de los cuales comúnmente se dice que tienen como presupuesto un negocio jurídico, los efectos tributarios nunca son efectos de la voluntad de las partes, sino exclusivamente de la ley. Pág. 77. Además, menciona que, "El negocio jurídico, es decir, la manifestación de voluntad que crea una relación jurídica, interesa a la ley tributaria solamente en cuanto crea la relación económica; ésta constituye el hecho imponible, el presupuesto de la obligación impositiva" Pág. 126. Luego, concluye en: "...el derecho impositivo no considera como presupuesto de la obligación un negocio jurídico sino la relación económica que éste crea; relevante para el derecho tributario no es a intentiojuris, sino solamente la intentiofacti, la disciplina que el derecho privado da a una determinada relación es, pues, relevante para el derecho tributario solamente en cuanto directamente deriva de la intentiofacti, no en cuanto deriva de una preeminencia acordada por el derecho privado a la intentiojuris de las partes...". Por su parte Ross, 1974, de acuerdo a criterio sostenido por Jarach expresa claramente: "...la voluntad de los particulares es "relevante" para los efectos tributarios en la medida que tiende a realizar las circunstancias de hechos contenidas en la ley tributaria. Pero en cuanto pretenda suplir a la voluntad del legislador mediante su propia voluntad para someterse a un tratamiento fiscal distinto al que la ley ha establecido entonces, la voluntad de los particulares es "irrelevante" Lo que interesa al legislador tributario en la voluntad de los particulares, son los fines prácticos que han perseguido y no le forma jurídica que han querido dar a un acto, sobre todo cuando esta es anómala o no ordinaria. Pág. 171. En resumen y reiterando ya lo señalado en párrafos anteriores, el Art. 247 de nuestra ley tributaria señala...Cuando la norma relativa al hecho generador se refiera a situaciones definidas por otras ramas jurídicas, sin remitirse ni apartarse expresamente del concepto que éstas establecen, se debe asignar a aquella el significado que más se adapte a la realidad considerada por la ley al crear el tributo. Las formas jurídicas adoptadas por los particulares no obligan al intérprete; éste deberá atribuir a las situaciones y actos ocurridos una significación acorde con los hechos, siempre que del análisis de la norma surja que el hecho generador fue definido atendiendo a la realidad y no a la forma jurídica”. En la situación planteada en autos, se concluye que la firma contribuyente GRANJA AVICOLA LA BLANCA S.A., ha enajenado bienes a la firma contribuyente PORTA COELI S.A., antes de que las mercaderías sean exportadas y que, por mandato de esta última, la firma demandante las exporta a su cuenta y orden. Si bien el ropaje jurídico que la firma GRANJA AVICOLA LA BLANCA S.A., otorgó a sus ventas fue el de una exportación propia, incluida una factura al exterior, debemos considerar la preeminencia de la realidad económica antes que, a las formas jurídicas en nuestra legislación, por lo que podemos concluir que se han reunido documentalmente los elementos que prueban UNA ENAJENACIÓN ENTRE NACIONALES, hecho gravado por el Impuesto al Valor Agregado. ANÁLISIS DEL CONTRATO DE COMPRA VENTA INTERNACIONAL. Ahora bien, expuesta la mecánica operativa de la firma hoy demandante y ya con un acabado conocimiento de los hechos, a continuación, pasamos a analizar los puntos que a nuestro criterio resultan medulares en el tan mencionado contrato, ello a fin de despejar cualquier duda contra los actos administrativos hoy protestados tan vehementemente por la adversa. Y las mismas son: a) ¿Quiénes son las partes firmantes del contrato de compra y venta según el propio contrato?; VENDEDOR: Granja Avícola la Blanca S.A con domicilio en Ruta Mcal. Estigarribia Km 17.5 de la Ciudad de Capiatá. (Paraguay). COMPRADOR: Porta Coeli S.A., con RUC 80026938-1 con domicilio en la calle Nuestra Sra. De la Asunción N°1155, de la ciudad de Asunción. (Paraguay). Con lo cual queda claro que el contrato fue firmado entre empresas nacionales en el territorio nacional. Ello se desprende de la parte improductiva del Contrato de Compra venta Internacional, el cual se utiliza como cimiento legal inter partes y en el cual se el negocio jurídico que aparece en autos como foco de conflicto. Los arriba citados son las partes que COMPRAN Y VENDEN respectivamente, aunque parezca jocoso explicarlo de esta manera tan infantil y tal como se puede observar ambos representantes convencionales firman y obligan a sus respetivas empresas en tal carácter. Por lo que la tesis de la adversa de tratar de hacer pasar gato por liebre y pretender meter en el ruedo a la empresa Porta Coeli S.A. de Venezuela y con eso lavarse las manos al afirmar que jamás facturó a Porta Coeli S.A. de Paraguay resulta hasta insultante a la inteligencia ya que tal cual habíamos visto, aquí las partes son dos y nadie más que dos, el que compra y el que vende, ergo Granja Avícola la Blanca y Porta Coeli S.A. de Paraguay, ya que ellas fueron las que firmaron el contrato en cuestión. Del análisis respectivo se comprobó que no obra dato alguno en el expediente sobre la firma Porta Coeli Venezuela que certifique su vinculación como compradora en la operación, además en el Contrato de Compra Venta Internacional se constató que las partes obligadas son Porta Coeli SA de Paraguay Granja Avícola La Blanca S.A, pues en el contrato se estableció que EL COMPRADOR EN VENEZUELA SERIA LA CASA S.A., firma completamente distinta a la supuesta Porta Coeli de Venezuela, la cual posee por supuesto, otra dirección. Además, es relevante resaltar que LA CASA S.A con su dirección pertinente, si figura como adquirente de la mercadería, en las facturas de exportación emitidas por Porta Coeli S.A. de Paraguay. Por lo que la única firma ante quién Granja Avícola la Blanca S.A. asumió responsabilidades por las operaciones que atañen al presente caso es Porta Coeli S.A. de Paraguay, y la misma es una empresa constituida y domiciliada en territorio nacional, tal como se ha visto y demostrado. b) ¿Cuál es el objeto del contrato?: Cláusula Primera "EL VENDEDOR, se obliga ante el COMPRADOR a vender mediante exportación FOB Asunción a LA CASA S.A. Venezuela, los productos que más adelante se identifican, en adelante LOS PRODUCTOS, bajo las condiciones previstas en el presente contrato En ese tenor, la empresa PORTA COELI S.A. firmante del contrato como "COMPRADOR", quien a su vez se obligó a enajenar el bien a CORPORACIÓN LA CASA S.A., de Venezuela, los productos previamente adquiridos de su "VENDEDOR" conforme a las especificaciones del contrato, esto surge del propio contrato que establece que PORTA COELI S.A. recibe las mercaderías en el puerto de país de origen (Paraguay) y que deberá entregar los productos en forma y plazo a la firma del exterior mencionada en el párrafo precedente (Clausula 14, "... el Vendedor es responsable... hasta su entrega en el puerto de origen"). Si las recibe en el puerto de origen y es PORTA COELI S.A. quien paga el pollo para volver a facturar con el mismo peso y cantidad en unidades, pero a diferente precio a Corporación La Casa S.A. en Venezuela, SE PUEDE AFIRMAR QUE LA PRIMERA TRANSACCIÓN FUE HECHA A NIVEL NACIONAL ENTRE DOS EMPRESAS NACIONALES con todo lo que ello acarrea en lo que se refiere a tributación y la confirmación de los actos administrativos protestados hoy en autos. PORTA COELI S.A. de Paraguay compra para volver a vender, la cuestión es así de simple, aun cuando la demandante trata de disfrazar la transacción a fin de evitar el ingreso del tributo. A título ilustrativo señalamos lo que el CCP establece con relación al contrato de Compra Venta en su Art. 737" La compra venta tiene como objeto LA TRANSFERENCIA DE LA PROPIEDAD de una cosa, u otro derecho patrimonial, por un precio en dinero que debe pagar el comprador", todo lo cual se concretó en la transacción realizada por las empresas firmantes del contrato, c) ¿A quién se le vendieron los pollos? Según las facturas emitidas por Granja Avícola la Blanca S.A. N°s 001-054 0000022 al 001-054-000037, se vendieron los pollos a Porta Coeli S.A.de Paraguay (vendedor y comprador según el contrató), lo deja en el puerto de Asunción y éste a su vez lo vende y factura a la empresa Venezolana la CORPORACION LA CASA S.A., a un monto 30% superior que lo adquirido, según se puede observar en las facturas. Prueba de ello lo constituyen las facturas N°s 0000354 al 0000397 obrantes en los antecedentes a nombre de PORTA COELI SA. con RUC N° 80026938-1 empresa paraguaya facturada a CORPORACIÓN LA CASA S.A. de Venezuela. Aun cuando las firmas intentaron mostrar otra cosa, al introducir por vía de una adenda al contrato que el domicilio del COMPRADOR que debe figurar en la factura emitida a Porta Coeli S.A., las facturas originales SIEMPRE quedaron en poder de Porta Coeli SA de Paraguay, es más, no sólo quedaron en su poder, sino que la misma emitió las facturas a nombre de Corporación la Casa SA de Venezuela con un incremento del 30% sobre la factura inicial expedida por Granja Avícola la Blanca S.A. con lo que una vez más recalcamos que el VERDADERO VENDEDOR para el exterior es PORTA COELI S.A de Paraguay, d) ¿Quién y cómo se pagó por los mismos?. La cláusula 4ta del contrato prevé: "los pagos que deba efectuar PORTA COELI SA al EL VENDEDOR por la compra de las 800 toneladas, serán hechos mediante un pago anticipado lo restante a través de la cesión parcial irrevocable de la cobranza de la Carta de Crédito irrevocable a la Vista FOB, siendo el banco operante SUDAMERIS BANK DE ASUNCIÓN PARAGUAY".,.”,"....TAN PRONTO Sudameris Bank reciba la notificación de la apertura de la carta de crédito a favor de PORTA COELI S.A. se obliga irrevocablemente a proceder dentro de las 24 hs bancarias siguientes a la cesión del monto de la carta de crédito emitida por LA C/ SA S.A... que le corresponda a EL VENDEDOR". "Queda entendido que EL VENDEDOR tendrá derecho a cobrar la carta de crédito a serie cedida por EL COMPRADOR, contra la presentación de las documentaciones requeridas en la carta de crédito y que son las siguientes..." O sea, lo que aquí podemos ver es la siguiente ecuación, la empresa venezolana CORPORACION LA CASA S.A., hace el pago vía Sudameris BANK S.A. a PORTA COELI S.A. entiéndase siempre la empresa paraguaya, para que ésta a su vez pague o ceda "parcialmente" su derecho de cobro en la medida que le correspondía a Granja Avícola la Blanca S.A. Aquí nos preguntamos, si Porta Coeli S.A. "Paraguay" nunca tuvo vínculos con Granja Avícola la Blanca S.A. ¿porque el pago de los pollos vendidos a Venezuela es materializado directamente a PORTA COELI S.A de Paraguay?, porque ella quien facturó la venta al exterior. Si Granja Avícola la Blanca S.A. exportó directamente con todos sus papeles a Porta Coeli S.A. de "Venezuela", porqué Porta Coeli S.A. Paraguay LE HACE EL PAGO?, porque es a ésta a quien le REALMENTE VENDIÓ LAS MERCA DERÍAS. Aquí es donde se rebate la tesis de Shakespeare esbozada por la adversa en tono de burla, "ser o no ser", en el presente caso reiteramos una vez más que la exportación "formal" lo realiza Granja Avícola la Blanca S.A, PERO POR CUENTA Y ORDEN de Porta Coeli SA de Paraguay, legítimo propietario de las mercaderías que FUERON ADQUIRIDAS EN TERRITORIO PARAGUAYO. Prueba de ello son el contrato, la forma de pago, las facturas originales de Granja Avícola que nunca salieron del país y quedaron en la contabilidad del comprador de la mercadería en territorio nacional, e) ¿Quién pagó por los servicios de fletes del producto y a nombre de quien estaban las facturas de desestiba, estiba y otros servicios? A su tiempo, a requerimiento de la Administración Tributaria se libraron oficios y del análisis de las documentaciones presentadas por el contribuyente LOGISTICA PORTUARIA S.A. con RUC N° 80046973-9 se pudo observar que las facturas por servicios de desestiba, estiba y otros servicios locales, fueron emitidas a nombre del contribuyente PORTA COELI S.A., aclarando que la empresa no brinda servicios de transporte de flete fluvial de contenedores, ni contrata barcazas para tal efecto. Al respecto, se corroboró que las facturaciones de la empresa Naviera del Mercosur S.A., en concepto de flete fluvial de contenedores indicados en despachos de exportación, analizados por la auditoria, fueron emitidas a la empresa MEDSHIP PARAGUAY S.A. quien a su vez emitió las facturas a Porta Coeli SA de Paraguay, por los referidos servicios, f) ¿Por qué variaron los precios de venta consignados en las facturas? En la Factura de Exportación emitida por la empresa GRANJA AVICOLA LA BLANCA S.A., se observa que el precio unitario es inferior al precio que facturó la empresa PORTA COELI S.A. de Paraguay a la firma del exterior CORPORACION LA CASA S.A., existiendo de esta manera diferencia de precios en lo declarado en las facturas de exportación por ambas empresas, el comprador es quien finalmente le pone precio final a los pollos y se queda con la diferencia o sea Porta Coeli S.A. domiciliada en Ntra. Sra. De la Asunción N° 1155 de la ciudad de Asunción, CONCLUSION. - Haciendo un breve resumen, la Subsecretaria de Estado de Tributación nunca desconoció la veracidad de las documentaciones presentadas por la demandante ni impugnó esos documentos, no se ha cuestionado ni existe controversia sobre las documentales. Al respecto, se resaltó que en la Resolución Particular recurrida que la SET LLEGÓ A LA CONCLUSIÓN DE QUE LA EXPORTACION SE REALIZO PERO POR CUENTA Y ORDEN DE PORTA COELI SA DE PARAGUAY Y QUE LA PROPIEDAD DE LA MERCADERÍA ERA DE ESTA ÚLTIMA AL MOMENTO DE CONCRETARSE LA EXPORTACIÓN, YA QUE CON LA VENTA REALIZADA POR GRANJA AVICOLA LA BLANCA S.A, PORTA COELI S.A DE PARAGUAY ADQUIRIO LA TIRTULARIDAD DE US MISMAS, Y CON ESTE HECHO SE CONFIGURO EL HECHO GENERADOR DEL IVA QUE ES U "ENAJENACIÓN", La Administración Tributaria desconoce que Granja Avícola La Blanca SA realizó las gestiones de exportación pero aclaró que Porta Coeli SA de Paraguay es la propietaria de la mercadería, ya que antes de operativizar la exportación, aquella enajenó los pollos a esta última y está operativa se realizó en virtud del contrato (cláusula cuarta punto 7), y se evidenció en los conocimientos de embarque los "Bill of Lading", la leyenda On behalf of Porta Coeli S.A.", es decir realizada por cuenta y orden de Porta Coeli S.A. de Paraguay. Lo mencionado se encuentra en total concordancia con lo dispuesto en el Art 18 núm. 2, del Código Aduanero, el cual establece que el exportador es la persona física o jurídica que envía mercadería (pollos) al extranjero ya sea que lo lleve por sí mismo o que un tercero lo realice, siendo así, el tercero en este caso que remitió las mercaderías es Granja Avícola La Blanca S.A por cuenta y orden de la propietaria de la mercadería Porta Coeli SA de Paraguay, quien efectiva y finalmente vendió los pollos CORPORACIÓN LA CASA S.A. mediante la exportación. La SET concluyó que resulta categórico que la firma adquirente nacional -Porta Coeli S.A. de Paraguay- ya gozaba de la facultad de disposición (exigida en el Art. 78 de la Ley 125/91) sobre las mercaderías adquiridas, antes de que las mismas salieran del territorio nacional, hecho que se desprendió de la cláusula cuarta, en la cual claramente se estableció que la mercadería deberá, ser entregada en el puerto de origen a Porta Coeli S.A. de Paraguay, inclusive según se constató en la décimo séptima cláusula, esta última debe supervisar e inspeccionar- "pudiendo hasta rechazar los productos antes del embarque, por lo que definitivamente ya podía disponer de las mercaderías y obviamente la traditio de la mercadería se realizó en territorio nacional. Por otro lado, la adversa niega categóricamente todo relacionamiento comercial con Parta Coeli S.A. de Paraguay, sin embargo esta última, registra y declara las compras de pollos realizadas de Granja Avícola La Blanca S.A, asentando las operaciones con aquella -quien figuraba como su proveedor- en los Libros de Compras del IVA y el Diario con la leyenda "compras de mercaderías" (exentas) respaldando estos registros con las facturas emitidas por esta última como sustento de la "exportación Además, la SET constató que Porta Coell S.A. de Paraguay a su vez registró en su Libro Diario como cliente a Corporación La Casa S.A. de Venezuela y utilizó como respaldo de sus ventas las facturas emitidas por ella, los montos consignados en las referidas facturas efectivamente son superiores en un 30% a los reflejados en las facturas emitidas por Granja Avícola La Blanca S.A. De todo lo señalado precedentemente, se recuerda que el Art. 81 de la Ley N° 125/91, establece que estarán gravadas por el IVA LAS ENAJENACIONES REALIZADAS EN TERRITORIO NACIONAL, con independencia del lugar donde se haya celebrado el contrato, el domicilio o nacionalidad de los contratantes, así como quien los reciba. Igualmente, el Art. 78 de la ley mencionada, señala que se considera enajenación a toda operación que tenga por objeto la entrega del bien, el traspaso de la propiedad a la facultad de disponer de ellos como si fuera su propietario. Asimismo, esta representación pone de manifiesto que la enajenación a los efectos de la Ley N° 125/91 (contemplado en el Art. 79) es: "la entrega de bienes con transferencia del derecho de propiedad, o que otorgue a quienes los recibe la facultad de disponer de ellos como si fuera su propietario" y la ley ordena al enajenante a ingresar ante el fisco el IVA que resulte de esta transacción. Y como ya se mencionó, los aspectos formales de los documentos avalan una exportación -figura que cuenta con la exoneración del IVA según los alcances del art. 84 de la ley- pero sin embargo tal como se indicó precedentemente, la realidad económica demuestra que efectivamente existió una" enajenación en los términos de la Ley" entre Granja Avícola La Blanca S.A y Porta Coeli SA de Paraguay, ambas empresas localizadas en territorio nacional, hecho confirmado una y mil veces, todo lo cual ocurrió antes de la efectiva exportación, es decir de la salida de la mercadería del territorio nacional documentada con el Cumplido de Embarque. En consecuencia, solicitamos que la demanda contencioso administrativa planteada por la Granja Avícola la Blanca S.A. sea rechazada por improcedente habida cuenta de lo inviable del pedido formulado, todo de conformidad a las consideraciones expuestas, con costas que protestamos", terminando así con el petitorio requerido.
Que, a fs. 159 obra el A.I N° 459 de fecha 20 de julio de 2017, en el cual se declara la competencia del Tribunal y se recibe la causa a pruebas.
Que, a fs. 379 obra la providencia de fecha 12 de febrero de 2021 en la cual atento al informe del Actuario, declarase clausurado el periodo probatorio en el presente juicio, Agréguense las pruebas diligenciadas en autos y en consecuencia llámese autos para sentencia.
Que, en el presente caso, el representante de la firma Granja Agrícola La Blanca S.A., abogado Diego Zavala, plantea acción contenciosa en contra de la Resolución N° 82/16 “Por la cual se rechaza el recurso de reconsideración interpuesto por la firma contribuyente Granja Agrícola La Blanca S.A. con RUC N° 80019740-2”, y contra la Resolución N° 60 de fecha 20 de agosto del 2015 dictada por la Viceministra de Tributación “Por la cual se determinan tributos y se aplican sanciones a la firma Granja Agrícola La Blanca S.A. con RUC N° 80019740-2”. Sustenta en términos generales su demanda el afirmar que la administración se ha apartado de las constancias y pruebas presentadas para derivar en una incorrecta e ilegal decisión respecto a operaciones comerciales internacionales realizadas por su mandante y que fueran objeto de sumario administrativo. En tal sentido, manifiesta que el proceso se inició por el reclamo de devolución del IVA Exportador que realizara la firma Porta Coeli S.A. radicada en el país y registrada ante la Administración Tributaria, lo que motivara el inicio de una fiscalización respecto a su documentación contable en la cual se encuentran facturas emitidas por la accionante. Al respecto manifiesta que no han emitido facturas a nombre de la empresa Porta Coeli S.A. radicada en el país, sino a una empresa que, teniendo la misma denominación, fija domicilio en la República de Venezuela, con la que sí se encuentra de por medio un contrato de compra venta internacional. Avalando dicha posición menciona que en el contrato se comprometen precisamente a exportar las mercaderías al domicilio de la empresa contratante radicada en el país caribeño, por lo que mal podría alegarse la comercialización interna como lo entendió la administración tributaria. Presentan en aval documentaciones emitidas por organismos oficiales como la Ventanilla única de Exportación, dependiente del Ministerio de Industria y Comercio y tomas del Sistema Sofía en que se constata el carácter de exportadora de su representada, así como el de la firma exterior como adquiriente, por lo que insisten en que todas las facturas libradas por la firma accionante son facturas de exportación, no para su uso en el territorio nacional. Exponen en tal sentido que toda la documentación demuestra que las operaciones realizadas fueron de exportación por lo que no le resulta aplicable la presunción prevista en el artículo 84 de la Ley N° 125/91 dado que las mercaderías no Fueron comercializadas en el mercado interno.
Que, por su parte, la Administración Tributaria contesta reseñando que se ha constatado que en los períodos fiscales auditados se verificó que existió una operación de compra venta de los productos de la empresa accionante, en territorio nacional entre la misma y la empresa Porta Coeli S.A. de Paraguay. Ello no obstante haber realizado la accionante las operaciones de exportación, ya que la venta realizada a la empresa en el exterior, denominada La Casa S.A. fue de los productos que Granja Avícola La Blanca le vendiera a la firma Porta Coeli S.A. en territorio nacional, con las consecuentes responsabilidades impositivas que ello implica. Para sustentar su hipótesis, centra su atención en el contrato de compraventa internacional que presentara la actora y del que surge -afirma-la calidad de compradora de la firma Porta Coeli S.A, del Paraguay y de vendedora de Granja Avícola La Blanca, la cual a su vez recibe instrucciones para el procesamiento y la exportación de las mercaderías.
Que, ante tal escenario, a fin de verificar la regularidad de las decisiones administrativas sobre las que referiremos luego, resulta indispensable responder la interrogante principal la cual versa sobre la naturaleza y lugar del acto de comercio realizado y si el mismo se constituye en hecho generador o no.
Que, a tal fin se procede en consecuencia a verificar las constancias de autos y en particular la obrante/a fs. 76/81 en donde obra el facsímil del contrato celebrado entre la firma PORTA COELI S.A. con domicilio en la ciudad de Asunción, identificada como El Comprador y la firma accionante, identificada como vendedora. En dicho instrumento ya en la cláusula primera se pacta que “EL VENDEDOR, se obliga ante el comprador a vender mediante exportación FOB Asunción a LA CASA S.A., de Venezuela, los productos que más adelante se identifican...” (sic). Circunstancia que en principio llama la atención al establecer que para la transacción en realidad existen dos compradores, siendo uno local y otro extranjero. No obstante, lo cual, resulta indubitable que la firma Porta Coeli S.A. de Paraguay participa en calidad de adquiriente en primer término de los productos.
Que, en la línea argumentativa de la demandante, destaca que la misma ha realizado los trámites de exportación de las mercaderías, por lo que su labor se circunscribió básicamente a dicha gestión, según pretende dar a entender. Sobre esto, de las constancias de autos vemos que el certificado de origen cuya copia obra a fs. 91 de los autos principales, refiere “Exportador o Productor... Granja Avícola La Blanca S.A.”, “Importador: ...Corporación de Abastecimiento y Servicios Agrícolas S.A. La Casa”, “Observaciones: ...Granja Avícola La Blanca S.A. por cuenta y orden de Porta Coeli S.A”, por donde la línea divisoria entre la calidad de exportador de la firma demandante y la de adquiriente solapado de Porta Coeli resulta bastante fina. Ante este, realizando un razonamiento a contrario entonces cabría preguntarse si en el presente caso la firma La Casa S.A. de Venezuela podría haber adquirido la mercadería sin intervención comercial de la firma Porta Coeli S.A., de ser positiva la respuesta ¿Cuál es la función entonces de esta firma comercial? Es dable entender que en realidad lo que sucedió es que ésta última adquirió en primer término los productos, en atención a los términos del “Contrato de Compra Venta Internacional N° 091-03-2009” cuya copia obra a fs. 93 y sgts. de los antecedentes administrativos, Tomo I que obran por cuerda separada y que se celebrara entre la Corporación de Abastecimiento y Servicios Agrícolas, Sociedad Anónima (La Casa S.A.) y la sociedad Porta Coeli S.A. “quien en lo sucesivo y a los solos efectos de este documento se denominará “EL VENDEDOR” (sic), de donde surge que la calidad de la firma Porta Coeli S.A. no responde a las normas del mandato ni similares, sino a las de un vendedor el cual previamente debe -se entiende- poseer las mercaderías a ser traficadas, si nos atenemos a las cláusulas primera y segunda del referido contrato que expresan respetivamente: “El Vendedor” se obliga a vender y a entregar a “La Casa S.A”, los productos que en lo adelante y para todos los efectos del presente instrumento se denominan ‘Los productos los cuales se estipularán en las Órdenes de Compra — Venta que al efecto se suscriban....”, “Ambas partes convienen que los Anexos estipulados en la Cláusula anterior contendrán los siguientes requisitos: 1)identificación de las partes 2) características de “Los Productos” 3) cantidad 4) precio 5) Monto Total 6) Forma de Pago...” compromisos que no pueden ser asumidos al margen del principio “nemo plus iuris ad alium transferre potest, quam ipse haberet”, lo que equivale a decir que para que Porta Coeli S.A. de Paraguay pueda cumplir con lo pactado en el instrumento que se presenta en el procedimiento administrativo y cuyo contenido no ha sido cuestionado ni desconocido, debió adquirir los productos previamente, tal y como lo señala la administración y lo comprueban las facturas obrantes a fs. 6 y sgts. del tomo I de los antecedentes administrativos, no obstante haber consignado el domicilio en la República de Venezuela, ya que tal y como surge del contrato celebrado entre la demandante y la firma Porta Coeli S.A., la misma registra domicilio en el país, con los efectos fiscales que ello implica. Con ello la respuesta a las interrogantes antes planteadas resulta indubitable, la enajenación se llevó a cabo en territorio nacional, lo que constituye un hecho generador. Circunstancia esta que inclusive resulta respaldada por la actividad probatoria realizada por las partes mediante el A.I. N° 378 de fecha 10 de mayo del 2019 dictado por este Tribunal el cual aprueba los puntos de la pericia contable ofrecida y que arroja respuestas disímiles a la interrogante clave. Así, siendo el punto 16 de dicho cuestionario determinante para verificar el acaecimiento del hecho generador, mientras que el perito tercero y el propuesto por la demandada responde a fs. 387 del Tomo II de estos autos "Desde la pregunta N° 10 hasta la pregunta N° 17 se solicita al Juez a efectos de la respuesta, que emplace a la empresa a remitir la información necesaria para responder los puntos de la pericia”, el propuesto por el fisco a fs. 370 manifiesta que las operaciones comerciales entre la demandante y la firma Porta Coeli S.A, fueron realizadas en territorio nacional y son operaciones de mercado interno, la cual a la vista de esta Magistratura detenta mayor valor de convicción debido al cuerpo del dictamen, es decir, mientras que la demandada en la etapa probatoria expone una respuesta evasiva general “desde la pregunta 10 hasta la 17" sin especificar caso por caso cual es la documentación que precisa para dar respuesta a cada pregunta, la administración realiza un examen acabado del caudal documental puesto a disposición de ambas partes, arribando a una conclusión que merece ser tenida en cuenta. Que, así las cosas, surge con claridad que la administración ha recurrido al criterio de interpretación según la realidad económica sobre la que Sosa, Zalazar y Caballero refieren como “la expresión material que tributariamente interesa. En materia fiscal ha de tenerse presente que la ley impositiva puede prescindir de las formas jurídicas escogidas para valorar el contenido económico de los contratos” y agregan "con esto la leu no hace sino dar los medios para desentrañar el desplazamiento efectivo de la riqueza, la que naturalmente constituye la fuente, el objeto o el fin de la imposición” (Sosa, Luis, Zalazar, Walter & Caballero, Marco. Finanzas Públicas. 5ta Ed. Asunción, 2017. pág. 233). Por lo que el criterio seguido por la administración y expuesto acabadamente mediante la resolución atacada deviene como regular a la vista de esta Magistratura.
Que, así las cosas, lo que corresponde a este Tribunal es la verificación de las condiciones de regularidad del acto administrativo impugnado y analizando dichas condiciones, vemos que en líneas generales se agrupan en cuatro requisitos, tal como lo hace Sosa en “Legalidad competencia, motivación y forma” (Sosa Elizeche, Enrique. Tratado Jurisprudencial y Doctrinario, Tomo I, La Ley, Asunción 2011, pág. 35 y sgts), mientras que Villagra les agrega “procedimiento, pronunciamiento y causa” (Villagra Maffiodo, Salvador. Principios de Derecho Administrativo. Asunción 2007. Pág. 59 y sgts.), siendo a la vez los elementos a los que debe ceñirse este Tribunal ya que ello es condición de validez de la sentencia bajo el Principio de Congruencia, el cual a su vez deriva del mandato constitucional previsto en el artículo 256, párrafo segundo. Así, las alegaciones de las partes hacia el acto que impugnan, deben contener o encaminarse a demostrar la falencia, desviación, inobservancia, conculcación o contradicción en alguno de ellos, por ser ilegales, inmotivados o infundados, dictados por quien carece de competencia para ello o se aparten aviesamente de las formas prescritas para su procedencia. En otras palabras, a demostrar su irregularidad, en los términos sutilizados por los autores nacionales precedentemente citados. En el caso de autos, de las argumentaciones esgrimidas por el accionante, no se constata impugnación que verse sobre la legalidad o la forma de la resolución administrativa, sí respecto del encuadre o fundamentación de la (decisión, entendida como valoración de las circunstancias que llevaron a la administración a disponer que la consecuencia.
Que, en lo tocante a la procedencia de la denegación que realiza el acto impugnado respecto a las pretensiones de la accionante, resulta propicio iniciar manifestando que la motivación que se exige como Condición de regularidad a la administración no se limita a la mera enunciación de las circunstancias fácticas expuestas ante las normas aplicables para finalmente resolver la petición ciudadana, sino que la decisión que sostiene el acto administrativo se encuentra atada, como cualquier acto de relevancia jurídica, a la lógica en primer término, demostrando entonces su sujeción a la ley (lato sensu) aplicable. Una de las manifestaciones de una decisión lógica es que haya sido producto de un proceso intelectivo, demostrable y demostrado por supuesto, del que emane una postura que pueda ser calificada como razonable, independientemente a que se concuerde o no con el resultado, vale decir, se otorgue o no al peticionante, pero con clara y razonada exposición de motivos en cada caso. Sobre esto repara con claridad Villegas al decir “Razonabilidad. La doctrina ha estudiado este principio, llamándolo ‘‘la garantía innominada de la razonabilidad”. Se sostiene que la mera legalidad es insuficiente si el contenido de la actividad estatal, ya sea legislativa, ejecutiva o judicial, choca contra la razonabilidad’ y sentencia luego “Por razonabilidad en sentido estricto se entiende el fundamento de verdad o justicia. Un acto puede tener fundamento de existencia por haber sido dictado y estar vigente, fundamento de esencia por cuanto se apoya en normas jurídicas, pero sólo tendrá fundamento de razonabilidad cuando es justo” (Villegas, Héctor Belisario. “Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario”, 9a Ed. 2005. Bs. As., Pág. 279). Dicho esto, y como parte de aquella razonabilidad se exige que la decisión esté asentada sobre normativa aplicable, cuya interpretación no puede presentar maculas que permitan cuestionarla desde la perspectiva lógico formal. En el presente caso, surge que la Ley N° 125/91 establece: “Art. 247°. - Interpretación del hecho generador - Cuando la norma relativa al hecho generador se refiera a situaciones definidas por otras ramas jurídicas, sin remitirse ni apartarse expresamente del concepto que éstas establecen, se debe asignar a aquella el significado que más se adapte a la realidad considerada por la ley al crear el tributo. Las formas jurídicas adoptadas por los particulares no obligan al intérprete; este deberá atribuir a las situaciones y actos ocurridos una significación acorde con los hechos, siempre que el del análisis de la norma surja que el hecho generador fue definido atendiendo a la realidad y no a la forma jurídica”, dando un amplio margen interpretativo de los hechos de relevancia económica a la vista de la administración, tal y como de hecho acontece en la resolución impugnada, lo que permite verificar con facilidad que no existe un apartamiento arbitrario de las constancias juzgadas en sede administrativas ni de las probanzas arrimadas por la accionante, sino un liso y llano ejercicio de una potestad legal que lleva a la conclusión de que el acto de comercio realizado es susceptible de imposición y que, al no haber ocurrido esto, debe activarse el régimen de consecuencias previstas igualmente en la norma.
Que, en conclusión, los argumentos esgrimidos por la accionante resultan insuficientes para enervar y destruir la presunción de regularidad de los actos administrativos que ampara a la resolución que ataca, lo que, sumado al análisis del contenido de la misma, denota la presencia de los requisitos esenciales para su operatividad. Esto permite arribar al criterio en esta Magistratura de que dicho acto se encuentra debida y legalmente fundado, no respondiendo a criterios caprichosos, arbitrarios ni escudados en una fundamentación aparente, definiendo así la suerte de la presente demanda.
Que, en cuanto a la imposición de costas, corresponde imponerlas al accionante en atención a cuanto dispone el artículo 192 del Código Ritual. Es mi voto.
A SU TURNO LOS MIEMBROS DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA EL DR. A. MARTIN AVALOS VALDEZ, dijo: Que muy respetuosamente manifiesto mi disidencia con la opinión de mi Colega Preopinante, pues considero que corresponde HAER LUGAR a la presente acción contencioso-administrativa, de conformidad a los fundamentos que seguidamente paso a exponer:
Que, analizadas las constancias de autos, y previo al estudio de la cuestión o thema dedidendum, esta judicatura pasa a abocarse al estudio oficioso del procedimiento administrativo tributario o debido proceso, por tratase de una cuestión de orden público y esencial para determinar la legalidad de los actos administrativos dictados como consecuencia de la misma. Siendo así, se puede visualizar que se ha producido la Caducidad del Procedimiento Administrativo Tributario, tanto en la Fiscalización Puntual como también en el Sumario Administrativo posterior.
En efecto, y con relación a la caducidad del procedimiento administrativo tributario, surge en autos que el inicio debe ser considerado a partir de la Orden de Fiscalización N° 65000000864 de fecha 16/04/2012 (Antecedentes fs. 184 - Tomo II), por la cual se exterioriza el ejercicio de la facultad fiscalizadora, lo que implica el punto de partida que ha servido de sustento para el Informe Final de Auditoría N° 67000000892 de fecha 24/08/2012; con lo que se comprueba fehacientemente que ha excedido el plazo fatal y perentorio de 90 días hábiles establecido en el Art. 31 de la Ley N° 2421/2004, habiendo transcurrido 93 días hábiles para el dictamiento del informe final, pues lo que se persigue con dichos plazos es "defender a los administrados contra la inseguridad jurídica que se derivaría de una situación indefinidamente abierta" o estado de sospecha sine die que viola los principios de dignidad humana, seguridad jurídica, el plazo razonable y la eficiencia de la Administración. Con esta previsión se intenta evitar la perniciosa práctica de realizar una actuación administrativa mínima con la sola pretensión de interrumpir la prescripción causando, de esta manera, una inseguridad en la persona del sujeto afectado. Al respecto, me remito a fallos anteriores donde esta judicatura ha sentado la postura de que la facultad inspectora o fiscalizadora se halla investida de determinadas exigencias formales a los efectos de garantizar su ejercicio por parte de la Administración, y al mismo tiempo evitar la exorbitancia de la Administración en salvaguarda de los derechos del contribuyente y el pleno ejercicio del derecho a la Tutela Judicial Efectiva y el Debido Proceso Adjetivo o Procedimiento Administrativo, previsto en los Artículos 8 y 25 del Pacto de San José de Costa Rica, 16 y 17 de la Constitución Nacional. En tal sentido, la Corte Constitucional española por Sentencia C-341 de 2014, define: "el debido proceso administrativo como la regulación jurídica que de manera previa limita los poderes del Estado y establece las garantías de protección a los derechos de los administrados, de modo que ninguna de las actuaciones de las autoridades públicas dependa de su propio arbitrio, sing que se encuentren sujetas siempre a los procedimientos señalados en la ley". Este procedimiento administrativo, por una parte, constituye un instrumento para la garantía de los derechos de los administrados y, de otra, un mecanismo para lograr el buen funcionamiento de la administración pública y la satisfacción de interés general. Esta garantía del debido proceso administrativo se refiere a la celeridad de las actuaciones, consagradas en la norma constitucional y las disposiciones legales citadas, es decir, en un procedimiento administrativo "sin dilaciones injustificables". En consecuencia, la fiscalización puntual ordenada por la Administración Tributaria dentro de las actuaciones realizadas comprende no solo de comprobación e investigación sino también la liquidación que deberán concluir en el plazo máximo previsto en el artículo citado a contar desde su inicio formal.
Que, además de las acotaciones señaladas precedentemente, como consecuencia del procedimiento de fiscalización puntual, se procedió a instruir un sumario administrativo al contribuyente por medio del Auto de Instrucción Sumarial individualizado como JI N° 363 de fecha 18/10/2012 (Antecedentes fs. 491 tomo II) notificada en fecha 24/10 / 2012 (Antecedentes fs. 492 tomo II). El cual concluyo con la Resolución Particular N° 60 de fecha 20/8 / 2015 por la cual se resuelve determinar la obligación tributaria del contribuyente y calificar su conducta de conformidad a lo establecido en el art. 172 de la Ley N° 125/ 91 -Defraudación, y sancionando al mismo con la aplicación de una multa equivalente al cien por ciento (100%) del tributo defraudado. La mencionada resolución fue objeto de un recurso de reconsideración interpuesto por el contribuyente el cual concluyo con la Resolución Particular N° 82 de fecha 31/10/2016, la cual es objeto de la presente acción contencioso-administrativa. Dicho procedimiento de determinación tributaria, en coincidencia con el procedimiento de fiscalización puntual, ha durado un periodo de tiempo excesivamente superior al plazo dispuesto por los art. 212 y 225 de la Ley N°125/91, desde la notificación de la resolución que instruye el sumario, hasta su finalización con el dictado del acto administrativo impugnado en autos, por lo que en ese caso también se ha excedido considerablemente el plazo fatal y perentorio para la finalización del procedimiento por la Administración tributaria, en una duración total de 2 años, 9 meses y 26 días.
En el estudio y análisis de los antecedentes administrativos se evidencia que la SET se ha excedido en el plazo razonable que la ley le impone, constatándose que ha transcurrido el plazo legal previsto, constituyendo este accionar una violación a la garantía constitucional del Debido Procedimiento Administrativo previsto en el Art. 17 de la Constitución Nacional, al Principio de Seguridad Jurídica de eficacia y de Igualdad de Armas en el procedimiento administrativo; precisando que cuando el legislador estableció un tiempo máximo de duración de las fiscalizaciones lo hizo considerando que dicho plazo era suficiente para el ejercicio de su facultad fiscalizadora. Por esta razón, esta irregularidad o anomalía derivada de la inacción negligente de la Administración Tributaria, no puede convalidarse ya que está sujeta o sometida al Principio de Legalidad de la Administración, debiendo ser la primera en cumplir las normas jurídicas, y al no hacerlo su actuar se convierte en una causal de invalidez o vicio de nulidad de las actuaciones administrativas o "tareas de fiscalización" que no pueden convalidarse por el quebrantamiento de la garantía al derecho del debido proceso adjetivo y al principio de Dignidad Humana, por las que se sostiene que ningún individuo puede estar sometido sine die a ningún proceso o procedimiento administrativo del cual pudiera surgir alguna sanción o medida.
En consecuencia, y en atención a lo señalado precedentemente, resulta inoficioso el análisis del fondo de la cuestión, correspondiendo HACER LUGAR a la presente acción contencioso-administrativa, y, en consecuencia, DECLARAR LA NULIDAD de la Resolución Particular N° 60 de fecha 20/08/2015 y la Resolución Particular N°82 de fecha 31/10 / 2016 dictadas por la Subsecretaría de Estado de Tributación dependiente del Ministerio de Hacienda.
En cuanto a las costas, las mismas deben ser impuestas a la Autoridad Administrativa que dicto al Acto Administrativo viciado de Nulidad, de conformidad al Art. 106 de la Constitución Nacional. ES MI VOTO.
A SU TURNO EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS PRIMERA SALA EL DR. RODRIGO A. ESCOBAR E. DIJO QUE: se adhiere al voto del Dr. A. Martín Avalos V., por sus mismos fundamentos.
Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los Excmos. Miembros del Tribunal de Cuentas Primera Sala, por ante mí, el Secretario Autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:
Asunción, 06 de setiembre de 2022
VISTO EL MERITO: que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus Fundamentos:
EL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA
RESUELVE:
Dr. Rodrigo A. Escobar E.
Dr. Gonzalo Sosa Nicoli
Dr. A. Martín Avalos V.
Ante mí:
Abg. Evelin Martínez. Actuaria
Jurisprudencias
ACUERDO Y SENTENCIA N° 30/2021. Tribunal de Cuentas. Primera SalaNAVIERA CHACO S.R.L. contra SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION .
NAVIERA CHACO S.R.L. CONTRA LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION.
ACUERDO Y SENTENCIA N° 30/2021. Tribunal de Cuentas. Primera Sala.
En la Ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los días cuatro del mes de febrero de dos mil veinte y uno, estando plantes los Excmos. Señores Miembros del Tribunal de Cuentas - TC1S, Primera Sala, los Magistrados RODRIGO A. ESCOBAR, MARIA BELEN AGÜERO CABRERA, quien interina esta Sala por disposición de la Corte Suprema de Justicia N° 7756 del 09 de octubre de 2019 y la Magistrada MARIA CELESTE JARA TALAVERA, Miembro del Tribunal de Cuenta, Segunda Sala - TC2S, quien integra esta sala en reemplazo del Magistrado A. MARTIN AVALOS VALDEZ, bajo la Presidencia del Primero de los nombrados, por ante mí el Secretario Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: “NAVIERA CHACO S.R.L. C/ RES. N° 114 DE FECHA 22 DE MARZO DE 2017 DE LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACION (SET)” Expte. N° 299/17”.
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTIÓN:
¿Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?
Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: MARIA BELEN AGÜERO CABRERA, RODRIGO A. ESCOBAR y MARIA CELESTE JARA TALAVERA.
Y, LA MAGISTRADA DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, MARIA BELEN AGÜERO, DIJO: Que en fecha 05 de junio de 2017 (fs. 74/98) se presentó la Abogada Mirtha Dos Santos a promover demanda contencioso administrativa en representación de Naviera Chaco S.R.L., contra la Resolución DANT N° 114/2017 de fecha 22 de marzo de 2017 de la Subsecretaría de Estado de Tributación y demás providencias, actos administrativos y/o resoluciones que sean su consecuencia, solicitando en el petitorio de su escrito de demanda que este Tribunal de Cuentas declare la nulidad y/o la revocación de los actos administrativos recurridos y que ordene a la SET que devuelva a NAVIERA CHACO S.R.L. la suma de GUARANIES VEINTISIETE MILLONES CUATROCIENTOS TRECE MIL OCHOCIENTOS TREINTA Y TRES (Gs. 27.413.833), más los accesorios legales correspondientes. Funda la demanda en los siguientes términos: "Que, en el carácter invocado y acreditado, siguiendo expresas instrucciones de NAVIERA CHACO, de conformidad al art. 237 de la Ley Nro. 125/91, modificado por el art. 4 de la Ley Nro. 4046/10, en tiempo y forma vengo a promover DEMANDA CONTENCIOSO ADMINISTRATIVA contra (I) le RESOLUCION DANT N° 114/2017 de fecha 22 de mano de 2017 de la Subsecretaría de Estado de Tributación notificado los representantes de NAVIERA CHACO en fecha 24/05/2017 en sede administrativa, que resuelve el recurso de reconsideración interpuesto por NAVIERA CHACO, (II) el DICTAMEN CJTT/DTJ N° 772 del 16/07/2014 de la Departamento Técnico Jurídico, que denegó la apertura de sumario administrativo; (III) NOTA SET- CGD N° 671/2013, (IV) la NOTA DGGC N° 59/13 de la Dirección General de Grandes Contribuyentes, y (V) demás providencias, actos administrativos y/o resoluciones que sean su consecuencia, en adelante denominados Actos Administrativos-, a fin de que (a) sean revocados y/o declarados nulos en la parte que agravian a nuestro mandante, y en consecuencia (b) se ordene la DEVOLUCIÓN TOTAL DEL CRÉDITO FISCAL DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO (IVA) AFECTADO A LAS OPERACIONES DE EXPORTACIÓN DE NAVIERA CHACO SRL DEL PERIODO FISCAL DICIEMBRE 2011 por la suma de GUARANÍES VEINTISIETE MILLONES CUATROCIENTOS TRECE MIL OCHOCIENTOS TREINTA Y TRES (GS. 27.413.833), más los intereses cobrados indebidamente a nuestro mandante al ejecutarse la garantía emitida por el BANCO ITAÚ PARAGUAY SA, así como los intereses que correspondan calcular sobre dichos montos hasta la fecha de su efectiva devolución y/o pago a NAVIERA CHACO, en consideración a los fundamentos de hecho y de derecho que seguidamente se exponen. Es necesario aclarar previamente que tanto los Departamentos de Créditos y Franquicias Fiscales (DCFF) y de Aplicación de Normas Tributarias (DANT), como las Direcciones General de Grandes Contribuyentes (DGGC) y de Planificación y Técnica Tributaria (DPTT), forman parte de la Subsecretaría de Estado de Tributación (SET) del Ministerio de Hacienda (MH), los que en su conjunto se denominan en adelante como Administración Tributaria o SET, indistintamente, siendo su domicilio real en CHILE N° 252, entre PALMA y PRESIDENTE FRANCO de la Ciudad de Asunción. NAVIERA CHACO por medio de la DIR Ne 76700000857 DE FECHA 19/09/2012, CON PROCESO/EXPEDIENTE N2 75010001601 DE FECHA 01/10/2012, solicitó la devolución del IVA por flete internacional- régimen acelerado correspondiente al periodo fiscal diciembre 2011 de la suma de GUARANIES SETECIENTOS CUARENTA Y TRES MILLONES SETECIENTOS VEINTI SEIS MIL CUATROCIENTOS SETENTA Y TRES (GS. 743.726.473). Dichos antecedentes se encuentran en poder de la SET, cuya remisión al Tribunal fije solicitada de conformidad a lo expuesto en el apartado anterior en atención a lo dispuesto por los arts. 18, inciso b), y 219 del Código Procesal Civil. La suma precedentemente indicada en principio le fue acreditada a NAVIERA CHACO SRL según Resolución de Devolución de Créditos Fiscales Ne 7930000006 de fecha 12/10/2012, en virtud al Régimen Acelerado optado por la misma. Sin embargo, culminada la etapa de verificaciones de consistencia del crédito surgió una diferencia a favor de la Administración Tributaria de GUARANIES VEINTISIETE MILLONES CUATROCIENTOS TRECE MIL OCHOCIENTOS TREINTA Y TRES (GS. 27.413.833) y consecuentemente se procedió a la ejecución de la garantía bancada Nro. GTL -213/12 emitida por BANCO ITAU PARAGUAY S.A. Este rechazo parcial fue comunicado mediante NOTA D G GC. N° 59 de fecha 24/01/2013 notificado en fecha 25/01/2013, sin embargo la misma no proveyó mayores datos a NAVIERA CHACO acerca de los montos cuestionados, por lo que mediante expediente N° 20133003033 de fecha 31/01/2013 la firma contribuyente solicitó aclaración a fin de precisar conocer con claridad los motivos específicos para que la Administración Tributaria haya denegado la devolución total del crédito fiscal. En respuesta a dicha nota la SET mediante NOTA SET CGD N° 671/2013 comunicó a la NAVIERA CHACO los conceptos cuestionados y el valor de los mismos, sin embargo de ella tampoco puede conocerse las razones por las cuales no se otorgó la totalidad del crédito solicitado, pues cuanto mucho presentó el siguiente resumen en el cual pueden observarse el título de los cuestionamientos en los ítems dos (2) a cuatro (4):
CONCEPTO | MONTO | |
1 | SUMA SOLICITADA | 743.726.473 |
2 | (MENOS) DIF. EN COMPROBACIÓN FORM. 120 | -27.169.438 |
3 | (MENOS) PROVEEDORES OMISOS E INCONSISTENTES NO RETENIDOS | -102.454 |
4 | (MENOS) COMPROBANTES QUE NO CUMPLEN CON REQUISITOS LEGALES Y COMPLEMENTARIOS. | -141.941 |
Monto Justificado para su devolución | 716.312.640 | |
Monto del crédito fiscal cuestionado | -27.413.833 |
Como es sabido, un requisito esencial para que todo acto administrativo sea regular es que el mismo se encuentre debidamente motivado, es decir, que no sea arbitrario. Sin embargo el indicado informe no se encuentra motivado, pues solamente se limitó a exponer la siguiente información:
i) ítem 2 del cuadro: se efectuó al reliquidación del formulario 120 del IVA, pero sin detallar ni explicar acabadamente dicha acción.
(ii) Items 3 del cuadro: Se presentó una lista de los proveedores omisos e inconsistentes con sus respectivas facturas, pero no se explicaron los motivos por los cuales el crédito originado en estas compras fue descontado al culminar el proceso de devolución. Tampoco explica las razones por las cuales se pretende atribuir a NAVIERA CHACO el incumplimiento de las obligaciones tributarias de otros contribuyentes.-
(iii) Item 4 del cuadro: No se expuso el detalle de los comprobantes cuestionados ni se manifestó propiamente el motivo de su impugnación, limitándose a mencionar que los mismos fueron observados por la SET. Tampoco se explica las razones por las cuales se hace responsable a NAVIERA CHACO ante incumplimiento de terceros contribuyentes que son los encargados de expedir las facturas y/o comprobantes de pago... Consecuentemente, ante dicho rechazo NAVIERA CHACO solicitó la apertura del sumario administrativo en cumplimiento de lo dispuesto en el sexto párrafo del art. 88 de la Ley Nro. 125/91, texto modificado por la Ley Nro. 2421/04, a fin de poder ejercer su derecho a la defensa. Sin embargo, la Administración Tributaria de forma completamente arbitraria e ilegal rechazó la apertura del sumario administrativo mediante CJTT/DTJ N° 772 del 16/07/2014, manifestando sin más que dicha solicitud era extemporánea..."...El PRIMER ERROR de interpretación y aplicación de la norma por parte de la Administración Tributaria, está en valerse de la aplicación del art. 2342 de la Ley Nro. 125/91, en aplicación analógica que le concede el art. 2483 de la misma ley, para computar el plazo dispuesto en él y considerar que, luego de transcurrido el mismo, existe aceptación tácita del contribuyente al rechazo parcial de la devolución, por lo cual el pedido de apertura de sumario administrativo que sea presentado con posterioridad a los diez (10) días hábiles es extemporáneo, pues se ejerce un derecho caduco . . . El SEGUNDO ERROR de interpretación y aplicación de la norma por parte de la Administración Tributaria consiste en el hecho de que, ante su innecesaria e inmerecida duda acerca de cómo interpretar las disposiciones pertinentes, optó por aquella construcción hermenéutica menos favorable para el contribuyente, desconociendo abiertamente la última parte del mismo art 248 de la Ley Nro. 125/91 que utilizó como palanca para denegar el pedido de apertura del sumario y solo en la parte que "le favoreció", pues se olvidó por completo aplicar la "... LA INTERPRETACIÓN MÁS FAVORABLE AL CONTRIBUYENTE". (El resaltado es propio). Principio esencial y principal que rige en el derecho administrativo. Finalmente, el TERCER ERROR de interpretación y aplicación de la norma por parte de la Administración Tributaria está en que no contempló el PRINCIPIO DE LEGALIDAD que rige a todo el derecho público, y en especial al derecho tributario; realizando, no obstante esto, un acto de interpretación sin verdadero fundamento legal, con la intención de adueñarse de un crédito fiscal cuya devolución corresponde por normas legales expresas como la de los arts. 86 y 88 de la Ley Nro. 125/91 en su texto modificado por la Ley Nro. 2421/04.- Entonces, al no ser procedente la postura de la Administración, la correcta interpretación del art. 88 de la Ley Nro. 125/91 modificado por la Ley Nro. 2421/04 con respecto a la "aceptación del rechazo del crédito por parte del contribuyente" es que esta aceptación DEBE SER PRESTADA DE MANERA EXPRESA y LUEGO DE QUE LA SET HAYA DISPUESTO DE MANERA OFICIOSA LA APERTURA DEL SUMARIO ADMINISTRATIVO, no pudiendo sustentarse en una mera presunción que la SET pretende aplicar a su favor en aras de evitar la devolución de la diferencia resultante que se reclama en estos autos. NAVIERA CHACO en todo momento estuvo pendiente de la notificación de la apertura del sumario administrativo, sin embargo al no haber sido dispuesto de oficio por la SET, simplemente se presentó a requerirlo en virtud al aludido art. 88.- Asimismo, aclaramos que NAVIERA CHACO bajo ningún punto de vista pone en discusión la potestad de aplicación, interpretación y fiscalización de las normas tributarias que corresponde a la SET. Lo único que requiere a ésta es que el acto administrativo emitido por su parte se realice teniendo en cuenta parámetros legales y objetivos, siguiendo principios lógicos y básicos de hermenéutica jurídica con un criterio justo hacia los particulares, a fin de desentrañar el verdadero espíritu que tuvo el legislador al redactar la ley.- Ahora bien, habiendo realizado las aclaraciones precedentes, a continuación nos abocaremos de lleno a los fundamentos de hecho y derecho en lo que respecta a la obligatoriedad de la apertura de sumario administrativo conforme a io dispuesto por el art. 88 de la Ley Nro. 125/91 y su modificatoria, Ley Nro. 2421/04. La Administración Tributaria se equivoca en la interpretación dada a la indicada norma, pues dicho articulo establece con carácter IMPERATIVO que si existe una devolución parcial "... ello Implicará la no devolución o la devolución de la parte no objetarla, DEBIENDO EN AMBOS CASOS INICIAR SUMARIO ADMINISTRATIVO respecto de la parte cuestionada...". La interpretación correcta del art. 88 de la Ley Nro. 125/91 en su texto modificado por la Ley Nro. 2421/04 es que ante el rechazo parcial del CRÉDITO DEL IVA AFECTADO A LAS EXPORTACIONES, es decir, al existir cuestionamiento a una parte del crédito y/o de los documentos, la Administración Tributaria debe, de manera bajo ninguna circunstancia la SET podrá llamarse a silencio, pretendiendo utilizar este silencio a directo perjuicio del contribuyente... En efecto, esta presunción legal a favor de NAVIERA CHACO de que lo declarado al momento de solicitar la devolución de IVA por realización de actividad de exportación, es correcto y válido, es la que traslada directamente a la Administración la carga procesal de ofrecer y probar los hechos que alega, concretamente, de demostrar que el rechazo parcial del crédito solicitado por NAVIERA CHACO era procedente, circunstancia que nunca ocurrió en autos, pues se limitó a cuestionar ciertos conceptos declarados, sin demostrar ni aportar pruebas que sustenten sus pretensiones. En aplicación a lo expuesto, la Administración Tributaria debió demostrar que las informaciones, datos y documentos suministrados por el contribuyente son incorrectos, incompletos o falsos, por lo tanto debe soportar la carga de la prueba sea respecto de los ingresos, sea respecto de los gastos que incidan en la liquidación del tributo. En autos quedó completamente demostrado en base a los hechos expuestos y las pruebas ofrecidas, que corresponde la devolución total de la suma reclamada por NAVIERA CHACO...".
Bajo ningún punto de visto, se puede cargar ai contribuyente el deber de demostrar que lo declarado por el mismo no corresponde, pues es la Administración, quien al no estar de acuerdo, tenía el derecho a desvirtuar por una exigencia legal. De esta manera, en caso de que la Administración no lo entienda de esta manera, estaría violando el PRINCIPIO DE LEGALIDAD que rige en materia tributaria, que se basa en la exigencia de que la actuación de la Administración se realice de conformidad con el ordenamiento positivo, siendo por tanto nulo un acto administrativo dictado en inobservancia a este principio. Por los fundamentos expuestos hasta este punto, corresponde que VV.EE. se sirvan decretar oportunamente la nulidad y/o revocación de los Actos Administrativos impugnados, y en consecuencia resguarden ios derechos y garantías procesales de NAVIERA CHACO SRL evitar el injusto y grave perjuicio queje ocasionan los Actos Administrativos dictados por la SET...".
Termina solicitando, que previo los trámites de rigor, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, dicte Sentencia, haciendo lugar a la presente demanda contencioso administrativa.
Que en fecha 03 de noviembre de 2017 (fojas 117/130 autos), se presentaron ante el Tribunal de Cuentas, el Abogado MIGUEL E. CARDOZO, Abogado Fiscal del MINISTERIO DE HACIENDA, a contestar demanda en los siguientes términos: “Que, verificadas y analizadas las documentales presentadas por el contribuyente, la Autoridad Tributaria (SET) concluyó que correspondía la devolución de la suma de GUARANÍES QUINIENTOS NOVENTA MILLONES SETECIENTOS SETENTA Y CINCO MIL DOSCIENTOS CUARENTA Y SIETE (Gs. 590.775.247.-) en concepto de créditos a favor del mismo. La diferencia de GUARANÍES VEINTISIETE MILLONES CUATROCIENTOS TRECE MIL OCHOCIENTOS TREINTA Y TRES (Gs 27.413.833.-). monto no acreditado, proviene de Comprobantes impugnadas por la administración por proveedores omisos o inconsistentes, asi como por reliquidaciones del impuesto realizado por la administración. Este es el monto sobre el cual versa la presente demanda. Ahora bien, la parte actora basa toda su artillería argumental, repitiendo una y mil veces, como para que penetre al subconsciente por cansancio, la teoría de la apertura del sumario administrativo de oficio, pero de ninguna manera hace alusión a que lastimosamente le venció el plazo para solicitar la reconsideración del mismo, (más de un (1) año) tal cual el procedimiento de rigor que todos conocemos y eventualmente llevar dicho pedido al Tribunal de Cuentas ante una negativa. La cuestión aquí radica a su criterio en la procedencia del obrar y proceder de la Administración de rechazar por extemporáneo el pedido realizado por el mismo. Esta gravísima negligencia en el procedimiento imputada sola y exclusivamente a los representantes convencionales de la demandante, no puede ser alegada en su defensa, dado que echaría por la borda la intención de cobro del monto de GUARANÍES VEINTISIETE MILLONES CUATROCIENTOS TRECE MIL OCHOCIENTOS TREINTA Y TRES (Gs 27.413.833.-). Solicitado, sino de lo contrario, "a su criterio", el error debe ser sanado no de manera formal como lo expresa la administración, sino que por medio del ataque al tema de fondo y obviar de esa manera el "abc" procedimental plasmado en el art. 234 de la Ley N° 125/91 que nos habla de los plazos para interponer el recurso ante la negativa.
Este es el verdadero motivo por el cual la adversa se aterra al argumento de que la Administración debe dar apertura al sumario administrativo de oficio, basado también en que fue quebrantado el "principio de legalidad", "principio de los actos propios", asi como al "principio de La debida defensa" en juicio y por consiguiente la “nulidad" en cascada debe ser declarada inexorablemente por el Tribunal de Cuentas, todo esto es una gran pirotecnia escrita para desviar la atención del procedimiento exigido por la norma. Sobre la obligación de la apertura del sumario administrativo la adversa expresa: "...la administración se equivoca por completo en la interpretación y aplicación de la citada disposición en su solo beneficio y en contra del contribuyente, circunstancia que esta prohibida por la norma en función al PRINCIPIO: en Caso de duda la norma será interpretada y aplicada a favor del contribuyente...".Con relación a la nulidad de los actos administrativos expresó: "...han sido vulnerados los principios procesales de Bilateralidad e igualdad... negándose con ello a Naviera Chaco el derecho al ejercicio amplio de la defensa mediante un debido proceso en el cual debía discutir la determinación de la obligación tributaria y para lo cual debe seguirse el procedimiento expresamente establecido en el art. 212 de la Ley N° 125/91... al existir un origen ilegal cual es la privación del derecho a al defensa, es nulo todo lo que sea consecuencia puesta estará contaminado del mismo modo, o sea se trata de un proceso ilegal y como tal nulo... Ahora bien, a modo de ir dando cuerpo a la presente contestación debemos analizar lo establecido en el art. 88° de la Ley N° 125/91 que establece: “Si la Administración cuestiona todo o parte del crédito solicitado por el contribuyente por irregularidad en la documentación, ello implicará la no devolución o la devolución de la parte no objetada, debiendo en ambos casos iniciar sumario administrativo respecto de la parte cuestionada, siempre y cuando la objeción no se refiera a una impugnación formal o ésta fuere aceptada por el contribuyente. Los créditos cuestionados serán resueltos en el mismo orden en que fueron objetados. Considerado la importancia que reviste la interpretación de la norma transcripta, cabe necesaria realizar el siguiente análisis, desentrañando el significado del mismo. En ese sentido: - Si en un proceso de devolución la Administración cuestiona total o parcialmente el crédito, implicara la no devolución del crédito impugnado. Hasta aquí nos entendemos. La Administración deberá iniciar sumario administrativo por la parte cuestionada. La Administración Tributaria no deberá iniciar sumario Administrativo cuando el rechazo de créditos se refiera a una cuestión formal o cuando la impugnación de créditos sea aceptada por ef contribuyente. A fin de determinar la aceptación o no del contribuyente del rechazo de los créditos, nos remitimos al Art. 234 de la Ley N° 125/91, considerando que estipula el plazo del que dispones el interesado para interponer oposición alguna contra una resolución de la Administración. Aclaramos, asi al contribuyente y los recurrentes que la administración no aplico erróneamente la figura del recurso de reconsideración, no analizando la apertura del sumario, sino se apelo a dicha figura ñor una cuestión de causalidad, a fin de determinar la aceptación o no de la resolución emanada de la autoridad administrativa. Del texto de la Ley y del análisis realizado se llega a la conclusión de que la Administración Tributaria no debe "ineluctablemente" proceder a la apertura de sumario en todos los casos, y no se trata de una situación de discrecionalidad o de “opciones" de la Administración Tributaria. En ese sentido se aclara que la Subsecretaría de Estado de Tributación en virtud del Art. 12 de la Ley N° 109/92, tiene a su cargo la aplicación y administración de todas las disposiciones legales referentes a tributos fiscales, su percepción y fiscalización y que asimismo, el Art. 186 de la Ley N° 125/91 faculta a la Administración a interpretar administrativamente las disposiciones relativas a tributos bajo su administración. Aclarado el hecho de que la Administración Tributaria ha interpretado el Art. 88 de la Ley, no supeditando el criterio tomado a una simple "opción" sino a la aplicación de lo establecido en la ley, debemos dejar en claro que de la interpretación de la norma resulta que no corresponde proceder a la apertura de sumario, considerando que la firma recurrente acepto la impugnación de créditos al no haber recurrido dicha resolución en el plazo de 10 días, dispuesto por 234 de la Ley N° 125/91. En cuanto a la solicitud de nulidad solicitada por la firma en cuestión, ello por sentirse agraviada, supuestamente por no poder defenderse, debemos mencionar que la propia ley otorga al contribuyante mecanismos para defenderse, por medio del recurso de reconsideración y del sumario administrativo, sin embargo, existe un plazo para ejercerlos. En este caso, el contribuyente tenía a disposición estas herramientas sin embargo al no haber observado el orden u oportunidad que la ley establece para la realización del acto, ocurrió la pérdida o extinción de la facultad procesal. Por lo expuesto entendemos que la firma no fue privada de ejercer su derecho a la defensa, sino perdió le facultad de actuar procesalmente al no hacer uso de este derecho en el plazo de 10 días hábiles contados desde la notificación que lo agraviara. Por otro lado, corresponde hacer notar que la Administración Tributaria fundó suficientemente su dictamen, argumentando que el pedido de apertura deviene improcedente por el transcurso del tiempo sin que el contribuyente expresara su agravio. Asimismo, cabe mencionar que el hecho de no compartir el criterio expuesto en una resolución no implica que la misma no se encuentre motivada. No esta de mas mencionar que los representantes legales de la firma como refieren que la legislación analizada es la Ley N° 125/91, la Ley N° 2421/04 y la Ley N° 5061/13. Aclaran que este última no se encontraba vigente a la techa de los acontecimientos de los hechos, pero refieren que el texto confirma la postura del contribuyente, es decir, la obligación de la Administración Tributaria de dar apertura de oficio al sumario administrativo. Respecto a lo manifestado, corresponde mencionar que en efecto, las leyes N° 125 y 2421 son la base de este análisis jurídico y no asi la recientemente aprobada, ya que los hechos sucedieron bajo la vigencia de las leyes citadas anteriormente... De todas maneras, independientemente al rechazo de lo solicitado por la firma recurrente, vemos pertinente hacer una excepción al análisis de la cuestión de fondo, únicamente en relación a los créditos objetados por motivos de la irregularidad de proveedores que se encuentran omisos o inconsistentes que se verifican en tos procesos de devolución, considerando que técnicamente la porción no acreditada en este concepto no ha sido rechazada por la Administración Tributaria, sino que ha sido objetada hasta tanto los proveedores cumplan con sus obligaciones tributarias. Dichos créditos son objetados en atención a que los créditos oponibles al fisco deben contar con las características de existencia, legitimidad y disponibilidad y el proveedor encargado de ingresar el impuesto al fisco no lo hizo, y siendo e/ impuesto al Valor Agregado un impuesto indirecto, plurifásico y traslativo, finalmente y en esencia, el impuesto no fije percibido por el Estado. En ese sentido, sostenemos el criterio de que los créditos podrían ser devueltos siempre y cuando los proveedores cumplen con sus obligaciones tributarias - tanto principales como accesorias - ya que eso significaría la disponibilidad del crédito solicitado;ello considerando que ya en su momento el contribuyente solicito la devolución del crédito observado. Siendo asi, en el marco del proceso de devolución que permitió detectar la omisión o inconsistencia, en la medida en que se realicen los controles y sea verificada la reaularización parcial o total de las inconsistencias detectadas en su momento, la Administración Tributaria estará en condiciones de reconocer la legitimidad del crédito invocado y la consecuente acreditación de los montos respectivos, que en su momento habían sido objetados. No debemos perder de vista la formalidad que deben revestir los actos asi como los documentos que se presentan ante la Administración para los eventuales trámites de devolución, es por ello que negamos categóricamente que este extremo haya cercenado el derecho de la firma recurrente, tal cual lo afirma la adora, ello en razón a que fueron devueltos y acreditados efectivamente los montos que pudieron ser verificados tal como lo exige la ley y las reglamentaciones GUARANIES QUINIENTOS NOVENTA MILLONES SETECIENTOS SETENTA Y CINCO MIL DOSCIENTOS CUARENTA Y SIETE (Gs. 590.775.247.-), este fue el monto devuelto al contribuyente y solo VEINTISIETE MILLONES CUATROCIENTOS TRECE MIL OCHOCIENTOS TREINTA Y TRES (Gs 27.413.833.-).- el monto que se reclama en autos. Concluyendo la contestación de la presente demandad, recordamos como primer punto que no corresponde proceder a la apertura del sumario administrativo, ello en razón a que la firma recurrente aceptó la impugnación de los créditos al no haber recurrido dicha resolución en el plazo de 10 dias, contemplado en el art. 234 de la Ley N° 125/91. Que no existe la tal nulidad en cascada como lo argumenta vehementemente la adora en razón a que la misma dejó de ejercer la herramienta legal correspondiente y con ello ocurrió la pérdida o extinción de su facultad procesal, dándose con ello la "aceptación" que hoy pretende hacer valer en su defensa. Por otro lado, no deviene procedente la repetición o la devolución del crédito fiscal si los proveedores no han dado ingreso al impuesto respectivo, ello atento a que el Estado Paraguayo no puede devolver algo que no llego a ingresar a sus arcas.".
Termina solicitando que previo los tramites de estilo, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, dicte Sentencia, rechazando la presente demanda contencioso administrativa e imponiendo costas a la accionante.
Que por A.I. N° 1076 de fecha 17 de noviembre de 2017 (fs. 135) el Tribunal declaró su competencia para entender en el presente juicio y, existiendo hechos que probar, recibió la causa a pruebas por todo el término de ley.
Que a fs. 268 obra el informe del Actuario de fecha 16 de mayo de 2019, que copiado dice: “Que en el presente juicio se dictó el A.I. N° 1067 de fecha 20 de diciembre de 2018, en el cual se dispuso la suspensión del plazo para alegar y, actualmente se halla vencido el plazo puesto que la última notificación data de fecha 15 de febrero de 2019, diligenciándose lo siguiente: - PARTE ACTORA: INSTRUMENTALES: 1.- Informe de fecha 07 de mayo de 2019 obrante a fs. 266 de autos, en el cual se remiten 653 fojas".
Que por providencia de fecha 16 de mayo de 2019 (fs. 268) se llamó AUTOS PARA SENTENCIA.
Y LA MAGISTRADA DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, MARIA BELEN AGÜERO PROSIGUIÓ DICIENDO: Que en fecha 05 de junio de 2017 (fs 74/98) se presentó la Abogada Mirtha Dos Santos a promover demanda contencioso administrativa en representación de Naviera Chaco S.R.L., contra la Resolución DANT N° 114/2017 de fecha 22 de marzo de 2017 de la Subsecretaría de Estado de Tributación y demás providencias, actos administrativos y/o resoluciones que sean su consecuencia, solicitando en el petitorio de su escrito de demanda que este Tribunal de Cuentas declare la nulidad y/o la revocación de los actos administrativos recurridos y que ordene a la SET que devuelva a NAVIERA CHACO S.R.L. la suma de GUARANÍES VEINTISIETE MILLONES CUATROCIENTOS TRECE MIL OCHOCIENTOS TREINTA Y TRES (Gs. 27.413.833) mas los accesorios legales correspondientes..”.
En resumen, en su escrito de demanda la representante de la actora argumenta que la discusión principal se refiere a la interpretación del Articulo 88 de la Ley N° 125/91, y que la Administración Tributaria entiende que NAVIERA CHACO aceptó tácitamente el contenido del acto administrativo que rechazó la devolución total del crédito solicitado, al haber transcurrido el plazo de diez días hábiles sin que haya solicitado la apertura del sumario y/o impugnado el informe.
Al respecto sostiene que la SET no solo presume la manifestación de voluntad del contribuyente al juzgar su silencio como una aceptación tácita, en abierta transgresión del Articulo 282 del Código Civil, que prohíbe presumir la voluntad de los particulares cuando no exista deber legal de explicarse, sino que además viola pautas básica de hermenéutica jurídica, ignorando la propia naturaleza de la caducidad, y que aplicar incorrectamente las disposiciones del Art. 234 de la Ley N° 125/91, a fin de ordenar el rechazo de la apertura del sumario y dejar en absoluto estado de indefensión a su parte.
Igualmente, la parte actora solicita la devolución total del crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado (IVA) afectado a las operaciones de exportación del periodo fiscal Diciembre 2011, en la suma de Guaraníes veintisiete millones cuatrocientos trece mil ochocientos treinta y tres (Gs. 27.413.833) más los intereses, alegando falta de motivación de los actos administrativos, reliquidación improcedente del Formulario 120, asi como el infundado cuestionamiento por la existencia de proveedores omisos e inconsistentes.
Por su parte, el representante de la parte demandada menciona en la contestación de la demanda que de la interpretación del Art. 88 de la Ley N° 125/91 resulta que no corresponde proceder a la apertura de sumario, considerando que la firma recurrente aceptó la impugnación de los créditos al no haber recurrido dicha resolución en el plazo de diez dias dispuesto por el Art. 234 de la Ley N“ 125/91. Respecto a la devolución del crédito fiscal reclamado por la actora, dice que las facturas presentadas y utilizadas por la empresa NAVIERA CHACO S.R.L. para el pedido de devolución de su crédito fiscal adolecen de defectos formales o irregularidades en cuyo caso no pueden ser tenidos por válidos.
Seguidamente corresponde el estudio del fondo de la cuestión y, en este sentido, primeramente corresponde determinar si se ajusta a derecho la negativa de la Administración Tributaria a la apertura del sumario administrativo, solicitada por la parte actora. Al respecto el Art. 88 de la Ley N° 125/91 "Nuevo Régimen Tributario", modificada por Ley N° 2421/04 "De Reordenamiento Administrativo y de Adecuación Fiscal" dispone en la parte pertinente: "Si la Administración cuestiona todo o parte del crédito solicitado por el contribuyente por irregularidad en la documentación, ello implicará la no devolución o la devolución de la parte no objetada, debiendo en ambos casos iniciar sumario administrativo respecto de la parte cuestionada, siempre y cuando la objeción no se refiera a una impugnación formal o ésta fuere aceptada por el contribuyente. Los créditos cuestionados serán resueltos en el mismo orden en que fueron objetados". Resulta relevante adarar que en este caso en particular no es aplicable la modificación a esta norma, dispuesta por Ley N° 5061/13 "QUE MODIFICA DISPOSICIONES DE LA LEY N° 125 DEL 9 DE ENERO DE 1992 "QUE ESTABLECE EL NUEVO RÉGIMEN TRIBUTARIO" Y DISPONE OTRAS MEDIDAS DE CARACTER TRIBUTARIO", ya que ésta entró en vigencia en fecha posterior a los actos administrativos que se estudian en esta resolución.
En este punto es indispensable la transcripción de la interpretación que efectúa la SET respecto al Art. 88, contenida en la Resolución DANT N° 114/2017, que en la parte pertinente dice: "de la interpretación de la norma resulta que no corresponde proceder a la apertura del sumario, considerando que la recurrente aceptó la impugnación de los créditos al no haber recurrido dicha resolución en el plazo de 10 días, dispuesto por el Art. 234 de la Ley N° 125/91".
Sin embargo, este Magistrado es del criterio de que el Art. 88 en cuestión es claro cuando establece que en caso que la Administración Tributaría cuestione en todo o en parte el crédito fiscal solicitado por irregularidad de la documentación -que es el fundamento del rechazo de la solicitud formulada por Naviera Chaco S.R.L.-, la SET debe iniciar sumario administrativo respecto de la parte cuestionada. Así, la norma impone una obligación a la Administración Tributaria de instruir el sumario administrativo correspondiente de tal manera a que la contribuyente tenga la oportunidad de ofrecer pruebas que permitan desvirtuar las supuestas irregularidades en la documentación presentada.
No cabe lugar a dudas que la Administración Tributaría debió iniciar de oficio el sumario pertinente, por lo que con los actos administrativos impugnados en esta demanda la SET ha privado al contribuyente de ejercer su derecho constitucional a la defensa, respecto a la porción del crédito fiscal que fue objetado y no devuelto por la Subsecretaría de Estado de Tributación, al no haber dispuesto la apertura del sumario administrativo a fin de esclarecer los motivos de la no-devolución de aquel crédito solicitado por la firma contribuyente.
Respecto a la solicitud de la parte actora de la devolución del crédito fiscal por el monto de G. 27.413.833 más accesorios legales, habiéndose determinado que la Administración Tributaria debía instruir de oficio el correspondiente sumario administrativo respecto a ese monto cuestionado, corresponde en consecuencia que en el sumario a llevarse a cabo en la Administración Tributaría se determine la procedencia o no de la devolución de dicho crédito. En estas condiciones, este Tribunal no puede expedirse respecto a la devolución de este monto, pues es la Administración Tributaria la que debe determinar en otro acto administrativo si corresponde la devolución, luego del trámite del sumario administrativo ordenado por el Art. 88 de la Ley N° 125/91 modificada por Ley N° 2421/04.
Por los motivos expuestos cabe concluir que corresponde HACER LUGAR PARCIALMENTE a la presente demanda contencioso administrativa promovida por la firma NAVIERA CHACO S.R.L. y, en consecuencia, corresponde REVOCAR la Resolución DANT N° 114 de fecha 22 de marzo de 2017 de la Subsecretaría de Estado de Tributación y DISPONER que el ente demandado proceda a la instrucción de sumario administrativo respecto al cuestionamiento de la devolución del monto de Guaraníes veintisiete millones cuatrocientos trece mil ochocientos treinta y tres (Gs. 27.413.833) en concepto de "Devolución Tipo IVA Asimilable por Flete Internacional - Régimen Acelerado". Asimismo, corresponde aclarar que la devolución de ese monto, solicitada por la actora en el petitorio de esta demanda, se encuentra pendiente a las resultas del sumario administrativo a ser instruido por la SET.
En cuanto a las costas, corresponde imponerlas en el orden causado de conformidad al art. 195 del Código Procesal Civil. ES MI VOTO.
A SU TURNO EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS PRIMERA SALA RODRIGO A. ESCOBAR, PROSIGUIO DICIENDO: Que se adhiere al voto de la Magistrada Preopinante por sus mismos fundamentos.
Y la magistrada Marta Celesta Jara Talavera, dijo: me permito disentir con el colega preopinante; por lo siguiente:
De acuerdo al escrito de demanda (fs. 74/98), la empresa Naviera Chaco SRL., bajo representación de la Abg, Mirtha Dos Santos, instaura acción contenciosa administrativa contra el Dictamen del Departamento de Aplicación de Normas Tributarias de la Dirección de Planificación y Técnica Tributaria - DANT N° 114/17 del 22 de marzo, el Dictamen del Departamento Técnico Jurídico - CJTT/DTJ N° 772/14 del 16 de julio, dependientes de la Subsecretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda.
Conforme a las manifestaciones del escrito de demanda, la parte actora se presentó ante la Administración Tributaría a fin de solicitar la Devolución de Créditos Fiscales del Impuesto al Valor Agregado (IVA) afectado a las operaciones de Exportación del período fiscal diciembre/2011, solicitando la devolución por el valor de Gs. 743.726.473 (Setecientos cuarenta y tres millonee setecientos veintiséis mil cuatrocientos setenta y tres guaraníes), ante lo cual la administración concluyó que correspondía la devolución de hasta la suma de Gs.716.312.640 ( Setecientos dieciséis mil trecientos doce mil seiscientos cuarenta guaraníes), quedando en consecuencia a favor de la Sub Secretaría de Estado de Tributación una diferencia de Gs. 27.413.833 (Veintisiete millones cuatrocientos trece mil ochocientos treinta y tres guaraníes), debido a la existencia de facturas cuestionadas que no reunían los requisitos legales.
Ante esta situación, la parte actora considera que la Administración actuó de forma injusta y arbitraría por no haber dispuesto de oficio la apertura de un sumario administrativo; ante lo cual, la actora solicite la apertura de dicho sumario, siendo rechazada por la administración, ya que la solicitud fue extemporánea.
Ante este pedido de la actora, la Dirección General de Grandes Contribuyentes a través del Departamento de Créditos y Franquicias Fiscales a través de la nota DGGC/DCFF/C N° 332/13 del 20 de junio; menciona que en el control de proveedores, se encontraron créditos cuestionados; montos cuestionados por proveedores omisos e inconsistentes por el valor total de Gs. 27.413.833 (veintisiete millones cuatrocientas trece mil ochocientos treinta y tres), montos cuestionados por la actora.
Posterior a los informes, la Dirección de Planificación y Técnica Tributaria a través del Departamento Técnico Jurídico en el Dictamen C.JTT/DTJ N° 772/2014 del 16 de julio, CONCLUYE: "...que al no ejercer Naviera Chaco SRL en su oportunidad su derecho a interponer el recurso previsto en la norma para estos efectos, la misma consintió los actos de la administración Tributaria y por lo tanto, los actos debidamente notificados han quedado firmes y no corresponde iniciar sumario administrativo por la parte cuestionada de Gs. 27.413.833, solicitada en devolución por el periodo fiscal diciembre/2011..." (SIC).
Ante la interposición del recurso de reconsideración, la Sub Secretaria de Estado de Tributación emitió el Dictamen del Departamento de Aplicación de Normas Tributarias de la Dirección de Planificación y Técnica Tributaria - DANT N° 114/17 del 22 de marzo, alegando: "...Afín de determinar la conformidad o no del contribuyente del rechazo de los créditos, no remitimos al Art. 234 de la Ley N° 125/91, en virtud a la interpretación analógica que ampara el Art. 248 de la misma Ley, que estipula el plazo que dispone el interesado para interponer su disconformidad contra una resolución de la Administración Tributaria (AT). Aclaramos asi al contribuyente que la SET no aplico erróneamente la figura del recurso de reconsideración, sino que apelo a la mismas por una cuestión de causalidad e interpretando analógicamente, a fin de determinar la aceptación o no de la resolución emanada de la autoridad administrativa.
Del texto de la Ley y del análisis realizado concluimos que la Administración Tributaria (AT) no debe forzosamente proceder a la apertura del sumario en todos los casos, y no se trata de una situación de discrecionalidad o de opciones de la misma. La SET en virtud del Art. 12 de la Ley N° 109/91, tiene a su cargo la aplicación y administración de todas las disposiciones legales referentes a tributos fiscales, su percepción y fiscalización y asimismo el Art. 186 de la Ley N° 125/91 le faculta a interpretar administrativamente las disposiciones relativas a tributos bajo su administración.
Aclarado el hecho de que la SET ha analizado el Art. 88 de la Ley, no supeditando el criterio tomado a una simple opción sino a la aplicación de lo establecido en la misma, debemos dejar en claro que de la interpretación de la norma resulta que no corresponde proceder a la apertura de sumario, considerando que la recurrente acepto la impugnación de los créditos al no haber recurrido dicha resolución en el plazo de 10 días, dispuesto por el Art. 234 de la Ley N° 125/91, ya que la comunicación de la conclusión resultante de la verificación realizada, a los documentos contables e impositivos del periodo fiscal diciembre/2011, se realizó a través de la nota SET - CGD N° 671 del 14/02/2013, notificado el 15/02/2013, según consta en el expediente N° 20133003033, y el recurso de reconsideración fue presentado recién el 05/06/2013, es decir cuatro meses después de la notificación que agravia de alguna forma los interés de la firma...". (SIC).
Por todo lo expuesto, consideramos que corresponde indicar que el fondo de la cuestión a ser analizada en autos es si correspondía o no la apertura del sumario administrativo.
Analizadas las constancias de autos, encontramos que el obrar de la Administración fue correcto. Los antecedentes de las recurridas resoluciones Dictamen C.JTT/DTJ N° 772/2014 del 16 de julio y el Dictamen del Departamento de Aplicación de Normas Tributarías de la Dirección de Planificación y Técnica Tributaría - DANT N° 114/17 del 22 de marzo, corroboran que no existía obligación de iniciar de oficio sumario administrativo respecto a los créditos cuestionados.
En efecto, conforme a las constancias obrantes en los antecedentes administrativos, a fs. 10/12 obra la Solicitud de Apertura de Sumario Administrativo en el Proceso de Devolución de Créditos Fiscales del Impuesto al Valor Agregado (IVA) afectado a las operadoras de Exportación del periodo fiscal diciembre/2011, presentada por la parte actora, ante la administración, por la cual solicita el esclarecimiento de los montos retenidos y a la vez la apertura del sumario administrativo.
En este punto, cabe señalar las disposiciones del Art. 234 de la Ley N° 125/91 "Nueva Reforma Tributaria", y su modificatoria (Ley N° 2.421/04 "De Reordenamiento Administrativo y Adecuación Fiscal") que dispone "El recurso de reconsideración o reposición podré Interponerse dentro del plazo perentorio de diez (10) días hábiles computados a partir del día siguiente de la fecha en que se notificó la resolución que se recurre. Será interpuesto ante el órgano que dictó la Resolución que impugna, el mismo será quien habrá de pronunciarse dentro del plazo de (20) veinte días. En caso que dicho órgano ordene pruebas o medidas para mejor proveer, dicho plazo e contará desde que se hubieren cumplido estas.".
Desde la fecha que la empresa Naviera Chaco SRL recibe el Informe Final del Análisis Nro. 7930000006 - correspondiente al periodo fiscal diciembre/2011, el análisis final fue notificado en fecha 25 de enero del 2013 y la solicitud del sumario administrativo fue realizada en fecha 05 de junio del 2013; se evidencia que ha transcurrido en exceso el plazo de 10 días hábiles que tenía la parte actora para manifestar su disconformidad.
Cabe señalar que, conforme al Art. 88 de la Ley N° 125/91 "Nueva Reforma Tributada", y su modificatoria (Ley N° 2.421/04 "De Reordenamiento Administrativo y Adecuación Fiscal"),: "Si la Administración cuestiona todo o parte del crédito solicitado por el contribuyente por irregularidad en la documentación, ello implicará la no devolución de la parte no objetada, debiendo en ambos casos iniciar sumario administrativo, respecto de la parte cuestionada, siempre y cuando la objeción no se refiera a una impugnación formal o esta fuere aceptada por el contribuyente...". Dicho esto y en concordancia con la ya citada disposición del articulo 234 del mismo cuerpo legal supra mencionado, la cual establece el plazo de 10 dias hábiles para interponer el correspondiente recurso procesal, y no habiéndose presentado ninguna objeción dentro del plazo establecido, cabe concluir que se considera aceptada por la parte afectada.
En consecuencia y por los fundamentos expresados, soy del criterio de que la presente acción instaurada, por la firma Naviera Chaco SRL, contra el Dictamen C.JTT/DTJ N° 772/2014 del 16 de julio y el Dictamen del Departamento de Aplicación de Normas Tributarias de la Dirección de Planificación y Técnica Tributaria - DANT N° 114/17 del 22 de marzo, dependientes de la Subsecretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda, debe ser rechazada, pues se ha demostrado que la administración actuó conforme al Principio de Legalidad, basado en la exigencia de que la actuación de la Administración debe realizarse de conformidad con el ordenamiento positivo. El Principio de Legalidad se traduce en la exigencia de que el accionar de la Administración se comporte de acuerdo con las normas y valores del sistema jurídico, a fin de garantizar que los organismos del Estado actúen de acuerdo a la finalidad de bien común para la que fueron creados.
El Principio de Legalidad ha sido recepcionado por la Constitución Nacional en su Articulo 257° al expresar que: "...Los órganos del Estado se subordinan a los dictados de la Ley...".
Por lo que corresponde NO HACER LUGAR a la acción instaurada por la firma Naviera Chaco SRL, y en consecuencia CONFIRMAR el acto administrativo atacado. Con relación a las costas estas deben ser impuestas a la perdidosa de acuerdo a lo establecido en el Art. 192 del Código Procesal Civil Paraguayo. Es mi voto.
Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los Excmos. Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, por ante mi, el Secretario Autorizante quedando acordada la Sentencia que sigue:
VISTO: El mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos,
EL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA,
RESUELVE:
1- HACER LUGAR PARCIALMENTE a la presente demanda contencioso administrativa promovida por "NAVIERA CHACO S.R.L. C/ RESOLUCIÓN N° 114 DE FECHA 22 DE MARZO DE 2017 DE LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN" y, en consecuencia, corresponde;
2- REVOCAR la Resolución DANT N° 114 de fecha 22 de marzo de 2017 de la Subsecretaría de Estado de Tributación y DISPONER que el ente demandado proceda a la instrucción de sumario administrativo respecto al cuestionamiento de la devolución del monto de Guaraníes veintisiete millones cuatrocientos trece mil ochocientos treinta y tres (Gs. 27.413.833) en concepto de "Devolución Tipo IVA Asimilable por Flete Internacional - Régimen Acelerado", de conformidad a los fundamentos y con los alcances en el exordio de la presente Resolución.
3- IMPONER LAS COSTAS en el orden causado.
4- ANOTAR, registrar, notificar y remitir copia a la Excma. Corte Suprema de Justicia.
Abog. M. Belén Agüero C. Miembro
Dr. Rodrigo A. Escobar. Miembro
Celeste Jara. Miembro
Ante mí:
Abg. Esteban D. Gonzélez. Acutario
Jurisprudencias
Acuerdo y Sentencia N° 229/2022 . tribunal de cuentas. primera salaGRANJA AVICOLA LA BLANCA SA. contra SUB SECRETARÃA DE ESTADO DE TRIBUTACIÃN.
GRANJA AVICOLA LA BLANCA SA. contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.
ACUERDO Y SENTENCIA N° 229/2022. Tribunal de Cuentas. Primera Sala.
Confirmar Acuedo y sentencia Nº 326
En la ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los treinta días del mes de agosto de dos mil veinte y dos estando presentes los Excelentísimos Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, Dr. Rodrigo A. Escobar E., Dr. Gonzalo Sosa Nicoli y Dr. A. Martín Avalos V., en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la Presidencia del primero de los nombrados, por ante mí la Secretaria autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: "GRANJA AVÍCOLA LA BLANCA S.A. CONTRA RESOLUCIÓN N° 71800000367 DE FECHA 17 DE DICIEMBRE DE 2018 DICTADA POR LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.”
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTIÓN:
¿Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?
Practicado el sorteo de la ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: A. MARTÍN AVALOS VALDEZ, RODRIGO A. ESCOBAR E. Y GONZALO SOSA NICOLI.
QUE, a fs. 66 de autos obra el A.I. N° 197 de fecha 11 de mayo de 2020, por el cual se resolvió declarar la competencia del Tribunal para entender en el presente juicio y existiendo hechos que probar se recibió la causa a prueba por todo el término de ley.
QUE, por providencia de fecha 09 de agosto de 2021, obrante a fs. 83 de autos, se llamó Autos para Sentencia.
Y EL EXCELENTÍSIMO MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, MAG. MARTÍN ÁVALOS VALDEZ, prosiguió diciendo:
QUE, el Abogado DIEGO ZAVALA, en nombre y representación de GRANJA AVÍCOLA LA BLANCA S.A., RUC 80019740-2, promovió demanda contra la decisión del Sr. Viceministro de Tributación de fecha 17 de diciembre de 2018 N° 71800000367, manifestando lo Sgte.: “...Mi parte solicitó la devolución de pago en exceso de IVA en fecha 15 de diciembre de 2017 por la suma total de Gs. 2.221.406.282, Crédito Fiscal del IVA. De dicho total, parte fue devuelto y la parte no devuelta asciende a la suma de Gs. 849.765.168. Esta demanda se promueve por cuanto mi mandante entiende que la denegación de esta suma no está fundada en la ley. Mi parte ante esta negativa solicitó la apertura del correspondiente Sumario Administrativo, lo cual ha sido denegado en la resolución que se recurre por la Subsecretaría de Estado de Tributación con el argumento que no corresponde su apertura por cuanto se trata de una devolución por pago en exceso y no un crédito del exportador. . La SET sostiene en la resolución objeto de esta demanda, cuanto sigue: “a. Crédito fiscal de G. 849.765.168, suspendido por provenir de operaciones realizadas con proveedores inconsistentes (ítem E). Corresponder mantener en suspenso la suma de G. 849.765.168; sin embargo, dicho monto sera devuelto cuando efectivamente ingrese a las arcas del Estado, es decir, cuando cuente con las características de existencia, legitimidad y disponibilidad; y a pedido de la firma”. La Administración Tributaria está obligada a la devolución del crédito tributario, en la forma y dentro de los plazos que marca la Ley. El argumento de la SET de que se trata de créditos "inconsistentes", es decir de proveedores de mi representada que no habrían ingresado el IVA correspondiente a las ventas efectuadas a mi mandante y que fueron pagadas por mi mandante, incluyendo el IVA, no corresponde su devolución por cuanto el incumplimiento de estos terceros de sus obligaciones con la SET hace que la SET no haya recibido el IVA correspondiente, es un argumento que carece de base fáctica. Se trata de un enorme error de la SET. En efecto, la Corte Suprema de Justicia ha dicho: "Como lógica consecuencia, queda totalmente excluido que la empresa Granja Avícola La Blanca S.A. pueda tener responsabilidad por lo que hayan hecho o dejado de hacer sus empresas proveedoras. Tras todo lo referido, se hace preciso señalar que el Tribunal de Cuentas-Primera Sala ha llevado a cabo una acertada valoración de las circunstancias de autos, haciendo correcta aplicación de las normas vigentes”. La denegación fundada en los incumplimientos de terceros contribuyentes como lo hace la Administración Tributaria constituye un atropello a los derechos de mi mandante, y no tiene ninguna base legal. Solicito, PREVIO TRÁMITES DE RIGOR, hacer lugar a la demanda y en consecuencia disponer la revocatoria de la decisión del Viceministro de Tributación, Art. 2 de la resolución particular de fecha 17 de diciembre de 2018, N° 71800000367, y en consecuencia ordenar la devolución de la suma de Gs. 849.765.168 con todos sus accesorios legales...”.
QUE, MARCOS MORÍNIGO CAGLIA, Abogado Fiscal por el Ministerio de Hacienda se presenta a contestar la presente demanda contencioso administrativo, manifestando lo sgte: “...En cumplimiento de lo dispuesto por el artículo 235 del Código Procesal Civil, niego categóricamente los hechos y el derecho en que pretende fundarse la parte actora en la demanda que se responde, que no fueren expresamente reconocidos en esta presentación. En primer término, esta representación ministerial se remite “in extenso” a las consideraciones y conclusiones del Departamento de Créditos y Franquicias Fiscales y sus antecedentes administrativos sustanciados en los expedientes cuyas copias autenticadas obran en autos. Los argumentos y fundamentos jurídicos del Ministerio de Hacienda hacen precisamente inviable la pretensión de la accionante. La cuestión controvertida de la presente demanda se centra en que la recurrente cuestionó la determinación adoptada por la Administración Tributaria referente al pedido de devolución fiscal IVA PAGO EN EXCESO correspondiente ejercicio fiscal 2014, que fuera suspendido por dos motivos diferentes: (1) Diferencia no ingresada por agentes retentores; Retenciones no confirmadas por agentes retentores; Comprobantes de retención duplicado; Proveedores que registran en sus DDJJ del IVA ingresos inferiores a las ventas realizadas y 2)La negativa de la Administración a la instrucción de sumario administrativo. El Departamento de Créditos y Franquicias Fiscales (DCFF) a través del Informe de Análisis mencionado, comunicó a la firma el resultado de la verificación del crédito. Cabe aclarar que la firma solicitó en su nota la apertura del sumario administrativo e invocó el Art. 21 de la RG N° 114/2017, lo cual no corresponde, debido a que su petición se refiere a la repetición por pago en exceso y el sumario administrativo procede únicamente en los casos de rechazo de la devolución del IVA al exportador por irregularidad en la documentación, conforme al Art. 88 de la Ley N° 125 /1991, por lo que se otorga el trámite de recurso de reconsideración a pedido de la contribuyente. El DCFF manifestó que contrastó el 99% de las compras gravadas locales con las respectivas DDJJ de IVA de sus proveedores. De este control constató que algunos proveedores presentaron la respectiva DJ, pero por montos inferiores a los informados por el solicitante. En relación por lo expuesto por la contribuyente, el Art. 3 de la RG N° 23/14 concordante con el Art. 220 de la Ley N° 125/1991 establece expresamente que la devolución del IVA por pago en exceso se halla supeditada a la existencia del crédito fiscal, lo cual no cumple en este caso, debido a que los proveedores no ingresaron el tributo al Fisco. En consecuencia, corresponde mantener en suspenso la suma de G 849.765.168; sin embargo, dicho monto será devuelto cuando efectivamente ingrese a las arcas del Estado, es decir, cuando cuente con las características de existencia, legitimidad y disponibilidad; y a pedido de la firma. En relación al saldo del crédito fiscal de G.31.602.372, el mismo no se encuentra disponible, es decir, no se halla en las arcas del Estado y por tanto su devolución permanece suspendida. Sobre los puntos anteriormente mencionados, es importante dejar en claro que la SET no rechazó la devolución de los créditos invocados por la recurrente, sino que los dejó en suspenso debido a que no ingresaron al Fisco. Cabe anunciar como regla general que, dispone de manera expresa que NO DARÁ DERECHO al crédito fiscal el impuesto incluído en los comprobantes que NO CUMPLAN CON LOS REQUISITOS LEGALES REGLAMENTARIOS y/o aquellos documentos visiblemente adulterados o falsos, y la deducción del crédito fiscal está condicionada a que el mismo provenga de bienes o servicios que están afectados directamente o indirectamente a las operaciones gravadas por el impuesto, en virtud del artículo 88 de la misma Ley. El CRÉDITO FISCAL no se encuentra disponible, CUANDO SE CONSTATA QUE LA EXISTENCIA DE PROVEEDORES OMISOS O INCONSISTENTES,ES DECIR LAS SUMAS CUYA DEVOLUCIÓN SON RECLAMADAS NO SE ENCUENTRAN EN LAS ARCAS DEL Estado y por tanto su devolución queda suspendida, ya que el Fisco no puede devolver lo que no HA PERCIBIDO O NI SIQUIERA HA SIDO IMPUTADO EN LA CUENTA POR PARTE DEL PROVEEDOR. Igualmente la SET lleva a cabo distintos tipos de controles respecto a estos contribuyentes, y como consecuencia de estas acciones de control, originadas en la inconsistencia u omisión de los proveedores la Administración Tributaria detectó varios casos de créditos fiscales inexistentes o falsos. Cuando procede la devolución de créditos fiscales, es postura de la SET que estos montos sean devueltos en la medida que ingresen, es decir cuando se encuentren disponibles, ya que los créditos oponibles al fisco deben contar con las características de existencia, legitimidad y disponibilidad. Que. V.E. podrá apreciar el caso en estudio, el Ministerio de Hacienda, ACERTADAMENTE DENEGÓ LA DEVOLUCIÓN SOLICITADA APLICANDO CORRECTAMENTE LA LEY QUE RIGE LA MATERIA. Por ende lo solicitado por el contribuyente carece de sustento legal, y lo determinado está basado estrictamente en normas legales que rigen la materia, o en otras palabras POR IMPERIO DE LA PROPIA LEY, porque esta Administración no puede otorgar lo solicitado por el demandante fuera del marco legal, más aun que la misma se halla sustentado con los antecedentes administrativos, que fueron remitidos a ese Excmo. Tribunal, y que desde ya ofrezco como prueba. Para que proceda la devolución es preciso que tanto la deuda como el crédito sean firmes, líquidos y exigibles. La Administración podrá otorgar certificados de créditos fiscales a los sujetos pasivos beneficiados con este instituto para el pago del mismo u otros tributos adeudados. Por consiguiente, sostenemos que las actuaciones administrativas y su consecuencia, el acto administrativo protestado, reúnen los elementos básicos y esenciales de regularidad y validez de los actos administrativos (principio de legalidad) y en consecuencia, se ajusta a derecho. Por lo que el pedido de revocación de dicha resolución debe rechazarse. Y así lo solicita respetuosamente esta representación ministerial. Finalmente y OPORTUNAMENTE previo los trámites de rigor, dictar resolución rechazando la presente demanda por su notoria improcedencia...”.
QUE, una que a la vez conocida las pretensiones de la parte actora, la oposición de la parte demandada respecto a la procedencia de la demanda y teniéndose en cuenta los antecedentes administrativos agregados a éstos autos, corresponde pasar al estudio del fondo de la cuestión a los efectos de determinar la regularidad o no del acto administrativo recurrido.
Que en fecha 26 de febrero de 2019, se presentan los abogados Diego Zavala con Mat. N° 4889 y Carlos Mersan Galli con Mat. N° 7816, en representación de la firma GRANJA AVÍCOLA LA BLANCA SA., a promoved acción contencioso-administrativa contra la Resolución N° 71800000367 de fecha 17/12/2018/dictada por Subsecretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda.
La cuestión contenciosa se origina en la solicitud realizada por la parte actora ante la Subsecretaría de Estado de Tributación mediante, por la cual solicitó la devolución de pago en exceso de Impuesto al Valor Agregado-IVA, por la suma de guaraníes dos mil ciento doce millones cuatrocientos seis mil doscientos ochenta y dos (Gs. 2.112.406.282) correspondiente al periodo fiscal de enero a diciembre de 2014. La Administración Tributaria por medio del Informe de Análisis N° 77300008817 de fecha 11/04/2018 y la Resolución de Repetición de Créditos Fiscales N° 7930004434 de fecha 27/04/2018, resolvió aprobar la repetición de IVA presentada por la firma solicitante, conforme a las siguientes especificaciones:
Valor del Crédito Fiscal solicitado |
2.112.406.282 |
Valor cuestionado |
881.413.179 |
Valor total aceptado |
1.230.993.103 |
Contra la referidas resoluciones administrativas (Informe de Análisis N° 77300008817 de fecha 11/04/2018 y la Resolución de Repetición de Créditos Fiscales N° 7930004434 de fecha 27/04/2018), la actora solicito la apertura de un sumario administrativo de conformidad al art. 21 de la RG N° 114/2017, el cual fue denegado por la Administración tributaria por considerar que el sumario procede únicamente en los casos de rechazo de la devolución de IVA al exportador por irregularidad en la documentación, conforme al art. 88 de la Ley N° 125/91, por lo que procede a otorgar el trámite de recurso de reconsideración, el cual finalmente resuelve rechazar la apertura del sumario administrativo y ratificar el Informe de Análisis N° 77300008817 de fecha 11/04/2018 y la Resolución de Repetición de Créditos Fiscales N° 7930004434 de fecha 27/04/2018. Así, previo agotamiento de la instancia administrativa, la firma GRANJA AVÍCOLA LA BLANCA SA., solicita en la presenta demanda la revocación de los actos administrativos individualizados precedentemente y la devolución de la suma de guaraníes ochocientos cuarenta y nueve millones setecientos sesenta y cinco ciento sesenta y ocho (Gs. 849.765.168), monto que corresponde a Proveedores que registran en sus DDJJ del IVA ingresos inferiores a las ventas realizadas más los recargos correspondientes.
ítem |
Descripción |
Monto |
A |
Monto solicitado de 01 a 12/2014 |
2.112.406.282 |
B |
Diferencia no ingresada por agentes retentores |
593781 |
C |
Retenciones no confirmadas por agentes retentores |
31 008.591 |
D |
Comprobante de retención duplicado |
45.639 |
E |
Proveedores que registran en sus DDJJ del IVA ingresos inferiores a las ventas realizadas |
849.765.168 |
F |
Total, monto no sujeto de devolución (B+C+D+E) |
881.413.179 |
G |
Total, justificado para su devolución (A-F) |
1.230.993.103 |
Que, la actora ha cuestionado la validez de los citados actos administrativos, aduciendo que los mismos carecen de fundamentación legal, en razón a que el pedido de devolución de crédito fiscal correspondiente a la obligación del IVA, por provenir de proveedores omisos o inconsistentes, o indisponibilidad del crédito fiscal por no haber ingresado los mismos previamente a las arcas fiscales, fue rechazado por la Administración Tributaria por motivos ajenos a los contemplados en la legislación tributaria para la procedencia de dicha devolución. Argumenta que los requisitos legales para la procedencia se encuentran contemplados en los artículos 86 y 88 de la Ley N° 125/91, y que la solicitud de la firma GRANJA AVÍCOLA LA BLANCA SA. se ajusta plenamente a dichos requisitos, pese a ello, la Administración Tributaria procedió a suspender la devolución en razón a que los proveedores de la firma accionante, a la fecha, no han ingresado el correspondiente IVA compra a las arcas fiscales imposibilitando la devolución o repetición del tributo, situación que no se encuentra articulada como causal de rechazo de devolución.
El accionante arguye además que condicionar la devolución a un hecho fuera del control del contribuyente, es una condición que no está prevista en disposición legal alguna, y que constituye un atropello a los derechos de la firma contribuyente y que carece de toda base legal, argumentando además que declarar inconsistente el crédito fiscal del IVA proveniente de retenciones es denegar su devolución.
Por otra parte, la representación fiscal argumenta que los supuestos créditos fiscales invocados, aun tratándose de pagos en exceso, están supeditados a la existencia del crédito fiscal, conforme lo dicta el art. 220 de la Ley N° 125/91, es decir, los créditos solicitados no son tangibles, líquidos y exigibles, en razón de que los proveedores de la firma accionante aún no han ingresado el impuesto al fisco, por lo que el crédito fiscal de exportador solicitado quedaría supeditado a que sus proveedores ingresen previamente los tributos percibidos a las arcas fiscales, suspendiéndose por tanto la devolución peticionada por la firma GRANJA AVÍCOLA LA BLANCA.
Que, analizando el thema decidendum que nos ocupa, se puede deducir que la Administración Tributaria, ha dictado actos administrativos con falta de motivación legal, vulnerando de esta forma el art. 205 de la ley N° 125/91. La negativa por parte de la Administración Tributaria de proceder a la devolución del crédito fiscal solicitada por la firma accionante basada en que los mismos debían ingresar previamente los tributos percibidos a las arcas fiscales no se ajusta a derecho, puesto que la misma no es está contemplada en la norma como causal de rechazo para la devolución, ni tampoco como requisito para la procedencia del mismo. Además, el propio art. 180 de la Ley 125/91 establece que uno está sujeto a responsabilidad ante el Fisco solo por hechos propios o por personas de su dependencia. No podemos confundir una relación comercial comprador-proveedor como si ésta fuera una figura de relación de dependencia, pues no lo es desde ningún punto de vista. Como lógica consecuencia, queda totalmente excluido que la firma GRANJA AVÍCOLA LA BLANCA SA., pueda tener responsabilidad tributaria por lo que hayan hecho o dejado de hacer sus proveedores.
La Administración Tributaria no puede imponer restricciones a la devolución del crédito fiscal sobre una responsabilidad que le es ajena al contribuyente, de lo que resulta que las decisiones de esta naturaleza estén desprovistas de sustento legal y de racionalidad. Es obligación constitucional del Poder Ejecutivo y no del contribuyente recaudar las rentas de la República conforme al art. 238 inc. 13 de la Constitución Nacional. Lo que corresponde a la Subsecretaría de Estado de Tributación es perseguir a los incumplidores utilizando las facultades legales que le han sido otorgadas y no descargar la responsabilidad de sus obligaciones legales a los contribuyentes que no cuentan con facultad ni respaldo legal alguno para perseguir este tipo de infracciones.
En el mismo sentido: señalan los autores Gloria Marín Benítez y Miguel Cremades Schulz, en la obra "200 Preguntas y Respuestas sobre la Reforma de la Ley General Tributaria”, 1ra. Edición, diciembre 2015, Editorial Arazandi — España, pág. 99 y siguientes: "La factura no constituye un medio de prueba privilegiado (aunque sigue siendo el medio prioritario) respecto de la existencia de las operaciones. El criterio del Tribunal Económico Administrativo Central -TEAC-, señala "Las facturas no constituyen por sí solas prueba suficiente de la realidad de una entrega o de la prestación de un servicio”. A su vez, la doctrina del REAC encuentra su fundamento en la doctrina del Tribunal Suprema -TS- sobre el valor probatorio que ha de conferirse a los documentos privados: si una parte niega la autenticidad de un documento, como una factura, la parte contraria puede utilizar cuantos medios de prueba estime adecuados para acreditar su autenticidad, deduciendo el Tribunal tal veracidad de una apreciación global de las pruebas obrantes en los autos. En esta línea, la inversión de la carga de la prueba en aquellos supuestos en lo que la Administración cuestione “fundadamente” la realidad o existencia de una operación presuntamente realizada por el sujeto pasivo y que haya determinado el registro de un gasto deducible o deducción por el contribuyente. Así, la inversión de la carga de la prueba dependerá de los argumentos que la Administración ofrezca para justificar su posición...Sin ánimo de ser exhaustivo listamos a continuación algunos de los indicios que han sido aceptados en sede administrativa o judicial con el fin de cuestionar la realidad de operaciones documentadas por el contribuyente en una factura, con el fin de dar una idea de en qué condiciones puede entenderse como “fundado ” el hecho de que la Administración cuestione la efectividad o existencia de dichas operaciones: a) Facturas con descripción de operaciones “genéricas o incompletas” sin antecedentes que las justifiquen o con incongruencias o irregularidades con los mismos; b) Facturas en que el expedidor o destinatario no esté identificado”.
En conclusión, y entendiendo que si bien la certificación del importe a devolver es privativo de la Administración Tributaria, y que los cuestionamientos que esta realiza deben estar fundados en la norma identificando específicamente las causas que motivan el rechazo, y al apreciarse en autos disposiciones dictadas por parte de la demandada, que no se hallan previstas en la norma impositiva como causales que impidan la procedencia de la devolución del crédito fiscal, respecto del importe que fuera rechazado por provenir de proveedores omisos o inconsistentes, y que las pruebas arrimadas por la accionante no han sido desconocidas ni impugnadas en cuanto a su legitimidad por la Administración Tributaria, constituyéndose en medios probatorios contundentes que desvirtúan los motivos del rechazo, “En todo caso el reconocimiento de la devolución solicitada no impide la posterior comprobación de la obligación tributaria a través del oportuno procedimiento de comprobación e investigación”(vide: Las devoluciones de ingresos tributarios indebidos, Pagina: 51, Autor: Juan Calvo Vérgez, Edición 2009, Madrid). Por tanto, esta magistratura considera que el monto cuya devolución de crédito fiscal de la obligación del IVA tipo exportador, correspondiente al periodo de enero - diciembre de 2014, respecto al monto objetado por la Administración Tributaria, que totalizan la suma de guaraníes ochocientos cuarenta y nueve millones setecientos sesenta y cinco ciento sesenta y ocho (Gs. 849.765.168), si reúne efectivamente la justificación documental y los demás requisitos legales necesarios para ser objeto de devolución.
Por lo manifestado, corresponde HACER LUGAR a la presente demanda contencioso-administrativa y en consecuencia ordenar la devolución del IVA Crédito Fiscal correspondiente al periodo de enero - diciembre 2014, por la suma de guaraníes ochocientos cuarenta y nueve millones setecientos sesenta y cinco ciento sesenta y ocho (Gs. 849.765.168), monto que corresponde a Proveedores que registran en sus DDJJ del IVA ingresos inferiores a las ventas realizadas más los recargos correspondientes. En cuanto a las costas, corresponde imponerlas a la parte perdidosa, conforme al Art. 192 del C.P.C. ES MI VOTO.
A SU TURNO, LOS EXCMOS. MIEMBROS DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. RODRIGO A. ESCOBAR E. Y DR. GONZALO SOSA NICOLI, DIJERON: Que se adhieren al voto del Miembro Preopinante por sus mismos fundamentos.
Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los Excmos. Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, por ante mí el Secretario Autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:
Asunción, 30 de agosto de 2022.
VISTO: En mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos:
EL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA:
RESUELVE:
Dr. Rodrigo A. Escobar E.
Dr. Gonzalo Sosa Nicoli
Dr. A. Martín Avalos V.
Ante mí:
Abg. Evelin Martínez. Actuaria
Jurisprudencias
Acuerdo y Sentencia N° 218/2022 . Tribunal de Cuentas. Primera SalaCENTRO MEDICO BAUTISTA contra SUB SECRETARÃA DE ESTADO DE TRIBUTACIÃN.
CENTRO MEDICO BAUTISTA contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.
ACUERDO Y SENTENCIA N° 218/2022. Tribunal de Cuentas. Primera Sala.
En la Ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los diez y nueve días del mes de agosto del año dos mil veinte y dos, estando presentes los Excelentísimos Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, Dr. RODRIGO A. ESCOBAR E., Dr. GONZALO SOSA NICOLI, y el Dr. EDWARD VITTONE, Miembro del Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, (quien integra la Sala en reemplazo del Dr. A. MARTIN AVALOS VALDEZ), en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la Presidencia del Primero de los Nombrados, por ante mí la Secretaria Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente con la portada que se expresa más arriba a objeto de resolver el juicio contencioso administrativo caratulado: “CENTRO MEDICO BAUTISTA C/RESOLUCION N° 33, DEL 18 DE DICIEMBRE DE 2018, DICTADA POR LA SUB SECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION DEL MINISTERIO DE HACIENDA” (Expte. N° 17, Folio 99 vlto., Año 2019).
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTIÓN:
¿Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?
Practicado el sorteo de Ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: RODRIGO A. ESCOBAR E., GONZALO SOSA NICOLI y EDWARD VITTONE.
Y EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. RODRIGO A. ESCOBAR E., DIJO: QUE, en fecha 22 de enero de 2019 (fs. 36/52) se presenta ante este Tribunal de Cuentas, Primera Sala la Abogada Nora Lucia Ruoti Cosp, en nombre y representación de la firma CENTRO MEDICO BAUTISTA a promover demanda contencioso-administrativa en contra de la Resolución Particular N° 33/2018, de fecha 18 de diciembre de 2018, y Resolución Particular DPTT N° 210, de fecha 18 de noviembre de 2016, dictadas por la Subsecretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda. Funda la Demanda en los siguientes términos: “...Por el presente escrito, en tiempo y forma, de conformidad a lo dispuesto en el Art. 4° de la Ley N° 1462/35, modificada por la Ley N° 4046/10, vengo a promover demanda contencioso administrativa en contra de la Resolución Particular N° 33/2018, en adelante RP firmada por el Viceministro de Tributación Fabián Domínguez, notificada en fecha 27/12/2018 por el funcionario del Ministerio de Hacienda del Departamento de Gestión Documental Rubén Isacc Etienne a través de la cual la AT resolvió aplicar una multa por contravención por importe de G. 50.000 (Guaraníes cincuenta mil) y de la RP DPTT N° 210/16 notificada en fecha 02/16/2016, firmada por el funcionario Luis Roberto Martínez Encargado de Despacho de la Dirección de Planificación y Técnica Tributaria, conforme con los fundamentos que exponemos a continuación. Antecedentes administrativos. Centro Médico Bautista (en adelante CMB), recibió el Requerimiento de Documentaciones DGFT N° 3424/2010, en fecha 01/09/2010 a través del cual se le requirió la presentación de inmensa cantidad documentaciones e informes relacionados a las obligaciones IVA e IRACIS de los ejercicios 2008 y 2009. Dicho requerimiento fue realizado con el objeto de fiscalizar el cumplimiento de las obligaciones tributarias por mí representada, no obstante, ello, la Administración Tributaria, en adelante (AT), de manera totalmente ilegítima, y con el único objeto de no someterse a los plazos y formas legales previstos para las fiscalizaciones, decidió no formalizar la fiscalización mediante la notificación de la Orden de Fiscalización en dicho momento. A pesar de la ilegitimidad del requerimiento formulado por la AT, en fecha 07/09/2010, a través del Expediente NO 20103026270, en tiempo y forma, mi representada presentó toda la documentación e información requerida por la AT. Este expediente, anterior a la emisión de la Orden de Fiscalización, forma parte de la base de los resultados de la fiscalización, por lo que resulta claro que desde el 01/09/2010 mí representada fue objeto de una fiscalización iniciada de hecho y de manera totalmente ilegítima. Luego, habiendo transcurrido más de 6 MESES del requerimiento formulado por la AT y de la presentación de la documentación por parte de mí representada, en fecha 11/03/2011 el CMB recibió la Orden de Fiscalización N° 65000000614. Es decir, desde septiembre de 2010 hasta marzo de 2011 practicaron una fiscalización de hecho, y cuando ya tenían identificadas y cuantificadas las supuestas irregularidades emitieron la Orden de Fiscalización con el objeto de dotar de apariencias de legitimidad a una actuación administrativa totalmente ilegítima y arbitraria. La ilegítima fiscalización puntual de la que fue objeto CMB concluyó con el Acta Final N° 68400000655, a través de la cual se exigió la rectificación de las declaraciones juradas y se pretendió aplicar una multa por contravención de G. 1.000.000. En fecha 02/12/2016 se notificó a mí representada la RP DPTT N° 210/16 dictada por la AT en fecha 18/11/2016 a través de la cual se resolvió: a) Aplicar a mi representada multa por contravención de G. 1.000.000. En fecha 02/12/2016 se notificó a mi representada la RP DPT7 N° 210/16 dictada por la A T en fecha 18/114/2016, a través de la cual se resolvió, a) a mi representada multa por contravención de Gs. 1.000.000, de conformidad al Art. 176° de la ley N 125/91, por infracción al Art. 207° inc. b) de la citada ley, en razón de que supuestamente sus declaraciones juradas no coinciden fielmente con sus documentaciones y; b) Ordenar que mi representada rectifique las declaraciones juradas del IVA e IRACIS de los ejercicios fiscales 2008 y 2009 conforme a la sumatoria real de las Notas de Crédito expuestas en el Anexo N° 4 del Informe DGFT N° 170 del 02/10/2015. Posteriormente, mi representada interpuso el Recurso de Reconsideración en fecha 16/12/2016 según Expediente 20163035312, el cual fue resuelto por la AT a través de la RP N° 33/2018 de fecha 18/12/2018 y que fuera notificada a mi representada en fecha 27/12/018. En esta resolución administrativa la AT resolvió: a) Rechazar el Recurso de Reconsideración interpuesto contra el CMB y confirmar la Resolución Particular DPTT N° 210/2016. b) Aplicar una multa por contravención de G. 50.000 (guaraníes cincuenta mil) de conformidad a lo dispuesto en el Art. 1760 de la Ley y el Art. 30 del Dto. N° 313/2008, lo que implicó una disminución de G. 950.000 a favor de mi representada, c) Ordenar que el CMB Rectifique las declaraciones juradas del IVA e IRACIS de los ejercicios fiscales 2008 y 2009 conforme a la sumatoria real de las Notas de Crédito expuestas en el Anexo N° 4 del Informe DGFT N° 170 del 02/10/2015. 2. Resumen de la demanda. Excelentísimos Miembros del Tribunal de Cuentas, a lo largo de la presente demanda, demostraremos que corresponde la revocación de los actos administrativos impugnados debido a que la Administración Tributaria se ha excedido en el plazo legal previsto para la fiscalización, así como también corresponde revocar la multa por contravención de G. 50.000".
Que, la parte actora prosiguió diciendo: "Así VV.EE, resumidamente tenemos que: a) La Ley N° 125/91, a través del Art. 196° establece la presunción de los actos administrativos siempre que se cumplan con los requisitos de regularidad y validez relativos a la competencia, legalidad, forma legal y procedimiento correspondiente, b) La Administración Tributaria, practicó una fiscalización puntual y la denominó "control interno" con el solo objeto de no someterse a las reglas dictadas por la Ley N° 2421/04 y la RG N° 04/2008. En efecto, la fiscalización practicada por la AT fue totalmente ilegítima pues: a. Fue ordenada por un funcionario sin competencia b. No inició con una Orden de Fiscalización, c. Se incumplieron con los plazos legales previstos para la fiscalización. d. Todo esto fue demostrado a través de documentos emitidos por la propia AT en donde la misma confiesa que mí representada fue objeto de una fiscalización puntual totalmente ilegitima. c) Se ha producido la caducidad de la instancia del proceso administrativo por haberse cumplido todos los requisitos establecidos en la ley. d) Mí representada cuenta con todos los libros, registros y documentaciones de sus operaciones por lo que no corresponde la aplicación de tal multa por contravención, e) Además la AT resolvió la aplicación de la multa por contravención invocando una supuesta violación de otra disposición legal que nunca fue objeto del sumario. Es decir, inició un sumario invocando la violación de una disposición legal y concluyó aplicando la misma multa, pero invocando una disposición legal diferente, lo cual demostramos en el siguiente cuadro: Informe Final de Auditoria N° 67000000637. Se sugiere la aplicación la aplicación de la multa por Contravención estipulada en el Artículo 176° del mencionado cuerpo legal, de G. 1.000.000, conforme a lo establecido en la Resolución General N° 51/2011, por incurrir el sujeto pasivo, en la circunstancia prevista en el Núm... 1, inc. a) del Art. 192° de la Ley N° 125/91, Resolución Particular DPTT N° 210/2016. Aplicar la multa por contravención de G. 1.000.000, de conformidad al Art. 1760 de la Ley N° 125/91, por infracción al Art. 207, inc. b) de la citada ley, en razón de que sus declaraciones juradas no coinciden fielmente con sus documentaciones. f) La AT utiliza las conclusiones de sus funcionarios plasmadas en la Nota DGFTN° 170/2015 para resolver a través de la RP DPTT N° 210/16 y ordenar que mi representada rectifique las declaraciones juradas del IVA e IRACIS de los ejercicios fiscales 2008 y 2009, todo ello a pesar de que a mi representada nunca le fuera notificada dicha nota, violándose así el principio del debido proceso y derecho a la defensa. Por todo lo expuesto, corresponde la revocación de las resoluciones dictadas por la AT, en contra de las cuales se promueve la presente demanda contencioso administrativa. Aclaración. Debido a que los reclamos pretendidos por la AT resultan totalmente ilegítimos por haberse incumplido con las normas legales y reglamentarias: a) Relativas a la fiscalización; b) Relativas a la aplicación de multas, a los efectos de facilitar la comprensión de la presente acción, la dividiremos en junción a estos dos puntos. Nulidad de fiscalización por incumplimiento de disposiciones legales y reglamentarias. En el presente caso, tal como lo demostramos a través de la presente acción contencioso administrativa y de los documentos que integran el expediente administrativo, la fiscalización de la que fue objeto el CMB inició en fecha 01/09/2010. En efecto, la ilegítima fiscalización puntual de hecho de la que fue objeto el CMB se inició con requerimiento de documentaciones formulado a través de la Nota Requerimiento de Documentaciones DGFT N° 3424/2010, en fecha 01/09/2010. De esta manera la Administración Tributaria sometió a mí representada a un proceso de fiscalización puntual pero inicialmente lo llamó "control interno" con el único objeto de no someterse a las disposiciones y formalidades contenidas en el Art. 31° de la Ley N° 2421/04 y en la RG N° 04/2008. Ello queda demostrado de una simple comparación entre la Nota Requerimiento de Documentaciones DGFT N° 3424/2010, la Orden de Fiscalización N° 65000000614 de fecha 11/03/2011 y el Acta Final de fecha 18/07/2011, los cuales representan una admisión expresa por parte de la SET de que la fiscalización se inició con la Nota Requerimiento de Documentaciones DGFT N° 3424/2010, pues las documentaciones e informaciones requeridas a través de la misma, son idénticas, sobre los cuales se arribaron a los resultados contenidos en el Orden de Fiscalización N° 65000000614. En efecto, una fiscalización puntual, cuya duración máxima es de 45 días, en el presente caso, la fiscalización a la que fue sometida mi representada, CULMINÓ LUEGO DE MÁS 11 MESES de haberse iniciado. Es decir, el incumplimiento del plazo dispuesto en la ley y en la reglamentación es manifiesto. Asimismo, numerosas disposiciones tendientes a evitar la arbitrariedad de los actos administrativos fueron abiertamente vulneradas en el presente caso, pues la AT se limitó a solicitar a mí representada la presentación de documentos e informaciones, pero inicialmente no expuso en ningún momento cual era el objeto de la fiscalización, quienes serían los funcionarios a cargo y cuál sería el plazo para culminarla, decidiendo formalizar la fiscalización ya iniciada recién 6 MESES DESPUÉS. A pesar de haber demostrado la total ilegitimidad de la fiscalización de la que fue objeto, en la RP se pretende justificar a la misma, conforme lo exponemos y desvirtuamos a continuación. Argumento de la AT contenido en la RP. En un intento de justificarla ilegítima fiscalización practicada a mí representada, en la RP la AT ha expuesto literalmente cuanto sigue: "Al respecto el DSR señaló que el Art. 1° de la RG N° 4/08, modificada por la RG 31/2010 en su Art. 1 inc. c), en la que se conceptualiza que los controles podrán dar lugar a los procedimientos de determinación tributaria y aplicación de sanciones, es decir son diligencias o averiguaciones previas con cuyas prerrogativas la SET cuenta a fin de que posteriormente inicie las tareas de fiscalización en la cual su punto de inicio con la Orden de Fiscalización. Conforme lo antes dicho, se debe remarcar que la fiscalización recién fue dispuesta en la Orden de Fiscalización N° 65000000614, la cual fue notificada el 11/03/2011, entonces contados a partir de dicha fecha hasta el momento de la firma del Acta Final el 18/07/2011, transcurrieron exactamente 90 días hábiles, cómputo que tuvo en cuenta el feriado nacional dispuesto por Ley N° 4316/2011 para el día 16/05/2011 y la resolución de ampliación del mazo legal de fiscalización del 3/05/2011. Lo expuesto resulta totalmente improcedente y demuestra la arbitrariedad con que ha obrado la Administración Tributaria pues ha iniciado una fiscalización incumpliendo todas las disposiciones legales y reglamentarias, tal como lo volvemos a demostrar a continuación. Disposiciones legales y reglamentarias aplicables a las fiscalizaciones puntuales. Función de la Dirección General de Fiscalización Tributaria. La Ley N° 109/91 modificada por la Ley N° 135/93, a través del Art. 15o dispone que: "La Dirección General de Fiscalización Tributaria tendrá a su cargo controlar el cumplimiento de las obligaciones tributarias que afectan a los contribuyentes y responsables, de conformidad a las disposiciones legales cuya administración compete a las reparticiones señaladas en el Art. 13, aplicables a la tributación interna y aduanera, con excepción de las correspondientes a aquellos bajo control de la Dirección General de Grandes Contribuyentes. De la norma trascripta podemos colegir que la función de la Dirección General de Fiscalización Tributaria consiste en controlar el cumplimiento correcto de las obligaciones tributarias, inducir que el Requerimiento de Documentaciones DGFT N° 3424/2010 tuvo por objeto verificar el correcto de sus obligaciones tributarias. De ello podemos notificado a mí representada. Al respecto debemos manifestar que, si bien la Administración Tributaria posee facultades de fiscalización y control del cumplimiento de las obligaciones tributarias, dichas facultades NO son arbitrarias, sino regladas, por lo que para la realización de dichos actos se deben cumplir con las disposiciones legales y reglamentarias vigentes. Disposiciones que regulan las facultades de fiscalización de la Administración Tributaria. Una de las características y garantías fundamentales de todo Estado de Derecho como lo es el Paraguay, es el sometimiento, tanto de administradores como de administrados, al imperio de la Ley. La AT posee facultades para fiscalizar a los contribuyentes, debiendo, en el ejercicio de dichas facultades, someterse a las formas y procedimientos establecidos en la ley y reglamentaciones. La Ley N° 2421/04, a través del Art. 31° prevé dos tipos de fiscalizaciones, puntual e integral. Esta disposición legal y las labores de control en general de la Administración Tributaria se hallan reglamentadas por la Resolución General N° 04/08, la que en su artículo 1° establece los diferentes tipos de fiscalización o control que puede realizar la Administración y cuya trascripción realizamos a continuación: •Fiscalización integral: es el proceso de verificación que podrá abarcar la totalidad de los impuestos, operaciones, registros, cuentas y documentos del contribuyente, correspondientes al ejercicio fiscal o a los ejercicios fiscales a ser verificados. •Fiscalización puntual: es el proceso de verificación que podrá referirse a determinados impuestos, periodos o ejercicios fiscales, operaciones, registros, cuentas, documentos del contribuyente. •Control interno: es la tarea de control que se basa en la contratación de datos o informaciones proporcionados por el contribuyente, terceros, o los que surjan de otros sistemas o formas de análisis de informaciones, que podrá dar lugar a la determinación de obligaciones tributarias y a la aplicación de sanciones cuando correspondan. •Control masivo: comprended control de las declaraciones y presentación de informaciones, así como la veracidad del contenido de las mismas, basado en el apoyo tecnológico. •Control preventivo: comprende el control de las obligaciones relativas al Registro Único de Contribuyentes, al régimen de documentación de las transacciones, tránsito y almacenamiento de mercaderías, las cuales pueden dar lugar a la aplicación de sanciones. De acuerdo a las definiciones reglamentarias trascriptas vemos que las únicas que permiten a la Administración Tributaria solicitar documentos a los contribuyentes para verificar el correcto cumplimiento de la obligación tributaria, son las fiscalizaciones puntuales o integrales; en cambio, los controles, implican la verificación mediante datos que ya obran en los sistemas de la Administración Tributaria. El control interno o requerimiento de documentación, designación utilizada por AT con el único y evidente objeto de obrar con plena arbitrariedad e incumplir con plazos y formalidades legales, como su propio nombre lo implica, es una constatación del cumplimiento correcto de las obligaciones tributarias mediante los datos que obran en la AT sin que se realice ningún requerimiento al contribuyente, pues de realizarse el requerimiento, el control deja de ser interno. En efecto, el requerimiento de documentación, implica una carga para el contribuyente y determina el inicio de una fiscalización, debiendo la AT ajustarse a las normas que la rigen. En el presente caso, el "control" del que fue objeto mí representada se inició con la Requerimiento de documentaciones DGFT N° 3414/2010”.
Que, la parte actora continúa expresando: “La AT, obvió denominarla fiscalización, con el único y evidente objeto de no someterse a las disposiciones legales y reglamentarias, estas últimas dictadas por ella misma, incumpliendo desde el inicio con la forma, procedimiento y los plazos legales. En efecto, habiendo sido notificado el Requerimiento de Documentaciones DGFT N° 3414/2010 en fecha 01/09/2010, el plazo de 45 días para terminar la fiscalización culminó en fecha 04/11/2010. Resulta fehacientemente demostrado que la fiscalización culminó totalmente fuera del plazo, pues el Acta Final, documento con el cual concluyó la fiscalización, es de fecha 18/07/2011, es decir, culminó 9 MESES DESPUÉS DE VENCIDO EL PLAZO LEGAL, teniendo una duración efectiva de MAS DE 11 MESES. Aplicar sinónimos para evitar el cumplimiento de las disposiciones legales y reglamentarias, demuestran la arbitrariedad, irresponsabilidad, ilegalidad y temeridad con que ha obrado la AT en el presente caso, y en caso de que la AT avale esta actuación implicará un total inseguridad jurídica para los administrados, pues de esta forma, la Administración, cualquiera sea, no solo la Tributaria, se limitará a cambiar el nombre a los procesos reglamentados en la Ley con el solo objeto de no someterse a las formalidades que la misma le impone. Al demostrarse la ilegitimidad de la fiscalización de la que fue objeto mí representada, corresponde la revocación Resolución Particular DPTT N° 210/2016 y la RP N° 33/2018. Incumplimiento de la forma de inicio de una fiscalización. Habiendo quedado claro que la fiscalización puntual de la que fue objeto mi representada se inició ya con el Requerimiento de Documentaciones DGFT N° 3424/2010 notificado en fecha 01/09/2010, resulta claro que se ha violado la norma reglamentaria que regida el inició de una fiscalización puntual. La Resolución General N° 04/2008 establece que las fiscalizaciones puntuales deben ser ordenadas a través de una Orden de Fiscalización, la cual, conforme lo establece el Art. 70 de la reglamentación debe contener, como mínimo los siguientes datos: "a) Nombre y Apellido, Razón Social o Denominación, RUC del contribuyente, y su domicilio; b) Nombre y Apellido, numero de documento de identidad de los funcionarios actuantes; c) Los impuestos, períodos o ejercicios fiscales, cuentas, registros y documentaciones que serán fiscalizados; y d) Identificación de los documentos que se precisan para realizar la Fiscalización, e) Firma del Titular de la Repartición competente y del Titular de la Subsecretaría de Estado de Tributación. Sin perjuicio de que el Titular de la Subsecretaría de Estado de Tributación disponga per sé la fiscalización de un contribuyente a través de otras dependencias. El objeto de estos requisitos, o datos mínimos, es evitar abusos y arbitrariedades de la AT con relación a los contribuyentes. Con esta exigencia se busca que el contribuyente conozca los impuestos que serán fiscalizados, los documentos que le son requeridos, quienes serán los funcionarios encargados de llevar a cabo la fiscalización, y al conocer el tipo de fiscalización, el plazo máximo de duración de la misma. Asimismo, la RG N° 04/2008, a través del Art. 8°, en cuanto al alcance de la fiscalización puntual, establece que el mismo se halla limitado a lo expresado en la Orden de Fiscalización, no pudiendo extenderse a documentos, periodos, tributos o cuentas no indicadas en la misma. En el presente caso, demostrando total arbitrariedad, la Administración Tributaria con el evidente objeto de fiscalizar a mí representada sin limitaciones, omitió emitir la orden de fiscalización en su inicio, notificando el Requerimiento de Documentaciones DGFT N° 3424/2010, y recién 6 MESES DESPUES, EMITIÓ LA ORDEN DE FISCALIZACIÓN. Ahora bien, dentro del el Requerimiento de Documentaciones DGFT N° 3424/2015, la AT no ha expuesto ninguno de los datos requeridos por la RG N° 04/2008, es decir, no expuso los impuestos, periodos y ejercicios que serían fiscalizados, el carácter de la fiscalización, los funcionarios responsables de la misma, etc. Por ello, resulta claro que se ha incumplido con la forma legal y reglamentaria exigida para el inicio de la fiscalización puntual, que en este caso se inició en septiembre de 2010 y de manera totalmente irregular y fuera del plazo, culminó recién 11 meses después en julio de 2011. Incompetencia del funcionario que ordenó la fiscalización. De acuerdo al Art. 310, la fiscalización debe ser ordenada por el Viceministro de Tributación. En ese sentido, a los efectos de asegurar el cumplimiento de esta disposición legal, la RG N° 04/2008, a través del Art. 7°, exige que la Orden de Fiscalización, contenga la "Firma del Titular de la Repartición competente y del Titular de la Subsecretaría de Estado de Tributación. En el presente caso, como ya lo hemos demostrado, la fiscalización puntual de la que fue objeto mí representada, se inició con el Requerimiento de Documentaciones DGFT N° 3424/2010, el cual no se haya suscripto por el Viceministro de Tributación, por lo expuesto, tenemos que se inició un procedimiento de fiscalización con una orden emitida por un funcionario sin facultades o competencia para ello, implicando ello la nulidad de la fiscalización puntual de la que fue objeto mí representada y de los resultados contenidos en el Acta Final y en la RP. Falta de señalización del motivo del inicio de la fiscalización. La Ley N°2421/04 a través del art. 31° establece que la fiscalización puntual solo puede iniciar cuando existan sospechas de irregularidades tributarias basadas en hechos objetivos. En la fiscalización practicada a mí representada e iniciada con el Requerimiento de Documentaciones DGFT N° 3424/2010, la AT se limitó a exigir la presentación de documentaciones e informaciones, sin exponer en ningún momento el hecho objetivo que dio lugar a las sospechas de irregularidades tributarias, incumpliéndose nuevamente la ley, correspondiendo que se declare la nulidad del Acta Final que fue su consecuencia Falta de designación de funcionarios actuantes. Otro requisito exigido por RG N° 04/2008, es que la Orden de Fiscalización contenga "Nombre y Apellido, numero de documento de identidad de los funcionarios actuantes. Con la simple lectura del Requerimiento de Documentaciones DGFT N° 3424/2010, se demuestra que la misma no contiene la designación de los funcionarios a cargo de la fiscalización de hecho iniciada a mí representada. Incumplimiento del plazo de culminación de la fiscalización. Habiendo quedado fehacientemente demostrado que la fiscalización puntual se inició con el Requerimiento de Documentaciones DGFT N° 3424/2010, notificado en fecha 01/09/2010, tenemos que el plazo de duración de la misma es de 45 días hábiles para culminar la fiscalización venció en fecha 04/11/2010. No obstante, lo expuesto, la fiscalización culminó recién en fecha 20/07/2011, es decir, MESES DESPUÉS DE VENCIDO EL PLAZO LEGAL, teniendo una duración efectiva de MAS DE 11 MESES. Es tanta la arbitrariedad con que ha obrado la AT en el presente caso, pues la Orden de Fiscalización fue notificada en fecha 11/03/2011, es decir, 5 MESES DESPUES DE VENCIDO EL PLAZO LEGAL PARA CULMINAR LA FISCALIZACIÓN DE HECHO DE LA QUE FUE OBJETO MÍ REPRESENTADA. Resulta harto probado VV.EE, que dicho plazo fue claramente incumplido, pues su vencimiento se produjo ya en fecha 04/11/2010, por lo que corresponde declarar la nulidad de la fiscalización y de los resultados contenidos en el Acta Final y de Resolución Particular DPTT N° 210/2016. Jurisprudencia relacionada a la nulidad de las fiscalizaciones. Lo expuesto se halla avalado por la jurisprudencia que existe sobre la nulidad de las fiscalizaciones y de todos los actos posteriores a la misma, emanada del Tribunal de Cuentas y de la Corte Suprema de Justicia, conforme lo exponemos a continuación. •Acuerdo y Sentencia N°802/2015, caso "M & T Construcciones SA c/SET". Corte Suprema de Justicia, Sala Penal. Con relación a la nulidad de la fiscalización por no haber culminado dentro del plazo legal y de todos los actos posteriores a la misma, la Dra. Alicia Pucheta de Correa, ha expuesto cuanto sigue: "Realizando el cómputo del plazo transcurrido entre la Orden de Fiscalización y el informe final, se constata que ha transcurrido con creces el plazo de 45 días establecido en el art. 31 de la Ley N° 2421/04, no visualizándose en estos autos que la Administración Tributaria haya prorrogado este plazo por un periodo igual como lo autoriza excepcionalmente el referido artículo. Al basarse el posterior sumario administrativo instruido a esta firma en el informe denuncia de los fiscalizadores, y siendo que la fiscalización puntual excedió el plazo fijado imperativamente en la Ley, esta circunstancia nulifica todo el proceso posterior en el ámbito administrativo y por ende las Resoluciones dictadas por la Subsecretaría de Estado de Tributación impugnadas por medio de la presente acción. Repito, al tener su origen las Resoluciones 172/07 y 257/08 en un proceso administrativo viciado de nulidad, por haber excedido la fiscalización el plazo fijado conminatoriamente por la ley, dichas Resoluciones administrativas han incurrido en lo que doctrinariamente se denomina el vicio de violación de la ley, pues para su emisión se ha infringido el art. 31 de la Ley N°2421/04. Al voto expuesto se adhirieron los demás Miembros de la Corte Suprema de Justicia, confirmando la revocación de los actos que fueron consecuencia de una fiscalización culminada fuera del plazo. •Acuerdo y Sentencia N° 231/2015, caso "GAV Telecomunications SA c/SET". Tribunal de Cuentas, Primera Sala. Con relación a la falta de culminación de las fiscalizaciones en los plazos legales, el Dr. Amado Verón, expuso cuanto sigue: “Que en el caso de autos el cómputo del plazo para la duración de la Fiscalización Puntual debe iniciarse a partir del 23 de mayo de 2006, fecha de la Nota SET N°836. Efectuado el cómputo se tiene que el plazo de 45 días hábiles venció en fecha 26 de julio de 2006. Por lo tanto, la ampliación que realizó la SET en fecha 17 de octubre de 2006 mediante la Nota SET NO 1767 deviene extemporánea e improcedente, al igual que la ampliación del plazo realizada en fecha 30 de diciembre de 2006. Que de lo hasta aquí expuesto debe señalarse que la Determinación Tributaria impugnada en estos autos es nula, puesto que está fundamentada en trabajos de Fiscalización que fueron llevados a cabo en abierta violación de lo dispuesto en la Ley. En este sentido, corresponde acotar que al momento en que se produjo el vencimiento del plazo de los cuarenta y cinco días posteriores a la Nota SET NO 836 operó la caducidad de la Fiscalización Puntual y, por ende, a partir de esa fecha los Auditores perdieron competencia para realizar los trabajos de fiscalización, ya que se había agotado la eficacia de la Orden de Fiscalización contenida en la Nota SET N°836. En la misma resolución judicial el Dr. Rodrigo A. Escobar expuso lo siguiente: "Que, de las constancias de autos surge que la auditoria tuvo origen según Nota SET N° 836 de fecha 23 de mayo de 2.003 en donde se dispone la fiscalización puntual de dicha firma, consistente en la Verificación del Impuesto al Valor Agregado haciendo un análisis del cómputo del plazo se observa que ha transcurrido un tiempo mayor al de los 45 días hábiles dispuestos en la ley; y por lo tanto las dos ampliaciones que dispuso la SET en fecha 17 de octubre de 2.006 mediante la Nota SET N° 1767 y 30 de diciembre de 2.006 devienen extemporáneas. Que, por lo tanto considero que todo el procedimiento de determinación tributaria basada en tal fiscalización DECAE AUTOMÁTICAMENTE COMO NULO en razón de que una vez cumplidos los cuarenta y cinco (45) días dispuestos por la Ley, ha caducado el plazo, ha perimido la fiscalización, para decir en términos más vulgares, ha perecido y lo que pereció ya no puede ser revivido, No se puede ampliar algo que feneció, que caducó, que se extinguió de conformidad a lo dispuesto en el art. 634 del Código Civil que dispone: "...Los derechos que en virtud de la ley o del acto jurídico constitutivo sólo existan por tiempo determinado o deban ser ejercidos dentro de él, no están sujetos a prescripción. CADUCAN POR EL VENCIMIENTO DEL PLAZO si no se dedujere la acción o se ejerciere el derecho... ".
Que, continúa diciendo: “Por lo tanto habiendo transcurrido el plazo de los 45 días hábiles la fiscalización puntual ordenada automáticamente caducó, es decir que cumplido el plazo establecido en la ley precitada decae de puro derecho o sea ministerio legis tal plazo, sin necesidad de que insta para que se produzca dicha perención. Que, es todo tan obvio que no necesita ninguna otra demostración y/o fundamentación, no obstante nos permitimos agregar que por imperio de la propia Ley 125/91, aun teniendo en cuenta la presunción de legitimidad de los actos de la Administración, éstos deben estar ineludiblemente sujetos a las disposiciones y normas legales y reglamentarias, relativas a legalidad, forma legal y procedimiento correspondientes, según se desprende del Art. 196 de la citada Ley, que en su parte pertinente dice: "Actos de la Administración. Los actos de la Administración Tributaria se reputan legítimos, salvo prueba en contrario, siempre que cumplan con los requisitos de regularidad y validez relativos a la competencia, legalidad, forma legal y procedimiento correspondiente". De esta forma, es notorio el vicio que conlleva el fenecimiento del plazo instituido por la misma Ley, lo que ineluctablemente conduce a la nulidad de la Resolución RP N° 126 del 05 de junio de 2.012 del Vice Ministerio de Tributación- Ministerio de Hacienda, lo que la torna inane, vale decir es nula de nulidad insanable. Que, la pretensión en aquella época, de continuar los trabajos de fiscalización sobre una Resolución nula y de ningún valor, conduciría a que sus conclusiones también se hallen inevitablemente contaminadas por dicho vicio, lo que no podría resistir posteriormente siguientes procesos y/o recursos, ya sea en sede administrativa y/o judicial. Que, dentro del Derecho Privado rige el principio de licitud de los actos jurídicos según el cual "lo que no está prohibido, está permitido" Dicho principio se encuentra sustentado en la consideración de la autonomía de la voluntad, siempre que la misma se ajuste a los preceptos legales. A contrario "sensu”, dentro del Derecho Público, como lo es el Administrativo, rige el principio de la legalidad de los actos en razón del que; "todo lo que no está expresamente permitido, está prohibido”; y dentro Derecho Administrativo, es una condicionante para la validez de los actos jurídicos, su apego a las leyes. EN CONSECUENCIA, CUALQUIER ACTO QUE ESCAPE A LOS PRINCIPIOS, PRECEPTOS O DISPOSICIONES NORMATIVAS DEVIENE INVÁLIDO, Y POR TANTO SU RECURRIBILIDAD PRODUCIRÁ SU REVOCACIÓN". Lo trascripto es claro y no deja lugar a dudas, corresponde que en el presente caso se declare la nulidad de la fiscalización practicada a mí representada. Estos fallos judiciales demuestran la arbitrariedad con que obra la AT, pues en vez de aprender de los mismos y ajustar su actuar a las disposiciones legales, ha perfeccionado su ilegitimidad, pues con el único objeto de continuar practicando fiscalizaciones sin someterse a los plazos, formas y procedimientos legales, ha decidido llamarla inicialmente "Control". Nulidad del sumario administrativo. En el presente caso, mí representada no solo fue víctima de una fiscalización totalmente ilegítima y arbitraria, sino que también en el sumario administrativo se han vulnerado básicos derechos consagrados en la Constitución Nacional cuya consecuencia no puede ser otra, más que la nulidad de todo el proceso. Duración excesiva del sumario administrativo. A este respecto, conforme consta en los antecedentes administrativo, el "sumario" administrativo, que de sumario no tuvo nada, se inició en fecha 10/02/2012, y concluyó recién en fecha 27/12/2018 con el rechazo del recurso de reconsideración materializado a través de la RP N° 33/18, es decir, tuvo una duración efectiva de 83 MESES. Es decir, EL SUMARIO (significa breve Proceso) tuvo una duración de prácticamente SIETE (7) AÑOS, lo cual torna nulo de nulidad absoluta a los actos administrativos impugnados. Al respecto, tenemos que el Art. 17°, numeral 10) de la CN establece: • ... 10) "El sumario no se prolongará más allá del plazo establecido por la ley. El sumario administrativo, de acuerdo a lo establecido en los Artículos 212° y 225° de la Ley N° 125/91, teniendo en cuenta todas las etapas del mismo, tiene una duración máxima de 70 días. En el presente caso, debido a la negligencia e irresponsabilidad de la Administración Tributaria, el sumario administrativo tuvo una duración de 83 MESES. La violación de la Constitución Nacional en el presente caso es manifiesta, correspondiendo la inmediata revocación de la RP. El Tribunal de Cuentas también ya se ha expedido sobre esta irregularidad en la actuación de la AT, Y en el Acuerdo y Sentencia N° 73/14, en el caso "DECA S.A. C/RESOLUCIÓN R.P. N° 06 DEL 04 DE ENERO DE 2011 DICTADA POR LA SUBSECRETARÍA", TC, Segunda sala, el Dr. Amado Verón manifestó: Que en cuanto a los plazos procesales en la emisión de la resolución por parte de la Subsecretaría de Estado de Tributación, cabe acotar que transcurrieron aproximadamente tres años y medio para que la Administración Tributaria llegue a un pronunciamiento en el caso sometido a estudio de este Tribunal, lo cual constituye una situación por demás arbitraria e injusta, dado que un proceso sumarial en ningún caso puede durar tanto tiempo pues se somete al contribuyente a una situación de inseguridad jurídica que resulta atentatoria a lo dispuesto en el Art. 17 numeral 10) de la Constitución Nacional que copiado dice: 'DE LOS DERECHOS PROCESALES: En el proceso penal, o en cualquier otro del cual pudiera derivarse pena o sanción, toda persona tiene derecho a:... 10) El sumario no se prolongará más allá del plazo establecido por la ley...". Que el Art. 196 de la Ley N° 125/91 establece respecto a los Actos de la Administración que: "Los actos de la Administración Tributaria se reputan legítimos, salvo prueba en contrario, siempre que cumplan con los requisitos de regularidad y validez relativos a competencia, legalidad, forma legal y procedimiento correspondiente... ". En el caso en estudio, de los antecedentes administrativos agregados a autos se desprende que la Administración Tributaria no obró conforme a derecho al atribuirle a la firma DECA S.A. la comisión de la infracción tributaria de Defraudación establecida en el art. 172 de la Ley N° 125/91, por lo que se ha desvirtuado la presunción de legalidad que existía a favor de los actos administrativos impugnados en la presente demanda, en virtud a que los mismos no cumplen con los requisitos de regularidad y validez más arriba citados... Asimismo, en un caso similar, el Dr. Martín Ávalos, en el caso ""CEREGRAL SAECA ALMACENES GENERALES C/ RES. RP. NO 238 DE FECHA 1/11/2012, DICT. POR LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA", resuelto por Acuerdo y sentencia N° 19/15, del Tribunal de Cuentas, Primera sala, expuso: "Por tanto y quedando fehacientemente demostrado que el tiempo transcurrido ha superado en exceso el marco legal previsto, estamos en una situación de incumplimiento de una disposición legal por parte de la Administración, precisando que cuando el legislador estableció un tiempo máximo de duración para las fiscalizaciones, lo hizo considerando que dicho plazo era suficiente para el ejercicio de su facultad fiscalizadora. Por esta razón, esta irregularidad derivada del accionar negligente de la Administración Tributaria, no puede convalidarse, y que está sujeta o sometida a la legalidad que el artículo 196 de la ley 125/92 le impone, debiendo ser el primero en cumplir las normas jurídicas, y al no hacerlo su actuar se convierte en una camal de invalidez de las actuaciones administrativas que no pueden convalidarse por el quebrantamiento de la garantía cardinal del debido proceso y principio de dignidad humana que sostiene que ningún individuo puede estar sometido sine die a ningún proceso o procedimiento administrativo del cual pudiera surgir alguna sanción o medida, contrariamente a lo afirmado por la Abog. Del Tesoro a fs. 48 de autos, en la que señala que el Sumario Administrativo se inició en fecha 04/08/2004 y concluyó el 29/03/2011, a todas luces en violación expresa del plazo razonable previsto en el procedimiento administrativo tributario. Así, en base a lo expuesto, y sin necesidad de recurrir a mayores pruebas, bastando comparar la fecha de instrucción del sumario administrativo y la del dictado de la RP, queda sumamente claro que ha transcurrido un plazo ridículamente prolongado para que la SET dicte resolución, y sean cuales sean las razones del retraso (aunque en este caso es solo negligencia) de ninguna manera un acto administrativo producto de un proceso de más de 59 meses, puede ser válido, pues supera cualquier plazo medianamente razonable, por lo que corresponde su revocación. Nulidad de la Nota DGFT N° 170/2015 y los actos basados en ella. El CMB en ningún momento tuvo conocimiento de la existencia de tal nota, sino hasta CINCO DÍAS después de la notificación de la RP DPTT N° 210/16, y una semana antes del vencimiento del plazo para interponer la reconsideración. Este hecho, de solicitar un informe técnico y no correr traslado del mismo, y además utilizar como único fundamento de la RP, acarrea la nulidad del acto administrativo. En efecto, la única fundamentación de la RP consiste en la referida, a la cual mí representada, nunca tuvo acceso. La Constitución Nacional, a través de los numerales 8) y 9), dispone cuanto sigue: "En el proceso penal, o en cualquier otro del cual pudiera derivarse pena o sanción toda persona tiene derecho a: 1) ...; 2) ...; 8) Que ofrezca, practique, controle e impugne pruebas; 9) Que no se le opongan pruebas obtenidas o actuaciones producidas en violación de las normas jurídicas". En el presente caso, mí representada nunca tuvo acceso a la Nota DGFT N° 170/2015, por lo que no pudo ejercer el derecho a la defensa con relación a la mismo, y en efecto, a ella mi representada tuvo acceso solo porque hemos solicitado copia de la misma en fecha 07/12/2016 por medio del Expediente N° 20163034298. Si no hubiésemos solicitado la copia de la misma, la AT nunca la hubiera notificado, lo cual denota la arbitrariedad e ilegitimidad del presente proceso. Con lo expuesto, remita fehacientemente demostrado que la AT ha vulnerado el debido proceso y el derecho a la defensa de mí representada, pues la misma nunca fue notificada de un informe en base al cual se resolvió el sumario administrativo y constituye el único fundamento de la RP DPTT N° 210/16, correspondiendo por ende la nulidad de los actos administrativo que fuera su consecuencia (RP DPTT N° 210/16 y RP N° 33/2018). Así lo resolvió la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, a través del Acuerdo y Sentencia N° 28/14, en el caso "Juan Emilio Willings Villalba c/ Resolución NO 932 de fecha 11 de octubre de 2015, y la Resolución NO 220 de fecha 13 de mayo de 2007, dictadas por la SET". En la misma, el Dr. Sindulfo Blanco refirió que: Reviviendo el tema en debate, sabemos que resuelta la impugnación de los actos sucesivos a la providencia 229/2005, ordenada por el Juez Instructor, para ser elevar a la Coordinación de Pericia Contable de la SSET las instrumentales presentadas en el sumariado administrativo, para posteriormente desembocar en el dictado de la Resolución N° 932/05, de la SSET. En el caso en estudio, dada la ausencia de procedimiento específico distinto al artículo 225 de la respecto al diligenciamiento de las medidas de mejor proveer, resulta aplicable de manera supletoria a dicha etapa procedimental el artículo 345 del Código Procesal Civil, cuerpo procesal invocado igualmente por la propia autoridad tributaria al realizar su descargo por ante esta alzada al asimilar las atribuciones del juez sumariante con el Magistrado judicial, artículo que dispone: "TRASLADO. Del escrito a que se refiere el artículo anterior, se correrá traslado por tres días a la otra parte. Esta al contestarlo, deberá manifestar si se adhiere o se opone a la prueba, o que no tiene interés en ella " Incumplido el traslado referido al sumariado, respecto a los puntos objetivos de la pericia a ser considerados, toda la actuación posterior resulta procesalmente inválida. Dicho vicio procesal no fue subsanado, por lo que el acto administrativo anulable a raíz de la omisión de dar noticiamiento al sumariado de la pericia deadida su inserción, no fue convalidado, sino contrariamente, la administración sumariante en todo momento se limitó a negar la situación de indefensión, ni la existencia de daño irreparable ya que el resultado de la pericia resultaba coincidente a la denuncia formulada contra el contribuyente, para finalizar que tal inserción probatoria resulta potestad de la administración pública. La suscripción del acta de intervención por parte del contribuyente sumariado, fue al inicio del procedimiento sumarial y el acto cuestionado como viciado, resulta entre las últimas de las actuaciones procedimentales cumplidas, previa al estado de resolución, por lo que no puede ser considerado como depurador de anomalías o vicios, resultando un argumento inválido para el presente caso. El vicio procesal referido, que posteriormente desembocó en el pronunciamiento de la Resolución N° 932 de fecha 11 de octubre de 2005, y su confirmatoria, la Resolución N° 220 de fecha 13 de mayo de 2008, dictadas por la Sub Secretaria de Estado de Tributación dependiente del Ministerio de Hacienda, torna a ambos actos administrativos en irregulares, porque la anomalía presentada en el procedimiento - la que afectó a nada menos que a una prueba - transforma en viciadas a las consecuencias finales resultantes del sumario administrativo...". A su voto se adhirieron los demás miembros de la citada sala de la CSJ, quien resolvió revocar las resoluciones de la SET que se basaron en una prueba a la que el contribuyente no tuvo acceso hasta después de dictados los actos administrativos. Este caso es exactamente igual al que mi representada se encuentra en este momento. Perención y caducidad de instancia. La Ley N° 4679/12 "De trámites administrativos", tiene por objeto evitar la inseguridad que se crea como consecuencia de la prolongación injustificada de los trámites administrativos. En ese sentido, la referida ley regula la perención de la instancia y la caducidad de la misma. Dicha ley prevé que la perención de la instancia se produce, cuando habiéndose urgido el trámite, y quedando reducido el plazo de la Administración Tributaria, la misma no dicta resolución del mismo. También el Art. 11° de la ley analizada prevé que la caducidad opera cuando han transcurrido 6 meses sin que se inste el curso del procedimiento. No obstante, ello, la Administración Tributaria, en un intento desesperado y totalmente incoherente de justificar la irresponsabilidad con que ha obrado la SET, ha recurrido al Código Procesal Civil, tal como lo transcribimos a continuación. Igualmente, cabe mencionar que en el artículo 176 del Código Procesal Civil se expresa que no se producirá la caducidad cuando los procesos estuvieron pendientes de alguna resolución y la demora en dictarla fuere imputable al Juez o Tribunal, por lo que conforme a la doctrina y a la jurisprudencia sostenida por los órganos jurisdiccionales, desde el momento en el que el juicio -en nuestro caso el sumario administrativo — se encuentra en estado de autos, consecuentemente deja de correr el término o cómputo de la perención. Al respecto debemos exponer que la relación jurídica existente entre el Fisco y el contribuyente, es una relación de derecho, basada en la aplicación de la Ley. La característica principal de todo Estado de Derecho, es el sometimiento tanto de administrados como de administradores al imperio de la Ley. Esta obligación de ambas partes de someterse a la Ley tiene como objetivo evitar la discrecionalidad de parte de los gobernantes. Asimismo, resaltamos que, en el Derecho Tributario, teniendo en cuenta la situación de poder en que se encuentra el Fisco con relación a los contribuyentes, no resultan aplicables las normas contenidas en el ámbito civil. El cumplimiento de las disposiciones legales no es una facultad de la Administración Tributaria, sino que constituye una obligación fundamental, cuyo incumplimiento es sancionado con la ilegitimidad de los actos que fueran su consecuencia. La Constitución Nacional a través del Art. 1270 establece que "Toda persona está obligada al cumplimiento de la ley". En el presente caso, existiendo una ley específica que regula la caducidad en sede administrativa, resulta totalmente improcedente pretender aplicar supletoriamente el Código Procesal Civil, pues la aplicación supletoria solo corresponde en caso de lagunas legales. En el caso analizado, incluso el Art. 11° incluye expresamente a los sumarios administrativos como pasibles de caducidad. Como se puede apreciar, la SET ha recurrido a argumentos inaplicables, y que no resisten a un básico análisis jurídico, correspondiendo que se haga lugar a la perención de instancia y a la caducidad del derecho, ordenando el archivamiento definitivo del presente expediente administrativo. Improcedencia de supuestas deficiencias fiscales. Las supuestas deficiencias fiscales detectadas por la AT que justifican el reclamo de las rectificativas de las declaraciones juradas se basan en la Nota DGFT N° 170/2015, el cual, como lo hemos demostrado, resulta nulo, conforme lo hemos expuesto en el punto 4.2 de la presente demanda al cual nos remitimos".
Que, finalmente la parte actora sostiene: En efecto, el Art. 3° de la Resolución Particular DPTT N° 210/2016, dispone cuanto sigue: “Ordenar que la contribuyente proceda a rectificar las declaraciones juradas del IVA y del IRACIS de los ejercicios fiscales 2008 y 2009 conforme a la sumatoria real de las Notas de Crédito expuestas en el Anexo N° 4 del Informe DGFT N° 170 del 02/10/2015". De acuerdo a lo trascripto, la AT pretende obligar a mi representada a realizar rectificativas en base un informe del cual nunca tuvo conocimiento, y ni siquiera fue entregado en forma adjunta con la RP. Resulta claro que al estar la RP fundamentada en una prueba que ha sido producida violándose básicas garantías constitucionales, y de la cual mí representada no tuvo conocimiento, corresponde su revocación. Improcedencia de aplicación de la multa por contravención. A este respecto, en el Informe Final de Auditoría, como fundamentación para la aplicación de la multa máxima por contravención, de G. 1.000.000, se argumenta el supuesto incumplimiento del numeral 1), inciso a) del Art. 192° de la Ley N° 125/9l. Hemos demostrado claramente que mí representada cuenta con todos los libros, registros y documentaciones de sus operaciones por lo que no corresponde la aplicación de tal multa. Asimismo, demostramos que la AT no expuso una sola circunstancia que amerite la aplicación de la multa máxima. En ese sentido, el Art. 176, con relación a la graduación de la sanción dispone que "Para la determinación de la sanción serán aplicables en lo pertinente, ajustándose a los caracteres agravantes y atenuantes previstos en el Artículo 175°". En el presente caso, sin exponer una sola circunstancia agravante, la AT, obrando una vez más con total arbitrariedad, pretende aplicar la multa máxima. Ahora bien, como en el sumario hemos demostrado que no existió ninguna infracción, la A T a través de la RP, ha resuelto igualmente aplicar la multa por contravención, pero invocando una supuesta violación de otra disposición legal que nunca fue objeto del sumario, inició un sumario invocando la violación de una disposición legal y concluyó aplicando la misma multa, pero invocando una disposición legal diferente. Lo expuesto lo demostramos en el siguiente cuadro: Informe Final de Auditoria N° 67000000637. Se sugiere la aplicación la aplicación de la multa por Contravención estipulada en el Artículo 1760 del mencionado cuerpo legal, de G. 1.000.000, conforme a lo establecido en la Resolución General N° 5172011, por incurrir el sujeto pasivo, en la circunstancia prevista en el Núm... 1, Inc. a) del Art. 192° de la Ley N° 125/91. Resolución Particular DPTT N° 210/2016. Aplicar la multa por contravención de G. 1.000.000, de conformidad al Art. 176° de la Ley N° 125/91, por infracción al Art. 207, inc. b) de la citada ley, en razón de que sus declaraciones juradas no coinciden fielmente con sus documentaciones. En el cuadro expuesto precedentemente se demuestra claramente que la AT había pretendido aplicar la multa por contravención en base a una disposición, y como ella fue desvirtuada en el sumario administrativo, en la RP DPTT N° 210/2016 invoca la supuesta violación de una disposición legal que nunca fue invocada y por ende no formó parte del sumario administrativo. Posteriormente a través de la RP 33/2018 otorga a mi representada una disminución en la multa por contravención puesto que por valor de Gs. 50.000 (guaraníes cincuenta mil), de conformidad a lo dispuesto en el Art. 176° de la Ley y el Art. 3° del Dto. N° 313/2008, lo que implicó una disminución de G. 950.000 a favor de mi representada. Sin embargo, por más que la multa por contravención haya sido disminuida a la mínima, la AT basa dicha disminución en el Dto. N° 313/2018, y no reconoce que obró arbitrariamente y violando el Principio de Congruencia, pues se pretende aplicar una multa en base a un argumento que nunca fue analizado en el sumario administrativo, por lo que mi representada no tuvo oportunidad de defenderse del mismo, correspondiendo su inmediata revocación".
Termina solicitando, que previo los trámites de rigor, el Tribunal de Cuentas Primera sala, dicte Sentencia, haciendo lugar a la presente demanda contencioso administrativa, con costas.
QUE, en fecha 27 de agosto de 2019 (fs. 79/86) se presenta ante este Tribunal de Cuentas, Primera Sala el Abogado Fiscal del Ministerio de Hacienda Marcos A. Morínigo Caglia, a contestar la presente demanda contencioso-administrativa promovida contra la Sub Secretaria de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda. Funda la Contestación en los siguientes términos: “En tiempo oportuno y en debida forma, y siguiendo expresas instrucciones de mi principal, por medio del presente ocurro encontrándome dentro del término de ley que señala el ordenamiento procesal, a dar contestación a la infundada e improcedente demanda contenciosa administrativa que instaura "CENTRO MEDICO BAUTISTA, solicitando desde ya a W.EE. su rechazo, en los siguientes términos: NEGACIÓN CATEGÓRICA: En cumplimiento de lo dispuesto por el artículo 235 del Código Procesal Civil, niego categóricamente los hechos y el derecho en que pretende fundarse la parte actora en la demanda que se responde, que no fueren expresamente reconocidos en esta presentación, lo que peticiono se tenga en cuenta para lo que hubiere lugar. De la misma forma rechazo en forma enfática que la revocación solicitada por la adversa se ajusta a derecho, esto es así, por no ajustarse a las disposiciones que rigen la materia, según las consideraciones que paso a exponer: ANTECEDENTES Y POSICIÓN DE LA ADMINISTRACION. Mediante la Resolución recurrida, la SET aplicó una multa por Contravención al Centro Médico Bautista de G. 1.000.000, conforme a lo dispuesto en el Art. 176 de Ley, en razón de que durante el sumario administrativo comprobó que los montos expuestos en sus declaraciones juradas del IVA y del IRACIS no coinciden fielmente con sus documentaciones, ya que de acuerdo a los comprobantes que la propia empresa proveyó, se pudo comprobar que la misma declaró compras que no cuentan con el debido respaldo documental".
Que, la parte demandada sostiene: “Debido a ello, la SET re liquido ambos tributos, pero como no surgieron saldos a favor del Fisco, dispuso que el Centro Médico Bautista rectifique sus declaraciones juradas a fin de exponer correctamente sus saldos, conforme a la liquidación expuesta en el Anexo 4 del informe técnico DGFT N° 170 del 02/10/2015. En el Recurso interpuesto, el Centro Médico Bautista, realizó tas siguientes argumentaciones, las cuales fueran analizadas por el Departamento de Sumarios y Recursos, donde se evidencia, la debilidad de los argumentos de la adversa, conforme se expone, a continuación: C-PLAZO DE FISCALIZACION. Respecto al plazo de la fiscalización, el actor alegó que por Nota DGFT N° 3424 del 01/09/20, la SET le requirió la presentación de varias documentaciones e informes relacionados a los periodos y ejercicios del 2008 y 2009, lo cual tuvo como fin la fiscalización de la firma, no obstante, la Administración Tributaria (AT) de manera ilegítima con el objeto de no someterse a los plazos y formas legales establecidas para las fiscalizaciones". Agregó que "la empresa fue objeto de Fiscalización desde el 01/09/2010 al que llamó "Control Interno" y no a partir de la Orden de Fiscalización, el cual según el Art. 21 de la Ley N° 2.421/04 solo podrá durar 45 días y no 10 (diez) meses, el cual es el plazo transcurrido desde el requerimiento por medio de la Nota N° DGFT N° 3424/2010 hasta la firma del Acta Final el 18/07/2011", por lo que el recurrente solicitó nuevamente la nulidad de la fiscalización. Contestación: Dentro del marco de las facultades de la SET, los requerimientos realizados a Centro Médico Bautista, con anterioridad a la fiscalización puntual, fueron efectuados en el marco del Art. 189 de la Ley, según el cual la Administración, puede exigir a los contribuyentes la exhibición o presentación de libros o documentos vinculados a la actividad gravada; indicó además que las informaciones relevadas sirvieron precisamente para detectar las irregularidades que dieron lugar a la fiscalización, en estricto cumplimiento del inciso b) del Art. 31 de la Ley N° 2.421/2004 que dispone que las Fiscalizaciones Puntuales serán efectuadas: "cuando exista sospecha de irregularidades detectadas por la auditoría interna, controles cruzados u otros sistemas o forma de análisis de informaciones de la Administración, en base a hechos objetivos". Con ello, queda claro que previo a la orden de fiscalización, la SET no solo tiene la facultad de requerir documentos, sino además es su deber, analizar previamente la situación del contribuyente y si encuentra una sospecha de irregularidad con base a los documentos o informaciones presentados por el propio contribuyente o por terceros u obrantes en poder de la Administración Tributaria, iniciar la Fiscalización Puntual, tal como concretamente ocurrió en este caso, por lo que la utilización en la fiscalización de las informaciones recabadas durante la etapa previa, resulta lógico, puesto que ellas son las que dieron lugar a la misma. Consecuentemente, recalco que no existió el exceso alegado por la adversa, Y tal como afirmó la recurrente la fiscalización se inició el 11/03/11 con la notificación de la orden, y desde esa fecha hasta la firma del Acta Final ocurrida el 18/07/11, transcurrieron exactamente 90 días, cómputo que tuvo en cuenta el feriado nacional dispuesto por Ley N° 4316/2011 para el día 16/05/2011 Y la Resolución de Ampliación del Plazo de Fiscalización del 310512011, cumpliendo estrictamente lo estipulado en el inciso b) del Art 31 de la Ley 2.421/2004, por lo que alegado por la recurrente deviene improcedente, pues la fiscalización se realizó en tiempo y forma, encuadrándose dentro de las normas establecidas al respecto. DURACION DEL SUMARIO. Por otro lado, el CMB manifestó que durante el sumario se ha vulnerado su derecho constitucional, establecido en el inc. 10) del Art. 17 de la Carta Magna en el sentido que el mismo duró demasiado tiempo, y que todo proceso que imponga pena o sanción no puede excederse más allá del plazo establecido en la Ley, y alegó la caducidad del sumario administrativo argumentando que "la perención de instancia se produce, cuando habiéndose urgido el trámite, y quedando reducido el plazo de la Administración Tributaria a 6 meses sin que este inste el curso del procedimiento". Contestación: Al respecto, señaló que no es cierto lo alegado por la recurrente, pues tal y como constan en los antecedentes, la Administración Tributaria impulsó el proceso del sumario administrativo mediante varias medidas de mejor proveer, tales como como el Dictamen DSR N° 21/2013; la Providencia del 09/2013, a los efectos que la Abogacía del Tesoro se expida sobre la Acción de Inconstitucional idad planteada por Centro Médico Bautista, en contra del numeral 2 del Art. 14 y del numeral 4 del Art. 83 de la Ley la Providencia DSR N°226/2014 por la cual se remitieron los antecedentes a la a la Dirección General de Fiscalización Tributaria (DGFT), para su análisis y la realización de un informe técnico a fin de llegar a la verdad de los hechos; todos los cuales llevan su tiempo y suspenden los plazos procesales al ser los mismos medidas de mejor proveer, por lo que con base en dichas circunstancias, el Juzgado se ratificó en los términos de la RP DPTT N° 210/2016 con respecto a la duración del sumario. El Juzgado refirió también, que de todos modos la aludida perención de instancia invocada por el contribuyente no es procedente, ya que los plazos señalados en el procedimiento de determinación tributaria y de aplicación de sanciones contemplados en los artículos 212° y 225° de la Ley N° son "perentorios" por lo que "no caduca por ministerio de la Ley".
Que, en igual sentido la demandada sostiene: Es más, el último párrafo del Art. 205 de la Ley faculta a la SET se expida sobre el caso, aun habiendo transcurrido el plazo para dictarla Igualmente, de acuerdo a lo dispuesto en el Art. 176 del Código Procesal Civil, el cual es de aplicación supletoria en la presente causa, la caducidad no se produce entre otras circunstancias... “ inc. c) Cuando los procesos estuvieron pendientes de alguna resolución y la demora en dictarla fuere imputable al Juez o Tribunal, por lo que conforme a la citada norma, a la doctrina y a la el que el juicio — en nuestro caso el sumario administrativo - se encontraba en estado de autos, consecuentemente deja de correr el término o cómputo de la perención. Finalmente, debe considerarse que la perención de la instancia administrativa no extingue la opción, solo retrotrae el proceso a su inicio, y aun así se habrían detectado las inconsistencias denunciadas, las cuales no fueron desvirtuadas por el recurrente. FALTA DE NOTIFICACION. Por otra parte, la demandante argumentó que no tuvo conocimiento de la Nota N° 170/2015 con base en la cual la RESOLUCION PARTICULAR recurrida se dispuso que el contribuyente rectifique sus declaraciones juradas y que no se le corrió traslado de la misma, por lo que consideró que las rectificativas ordenadas por la SET se basan en un informe del cual nunca tuvo conocimiento. Contestación: Al respecto, el aclaró que mediante el J.I. de instrucción de sumario N° 44 del 09/02/2012, notificado al contribuyente, ya fue advertido de que son días de notificación los martes y jueves de cada semana, conforme a lo dispuesto en el Art. 201 de la Ley y el Art. 131 del Código Procesal Civil Además, no puede alegar, desconocimiento, siendo que de la Nota DGFT N° 170/2015, siendo que siempre tuvo acceso al expediente y que se hallaba disponible durante la tramitación del sumario administrativo, a efectos de que se interiorice de todas las actuaciones y presente la defensa que creyera conveniente. Por otro lado, refirió que la nulidad alegada debe fundarse en una irregularidad o arbitrariedad de tal magnitud, que su simple ocurrencia produzca algún daño o indefensión a la parte quien dice haberse agraviado por este hecho, lo cual en este caso no ocurrió, pues el Centro Médico Bautista no presentó elemento alguno que demuestre indefensión o refute las diferencias e inconsistencias detectadas por la SET. Por ello, el juez instructor concluyó que la solicitud de nulidad del procedimiento deviene improcedente, pues dichas tareas han respetado rigurosamente tales parámetros por lo que se adecúan a lo establecido en el Art. 196 de la Ley que dispone que las actuaciones de la Administración Tributaria (y por ende, de los órganos que la componen) gozan de la presunción de legitimidad, siempre y cuando se enmarquen en los requisitos de legalidad, validez y forma respectivos, los cuales fueron considerados en este caso plenamente válidas. Asimismo, el Administración Tributación se desafectar de sus declaraciones juradas compras que declaró porque las mismas no se nadan respaldadas con las documentaciones correspondientes, situación que no pudo ser desvirtuada por el contribuyente durante el sumario administrativo ni en esta etapa recursiva. CALIFICACIÓN DE INFRACCIÓN El centro Médico Bautista alegó que "no existió ninguna infracción, la Administración Tributaria a través igualmente aplicarla multa por Contravención, pero invocando una supuesta violación de otra disposición legal que nunca fue objeto del sumario. Inició un sumario invocando la violación de una disposición legal y concluyó aplicando la misma multa, pero invocando una disposición legal diferente, por lo que solicitó la revocación de la multa en concepto de Contravención. Contestación: Sobre este punto, el señalamos que la determinación tributaria incluye una serie de actos preparatorios previos a su emisión, entre ellos el proceso de fiscalización mediante el cual los auditores informan sobre los hechos detectados, la cuantía del impuesto presumiblemente no ingresado, así como la propuesta de la calificación de la sanción; en tanto que es en la instancia del sumario administrativo, donde estos hechos deben ser constatados mediante la valoración de las pruebas producidas, todo ello a fin de que la máxima autoridad de la Administración Tributaria dicte el referido acto de determinación de los impuestos y califique la conducta del contribuyente, y recién luego de ello, aplique las sanciones que correspondan, tal como lo disponen claramente los artículos 212° y 225° de la Ley. Aclaró también, que el informe de los auditores de la SET no es vinculante al momento de resolver la cuestión y que, asimismo, de acuerdo a lo dispuesto en el Art. 189 de la Ley, la Administración Tributaria podrá rechazar o confirmar total o parcialmente las denuncias formuladas por los funcionarios actuantes en la fiscalización, con base en los extremos probados durante el sumario administrativo, situación que no ocurrió, pues el actor no aportó elemento alguno para ello. Por tanto, se concluyó que corresponde confirmar la aplicación de la multa por Contravención dispuesta en el Art. 176 de la Ley porque los documentos de respaldo no coinciden con lo consignado en sus declaraciones juradas. Por otra parte, y a fin de robustecer nuestra posición, debemos hacer hincapié, en que el deber de iniciativa recae en el contribuyente de conformidad a lo dispuesto en el 206 de la Ley 125(TA), que dispone: DECLARACIONES JURADAS DE LOS PARTICULARES Y DETERMINACIÓN TRIBUTARIA POR LA ADMINISTRACIÓN Art. 206: Deberes de iniciativa:
Que, finalmente la demandada expresa: “Ocurridos los hechos previstos en la ley como generadores de una obligación tributaria, los contribuyentes y responsables deberán cumplir dicha obligación por sí cuando no corresponda la intervención del organismo recaudador. Si ésta correspondiere, deberán denunciar los hechos y proporcionar la información necesaria para la información del tributo" y a continuación en el siguiente artículo se enumera las condiciones que deben contener las declaraciones juradas. Es sabido, que el deber de iniciativa, hace recaer en cabeza del administrado la obligación de cumplir con sus obligaciones tributarias, al igual que la presentación de una sola vez de todas las documentaciones que sea necesaria o pueda ser requerida por la administración tributaria los efectos de agilizar y acelerar los procesos administrativos. La mayoría de presunciones que se encuentran en derecho son iuris tantum como, por ejemplo: la presunción de legitimidad de los actos administrativos, que pueden ser desvirtuados por el interesado demostrando que los mismos violan el orden jurídico. En algunos ordenamientos se les denomina presunciones simplemente legales. Como consecuencia derivada de la fiscalización, practicada a Centro Médico Bautista, surgió que las declaraciones presentadas no coinciden con los documentos presentados a través de las declaraciones juradas, conforme surge de las verificaciones llevadas a cabo. "Esta prueba es incontrovertible, y que no han sido desvirtuadas por la contribuyente, por lo que el valor probatorio de estas resulta suficiente, a fin de concluir la existencia de una irregularidad, dada las constancias de autos. La irregularidad detectada imputable a la contribuyente, es catalogada como CONTRAVENCION, atendiendo que estas están en directa relación a la determinación de impuestos percibidos por la Sub Secretaria de Estado de Tributación, y adecuando tal situación el caso en estudio a la contravención, contenida en el artículo 176 de la Ley 125/91 (TA), Coincidir fielmente con la documentación correspondiente, y que con acierto ya lo califico la administración tributaria. Con estos elementos a la vista, se confirmó la presunción a través de los trabajos de auditoría y de las propias declaraciones del Contribuyente, la presunción de transforma de incertidumbre ha hecho probado, convirtiéndose en certeza jurídica FUNDAMENTOS JURÍDICOS: El Art. 186° de la Ley 125/91 establece: "Facultades de la Administración, la Administración corresponde interpretar administrativamente las disposiciones relativas a tributos bajo su administración, fijar normas generales para trámites administrativos, impartir instrucciones, dictar los actos necesarios para la aplicación, administración, percepción y fiscalización de los tributos. Art. 176. Contravención - La contravención es la violación de leves o reglamentos, distados por órganos competentes... que establecen deberes formales. Constituye también contravención la realización de actos tendientes a obstaculizar las tareas de determinación y fiscalización de la Administración. Será sancionada por multa de entre 50.000 Gs. (Cincuenta mil guaraníes) y guaraníes 1.000.000 (un millón de guaraníes). Para la determinación de la sanción será aplícame en lo pertinente, ajustándose a los caracteres de esta infracción, la circunstancia agravante y atenuantes previstas en el artículo 175. Art. 207: Declaraciones de los contribuyentes y responsables: Las declaraciones de los contribuyentes y responsables tendrán el carácter de Juradas y deberán: b) Coincidir fielmente con la documentación correspondiente. En el mismo sentido, el Art. 1960 de la referida norma tributaria señala: "Actos de la Administración... Los actos de la administración tributaria se reputan legítimos, salvo prueba en contrario siempre que cumplan con los requisitos de regularidad y validez relativos a competencia, legalidad, forma legal y procedimiento correspondiente...". A fin de no incurrir en repeticiones fastidiosas, nos remitimos a las resoluciones y artículos señalados anteriormente durante la contestación de la presente demanda. CONCLUSIÓN VALIDEZ DE LOS ACTOS ADMINISTRATIVOS. Ahora bien: ¿Cuál es el fundamento jurídico del contribuyente para recurrir ante la instancia administrativa? La conclusión obvia, resulta del hecho que al ser notificado de una resolución que le resultó adversa a sus intereses, como consecuencia de los trabajos de fiscalización puntual y sumario posterior llevados a cabo por funcionarios de la SET. recurrió a argucias tratando de desmeritar los trabajos de la auditoria, manifestando además una incorrecta interpretación de las facultades otorgada por la ley y de la conclusiones arribadas por la Administración Tributaria, solicitando la revocación de la resolución dictada, ajustando su accionar acorde con sus intereses, careciendo sus afirmaciones de una orfandad jurídica evidente. En ese contexto, en primer lugar, dejamos consignado nuevamente que las actuaciones administrativas, realizadas, vinculadas con la pretensión de la parte actora, se ajustan plenamente a derecho. Es así porque no se contrapone a las disposiciones legales aplicables y, porque, reúne todos los requisitos de validez del acto administrativo. Véase que: I) Se puede advertir el cumplimiento de los presupuestos legales necesarios para la validez del acto administrativo que se pretende impugnar. 2) El acto administrativo ha sido dictado por el órgano competente: El Ministerio de Hacienda que, en uso de sus facultades regladas, conforme lo establecido por las Leyes 109/91, 125/91, 2421/04y demás ordenamientos señalados supra. 3) El acto administrativo se halla suficientemente motivado. Debemos preguntarnos, existe alguna duda razonable, favor de la tesis esbozada por los representantes legales del contribuyente. Ninguna en absoluto, se ha demostrado durante toda la contestación de la demanda, la absoluta certeza de la actuación de los funcionarios del Ministerio de Hacienda. Además, es dable puntualizar que la demanda interpuesta no presentó durante el trámite administrativo, argumentos jurídicos ni pruebas, que desvirtúen las argumentaciones y conclusiones a que arribó la administración Tributaria. Por consiguiente, en virtud de las normas citadas precedentemente y los dictámenes técnicos producidos por las diversas reparticiones de la Sub Secretaria de Estado de Tributación, no corresponde hacer lugar a la demanda de la firma accionante y confirmar lo dispuesto por la Administración Tributaria a través de los fundamentos expuestos".
Termina solicitando que previo los tramites de estilo el Tribunal de Cuentas, Primera Sala dicte Sentencia rechazando la presente demanda con costas.
QUE, por A.I. N° 1.168, de fecha 04 de noviembre de 2019 obrante a fs. 89, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, DECLARA LA COMPETENCIA DEL TRIBUNAL, para entender en el presente juicio y existiendo hechos que probar. RECIBIR LA CAUSA A PRUEBAS por todo el término de Ley.
QUE, a fs. 97 de autos obra el informe de la Actuaría de fecha 14 de marzo de 2020 por el cual se declara clausurado el periodo probatorio y se llama AUTOS PARA SENTENCIA.
Y EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DEL TRIBUNAL DE CUENTAS PRIMERA SALA, DR. RODRIGO A. ESCOBAR E., PROSIGUIO DICIENDO: QUE, del análisis de estos autos, surge que el Acto administrativo atacado es la RESOLUCIÓN PARTÍCULAR N° 33 de fecha 18 de diciembre de 2018, el cual Resuelve el recurso de reconsideración contra la Resolución Particular N° 210 de fecha 18 de noviembre de 2016, por el cual se imponen sanciones a la firma CENTRO MEDICO BAUTISTA. La resolución es cuestionada desde varias aristas iniciando con irregularidades en la fiscalización y la caducidad del posterior sumario.
QUE, se debe puntualizar que esta magistratura se abocará a analizar si la RESOLUCIÓN PARTICULAR mencionada que se impugna en estas actuaciones, se ajusta o no a derecho, determinando primero si la Subsecretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda al tomar dicha resolución actuó conforme a las facultades regladas que le otorga la legislación vigente, especialmente en cuanto a la regularidad del procedimiento administrativo.
QUE, de las constancias de autos se desprende que la actora fue objeto en un proceso de control interno conforme DGFT N° 3424 de fecha 01 de setiembre de 2010, de cuyo resultado, a través de la DPI N° 1862 de fecha 23 de diciembre de 2010, se recomendó el inicio de un proceso de fiscalización puntual.
QUE, a partir de la vigencia de la Ley 2421/04, se ha regulado en su artículo 31, la competencia de la administración en materia de fiscalización y control, determinándose en su inciso b), que, de concordarse sospecha de irregularidades a través de auditoría interna, controles cruzados u otros sistemas o formas de análisis de informaciones en base a hechos objetivos, dichas situaciones ameritan se disponga la realización de una fiscalización puntual.
QUE, siendo los controles internos una forma de contrastar informaciones, no se ha cometido ninguna irregularidad al someter a fiscalización el resultado de las conclusiones del control interno, lo irregular hubiera sido partir del resultado del control interno para el inicio de una determinación tributaria.
QUE, con respecto a la fiscalización puntual realizada como resultado del control interno, ya hemos anticipado de que con la entrada en vigencia de la Ley 2421/04, todas las actuaciones referidas a fiscalización y control necesariamente deben conducir, en caso de detectarse irregularidades, a disponer la realización de una Fiscalización en donde deben confirmarse las mismas, esto a tenor de su artículo 31 inciso b), que se transcribe a continuación: “Las puntuales cuando fueren determinadas por el Subsecretario de Tributación respecto a contribuyentes o responsables sobre los que exista sospecha de irregularidades detectadas por la auditoría interna, controles cruzados, u otros sistemas o forma de análisis de informaciones de la Administración en base a hechos objetivos. De confirmarse la existencia de irregularidades en oportunidad de dicha fiscalización, la Administración podrá determinar la fiscalización integral de tales contribuyentes o responsables" (subrayado lo relevante).
QUE, de la interpretación de dicho párrafo, cualquiera sea el resultado de los controles, y cualquiera sea su denominación, en caso de advertirse irregularidades, el contribuyente debe ser sometido a una Fiscalización, a fin de su confirmación, recién luego de la fiscalización, procede la determinación. En este punto podemos concluir, que el "control interno" respecto del cual se ha recomendado el proceso de fiscalización puntual, no adolece de irregularidad.
QUE, a continuación, es menester analizar el Sumario Administrativo llevado a cabo en sede administrativa, considerando que producto del mismo surge la sanción pecuniaria hoy cuestionada por la adora y, por ende, a dicho efecto cabe resaltar ciertos aspectos del mismo que merecen una apreciación minuciosa por parte de este Tribunal.
QUE, el Art. 203° de la Ley 125/91 exige a la Administración Tributaria el impulso oficioso del sumario, lo que no fue cumplido por la Administración. La instrucción del sumario administrativo fue dispuesto por J.I. N° 44/12 de fecha 09 de febrero de 2012, mediante el J.I. N° 107/12 de fecha 13 de marzo de 2012 se ordena la apertura a prueba, por J.I. N° 173 de fecha 07 de mayo de 2012 se cierra el periodo probatorio y sin haber llamado a autos para resolver, el Juez Instructor eleva Dictamen Conclusivo el 23 de agosto de 2012.-QUE, desde el Dictamen Conclusivo, aun existiendo proyecto de resolución, el sumario ha quedado paralizado, ya que mediante DPTT/CJTT N° 1673 de fecha 10 de diciembre de 2012 se hay recomendado que profesionales contables realicen una confrontación de documentaciones; y, transcurridos 4 años de inactividad, surge un nuevo Dictamen de conclusión, ya no elaborado por el juez Instructor, el cual se identifica como DSR N° 133/2016 de fecha 15 de noviembre de 2016, del cual surge la Resolución Particular DPTT N° 210 por el cual se aplica una multa por contravención al Centro Médico Bautista.
QUE, la inactividad de la administración tiene consecuencias a partir de la vigencia de la Ley 4679/12, cuya vigencia acaeció durante la tramitación del sumario, esta afirmación tiene su sustento legal, en el Art. 11° de la Ley 4679/2012 (De Trámites Administrativos), que dispone: “Se tendrán por abandonadas las instancias en toda clase de trámites administrativos, incluyendo los sumarios administrativos v caducarán de derecho, si no se insta su cursa dentro de los 6 meses, desde su última actuación..." (sic), que es la citada disposición administrativa, cuestión imputable a la Administración, y por tanto la resolución recurrida en si misma carece de validez.
QUE, al respecto, no nos encontramos ante lo que el citado Art. 11 de la Ley 4679/2012 denomina sumario administrativo, sino ante un trámite de la Ley 125/1991 en sus artículos 212° y 225° denomina el procedimiento de determinación tributaria o de aplicación de sanciones, los cuales conforme surjan los mismos, pueden tramitarse de manera conjunta, por lo que la fase inicial del trámite equivale a la etapa de Fiscalización (numeral 1 y 2) y el numeral 3 corresponde a la apertura del sumario en lo que se corre traslado de los informes, el numeral 5 es el periodo de pruebas y así sucesivamente; sin embargo, no deja Se ser un trámite de instancia administrativa, conformado por una serie de actos, plazos y formalidades que regulan desde la iniciación hasta la finalización de un proceso administrativo.
QUE, cualquiera sea la denominación, procedimiento, determinación, aplicación o sumario, la caducidad de la instancia administrativa se aplica a toda clase de trámites administrativos, si no se insta su curso dentro del plazo de seis meses, así lo dispone el artículo 11 de la Ley 4679/2012.
Por lo que se concluye que, entre la medida para mejor proveer, por la cual se recomendó, fuera del proceso sumarial, la confrontación de documentaciones y su conclusión, trascurrió en exceso del plazo establecido para que opere de pleno derecho la caducidad de dicho trámite administrativo de determinación tributaria y aplicación de sanciones.
QUE, de la disposición legal arriba mencionada surge evidentemente la caducidad del sumario administrativo en virtud de que han transcurrido más de seis meses desde la última actuación y la Administración Tributaria no ha instado su curso; por lo que considero en atención a lo dispuesto en el Articulo 13 de la Ley 4.679 la resolución dictada debió haber declarado desierta la instancia y ordenar el archivamiento del expediente, como fuera solicitado por la actora antes del dictado de la RP N° 210.
QUE, por esta razón, esta irregularidad o anomalía derivada de la inacción negligente de la Administración Tributaria, a pesar de los contundentes argumentos, no puede convalidarse ya que está sujeta o sometida al Principio de Legalidad de la Administración, debiendo ser la SET, la primera en cumplir dichas normas, y al no hacerlo su actuar se convierte en una causal de invalidez o vicio nulidicente de las actuaciones administrativas o “sumarios administrativos” que no pueden convalidarse por el quebrantamiento de la garantía al derecho del debido proceso adjetivo y al principio de Dignidad Humana, por las que se sostiene que ningún individuo puede estar sometido sine die a ningún proceso o procedimiento administrativo del cual pudiera surgir alguna sanción o medida.
QUE, por último, resulta importante agregar que no existen dudas de que, la Sub Secretaria Estado de Tributación, se encuentra envestida de amplias facultades, conferidas por la Ley, para lograr el efectivo cumplimiento de sus finalidades, pero no debemos olvidar de que éstas facultades, en todos los casos deber ser ejercidas observando las formalidades exigidas por la Ley; éste Ministerio, con el solo fundamento de ser un órgano encargadle de percibir los tributos de los contribuyentes, que forman en su conjunto, la riqueza de las arcas del Estado y por consiguiente la subsistencia de la economía del Estado, no puede actuar al margen de la ley.
QUE, de lo expuesto se concluye que a la Administración le están vedados los actos que no estén expresamente permitidos por ley, y en el presente caso, ha perdido en consecuencia su potestad fiscalizadora con respecto a esa pesquisa en particular, por mandato legal, que la limita a un plazo determinado para su validez.
QUE, en ese orden de ideas considerando todas las argumentaciones esgrimidas en párrafos anteriores, las reiteradas jurisprudencias que este Tribunal ha dictado en Materia Tributaria y sopesando las circunstancias en las cuales se llevó a cabo el proceso en sede administrativa, corresponde HACER LUGAR a la presente acción contenciosa administrativa, por ajustarse a derecho, debiendo revocarse el acto administrativo impugnado, por ser absolutamente irregular.
Por tanto, VOTO POR LA NEGATIVA DE LA CUESTIÓN, y en consecuencia para que este Tribunal proceda a HACER LUGAR a la presente Demanda Contencioso Administrativa, REVOCANDO LA RESOLUCIÓN PARTICULAR N° 33 DE FECHA 18 DE DICIEMBRE DE 2018; ASI COMO LA 210 DE FECHA 18 DE NOVIEMBRE DE 2016 QUE LA PRECEDE, AMBAS DICTADAS POR LA SECRETARLA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA de conformidad con los fundamentos desarrollados en este acuerdo. En cuanto a las costas de la instancia, en virtud a la teoría objetiva del riesgo asumido, y de conformidad al Art. 192 del C.P.C., ellas deberán ser soportadas por la parte perdidosa. ES MI VOTO.
A SU TURNO, el DR. GONZALO SOSA NICOLI y el Dr. EDWARD VTTTONE, manifiestan que se adhieren al voto del Dr. RODRIGO A. ESCOBAR E., por sus mismos fundamentos.
Con lo que se dio por terminado el acto, previa lectura y ratificación del mismo, firman los Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, por ante mí la Secretaría Autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:
Asunción, 19 de agosto de 2022 -
VISTO: El mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos:
EL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA,
RESUELVE:
A. Rodrigo A. Escobar. Miembro
Dr. Gonzalo Sosa N. Miembro
Dr. Edward Vittone R. Miembro
Ante mí:
Abog. Evelin Martínez. Actuaria
Jurisprudencias
Acuerdo y Sentencia N° 200/2023COMPAÃÃA DE AVIACIÃN PARAGUAYA S.A contra LA DIRECCION NACIONAL DE ADUANAS. Tribunal de Cuentas. Primera Sala.
ACUERDO Y SENTENCIA N° 200/2023
JUICIO: “COMPAÑÍA DE AVIACIÓN PARAGUAYA S.A C/ RES. N° 1076 DEL 23/AGOSTO/2021, DICT. POR LA DIRECCION NACIONAL DE ADUANAS” (EXPTE. N° 422, FOLIO 26, AÑO 2021).
En la Ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los cinco días del mes de setiembre del año dos mil veintitres, estando presentes los Excelentísimos Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, DR. ALEJANDRO MARTIN AVALOS VALDEZ DR. RODRIGO A. ESCOBAR E. y DR. GONZALO SOSA NICOLI en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la Presidencia del Primero de los Nombrados, por ante mí la Secretaria Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente con la portada que se expresa más arriba a objeto de resolver el juicio contencioso administrativo caratulado: “Juicio: “COMPAÑÍA DE AVIACIÓN PARAGUAYA S.A C/ RES. N° 1076 DEL 23 DE AGOSTO DE 2021, DICTADA POR LA DIRECCION NACIONAL DE ADUANAS” (Expte. N° 422, Folio 26, Año 2021).
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTIÓN:
¿Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?
Practicado el sorteo de Ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: Doctores RODRIGO A. ESCOBAR E., GONZALO SOSA NICOLI y A. MARTIN AVALOS VALDEZ.
Y EL EXCMO. MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. RODRIGO A. ESCOBAR E., DIJO QUE: En fecha 28 de setiembre de 2021 obrante a fojas 44/62 de autos, se presentó ante el Tribunal de Cuentas el abogado JOSÉ IGNACIO SANTIVIAGO con matrícula de la C.S.J N° 9540 en representación de la COMPAÑÍA DE AVIACIÓN PARAGUAY SA. (PARANAIR) anteriormente denominada AMASZONAS DEL PARAGUAY S.A. LÍNEAS AÉREAS, a los efectos de interponer Juicio Contencioso Administrativo contra la Resolución N° 1076 del 23 de agosto del 2021 dictado por la Dirección Nacional Aeronáutica Civil, manifestando en cuanto sigue: "... El sumario -a partir del cual fue dictada la Resolución N° 1076 que se pretende revocar por medio de esta acción- se instruyó a raíz de una denuncia de hechos que, según el parecer de los denunciantes, configuran infracción aduanera de defraudación, conforme las hipótesis tipificadas en los arts. 331 y 332 inc. a) de la Ley 2422/04.
Esta denuncia fue presentada por funcionarios aduaneros en relación con los despachos: N° 15002IML1000002X de fecha 24 de diciembre de 2015: N° 170021ML1000004M de fecha 27 de diciembre de 2017: N° 170021ML000001J de fecha 2 de marzo de 2017, por los que se obtuvo la importación de aeronaves bajo la modalidad de leasing, Los denunciantes manifestaron que tales despachos se hallaban vencidos y no evidenciándose en el sistema trámites previos de importación, reexportación o prórroga, según las condiciones establecidas en la Resolución D.N.A. N 23/2015 en sus arts. 10, 11, 12, se habría configurado la infracción aduanera de defraudación.
La Posición de Compañía de Aviación Paraguaya S.A. sostuvo en el sumario que: primero, lo alegado por los denunciantes no es verdad y está fehacientemente demostrado en el expediente sumarial con pruebas documentales -que constan en los mismos archivos de la D.N.A.- que fueron realizados y concluidos todos los trámites de prórrogas de las importaciones en modalidad leasing y pagados los tributos correspondientes (servicio de valoración aduanera): segundo, que no concurren en este caso los elementos de la tipificación para la calificación de la conducta como defraudación aduanera, conforme a lo dispuesto e los arts. 331 y 332 inc. a) y/o c) de la Ley N° 2422/04, el Administrador de la Aduana del Aeropuerto Silvio Pettirossi dictó la Resolución N° 16 del 19 de abril de 2021 por la que resolvió:
Calificar el hecho denunciado como infracción aduanera de defraudación de conformidad con lo establecido en los arts. 331 y 332 inc. c) y concordantes del Código aduanero y responsabilizar a la firma AMASZONAS DEL PARAGUAY S.A. LÍNEAS AÉREAS, a sus representantes y/o directivos de la infracción aduanera cometida conforme al exordio de la presente resolución (art. 1°), Aplicar la sanción correspondiente a la infracción aduanera de defraudación en virtud de lo contemplado en el art. 333 del Código aduanero (art. 2°), Adjudicar el 50% a la Dirección Nacional de Aduanas y el restante 50% a los denunciantes individualizados en autos del monto de la sanción por la infracción aduanera de defraudación (art. 3°), asimismo, a raíz de un recurso de aclaratoria interpuesto por el Departamento de Representación Fiscal fundado en la inexistencia de monto de tributos diferenciales y sanción en la Resolución N° 16, se dictó la Resolución N° 19 de fecha 4 de mayo de 2021 que dispuso:
Hacer fugar al recurso de aclaratoria interpuesto por la ab. Sirlene Decoud contra la Resolución N° 16 de fecha 19 de abril de 2021, establecer que los tributos y multas ascienden a G.5.418.041.246, según el Administrador de la Aduana del Aeropuerto Silvio Pettirossi, nuestra representada no habría dado cumplimiento al plazo de veinte días hábiles antes de solicitar la prórroga del régimen o en su caso, reexportar las mercaderías, y esto implicaría la subsunción de los hechos en lo dispuesto en los art. 331 y 332 inc. c) del código aduanero, por su parte, el monto de los tributos y multas que fue impuesto por la Resolución N° 19 del 4 mayo de 2021 de aclaratoria, proviene del I.V.A. suspendido por disposición del art. 71 de la Ley 1295/98 de Locación, Arrendamiento o Leasing Financiero y Mercantil y la Resolución N° 23 de fecha 12 de enero de 2015 que regula el régimen de importación bajo modalidad leasing, el cual percutiría de "puro derecho" contra nuestra representada.
QUE, más adelante sigue manifestando: "...Las resoluciones de la primera instancia administrativas fueron objeto de recursos de apelación por nuestra parte, en representación de Compañía de Aviación Paraguaya S.A a los que fueron sustanciados por el Director Nacional de la D.N.A, resolviéndose no hacer lugar a los mismos Art. 1° y confirmando la calificación de infracción aduanera de defraudación y el monto de supuestos tributos diferenciales y multas a la fecha de la denuncia presentada por los funcionarios aduaneros (30 de agosto de 2019) no existía ningún trámite que prorrogara o cancelara el régimen conforme a las normativas vigentes en la materia, que la importación modalidad leasing es un régimen aduanero suspensivo y cae bajo las normas establecidas para el régimen de admisión temporaria y, por tanto, debe ser reexportado en el plazo fijado, que el plazo para la permanencia de las aeronaves e territorio aduanero venció en las siguientes fechas:
Despacho de Importación Modalidad Leasing 2X: 12 de marzo de 2017, Despacho de Importación de Modalidad Leasing 4M: 14de agosto de 2019, Despacho de Importación de Modalidad Leasing 1J: 14 de enero de 2019, tal como establece el at.173, Numeral 1, del Código Aduanero, no se dio cumplimiento al plazo de veinte días hábiles antes de cumplirse la obligación de solicitar la prórroga del régimen o, en su caso, reexportar las mercaderías, por lo que de puro derecho se configuró la infracción aduanera de defraudación.
PARANAIR es una aerolínea con base en Asunción (Paraguay) que inició sus operaciones el 15 de octubre del 2018, luego de separase del grupo Amaszonas, del cual fue parte como Amaszonas del Paraguay desde el 23 de septiembre de 2015, PARANAIR cuenta con un certificado de explotador de servicios aéreos (CESA) para operaciones aéreas regulares y no regulares, nacionales e internacionales , dicho CESA ha sido expedido por la Autoridad Aeronáutica Paraguaya (DINAC), PARANAIR cuenta aeronaves CRJ-200, cuyo fabricante es la firma canadiense Bombare!ier, a la fecha PARANAIR emplea 84 personas (nacionales y residentes), en el marco de su actividad comercial, PARANAIR ha celebrado varios contratos de leasing y subleasing con la empresa Saimer Leasing Limited, sociedad constituida bajo las leyes de Irlanda, estos contratos tienen por objeto el arrendamiento o subarrendamiento de aeronaves de pasajeros, en el contexto aeronáutico, dichos contratos son considerados leasing operativo, ya que el arrendador o sub-arrendador una aeronave para su utilización por un tiempo determinado, ahora bien, en ninguno de los contratos se leasing suscriptos para PARANAIR se ha establecido la opción de compra, es decir, PARANAIR nunca pactó la posibilidad de adquirir definitivamente dichas aeronaves, la Ley 1295/98 de Locación, Arrendamiento o Leasing Financiero y Mercantil de la República del Paraguay, en el Título IV, Capítulo III regula un régimen tributario especial (arts.69 y ss.)
para estos casos, dado que las aeronaves constituyen bienes importados por forma no definitiva por las características del vínculo contractual, el Art. 71 de la Ley 125 dispone que la aplicación del IVA se mantendrá en suspenso mientras esté vigente el contrato, el régimen especial de la Ley 1295/98 suspende la aplicación del hecho generador del I VA. Según el Art. 6 de la Ley 2421/04, el cual modifica varios artículos correspondientes al Libro III (IVA) de la Ley N 125/91, norma que se encontraba vigente en el periodo objeto de este sumario-constituye hecho generador la importación definitiva de bienes al territorio nacional, de los contratos celebrados por PARANAIR se concluye que la importación en modalidad leasing no implica la importación definitiva, la Ley 6380/2019, "De Modernización y Simplificación del Sistema Tributario Nacional", la cual entró a regir a parir del 1 de enero de 2020, también grava con el IVA a las importaciones, la Ley 6380/2019, en su Art. 153 expresamente establece que continúa vigente el régimen especial otorgado por la Ley 1295/98, al finalizar un contrato de leasing, pueden, por lo general, darse tres posibilidades:
a) la compra de la mercadería por el tomador que devana en un cambio de régimen de importación y el consecuente levantamiento de suspensión del IVA (es decir, el pago correspondiente del tributo por importación , la reexportación de la mercancía, no abonándose nada en concepto de IVA, la prórroga del contrato y, en consecuencia, del régimen, con lo cual se deben realizar los trámites correspondientes, según lo dispone el art. 12 de la Resolución 23 al 12 de enero de 2015, en las importaciones objeto de investigación del sumario, PARANAIR nunca pactó la posibilidad de la opción de compra de las aeronaves ya que dicha opción no fue incluida en ninguno de los contratos de arrendamientos de aeronaves. "...Concluye la demanda, solicitando, que previo los trámites de rigor, el Tribunal de Cuentas Primera sala, dicte Sentencia, haciendo lugar a la presente demanda contencioso administrativa, con costas.
QUE, corrido el traslado de la presente demanda a la parte accionada, se presentó a contestarla la Abogada GISELLE LAMBERT OPORT, en representación de la Dirección Nacional de Aduana, bajo patrocinio de abogados, de conformidad al escrito obrante a fojas 95/99 de autos en fecha 31 de marzo de 2022, argumentando que:
"...Que el presente sumario administrativo tiene su antecedente en la denuncia presentada por los funcionarios José Albera, Cristian Diaz Marco Mendieta de la oficina de Auditoria Interna de la Dirección Nacional de Aduanas, a través de la cual exponen las supuestas irregularidades, en líneas generales como argumento principal sostiene el recurrente, que en el presente expediente no existió infracción Aduanera de Defraudación, porque el régimen especial de la Ley N° 1295/98 suspende la aplicación del hecho generador del IVA, de igual modo, sostiene que el presente expediente no hay un perjuicio a la renta fiscal y que la representación tardía de la prórroga del régimen no establece como infracción aduanera de Defraudación establecido en el Art. 331 y 332 del Código Aduanero, que a priori, mi parte pasa a negar categóricamente las aseveraciones vertidas por el demandante en su escrito, puesto que el acto administrativo atacado, que fuera emitido por la Dirección Nacional de Aduanas, muy al contrario de los calificativos señalados en la demanda, se constituye en una disposición dictada en el marco del ordenamiento jurídico vigente y emanado de la autoridad competente, lo que dota al mismo de plena legalidad y eficacia jurídica, posición que será desarrollada puntillosamente en las líneas siguientes, que, el presente expediente inicia a raíz de la denuncia presentada por los funcionarios de la Dirección de Auditoria a Interna, en la que manifiestan el incumplimiento del régimen de importación modalidad leasing, por parte de la empresa Amazonas del Paraguay S.A.
Líneas Aéreas, luego constituido como compañía de Aviación Paraguaya SA, con RUC N° 8008372-4, en nuestro país el contrato de leasing se encuentra regulado por la Ley 1295/98 en lo que hace a todos los aspectos generales que abarca el contrato, tales como las partes intervinientes, forma del contrato, obligaciones del dador y tomador, entre otro, sin embargo, no debemos de perder de vista que en lo relativo a la regulación normativa de importación e ingreso de mercaderías bajo la modalidad de leasing, las mismas se realizan bajo el amparo del régimen de importación temporal, regulado por el artículo 66 y siguientes del Código Aduanero y el Decreto N° 4672/05 Reglamento de Código Aduanero, que en el caso que nos ocupa, la firma Compañía de Aviación Paraguaya S.A ha realizado la importación modalidad leasing, a través de la cual ingresaron al territorio nacional tres aviones identificados como:
1) marca Bombardier, modelo CJR 200, 203: 2) marca Bombadier, modelo CJR 200, serie 7572, marca Bombardier, modelo CJR 200, todos ellos ingresados por medio de los despachos de importación Modalidad Leasing N 150021ML10000002X, 170021ML1000004MA 170021ML10000001J, que en la sustanciación del sumario en sede administrativa se demostró que la obligación legal por parte del beneficiario del régimen, en el caso que nos ocupa, NO fue cumplida, pues el plazo de permanencia de los aviones en territorio aduanero venció en las siguientes fechas: 1) Despacho Modalidad Leasing N 150021ML1000002X: 12 de marzo de 2017: 2) Despacho Modalidad Leasing N 170021 ML 1000004M: 14 de agosto de 2019, Despacho Modalidad Leasing N 1700021 ML 10000001J: 14 de enero de 2019, que la denuncia fue presentada en fecha 30 de agosto de 2019, y hasta esa fecha no existía algún trámite de parte de la firma, que se acogió al régimen de modalidad leasing, para que se prorrogara o cancelara el régimen, en ese contexto y de acuerdo a las actuaciones sumariales se evidencia que:
las mercaderías amparadas, considerando que la importación leasing es un RÉGIMEN ADUANERO SUSPENSIVO y cae bajo las normas establecidas para el régimen de ADMISIÓN TEMPORARIA, se ha despejado toda duda que las mercaderías importadas a través del Régimen de ADMISIÓN TEMPORARIA, se ha despejado toda duda de que las mercaderías importadas a través del Régimen de Importación Temporal de conformidad al artículo 166 de la ley 2422/04 "Código Aduanero", incumplieron con sus obligaciones, en efecto las mismas se consideraran importadas para consumo de conformidad al artículo 174 del Código Aduanera", sin prejuicio de otras sanciones a la que hubiera lugar, por lo tanto, las mercaderías sometidas al régimen de modalidad leasing en el presente expediente, no han cumplido con las obligaciones administrativas aduaneras que confieren a dichos bienes el carácter de libre circulación en territorio aduanero, por lo que imperio legis las mercaderías son consideradas importadas para consumo, siendo el mismo hecho generador de los impuestos y multas establecidas en las resoluciones recurridas, por lo que no de no ser por la denuncia presentada por los funcionarios de la Dirección de Auditoría Interna, se habría ocasionado un perjuicio a la renta fiscal, la parte adora sostiene que el artículo 173 inc. 1 del Código Aduanero no es aplicable al caso de leasing, el cual, según el actor, se rige por la Ley 1295/98 y por la Resolución DNA N° 23/15, el leasing se encuentra legislado por un cuerpo normativo especial, el cual, como mencionamos contiene todo lo relacionado al contrato de leasing, es decir, no podemos sustraer la Potestad Aduanera que insiste a la institución en cuanto al control y reglamentación de la importación de mercaderías, en especial, aquellas que ingresan con el beneficio fiscal de suspensión del pago de tributos, la legislación aduanera es bien clara al establecer los requisitos que deben cumplir los interesados que quieran acogerse a dicho beneficio, debiendo, sin excepción alguna, cumplir con las reglamentaciones emanadas de la autoridad aduanera, en ese sentido, el artículo 174 del Código Aduanero, es bien claro al mencionar que el incumplimiento de cualquiera de las obligaciones impuestas como condición para el otorgamiento del régimen hará que las mercaderías ingresadas temporalmente, sean considerados a consumo, lo cual trae aparejado aplicar los aranceles tributarios correspondientes, Además:
lo mencionado es sin perjuicio de las sanciones que ello implique, es bueno recalcar que el artículo no hace distinción entre uno u otro tipo de incumplimiento, sino que expresamente dispone que cualquier incumplimiento produce el resultad previsto en la norma, en ese sentido, el artículo 174 del Código Aduanero, es bien claro al mencionar que el incumplimiento de cualquiera de las obligaciones impuestas como condición para el otorgamiento del régimen hará que las mercaderías ingresadas temporalmente, sean consideras a consumo, lo cual trae aparejado aplicar los aranceles tributarios correspondientes, además, lo mencionado es sin perjuicio de las sanciones que ello implique, es bueno recalcar que el artículo no hace distinción entre uno u otro tipo de incumplimiento;
sino que expresamente dispone que cualquier incumplimiento produce el resultado previsto en la norma, en ese sentido, la falta de prórroga de la operación aduanera dentro de la ley implica un incumplimiento a las disposiciones aduaneras, por más insignificante que ello puede parecer para la parte actora, sin embargo, a los efectos aduaneros, dicho incumplimiento reviste vital importancia para la parte actora, sin embargo, a los efectos aduaneros, dicho incumplimiento reviste vital importancia para la configuración de la infracción denunciada, los documentos que obran en los antecedentes demuestran que la firma de la Compañía de Aviación Paraguaya S.A ha importado los aviones bajo el régimen aduanero de Importación Modalidad Leasing (IMLI) y en consecuencia, deben cumplir estrictamente las condiciones que impone la legislación aduanera para ese tipo de operaciones, por ende tanto el Administrador de Aduanas y el Director Nacional de Aduanas, conforme a sus competencias que le confiere la Ley, acertadamente han encuadrado el hecho investigado y probado en autos dentro de las previsiones del Art. 331 y 332 de la Ley 2422/04 " Código Aduanero" que determina: DEFRAUDACION. CONCEPTO... se considera que existe defraudación en toda operación que, por acción u omisión, realizada en forma dolosa, con la colaboración de funcionarios o sin ella, viole expresas disposiciones legales de carácter aduanero, y se traduzca o pudiera traducirse si pasase inadvertidamente, en un perjuicio a la renta fiscal, siempre que el hecho no configure contrabando u otra hecho punible, Art.332 TIPOS DE DEFRAUDACIÓN C)
la simulación del cumplimiento de algún requisan esencial para efectuar o concluir una operación aduanera, por tanto,la resolución impugnada ha sido dictada por mi representada en estricta observancia y aplicación de las normativas legales que regulan el proceso sumarial y resultado de ello calificación como Infracción Aduanera de Contrabando. Esta sanción fue determinada en el del sumario identificado como: "DNA N 19000J07572X-DSA N° 340-2/19 CARATULADO:
INVESTIGACIÓN SOBRE SUPUESTA INFRACCION ADUANERA EN LOS DESPACHOS DE marco IMPORTACLON CONSIGNADOS A LA FIRMA AMAZONAS DEL PARAGUAY SA LINEAS AEREAS, en el que se respetaron todos los derechos y principios del proceso administrativo. La firma sumariada tuvo una activa participación durante cada una de las etapas del sumario, presentando sus descargos, y presentado sus alegatos. La resolución administrativa es producto de la estricta aplicación de la ley aduanera, subsumida sobre los hechos expuestos y los elementos probatorios ofrecidos por las partes. Es asi que, tras la valoración de la prueba, se pudo comprobar la existencia de la infracción aduanera de Defraudación establecida en el artículo 331 y 332 de la Ley 2422/04 "Código Aduanero"... y solicita, oportunamente previo tramite de rigor, se dicte sentencia RECHAZANDO la demanda contenciosa administrativa con costas.
Y SIGUE DICIENDO EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. RODRIGO A. ESCOBAR E.: QUE entrando al análisis de este caso en particular, tenemos que el Ab. José Santiviago (Mat. CSJ Nro. 9540), representante convencional de la empresa COMPAÑÍA DE AVIACION PARAGUAYA S.A. de RUC 80083727-4, promueve este juicio contra la Resolución N° 1076 del 23 de agosto de 2021 dictada por la Dirección Nacional de Aduanas (DNA) y a través de la que la máxima autoridad dispuso denegar el recurso de apelación impetrado por la Actora contra la Resolución AAAISP N° 16 del 19 de abril del 2021 y la Resolución AAAISP N° 19 del 04 de mayo del 2021 provenientes de la Administración del Aeropuerto Silvio Pettirossi.
QUE, dichas Resoluciones AAAISP N° 16 y N° 19 resultan de la instrucción del Sumario Administrativo ordenado por el Administrador de la Aduana y originado a su vez en una denuncia por parte de funcionarios de la Administración facultados al efecto, respecto de irregularidades que habrían detectado en los Despachos de Modalidad Leasing de N° 150021ML1000002X, Nro. 170022IML1000004M y N° 17002IML1000001J consignados a la firma Amazonas Paraguay SA Líneas Aéreas.
QUE, la Resolución AAAISP N° 16 se califican los hechos sometidos a la verificación sumarial como de DEFRAUDACION y se aplicó a los declarados infractores la sanción de MULTA prevista en el Art. 333 de la Ley 2422 “Código Aduanero”. Así mismo, se dispuso la adjudicación de la mitad de la multa impuesta a favor de los denunciantes como lo permite el Código Aduanero. En cuanto a la Resolución AAAISP N° 19, la misma responde al recurso de aclaratoria presentado por la representación Fiscal interviniente.
QUE, expresa la Actora que no concurren en el caso los presupuestos legales imprescindibles para que la conducta sostenida por su parte pueda se calificada como de DEFRAUDACION aduanera según lo normado en el Art. 331 y en el Art. 332 inciso a) e inciso c) del Código Aduanero por cuanto que el tributo de IVA es suspendido por disposición del Art. 71 de la Ley N° 1295/98 De Leasing y la Resolución 23 del 12 de enero de 2015 que regulan el régimen de importación bajo esta modalidad de arrendamiento financiero y mercantil. Por ende, al no demostrarse en plenitud que concurren en las operaciones investigadas las condiciones señaladas en el Art. 331 del Código Aduanero no se puede considerar que se haya incurrido en DEFRAUDACION y que no se puede tampoco subsumir lo señalado en el Art. 332 inciso a) ni se ha dado una violación del inciso c) de dicha articulatoria por lo que no se sostienen los fundamentos de la Administración. Y, asi también argumenta que no se produjo perjuicio para el Fisco.
QUE, con base a estas argumentaciones peticiona la revocación de los Actos Administrativos impugnados con expresa imposición de costas a la Demanda.
QUE, por su parte, la DNA representada por la Ab. Giselle Lampert expone que el Sumario y todos los actos derivados se forjaron con base a la Ley y en total cumplimiento del Debido Proceso.
QUE, así también concluye que todos los Despachos se tramitaron ante la DNA obteniendo la prórroga del régimen de importación especial reservado al Leasing fueron presentados extemporáneamente por lo que las resoluciones cuestionadas por la Actora fueron dictadas en estricta observancia y aplicación de la Ley y el resultado de la calificación y sanción impuestas se encuentran plenamente facultadas.
Y EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. RODRIGO A. ESCOBAR, CONTINUÓ DICIENDO: QUE, la Actora pretende la nulidad de la Resolución N° 1076 del 23 de agosto de 2021, resultante de la apelación jerárquica en sede administrativa y que importa la revocación de las demás Resoluciones dictadas por el Administrador del Aeropuerto Silvio Pettirossi.
QUE, antes de pasar al fondo de la cuestión litigiosa y verificar si los elementos probatorios encontrados a lo largo del procedimiento administrativo, son suficientemente serios y concordantes como para determinar la validez del reclamo, corresponde establecer si esta Acción ha sido presentada acorde lo normado por las disposiciones que rigen la materia y si los Actos Administrativos impugnados por esta vía fueron expedidos por la debida autoridad como órgano emisor en el ejercicio de las facultades regladas y discrecionales.
QUE, al respecto, la Ley N° 1462/35 “Que establece el Procedimiento para lo Contencioso Administrativo”, dispone que el recurso contra toda resolución administrativa debe interponerse ante éste Tribunal en el plazo de 18 días. Dicha normativa es coincidente con el Art. 377 del Código Aduanero que regla: “Apelación ante el Tribunal de Cuentas. Las resoluciones dictadas por el Director Nacional de Aduanas en el sumario o fuera de él que causen estado, son recurribles ante el Tribunal de Cuentas en la forma y condiciones previstas en la Ley que establece el procedimiento para lo contencioso-administrativo" y, verificada la fecha de notificación de la última Resolución impugnada, surge que la presente Acción es impetrada dentro del plazo dispuesto en las normas de Ley.
QUE, en el caso en estudio, funcionarios aduaneros presentaron una denuncia ante la oficina de Auditoria Interna de la DNA sobre supuestas irregularidades encontradas en tres despachos de importación de la Actora como AMAZONAS (N° 15002IMLI000002X, N° 1 70022IMLI000004N y N° 17002IMLI00000IJ) de lo que el Administrador del Aeropuerto Silvio Pettirossi ordena la instrucción del Sumario Administrativo por RESOLUCION A.A.A.S.P. N° 53 del 15 de noviembre del 2019, sustanciado el procedimiento sumarial, el Administrador dictó la RESOLUCION A.A.A.S.P. N° 16 del 19 de abril del 2021 calificando el hecho como DEFRAUDACION, en uso de sus facultades. Esta resolución es objeto de aclaratoria por parte de la firma afectada que es resuelta por medio de la RESOLUCION A.A.A.S.P. N° 19 del 04 de mayo del 2021.
QUE, conforme el Art. 388, del Código Aduanero, el Administrador de la Aduana es la autoridad de la aplicación en el ámbito de su competencia y jurisdicción estando facultado a realizar investigaciones y diligencias que tengan por objeto detectar las faltas o infracciones aduaneras como asimismo disponer la instrucción de los sumarios ejerciendo en primera instancia la protestad disciplinaria.
QUE, el Código Aduanero en el Art. 386, inciso 12 dispone que las Resoluciones dictadas por el Administrador de Aduanas pueden ser recurridas por el afectado ante el Director Nacional de Aduanas: “El Director Nacional de Aduanas ejercerá sus atribuciones de conformidad a las disposiciones de este Código, sus normas reglamentarias y complementarias y le compete: ... 12. Ejercer en segunda instancia la potestad disciplinaria sobre los agentes auxiliares del comercio y del servicio aduanero y las demás personas vinculadas a la actividad aduanera”.
QUE, en el caso concreto, contra estos Actos (RESOLUCIONES A.A.A.S.P. N° 16 del 19 de abril del 2021 y su aclaratoria N° 19 del 04 de mayo del 2021) la Actora presenta recurso de apelación el 25 de mayo de 2021 (Expte. 21000047040R) ante la máxima autoridad; el Director Nacional de Aduanas Econ. Julio Fernández, quien, a través de la Resolución N° 1076 del 23 de agosto de 2021 confirmó tanto el Acto Administrativo como la calificación y sanción instrumentalizados por la Administración portuaria.
QUE, de esta manera y conforme las normas ut supra transcriptas, las Resoluciones se producen al amparo de normas legales que facultan tanto a instruir sumario como a ejercer de instancia de apelación administrativa en el procedimiento sumarial de lo que guardan el presupuesto de legitimidad reservado a los Actos Administrativos. Constatados estos cumplimientos, es pertinente verificar que las resoluciones sometidas a cuestionamiento guarden el presupuesto de legalidad primeramente en el cumplimiento de los plazos legales para verificar si el Sumario se encuentra afectado de perención.
QUE, a partir de este planteo; resulta necesario y antes que nada; analizar cronológicamente las actuaciones administrativas. En dicho afán, se acude a la normativa vigente, de la que surge que el Código Aduanero regula el procedimiento sumarial y al respecto establece un procedimiento condicionado ciertos tiempos para el cumplimiento de los actos internos del procedimiento, pero; sin disponer un plazo específico para la sustanciación del Sumario.
QUE, sobre los plazos del sumario el Art. 356 del Código Aduanero dispone: “Tramitación y plazos del sumario. Todos los plazos establecidos en este Código son perentorios e improrrogables, produciendo el efecto respectivo por el solo transcurso del tiempo, salvo disposición expresa en contrario. Los plazos se entenderán de días hábiles. En los casos de plazos no fijados, serán de seis días hábiles”.
QUE, como primera referencia a la extensión de un Sumario tenemos lo dispuesto en la Ley N° 4.679/12 De Trámites Administrativos, vigente al momento de la presentación de esta acción, queden su Art. 11 dispone que: "se tendrán por abandonadas las instancias de toda clase de trámites administrativos, incluyendo los sumarios administrativos y caducarán de derecho si no se insta a su curso dentro de los seis meses, desde su última actuación". Y dicha disposición se complementa con lo dispuesto en el Art. 12 que dicta: "La perención de instancia tiene lugar incluso contra el Estado, las municipalidades, y toda autoridad administrativa".
QUE, esta postura es velada como garantía constitucional en el Art. 17, numeral 10 de la Constitución Nacional que dice: "De los Derechos Procesales: En el proceso penal, o en cualquier otro del cual pudiera derivarse pena o sanción, toda persona tiene derecho a:... 10) El sumario no se prolongará más allá del plazo establecido por la ley...".
QUE, así también, resulta oportuno mencionar, el Principio de legalidad que debe primar en el obrar de la administración en razón de que la aplicación de las leyes es estricta y no se le puede dar más alcance o improvisar disposiciones que ella no contempla. Conforme con éste principio el Sumario no puede sobrepasar los SEIS MESES, regla a la que debemos constar se ajuste este Sumario en particular, revisando las fechas de las actuaciones.
QUE, sobre la revisión de plazos, debemos considerar previo a cualquier cómputo, la especial circunstancia surgida a consecuencia de la Pandemia de Covid 19. Al respecto, entre las medidas tomadas por la DNA en referencia, tenemos numerosas Resoluciones -entre el 13 de marzo y hasta el 19 de octubre del 2020- a través de las que se dispuso la suspensión de los plazos procesales en el marco de la tramitación de procesos sumariales en el año 2020.
QUE, el Principio de Jerarquía Normativa determina que una Resolución administrativa no es superior a la Ley, pero en el caso particular, estas Resoluciones, dictadas por la DNA se fundan las facultades establecidas por la Ley N° 6524 “De Emergencia Nacional” y otras complementarias de ésta.
QUE, del examen oficioso de la Resolución N° 245 del 13/Marzo/2020, Resolución N° 294 del 26 de marzo, Resolución N° 323 del 13 de Abril, Resolución N° 344 del 20 de Abril, Resolución N° 827 del 30 de Julio, Resolución N° 1164 del 13 d Octubre y, Resolución N° 1211 del 19 de Octubre -todas del año 2020- dictadas por la DNA se concluye con certeza que entre el 13 de marzo y hasta el 26 de octubre del 2020 -con excepción de dos momentos en que se reanudaron los cómputos y que van del 28 de abril al 29 de julio del 2020 y del 18 de agosto al 12 de octubre del 2020- los plazos procesales para la prescripción de los procesos sumariales tramitados en la DNA quedaron suspendidos por un plazo total de 53 días hábiles que equivalen a 79 días calendario corridos o el equivalente de 2 meses con 18 días.
QUE, puesto en términos sencillos; al plazo de seis meses dados por la Ley para el computo de la prescripción del Sumario se sumarán 2 meses con 18 días.
QUE, dicho esto; de las actuaciones sumariales surge que el Sumario Administrativo que origina los Actos cuestionados ante éste Tribunal, se inicia por disposición del Director del Aeropuerto Silvio Pettirossi en fecha 15 de noviembre del 2019 , que es implementada por el Juez Instructor a través del A.I.S. Nro. 340-2/19 el 02 de diciembre del 2019 (folio 97, antecedentes). Cumplido el procedimiento, el Sumario culminó con la el 19 de abril del 2021 con la RESOLUCION A.A.A.S.P. N° 16 y su aclaratoria N° 19 del 04 de mayo del 2021.
QUE, como primer dato tenemos que el procedimiento se extendió por un año con cinco meses y aproximadamente unos cuatro días o, lo que es lo mismo, por DIECISIETE MESES Y DOS DÍAS. Desde el 15 de noviembre del 2019 y hasta el 19 de abril del 2021.
QUE, restando de este lapso el plazo de suspensión de dos meses con dieciocho días en razón de la Pandemia, por aplicación de las Resoluciones ut supra citadas, el plazo de duración de este Sumario Administrativo queda establecido en no menos de QUINCE MESES.
QUE, esto denota que el Sumario Administrativo superó los plazos de la Prescripción dispuestos en las normativas aplicables, por lo que éste y las Resoluciones derivadas, que son objeto de la presente Acción, son inválidos.
QUE, al respecto de las actuaciones cumplidas con posterioridad al Sumario Administrativo propiamente dicho, y que también lo integran tenemos que el Código Aduanero establece en su Art. 374 la posibilidad de apelación ante el Director de Aduanas.
QUE, en el caso, la Actora se notifica de la última resolución de aclaratoria en fecha 19 de mayo del 2021 y presenta recurso de apelación el 25 de mayo de 2021 dentro del plazo de cinco días hábiles en las condiciones señaladas en el Art. 374 para la interposición de la Apelación en reconsideración, y se resolvió por medio de la Resolución N° 1076 del 23 de agosto de 2021 que es recurrida en autos, es decir; en un momento claramente posterior del permitido por la Ley puesto que, según lo normado en el Art. 375 del Código Aduanero el plazo del que disponía el Director Nacional para cumplir su obligación de pronunciarse respecto de la apelación es el término de veinte días hábiles que expiraba el 22 de junio del 2021.
QUE, cabe concluir que no solo la administración portuaria incumplió con los plazos indicados en la Ley para la sustanciación del Sumario del que deriva el primer Acto Administrativo, sino que también se puede abordar la perención de la Instancia Administrativa por responsabilidad del Director Nacional de Aduanas al no haber dado curso a la apelación impetrada a tiempo ni haber hecho uso de su derecho a extenderlo, dictando el segundo acto administrativo fuera del plazo establecido en la Ley.
QUE, las actuaciones de la DNA deben ajustarse al PRINCIPIO DE LEGALIDAD, dando claridad y credibilidad al procedimiento operado por la Administración, sin lesión a la SEGURIDAD JURÍDICA ni de la TUTELA JUDICIAL EFECTIVA, pues, de comprobarse tales, quedaría desvirtuado el DEBIDO PROCESO ADMINISTRATIVO.
QUE, no puede pasarse por alto que todo lapso de tiempo para que la Administración pueda ejercer su facultad no puede ser flexibilizado a su arbitrio. En el caso, la demora es cuestión imputable a la Administración, y los Actos Administrativos recurridos carecen de validez pues la presunción de legitimidad y validez de los Actos Administrativos examinados ha quedado desvirtuada al concluir que surgen de una investigación e instrucción sumarial que al no respetar los tiempos procesales exigidos por la Ley derivó en factor nulicidente de los mismos.
QUE, al obrar la DNA contrariamente a sus facultades regladas en la Ley, como resultas de la inacción negligente administrativa queda expuesta la inobservancia de los derechos procesales establecidos en la Carta Magna irregularidad que no puede convalidarse por estar sometida al Principio de Legalidad.
QUE, por tanto, establecida la nulidad de las Resoluciones impugnadas, está vedado a éste Tribunal adentrarse en el análisis del fondo de la cuestión, y corresponde que sea revocada la Resolución N° 1076 del 23 de agosto de 2021. Y; respecto de las Costas, éstas deben ser impuestas a la Parte vencida conforme el PRINCIPIO GENERAL DE LA DERROTA consagrado en el Art. 192 del Código Procesal Civil, de aplicación. ES MI VOTO.
A SU TURNO EL EXCELENTÍSIMO MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. GONZALO SOSA NICOLI DIJO QUE: Que, en el presente caso el Abogado José Ignacio Santiviago, en nombre y representación de la firma Compañía de Aviación Paraguaya S.A., se presenta a impugnar la Resolución N° 1076/2021 “Por la que no se hace lugar al recuso de apelación interpuesto por el Abogado José Ignacio Santiviago en representación de la firma Compañía de Aviación Paraguaya S.A. (PARANAIR) contra la Resolución A.A.A.I.S.P. N° 16 de fecha 19 de abril de 2021 y la Resolución A.A.A.I.S.P. N° 19 de fecha 04 de mayo del 2021 firmadas por el Administrador de Aduanas del Aeropuerto Internacional Silvio Pettirossi” dictada por la Dirección Nacional de Aduanas.
En su línea argumentativa el accionante expresa: primero, la inexistencia de violación del artículo 332 inc. A) de la ley aduanera; segundo, la inaplicabilidad del artículos 173, num. 1 de la ley aduanera; tercero, inexistencia de perjuicio a la renta fiscal; y cuarto, inexistencia de dolo.
Que, con relación al primer argumento en que se sustenta la demanda, vemos que el accionante, luego de una exposición de los antecedentes del caso, enfatiza en la inexistencia de conculcación a cuanto establece la ley aduanera cuando prescribe: "Artículo 332.- Tipos de defraudación. Constituyen casos de defraudación: a) las declaraciones falsas o inexactas de la base imponible, que no sean consecuencia de errores aritméticos".
Así, por un lado la administración reseña que realizada la denuncia administrativa en fecha 30 de agosto del 2019 "hasta esa fecha no existían ningún trámite de parte de la firma que se acogió al régimen de importación modalidad leasing, para que se prorrogara o cancelara el régimen conforme a las normativas vigentes en la materia, por la que Esta Dirección Nacional se ratifica en el acto administrativo resuelvo por el a quo en donde configuró como Infracción Aduanera de Defraudación de acuerdo a los lineamientos establecidos en los artículos 331 y 332, inciso c) de la Ley N° 2422/04, Código Aduanero" (sic).
A lo cual la demandante responde y detalla en su escrito promocional que en relación al Despacho N° 15002IML1000002X, el trámite de renovación inició en fecha 3 de octubre del 2019 y culminó en fecha 05 de diciembre de 2019.
En cuanto al Despacho N° 17002IML100000IJ, éste inició en fecha 26 de febrero de y culminó en fecha 06 de mayo del 2019 y respecto al Despacho N° 17002IML1000004M, que inició en fecha 19 de julio de 2019 y culminó en fecha 10 de septiembre del 2019. Por lo que las operaciones de renovación se tornan hábiles para la suspensión de las cargas tributarias, resultando improcedente la sanción administrativa.
Que, resulta necesario resaltar aquí que la sanción inicial se debió a la inobservancia de la solicitud de dispensa de reexportación prevista en la ley aduanera por parte de la firma demandante a fin de no incurrir en la infracción administrativa que se le sanciona.
Circunstancia que no se compadece con la verdad ya que en que el Administrador de Aeropuerto Silvio Pettirossi aplicó la sanción por no haberse reexportado las aeronaves, incumpliendo -a decir del mismo- las prescripciones establecidas en el artículo 173 del Código Aduanero que establece las condiciones para la dispensa de la obligación de reexportar diciendo: “Siempre que el interesado lo solicite con una antelación mínima de veinte días hábiles al vencimiento del plazo de permanencia de las mercaderías bajo el régimen de admisión temporaria o dentro de los diez días hábiles, contados desde la notificación de la denegatoria de la prórroga, en su caso, la obligación de reexportar podrá dispensarse cuando las mercaderías sometidas al régimen de admisión temporaria:
a) fueren abandonadas a favor del fisco, b) destruidas, c) tratadas de tal manera que se las prive de valor comerciar", lo cual es inaplicable por cuanto quedó suficientemente probado que las aeronaves sometidas al régimen de admisión temporaria dada la vigencia del contrato de leasing, ni fueron abandonadas, ni destruidas ni perdieron su valor comercial, por lo que el lapso temporal argüido por el administrador sumariante no resulta aplicable al caso de la empresa hoy demandante, vale decir, la dinámica de reexportación a la que refiere el texto legal trasuntado, no se aplicaba a la situación de las aeronaves las cuales se encontraban operativas, por lo que tampoco lo era el plazo de veinte días hábiles denunciado como incumplido por la administración (ni el de diez días por motivos obvios). Extremo este que la Dirección Nacional, al momento de ratificar la actuación administrativa mediante el acto impugnado, tampoco reparó.
Que, ahora bien, acorde a los informes extraídos del Sistema Sofía obrantes a fs. 6 y sgts de los antecedentes administrativas obrantes por cuerda separada, el Despacho N° 15002IML1000002X lleva fecha de vencimiento de del 2017. El Despacho N° 17002IML1000004M en fecha 14 de agosto del 2019 (fs. 39) y el Despacho N° 17002IML1000001J en fecha 14 de febrero del 2019 (fs. 61). A ello debemos contrastar, a fin de verificar la viabilidad de lo afirmado por la firma demandante, las solicitudes de renovación de la modalidad contractual a la que se halla condicionada la suspensión de la carga tributaria y consecuente responsabilidad en caso de infracción. En esta idea vemos lo siguiente:
en relación al primer Despacho mencionado, tenemos a fs. 357 la solicitud por parte del Despachante de aduanas en fecha 3 de octubre del 2019 en relación a la prórroga del contrato leasing que, aunque sin identificar el despacho como en los otros casos, hace referencia a la aeronave Bombardier CRJ 200, Aricraft Serial 7866, Matricula DINAP ZP -CRN, la cual corresponde al Despacho N° 15002IML1000002X cuyo facsímil obra a fs. 32 de los antecedentes. En relación al segundo Despacho mencionado, vemos a fs. 310 la solicitud realizada por el Despachante de Aduanas de la firma accionante a fin de solicitar la prorroga en fecha 19 de julio del 2019 con relación al Despacho N° 17002IML1000004M. Y finalmente, para el tercer caso, surge a fs. 331 la solicitud de prórroga por parte del Despachante de aduanas en fecha 25 de febrero del 2019 con relación al Despacho N° 17002IML1000001J.
Que, en el escenario descripto y con base en las instrumentales agregadas a autos las cuales no han sido desvirtuadas ni redargüidas de falsedad, surge que de las 3 solicitudes de prórroga realizadas por la firma demandante; solo una fue realizada antes del vencimiento del plazo establecido en el respectivo despacho, esto es, el N° 17002IML1000004M. Habiendo quedado descubiertas de la inmunidad tributaria las otras dos operaciones contractuales, no obstante haberse autorizado posteriormente. Circunstancia esta que toma parcialmente viable sus pretensiones por cuanto es cierto, hasta cierto punto, que ha solicitado las prórrogas a fin de ampararse en la suspensión de las obligaciones tributarias así como es cierto, hasta cierto punto, lo afirmado por la administración cuando refiere la ausencia de renovaciones al momento de realizarse la denuncia obrante a fs. 1 de los antecedentes administrativos.
Que, dicha situación ya debidamente acreditada echa por tierra las demás alegaciones de la demanda respecto a la irregularidad en el actuar de la administración, siendo que su propia conducta impositiva se comprueba negligente, al tiempo de constatar que la actuación, al menos en los puntos cuestionados, no es irregular. Salvo, claro está en cuanto a uno solo de los Despachos Aduaneros, respecto al que sí corresponde otorgar razón a la firma accionante.
Que, respecto a las argumentaciones contra la actividad administrativa aquí se refieren a uno de los requisitos de regularidad de las actuaciones de la administración. Exigencias que doctrinariamente son señaladas por Sosa al encuadrarlas en “Legalidad, competencia, motivación y forma” (Sosa Elizeche, Enrique. Tratado Jurisprudencial y Doctrinario, Tomo I, La Ley, Asunción 2011, pág. 35 y sgts), mientras que Villagra les agrega “procedimiento, pronunciamiento y causa” (Villagra Maffiodo, Salvador. Principios de Derecho Administrativo. Asunción 2007. Pág. 59 y sgts.).
ante las circunstancias ventiladas en el presente proceso, y salvo expresa excepción del Despacho Aduanero realizado en forma oportuna por a firma accionante, hasta aquí a la luz de las normas aplicables y teniendo a la vista las argumentaciones vertidas en los actos normativos impugnados, encontramos que los mismos sustentan su decisión en constancias obrantes en antecedentes y circunstancias ventiladas en el marco del proceso sumarial, respecto del cual no se constata vulneración de derecho alguno, sino más bien se expone una disconformidad respecto a lo resuelto.
Así, el pronunciamiento resulta parcialmente ajustado a derecho y es producto de un proceso administrativo en el cual el administrado no se vio impedido de acceder a las constancias, impugnar, cuestionar, peticionar y recurrir, esto es, en pleno ejercicio los derechos que las reglas del debido proceso le garantizan. Todas estas circunstancias crean en esta Magistratura la convicción de que las pretensiones otras se verifica una correcta actuación de la administración, avalada a su vez por la prefación de legitimidad de los actos de la Administración Pública, la cual no ha sido desvirtuada por la firma accionante.
Que, en atención a lo precedentemente expuesto, considero que corresponde hacer lugar parcialmente a la presente demanda y en consecuencia revocar los artículos 1° y 2° de la resolución cuestionada por cuanto los mismos confirman in totum la Resolución A.A.A.I.S.P. N° 16 de fecha 19 de abril de 2021 y la Resolución A.A.A.I.S.P. N° 19 de techa 04 de mayo del 2021 firmadas por el Administrador de Aduanas del Aeropuerto Internacional Silvio Pettirossi, debiendo hacerse lugar a los cuestionamientos relacionados al Despacho N° 17002IML1000004M, y, consecuentemente rechazar la impugnación realizada en la presente demanda contra el acto administrativo cuestionado cuando refiere a los Despachos N°15002I1VIL1000002X y N° 17002IML1000001J, por los motivos expuestos precedentemente. Ello con el alcance de cuanto establece el artículo 195 del C.P.C. ES MI VOTO.
A SU TURNO EL EXCELENTÍSIMO MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. A. MARTIN AVALOS VALDEZ, manifiesta que se adhiere al voto del Dr. Gonzalo Sosa Nicoli, por los mismos fundamentos.
Con lo que se dio por terminado el acto, previa lectura y ratificación del mismo, firman los Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, por ante la Secretaria Autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:
Asunción, 05 de setiembre de 2023.-
VISTO EL MERITO; que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos:
EL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA
RESUELVE:
1. HACER LUGAR PARCIALMENTE a la presente demanda promovida por Juicio: “COMPAÑÍA DE AVIACIÓN PARAGUAYA S.A C/ RES. N° 1076 DEL 23 DE AGOSTO DE 2021, DICTADA POR LA DIRECCION NACIONAL DE AERONÁUTICA CIVIL -DINAC” (Expte. N° 422, Folio 26, Año 2021)., por las razones expuestas en el exordio de la presente resolución;
2. REVOCAR los Artículos 1° y 2° de la Resolución A.A.A.I.S.P. N° 16 de fecha 19 de Abril de 2021 y la Resolución A.A.A.I.S.P. N° 19 de Fecha 04 de Mayo del 2021 firmadas por el Administrador de Aduanas del Aeorupuerto Internacional Silvio Pettirossi.
3. IMPONER LAS COSTAS, en el orden como establece el Art. 195 del C.P.C.
4. NOTIFICAR DE OFICIO, anotar, registrar y remitir copia a la Excma. Corte Suprema de Justicia.
Dr. Gonzalo Sosa N. Miembro
Martín Avalos. Miembro
Rodrigo Escobar. Miembro
Ante mi:
Abog. Evelin Martínez. Actuaria
Jurisprudencias
ACUERDO Y SENTENCIA N° 107/2020. Tribunal de Cuentas. Primera SalaDELIA ROSA SEGOVIA RODRIGUEZ contra SUB SECRETARÃA DE ESTADO DE TRIBUTACIÃN DEL MINISTERIO DE HACIENDA.
DELIA ROSA SEGOVIA RODRIGUEZ contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA.
ACUERDO Y SENTENCIA N° 107/2020. Tribunal de Cuentas. Primera Sala
Anulada por Acuerdo y Sentencia Nº 159/2022
En la Ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los siete días del mes de agosto de dos mil veinte estando presentes los Excmos. Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, los Magistrados, A. MARTIN AVALOS VALDEZ, RODRIGO A. ESCOBAR y MARIA BELEN AGÜERO CABRERA, quien interina esta Sala por disposición de la Corte Suprema de Justicia N° 7756 del 09 de octubre de 2019, en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la Presidencia del Primero de los nombrados, por ante mí el Secretario Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: “DELIA ROSA SEGOVIA RODRIGUEZ C/ RESOLUCIÓN FICTA DE LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA”.
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, resolvió plantear y votar la siguiente,
CUESTIÓN:
Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?
Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: MARIA BELEN AGÜERO CABRERA, MARTIN AVALOS y RODRIGO A. ESCOBAR.
Y LA MAGISTRADA DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, MARIA BELEN AGÜERO CABRERA, DIJO: Que, en fecha 22 de febrero de 2017 (fs. 29/42) se presentó ante este Tribunal de Cuentas, Primera Sala, la Señora Delia Rosa Segovia Vda. De Centurión, y en su representación Miguel Enrique Centurión Carmona, en mi condición de esposa y heredera, bajo patrocinio de Abogado, vengo a promover demanda contencioso administrativa contra la Resolución N° 129 de fecha 23 de diciembre de 2016, dictada por la Sub-Sria de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda. Funda la demanda en los siguientes términos: "... Hechos: Que, vengo por el presente escrito a deducir DEMANDA CONTENCIOSO ADMINISTRATIVA contra la SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA, impugnando la Resolución por Denegatoria Ficta en contra del Recurso de Reconsideración interpuesta sobre la RESOLUCIÓN No. 129 de fecha 23 de diciembre de 2016, por la cual se determinan tributos y se aplican sanciones al Contribuyente con Ruc No. 897974-0, quien en vida fuera MIGUEL ENRIQUE CENTURION CARMONA, por un supuesta infracción de defraudación, conforme se describe en su parte resolutiva, sancionando al mismo tiempo con la aplicación de una multa equivalente a 300 % (trescientos por ciento) sobre los tributos defraudados. FUNDAMENTO DE LA DEMANDA. Que por medio de las instrumentales que se acompañan, así como de las pruebas que se ofrecerán a continuación, podrán apreciar V.V.E.E. que se ha agotado la Instancia Administrativa en Tribulación, por lo que s encuentra expedita la vía para litigar con pleno derecho ante el Excelentísimo Tribunal de Cuentas, cumpliendo los requisitos legales.
HECHOS. En el sumario administrativo: "INFORAME FINAL DE AUDITORIA Ne 67000001279 DEL DEPARTAMENTO DE AUDITORIA FT1 (DGFT) REFERENTE A LA VERIFICACION DEL CONTRIBUYENTE MIGUEL CENTURION CARMONA CON RUC N° 897974-0, RESPECTO A LAS OBLIGACIONES IRP DE LOS EJERCICIOS FISCALES 2012 Y 2013 E IVA GENERAL DE LOS PERIODOS FISCALES ENERO/2008 A ABRIL/2014" instrumentado en el Expediente N°- 20153009247, la Subsecretaría de Estado de Tributación ha dictado la "RESOLUCION PARTICULAR N°-129 DEL 23 DE DICIEMBRE DE 2016", se ha determinaron tributos y se aplican sanciones al contribuyente con Ruc na 897974-0" 3001379, cuya copia se adjunta. El citado informe de auditoría realizado por los auditores de la SET adolece de innumerables errores procesales insalvables y la cuantifícación de la base imponible no se ha realizado sobre bases coherentes, lógicas ni objetivas como dicta el Art. 212 numeral 1) de la Ley N° 125/91 PROCEDIMIENTO DE DETERMINACION TRIBUTARIA. FUNDAMENTOS Y ARGUMENTOS TECNICO LEGALES Análisis previo. Antes de tan siquiera profundizar el análisis del informe de auditoría de la SET conviene advertir la validez de dicho documento desde la perspectiva de la competencia legal del órgano que realizó la fiscalización y emitió el informe correspondiente. En este sentido, cabe observar que en ninguna parte del informe de auditoría se puede identificar que los que actuaron de auditores sean funcionarios dependientes de la Dirección General de Fiscalización Tributaria, dejando en claro que la Ley 125/91 contempla la existencia de la Dirección General de Fiscalización Tributaria, y específicamente en la ley N° 135/1993 en su Art. 2° dispone que dependerán directamente de la Sub-Secretaría de Estado de Tributación las siguientes reparticiones: Dirección General de Recaudación; a) Dirección General de Fiscalización Tributaria; b) Dirección de Apoyo; c) Dirección de Planificación y Técnica Tributaria; d) Dirección General de Grandes Contribuyentes; y, e) Dirección General de Aduanas.
Y en el mismo cuerpo legal se dispone que la Dirección General de Fiscalización Tributaria tendrá a su cargo controlar el cumplimiento de las obligaciones tributarias que afectan a los contribuyentes y responsables, con excepción de las correspondientes a aquellos bajo control de la Dirección General de Grandes Contribuyentes. Por tanto, la Dirección General de Fiscalización Tributaria es la que tiene asignada específicamente como competencia, la fiscalización de los contribuyentes, sean éstos personas físicas o jurídicas. En el caso, el informe que es materia de esta presentación, fue elaborado por funcionarios de una dependencia distinta a la señalada por la Ley para realizar los trabajos de fiscalización tributaria, de donde es posible concluir, que el trabajo practicado como el documento que es su consecuencia fueron emitidos por un órgano interno distinto al habilitado legalmente.
Existiendo un órgano interno al cual la ley le asigna esa competencia, ésta no puede ser válidamente modificada o asignada a otra dependencia que ni siquiera aparece prevista en la Ley, por una normativa de jerarquía inferior, sea un Decreto o sea a través de una resolución ministerial. Por consiguiente, habiéndose realizado los trabajos de fiscalización y emitido el correspondiente informe por funcionarios que no pertenezcan a la Dirección General de Fiscalización Tributaria, nos encontramos ante un documento que es el producto del trabajo y conclusiones de un órgano distinto a aquel que la ley asigna específicamente la competencia para llevar a cabo ese cometido, de donde, es posible también afirmar que el informe en cuestión adolece de una nulidad intrínseca insalvable, por no provenir de la Dirección General de Fiscalización Tributaria.
En consecuencia, se deberá analizar, como cuestión previa, la impugnación de nulidad absoluta que se plantea con motivo de la visible falencia apuntada precedentemente. INFORME DE AUDITORIA DE LA SET. En cuanto al informe de Auditoria, los montos emergentes de la liquidación de impuestos que se visualizan en las conclusiones contenidas en el aludido informe, resultan imprecisas en algunas consideraciones, siendo abusivas y por sustentarse en apreciaciones absolutamente subjetivas. Como podrá observar V.V.E.E.., el informe de la SET señala:: "las ventas como sus compras pudieron haber sido irreales, ya que mediante la verificación realizada a los contribuyentes: UNICENTRO, LEGALION MUEBLES S.A., ESTACION PUENTE REMANSO S.A. COM E IND AGROPEC. TACUARA S.A., LA MISION HOTEL COLONIAL APART. S.A., PARAGUAY TEXTIL S.A., HORACIO PATINO BEITIA, CARLOS JORGE OCAMPOS CARVALLO, DIVISA AUTOMOTORES S.A. ANTONIO RAMON MACIEL, RODRIGUEZ, la SET comprobó que Miguel Centurión Carmona les expidió comprobantes de ventas al solo efecto de su comercialización, ya que los comprobantes respaldaban operaciones inexistentes. Las conclusiones contenidas en el informe adolecen de notorios defectos de construcción lógica y jurídica, pues, los auditores primeramente dicen que las ventas y compras "pudieron" haber sido irreales, por lo que suponemos que han realizado su cálculo sobre base presunta, habiendo documentos y facturas riscales respaldando sus operaciones que en ese momento estaban bajo duda. Sin embargo, basan sus cálculos sobre una declaración jurada del contribuyente en donde afirma que los servicios prestados nunca fueron realizados sino más bien fueron emitidos a instancias y por expreso pedido de los intermediarios para los contribuyentes que han sido citados más arriba, que estaban interesados en reducir sus pagos de impuestos (el subrayado es de los auditores) de tal forma que la administración Tributaria por el presente escrito, tome conocimiento de estos contribuyentes que no han sido objeto de verificación a los efectos de que implementen los trámites administrativos riscales respectivos ya que han utilizado estas facturas riscales puntualmente individualizadas con contenido falso.
Como fácilmente se puede advertir, los auditores han recurrido a un mecanismo extraño al derecho positivo para crear una base imponible, basada en la confesión del propio contribuyente admitiendo que los servicios nunca se prestaron como respaldo de las facturas emitidas, hecho que mi parte rechaza por ilegítima y absolutamente nula porque nadie puede declarar contra sí mismo, más aun cuando el propio informe de auditoría admite que a partir del fallecimiento del sumariado se solicitó al Departamento de Auditoría Fiscal DAFT1 que verifique los registros obrantes en el Sistema Marangatú y en caso de que corresponda reliquide los tributos.
Por su parte, el DAFT1 se expidió a través del Informe Técnico DAFT1 °a 249, y señaló que para la reliquidación de los tributos, consideró las compras que Miguel Centurión Carmona realizó y que fueron informadas por sus proveedores en el módulo Hechauká del Sistema Marangatú, además consideró las retenciones computables de las operaciones consideras reales también del Módulo Hechauká. Así las cosas, ante la ausencia de racionalidad que los auditores so pretexto de la inexistencia de los servicios profesionales que han sido facturados por Miguel Centurión Carmona, alegremente terminen en la oración de una base imponible realizada sin la posibilidad de que el contribuyente pueda terminar de ejercer su defensa dado que falleció, por lo que el acto resulta NULO. Lo que dice la SET. La SET señaló que la declaración de la nulidad debe fundarse en una irregularidad o arbitrariedad de tal magnitud, que su simple ocurrencia debe producir algún daño o indefensión a la parte quien dice haberse agraviado por este hecho, lo cual NO ocurrió con el contribuyente, debido a que no demostró un perjuicio real y efectivo a sus intereses, pues se limitó a señalar supuestos errores de procedimiento del control, sin que haya presentado las pruebas que indiquen el perjuicio a sus derechos, elemento sustancial para determinar la nulidad del procedimiento (sic).
Como afectó al sumariado, hoy fallecido Está visto que el procedimiento adoptado por la SET, no tiene validez legal, pues colocaría al contribuyente en una situación de absoluta indefensión ante la administración tributaria, que más allá de la absoluta ligereza con que fue abordado el trabajo de auditoría y de la insensatez de las conclusiones emitidas, que han conllevado a la determinación de una indebida base imponible emergente de un trabajo que evidentemente no se ha realizado con la objetividad, la seriedad y la precisión que el caso imponía, además de no poder el contribuyente ejercer su defensa por haber fallecido. Además, la propia Administración Tributaria en el párrafo precedente establece que la declaración de nulidad debe fundarse en una irregularidad o arbitrariedad y debe producir daño o indefensión a la parte quien dice haberse agraviado por este hecho, lo cual no ocurrió con el contribuyente. Hecho incuestionable.
Al decir de la misma SET, quien alega que para que sea nulo el acto debe cumplir con algunos de los requisitos mencionados, podemos decir con absoluta certeza que se ha dado el estado de indefensión porque el contribuyente ha fallecido y por lo tanto no ha podido ejercer su defensa por lo que todos los cálculos realizados por los auditores de la SET y que forma parte de este informe de auditoria carece de validez jurídica y por lo tanto son NULOS. Por otro lado, en el proceso sumario se ha rechazado de manera categórica la determinación formulada y establecida en el informe de los fiscalizadores, que se sustenta sobre una base arbitrariamente calculada e indebidamente aplicada, en razón de la violación de lo establecido por el Art. 211 de la Ley 125/91 en cuanto a la aplicación del sistema adoptado, sistema de determinación sobre base presunta, el que requiere para su aplicación la estricta observancia de los requisitos establecidos en la pre citada ley. El aludido artículo, en su parte pertinente expresa: ..."la determinación sobre la base presunta, se realizará en mérito a los hechos y circunstancias que, por relación o conexión con el hecho generador de la obligación tributaria, permitan inducir o presumir la existencia y cuantía de la obligación...". En la tarea de desentrañar y exponer claramente los errores del informe, mi parte ha procedido a estudiar minuciosamente y luego analizar con detenimiento todas las documentaciones obrantes en el expediente en la causa Miguel Centurión Carmona. Primeramente se ha dispuesto un arduo trabajo de carga de datos en planilla electrónica, con verificaciones de cálculo permanente para evitar duplicaciones u otro tipo de errores de cálcido aritmético. De las planillas de IVA Rectificativas se ha verificado, monto de las compras y monto de las ventas por totales, transporte de saldos anteriores y finales de crédito a favor del contribuyente proveniente de las declaraciones juradas.
Luego, los auditores concluyen en la siguiente afirmación:... que se cumplen todos los presupuestos para calificarla conducta del sumariado conforme al tipo legal previsto en el Artículo 172 de la Ley N° 125/91, ya que NO CABE DUDA QUE SE CUMPLEN los presupuestos establecidos en el artículo señalado. En relación a lo determinado por la SET, concluye que la conducta es DEFRAUDACION, por lo que a ese respecto me quiero referir al Art. 174 de la referida ley, Numeral 12 expresa: "Presunción de defraudación. Se presumirá que se ha cometido defraudación, salvo prueba en contrario, en los siguientes casos: 12) Declarar, admitir o hacer valer ante la Administración en formas manifiestamente inapropiadas a la realidad de los hechos gravados (sic). Asimismo, el Art.-103 de la Ley 1034/83 el cual dispone "cuando resulte prueba contradictoria de los asientos de los libros, registros y sus comprobantes, llevados en forma, se prescindirá de este medio de prueba y estará a las demás producidas". ARGUMENTOS DEL CONTRIBUYENTE BASADO EN FUNDAMENTOS JURIDICOS Y TRIBUTARIOS. En primer lugar, cabe advertir que el Art. 215 de la Ley 125/91 REQUISITOS FORMALES DE ACTO DE ADMINISTRACION, dispone que el acto administrativo de oficio de la obligación tributaria, deberá contener las siguientes constancias: 1)... 4) Apreciación y valoración de los descargos y pruebas. 5) Los fundamentos de hecho y derecho de la determinación. Sin embargo, al leer el informe denuncia de los auditores no se observa en ninguna parte que el acto de determinación reúna tales requisitos, dado que el informe no se fundamenta en los hechos ni en el derecho la determinación realizada. Mucho menos se realiza valoración de las pruebas, dado que la SET ha aprovechado el fallecimiento del contribuyente, quien no ha podido ejercer su defensa dejando al libre albedrío de la SET la determinación era la base imponible de manera unilateral y arbitraria. Y lo que es peor, este informe irresponsable se aprovecha de una declaración del mismo contribuyente contra si mismo para aumentar infundadamente la multa al 300% argumentando un perjuicio fiscal, el cual de no ser por la denuncia efectuada por la SET persistiría; también falso, dado que el contribuyente Miguel Centurión Carmona fue el que además de reconocer el hecho enumera la lista de empresas, que luego han servido de base para que la SET pueda iniciar las fiscalizaciones a dichas empresas.
De no haber sido por la declaración del contribuyente Miguel Centurión Carmona, nunca la SET hubiera podido cobrar los tributos a todas las empresas citadas en el expediente. Con la sola lectura del informe de auditoría se puede apreciar que los funcionarios actuantes en el citado instrumento de la SET tampoco han dado cumplimiento a lo establecido en el Art. 212 numeral 1) de la Ley 125/91 PROCEDIMIENTO DE DETERMINACION TRIBUTARIA, que reza lo siguiente: "comprobada la existencia de deudas tributarias o reunidos los antecedentes que permitan presumir su existencia, se redactará un informe pormenorizado y debidamente fundado por funcionario competente en el cual se consignará la individualización del presunto deudor, los tributos adeudados y las normas infringidas". Observando el contenido de la Resolución Nm 129 del 23 de diciembre de 2016 POR LA CUAL SE DETERMINAN TRIBUTOS Y SE APLICAN SANCIONES AL CONTRIBUYENTE MIGUEL CENTURION CARMONA CON RUC 897974-0, se puede constatar que el mismo no resulta pormenorizado ni mucho menos fundado. Por tanto, con todos los elementos de juicio examinados y consultados tenidos a la vista, se puede afirmar con certeza absoluta que los funcionarios que actuaron en el trabajo de auditoría del contribuyente MIGUEL CENTURION CARMONA han concluido indebida y abusivamente en la existencia de deuda a favor del fisco sin el sustento factico que amerita cualquier profesional serio y responsable, al pretender cobrar una multa del 300%, alegando simplemente que el sumariado se dedicaba a vender comprobantes a otros contribuyentes con lo cual causó un perjuicio incalculable al fisco y que de no ser por la intervención de la SET el hecho persistiría, lo cual resulta falso, dado que como ya se dijo antes, de no ser por la declaración del propio Contribuyente Miguel Centurión Carmona el fisco difícilmente iba a poder llegar a las empresas para hacer las fiscalizaciones y cobrar los impuestos correspondientes.
Lo que los auditores olvidan es que, precisamente esa circunstancia fue la que llevo a la SET a ingresar una importante de dinero al fisco en concepto de tributos no ingresados en su momento. Finalmente, los fiscalizadores solo se han limitado a expresar que el hecho constituye una defraudación, aunque no dan ninguna explicación fundada para justificar dicha calificación, que negamos y rechazamos en forma categórica. El Art. 172 de la Ley 125/91 establece: DEFRAUDACION: Incurrirán en defraudación fiscal, los contribuyentes, responsables y terceros ajenos a la relación jurídica tributaria que con la intención pe obtener un beneficio indebido para sí o para un tercero, realizaren cualquier acto, aserción, omisión, simulación, ocultación o maniobra en perjuicio del Fisco...". Definida la defraudación según la disposición legal vigente, volvemos al punto en que los físcalizadores concluyen en que la firma ha incurrido en defraudación, y no se observa en ninguna parte de su confuso informe que se haya incurrido en un perjuicio patrimonial, por lo que la pretensión del fisco de aplicar una multa del 300% estaría vulnerando el principio de proporcionalidad entre el supuesto monto de impuesto no pagado y su respectiva sanción, aplicada de manera deliberada y arbitraria, violando el principio constitucional que dispone: "No se exigirán fianzas excesivas ni se impondrán multas desmedidas" Art. 44 de la Constitución Nacional. Cómo se establece el 300% de multa por parle de la SET? Para tratar de entender como los auditores han calculado o interpretado la aplicación de la máxima sanción pasamos a transcribir lo que dicta la Ley N° 125/91 para la sanción y su graduación. Articulo 175a: Sanción y su graduación: La defraudación será penada con mía multa de entre (1) una y (3) tres veces el monto del tributo defraudado, sin perjuicio de la clausura del local del contribuyente que hubiere cometido la infracción por un máximo de 30 (treinta) días, cuando se verifiquen cualquiera de los casos previstos en los numerales 1, 4, 7, 8, 10, 11. 13 y 14 del artículo anterior de la referida Ley. El incumplimiento de la sanción que impone la clausura será considerada desacato.
La graduación de la sanción deberá hacerse por resolución fundada tomando en consideración las siguientes circunstancias: 1) La reiteración, la que se configurará por la comisión de dos o más infracciones del mismo tipo dentro del término de 5 (cinco) años. 2) La continuidad, entendiéndose por tal la violación repetida de una norma determinada como consecuencia de una misma acción dolosa. 3) La reincidencia, la que se configurará por la comisión de una nueva infracción del mismo tipo antes de transcurridos 5 (cinco) años de la aplicación por la administración, por resolución firme, y ejecutoriada de la sanción correspondiente a la infracción anterior. 4) La condición de funcionario público del infractor cuando ésta ha sido utilizada para facilitar la infracción. 5) El grado de
cultura del infractor y la posibilidad de asesoramiento a su alcance. 6) La importancia del perjuicio fiscal y las características de la infracción. 7) La conducta que el infractor asuma en el esclarecimiento de los hechos. 8) La presentación espontánea del infractor con regularización de la deuda tributaria.
No se reputa espontánea a la presentación motivada por una inspección efectuada u ordenada por la Administración. 9) Las demás circunstancias atenuantes o agravantes que resulten de los procedimientos administrativos o jurisdiccionales, aunque no estén previstas expresamente por esta Ley. ALGUNAS OBSERVACLONES DE CÁLCULO EN LA DETERMINACION DEL IMPUESTO POR LA SET. Al determinar la administración tributaria sobre un procedimiento presunto debe PROBAR los fundamentos de su informe; o sea, que están obligados a probar de manera indubitada las circunstancias y hechos, que su informe ha OMITIDO. Nótese que los que realizaron la auditoria no han tenido criterio para interpretar lógicamente el sentido y el alcance de lo que la norma pretende establecer sobre la Adeterminación de la sanción sobre la base imponible calculada. Los físcalizadores de la SET han interpretado que la base imponible debió ser la ecuación resultante de los comprobantes que a ellos le parecían que estaban respaldados por servicios efectivamente prestados, base presunta y ante la declaración del contribuyente Miguel Centurión Carmona, simplificaron todo su trabajo excluyendo automáticamente todas las facturas que ellos consideraron eran sin sustento. Sin embargo, las presunciones aplicadas por los auditores para proceder a la determinación de la obligación tributaria del contribuyente Miguel Centurión Carmona no cuentan con un informe pormenorizado y debidamente fundado, por lo que se advierte que el principio irrestricto en Derecho Administrativo PRESUMIR POR PRESUMIR, convierte en un documento NULO el informe de los físcalizadores de la SET. En el Derecho Tributario las PRESUNCIONES solo pueden ser utilizadas ante la falta de otros medios de prueba. En materia de doctrina y jurisprudencia las presunciones son siempre relativas y no absolutas, a no ser que la norma establezca taxativamente la calidad asunción absoluta.
Y es sabido que las presunciones (iure et iure) absolutas son materias reservadas a la Ley del Parlamento Nacional no pudiendo ser constituidas mediante reglamentos. Al ser presunción relativa, se admite prueba de lo contrario por tanto la Administración Tributaría ha debido demostrar con indicios de pruebas suficientes la realización o no de los servicios profesionales, sin embargo solo ha utilizado la declaración del propio contribuyente Miguel Centurión Carmona, que en realidad actuó a favor de la SET a quien iluminó el camino para llegar a los contribuyentes que luego han ingresado sus impuestos a la administración tributaría. Y acá deviene necesario mencionar el principio de capacidad contributiva que rige al derecho tributario, y por lo cual se impone que se consideren como gravadas aquellas expresiones monetarias reales, no meramente ficticias (precio del servicio supuestamente no prestado, más la multa desmedida del 300% que engrosan indebidamente la base imponible, lo cual resulta jurídicamente inadmisible).
Por todas estas argumentaciones todas aquellas presunciones fiscales absolutas resultan inconstitucionales al pretender cobrar impuestos con hechos cuya existencia no está del todo comprobada, debido a que se construye sobre la declaración del mismo contribuyente Miguel Centurión Carmona. Más aún, la ligereza con la cual han actuado los auditores, autoriza a afirmar que, en realidad, ni siquiera han recurrido a una presunción, que requiere de datos ciertos que le deben servir de sustento para llegar a una conclusión verdadera; lo que en realidad aquí se ha hecho es recurrir a meras conjeturas y especulaciones derivadas de la declaración del mismo contribuyente que no se compadecen de disposición legal alguna y que han sido privilegiadas por sobre los documentos legales que han sido aportados por Miguel Centurión Carmona, para imponer en forma absolutamente ilusa y cargada de mucha imaginación, valores que solo surgen de la mente de quienes realizaron el trabajo, para así construir la frágil hipótesis de una supuesta, pero absolutamente inexistente, motivación para pretender cobrar el 300% de multa por supuesta defraudación tributaria. Por tanto, tratar de configurar UN HECHO IMPONIBLE basado sobre la misma declaración del contribuyente Miguel Centurión Cartnona, sin mediar pruebas o tan siquiera indicios de pruebas, se encuentran muy alejados de lo que se dispone en la Ley N° 125/91; por lo que en cualquier determinación de impuestos calculados sin que el contribuyente haya tenido derecho a la defensa, se convierte en algo ARBTRARIO E INCONSTITUCIONAL, adquiriendo el tributo que se pretende percibir, el carácter de ilegitimo y de absolutamente confíscatorio. ERRORES GRAVES COMETIDOS POR LOS AUDITORES EN LA DETERMINACION DEL IMPUESTO. El equipo auditor de la SET concluyó que el contribuyente simuló operaciones de ventas para comercializar facturas y beneficiarse indebidamente, las incluyó en sus declaraciones juradas del IVA y del IRP y consignó créditos fiscales por montos aproximados a los débitos declarados a fin de que no surjan saldos a pagar y con ello causó un perjuicio al fisco, representado por el monto de los tributos que NO pagó, razón por la cual calificó la conducta del sumariado como Defraudación conforme a lo dispuesto en el Art. 172 de la Ley N° 125/91. A fin de aplicar la sanción, consideró las situaciones agravantes dispuestas en el Art. 175, numerales 1,2,5 y 6: la reiteración, la continuidad, el grado de cultura del infractor, la importancia del perjuicio fiscal y las características de la infracción, por lo que recomendó la aplicación de las multas por defraudación 3 (tres) veces el tributo defraudado conforme a lo dispuesto en el Art. 176 de la Ley, y la multa por Contravención por la falta de presentación de los documentos requeridos conforme a lo dispuesto en la Resolución General N° 07/2013, Art. 1 inc. e) de G. 1.170.000 conforme al siguiente detalle: ERROR INSALVABLE POR PARTE DE LA SET.
En ninguna parte del informe de los auditores, se ha podido constatar que se hayan examinado los comprobantes de ingresos y egresos del contribuyente Miguel Centurión Carmona, debido a que así como ha manifestado el mismo en su PRESENTACION DE DESCARGO Y OFRECIMIENTO DE PRUEBAS de fecha 3 de setiembre de 2015, en la que se han expuesto los fundamentos que rechaza cada uno de los cargos realizados por los auditores de la SET, atendiendo a que los auditores solo se limitan a agregar pruebas testimoniales y no documentales presentadas como descargo por el contribuyente en el sumario, lo cual deviene en un hecho Nulo el resultado del Acta Final labrada y suscripta unilateralmente por los mismos auditores dejando al contribuyente en un estado DE INDEFENSION TOTAL, configurándose la misma como de NULIDAD ABSOLUTA que tiene su fundamento de conformidad a lo establecido en el Art. 111°, 112° siguientes y concordantes del CPC. Otro motivo de nulidad. Otra razón para solicitarla IMPUGNACION Y PRONUNCIAMIENTO DE LA NULIDAD con respecto a la descabellada pretensión de la SET que, para su determinación no ha cumplido los requisitos formales prescriptos en la normativa tributaria vigente, habida cuenta que los auditores se han tomado atribuciones, competencias y facultades que no le corresponden, tales como la aplicación de multa del 300%, violentando el principio de legalidad, dado que la Administración Tributaria está constreñida a actuar conforme a las disposiciones legales, so pena de nulidad de todas las actuaciones.
Así establece el Art. 196 de la Ley N° 125/91 que reza lo siguiente:....los actos administrativos se reputan legítimos, salvo prueba en contrario, siempre que cumplan con los requisitos de regularidad y validez relativos a competencia, legalidad, forma legal y procedimiento correspondiente. Vale decir que al apartarse de estos preceptos, los actos no son legítimos y consecuentemente sujetos a su anulación. Así, al determinar la administración tributaria sobre un procedimiento presunto, debe PROBAR los fundamentos de su informe, o sea que están obligados a probar de manera indubitada las circunstancias y hechos que su informe han limitado su motivación, al mencionar sumas de dinero que ilustran supuestos servicios profesionales facturados, no realizados sin tener en cuenta los egresos respaldados en facturas fiscales que no han sido impugnadas. Los auditores de la SET han interpretado que la base imponible debió ser la base presunta y en ese sentido han optado por presumir sin fundamento y con errores de cálculo graves y que se comentan a continuación: OMISION GRAVE POR PARTE DE LOS AUDITORES DE LA SET...’’. En la página 18 del descargo (Presentación de descargo y ofrecimiento de pruebas), se ha confeccionado un DETALLE DE FACTURAS EMITIDAS DE CONTENIDO FALSO QUE LOS AUDITORES NO HAN CONSIDERADO PARA LA RELIQUIDACION Y QUE DEBEN SER DESAFECTADAS DE LOS INGRESOS BRUTOS PARA UNA NUEVA REDETERMINACION DEL IVA Y DEL IRP. Sin embargo, el contribuyente Miguel Centurión Carmona menciona que OBRAN EN SU PODER FACTURAS ORIGINALES POR HONORARIOS PROFESIONALES que no han sido expedidos y/o entregados a sus clientes, en tal sentido carecen de valor tributario y comercial porque no han sido utilizados y/o incluidos en la contabilidad de ninguna empresa, hecho que confirma suficientemente con meridiana claridad sin posibilidad de equívoco, que los auditores de la SET no han tenido a la vista los comprobantes de ventas como ellos pretenden hacer creer sino que solamente efectuaron una sumatoria de los ingresos facturados sin haber cruzado de que los mismos estén contabilizados en las empresas a las que supuestamente iba ser facturadas así como se limitaron a realizar un básico pero inexacto procedimiento de mayorización de los ingresos a través de las DD JJ del IVA presentadas ante la SET vía WEB, y nunca han accedido a los comprobante como falsamente lo refieren. Todo ese procedimiento de determinación utilizado por los auditores de la SET carece de criterio sistemático válido, y que significa eso?. Según el libro de Curso de Lógica del Derecho, de Anselmo Ayala, Esteban Kriskovich y Rogelio Bozzano, Pág. 149 Criterios jurídicos clásicos de interpretación criterio sistemático: (según este criterio un texto debe ser interpretado dentro de un maco de referencia o contexto.
Una norma no debe ser interpretada aisladamente hay que interpretarla dentro de un sistema lógico y coherente de normas, que le den sentido y significado a cada una de ellas (sic). Siendo asi, se observa que el criterio adoptado por los auditores es errado, lo cual constituye una verdadera utopía, dado que los mismos recurren a artificios y ardides para moldear una base imponible que sea atractiva para que primeramente surja un saldo a favor del fisco y de ahí como consecuencia devengar las comisiones por multas para los mismos, sin que exista posibilidad alguna de que otro organismo independiente controle lo que hacen los fiscalizadores, por lo que todo actuado por la SET deviene NULO. La Administración Tributaria ha debido demostrar con indicios de pruebas suficientes que los servicios profesionales facturado efectivamente no han sido no utilizar una declaración propia del contribuyente, que el mismo refiere en la página 4 de su descargo y ofrecimiento de pruebas que en fecha 03/07/14 comparecí ante el Ministerio Publico en la Causa N° 77/2014 caratulada provisoriamente "MIGUEL ENRIQUE CENTURION CARMONA Y OTROS S/HECHO PUNIBLE DE LAVADO DE DINERO Y ASOCIACION CRIMINAL" y reconocí de forma expresa los hechos que el Sr. FISCAL de Delitos Económicos Abog. René Fernández, me endilgó en el Acta de imputación de fecha 03 de julio de 2014. No obstante, tenga a bien saber V E. que en fecha 2 de julio de 2015, el Agente Fiscal de Delitos Económicos Abog. René Fernández, presentó su escrito conclusivo sobre la presente causa ante el Juzgado PENAL DE Garantías N° 13, en donde ha caratulado la misma como "HECHO PUNIBLE DE ASOCIACION CRIMINAL" (sic). Y aquí cabe mencionar el principio de capacidad contributiva que rige al Derecho Tributario, y, por lo cual se impone que se consideren como gravadas aquellas expresiones monetarias reales, no meramente ficticias (como el simple sistema de sumatoria de ingresos sin tener en cuenta que facturas originales no har sido expedidas) con el agravante de haber incurrido en abultamientos indebidos en la se, imponible tanto para el IVA GENERAL COMO PARA EL IRP haciendo ese ERROR INSALVABLE engrose la base imponible que se pide se rechace por improcedente. Por todas estas argumentaciones, todas aquellas presunciones fiscales absolutas residan ser inconstitucionales al pretender cobrar impuestos con hechos cuya existencia no está comprobada. Por tanto, tratar de configurar UN HECHO IMPONIBLE sobre bases presuntas, sin mediar pruebas o tan siquiera indicios de pruebas, se encuentran muy alejados de lo que se dispone en la Ley No. 125/91; por lo que cualquier determinación de impuestos calculados con dicho criterio se convierte en ARBITRARIO E INCONSTITUCIONAL, adquiriendo el tributo pretendido un carácter confiscatorio y hasta si se quiere se puede subsumir en un enriquecimiento ilícito por parte del Fisco.
Para concluir el cuestionamiento sobre la pretensión de cobro de impuestos por parte de las SET nuevamente quisiera referirme a la exorbitante multa del 300%.La Ley N° 428/94 QUE REGLAMENTA EL ARTICULO 44 DE LA CONSTITUCIÓN NACIONAL EN MATERIA DE INCUMPLIMIENTO DE OBLIGACIONES TRIBUTARIAS, dice así, Art. 1° las multas que apliquen los entes estatales, descentralizados, autárquicos y municipales, no podrán exceder del 50% (cincuenta por ciento) del impuesto o contribución y del 100% (cien por ciento) de la tasa que corresponde percibirá aquellos, sin perjuicio de los intereses moratorios que se devengan. Que, en tal sentido, los auditores actuantes de la SET, han DEMOSTRADO UNA NOTABLE CONTRADICCION al momento de labrar su acta final, el cual es demostrado en la presente fundamentación, actitud totalmente arbitraria al fijar una multa del 300% tomando en consideración la expectativa que tiene los mismos sobre la participación en el cobro de las multas de fiscalización al haber generado montos imponibles desproporcionados que afectan al contribuyente por tamaña irresponsabilidad. Además, la razonabilidad de las actuaciones se debe y responde al debido proceso de verificación de los hechos que lo justifican y la apreciación objetiva al valoraos. Debe haber una relación lógica y proporcionada entre los resultados y los antecedentes, entre el objeto y el fin. Por ello, los agentes públicos deben valorar razonablemente las circunstancias de hecho y el derecho aplicable y disponer medidas proporcionalmente adecuadas al fin perseguido por el orden Jurídico. Finalmente, la garantía de razonabilidad, pese a su vinculación sistemática, con el Principio de Legalidad reviste caracteres propios y se erige con cierta autonomía. Lo razonable es lo justo, proporcionado, equitativo, igualitario; en contraposición a lo irrazonable, injusto o arbitrario. Tal será el caso en el que el órgano administrativo no se circunscriba a resolver las cuestiones que fueron planteadas en el procedimiento o funde sus resoluciones en pruebas inexistentes o carentes de valor probatorio suficiente.
Aun cuando el actuar de los auditores goce de cierto grado de discrecionalidad, el mismo no puede nunca ser irracional, puesto que de esta manera el actuar de los funcionarios sería arbitrario e ilegal. Está claro que los auditores de la SET han determinado la reliquidación del IVA como del IRP del contribuyente Miguel Centurión Carmona basándose en la impugnación de los créditos fiscales sin más trámites, en total contravención a lo expresado en el ACTA FINAL en donde refieren que no pudieron acceder a los comprobantes de gastos obrantes en poder de la Fiscalía pero si han accedido a los comprobantes de ventas. Con semejante manifestación efectuada por los mismos auditores de la SET están reconociendo la existencia de los comprobantes de gastos; y sin embargo, quizás por comodidad o desgano sumada a una gran irresponsabilidad en sus funciones, los auditores pudiendo hacerlo no han accedido a los documentos.
Podemos notar que los auditores no impugnan la contabilidad sino una parte de los créditos fiscales, como si fuera que la contabilidad se encuentra disociada de todos sus componentes. El hecho de considerar únicamente los ingresos sin observar como es obligación también los egresos, ello atenta contra el Principio Contable de la Unidad, según el cual aquellos y estos son un todo imprescindible, tal como lo consagra el Art. 101 de la Ley N° 1034 del Comerciante cuando expresa: "Los asientos de los libros o registros y sus comprobantes probarán en contra de los comerciantes a quienes pertenecen o a sus sucesores; pero el adversario no podrá aceptar los asientos y comprobantes que le estén favorables y desechar los que la perjudiquen." Esta es una de las tantas razones por las cuales la Ley N° 125/91 optó por remitirse a los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados entre los cuales se encuentra precisamente el "Principio de Unidad" de los asientos contables, todo lo cual es de observancia obligatoria, a tenor de los previsto en el Art. 247 infine de la misma norma precitada. Otra irregularidad manifiesta en el acta final se refleja en la gran incongruencia cuando por un lado afirman que se ha utilizado indebidamente el CREDITO FISCAL y por otro lado señala que se presume que los montos cuestionados constituyen DEBITO FISCAL a los efectos del IVA. Esta afirmación del Acta Final constituye una grave violación al Principio de Congruencia, dado que por una parte afirman que se ha utilizado, indebidamente el crédito fiscal y por otro lado ese mismo hecho constituye débito fiscal a los efectos del IVA. En ese sentido cabe advertir que el Art. 86 de la Ley N° 125/91, que regula sobre la liquidación del IVA, dispone que el crédito fiscal estará integrado por: a) la suma del impuesto incluido en los comprobantes de compras en plaza, realizadas en el mes, que cumplan con lo previsto en el Art. 85, por un lado, y por el otro que el debito fiscal lo constituye la suma de los impuestos devengados en las operaciones gravadas del mes.
Por tanto, no puede un mismo hecho ser crédito y debito a la vez demostrando con ello, que el acto de determinación realizado por los auditores actuaria se halla totalmente viciado y que el mismo ha sido dictado en total violación a expresas disposiciones de la LEY, POR LO QUE EXISTEN SUFICIENTES MERITOS PARA PEDIR LA REVOCACION DE LA RESOLUCION PARTICULAR No 129 DEL 23 DE DICIEMBRE DE 2016 (QUE SE RECURRE) POR LA CUAL SE DETERMINAN TRIBUTOS Y SE APLICAN SANCIONES AL CONTRIBUYENTE MIGUEL CENTURION CARMONA CON RUC 897974-0. A su vez, además de todo lo detallado en la presente demanda, resulta necesario tener en consideración que el acto administrativo que califica la infracción se materializa en fecha posterior al deceso de su titular, aspecto que no fue tenido en cuenta en el momento de su emisión, constituyendo una abierta violación al precepto Constitucional dispuesto en el Articulo 17 - De los Derechos Procesales. En el proceso penal o en cualquier otro del cual pudiera derivarse pena o sanción, todo persona tiene derecho a: ...5) que se defienda por sí misma o sea asistida por defensores de su elección; ...8) que ofrezca, practique, controle o impugne pruebas; ..." De igual manera, reza el Articulo 18- De las restricciones de la declaración. Nadie puede ser obligado a declarar contra sí mismo, contra su cónyuge o contra la persona con quien está unida de hecho, ni contra sus parientes dentro del cuarto grado de consanguinidad o segundo de afinidad inclusive. ...". Si bien el Artículo 186 de la norma impositiva vigente faculta a la Administración Tributaria dictar los actos administrativos necesarios, dichos actos deben estar subordinados a las normas superiores. Una persona fallecida no puede ejercer ninguno de estos derechos y por consiguiente la RESOLUCIÓN No. 129 de fecha 23 de diciembre de 2016 resulta arbitraria al precepto Constitucional y carece de validez jurídica. Si bien el afectado ha realizado su descargo en la instancia oportuna, la misma no fueron diligenciadas debido a su fallecimiento, por lo que íntegramente me remito en la presente demanda, afirmando y ratificando todos los puntos detallados en el citado descargo y que obra en el Expediente Na 20153009247.
En cuanto a la cuestión de forma, el Expediente No 20153009247, caratulado "INFORME FINAL DE AUDITORIA NQ 67000001279 DEL DEPARTAMENTO DE AUDITORIA FT1 (DGFT) REFERENTE A LA VERIFICACION DEL CONTRIBUYENTE MIGUEL CENTURION CARMONA CON RUC Ne 897974-0, RESPECTO A LAS OBLIGACIONES IRP DE LOS EJERCICIOS FISCALES 2012 Y 2013 E IVA GENERAL DE LOS PERIODOS FISCALES ENERO/2008 A ABRIL/2014", no se ha tenido en cuenta los plazos establecidos en los Artículos 212, 225 de la Ley No. 125/91, que deben ser observados y respetados para la regularidad y legalidad de los actos administrativos; la SET cerró, culminó y comunicó sus resultados el 23 de diciembre de 2016. Computando todos los plazos establecidos en los citados artículos, el proceso sumario administrativo, debe cerrarse y concluir en un plazo máximo de setenta (70) días, como podrá corroborarse, el sumario culminó después de dos años de su iniciación, transgrediendo abiertamente su propia norma legal PRUEBAS: - Documentales presentadas con el escrito de demanda. Las constancias completas del Expediente N° 20153009247, caratulado "INFORME FINAL DE AUDITORIA N° 6700000127.9 DEL DEPARTAMENTO DE AUDITORIA FT1 (DGFT) REFERENTE A LA VERIFICACION DEL CONTRIBUYENTE MIGUEL CENTURION CARMONA CON RUC NB 897974-0, RESPECTO A LAS OBLIGACIONES IRP DE LOS EJERCICIOS FISCALES 2012 Y 2013 E IVA GENERAL DE LOS PERIODOS FISCALES ENERO/2008 A ABRIL/2014"; así como todas las resoluciones recaídas en el citado expediente, librándose oficio a la Subsecretaría de Estado de Tributación, a fin de que remita su copia íntegra, para su agregación a autos. DERECHOS. Se funda la presente acción en el Artículo No. 17 - De los Derechos Procesales y Articulo 18 - De las Restricciones de la Declaración de la Constitución Nacional, Ley 125/91, concordada con la Ley No. 2421/04, la doctrina y jurisprudencia aplicables al caso...”
Termina solicitando que previo a los trámites de rigor, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, dicte Sentencia, haciendo lugar a la presente demanda contencioso administrativa, con costas.
Que en fecha 01 de febrero de 2018 (fojas 66/76 de autos), se presentó ante el Tribunal de Cuentas, el Abogado Fiscal Hugo Campo Lozano en representación del Ministerio de Hacienda, bajo patrocinio del Abg. Ángel Fernando Benavente a contestar demanda, en los siguientes términos: “Que,... Al interponer la presente acción, la parte actora se agravia contra la posición de la Administración Tributaria, y arguye en lo substancial, que la arbitrariedad de las conclusiones del acto de determinación, torna nulo el procedimiento; y, que la calificación dada a la infracción, y las penas establecidas, son ilegales. Al respecto, y en primer lugar, debemos referirnos a los ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS del caso, y en ese sentido debemos recordar que la verificación el control tuvo su origen en las investigaciones y cruces de informaciones realizadas por la SET, en los cuales se detectaron elementos que permitieron conocer la existencia de personas físicas y jurídicas inscriptas como contribuyentes en el RUC al solo efecto de obtener compro-cantes de ventas timbrados para su comercialización, simulando operaciones económicas, sin que posean infraestructura, ni realicen actividades comerciales.
Todas ellas fijaban como domicilio fiscal una única dirección y tenían como representante al MIGUEL CENTURION CARMONA o sus familiares. Estos hechos fueron denunciados al Ministerio Público) (en adelante MP) y en el marco de la causa penal se llevaron a cabo allanamientos por parte del MP en compañía de los funcionarios del Departamento de Investigación Tributaria de la SET, en los cuales se incautaron varias facturas emitidas por las firmas PST SHIPMENT, CYPRESS PALMS INVESTMENT (en adelante Cypress), GLOBAL SALES & SERVICES SRL, TREO MERCANTIL E INDUSTRIAL Y LONE STAR COM. IND. Y DE SERVICIOS SRL y por MIGUEL CENTURIÓN CARMONA, presumiblemente de contenido falso y con posibles implicancias en materia impositiva. Además, durante el procedimiento del allanamiento, la SET se constituyó para realizar el inventario físico de mercaderías en existencia y del Activo Fijo ordenado por las Notas SET/CIIT N° 278, 279, 280 y 282 de las firmas señaladas precedentemente, sin embargo se constató la inexistencia de infraestructura, activos fijos y por supuesto no se encontró mercadería en el lugar, fueron recibidos por Miguel Centurión.. Carmona (en adelante MCC) con CIC N° 897974, quien se presentó como el representante legal de jodas empresas.
En dicho momento, refirió que las firmas no poseen mercaderías, otros establecimientos comerciales ni Activos Fijos, dejó constancia de que el local de la oficina ubicado sobre las calles Caballero N° 1048 entre Tte. Fariña y Rea. de Colombia es de su propiedad. Mediante la Nota N° 537, el Ministerio Público remitió la copia de la carpeta fiscal, la cual contiene la declaración indagatoria de los imputados, actas de allanamientos, escritos presentados ante el Poder Judicial, actas de imputación, escritos presentados de varias empresas y 22 (veintidós) biblioratos con las copias de las facturas incautadas con una planilla en la que se detallan las facturas referidas, en contestación a la Nota SET/CIIT N° 31/14 del 18/07/14, en cuenta la activa participación del Sr. Miguel Centurión Carmona en el asquema señalado y considerando que también sus ventas como sus compras pudieron haber sido ilegales, ya que mediante la verificación realizada a los contribuyente INICENTROJLEGALIÓN MUEBLES SA, ESTACIÓN PUENTE REMANSO SA COM. E IND. AGRÓPEC, TACUARA SA, LA MISIÓN HOTEL COLONIAL APART. SA PARAGUAY TEXTIL SA, HORACIO PATINO BEITIA, CARLOS JORGE OCAMPOS CARVALLO, DIVISA AUTOMOTORES SA, ANTONIO RAMÓN MACIEL RODRIGUEZ, la SET comprobó que MCC les expidió comprobantes de ventas al solo efecto de su comercialización ya que los comprobantes respaldaban operaciones inexistentes, la SET mediante la Orden de Fiscalización Puntual N° 65000001323, ampliada por Resolución Particular No 66000000110 notificada el 11/03/2015, dispuso la fiscalización de MIGUEL CENTURIÓN CARMONA , en lo que respecta a las obligaciones del IVA General de los periodos fiscales de enero/2008 a abril/2014 del IRP de los ejercicios fiscales de 2012 y 2013. A tal efecto, requirió al fiscalizado la presentación de: comprobantes de ingresos (2da copia-archivo tributario, incluso los números que no fueron utilizados), comprobantes de egresos, comprobantes de retención, libros de compras y ventas de IVA, egresos del IRP, formularios de declaración jurada del IRP de los ejercicios fiscales 2012 y 2013 y formularios de declaraciones juradas de los periodos controlados. A fin de liquidar el IVA, el equipo auditor de la SET consideró los ingresos que MCC declaró en los Form. N° 120 y descontó las supuestas ventas efectuadas a las empresas arriba citadas, en razón de que las operaciones NO existieron, los créditos fiscales y las retenciones computables no fueron tenidos en cuenta debido a que el contribuyente no presentó los respectivos respaldos documentales, por lo que conforme a lo dispuesto en los Arts. 85 y 86 de la Ley N° 125/91, concordantes con el Decreto N° 6806/05, Art. 13 y la RG N° 1030 Art. 68, procedió a reliquidar el tributo y surgió un saldo a favor del fisco de G 632.178.497.
El mismo criterio adoptó el equipo auditor para la determinación del IRP de los ejercicios fiscales de 2012 y 2013; es decir, del total de los ingresos declarados en el Formulario N° 104 desafecto aquellos comprobantes relacionados a las ventas inexistentes, en tanto que no consideró los gastos ni las inversiones declaradas, al no contar con el debido respaldo documental; y de esa liquidación surgió un saldo a favor del fisco de G 349.291.873. El equipo auditor de la SET concluyó que el contribuyente simuló operaciones de ventas para comercializar facturas y beneficiarse indebidamente, las ingresó en sus declaraciones juradas del IVA y del IRP, y consignó créditos fiscales por montos aproximados a los débitos declarados a fin de que no surjan saldos a pagar y con ello causó perjuicio al fisco, representado por el monto de los tributos que NO pagó, razón por la cual calificó la conducta del sumariado como Defraudación conforme a lo dispuesto en el Art. 172 de Ley N° 125/91. A fin de aplicar la sanción, consideró las situaciones agravantes dispuestas en el Art. 175, numerales 1, 2, 5 y 6: la reiteración, la continuidad, el grado de cultura del infractor, la importancia del perjuicio fiscal y las características de la infracción, por lo que recomendó la aplicación de las multas por defraudación de 3 (tres) veces del tributo defraudado conforme a lo dispuesto en el Art. 176 de la Ley, y la multa por Contravención por la falta de presentación de los documentos requeridos conforme a lo dispuesto en la Resolución General N° 07/2013 art. 1 inc.e) de G 1.170.000...El contribuyente fiscalizado dejó constancia en el Acta Final que se reserva el derecho de ejercer su defensa dentro del sumario administrativo, el cual solicitó por escrito. La SET a fin de precautelar las Garantías Constitucionales de la Defensa y el Debido Proceso, instruyó el sumario administrativo según el J.I. Ne 32 del 05/08/2015, conforme lo disponen los artículos 212 y 225 de la Ley N° 125/91, que prevén los procedimientos para la determinación tributaria y la aplicación de sanciones El contribuyente falleció el 30/12/2015 sin que nadie se haya presentado en su nombre o representación durante el trámite del sumario.
En fecha 23 de diciembre de 2016, fue emitida la RP N° 129/16, contra cual fue interpuesto el correspondiente recurso de reconsideración, cuya denegatoria ficta ha dado lugar a la presente acción, a instancia del contribuyente, siguiendo las previsiones de la Ley 125/91 (arts. 234 y concordantes). En dicho contexto de actuaciones previas, y a modo de contestación puntual a la parte actora, es menester puntualizar los argumentos que hacen a la posición final de la Administración Tributaria sobre la cuestión planteada: 1) SUPUESTA NULIDAD DEL ACTA FINAL. La parte actora invoca la nulidad del Acta Final pues según su entender, fue labrada y subscrita unilateralmente por los auditores de la DGFT y que la firma de los testigos no es válida. También refirió que los auditores se extralimitaron al aplicar las sanciones de multa. Al respecto, debemos señalar que por imperio de la Ley, el documento redactado por el equipo auditor se encuentra investido de Fe Pública según el Art. 375 del Código Civil Paraguayo y que las firmas de los testigos solo sirven para dejar constancia que el fiscalizado no compareció.
No obstante, se aclara que el Acta por sí no causa gravamen alguno al contribuyente ya que esta se limita a recoger las irregularidades que fueron observadas durante la fiscalización, conforme lo establecen los Artículos 212 y 225 núm. 1) de la Ley N° 125/91. Respecto a la supuesta extralimitación del equipo auditor al sugerir la calificación, hacemos notar que la RG N° 4/2008, modificada por la RG Ne 25/14, establece claramente que los funcionarios actuantes tienen la facultad de realizar la propuesta de la calificación preliminar o denuncia sobre la conducta del contribuyente, además la de suministrar información para la calificación de las infracciones a ser aplicadas. Es así, que conforme lo dispone el artículo 225 de 125/91, y en el marco del reconocimiento del derecho a la defensa que asiste al contribuyente, durante el sumario administrativo es cuando se valoran las prueba y conforme ellas, la Administración Tributaria sobre la cuestión planteada. Por otro lado, resulta contradictorio lo manifestado por la hoy actora, en el marco del sumario, al referir que: " ...en ningún momento se duda de la plena fe de las actuaciones asentadas en el acta final, en todo caso el acta hará plena fe de las actuaciones realizadas mientras no se pruebe su falsedad o inexactitud, repito, con el objeto de no caer en una interpretación errónea de que si el acta final no contiene la firma de los testigos puede ser nula, esto no puede ser así, puesto que el Acta Final es el instrumento legal fundamental para que la administración tributaria cumpla con la finalidad de percibir los tributos adeudados y en este caso en particular, aunque no se ataque de falsedad el ACTA sin embargo, lo que se analiza es que el ACTA FINAL, SIN LA FIRMA DE TESTIGOS CALIFICADOS AJENOS AL ACTO JURÍDICO, NO PUEDE SER CONVALIDADA BAJO NINGÚN TÉRMINO... "(sic). Como puede verse, en su momento, el propio sumariado por un lado redargüyó de nulidad el acta por las sugerencias del equipo auditor para la aplicación de la sanción y, por el otro lado según lo mencionado precedentemente acepta que el Acta Final está investida de plena fe a pesar de los firmantes del acta.
Además, la SET señaló que la declaración de la nulidad debe fundarse en una irregularidad o arbitrariedad de la magnitud, que su simple ocurrencia debe producir algún daño o indefensión a la parte quien dice haberse agraviado por este hecho, lo cual NO ocurrió con el contribuyente, debido a que no demostró un perjuicio real y efectivo a sus intereses se limitó a señalar supuestos errores de procedimiento del control, sin que haya presentado las pruebas que indiquen el perjuicio a sus derechos, elemento sustancial para determinar la nulidad del procedimiento. Invocando lo dispuesto en el Art. 216 de la Ley 125/91 manifestó en el sumario, taxativamente: "...dentro de las garantías del debido proceso y amparado a tenor del mismo, solicito y doy cuenta para que se efectúe la reliquidación del IVA e IRP sobre los valores que realmente señalan mis ingresos y egresos instrumentados en las facturas fiscales, y que tengan a bien disgregar desafectar los siguientes comprobantes de ventas por servicios prestados que en tal carácter lo formuló en calidad de Declaración Jurada ya que nunca fueron realizados los mismos sino más bien fueron emitidos a instancias y por expreso pedido de los intermediarios para los contribuyentes que estaban interesados en reducir sus pagos de impuestos, de tal forma que la Administración Tributaria por el presente escrito, tome conocimiento de estos contribuyentes que no han sido objeto de verificación a los efectos de que implementen los trámites administrativos fiscales respectivos ya que han utilizado estas facturas fiscales puntualmente individualizadas con contenido falso.
A confesión de parte relevo de pruebas... y seguidamente pasó a detallar los contribuyentes con números de RUC, fechas, números de comprobantes y montos (fs. 187/189 del expediente N° 20153009247). La Segunda Sala del Tribunal de Cuentas ha sostenido recientemente que “...la parte actora, intenta desmeritar la formalidad del acta inicial v final de fiscalización, con respecto al cómputo debías 'echas, obviando el artículo 199 y siguientes de la Ley 125/91, que establece el procedimiento con respecto a las actuaciones de la Administración Tributaria, olvidando que a raíz de esas actas se ha iniciado un sumario administrativo en averiguación y comprobación de la denuncia, en el cual tuvo acceso irrestricto, ya que según constancias de los antecedentes administrativos, fue debidamente notificado de todas las actuaciones, ha ofrecido pruebas y planteado recursos, conforme a sus pretensiones.
Por lo que, el hecho de que el contribuyente haya atacado de nulidad las actas, de fiscalización, sin desmeritar probatoriamente las mismas, no lia desvirtuado la legalidad (le las mismas, atendiendo a que las actas dieron inicio a un sumario administrativo, en el cual se han respetado los derechos constitucionales procesales del contribuyente y de inviolabilidad de la defensa en juicio... "(ACUERDO Y SENTENCIA N° 154/2012 - JUICIO: "BAGUS S.R.L. C/RES. N° 936 DE FECHA 27 DE JULlO DE 2.005 Y RES. N° 998 DE FECHA 26 DE JUNIO DE 2.006, DICT. POR LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION DEL MINISTERIO DE HACIENDA. AÑO 2.006. N° 377") Del mismo modo, y si bien ello podría parecer repetitivo en extremo, resulta necesario hacer notar que con relación a la posibilidad de alegar nulidades procesales (argumento harto repetido por la adversa), dentro del comentario al Código Procesal Civil (aplicable por supletoriedad al proceso sumarial tributario contenido en la Ley N° 125/91), el Dr. Hernán Casco Pagano, en su obra “Código Procesal Civil, Comentado y Concordado", al referirse al tema, nos ilustra:"...2. Procedencia:...Conforme a los principios que rigen la materia de las nulidades, en el proceso no corresponde que se declare la nulidad por la nulidad misma, en el sólo beneficio de la ley para satisfacer un interés puramente teórico o abstracto..."(Pag. 856, Tomo II, Edic. 1.995) La Jurisprudencia pacifica y constante de nuestros Tribunales ha sentenciado que: "no se da la nulidad por la nulidad misma, ni en el solo beneficio de la ley (Acuerdo y Sentencia N° 96, de fecha 25/11/87, Tribunal de Apelaciones, 5ta. Sala en lo Civil y Comercial).
El sumario, en sede del Ministerio Público el 03/07/2014 reconoció de forma expresa los hechos que el Fiscal René Fernández denunció el Acta de Imputación del 03/07/2014; es decir, que las empresas creadas y de las cuales era representante legal nunca contaron con la estructura para prestar los servicios ni contaban con las mercaderías referidas en las facturas fiscales emitidas, exceptuando Cypress (en la importación de 3 (tres) automóviles y carritos para supermercado) y el de su actividad profesional ya que según su declaración la mayoría son reales; refirió además que por la emisión de los comprobantes él percibía dinero y que los montos variaban atendiendo el valor imponible del IVA que podía arrancar desde 1,5% hasta el 5%; aclaró también que el valor final establecía el intermediador; posteriormente se ratificó en los mismos términos en su escrito de descargo, por lo queja SHT concluyó que el contribuyente emitió comprobantes de ventas por servicios profesional que no fueron prestados y NO EXISTIERON, lo único que existió fue la venta de comprobantes sin contraprestación, por lo que luego de confirmar lo manifestado, la SET impugnó parte de los comprobantes emitidos por el sumariado y reliquidó el IVA y el IRP. Debido a la casuística planteada, y atendiendo a que luego del fallecimiento del sumariado nadie se presentó a ejercer su defensa ni a diligenciar sus pruebas, a fin de verificar la realidad de los hechos económicos y validez de los créditos declarados en el Formulario N° 120 del IVA y en el Formulario N° 104 para el IRP, que habian sido impugnados en su totalidad por los auditores durante el sumario se solicitó al Departamento de Auditoría Fiscal DAFTI que verifique los registros obrantes en el Sistema Marangatú y en caso de que corresponda reliquide los tributos.
Por su parte, el DAFTI se expidió a través del Informe Técnico DAFTI N° 249, y señaló que para la reliquidación de los tributos, consideró las compras que MCC realizó y que fueron informadas por sus proveedores en el módulo Hechauká del Sistema Marangatú, además consideró las retenciones computables de las operaciones consideradas reales también del Módulo Hechauká. Sin embargo, ai verificar el mencionado informe se pudo observar que el DAFTI no desafecto del débito todas las ventas identificadas por MCC como irreales o que no existieron, detalladas en su escrito de descargo a fojas 187/188 del expediente N° 20153009247; además el Pago Previo del periodo de enero/2010 validado por DAFTI no corresponde porque en el Sistema Marangatú no se registra ni se visualiza la boleta de pago, y en los periodos de febrero/13 a julio/13 y noviembre/13 y diciembre/13, los montos de los pagos previos que consideró el referido Departamento incluyen los intereses y la mora, cuando solo debió ser el monto del impuesto, por esta razón conjuntamente con el Departamento Jurídico de Gestiones Internas (DJGI) se realizó una nueva reliquidación de los tributos teniendo en cuenta cada una de estas circunstancias...Con base en los argumentos expuestos, la SET concluyó que se cumplen todos los presupuestos para calificar la conducta del sumariado conforme al tipo legal previsto en el artículo 172 de la Ley N° 125/91, ya que NO CABE DUDA QUE SE CUMPLEN los presupuestos establecidos en el artículo señalado 1- Que se trate de una conducta, acción u omisión: en este caso acción emitió comprobantes por servicios que en realidad NO prestó a cambio de una contraprestación pecuniaria que variaba según monto de las mismas, 2- Existencia de un ardid desplegado por el sujeto: MCC declaró BAJO JURAMENTO, montos de ingresos, créditos y gastos superiores a los que realmente estaban documentados, aun cuando tenía pleno conocimiento de que SOLAMENTE se pueden invocar en las liquidaciones de impuestos, todos aquellos débitos, créditos y gastos debidamente documentados, y dolosamente vendía sus facturas y además creó empresas con el mismo propósito ayudando a otras empresas a NO PAGAR IMPUESTOS. Finalmente, ocasionó un perjuicio al fisco representado no solo por los impuestos que NO PAGO, sino además por aquellos tributos de las empresas que compraron sus facturas y NO INGRESARON. Según lo dispuesto en dicha norma legal, la infracción tipificada como "defraudación", se configurar existencia de tres elementos: 1) Intención; 2) Perjuicio; 3) Medio Engañoso (aserción, omisión, simulación, ocultamiento o maniobra), siendo dos de ellos de naturaleza objetiva (perjuicio y medio engañoso) y uno de naturaleza subjetiva (intención).
Con relación a los "elemento subjetivos", resulta muy evidente -y por ello no abundaremos en innecesarios comentarios- tanto el "perjuicio al Fisco” (claramente relacionado a las sumas que ha dejado de percibir), como el "medio engañoso", en la "simulación" de operaciones comerciales que no fueron realizadas efectivamente, mientras que, por el otro lado, en lo que se refiere al "elemento subjetivo" que compone el presupuesto legal, la "intención" o elemento volitivo, la propia norma estimaciones o presunciones que permiten al juzgado dilucidar que la misma efectivamente ha existido, que en caso, se da por llevarse a cabo una de las situaciones mencionadas en el art. 174 de la Ley N° 125/91, sin que a lo largo del proceso sumarial el contribuyente haya podido desvirtuar las pruebas y argumentos de la Administración Tributaria. Con relación a la defraudación, es oportuno traer a colación la teoría sustentada por el Dr. Sindulfo Blanco, en su libro "Manual Impositivo - Ley 125/91 -Régimen Procesal Tributario", Pág. 72, al señalar que "... El principio jurídico más importante de este título es de la culpabilidad del infractor especialmente en materia de delitos y defraudaciones, se establece como requisito esencial para la tipificación de los mismos la existencia de la intención o dolo. Se solucionó así legislativamente un punto muy controvertido en nuestro ambiente en el cuanto existe un verdadero desorden legislativa y eran incertidumbre jurisprudencial. El fraude de tener como finalidad la obtención dé un enriquecimiento indebido a expensa de los derechos fiscales, ya sea por el no pago de una obligación, ya por la obtención de una devolución o por cualquier otro beneficio. En consecuencia, para que la infracción quede consumada no es imprescindible, de acuerdo con la disposición, que el daño se produzca; basta que la actuación del ausente haya provocado el ensaño del Fisco induciendo a éste a aceptar el paso o a conceder el beneficio, o a adoptar cualquier resolución equivalente...".
Termina solicitando que previo los tramites de estilo, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, dicte Sentencia rechazando la presente demanda contencioso administrativa e imponiendo costas a la accionante.
Que por A. I. N° 36 de fecha 13 de febrero de 2018 (fs. 78) este Tribunal declaró su competencia para entender en la presente causa y, existiendo hechos que probar, recibió la causa a prueba por todo el término de ley.
Que a fs. 90 obra el informe del Actuario de fecha 19 de julio de 2019, en relación a las pruebas producidas, las cuales son: INFORMO A V. E., que el periodo de pruebas en el presente juicio se halla vencido habiendo transcurrido el plazo desde la última notificación del 25 de marzo de 2019, obrante a fs. 85 de autos y que son las siguientes: PARTE ACTORA: INSTRUMENTALES: 1- Escrito de demanda y documentos obrantes a fs. 01/42; de autos. 2.- Antecedentes administrativos que obran de un tomo por cuerda separada con 214 fs., de conformidad al escrito obrante a fs. 59 de autos- PARTE DEMANDADA: INSTRUMENTALES: 1- Escrito de contestación de la demanda y documentos obrantes a fs. 63/76 de autos.- 2-Antecedentes administrativos que obran de un tomo por cuerda separada con 214 fs. de conformidad al escrito obrante a fs. 59 de autos.
Que por providencia de fecha 19 de julio de 2019 (fs. 90), se llamó AUTOS PARA ACUERDO Y SENTENCIA, resolución que a la fecha se halla firme y ejecutoriada.
Y LA MAGISTRADA DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, MARIA BELEN AGÜERO CABRERA, PROSIGUIÓ DICIENDO: Que en fecha 22 de febrero de 2017 (fs. 29/42), se presentó ante este Tribunal de Cuentas, Primera Sala, la señora DELIA ROSA SEGOVIA RODRIGUEZ, por derecho propio y en su condición de cónyuge supérstite y heredera del señor MIGUEL ENRIQUE CENTURIÓN CARMONA, bajo patrocinio de Abogada, a fin de promover demanda contencioso administrativa contra la DENEGATORIA FICTA emanada de la SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA , tras el Recurso de Reconsideración interpuesto contra la Resolución N° 129 del 23 de diciembre de 2016, por la cual se determinan tributos y aplican sanciones al citado contribuyente, por una supuesta infracción de defraudación y la consecuente aplicación de multa equivalente a 300% (trescientos por ciento) sobre los tributos defraudados.
Que el representante de la parte actora argumentó en sustento de su demanda, esencialmente: “...El citado informe de auditoría realizado por los auditores de la SET adolece de innumerables errores procesales insalvables y la cuantificación de la base imponible no se ha realizado sobre bases coherentes, ni logias ni objetivas como dicta el Art. 122 numeral 1) de la Ley 125 PROCEDIMIENTO DE DETERMINACION TRIBUTARIA... Las conclusiones contenidas en el informe adolecen de notorios defectos de construcción lógica y jurídica pues los auditores primeramente dicen que las ventas y compras pudieron haber sido irreales, por lo que suponemos que han realizado su cálculo sobre venta presunta, habiendo documentos y facturas fiscales respaldando sus operaciones que en ese momento estaban bajo duda.... Finalmente, solicitó la revocatoria del acto impugnado.
Por su parte, el representante de la institución demandada contestó el traslado de la demanda (fs. 32/38), subrayando fundamentalmente: “...La declaración de nulidad debe fundarse en una irregularidad o arbitrariedad de tal magnitud que su simple ocurrencia debe producir algún daño o indefensión a la parte quien dice haberse agraviado por este hecho, lo cual NO ocurrió con el contribuyente, debido a que no se demostró un perjuicio real y efectivo a sus intereses, pues se limitó a señalar supuestos errores de procedimiento de control, sin que se haya presentado las pruebas que indiquen el perjuicio a sus derechos, elemento substancial para determinar la nulidad del procedimiento...” Por último, peticionó al Tribunal la confirmación de la resolución atacada por el accionante.
Que el presente caso surge a raíz de un sumario administrativo instruido al contribuyente MIGUEL ENRIQUE CENTURIÓN CARMONA, por la presunción de haberse este inscripto al solo efecto de obtener comprobantes de ventas timbrados para su comercialización, simulando operaciones económicas, sin que posean infraestructura ni realicen actividades comerciales, activos fijos o mercadería alguna en el domicilio fiscal denunciado. Que de las constancias de autos surge que el equipo auditor de la institución demandada concluyó que la actora simuló operaciones de ventas para comercializar facturas y beneficiarse indebidamente, las incluyó en sus declaraciones juradas del IVA y del IRP y consignó créditos fiscales por montos aproximadas a los débitos declarados, con la finalidad de que no surjan saldos a pagar, causando según demandada un gran perjuicio a la Administración, el cual se halla representado por el monto de los tributos que no abonó, de ahí que resolvieron calificar su conducta centro de lo dispuesto en el Art. 172 de la Ley Nro. 125/91.
Así pues, la SET, través de la Resolución N° 129 del 23 de diciembre de 2016, resolvió cuanto sigue: “...Art. 1. DETERMINAR las obligaciones tributarias del IVA General de los periodos comprendidos desde diciembre de 2009 hasta noviembre de 2012, desde julio de 2013 hasta noviembre de 2013 y desde enero de 2014 hasta abril de 2014 del contribuyente MIGUEL CENTURION CARMONA, conforme a las razones expuestas en el Considerando de la presente resolución. Art. 2. CALIFICAR la conducta del contribuyente como DEFRAUDACION, de conformidad a lo establecido en el artículo 172 de la Ley 125/21, y sancionar al mismo con la aplicación de una multa equivalente al 300% (trescientos por ciento) sobre los tributos defraudados. Art. 3. DISPONER la percepción por parte del contribuyente de la suma de Gs. 739.585.132, suma que incluye el tributo, la multa por defraudación de 3 (tres) veces de los tributos defraudados para el IVA de los periodos controlados de acuerdo al siguiente detalle...”. Dicha resolución fue recurrida por la actora, quien tras la falta de pronunciamiento de la Administración respecto al recurso interpuesto, formulo la presente demanda contencioso administrativa.
Del análisis del expediente surge que fue la SET instruyó sumario administrativo a la actora, de acuerdo los Arts. 212 y 225 de la Ley 125/91, cuyas normas regulan los procedimientos para la determinación tributaria y la aplicación de sanciones administrativas, en cuyo proceso la sumariada presento el descargo correspondiente. Con respecto a lo sostenido por la accionante con respecto a la nulidad del acta final por estar labrada y firmada únicamente por los auditores de la Dirección de Fiscalización Tributaria, cabe destacar que conforme a lo dispuesto por nuestra legislación civil (Art. 375 C.C.P.), el mentado instrumento goza de fe pública y se presume de la autenticidad de su contenido, más aun si se tiene en cuenta que el recurrente no ha desmeritado probatoriamente la misma, pues del análisis formal del sumario se coteja que en el mismo se han observado las garantías constitucionales que hacen al debido proceso; además, la calificación de las infracciones realizada por dichos funcionarios en la mencionada acta no es vinculante para la determinación tributaria, pues ella depende finalmente de las resultas del expediente sumarial, lo cual tal argumento es incapaz de tornar nulo dicho instrumento y por ende, el sumario administrativo en su oportunidad.
Asimismo, la demandante no ha probado en autos la falsedad de las circunstancias renunciadas por la demandada, tales como la inexistencia de la estructura/infraestructura para el desenvolvimiento de sus actividades, la existencia efectiva de mercaderías indicadas en las facturas emitidas, al contrario, se acreditó finalmente la venta de comprobantes sin contraprestación, la creación de un esquema de evasión de impuestos a través de empresas creadas al sol efecto de comercializar facturas de ventas, la presentación de declaraciones juradas del IVA General y del IRP con datos falsos pues los mencionados comprobantes nunca existieron y como ya se dijera precedentemente, fueron expedidos única y exclusivamente para su comercio, causando de ese modo un perjuicio al fisco y subsumiendo su conducta en defraudación, al incluir en sus declaraciones juradas montos respaldados con facturas referentes a actos del comercio inexistentes, en consonancia con el Art. 172 de la Ley 125/91, configurándose de ese modo todos los elementos constitutivos que respecta a la defraudación.
Por las razones expuestas, esta Magistratura entiende ajustado a derecho NO HACER LUGAR a la demanda contencioso administrativa planteada por la parte actora, y en consecuencia, se debe CONFIRMAR la RESOLUCION DENEGATORIA FICTA dictada por la SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA.
En cuanto a las costas, corresponde imponerlas a la perdidosa, de conformidad a lo dispuesto en el Art. 192 del Código Procesal Civil. ES MI VOTO.
A SU TURNO LOS EXCMOS. MIEMBROS MAGISTRADOS MARTÍN AVALOS y RODRIGO A. ESCOBAR dijeron: Que se adhieren al voto de la Colega Preopinante, por sus mismos fundamentos.
Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los Excmos. Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, por ante mí el Secretario autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:
Asunción, 07 de agosto de 2020
VISTO: El mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos;
EL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA,
RESUELVE:
1- NO HACER LUGAR a la presente demanda contencioso administrativa promovida en el juicio caratulado: “DELIA ROSA SEGOVIA RODRIGUEZ C/ RESOLUCIÓN FICTA DE LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA”. Expte. N° 108/2017, en consecuencia, corresponde;
2- CONFIRMAR la RESOLUCION DENEGATORIA FICTA dictada por la SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA, en base a los argumentos expuestos en el exordio de la presente resolución.
3- LIBRESE OFICIO de presente resolución al Juzgado de Primera Instancia en lo Civil y Comercial del quinto Turno , Secretaria 9 y al MINISTERIO Publico en la causa Miguel Centurión Carmona s/ Evasión Impositiva .Notifíquese de oficio.
4- IMPONER las costas a la perdidosa.
5- ANOTAR, registrar, notificar y remitir copia a la Excma. Corte Suprema de Justicia.
A. Martín Avalos. Miembro
Dr. Rodrigo A. Escobar. Miembro
Maria Belen Agüero Cabrera. Miembro
Ante mí:
Abg. Esteban D. González. Actuario
Jurisprudencias
Acuerdo y Sentencia N° 198/2023FRIGORIFICO CONCEPCION S.A. contra LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION. Tribunal de Cuentas. Primera Sala.
ACUERDO Y SENTENCIA N° 198/2023
JUICIO: “FRIGORIFICO CONCEPCION S.A. RES N° 71800001615 DEL 17/02/2022 Y OTRA DICTADA POR LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION” (EXPTE. N° 130, FOLIO 43. AÑO 2022).
En la Ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los cinco días del mes de setiembre del año dos mil veintitrés, estando presentes los Excelentísimos Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala DR RODRIGO A. ESCOBAR E., DR. GONZALO SOSA NICOLI Y DR. GUILLERMO ZILLICH., (Quien integra por recusación del DR. A. MARTIN AVALOS), en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la Presidencia del Primero de los Nombrados, por ante mí la Secretaria Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente con la portada que se expresa más arriba a objeto de resolver el juicio contencioso administrativo caratulado “FRIGORIFICO CONCENPCION S.A. RES N° 71800001615 DEL 17/02/2022 Y OTRA DICTADA POR LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION (Expte. N° 130, Folio 43, Año 2022).
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTIÓN:
¿Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?
Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: DR RODRIGO A. ESCOBAR E., DR GONZALO SOSA NICOLI Y DR. GUILLERMO ZILLICH.
EL EXCMO. MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. RODRIGO A. ESCOBAR E. DIJO: QUE, en fecha 25 de Marzo de 2022 a (fs. 87/93) de autos, se presenta ante este Tribunal de Cuentas. Primera Sala, el Abog. LUIS ROSETTÍ en representación de la Firma FRIGORIFICO CONCEPCION S.A. a los efectos de promover demanda contencioso administrativa contra la Resolución particular N° 71800001615 de fecha 17/02/ 2022: “FRIGORIFICO CONCEPCIÓN S.A. es exportador de carne y subproductos a diversos mercados internacionales. En ese contexto. realiza procesos de recupero de crédito fiscal IVA del Exportador ante la Sub Secretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda.
Para el caso particular, se ha solicitado el recupero de crédito fiscal del periodo 02/2016 a través de la DIR (Documentación Inicial Requerida) N° 76700006417, a la cual ha sido asignada el número de proceso N° 41000002067/75001004433. A la culminación del proceso de revisión de la DIR fueron emitidos por el Departamento de Créditos Fiscales los Informes Finales de Análisis N° 77300009096 de fecha 22/08/2018, que resolvió la impugnación y el rechazo de facturas que sustentan créditos fiscales por un valor total de Gs 64.898.664. Luego del sumario administrativo solicitado por mi parte para la defensa de los créditos impugnados, fue dictada la RP N 72700000797 del 21/01/2021 que dispuso hacer lugar parcialmente a lo requerido por FCSA, devolver la suma de Gs. 14.393.391 y confirmar el rechazo de Gs. 50.505.273. Posteriormente, fue interpuesto el recurso de reconsideración contra la RP N° 72700000797 del 21/01/2021, cuyo resultado fue la emisión de la RP N° 71800001615 del 17/02/2022 que resolvió no hacer lugar a lo requerido por FCSA y confirmar el rechazo de los créditos fiscales solicitados.
El monto de crédito fiscal del exportador a ser defendido en la presente demanda contenciosa administrativa es de Gs 27.091.391 más los intereses legales correspondientes a ser calculados al momento de su efectivo acreditación, constituido créditos rechazados por provenir de operaciones con proveedores inconsistentes".
QUE, la actora fundamenta su demanda en base a lo siguientemente expuesto: "Proveedor inconsistente es para la SET, aquel que en su declaración jurada de la obligación IVA del periodo, ha expuesto ventas por montos inferiores a las declarados como compras por el solicitante de la devolución de crédito fiscal IVA del Exportador, en este caso. Frigorífico Concepción. Esta inconsistencia ocurre en la generalidad de los casos porque le moneda que se mane operaciones de la compra-venta de ganado es el dólar americano. Para el registro contable vendedor debe utilizar el tipo de cambio comprador, y el comprador del bien debe utilizar el tipo de cambio vendedor, lo que genera una diferencia en los montos liquidados en la determinación del impuesto.
A través de cotejos realizados de nuestras propias facturas, hemos detectado de nuestras operaciones de compra de ganado se hallan facturadas en dólares americanos por el vendedor. Este hecho ya de por si genera una diferencia de cambio que impacta en las declaraciones juradas ya que el comprador (FRIGORIFICO CONCEPCION SA) registra la operación al tipo de cambio vendedor, el proveedor la registra al tipo comprador de acuerdo a la reglamentación vigente. Así lo establece el artículo 15 del Decreto 1030/2013 (reglamentario del IVA) en los siguientes términos: "En las operaciones en las que el precio se exprese en moneda extranjero, dicho importe se convertirá a moneda nacional a la cotización tipo comprador o vendedor en el mercado libre o nivel bancario al cierre del día anterior en que se realizó) la operación, según se trate de una venta o de una compra respectivamente...".
QUE, así mismo sostiene la parte actora: Si esta fuere la causal, la inconsistencia no es tal: el crédito debe ser aprobado y en todo caso descontada sólo la porción que corresponde a la diferencia de cambio y en ningún caso, el rechazo total del crédito pues los asientos contables son realizados con estricto apego a la reglamentación dictada por la SET. En cualquier caso, las impugnaciones practicadas de este modo podrían en última instancia ser realizadas sólo hasta el tope de lo declarado por el proveedor más en ningún caso podría justificarse la impugnación total de las compras conforme lo aplicado por la SET. Los actos administrativos demandados mencionan que "La SET adapto las medidas tendientes a que los proveedores inconsistentes regularicen su situación impositivo".
QUE, concluye expresando el demandante: “Al respecto debemos recordar que el crédito fiscal IVA reclamado data del periodo 02/2016 sin que hasta la fecha se tengan notificas o evidencias de que efectivamente se ha tomado alguna medida administrativa en protección no solo de la cafa fiscal sino del contribuyente exportador aquí defraudado habiendo transcurrido ya más de la mitad del plazo de prescripción del crédito.
Los comprobantes de compra presentados por nuestra parte reúnen todos los requisitos de validez del Decreto N° 6539/05 y demás disposiciones complementarias por lo que se procedió a registrar contablemente, no siendo atribuible a mi mandante verificar la situación legal de las empresas vendedoras; la obligación de la empresa compradora se limita a verificar el cumplimiento de las obligaciones formales visibles a simple vista, en concordancia con los formatos que la propia Administración Tributaria ha lanzado en el mercado. no podiendo atribuirse facultades que no le son propias". Que, termina solicitando, que previo los tramites de rigor, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, dicte Sentencia, haciendo lugar a la presente demanda contencioso administrativa, con imposición de costas a la adversa.
QUE, en fecha 14 de setiembre del 2022 a (fs. 117/129) MIGUEL E. CARDOZO ZARATE. Abogado Fiscal del Ministerio de Hacienda bajo patrocinio del Abogado del Tesoro FERNANDO BENAVENTE por la presentación acreditada en los autos: “FRIGORIFICO CONCEPCION S.A. C/ RES N° 71800001615/2022 DEL 17 DE FEBRERO DE 2022 Y OTRA, manifestando en cuanto sigue: “En este punto, somos del parecer que el Estado NO PUEDE DEVOLVER lo que no ha percibido, (Resolución General N° 52/2011) que establece la legitimidad y existencia del crédito fiscal serán comprobados con los datos consignados en la DDJJ del solicitante y de las de terceros, además de otras informaciones complementarias La SET dispuso la verificación de los documentos en el sumario administrativo, al efecto de verificar si cumplen con los requisitos legales y reglamentarios, y producto de ello se constató que parte de los comprobantes si reúnen los requisitos/legales para sustentar el crédito fiscal, los cuales si corresponde su devolución. - La motivación del rechazo se halla en los informes finales de análisis respectivos, acto por el cual la Administración Tributaria concluye el análisis de la devolución del crédito fiscal, por lo que negamos categóricamente la falta de fundamentación y legitimidad de la actuación administrativa- Que, en lo referente al pedido de apertura de sumario, solicitada en su momento por la firma demandante en instancia administrativa, es preciso traer a colación lo establecido en el Art. 88 de la Ley N° 125/91, la cual lo explicaremos más abajo el alcance y contenido del mismo en cuanto al caso que nos atañe en el presente juicio.- La adversa refiere en el escrito de demanda, que se han vulnerado el debido proceso y la defensa en juicio, es decir, que se privó al contribuyente de ejercer su defensa, por lo que estas actuaciones administrativas deberían ser nulas.
En este sentido, el recurrente agrega que en el marco del pedido de apertura de sumario, la Administración ha dado a la solicitud un tratamiento de recurso de reconsideración, interpretando que la Administración Tributaria debe ineluctablemente" y "sin opción" dar apertura del sumario administrativo, ya que la apertura del sumario administrativo no se trataría de un asunto sometido a la discrecionalidad de la Administración Tributaria A fin de determinar la aceptación o no del contribuyente del rechazo de los créditos, nos remitimos al alcance del Art. 234 de la Ley N° 125/91, al efecto de poder dar sentido a las actuaciones de la Subsecretaría de Estado de Tributación, considerando que se estipula el plazo del que dispone para interponer oposición alguna contra una resolución de la Administración Tributaria. Aclaramos así a la adversa, que la Subsecretaría de Estado de Tributación no aplicó erróneamente la figura del recurso de reconsideración, sino se apeló a ella por una cuestión de causalidad, a fin de determinar la aceptación o no de la resolución emanada de la autoridad administrativa. Del texto de la Ley y del análisis realizado se llega a la conclusión de que la Administración Tributaria no debe proceder a la apertura de sumario en todos los casos, y no se trata de una situación de discrecionalidad o de "opciones" de la Administración Tributaria.
Que, en este sentido se aclara que la Subsecretaría de Estado de Tributación, en virtud del Art. 12 de la Ley N° 109/91, tiene a su cargo la aplicación y administración de todas las disposiciones legales referentes a tributos fiscales, su percepción y fiscalización y que asimismo, el Art 186 de la Ley N° 125/91, faculta a la Administración a interpretar administrativamente las disposiciones relativas a tributos bajo su administración Aclarando el hecho de que la Administración Tributaria ha interpretado el Art. 88 de la Ley. La firma demandante señala en su escrito de demanda, que la Administración Tributaria incurrió en defectos formales y cito el Art. 196 de la Ley N° 125/91, que presume la legitimidad de los actos administrativos, siempre que los mismos cumplan los requisitos de regularidad y validez relativos a competencia, legitimidad, forma legal, procedimiento, los cuales la adversa afirmó que no fueron cumplidos. La adversa señala, que la Resolución Particular N° 71800001615/2022 del 17 de febrero de 2022, no expone un solo fundamento del rechazo, conforme lo establece el Art. 205 de la Ley N° 125/91, la cual rechazamos dichas afirmaciones, debido a que en los informes elaborados por el Departamento de Créditos y Franquicias Fiscales de la SET., fueron detallados cada uno de los ítems del resultado de verificación del crédito y los motivos por los cuales fueron objetados".
QUE, así mismo sostiene la parte accionada: “De todas maneras, independientemente al rechazo de lo solicitado por la firma recurrente vemos pertinente hacer una excepción al análisis de la cuestión de fondo, únicamente en relación a los créditos objetados por motivos de irregularidad de proveedores que se encuentran omisos e inconsistentes y que se verifican en los procesos de devolución considerando que técnicamente la porción no acreditada en este concepto no ha sido rechazada por la Administración Tributaria, sino que ha sido objetada hasta tanto los proveedores cumplan con sus obligaciones tributarias- Por otra parte, sostenemos el criterio de que los créditos podrán ser devueltos siempre y cuando los proveedores cumplan con sus obligaciones tributarias tanto principales como accesorias ya que eso significaría la disponibilidad del crédito solicitado ello considerando que ya en su momento el contribuyente solicitó la devolución del crédito observado.
Siendo, en el marco del proceso de devolución que permitió delectar la omisión o inconsistencia, en la medida en que se realicen los controles y sea verificada regularización parcial o total de las inconsistencias detectadas en su momento, la Administración Tributaria estará en condiciones de reconocer la legitimidad del crédito invocado, y la consecuente acreditación de los montos respectivos, que en su momento hablan sido objetados. Por lo expuesto, si la parte actora cuestionarse la "constitucionalidad del reglamento (que no se ha planteado en autos), la vía idónea es la "acción de inconstitucionalidad" ante la Corle Suprema de Justicia, toda vez que el Tribunal de Cuentas-y todas las Cámaras y Juzgados inferiores de la República-, carecen de facultades legales para declarar inaplicables normas reglamentarias dictada en ejecución de normas programáticas.
Inclusive no procede estas determinaciones (mal realizadas en otros casos y que confunden, inclusive al actor), al invocar el Art. 137 de la Constitución Nacional, parque está prohibida, según imperativamente ordena los Arts. 250, inc. 4) 250 y concordantes de la Constitución Nacional y las normas de inferior rango (C.P.C. Libro IV. Ley 809/94 Art. 3. II, etc.). Conforme a lo señalado el contribuyente no puede simplemente alegar desconocimiento o manifestar que los actos administrativos dictados por la Subsecretaria de Estado de Tributación son nulos o invento de la SET o peor aún, afirmar que es un subterfugio legal para evitar la devolución del crédito, puesto que ella deviene de la ley misma, existe una razón por la cual se regían procedimientos y se limita por medio de resoluciones del ente administrador la concesión de ciertos derechos no es un antojo o simple producto del azar. Tampoco puede alegar la adversa que un contribuyente ejerza tareas de policía o fiscalizador de sus proveedores, manifestando que lo incitaría a usurpar funciones que no están previstas en la Ley N° 125/91 y sus modificaciones, entre ellas la Ley N° 2421/04, puesto que es obligación de la firma accionante contar con todos los requisitos legales para que se le pueda devolver el crédito fiscal solicitado.
Como puede verse, de una simple aplicación de la norma legal y las reglamentaciones vigentes, la documentación impugnada por la Administración Tributaria, no reúne los requisitos básicos para respaldar la existencia de las operaciones invocadas por la firma contribuyente. De aquí las exigencias formales que deben poseer las facturas presentadas por ante la Administración Tributaria para solicitar la devolución del impuesto, la adversa ",involuntariamente ha olvidado manifestar, las mismas no fueron tenidas en cuenta por la SET en razón a que ellas presentaban ausencia de algún requisito formal, más claro agua Señores Miembros del Tribunal de Cuentas Sobre dicho punto, se puede observar claramente que las facturas presentadas y utilizadas por la empresa FRIGORIFICO CONCEPCIÓN S.A., para el pedido de devolución de su crédito fiscal adolecen de defectos formales o irregularidades, en cuyo caso no pueden ser tenidos por válidos".
QUE, la accionada también sostiene que: “La Administración Tributaria debe estar más que segura en las documentales que serán utilizadas para dicho efecto, es por ello que al existir una posibilidad remota de irregularidad debe ser sometida a la lupa, ergo al sumario administrativo. Nadie dice ni asegura que dichos montos sean devueltos en su totalidad, pero en este estadio procesal los mismos no pueden ni deben dar derecho a crédito por carecer de las formalidades citadas precedentemente, y por existir una fuerte presunción de inconsistencia en su confección.
Conforme W.EE podrán observar, en autos SE DA UNA SITUACIÓN DE EVIDENTE IRREGULARIDAD POR INEXISTENCIA DE LOS SUPUESTOS CREDITOS FISCALES DENUNCIADOS QUE, DE PLENO DERECHO, IMPIDEN SU ACREDITAMIENTO A FAVOR DEL ACCIONANTE. El caso de autos, sucede que los hipotéticos créditos no son tangibles ni reclamables a la Administración Tributaria. Y es así, porque los proveedores denunciados por FRIGORIFICO CONCEPCIÓN SA, (que emitieron las facturas presentadas a la Administración Tributaria como justificativo del hipotético crédito). AUN NO HAN INGRESADO EL IMPUESTO A LAS ARCAS FISCALES (en los casos de los omisos). Se aclara que este hecho no es controvertido, toda vez que está reconocido y aceptado de forma expresa por la adversa, tanto en la promoción de la demanda contencioso, así como en las actuaciones administrativas. Que en ese sentido y tratando de abre el paraguas, la adversa pretende que la Administración Tributaria, igualmente, proceda a entregarles at hipotético crédito fiscal sin considerar que dichas sumas NO HAN SIDO HONRADAS AL FISCO ES DECIR SE REPITA UN CREDITO QUE NO INGRESO A LAS ARCAS FISCALES (en los casos de los omisos, o RUC inexistentes).
En ningún momento la Administración Tributaria tuvo la intención de castigar al accionante con la "supuesta condicionante que alega, ni mucho menos existe un despropósito sin fundamento alguno de la norma impositiva aplicada de manera correcta a la adversa, existe, en pocas palabras, la denegatoria de lo peticionado por la adversa en sede administrativa, del recupero del crédito facial reclamado, por el hecho de que las documentales arrimadas en el procedimiento administrativo, no han justificado ni cumplido con lo legalmente establecido para el efecto. La claridad del procedimiento administrativo al que fue sometida la firma accionante en sede administrativa, se encuentra fundamentada en lo establecido por las normas legales impositivas que rigen la materia, la accionante de manera estéril invoca que la Administración Tributaria intenta solapar la denegatoria supeditando a la supuesta conducta de los proveedores observados, y que a simple vista volvemos a manifestar que no han reunido los requisitos formales para la devolución de los créditos fiscales solicitados por la contraparte".
QUE, concluye la parte accionada con que: "EN CONCLUSION, SOLO PUEDE DEVOLVERSE AQUELLO QUE SE TIENE EN PODER EN ESTE CASO, PARA QUE PROCEDA LA REPETICIÓN O DEVOLUCIÓN, LA NORMA ESTABLECE QUE DICHOS IMPUESTOS DEBIERON HABER INGRESADO A LAS ARCAS FISCALES, El ingreso o recepción de la supuesta suma reclamada como pago indebido o en exceso, en los procesos administrativos o judiciales de repetición, es un elemento o requisito esencial para la viabilidad de la pretensión. La Administración Tributaria, ha cumplido cabalmente la máxima en el Derecho Administrativo que rige la actuación de la Administración Pública, el cual es el "PRINCIPIO DE LEGALIDAD" es decir lo que no está autorizado está prohibido. Ello significa que la Administración debe regirse estrictamente a lo que dispone la ley, tal como Lo hizo la Subsecretaria de Estado de Tributación al dictar el acto administrativo impugnado.
Por último, esta representación fiscal sostiene claramente que la Administración Tributaria. PERCATADA DE ALGÚN TIPO DE IRREGULARIDAD O ILEGITIMIDAD en el caso de autos, está obligada por el principio de legitimidad o de oportunidad, de revocar o revisar su propio acto administrativo que fuera emitido. POR TANTO, EN BASE A LA DISPOSICIÓN LEGAL TRANSCRIPTA CONCLUIMOS QUE EL MINISTERIO DE HACIENDA HA OBRADO Y RESUELTO BIEN POR LO QUE SUS RESOLUCIONES DEBEN PERMANECER FIRMES. EN CONSECUENCIA, LA PRESENTE DEMANDA NO PUEDE PROSPERAR Y EL EXCELENTÍSIMO TRIBUNAL DE CUENTAS DEBE DICTAR SENTENCIA RECHAZANDO LA MISMA POR IMPROCEDENTE". Que, termina solicitando, que previo los tramites de estilo, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, dicte Sentencia, rechazando la presente demanda contencioso administrativa, con costas.
QUE, a (fojas 131) de Autos por A.l N° 984 de fecha 30 de Setiembre del 2022, dictado por el TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, resolvió: 1) DECLARAR LA COMPETENCIA DEL TRIBUNAL, para entender en el presente juicio... 2) RECIBIR LA CAUSA A PRUEBAS, por todo el término de Ley 3), NOTIFICAR, registrar y remitir copia a la Excma. Corte Suprema de Justicia.
QUE, a (fojas 140) de autos, obra la providencia de fecha 08 de Febrero de 2023, la cual, mediante Informe de la Actuaría, declara clausurado el periodo probatorio en el presente juicio, y consecuencia llama AUTOS PARA SENTENCIA.
Y EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, MAGISTRADO RODRIGO A. ESCOBAR E., DIJO: QUE, analizadas las constancias de autos se visualiza que la Firma FRIGORIFICO CONCEPCION S.A., representada por el Abog. LUIS ROSETTI, se presenta en fecha 25 de marzo de 2022, según escrito de demanda de folios 87/93, a interponer demanda contencioso administrativa contra la Resolución Particular N° 72700000797 de fecha 21 de enero de 2019, que admite parcialmente el pedido de devolución de crédito fiscal; y, la Resolución Particular N° 71800001615 de fecha 17 de febrero de 2022, por la cual se rechaza el recurso de reconsideración interpuesto contra el rechazo parcial de los mismos, en lo atinente a la parte del monto cuya devolución de crédito fiscal IVA - Exportador fuera cuestionado por el Informe de Análisis y reconocido parcialmente en el sumario, persistiendo el reclamo por una parte del monto cuestionado del crédito de Gs. 27.091.391, más sus recargos.
QUE, en estas condiciones, los conceptos cuya devolución se reclaman, son:
1 |
Proveedores omisos e inconsistentes |
Gs. 27.091.391 |
QUE, en lo que atañe a "Proveedores omisos e inconsistentes" por Gs. 27.091.391, dichas impugnaciones deben ser revocadas, conforme el firme criterio sostenido por esta Magistratura en reiterados fallos; no se puede trasladar sobre las espaldas del contribuyente el incumplimiento de los proveedores que no han honrado sus respectivas obligaciones tributarias ai momento de la Resolución sobre la devolución del impuesto, por lo que éste no se encuentra obligado a comprobar que su proveedor haya cumplido con los tributos conectados a las facturaciones presentadas por su parte, sino que es la Administración la única facultada al efecto y autorizada a practicar las determinaciones y reclamos que correspondan.
QUE, si los comprobantes de compras reúnen los requisitos de Lev, son válidos para el ejercicio del reclamo del contribuyente ya no puede la Administración ni "suspender o retener" temporalmente, ni negarse a devolver sumas cuyo presupuesto de devolución viene determinado por la presentación del comprobante del pago del tributo por parte del contribuyente en la adquisición facturada, alegando su falta de disponibilidad.
QUE, en efecto, cumplidas las condiciones establecidas en la Ley para solicitar la devolución del crédito fiscal, requisitos satisfechos por la demandante respecto de las sumas cuestionadas como de omisas o inconsistentes, la Administración Tributaria esta obligada a proceder a la devolución del crédito correspondiente. Y esto es asi parque al contribuyente no le cabe el papel de fiscalizador de sus proveedores, esta facultad es prerrogativa exclusiva de la Administración.
Por lo tanto, teniendo en cuenta las disposiciones legales señaladas, los escritos de demanda y contestación, como asimismo los antecedentes administrativos traídos a estudio, es mi parecer, QUE DEBE ESTARSE POR LA NEGATIVA A LA CUESTION PLANTEADA, y en consecuencia HACER LUGAR a la presente demanda contencioso y administrativa instaurada por la actora y en consecuencia debe revocarse el acto administrativo impugnado en estos autos en cuanto a la suma de Gs. 27.091.391, debiendo la administración tributaria proceder a su devolución en concepto de Crédito Fiscal IVA más sus intereses y accesorios legales. En cuanto a las costas, corresponde imponerlas a la perdidosa. ES MI VOTO.
A SU TURNO LOS EXCMOS. MIEMBROS DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. GONZALO SOSA NICOLI y DR. GUILLERMO ZIULICH (Quién integra por recusación del DR. A. MARTIN AVALOS), que manifiestan adherirse al voto del miembro preopinante.
Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los Excelentísimos Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, por ante mí la Secretaria Autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:
Asunción, 05 de setiembre de 2023.
VISTO: Por el mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos.
EL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA
RESUELVE:
1. HACER LUGAR a la presente demanda contenciosa administrativa promovida en los autos caratulados “FRIGORIFICO CONCEPCION S.A. RES N° 71800001615 DEL 17/02/2022 Y OTRA DICTADA POR LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION”, por los fundamentos expuestos en el exordio de la presente resolución, y, en consecuencia:
2. REVOCAR el acto administrativo impugnado en autos en cuanto a la suma de Gs. 27.091.391, debiendo la administración tributaria proceder a su devolución en concepto de Crédito Fiscal IVA más sus intereses y accesorios legales.
3. IMPONER LAS COSTAS, a la perdidosa, de conformidad al Artículo 192 del CPC.
4. NOTIFICAR POR CEDULA Y DE OFICIO, anotar, registrar y remitir copia a la Excma. Corte Suprema de Justicia.
Gonzalo Sosa. Miembro
Guillermo Zillich. Miembro
Rodrigo Escobar. Miembro
Ante mi:
Abog. Evelin Martínez. Actuaria
Jurisprudencias
ACUERDO Y SENTENCIA N° 151/2020. Tribunal de Cuentas. Primera SalaGLADYS GRICELDA GAETE VILLALBA contra SUB SECRETARÃA DE ESTADO DE TRIBUTACIÃN.
GLADYS GRICELDA GAETE VILLALBA contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.
ACUERDO Y SENTENCIA N° 151/2020. Tribunal de Cuentas. Primera Sala.
En la ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los veintitrés días del mes de octubre del año dos mil veinte, estando presentes los Excelentísimos Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala: DRES., MARTIN AVALOS VALDEZ, RODRIGO A. ESCOBAR E. y MARIA BELEN AGÜERO en la Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la Presidencia del primero de los nombrados, por ante mí; el Secretario Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente con la portada señalada más arriba a objeto de resolver el juicio contencioso administrativo caratulado: “GLADYS GRICELDA GAETE VILLALBA C/ RES. N° 31 DEL 04 DE ABRIL DE 2018, DICT. POR LA SUB SECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUATACION”.
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTIÓN:
¿Está ajustado a Derecho el Acto Administrativo impugnado?
Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: DR. RODRIGO A. ESCOBAR E., DRA. MARIA BELEN AGÜERO C. y MAG. MARTÍN AVALOS VALDEZ.
Y EL EXCMO. MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. RODRIGO ESCOBAR ESPINOLA, DIJO QUE: a (fs 139/154) se presenta el Señora GLADYS GRICELDA GAETE VILLALBA, por Derecho Propio, bajo patrocinio del Abogado RAMON ISASI CORTAZAR., a objeto de promover demanda Contencioso Administrativo contra la Resolución N° 31 del 04 de ABRIL de 2018, dictada por la SUB SECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION. Funda la demanda en los siguientes términos; "...La Resolución particular N° 143/2016 de fecha 28 de Diciembre de 2016, dictada por la Sub Secretaria de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda, dictado en el sumario administrativo, con N° de expediente 20163003098...Posteriormente por Resolución Particular N° 31 de fecha 04 de abril de 2018 dictada en el Recurso de Reconsideración planteado contra la Resolución Particular N° 143/2016, instrumentado en el Expte. N° 20173000988, fundado en el siguiente discurso argumental de hechos y fundamentos normativos...Soy contribuyente del Estado Paraguayo, teniendo el RUC N° 558.068-4, con una empresa de carácter unipersonal dedicada al rubro de la confección y venta de ropas Desde hace años deje de tener empleados dependientes de mi empresa, sino más bien tuve servicio tercerizado de la tarea de confección de ropas, proveyendo yo la materia prima y pagando así por el producto terminado, método por el cual tenia un mayor porcentaje de ganancias y sin las cargas sociales que supone el tener empleados Todas mis operaciones las lleve adelante conforme a la Ley Tributaria, comprando las materias primas con facturas, pagando por los servicios de confección y recibiendo las correspondientes facturas y, posteriormente vendía los productos terminados con facturas legales de mi unipersonal. Toda esta operativa siempre fue objeto de la correspondiente declaración y pago de impuestos que realizaba a través de mis contadores.
Mi cumplimiento tributario siempre fue riguroso y cabal. El control se centró en la verificación de las declaraciones de mi unipersonal de IRACIS General por los años 2009, 2010, 2011, 2012, 2013, y 2014, con relación a las facturas compras próvidas por los proveedores Walter Fernando Vespa Centurión y Rodrigo Miguel Vespa Centurión, estos sujetos contribuyentes que se encontraban vinculados a otros contribuyentes dentro de un marco de investigación mucho mayor por parte de la Sub Secretaria de Estado de Tributación, conforme lo refiere el mismo Acta Final del control interno iniciado Estos dos sujetos contribuyentes mencionados como proveedores y cuyas facturas fueron impugnadas por la Administración Tributaria, habrían declarado ante la SET en base, a na estrategia jurídica y para un posicionamiento procesal ante la Administración Tributaria que me habían extendido las facturas cuestionadas y que no me prestaron ningún servicio ni me entregaron ningún bien. Esta posición de los mismos ya lo había negado en el sumario y en el recurso de reconsideración que había planteado y lo vuelvo hacer en esta ocasión. He manifestado mi desacuerdo con el resultado de dicho control interno y su Acta final, por lo que se ordenó la apertura del sumario, en el cual realice mi descargo pertinente, el cual no fue ni siquiera considerado, manteniéndose la postura fiscalista de ratificar su posición de generar más ingresos al Estado, sin considerar los derechos fundamentales del contribuyente Fue así que el corolario del sumario administrativo, con la identificación referida en el acápite del presente escrito, fue la resolución Particular N° 143 del 28 de Diciembre de 2016, dictada por el Viceministerio de Tributación, notificadame en fecha 29 de diciembre de 2016. El recurso de reconsideración fue interpuesto en fecha 12 de enero de 2017, habiendo sido resuelto el mismo en fecha 04 de abril de 2018 y notificado a mi parte el 12 de abril de 2018, a través de la cédula datada 11 de abril de 2018, por lo que le plazo de 18 días para el inicio de la acción contenciosa administrativa se encuentra vigente. Adjunto copia de la contraseña de presentación del recurso de reconsideración expedida por la SET con indicación del Expte. 20173000988 y de la susodicha cédula de notificación. Va concluyendo la Resolución Particular N° 143/2016 que he registrado en mis libros contables las facturas cuestionadas correspondientes a los periodos fiscales verificados y que he utilizado los montos de las facturas cuestionadas en mis declaraciones juradas de IVA General y del IRACIS. Por último, el considerando de la Resolución Particular N° 143/2016 aquí accionada, refiere que la SET tuvo en cuenta los numerales 1,2,5 y 6 del artículo 175 de la Ley 125/91 a los efectos de considerar configurada la defraudación y decidir aplicar el 300% de multa.
Termina solicitando que previo los Tramites de estilo el Tribunal de Cuentas Primera Sala dicte Sentencia Haciendo Lugar a la presente demanda Contencioso Administrativo, con costas.
QUE, a fojas 190/204 de Autos se presentó el Abogado Fiscal del Ministerio de Hacienda el Abogado CESAR R. MONGELOS VALENZUELA, bajo patrocinio del Abogado del Tesoro Angel Benavente, en nombre y representación de la SUB SECRETARIA ESTADO DE TRIBUTACION DEL MINISTERIO DE HACIENDA, a contestar la demanda exponiendo cuanto sigue: "...En dicho contexto, es cierto que por medio de la Resolución Particular N° 143 del 28 de diciembre de 2016, la Sub Secretaria de estado de Tributación resolvió en parte: “...Artículo 1°.- DETERMINAR la obligación del IRACIS General y del IVA General del Contribuyente GLADYS GRISELDA GAETE VILLALBA, con RUC 558068-4, conforme a las razones expuestas en el exordio de la presente Resolución. Artículo 2°.- CALIFICAR la conducta de la contribuyente como DEFRAUDACION, de conformidad a lo establecido en el artículo 172 de la Ley N° 125/91 y SANCIONAR a la misma con la aplicación de una multa equivalente al 300% sobre el tributo defraudado. Artículo 3°.- DISPONER la percepción de Gs 1.571.324.007 (guaraníes un mil quinientos setenta y un millones trescientos veinte y cuatro mil siete), suma que incluye el IRACIS y el IVA y la multa por defraudación correspondiente a los ejercicios y periodos fiscales verificados según el siguiente detalle:...También es cierto que por medio de la Resolución Particular N° 31 del 04 de abril de 2018, la Sub Secretaria de Estado de Tributación resolvió: “ ...Artículo 1°.- RECHAZAR el Recurso de Reconsideración interpuesto por el contribuyente GLADYS GRICELDA GAETE VILLALBA, con RUC 558068-4 y por tal sentido CONFIRMAR el ajuste fiscal dispuesto en la Resolución Particular N° 143 del 28 de Diciembre de 2016, conforme a las razones expuestas en el considerando de la presente Resolución según el siguiente detalle: ...Pero no es cierto que la Administración Tributaria vulnero derechos constitucionales ni que retaceo derechos de la firma accionante, en la forma como lo expresa su representante convencional en el escrito respectivo, por lo que desde ya, solicito el rechazo de la demanda promovida.
Por medio de la Nota DGGC N° 764 del 25 de Agosto de 2015, notificado en fecha 2 de septiembre de 2015, la Administración Tributaria inicio el proceso de control interno de las obligaciones fiscales del contribuyente GLADYS GRICELDA GAETE VILLALBA. Mediante el Acta Final N° 6840001450 del 29 de Diciembre de 2015, los funcionarios auditores recomendaron el ajuste fiscal derivado de las tareas de verificación practicada al contribuyente auditado. Por medio de la Resolución J.I. N° 77, notificado en fecha 1 de abril de 2016, la Administración Tributaria impulso el procedimiento del sumario administrativo conforme a los artículos 212 y 225 de la Ley N° 125 91. Luego de la conclusión del sumario administrativo y en base a la recomendación del juzgado de Instrucción competente, la Administración Tributaria dicto la Resolución Particular N°145 del 28 de Diciembre de 2016, que fue objeto de reconsideración por parte del contribuyente GLADYS GRICELDA GAETE VILLALBA Con el razonamiento aludido, la parte adora pretende sustraer a la Administración Tributaria las facultades de control y fiscalización que le compete en el marco de las disposiciones contenidas en la Ley N° 125/91, sus reglamentaciones y modificaciones Entonces antes que impugnar las declaraciones recogidas por la Administración Tributaria en el marco de las disposiciones legales señaladas referentemente, la señora GLADYS GRICELDA GAETE VILLALBA lo que debería hacer es levantar las graves acusaciones derivadas de los hechos verificados Eso no lo hizo en sede administrativa, razón por la cual no tiene sentido que pretenda cuestionar de nulidad los actos administrativos que fueron dictados al abrigo de las disposiciones legales indicadas referentemente. En conclusión, se indentifican los papeles de trabajo que sustentan los cálculos y conclusiones de auditoria. Los trabajos de auditoria su resultado se basaron en las normativas legales del caso. El proceso de verificación reúne los requisitos de calidad, asi como las de infracciones detectadas y las sanciones propuestas en concepto de defraudación y multa respectivamente, de acuerdo a la prescripción contenida en la Ley N° 125/91.
Termina solicitando que previo los Tramites de estilo el Tribunal de Cuentas Primera Sala dicte Sentencia Rechazando la presente demanda Contencioso Administrativo, con costas.
QUE, a fojas 208 de Autos por A.I N° 1020 de fecha 27 de Noviembre de 2018. dictado por el TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, resolvió: 1) DECLARAR LA COMPETENCIA DEL TRIBUNAL, para entender en el presente juicio. 2) RECIBIR LA CAUSA A PRUEBAS.
QUE, a fojas 219 de autos, obra el Informe del Actuario de fecha 19 de Julio de 2019, que, y declara clausurado el periodo probatorio en el presente juicio. Y llama AUTOS PARA SENTENCIA.
Y EL EXCMO. MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. RODRIGO A. ESCOBAR E.,: prosiguió diciendo: QUE, los actos administrativos impugnado son la Resolución Particular N° 143 del 28 de diciembre del 2016, notificada a la Actora en fecha 29 de diciembre del mismo año por Cédula N°401; y en virtud de la cual, se concluye -con base a un Sumario Administrativo- que la contribuyente incurrió en la conducta calificada como defraudación, conforme lo dispuesto en el Artículo 172 de la Ley 125/91, por lo que se dispuso sancionarle con una multa equivalente al 300% de la suma que se consideró como tributo defraudado, y su confirmatoria; la Resolución Particular N° 31 del 4 de abril del 2018.
QUE, la Actora, GLADYS GRICELDA GAETE VILLALBA, en su rol contribuyente, fue objeto de una investigación fiscal, originada por Informes emitidos por la COORDINACIÓN DE INVESTIGACIÓN TRIBUTARIA Y GESTIÓN DE RIESGOS (CTGR), dependiente de la SET; por una investigación Tributaria a otro contribuyente (SAMY JUNIOR ANNAAS MORLAS o ALEMANIA CELL), de la que -por sus conexiones en comprobantes de compras a proveedores del citado contribuyente- resulto condenada tras la instrucción de un SUMARIO ADMINISTRATIVO.
QUE, en esta instancia corresponde estudiar primeramente la regularidad de los Actos Administrativos impugnados, y en este afán esta magistratura se abocará a analizar si los que se impugnan en estas actuaciones, se ajustan o no a Derecho; determinando si la Administración al dictarlos actuó conforme a las facultades regladas que le otorga la legislación vigente y a los PRINCIPIOS aplicables del Derecho Público.
QUE, sobre el punto, el PRINCIPIO DE LEGALIDAD debe primar en el obrar de la Administración en razón de que la aplicación de las leyes es estricta y no se le puede dar más alcance o improvisar disposiciones que ella no contempla. Al respecto, podemos citar lo expuesto por el Prof. Salvador Villagra Maffiodo, que en su libro titulado "Principio de Derecho Administrativo", no enseña: "...Al paso que el acto administrativo, requiere como condición esencial, no que no esté prohibido, sino que esté autorizado expresa o implícitamente en la constitución en la ley o en el reglamento, que es en lo que consiste el principio fundamental de legalidad de la Administración".
QUE, partiendo de la premisa del PRINCIPIO DE LA LEGITIMIDAD que inviste lodo Acto Administrativo y considerando la facultad del MINISTERIO DE HACIENDA de imponer sanciones a las infracciones cometidas a las disposiciones tributarias, como también, para hacer uso efectivo de tal potestad, es requisito necesario e ineludible que la instrucción del SUMARIO correspondiente, siga el andarivel del DEBIDO PROCESO y conceda la oportunidad adecuada al Sumariado de ejercer la DEFENSA DE SUS DERECHOS, sin vicios que vulneren el procedimiento, para librar de toda duda lo dispuesto en Sede Administrativa.
QUE, como primer punto, es necesario analizar si el SUMARIO ADMINISTRATIVO llevado a cabo en el presente juicio se enmarco en lo dispuesto en la Ley, considerando que producto del mismo surge la sanción pecuniaria hoy cuestionada.
QUE, la Ley 4679 de TRAMITES ADMINISTRATIVOS establece: "Se tendrán por abandonadas las instancias en toda clase de trámites administrativos, incluyendo los sumarios administrativos y caducarán de derecho, si no se insta su curso dentro de los seis meses, desde la última actuación".
QUE, así mismo, la Ley N° 4679/2012 DE REORDENAMIENTO ADMINISTRATIVO Y DE ADECUACIÓN FISCAL, en su Artículo 11 dispone: “Se tendrán por abandonadas las instancias en toda clase de trámites administrativos, incluyendo los sumarios administrativos y caducarán de derecho, si no se insta su curso dentro de los 6 meses, desde su última actuación".
QUE, en el caso que nos ocupa, la última actuación realizada antes de dictarse el primer Acto Administrativo impugnado, fue el proveído JI N° 336/2016 de "autos para resolver" del 5 de octubre del 2016. Es decir que desde el llamado de resolución a la fecha en que se notificó la Resolución han trascurrido menos de los seis meses establecidos en la Ley por lo que el SUMARIO se enmarcó a los tiempos establecidos en las normas.
QUE, pasando al estudio y análisis de los antecedentes administrativos se evidencia que la SET no a resguardado debidamente la GARANTÍA CONSTITUCIONAL del DEBIDO PROCESO ADMINISTRATIVO previsto en el Artículo 17 de la Constitución, al PRINCIPIO DE SEGURIDAD JURÍDICA, DE EFICACIA Y DE IGUALDAD DE ARMAS en el procedimiento administrativo: precisando que en el ejercicio de su facultad fiscalizadora, vino a citar testimonios tomados en fecha anterior a la instrucción del SUMARIO ADMINISTRATIVO a un contribuyente investigado en una causa penal, sin dar oportunidad a la Actora de debatirlo y tomándolo como una prueba suficiente, para calificar la conducta de GLADYS GRICELDA GAETE VILLALBA como de DEFRAUDACION.
QUE, esta primera irregularidad, no puede convalidarse ya que está sujeta o sometida al PRINCIPIO DE LEGALIDAD de la Administración, pudiendo su actuar ser una causal de invalidez o vicio nulidicente de las actuaciones administrativas de Investigación, que no pueden convalidarse por el quebrantamiento de la garantía al DERECHO DEL DEBIDO PROCESO ADJETIVO y, por ende, cabe examinar los aspectos de las actuaciones antecedentes al SUMARIO que merecen una apreciación minuciosa por parte de este Tribunal.
QUE, en el marco de la investigación mencionada, (INVESTIGACIÓN FISCAL al contribuyente SAMY JUNIOS ANNAAS MORLAS o ALEMANIA CELL), conforme expone la misma Administración; el MINISTERIO DE HACIENDA trabajó en coordinación con el MINISTERIO PUBLICO en allanamientos donde se incautaron documentos de carácter tributario y se encontraron una serie de proveedores conectados entre sí que resultaron sospechosos de conductas pasibles de sanciones.
QUE, se informó a la dependencia del CTGR derivándose por una parte a una Causa de INVESTIGACIÓN FISCAL (Expte. N° 40/2015 "Persona innominada s/Producción de Documentos no auténticos y otros") y, vía Nota DGGC N° 764 del 25 de agosto del 2015, se inició el control de los documentos (que se conectaban aparentemente con las operaciones investigadas de ALEMANIA CELL) correspondiente a varios periodos fiscales, desde el año 2009 al 2014 y vinculados con WALTER FERNANDO VESPA CENTURION y RODRIGO MIGUEL VESPA CENTURION, como proveedores de servicios de publicidad para la contribuyente GLADYS GRICELDA GAETE VILLALBA.
QUE, por medio del INFORME FINAL DE CONTROL INTERNO DAGC3 N° 25 del 05 de Febrero de 2016, el Departamento respectivo cuestiona las facturas emitidas por los proveedores WALTER FERNANDO VESPA CENTURION y RODRIGO MIGUEL VESPA CENTURION el contribuyente investigado en coordinación con el MINISTERIO PUBLICO (ALEMANIA CELL) y las encontradas en la intervención que estaban a nombre de la Actora GLADYS GRICELDA GAETE VILLALBA, por lo que inicia la INVESTIGACION a la contribuyente que culmina con el INFORME FINAL DE CONTROL INTERNO DAGC3 N° 25 del 05 de Febrero de 2016.
QUE, en el marco de dicha INVESTIGACION, la Dependencia a cargo le solícita a GLADYS GRICELDA GAETE VILLALBA sus facturas del año 2009 por G. 28.286.364 informando por la DAGC en dicho INFORME FINAL, que la contribuyente: "no presentó los documentos de compra ni las registraciones contables" que le fueron requeridos al respecto de este año 2009.
QUE, siempre siguiendo el citado INFORME FINAL de la SET: se tiene además que en el año 2010 la contribuyente cumple con el requerimiento investigativo presentando el total de las documentaciones requeridas de G. 320.136.362. en el año 2011 presenta documentos requeridos por valor de G. 431.475.896, igualmente: en el año 2012 por G. 272.283.445, en el 2013 por G. 440.464.619 y en el año 2014 por G. 473.146.860.
QUE, en el ACTA FINAL del 29 de diciembre del 2015, con estamento en el INFORME FINAL, la SET concluyó que las citadas facturas implicaban a la contribuyente sometida a control en el uso de comprobantes de contenido falso, con lo que el Dpto. de Auditoria procedió a reliquidar las DDJJ de IVA e IRACIS correspondientes a esos periodos.
QUE, concluyó que la contribuyente obtuvo un beneficio indebido por dichos periodos fiscales e impugno los comprobantes como de contenido falso con base al Artículo 8 y 86 de la Ley 125/91 y determinó que la contribuyente controlada incurrió en la conducta de DEFRAUDACION descripta en su Artículo 172, cuya sanción la prevé el Artículo 175 en la misma Ley 125/91 y que dispone la pena de multa entre una y tres veces el monto del tributo defraudado, con lo que se funda el inicio del proceso sumarial contra la Actora, GLADYS GRICELDA GAETE VILLALBA.
QUE, analizadas las constancias antecedentes administrativos y conforme expone en la resolución impugnada, se colige que la citada Dependencia del MINISTERIO DE HACIENDA, con base a las documentaciones incautadas por la FISCALIA y remitidas a la Administración Tributaria -a través del Expte. N° 20153023425 el 6 de agosto de 2015- revisó los comprobantes requeridos y presentados por la Actora, y por entrevistas que el: "equipo auditor de la SET", efectuó entre el 14 y 18 de diciembre del 2016, “a los supuestos proveedores señalados más arriba, y al respecto, el contribuyente Walter Fernando Vespa, manifestó que emitió factura un la prestación de servicios o entrega de bien alguno a la contribuyente"; concluyó, a través del INFORME FINAL DE CONTROL INTERNO DAGC3 N° 25 del 05 de Febrero de 2016 que los comprobantes no reflejaban las transacciones respaldadas con los mismos y se dio inicio al Sumario Administrativo.
QUE, el SUMARIO propiamente se inicia el 1 de abril del 2016, con la notificación a la Actora; GLADYS GRICELDA GAETE VILLALBA, del IJ N° 77, del 22 de marzo de 2016 que resuelve la instrucción sumarial. La misma se presentó en el Sumario en fecha 29 de abril de 2016 a presentar descargo y cumplido el procedimiento, la SET concluye que la misma utilizo comprobantes que respaldan compras inexistentes, conforme la declaración del proveedor Sr. WALTER FERNANDO VESPA y considera que por haber asentado las operaciones en sus libros contables, la Actora no ha negado lo dicho por el citado proveedor.
QUE, conforme estas premisas, la conducta de GLADYS GRICELDA GAETE VILLALBA es calificada por el DEPARTAMENTO DE SUMARIOS Y RECURSOS como DEFRAUDACION, recomendando la sanción a través del DICTAMEN CONCLUSIVO N° 180/16 del 22 de diciembre de 2016, que la máxima autoridad, reproduce, por medio de la Resolución Particular N° 143 del 28 de diciembre del 2016, sancionada con multa del 300% del monto que se considera defraudado y confirmada por la Resolución Particular N° 31 del 4 de abril del 2018, también impugnada.
QUE, además; sobre los documentos requeridos a la ACCIONANTE en el proceso de la INVESTIGACION, estos fueron arrimados, según la misma SET manifiesta, con excepción de los correspondientes al año 2009 y por la suma de G. 28.286.364.
QUE, se colige así que la ACCIONANTE, como se comprueba en autos, dió cumplimiento a todos los requisitos establecidos por la SET en el transcurso de la INVESTIGACION y SUMARIO que soportó, presentando casi todas las documentaciones de rigor, y; pese a ello, la ACCIONADA, le atribuyó una conducta de DEFRAUDACION con base a las expresiones de un contribuyente en oportunidad distinta al proceso sumarial y que no fue citado a efectos de ratificarse, lo que implica también que se realizó fuera del proceso, punto por demás delicado, tratado sin la profundidad y seriedad requerida, pero que impide comprobar el DOLO, condicionante insustituible de la conducta calificable como de DEFRAUDACION, conforme lo norma el Artículo 172 de la Ley 125 de la Ley 125 que son el propósito de obtener un beneficio indebido, una maniobra consecuente a ese afán y un perjuicio para el Fisco.
QUE, en efecto, el artículo 172, citado, norma que: "incurrirán en defraudación fiscal, los contribuyentes, responsables y terceros ajenos a la relación jurídica tributaria que con la intención de obtener un beneficio indebido para sí, o para un tercero, realizaren cualquier acto, aserción, omisión, simulación o maniobra en perjuicio del fisco.".
QUE, el elemento básico al fraude, figura prevista en el Artículo trascripto, requiere la intencionalidad del infractor, lo que la Administración no ha podido comprobar ni evidenciar. No queda clara ninguna irregularidad o fraude o dolo en los documentos impositivos aludidos por la SET. Estos originariamente apuntaban a la indiscutible existencia de alguna irregularidad contable atribuible a ALEMANIA CELL y conecta a esta firma defraudadora con la ACCIONANTE porque se confiscan entre otros, comprobantes donde ambas tienen un proveedor común que es WALTER FERNANDO VESPA. y en base a las instrumentales ofrecidas por la ACTORA que están debidamente contabilizadas en los libros contables, mutan el cumplimiento de la obligación de hacer constar los asientos de contabilidad con una “aceptación” de la supuesta falsedad del contenido de comprobantes que, por lo demás, no evidencian irregularidades en su formato y su contenido no es contradictorio a la actividad descripta (publicidad) ni alejada de los costos propios de dicha actividad.
QUE, recapitulando, tenemos que la localización de ciertos comprobantes impositivos encontrados en oportunidad de una intervención fiscal, emitidos por un proveedor (WALTER FERNANDO VESPA CENTURION), del contribuyente intervenido (ALEMANIA CELL). motivó la investigación y sumario de lo que resultó sancionada la DEMANDANTE (GLADYS GRICELDA GAETE VILLALBA). por la comisión del ilícito tributario de DEFRAUDACION ya que, conforme el criterio del Ente Fiscalizador el proveedor por una parte confesó que no brindo los servicios respaldados con los comprobantes hallados y además no contaba con la infraestructura para brindar servicios publicitarios y, de remate, para la Administración, cuando GLADYS GRICELDA GAETE VILLALBA realizo sus asientos contables, conforme lo norma la misma SET. con los dichos documentos, reconoció implícitamente su participación en la DEFRAUDACION al Fisco.
QUE, los comprobantes, reunían los presupuestos de ley para su valides y fueron utilizados siguiendo el proceso legal por GLADYS GRICELDA GAETE VILLALBA como crédito fiscal, a los efectos del IRACIS, y del IVA correspondientes a periodos que van del año 2011 al 2015.
QUE, la uniforme jurisprudencia de nuestros Tribunales, y de la máxima instancia judicial, ha establecido con claridad meridiana que cuando los comprobantes que respaldan las actuaciones del contribuyente reúnen los presupuestos de legitimidad y legalidad, vale decir, se contienen en el formato adecuado según la Ley, timbrado, fecha de emisión, etc. representan y sustentan positivamente el contenido literal inserto en ellos.
QUE, no es función del adquirente constatar que los requerimientos de forma del instrumento provengan de un proveedor que opera dentro o fuera de la Ley, no es perito, ni investigador, ni adivino y, a examen de vista o a “ojo de buen cubero", no se puede deducir que ni uno de los documentos agregados en los Antecedentes provengan de una actividad ilegal o cubran operaciones inexistentes.
QUE, los comprobantes no cuentan con defectos legales que se les pudiere atribuir, fueron presentados casi todos (excepto el más antiguo) en el tiempo y de la forma que peticionó la Administración y, por otra parte, que el contribuyente cumpla con su obligación de asentar en los libros de contabilidad los detalles de las adquisiciones no puede constituir una prueba en su contra ni un indicio de complicidad de cualquier hecho punible que es atribuida a un contribuyente que está inmerso en un proceso penal y tributario, porque uno de los proveedores de dicho contribuyente era también proveedor de la ACTORA en el ramo de publicidad.
QUE, en otras palabras la ACCIONADA hace de una presunción sobre la capacidad de otro INVESTIGADO una prueba de DEFRAUDACION atribuible a la ACCIONANTE y no es posible considerar el cumplimiento de un deber contable exigido por la Ley como un comportamiento indicador de complicidad o participación en una DEFRAUDACION, esto sería un despropósito, un verdadero absurdo legal de sancionar al contribuyente por cumplir su deber de contabilizar sus transacciones documentadas.
QUE, por otra parte, la Administración asegura que el proveedor común a ALEMANIA CELL y a GLADYS GRICELDA GAETE VILLALBA no contaba con la “infraestructura” para trabajar en publicidad; y cabe acotar que en su concepción básica una publicitaria es una empresa de intermediación entre la persona que busca publicitarse y los medios. La parafernalia que acompaña al despliegue de la publicidad en cuanto a lo material es en general rentada y efímera (por ejemplo fotógrafos profesionales para un cartel, acróbatas para una presentación) las herramientas visibles, necesarias para crear la publicidad no tienen necesariamente carácter permanente y son por tanto trabajos que no requieren de la instalación de una infraestructura muy sofisticada por lo que la apreciación del Administrador es exagerada.
QUE, la Administración despoja antojadizamente de su validez formal a los documentos presentados por la ACTORA. Y esta conclusión se apoya en el contenido de numerosos fallos de la máxima instancia que se explayan sobre el valor primario del contenido y la forma de los documentos que respaldan los intercambios como por ejemplo se sostiene en el Acuerdo y Sentencia N° 184 del 3 de mayo del año 2011, dictado por la Sala Penal de la Corte Suprema de Justicia en el Juicio: “MADERERA OVETENSE S. A. c/ Resolución N° 425 de fecha 13 de junio de 2005; y la Resolución denegatoria ficta de la Sub Secretaria de Estado de Tributación", donde la Ministra ALICIA PUCHETA DE CORREA en un caso muy semejante al de marras consideró: “El cuestionamiento de la Subsecretaría de Tributación en relación con estos documentos, radica en que algunas empresas proveedoras de la firma, quienes expidieron dichos comprobantes estaban en infracción. Pero la documentación objetada reunía todos los requisitos externos de impresión y llenado por lo que se procedió a registrarlos contablemente, no siendo tarea de la compradora, en nuestro caso la firma "MADERERA OVETENSE SA", pedir informe a la Subsecretaría de Estado de Tributación acerca de la situación legal de las empresas vendedoras: la obligación de la empresa compradora se limita a verificar el cumplimiento de las obligaciones formales visibles a simple vista, en concordancia con los formatos que la propia administración tributaria ha lanzado en el mercado. Son las firmas proveedoras objetadas, quienes resultan responsables tanto de las documentaciones que expiden, como de su situación legal, sin embargo, ni siquiera fueron objeto de sumario por parle de la administración, a fin de determinar la veracidad o falsedad de los documentos que emitieron) no se le puede cargar al contribuyente el deber de demostrar el origen de dichas comprobantes, cuando es obligación de la Administración esclarecer tal situación, así como demostrar que hubo una intención dolosa de los representantes legales de la firma actora para perjudicar al fisco. En atención a lo precedentemente expuesto coincido con el Ministro preopinante, en que no hay méritos para sancionar a la firma actora por defraudación, por lo que debe ser confirmado el fallo recurrido".
QUE, por último, resulta importante agregar que no existen dudas de que la Administración se encuentra envestida de amplias facultades, conferidas por la Ley. para lograr el efectivo cumplimiento de sus finalidades, pero no debemos olvidar de que éstas facultades, en lodos los casos deber ser ejercidas observando las formalidades exigidas por la Ley y por consiguiente la subsistencia de la economía del Estado, no puede actuar al margen de la ley y en el presente caso, el Ente fiscalizador no pudo establecer la responsabilidad objetiva de la ACTORA en ninguna infracción por lo que la misma resulta exenta de responsabilidad al no comprobarse tampoco la conexidad subjetiva entre el hecho atribuido al proveedor de ALEMANIA CELL y la ACTORA.
QUE, en efecto no fue demostrada participación de GLADYS GRICELDA GAETE VILLALBA en la elaboración de los instrumentos vinculados a un proceso penal que afecta al proveedor común del contribuyente investigado, y no fueron realizados por la ACTORA ni se comprueba que la misma estuviese implicada en comprobantes facturados de manera irregular, las presunciones de la Set se desvanecen ante el PRINCIPIO DE LEGALIDAD que surge patente de la legitimidad y regularidad de los comprobantes.
QUE, así también, podemos observar, que en el transcurso de la INVESTIGACION, GLADYS GRICELDA GAETE VILLALBA, no acercó los comprobantes correspondientes al año 2009, requeridos por la Administración, por lo que, aparentemente, la misma se encontraría en falta a su deber de cooperación con los requerimientos del Ente Fiscalizador. Pero asimismo, se constata que la petición fue requerida en el año 2015, ya que el procedimiento investigativo previo de control interno sobre la contribuyente se inicia con la Nota DGGC N° 764 del 25 de Agosto de 2015.
QUE, en este orden de ideas, los documentos correspondientes al ejercicio del año 2009, ya contaban en ese momento con al menos 6 años de antigüedad, y las normas vigentes en la materia, obligan al contribuyente a conservar los documentos justificativos al máximo de los últimos 5 años de actividad, por lo que no se puede considerar que la Actora se encontrase en infracción al respecto del cumplimiento del requerimiento administrativo, con lo que se agota todo posible reproche aplicable al comportamiento tributario de la Actora GLADYS GR1CELDA GAETE VILLALBA.
QUE, de lo así expuesto, las reglamentaciones de la Ley eximen a la ACTORA: GLADYS GRICELDA GAETE VILLALBA de las sanciones y conducta impuestas en el SUMARIO. Por lo tanto corresponde la REVOCACIÓN DE LOS ACTOS IMPUGNADOS; la Resolución Particular N° 143 del 28 de diciembre del 2016 y su confirmatoria; la Resolución Particular N° 31 del 4 de abril del 2018, con expresa imposición de COSTAS a la vencida, conforme el PRINCIPIO GENERAL DE LA DERROTA consagrado en la Ley Procesal. ES MI VOTO.
A SU TURNO, LA MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DRA. MARÍA BELÉN AGÜERO C., manifiesta adherirse al voto del Miembro preopinante por los mismos fundamentos.
A SU TURNO EL MAGISTRADO ALEJANDRO MARTÍN AVALOS VALDEZ, PROSIGUIO DICIENDO:
Que, me permito disentir con el voto emitido por los magistrados que me precedieron en orden de votación, en virtud a los siguientes fundamentos:
Los actos administrativos impugnados fueron dictados en el marco de un sumario administrativo que le mera instruido a la accionante, como consecuencia del resultado de un control interno originado por cruces de informaciones realizados por la SET con relación al contribuyente SAMY JUNIOR ANNAHAS MORLAS (Alemania Cell), mediante los cuales se detectaron proveedores con clientes comunes; situación ésta que derivó en una denuncia ante el Ministerio Público y en el marco de la cual fueron incautadas facturas emitidas por WALTER FERNANDO VESPA y RODRIGO MIGUEL VESPA a nombre de la accionante. GLADYS GRICELDA GAETE VILLALBA.
Tras sustanciarse el sumario administrativo o debido procedimiento administrativo tributario, previsto en la Ley 125/91, la SET determinó que la actora utilizó facturas que respaldan operaciones inexistentes y cuyos montos fueron registrados en sus libros contables, siendo declarados como créditos fiscales y costos y gastos en sus declaraciones juradas del IVA General y del IRACIS de los periodos fiscales controlados (2009 a 2014), arrojando una liquidación en concepto de impuestos y multa por Defraudación de la suma de Gs. 2.357.641.427 (guaraníes dos mil trescientos cincuenta y siete millones seiscientos cuarenta y un mil cuatrocientos veintisiete). -
En el referido sumario administrativo se ha demostrado y comprobado suficientemente que la firma sumariada “utilizó facturas de operaciones inexistentes" que fueron presentadas en sus declaraciones juradas e incluso de supuestos proveedores también inexistentes que demostraron las inconsistencias detectadas.
Que, siendo así, las resoluciones impugnadas surgen de un debido procedimiento administrativo tributario en el marco del cual la SET en virtud a evidencias obtenidas durante el correspondiente proceso de control, se pudo comprobar que la accionante declaró montos que no reflejaban la realidad de los hechos económicos y por los cuales obtuvo un beneficio indebido, documentando operaciones con proveedores que no le prestaron los servicios que fueron registrados como créditos fiscales y costos y gastos; utilizando facturas que respaldan operaciones inexistentes por un valor imponible de Gs. 1.965.793.546 (guaraníes mil novecientos sesenta y cinco millones setecientos noventa y tres mil quinientos cuarenta y seis). Así, de conformidad a los antecedentes obrantes en el expediente, durante la tramitación del sumario administrativo, la Subsecretaría de Estado de Tributación confirmó que la accionante incumplió las normas tributarias en virtud a que presentó sus declaraciones juradas del IVA General e IRACIS con datos falsos c hizo valer frente a la Administración hechos gravados que no concuerdan con la realidad, ya que las operaciones consignadas en los comprobantes utilizados para la declaración de impuestos no existen, confirmándose así las presunciones establecidas en el numeral 3 y 5 del Artículo 173 de la Ley N° 125/91 y el numeral 12 del Artículo 174 del mismo cuerpo legal. Por tanto, se configura la utilización de documentos de contenido falso.
En efecto, no se observa vicio alguno en las resoluciones cuestionadas, lo que demuestra aún más la legalidad en el actuar de la SET, entendiendo que este Tribunal no puede certificar los importes contenidos en las facturas cuestionadas, pues esta constituye una facultad única, privativa o exclusiva de la Administración Tributaria, y al haberse pronunciado la Administración respecto de la inexistencia de las operaciones respaldadas por facturas de proveedores inexistentes, y no haber la parte actora agotado los mecanismos administrativos que le permitan desplegar los medios probatorios para demostrar la certeza de las operaciones cuestionadas; no es válido entender que este Tribunal se arrogue facultades reservadas con exclusividad a la Administración, en el sentido de convalidar operaciones rechazadas por la Administración y sustituirse en las funciones propias e indelegables de la SET violando el Principio de división de los Poderes del Estado.
Respecto a las facturas, señalan los autores Gloria Marín Benítez y Miguel Cremades Schulz, en la obra “200 Preguntas y Respuestas sobre la Reforma de la Ley General Tributaria". 1ra. Edición, diciembre 2015, Editorial Arazandi - España, pág. 99 y siguientes: “La factura no constituye un medio de prueba privilegiado (aunque sigue siendo un medio prioritario) respecto de la existencia de las operaciones. El criterio del Tribunal Económico Administrativo Central -TEAC-. señala “Las facturas no constituyen por sí solas prueba suficiente de la realidad de una entrega o de la prestación de un servicio A su vez. la doctrina del REAC encuentra su fundamento en la doctrina del Tribunal Suprema - TS- sobre el valor probatorio que ha de conferirse a los documentos privados: si una parte niega la autenticidad de un documento, como una factura, la parte contraria puede utilizar cuantos medios de prueba estime adecuados para acreditar su autenticidad, deduciendo el Tribunal tal veracidad de una apreciación global de las pruebas obrantes en los autos. En esta línea, la inversión de la carga de la prueba en aquellos supuestos en lo que la Administración cuestione "fundadamente" la realidad o existencia de una operación precisamente realizada por el sujeto pasivo y que haya determinado el registro de un gasto deducible o deducción por el contribuyente. Así, la inversión de la carga de la prueba dependerá de los argumentos que la Administración ofrezca para justificar su posición...Sin ánimo de ser exhaustivo listamos a continuación algunos de los indicios que han sido aceptados en sede administrativa o judicial con el fin de cuestionar la realidad de operaciones documentadas por el contribuyente en una factura, con el fin de dar una idea de en qué condiciones puede entenderse como "fundado" el hecho de que la Administración cuestione la efectividad o existencia de dichas operaciones: a) Facturas con descripción de operaciones “genéricas o incompletas” sin antecedente que las justifiquen o con incongruencias o irregularidades con los mismos: h) Facturas en que el expedidor o destinatario no esté identificado”.
Que, por otro lado, y en lo que guarda relación con la “existencia de la operación" instrumentada en los comprobantes, surge de autos que se trata de un servicio de confección de prendas de vestir contratado y pagado por la actora, no obstante, dichos comprobantes registran operaciones relacionadas a servicios que realmente no existieron, ya que los servicios consignados no pudieron ser prestados por los supuestos proveedores, debido a que no contaban con la infraestructura necesaria para operar en el mercado y por tanto, no contaban con la infraestructura correspondiente para prestar servicios. A mi juicio, si en el procedimiento administrativo tributario, se deniega la deducción de cuotas, gastos deducibles o créditos sobre la base de inexistencia de los servicios facturados, la conclusión no puede ser otra que la de tildar a las facturas como falsas.
Por tanto, ya que las resoluciones impugnadas se encuentran debidamente fundadas en disposiciones legales, y al no apreciarse en autos actuaciones procedimentales por parte de la actora que permitan creer lo contrario, respecto de la utilización de facturas que respaldan operaciones inexistentes, no es válido entender que este Tribunal se arrogue facultades reservadas con exclusividad a la Administración, en base a las normas vigentes que rigen la materia. La parte actora debió haber fundamentado debidamente su pretensión además de probar la misma, de manera tal a desvirtuar con hechos y derechos lo sostenido por la Administración Tributaria y no simplemente limitarse a presentar las facturas cuestionadas, ya que con ello no ha demostrado tanto en sede administrativa como también en sede jurisdiccional, que son documentos suficientes que avalen operaciones conforme a la realidad de la transacción.
En consecuencia, la Administración Tributaria ha comprobado fehacientemente las infracciones cometidas por la contribuyente en contra del fisco. En conclusión, y en relación al procedimiento tributario administrativo realizado en forma debida y legal, soy del criterio de confirmar in totum las resoluciones impugnadas.
Por los argumentos, de hecho y de derecho expuestos, corresponde NO HACER LUGAR a la presente demanda y en consecuencia, confirmar la Resolución Particular N° 143 de fecha 28/12/2016 y la Resolución Particular N° 31 de fecha 04/04/2018, dictadas por la Subsecretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda. En cuanto a las costas, corresponde imponerlas la perdidosa de conformidad al Artículo 192 del C.P.C. Es mi voto.
Con lo se dio por terminado el cato previa lectura ratificación del mismo firman los Excelentísimos Señores Miembros del tribunal de Cuentas, Primera Sala, por ante mí el Secretario Autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:
VISTO: Por el mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamento.
EL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA
RESUELVE:
1. HACER LUGAR, a la presente acción contenciosa administrativa promovida en los autos caratulados “GLADYS GRICELDA GAETE VILLALBA C/ RES N° 31 DEL 04 DE ABRIL DE 2018, DICT. POR LA SUB SECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUATACION” (Expte. N° 186, Folio 78, Año 2018), por los fundamentos expuestos en el exordio de la presente resolución.
2. REVOCAR, la Resolución Particular N° 143 del 28 de Diciembre del 2016, y su confirmatoria la Resolución N° 31 de fecha 04 de Abril de 2018, ambos actos administrativos dictados por Sub Secretaria de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda. de conformidad a los fundamentos expuestos en el exordio de la presente resolución.
3. IMPONER LAS COSTAS, a la parte perdidosa.
4. NOTIFICAR, anotar, registrar y remitir copia a la Excma. Corte Suprema de Justicia.
A. Rodrigo A. Escobar. Miembro
A. Martín Avalos. Miembro
Maria Belen Agüero Cabrera. Miembro
Ante mí:
Abog. Esteban González. Actuario
Jurisprudencias
Acuerdo y Sentencia N° 180/2023AGRO PIEZAS SRL contra SUBSECRETARÃA DE ESTADO DE TRIBUTACIÃN. Tribunal de Cuentas. Primera Sala.
ACUERDO Y SENTENCIA N° 180/2023
ACCIÓN: “AGRO PIEZAS SRL C/ RESOLUCIÓN N° 71800001230 DE FECHA 2 DE AGOSTO DE 2021 Y OTRA, DICTADAS POR LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN” (EXPTE. N° 351, FOLIO 22, AÑO 2021).
En la Ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los uno días del mes setiembre de dos mil veintitrés, estando presentes los Excelentísimos Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, Dr. Martín Avalos Valdez, Dr. Rodrigo A. Escobar E. y Dr. Gonzalo Sosa Nicoli; en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la Presidencia del primero de los nombrados, por ante mí la Secretaria Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: “Agro Piezas SRL c/ Resolución N° 71800001230 de fecha 2 de agosto de 2021 y otra, dictadas por la Subsecretaría de Estado de Tributación”.
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTIÓN:
Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?
Practicado el sorteo de la ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: MARTÍN AVALOS VALDEZ, RODRIGO A. ESCOBAR E., Y GONZALO SOSA NICOLI.
Que, a fs. 57 de autos obra el A.I. N° 275 de fecha 22 de abril de 2022, por el cual se resolvió declarar la competencia del Tribunal para entender en el presente juicio, y existiendo hechos que probar se recibió la causa a prueba por todo el término de ley.
Que, por providencia de fecha 13 de septiembre de 2022, obrante a fs.70 de autos, se llamó Autos para Sentencia.
EL EXCELENTÍSIMO MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, MAG. MARTÍN AVALOS VALDEZ, dijo: De acuerdo al escrito de fs. 13/24 de autos, los abogados DERLYS DAMIAN MARTINEZ GIMENEZ y DIEGO ORLANDO ALMEIDA MOREL, en representación de AGRO PIEZAS S.R.L., conforme testimonio de Poder General que acompaña, instaura demanda Contencioso Administrativa contra la resolución N° 71800001230 de fecha 2 de agosto de 2021 y otra, dictadas por la Subsecretaría de Estado de Tributación, manifestando lo sgte: ...Las resoluciones atacadas no se ajustan a derecho, pues, en primer lugar, el SUMARIO ADMINISTRATIVO HA REBASADO EL PLAZO LEGAL, ES DECIR SE EXTENDIÓ POR UN TIEMPO MAYOR AL PERMITIDO POR LEY POR LO QUE DICHAS RESOLUCIONES DERIVAN DE UN SUMARIO QUE VIOLA LAS REGLAS DEL DEBIDO PROCESO, Y QUE POR TANTO ES ABSOLUTAMENTE IRREGULAR; y en segundo lugar, PORQUE NO TUVIERON EN CUENTA LOS HECHOS ALEGADOS Y PROBADOS EN EL SUMARIO, RESPECTO AL ERROR EN LA FORMULA APLICADA PARA LA RELIQUIDACIÓN DEL IRACIS Y EN LA CALIFICACIÓN DE LA CONDUCTA DE LA CONTRIBUYENTE. ES sumario administrativo está sujeto a plazo, clara y taxativamente establecido en la ley. El cumplimiento del plazo, sin que el sumario haya concluido, provoca la caducidad de las actuaciones o del proceso.
Esta consecuencia se nutre de un principio básico del debido proceso: EL DE PLAZO RAZONABLE, el cual exige que cualquier proceso no exceda el plazo establecido en la ley, que es por la general el plazo razonable fijado por el legislador en cada tipo de proceso. La irregularidad cuestionada precedentemente afecta al sumario administrativo: SU DURACION HA SOBREPASADO EL PLAZO ESTABLECIDO EN LA LEY, POR LO QUE SE HA CONVERTIDO EN UN PROCESO IRREGULAR, Y POR TANTO SU RESULTADO NO ES VÁLIDO.
En efecto, por Resolución Particular N° 71100001191 de fecha 03/10/2019, se ha ordenado la instrucción del sumario administrativo correspondiente al contribuyente APSRL, el cual concluyó con la Resolución Particular 1Vo 72700001011 de fecha 16/06/2020, la que a su vez fue confirmada por Resolución Particular N° 71800001230 de fecha 03/08/2021. Pues bien, haciendo el cómputo correspondiente, tenemos que el sumario administrativo DURÓ OCHO MESES Y TRECE DIAS, SI SE CUENTA HASTA LA RESOLUCIÓN PARTICULAR N° 72700001191, Y UN AÑO Y DIEZ MESES, SI SE CUENTA HASTA LA RESOLUCIÓN PARTICULAR N° 71800001230.
En cuanto al plazo del sumario administrativo, el art. 11 de la Ley N° 4679/12, aplicable al caso, establece e> plazo de SEIS MESES para la conclusión del sumario administrativo, so pena de CADUCIDAD. En este caso particular, las resoluciones atacadas fueron dictadas en el marco de un sumario administrativo QUE HA EXCEDIDO CON CRECES EL PLAZO ESTABLECIDO EN LA LEY, y por tanto al ser productos de un proceso irregular CARECEN DE VALIDEZ Y POR LO MISMO DEBEN SER REVOCADAS, IRREMEDIABLEMENTE. Ello en razón de que en materia administrativa es una condición de validez la REGULARIDAD DEL ACTO ADMINISTRATIVO; si una resolución proviene de un sumario administrativo irregular, irregular porque su duración excedió el plazo establecido en la ley, ELLA SENCILLAMENTE CARECEDE DE VALIDEZ.
En el sumario administrativo, la contribuyente ha alegado y probado dos hechos fundamentales y decisivos: Que la reliquidación del IRACIS practicada por los fiscalizadores de la SET refleja una fórmula errónea, toda vez que ha aplicado directamente el 10% sobre el valor imponible, determinado por el valor total de las facturadas desafectadas, CUANDO EN REALIDAD ESTAS FACTURAS CORRESPONDEN A PRODUCTOS DECLARADOS Y AFECTADOS CONTABLEMENTE COMO COSTOS, Y NO GASTOS, POR LO QUE LA TASA DEL 10 % DEBÍA APLICARSE SOBRE EL VALOR EXTRAÍDO A PARTIR DEL INDICE DE RENTABILIDAD, TAL COMO LO HA VENIDO HACIENDO LA SET EN FORMA SOSTENIDA EN LOS ÚLTIMOS AÑOS; y, Que la calificación de defraudación no corresponde en absoluto, en razón de que las facturas cuestionadas NO SON FALSAS.
CLONADAS O INVENTADAS, SINO QUE SON FACTURAS LEGALES HABILITADAS POR LA SET Y EN LA MAYORÍA DE LOS CASOS SOLICITADAS POR LOS PROPIOS CONTRIBUYENTES, POR LO QUE NO SE PUEDE ESTABLECER UNA PRESUNCIÓN DE DOLO CONTRA LA CONTRIBUYENTE, CUANDO RESULTA EVIDENTE QUE LAS FACTURAS CUESTIONADAS CUMPLEN LAS CONDICIONES LEGALES DE VALIDEZ Y FUERON HABILITADAS POR LA PROPIA SET. (...)
Que, el abogado fiscal José Manuel Andrés Pedrozo, bajo patrocinio de abg., en representación del Ministerio de Hacienda, se presenta a contestar la demanda contencioso administrativo, manifestando lo sgte: “(...) La presente demanda tiene su origen en la Orden de Fiscalización N° 65000002588, notificada el 12/04/2019, la Subsecretaría de Estado de Tributación (SET) a través de la Dirección General de Grandes Contribuyentes dispuso la verificación del IRACIS General de los ejercicios fiscales 2015 a 2018; del IVA General de los periodos fiscales comprendidos entre 01/2015, 04 a 07/2015, 10 a 12/2015; OI a 11/2016; 01/2017,02,05 a 12/2017, 01/2018 a 04, 06 a 12/2018 de AGRO PIEZAS SRL.
Para tal efecto se le requirió a la adora que presente las facturas originales emitidas por los siguientes: Laura Raquel López Palacio, Nilda Ocampos de Leguizamón, Jorge Alexis Bárrelo, Angel Deje sus Leguizamón Ocampos, Cristian César Florentin Benitez, Rene Marcelo Schmidt Martínez, Elvio Javier Ramírez Samudio, Pedro López Barreto; con indicación de la forma de pago, especificando su tipo de afectación en el formulario del IVA, tipo de afectación contable, hoja de la última rubricación del Libro Diario, Libros compras y ventas IVA, Libros diario y libro mayor, relacionados a operaciones realizadas con los mencionados proveedores, documentación que fue arrimada por el contribuyente. Según el Informe Final de Auditoria N° 67000002433 del 10/07/2019, los auditores de la SET constataron que AGRO PIEZAS SRL utilizó facturas emitidas por los proveedores investigados, que no reflejan la realidad de los hechos económicos y con ello obtuvo un beneficia indebido al lograr reducir el monto a ingresar a favor del Fisco en concepto de IVA e IRACIS de los periodos y ejercicios fiscales controlados.
Por los motivos señalados, los auditores de la SET consideraron que en el obrar de AGRO PIEZAS SRL se configura lo establecido por el Art 172 de la Ley 125/1991 (en adelante la Ley), porque se comprobó que presentó declaraciones juradas con datos falsos y suministró informaciones inexactas, haciendo valer ante la Administración Tributaria formas manifiestamente inapropiadas a la realidad de los hechos gravados y en consecuencia, recomendaron que su conducta sea penada con el 155% sobre el tributo resultante de las facturas cuestionadas en virtud al Art. 175 de la Ley.
En este punto, S.S.EE deben entender la contribuyente EQUIPARA ERRONEAMENTE UN CONTROL INTERNO A UNA FISCALIZACIÓN PUNTUAL, ya que la verificación cuestionada se trata de una contrastación de datos o informaciones proporcionados por el contribuyente, terceros, o los que surjan de otros sistemas o formas de análisis de informaciones, que también puede dar lugar a la determinación de obligaciones tributarias y a la aplicación de sanciones cuando correspondan, conforme lo establece la RG N° 04/2008 Art.1 inc. c) (modificado por la RG N° 25/14), lo que claramente permite concluir que el Control Interno, es un tipo de verificación, con sus propios requerimientos legales, por lo que al no ser una fiscalización puntual, tampoco puede aplicársele los plazos legales establecidos para la misma, en consecuencia, no se ha incumplido plazo legal alguno. En su escrito de demanda, las argumentaciones expuestas se resume en:
"la fiscalización realizada a mi representada no ha concluido en el plazo establecido en la ley, razón por la cual ella ha perdido validez, no podiendo derivar en ningún acto administrativo de determinación de obligación ni de sanción... "Las actuaciones de los auditores de la SET en la Fiscalización Puntual se han llevado a cabo en el marco de los requisitos establecidos en las normas reglamentarias en materia de fiscalización, entiéndase por tales la Resolución General N° 04/2008, modificada por la Resolución General N° 25/2014.
Con relación a ello, la reglamentación establece que las tareas de Fiscalización Puntual inician con el diligenciamiento de la Orden de Fiscalización y culminan con la suscripción del Acta Final, debiendo llevarse a cabo en un plazo máximo de 45 (cuarenta y cinco) días hábiles. Dicho esto, la Orden de Fiscalización N° 65000002588 fue notificada el 12/04/2019, por lo tanto, para el cómputo de plazo de duración de la fiscalización debe contarse desde el dia siguiente hábil de notificación, contado a partir del 15/04/2019; de igual manera, el 18 y 19 de abril/2019 (Semana Santa) no se computan los plazos debido a que son dias inhábiles. Contabilizado el aludido plazo legal, transcurrieron un total de 45 (cuarenta y cinco) días, hasta la suscripción del Acta Final en fecha 24/06/2019.
De esta manera RECHAZAMOS lo invocado por la firma adversa por considerar que los trabajos de fiscalización fueron realizados dentro del marco legal establecido, y no han sobrepasado los plazos fijados por ley y sus reglamentaciones al respecto. Los comprobantes NO se refleja la realidad de las operaciones, porque constató que MATERIALMENTE ES IMPOSIBLE que quienes supuestamente actuaron como proveedores hayan suministrado los bienes y servicios descritos en las facturas utilizadas y porque los auditores de la SET constataron que las personas citadas no poseen la infraestructura necesaria para la provisión de los bienes que AGRO PIEZAS SRL. declaró que adquirió de los mismos.
En consecuencia, corresponde rechazar el cambio de calificación solicitado por la firma porque la SET confirmó que la actora incumplió lo establecido en los artículos 7, 8 y 86 de la Ley, en concordancia con los Arts. 22 y 68 del Decreto N° 1.030/13, que exigen la realidad de las operaciones (que el hecho haya existido y que se haya producido la realización de compra venta efectivamente entre quien dice ser el comprador y el vendedor) y la debida documentación de las mismas.
Además, la actora no pudo demostrar como realizó los pagos por las supuestas adquisiciones; por tanto corresponde la impugnación de los comprobantes por el hecho de haber invocado como costos los montos respaldados con facturas referentes a operaciones inexistentes, ya que la contribuyente no pudo demostrar ni en la fiscalización ni en el sumario administrativo, que dichas compras fueron reales (Art. 247 de la Ley N° 125/91).
Por lo tanto, la actuación de la adversa, cumple con lo descripto por el Art. 172 de la Ley, porque comprobó la evidente contradicción entre las informaciones recabadas con las que surgieron de sus declaraciones juradas y con el fin de establecer la graduación de la sanción, la SET señaló que para la aplicación de la sanción, es preciso considerar la finalidad de la misma, que además de la reparación del daño, debe ser lo suficientemente disuasiva para inducir al contribuyente al cumplimiento de sus obligaciones, sin que ello signifique un sustancial menoscabo a su patrimonio. Consecuentemente, señaló que corresponde la aplicación de la multa del 155% sobre el tributo que resultó de la impugnación del IVA y del IRACIS contenido en las facturas relacionadas a operaciones inexistentes.
Por su parte el Art. 82 de la Ley Tributaria establece que los representantes legajes serán responsables subsidiariamente en cuanto no procedan con la debida diligencia en sus funciones, respecto a los tributos que correspondan a su representada y que ésta se limita al valor de los bienes que administren o dispongan, En este caso en particular, quedó comprobado que la actora no ingresó al fisco los montos correspondientes a los impuestos señaladas, y además no registró la totalidad de sus compras y ventas, defraudado al Fisco, por lo que el Sr. Marcos Isaías Zampieri con C.I N° 5752846, NO actuó diligentemente en su calidad de responsable de la empresa ante la Administración Tributaria, debiendo haber desarrollado las acciones concretas para lograr el cumplimiento de las obligaciones tributarias de su representada. (...)
El Dr. Martín Avalos V., prosiguió diciendo: Que los actos administrativos impugnados en la presente acción son la Resolución Particular N° 72700001011 de fecha 15/06/2020 por la cual la administración tributaria procede a Determinar la obligación tributaria, Calificar y Sancionar por Defraudación, al contribuyente Agro Piezas SRL con RUC 80027513-6 y la Resolución Particular N° 71800001230 de fecha 03/08/2021, por la cual se resuelve NO HACER LUGAR al Recurso de Reconsideración interpuesto por el contribuyente en sede administrativa, ambas resoluciones dictadas por la Subsecretaría de Estado de Tributación - Ministerio de Hacienda.
Que la parte accionante sostiene en su escrito de demanda (fs. 13/24) que el sumario administrativo del cual derivaron los actos administrativos impugnados en autos, ha durado un periodo excesivamente superior al máximo legal establecido, por lo que corresponde la decretar la caducidad del procedimiento y disponer la revocación de los actos administrativos impugnados.
Por otra parte, de la lectura del escrito de contestación (fs. 40/55), no se observa que la administración demandada se haya pronunciado respecto a la caducidad del sumario alegada por la accionante. Siendo así, esta judicatura se aboca previamente al estudio de los plazos del Sumario Administrativo que dio origen a los actos administrativos y si estos fueron debidamente cumplidos por la Administración Tributaria.
Análisis del Sumario Administrativo
Que, como consecuencia de un procedimiento de fiscalización puntual, la Administración Tributaria resolvió instruir un sumario administrativo al contribuyente por medio del Auto de Instrucción Sumarial individualizado como Resolución de instrucción de Sumario N° 71100001191 de fecha 09/09/2019 (Antecedentes Tomo I - fs. 16). El cual concluyó con la Resolución Particular N° 72700001011 de fecha 15/06/2020, por la cual se resuelve determinar la obligación tributaria del contribuyente y calificar su conducta de conformidad a lo establecido en el art. 172 de la Ley N° 125/91 -- Defraudación, y sancionando al mismo con la aplicación de una multa equivalente al cierto cincuenta y cinco por ciento (155%) de los tributos defraudados.
La mencionada resolución fue objeto de un recurso de reconsideración interpuesto por el contribuyente, el cual concluyó con la Resolución Particular N° 71800001230 de fecha 03/08/2021, la cual es objeto de la presente acción contencioso-administrativa. Dicho procedimiento de determinación tributaria e imposición de sanciones, descontando los días correspondientes a la cuarentena COVID-19, ha durado un periodo de tiempo excesivamente superior al plazo de 70 días hábiles dispuesto por los art. 212 y 225 de la Ley N° 125/91, puesto que desde su notificación en fecha 09/09/2019 (Antecedentes Tomo I - fs. 17), hasta su finalización con el dictado de! acto administrativo impugnado en autos, ha durado 170 días hábiles, por lo que se ha excedido considerablemente el plazo fatal y perentorio para la finalización del procedimiento por la Administración tributaria.
En el estudio y análisis de los antecedentes administrativos se evidencia que la SET se ha excedido en el plazo razonable que la ley le impone, constatándose que ha transcurrido el plazo legal previsto, constituyendo este accionar una violación a la garantía constitucional del Debido Procedimiento Administrativo previsto en el Art. 17 de la Constitución Nacional, al Principio de Seguridad Jurídica, de eficacia y de Igualdad de Armas en el procedimiento administrativo; precisando que cuando el legislador estableció un tiempo máximo de duración de los procesos sancionatorios, lo hizo considerando que dichos plazos eran suficientes para el ejercicio de su facultad sancionadora.
Por esta razón, esta irregularidad o anomalía derivada de la inacción negligente de la Administración Tributaria, no puede convalidarse ya que está sujeta o sometida al Principio de Legalidad de la Administración, debiendo ser la primera en cumplir las normas jurídicas, y al no hacerlo su actuar se convierte en una causal de invalidez de las actuaciones administrativas que no pueden convalidarse.
Lo que se persigue con dichos plazos es evitar la perniciosa práctica de realizar una actuación administrativa mínima con la sola pretensión de interrumpir la prescripción causando, de esta manera, una inseguridad en la persona del sujeto afectado. Al respecto, me remito a fallos anteriores donde esta judicatura ha sentado la postura de que la facultad sancionadora se halla investida de determinadas exigencias formales a los efectos de garantizar su ejercicio por parte de la Administración, y al mismo tiempo evitar la exorbitancia de la Administración en salvaguarda de los derechos del contribuyente y el pleno ejercicio del derecho al Debido Procedimiento Administrativo o Proceso Adjetivo.
En tal sentido, la Corte Constitucional española por Sentencia C-341 de 2014, define: “el debido proceso administrativo como la regulación jurídica que de manera previa limita los poderes del Estado y establece las garantías de protección a los derechos de los administrados, de modo que ninguna de las actuaciones de las autoridades públicas dependa de su propio arbitrio, sino que se encuentren sujetas siempre a los procedimientos señalados en la ley”. Este procedimiento administrativo, por una parte, constituye un instrumento para la garantía de los derechos de los administrados y, de otra, un mecanismo para lograr el buen funcionamiento de la administración pública y la satisfacción de interés general. Esta garantía del debido proceso administrativo se refiere a la celeridad de las actuaciones, consagradas en la norma constitucional y las disposiciones legales citadas, es decir, en un procedimiento administrativo “sin dilaciones injustificables”.
En consecuencia y en atención a lo expuesto precedentemente, resulta inoficioso el análisis del fondo de la cuestión, correspondiendo HACER LUGAR a la presente acción contencioso-administrativa por Caducidad del Procedimiento Administrativo, REVOCAR los actos administrativos impugnados en la presente acción, dictados por la Subsecretaria de Estado de Tributación - Ministerio de Hacienda conforme a lo expuesto en el exordio de la presente resolución. COSTAS a la parte perdidosa, conforme art. 192 del CPC. ES MI VOTO.
A SU TURNO, EL EXCMO. MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. RODRIGO A. ESCOBAR E., dijo: QUE, me adhiero al voto del colega Preopinante en relación a la en la procedencia de la presente demanda, pero por las siguientes consideraciones:
QUE el exceso de plazo se ha producido en la fiscalización, no compartiendo la opción lo que respecta al instituto de la perención administrativa (sumario); pues soy del criterio, que como modo anormal de terminación el procedimiento, debe ser entendido de manera restrictiva, limitándose a lo regulado por la Ley 4679/12 y no extenderlo a otros plazos, regulados en otras normativas, que aunque perentorios e improrrogables, no les haya sido atribuido como efecto poner fin al procedimiento en caso de ser excedidos.
QUE, el inicio de la Fiscalización Puntual fue notificada en fecha 12/04/2019 (Antec. T. II, fs. 113/115), por lo que a la fecha del Acta Final del 24/06/2019 (Antec. T. II, fs. 128/139), computando sólo días hábiles, descotando los feriados del 18 y 19 de abril (semana santa), 01 y 15 de mayo, 12 de junio, considerando además que la ampliación de fiscalización (Antec. T. II, fs. 120) fue sólo respecto a sus obligaciones y no al plazo, la duración total fue de 46 días, superando así los 45 días que de ordinario establece la norma para este tipo de controles.
QUE, en lo que atañe a la caducidad del sumario, disiento con la posición del colega, quien considera que el mismo se encuentra sometido a un plazo fatal y perentorio, pues la perención de instancia administrativa no mide la duración total del procedimiento, sino la falta de impulso por el lapso establecido de seis meses. Por otro lado, así como la norma establece la figura de la negativa ficta, para aplicar el efecto pretendido por el colega, otra norma debe establecerlo expresamente, como ocurre en la Ley 1626/00 que en el in fine de su artículo 78 reconoce la figura de la absolutoria ficta por exceso del plazo para resolver.
QUE, si bien constituye una norma posterior al sumario que se analiza en autos, la Ley 6715/21 de Procedimientos Administrativos, a la fecha consagra expresamente lo anterior, en su artículo 81 sobre plazo razonable en el procedimiento sancionadora, refiriendo que su párrafo cuarto, que “El incumplimiento de los plazos establecidos en el presente artículo para la substanciación del procedimiento sumarial no tendrá por sí mismo ningún efecto sobre el sumario administrativo”, sin que ello obste a la aplicación del instituto de la perención.
QUE, todo lo referido con respecto al exceso de duración de sumado, me lleva a concluir que ante la falta de norma expresa que determine un efecto absolutorio del sumario, no puede afectar la validez del mismo; pues, para que la dilación tenga como efecto anular la decisión que eventualmente dicte el órgano administrativo, debe existir una norma que le otorgue dicho efecto, lo cual no surge de la ley ni expresa ni implícitamente, por lo que no existe nulidad que pueda ser declarada por estos motivos, sin perjuicio de la perención y la sanción al funcionario por falta grave.
Por tanto, coincido en que corresponde hacer lugar a la presente demanda contencioso administrativa. ES MI VOTO.
A SU TURNO, EL EXCMO. MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. GONZALO SOSA NICOLI, dijo: Que se adhiere ai voto del Miembro Rodrigo A. Escobar E. exclusivamente respecto a los argumentes expuestos en relación al plazo de duración de la fiscalización puntual. ES MI VOTO.
Con lo que se dio por terminado el acto prevía lectura y ratificación del mismo firman los Excmos. Miembros de Cuentas Primera Sala, por ante mí, la Secretaria Autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:
Asunción, 01 de setiembre de 2023.
VISTO: El mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos,
EL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA
RESUELVE:
1) HACER LUGAR A LA PRESENTE ACCION CONTENCIOSO ADMINISTRATIVA, promovida por la firma AGRO PIEZAS S.RL. contra la Resolución 71800001230 de fecha 2 de agosto de 2021 y otra, dictadas por la Subsecretaría de Estado de Tributación conforme al exordio de la presente resolución, y en consecuencia;
2) REVOCAR la Resolución Particular N° 71800001230 de fecha 2 de agosto de 2021 y la Resolución Particular N° 72700001011 de fecha 15 de junio de 2020 dictadas por la Subsecretaría de Estado de Tributación.
3) IMPONER LAS COSTAS, a la perdidosa conforme al Art. 192 del C.P.C.
4) ANOTAR, Registrar, Notificar y Remitir copia a la Excma. Corte Suprema de Justicia.
Gonzalo Sosa. Miembro
Martín Avalos. Miembro
Rodrigo Escobar. Miembro
Abog. Evelin Martínez. Actuaria
Jurisprudencias
ACUERDO Y SENTENCIA N° 154/2020. Tribunal de Cuentas. Primera SalaCOMERCIAL LA FAMILIA SOSA CORREA S.R.L. contra SUB SECRETARÃA DE ESTADO DE TRIBUTACIÃN. Confirmado por la S.D. N° 207/2022. Corte Suprema de Justicia. Sala Penal.
COMERCIAL LA FAMILIA SOSA CORREA S.R.L. contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.
ACUERDO Y SENTENCIA N° 154/2020. Tribunal de Cuentas. Primera Sala.
Confirmado por la S.D. N° 207/2022. Corte Suprema de Justicia. Sala Penal.
En la ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la República del Paraguay a los diez y ocho días del mes de noviembre del año dos mil veinte, estando presentes los Excelentísimos Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala Martín Avalos Valdez, Dr. Rodrigo A. Escobar y Dra. María Belén Agüero Cabrera bajo la presidencia del primero de los nombrados, por ante mí; el Secretario Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente con la portada señalada más arriba a objeto de resolver el juicio contencioso administrativo caratulado: COMERCIAL LA FAMILIA SOSA CORREA S.R.L. C/ Res. Particular N° 197 del 15/12/2017 y Res. Particular N° 14 del 25/02/2019 de la Subsecretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda”
Cuestión: ¿Está ajustado a Derecho el Acto Administrativo impugnado?
Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: Dr. Rodrigo A. Escobar, Dra. María Belén Agüero Cabrera y Martín Avalos Valdez.
AGOTAMIENTO DE LA INSTANCIA ADMINISTRATIVA UTILIZADO EN LA RESOLUCIÓN DENEGATORIA FICTA.
Y el Excmo. Miembro Del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, Dr. Rodrigo Escobar Espínola, dijo: Que en fecha se presenta Cristhian Almada Royg, Abogado con Matrícula N° 6639, en nombre y representación de la firma COMERCIAL LA FAMILIA SOSA CORREA S.R.L. con RUC N° 80014601 DV 8, de conformidad con el Poder General adjuntado a promover Demanda Contencioso Administrativa, en tiempo y forma, contra las resoluciones indicadas en la base de los hechos y derechos que a continuación expongo, tal como se consagra en nuestra Constitución Nacional en su Artículo 40°, que establece nuestro ordenamiento jurídico, la Resolución Denegatoria Ficta.
Este principio es acogido por la Ley N° 125/91, en su Artículo 234°, que dispone. “Si no se emitiere Resolución en el término señalado se entenderá que hay denegatoria tácita del recurso”. Efectivamente en fecha 20 de marzo de 2019, hemos interpuesto Recurso de Reconsideración, individualizado con el Expediente N° 20193007376, de conformidad con el Artículo 234 de la Ley Nº 125/91. contra la Resolución Particular N° 14, Expediente N° 20163031122 de fecha 25 de febrero de 2019, dictado por la Subsecretaría de Estado de Tributación, cuya copia simple acompañamos a la presente demanda, y a la fecha ha transcurrido en exceso el plazo de (20) días que la Ley le otorga a la Administración Tributaria para pronunciarse expresamente respecto del Recurso de Reconsideración interpuesto, quedando por tanto habilitada la vía contencioso administrativo, en razón de haberse producido el agotamiento de la instancia administrativa previa, circunstancia que amerita la admisión del presente contencioso.
RECLAMO DE LA SET. ANTECEDENTES DEL CASO
QUE, mediante cédula de notificación de fecha 16 de enero de 2017, la firma COMERCIAL LA FAMILIA SOSA CORREA S.R.L. fue comunicada que el Departamento de Sumarios y Recursos (DSR 2) dispuso la instrucción del sumario administrativo respectivo, lo que nos concedió en absoluto derecho a presentar el escrito de descargo, en el cual se ha explicado de manera completamente clara y comprensible cada una de las inconsistencias expresadas en el Acta Final ya referida anteriormente.
Que en fecha 16 de marzo de 2017 hemos presentado en tiempo y forma los alegatos respectivos. señalando y demostrando cada una de las inconsistencias expuestas y expresadas en los resultados arribados por los funcionarios de la Administración Tributaria, plasmadas en el Acta Final en cuestión. Que, en fecha 6 de marzo de 2019 mi representada fue notificada, que la Subsecretaría de Estado de Tributación ha emitido la Resolución Particular N° 14 por la cual se confirma en su totalidad los cargos indicados por los fiscalizadores, dando así por terminado la etapa del sumario respectivo.
FALTA DE CUMPLIMIENTO DE LA NOTIFICACIÓN. PEDIDO DE NULIDAD.
Que, la suma del importe que le asignan a pagar a la firma COMERCIAL LA FAMILIA SOSA CORREA S.R.L., mi representada, es el resultado del ligero y somero análisis que realizaron los fiscalizadores intervinientes, y de la misma manera se dictó el acto administrativo, de cuyo resultado con una subrayada notoriedad han transgredido expresas disposiciones de la Ley N° 125/91. Que, como se observa en autos no se dio cumplimiento a todos los requerimientos previos para dictar resolución, como sería la notificación con cédula del llamamiento de autos para sentencia, prevista en las referidas normativas más arriba mencionadas, y por lo que consideramos que es de justo derecho se declare nula la Resolución Particular N° 14 del 25 de febrero de 2019.
Que, de manera indiscutible advertimos que se ha quebrantado no solo una norma legal, sino que la misma Constitución Nacional y demás preceptos legales, ya citados precedentemente, debido a que el acto administrativo no ha considerado con la legitimidad ni con la forma legal que la Ley exige. En efecto, del acto de determinación se desprende que la Subsecretaría de Estado de Tributación ha calificado y dictaminado no solo la conducta tributaria de mi representada, sino que también le impone a pagar una supuesta suma sin valorar ni apreciar, que por derecho Constitucional nos garantiza, exponer descargos, pruebas y alegatos.
Termina solicitando el accionante que previo los tramites de rigor el Tribunal de Cuentas Primera Sala dicte sentencia achiendo lugar a la presente demanda con costas.
POSTURA DEL ABOGADO FISCAL DEL MINISTERIO DE HACIENDA.
QUE, a fojas 42/57 se presenta el Abogado Miguel Enrique Cardozo Zarate Abogado Fiscal del Ministerio de Hacienda, por la personería que tengo reconocida en los autos antes citados. Que, en tiempo oportuno y en debida forma, vengo a contestar esta improcedente demanda contencioso administrativo promovida contra la Subsecretaría de Estado de Tributación de nuestra representación, solicitando desde ya de VV.EE. su rechazo e imponiendo las costas al accionante.
RECLAMO DEL FONDO: FALTA DE COINCIDENCIA DE COMPROBANTES DE COMPRAS Y GASTOS DECLARADOS, CON LOS MONTOS EN LOS LIBROS DE IVA.
Que, cotejadas las documentaciones puestas a disposición, los auditores de la SET constataron que las comprobantes de compras y gastos gravadas al 10% y 5% respectivamente, se encuentran registradas en los Libros Diarios y Compras del IVA, así como declaradas en el Form 120 de los periodos de 01/ a 12/2.014, no obstante señalaron que los montos de dichas facturas no coincidían con los consignados en el libro diario y con lo declarado con el Form 120, motivo por el cual procedieron a verificar los datos informados a través del Sistema Integrado de Recopilación de Información Hechauka hallándose inconsistencias entre las mismas.
LA SET CONTROLA EL REGISTRO DE COMPRAS NO REGISTRADAS NI DECLARADAS Y LA TIPIFICA COMO DECLARACIÓN INCOMPLETA DE INGRESOS.
Que, igual manera, del análisis de los datos informados por los agentes de información, más los reportes de facturas remitidas por los proveedores de la firma, los auditores de la SET comprobaron la existencia de compras no registradas en su respectivo libro y por lo tanto no declaradas en los citados periodos fiscales 01 al 12/2014. Considerando que las mismas (compras no declaradas) podrán representar una infracción en lo que respecta a la declaración incompleta de sus ingresos, a fin de establecer la cuantía de la posible irregularidad, los auditores de la SET mediante la aplicación del numeral 2) del Artículo 213 de la Ley N° 125, procedieron a establecer el porcentaje representativo de las compras omitidas, cuyo porcentaje fue aplicado a las ventas declaradas tanto al 10% como al 5% al efecto de demostrar su incidencia sobre las ventas. Finalmente procedieron a reliquidar los impuestos de los cuales surgieron saldos a favor del fisco.
APLICACIÓN DE DEFRAUDACIÓN DEL 100 % POR DECLARACIÓN INCOMPLETA DE LA MATERIA IMPONIBLE.
Que, por los motivos señalados, los auditores de la SET concluyeron que CFSC existió una contradicción evidente entre los libros, documentos o demás antecedentes y los datos que surgieron de las declaraciones, además excluyó bienes, actividades, operaciones, ventas o beneficios, los que implican una declaración incompleta de la materia imponible, suministrando con ello informaciones inexactas sobre las actividades gravadas en perjuicio del fisco, por lo que recomendaron la aplicación de una multa del 100% sobre el tributo defraudado conforme el Artículo 172 de la Ley N° 125/91.Termina solicitando que previo los tramites de rigor el Tribunal de Cuentas Primera Sala dicte Sentencia rechazando la presente demanda con costas.
NO SE ANALIZA EL FONDO O LOS AJUSTES FISCALES REALIZADOS, PUES DE OFICIO SE DECLARA LA CADUCIDAD DEL SUMARIO ADMINISTRATIVO POR INACCIÓN DE LA SET DURANTE 6 MESES. VOTO UNÁNIME DE ESCOBAR, AGÜERO Y AVALOS.
Y el Miembro del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, Dr. Rodrigo A. Escobar E., sigue diciendo: que, del análisis de estos autos, surge que el Acto Administrativo atacado es la Resolución Particular N° 14 de fecha 25 de febrero de 2019 a la firma COMERCIAL LA FAMILIA SOSA CORREA S.R.L.; primeramente, atacando la validez del acto por haber operado la caducidad el sumario administrativo que lo sustenta.
POSTURA UNIFORME QUE EL FONDO DE LA CUESTIÓN SE ESTUDIA SOLAMENTE SI LA SET CUMPLIÓ CON LA REGULARIDAD DEL PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO PREVISTO EN LA LEY N° 125/91.
QUE, se debe puntualizar que esta magistratura se abocará a analizar si la Resolución
Particular mencionado que se impugna en estas actuaciones, se ajusta o no a derecho, determinando primero si la Subsecretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda al tomar dicha resolución actuó conforme a las facultades regladas que le otorga la legislación vigente, especialmente en cuanto a la regularidad del procedimiento administrativo tributario previsto en la Ley N° 125/91.
QUE, para este menester, es necesario analizar el Sumario Administrativo llevado a cabo en sede administrativa, considerando que producto del mismo surge la sanción pecuniaria hoy cuestionada por la actora y, por ende, a dicho efecto cabe resaltar ciertos aspectos del mismo que merecen una apreciación minuciosa por parte de este Tribunal.
EL ART. 203 DE LA LEY N° 125/91 EXIGE A LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA EL IMPULSO OFICIOSO DEL SUMARIO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO.
QUE, el Artículo 203° de la Ley N° 125/91 exige a la Administración Tributaria el impulso oficioso del sumario administrativo tributario, lo que no fue cumplido por la Administración. La instrucción del sumario administrativo fue dispuesta por J.I. N° 21/2013 de fecha 16 de enero de 2013; notificado el 20 de enero; la actora presenta descargo el 16/03/2017. Mediante el J.I. 127/2017 de fecha 20 de marzo de 2017 se ordena la apertura a prueba, por J.I. N° 260 de fecha 22 de mayo de 2017 se cierra el periodo probatorio y a través del J.I. N° 260 de fecha 20 de junio de 2017 se llama a autos para resolver.
SI DESDE EL LLAMAMIENTO DE AUTOS PARA RESOLVER EN UN SUMARIO ADMINISTRTIVO QUEDA PARALIZADO POR 6 MESES DE INACTIVIDAD, OPERA LA CADUCIDAD DEL PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO.
QUE, desde el llamamiento de autos para resolver, el sumario ha quedado paralizado y han transcurridos 20 meses de inactividad, produciéndose la caducidad del procedimiento administrativo tributario. El Departamento de Sumarios y Recursos mediante providencia de fecha 29 de enero de 2019 designa nueva sumariante. Finalmente se emite el Dictamen conclusivo de fecha 28 de enero de 2019 y la Resolución Particular N° 14 de fecha 25 de febrero de 2019.
FRASE CELEBRE E IMPORTANTE AL APLICAR EL ART 11 DE LA LEY N° 4679/2012 DE TRÁMITES ADMINISTRATIVOS Y SU RELEVANCIA CON LA VIGENCIA DE LA NUEVA LEY N° 6715/2022 QUE REDUCE EL PLAZO DE CADUCIDAD A 3 MESES.
QUE, la inactividad de la administración o caducidad del procedimiento tiene consecuencias, esta afirmación tiene sustento legal en el Artículo 225 de la Ley Tributaria Nº 125/1991, así como en el Artículo 11° de la Ley N° 4679/2012. De Trámites Administrativos que dispone: “Se tendrán por abandonadas las instancias en toda clase de trámites administrativos, incluyendo los sumarios administrativos y caducarán de derecho, si no se insta su curso dentro de los 6 meses, desde su última actuación...” (sic), que es la citada disposición administrativa, cuestión imputable a la Administración, y por tanto la resolución recurrida en si misma carece de validez.
QUE, al respecto, no nos encontramos ante lo que el citado Artículo 11° de la Ley N° 4679/2012 denomina sumario administrativo, sino ante un trámite de la Ley 125/1991 en sus Artículos 212 y 225 denomina el Procedimiento de Determinación Tributaria o de aplicación de sanciones, los cuales conforme surjan los mismos, puede tramitarse de manera conjunta, por lo que la fase inicial del trámite equivale a la etapa de Fiscalización (numeral 1 y 2) y el numeral 3 corresponde a la apertura del sumario en lo que se corre traslado de los informes, el numeral 5 es el periodo de pruebas y así sucesivamente; sin embargo, no deja de ser un trámite de instancia administrativa, conformado por una serie de actos, plazos y formalidades que regulan desde la iniciación hasta la finalización de un proceso administrativo.
HACIA LA HUMANIZACIÓN DE LOS DERECHOS DEL CONTRIBUYENTE Y EL CASTIGO A LA INACCIÓN DE LOS FUNCIONARIOS DE LA SET.
QUE, cualquiera sea la denominación, procedimiento, determinación, aplicación o sumario, la caducidad de la instancia administrativa se aplica a toda clase de trámites administrativos, si no se insta su curso dentro del plazo de seis meses, así lo dispone el Artículo 11 de la Ley N° 4679/2012.
GRAN CONCLUSIÓN: EL LLAMAMIENTO DE AUTOS PARA SENTENCIA NO INTERRUMPE EL CÓMPUTO DE LA CADUCIDAD EN LOS PROCEDIMIENTOS ADMINISTRATIVOS A DIFERENCIA DE LO QUE OCURRE EN OTROS PROCEDIMIENTOS A LOS QUE SE LE APLICA EL ARTÍCULO 383 DEL CPC.
QUE, por lo que se concluye que entre el llamado de autos para resolver del sumario administrativo y el siguiente impulso (providencia DSR1 N° 24/19) por impropia que sea como impulso, transcurrió el triple del plazo establecido para que opere de pleno derecho la caducidad de dicho trámite administrativo de determinación tributaria y aplicación de sanciones. Cabe acotar, que conforme a la Ley N° 4679/2012 y a diferencia de que ocurre por aplicación del Artículo 383 del Código Procesal Civil (CPC), el llamamiento de autos para sentencia no interrumpe el cómputo de la caducidad, sino que se requiere su conclusión; es decir, el dictado del acto administrativo conclusivo.
SI LA SET ACEPTARA ESTA POSTURA UNIFORME Y DECLARARA DESIERTA LA INSTANCIA, PODRÍA INICIAR OTRO SUMARIO ANTES DE QUE LAS OBLIGACIONES TRIBUTARIAS PRESCRIBAN.
QUE, de la disposición legal arriba mencionada surge evidentemente la caducidad del sumario administrativo en virtud de que han transcurrido los seis meses desde la última actuación y el Ministerio de Hacienda no ha instado su curso; por lo que considero en atención a lo dispuesto en el Artículo 13 de la Ley N° 4679/2012 la resolución dictada debió haber declarado desierta la instancia y ordenar el archivamiento del expediente.
POSTURA UNIFORME DEL T.C Y DE LA CSJ SALA PENAL SOBRE LA FIGURA DE LA INACCIÓN NEGLIGENTE DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA y SU NO CONVALIDACIÓN.
QUE, por esta razón, esta irregularidad o anomalía derivada de la inacción negligente de la Administración Tributaria, a pesar de los contundentes argumentos, no puede convalidarse ya que está sujeta o sometida al Principio de Legalidad de la Administración, debiendo ser la SET, la primera en cumplir dichas normas, y al no hacerlo su actuar se convierte en una causal de invalidez o vicio nulidicente de las actuaciones administrativas o “sumarios administrativos” que no pueden convalidarse por el quebrantamiento de la Garantía al Derecho del Debido Proceso Adjetivo y al Principio de Dignidad Humana, por las que se sostiene que ningún individuo puede estar sometido sine die a ningún proceso o procedimiento administrativo del cual pudiera surgir alguna sanción o medida.
PRINCIPIO DE DIGNIDAD HUMANA Y DE GARANTÍA DEL DEBIDO PROCESO ADJETIVO, DE CUMPLIMIEMTO OBOLIGATORIO PARA LA SET.
QUE, si bien es cierto que la ley establece como facultad del Ministerio de Hacienda la de imponer sanciones a las infracciones cometidas a las disposiciones tributarias, y así también, especifica que el monto de las multas aplicadas deberá ser establecida en forma proporcional a la gravedad de las faltas cometidas, conforme a la reglamentación correspondiente, la cual para el caso específico se fija una escala de multa proporcional al daño y además en este punto es de vital importancia hacer un hincapié en que, para hacer uso efectivo de tal potestad, es requisito necesario e ineludible la realización del sumario a la firma afectada, sin vicios que adolezcan, para no someter a duda lo dispuesto y resuelto en sede. Por tanto, el caso de autos, el acto administrativo adolece de vicios que lo toman anulable, por vulnerar principios que deben primar en todo proceso.
FRASE CELEBRE: LA SET TIENE AMPLIAS FACULTADES PARA FISCALIZAR A LOS COTRIBUYENTES, PERO LO DEBE HACER OBSERVANDO LAS FORMALIDADES EXIGIDAS POR LA LEY Nº 125/91.
QUE, por último, resulta importante agregar que no existen dudas de que, la Subsecretaría de Estado de Tributación, se encuentra envestida de amplias facultades, cometidas por la Ley, para lograr el efectivo cumplimiento de sus finalidades, pero no debemos olvidar de que éstas facultadas, en todos los casos deben ser ejercidas observando las formalidades exigidas por la Ley; este Ministerio, con el solo fundamento de ser un órgano encargado de percibir los tributos de los contribuyentes, que forman en su conjunto, la riqueza de las arcas del Estado y por consiguiente la subsistencia de la economía del Estado, no puede actuar al margen de la ley.
PRINCIPIO DEL DERECHO TRIBUTARIO ADMINISTRATIVO: LO QUE NO ESTÁ EXPRESAMENTE PERMITIDO, ESTÁ PROHIBIDO PARA LOS FUNCIONARIOS PÚBLICOS.
QUE, de lo expuesto se concluye que a la Administración le están vedados los actos que no estén expresamente permitidos por ley, y en el presente caso, ha perdido en consecuencia su potestad fiscalizadora con respecto a esa pesquisa en particular, por mandato legal, que la limita a un plazo determinado para su validez.
SI LA SET SE SOBREPASA EN LOS PLAZOS OBLIGATORIOS O DEMORA MAS DE 6 MESES EN RESOLVER UNA CUESTION, LA RESOLUCION QUE EMITE POSTERIORMENTE ES NULA.
QUE, en ese orden de ideas considerando todas las argumentaciones esgrimidas en párrafos anteriores, las reiteradas jurisprudencias que este Tribunal ha dictado en Materia Tributaria y sopesando las circunstancias en las cuales se llevó a cabo el proceso en sede administrativa, corresponde HACER LUGAR a la presente acción contenciosa administrativa, por ajustarse a derecho, debiendo revocarse el acto administrativo impugnado, por ser absolutamente irregular.
Por tanto, voto por la positiva de la cuestión, y en consecuencia para que este Tribunal procesa HACER LUGAR a la presente demanda contencioso-administrativa, REVOCANDO la Resolución Particular N° 14 de Fecha 25 de febrero de 2019, dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda de conformidad con los fundamentos desarrollados en este acuerdo.
En cuanto a las costas de la instancia, en virtud de la teoría objetiva del riesgo asumido, y de conformidad al Artículo 192 del C.P.C., ellas deberán ser soportadas por la parte perdidosa. Es mi voto.
VOTO UNÁNIME DE LOS TRES MIEMBROS DEL TRIBUNAL DE CUENTAS PRIMERA SALA.
A su turno, los excelentísimos miembros del Tribunal de Cuentas Primera Sala, Dra. Belén Agüero y Martín Ávalos, manifiestan adherirse al voto del Miembro Preopinante por los mismos fundamentos.
Con lo que se dio por terminado el acto, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue: El Tribunal de Cuentas, Primera Sala Resuelve:
Jurisprudencias
Acuerdo y Sentencia N° 164/2022 . Tribunal de Cuentas. Primera SalaAGROFERTIL SA contra SUB SECRETARÃA DE ESTADO DE TRIBUTACIÃN.
AGROFERTIL SA contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.
ACUERDO Y SENTENCIA N° 164/2022. Tribunal de Cuentas. Primera Sala.
En la ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los diez y siete días del mes de junio de dos mil veintidós, estando presente los Excelentísimos Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala Dr. Martin Avalos Valdez, Dr. Gonzalo Sosa Nicoli y Dr. Arsenio Coronel, quien integra esta sala en reemplazo del Dr. Rodrigo A. Escobar E., por la Resolución N° 680 del 18 de mayo de 2022 dictada por el Consejo de Superintendencia de la Corte Suprema de Justicia, en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la Presidencia del primero de los nombrados, por ante mí el Secretario Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: “Agrofertil SA C/ Resolución N° 71800000859 del 16/07/2020, dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación - SET”.
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTIÓN:
¿Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?
Practicado el sorteo de la ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: MARTÍN AVALOS VALDEZ, ARSENIO CORONEL, Y GONZALO SOSA NICOLI.
Que, a fs. 75 de autos obra el A.I. N° 630 de fecha 05 de agosto de 2021, por el cual se resolvió declarar la competencia del Tribunal para entender en el presente juicio, y existiendo hechos que probar se recibió la causa a prueba por todo el término de ley.
Que, por providencia de fecha 02 de noviembre de 2021, obrante a fs. 84 de autos, se llamó Autos para Sentencia.
EL EXCELENTÍSIMO MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, MAG. MARTÍN AVALOS VALDEZ, dijo: QUE, la abogada Nora Lucia Ruoti Cosp, en representación de la firma AGROFERTIL S.A. promovió demanda contra la resolución N° 71800000859 del 16/07/2020, dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación - SET, manifestando lo sgte: “...mi representada en su carácter de exportadora, solicito la devolución de los créditos fiscales afectados a la exportación, correspondientes al periodo septiembre/2014 por medio del régimen acelerado, concediendo una garantía bancaria por el importe. La Administración Tributaria, a través de la Resolución de Devolución de Créditos Fiscales N° 75500001141, resolvió la acreditación del importe total solicitado por mí representada Luego, en fecha 14/12/2017, mi representada recibió la Comunicación de Ejecución de Garantía N° 75500001141, a través de la cual, sin exponer fundamento alguno, se resolvió cobrar la garantía presentada por mi representada por importe total de G. 79.513.724 En la misma fecha, mí representada recibió el Informe Final Proceso 42000001191, que si bien identifica a una analista de créditos, no se halla suscripto por la misma. A través de dicho "informe", se pretende justificar el rechazo parcial. Es decir, la Administración Tributaria, a través de una simple comunicación y no de una resolución, sin fundamento alguno, ha decidido ejecutar parcialmente la garantía ofrecida por mi representada y por ende rechazó parcialmente la devolución de los créditos solicitados. (...) Luego de una demora injustificada de casi DOS AÑOS a través de la RP N° 7270000372. la Al' reconoció que corresponde devolver a mi representada la suma de G. 28.004.727 que inicialmente fue rechazado por la ilegitima -diferencia de formulario” Nuevamente la AT, excediéndose en el plazo para resolver el recurso de reconsideración, pues teniendo un plazo legal de 20 días, ha demorado exactamente un año, en fecha 14/09/2020, notificó a mi representada la RP N° 7180000859, donde ratifico el rechazo de acuerdo a los montos expuestos, consistentes en la suma de 51.509.000. GS. Improcedencia de rechazos por liquidación ilegítima. Conforme se verifica en el Acta Final, el importe fue rechazado por reliquidaciones unilaterales por supuestos "arrastres" por una supuesta operación de exportación que, según los fiscalizadores, no fue "abonada". Ahora bien, quedó demostrada que la operación de exportación fue efectivamente abonada, motivo por el cual se procedió a la devolución de G. 28.004.724, sin embargo, persiste el rechazo por la suma de G. 9.238.303. Imposibilidad de ejercer el derecho a la defensa. En este sentido, la AT realiza una reliquidación unilateral, lo cual, nuevamente es ilegitimo, ¿¿¿y lo hace a través de un “Informe Técnico N° 732000241 del 20/08/2019???", el cual en ningún momento puso a conocimiento a mi representada, recién de forma posterior al sumario administrativo, etapa para ejercer el derecho a la defensa, expone el supuesto informe técnico por el cual se rechaza G 9.238.303. Aun cuando la AT haya puesto a disposición de mi representada el contenido del ilegitimo Informe Técnico, resulta ilegítimo que otro documento que no forma parte del acto. RP, se remite al supuesto informe técnico, lo cual s del derecho administrativo por lo que este motivo de rechazo debe ser revocado. Lo expuesto por mi representada también se halla avalado por la jurisprudencia de nuestros Tribunales y por la mismísima Corte Suprema de Justicia. (...) Cabe reiterar que la AT realizó una reliquidación unilateral e ilegítima. Al respecto, debemos resaltar que en un sistema de determinación de impuestos auto declarativo, como el adoptado por nuestra legislación, cuando la Administración Tributaria posee dudas sobre los datos contenidos en las declaraciones, la misma se halla facultada para solicitar al contribuyente las aclaraciones que considere pertinentes. En efecto, la Ley N° 125/91, texto modificado, a través de la parte pertinente del Art. 208°, dispone cuanto sigue: "La Administración Tributaria podrá exigir la rectificación, aclaración o ampliación que entienda pertinente”. Es decir, la norma faculta a exigir aclaraciones, pero de ninguna manera autoriza a que la Administración Tributaria, de manera unilateral modifique las determinaciones realizadas por los contribuyentes, por lo que la reliquidación unilateralmente hecha por la analista resulta nula, debiendo ordenarse la revocación de la misma. (...) Bajo el argumento de que existieron facturas que no cumplen con las reglamentaciones, la AT resolvió rechazar créditos por importe de G. 7232.821. Al respecto debernos aclarar que en el anónimo documento si bien no expone la base legal, expone en una palabra la excusa para el rechazo, todas ellas improcedentes. No obstante, ello, a continuación, desvirtuamos los "fundamentos" de los rechazos por los mayores importes. Reiteramos que pretender rechazar la devolución de créditos fiscales sin exponer la disposición legal supuestamente incumplida, implica la violación del derecho a la defensa de mi representada, pues desconociendo la disposición en que se basa el rechazo resulta imposible demostrar lo contrario. Asimismo, bajo el argumento de que las facturas que en el concepto describen "consumición", no tienen el detalle del bien adquirido, y por ello, no cumplen con las reglamentaciones, la AT se resolvió rechazar la devolución de créditos fiscales. Lo expuesto por la analista resulta improcedente, pues para la realización de las ventas y trabajos relacionados con su actividad, resulta necesario el traslado de funcionarios v contratados por la empresa, para el desarrollo de diversas actividades. En ese sentido, cuando se realizan 1 s traslados se conceden viáticos, en concepto de alimentación y estadía (entre otros) eligiéndose la documentación de los en que se ha incurrido. Asimismo, cuando se realizan trabajos fuera de la oficina en Asunción y gran Asunción se conceden dineros para gastos de colación, sobre los cuales los funcionarios rinden cuenta. El concepto CONSUMICIÓN descripto en las facturas, se encuentra claramente relacionada a la actividad, y correctamente documentada, pues al adquirir alimentos de un restaurant o comedor, la descripción CONSUMICIÓN describe con exactitud el gasto realizado. En este sentido, la "consumición" se refiere a un servicio integral, resultando irracional que se describa el contenido cada plato consumido, pues aplicando lo requerido por la analista, llegaríamos al extremo de exigir la inclusión de los ingredientes de cada plato, debiendo diferenciarse las tasas del IVA aplicables a cada elemento. Es decir, resulta evidente que la consumición describe el servicio contratado y consumido, por lo que corresponde la revocación de estos rechazos y la inmediata devolución del importe cuestionado. VV.EE, antes de explicar la improcedencia del presente rechazo, desde ya adelantamos que la AT nuevamente pretende castigar a mi representada por el incumplimiento de terceras personas ajenas a la relación jurídica tributaria entre mi representada (quien cumplió con todas sus obligaciones y NO cuestionado por el fisco) y la SET. En efecto, este cuestionamiento se ha la expuesto solamente en una planilla en donde se expone que el contribuyente "Comunidad Germana del Alto Paraná", no se encuentra inscripta en el IVA, por lo que han resuelto cuestionar y no devolver la suma de G. 318.181. Cabe señalar que la Jueza instructora solo señaló uno de los puntos argumentados por mi representada al momento de responder por medio de la RP, sin embargo, ni si quiera dicho argumento fue refutado. En efecto, el único argumento respondido el punto en donde mi representada cuestionó que el motivo de rechazo fue la exposición de una simple planilla, que no demuestra el hecho alegado por la firma. En tal sentido, s señaló que la SET ni si quiera adjuntó el RUC del contribuyente. En efecto, existe un sinfín de disposiciones que deben ser cumplidas a los efectos de imprimir de talonario de facturas, y toda una normativa reglamentaria prevista para el correcto control por parte de la AT. (...)...".
QUE, el Abogado José Manuel Andrés Pedrozo, en nombre y representación del Ministerio de Hacienda se presenta a contestar traslado de la presente demanda contencioso administrativo, manifestando lo sgte: “...La firma AGROFÉRTIL S.A plantea demanda contenciosa administrativo a fin de que el Tribunal de Cuentas, anule o revoque la Resolución N° 71800000859/20, emitida por la Administración Tributaria, por la cual se otorga correctamente la devolución de los créditos fiscales que le corresponden a la parte actora, quien a la fecha de hoy y por medio de esta impertinente demanda difiere infundadamente en el monto otorgado por la Subsecretaría de Estado de Tributación. Por lo expuesto, en su escrito inicial de demanda, las mismas alegaciones fueron debidamente refutadas en instancias administrativas que concluyó con la emisión de los actos administrativos hoy recurridos por la adversa, emitidos por la Administración Tributaria a cuyas conclusiones nos remitimos in totum, y el cual forma parte de los antecedentes de la presente demanda. La cuestión sometida a examen deviene de la errónea interpretación que realiza el representante legal de la empresa AGROFERTIL S.A en relación al tiempo del análisis de la devolución de créditos solicitado por la adversa, como así también, los parámetros utilizados por la Administración tributaria para el tratamiento y estudio de las formalidades que deben contener y reunir las facturas legales que han de ser utilizadas por el contribuyente para la efectiva devolución del crédito. No se debe perder de vista la objetividad formal que ellas deben reunir para ser tomadas como válidas, es por ello que negamos categóricamente que este extremo haya cercenado los derechos de la firma recurrente, tal cual lo afirma la actora, ello en razón a que fueron devueltos y acreditados efectivamente los montos que pudieron ser verificados tal como lo exige la ley y las reglamentaciones. En tal contexto, nos permitimos mencionar el Art. 196 de la Ley 125/91, el cual disponer claramente que todos los actos de la administración tributaria se reputan legítimos, salvo prueba en contrario, siempre que cumplan los requisitosyde Regularidad y validez relativos a la competencia, legalidad, forma legal y procedimiento correspondiente. Exponer asimismo, que la Administración Tributaria podrá convalidar los actos anulables y subsanar los vicios de que adolezcan, a menos que se hubiere interpuesto recursos jurisdiccionales en contra de ellos. La Administración Tributaria verificó el estado de cuenta de los proveedores, y respecto a los saldos de créditos fiscales de guaraníes cincuenta y un millones quinientos nueve mil (51.509.000) el mismo NO SE ENCUENTRA DISPONIBLE, es decir, no se halla en las arcas del Estado y por tanto, su devolución se encuentra suspendida. En este punto, somos del parecer que el Estado NO PUEDE DEVOLVER lo que no ha percibido, (Resolución General N° 52/2011) que establece la legitimidad y existencia del crédito fiscal serán comprobados con los datos consignados en la DDJJ del solicitante y de las de terceros, además de otras informaciones complementarias. La SET dispuso la verificación de los documentos en el sumario administrativo, al efecto de verificar si cumplen con los requisitos legales y reglamentarios, producto de ello se constató que parte de los comprobantes si reúnen los requisitos legales para sustentar el crédito fiscal, los cuales si corresponde su devolución. En referencia a la falta de fundamentación de las comunicaciones de Ejecución de Garantía, esta representación sostiene que la resolución de garantía fue válida considerando que se comunicaron a través de los informes finales de análisis respectivos, y que la finalidad del mismo es comunicar la ejecución de la garantía bancaria presentada por la parte actora como requisito de su solicitud de devolución. La motivación del rechazo se halla en los informes finales de análisis respectivos, acto por el cual la Administración Tributaria concluye el análisis de la devolución del crédito fiscal y con base al cual emite a su vez la comunicación de ejecución de la garantía bancaria, por lo que negamos categóricamente la falta de fundamentación y legitimidad de la actuación administrativa. Según los informes de análisis respectivos del Departamento de Créditos y Franquicias Fiscales (DCFF), se comunicó a la firma los resultados de la verificación del crédito fiscal, cuya notificación se realizó vía correo electrónico, quedando la contribuyente plenamente notificada, según consta en los antecedentes administrativos glosados al principal. La adversa refiere en el escrito de demanda, que se han vulnerado el debido proceso y la defensa en juicio, es decir, que se privó al contribuyente de ejercer su defensa, por lo que estas actuaciones administrativas deberían ser nulas. En este sentido, el recurrente agrega que en el marco del pedido de apertura de sumario, la Administración ha dado a la solicitud un tratamiento de recurso de reconsideración, interpretando que la Administración Tributaria debe "ineluctablemente''y "sin opción" dar apertura del sumario administrativo, ya que la apertura del sumario administrativo no se trataría de un asunto sometido a la discrecional idad de la Administración Tributaria. A fin de determinar la aceptación o no del contribuyente del rechazo de los créditos, nos remitimos al alcance del Art. 234 de la Ley N° 125/91, al efecto de poder dar sentido a las actuaciones de la Subsecretaría de Estado de Tributación, considerando que se estipula el plazo del que dispone para interponer oposición alguna contra una resolución de la Administración Tributaria. Que, en este sentido se aclara que la Subsecretaría de Estado de Tributación, en virtud del Art. 12 de la Ley N° 109/91, tiene a su cargo la aplicación y administración de todas las disposiciones legales referentes a tributos fiscales, su percepción y fiscalización y que asimismo, el Art. 186 de la Ley N° 125/91, faculta a la Administración a interpretar administrativamente las disposiciones relativas a tributos bajo su administración. Aclarando el hecho de que la Administración Tributaria ha interpretado el Art. 88 de la Ley. La firma demandante señala en su escrito de demanda, que la Administración Tributaria incurrió en defectos formales y citó el Art. 196 de la Ley N° 125/91, que presume la legitimidad de los actos administrativos, siempre que los mismos cumplan los requisitos de regularidad y validez, relativos a competencia, legitimidad, forma legal, procedimiento, los cuales la adversa afirmó que no fueron cumplidos. La adversa señala, que la Resolución 71800000859/2020 no exponen un solo fundamento del rechazo, conforme lo establece el Art. 205 de la Ley N° 125/91. la cual rechazamos dichas afirmaciones, debido a que en los informes elaborados por el Departamento de Créditos y Franquicias Fiscales de la SET, fueron detallados cada uno de los ítems del resultado de verificación del crédito y los motivos por los cuales fueron objetados. Las comunicaciones de ejecución y, los informes de análisis comunicados por la Administración Tributaria por medio del correo electrónico, donde consta el nombre y el cargo del funcionario actuante son completamente válidos. En cuanto a que la resolución no fue notificada por cédula, la adversa hace referencia al Art. 200 de la Ley N° 125/91, el cual dispone el modo de efectuar las notificaciones y la obligación de notificar personalmente o por cédula, toda resolución pueda ocasionar gravamen irreparable y que en este caso existió una comunicación cuyo efecto es el rechazo de la devolución del crédito fiscal, el cual podría haber causado un gravamen irreparable. (...) En el sumario administrativo, a través del Informe Técnico N° 7320000241 del 20/08/2019 elaborado por la Dirección de Asistencia al Contribuyente y de Créditos Fiscales, se constató que el monto susceptible de devolución por este concepto asciende a G 28.004.724. Respecto a lo cuestionado por AGROFERTIL S.A. cabe destacar que en la tramitación del proceso de devolución de crédito, la firma en todo momento hizo uso de las herramientas que la SET pone a disposición de los contribuyentes a través de su clave de acceso, por lo que dicho Informe Técnico forma parte del proceso y puede ser consultado a través del Sistema Marangatú, por lo que se considera inadmisible que la misma desconozca el mismo. En esta ocasión es importante recordar respecto a los descuentos realizados sustentados en notas de crédito, el formulario fue utilizado únicamente para el correcto arrastre del saldo sin afectar la DJ de AGROFERTIL S.A,. debido a que el Art. 11 del Decreto N° 10.797/2013 dispone que las notas de crédito son documentos expedidos para anular operaciones, aceptar devoluciones, conceder descuentos o bonificaciones efectuados con posterioridad a la expedición del comprobante de venta y documentar aquellos créditos considerados como incobrables. Por otro lado, el Art. 4° de la RG N° 107/2006, expresamente aclara que las notas de crédito y las notas de débito sólo deberán utilizarse con relación a transacciones efectuadas dentro del país. En consecuencia, la utilización de las notas de crédito para reflejar los ajustes de precio posteriores es aplicable solamente cuando los contribuyentes, tanto el adquirente como el enajenante, se encuentran ubicados en el país y sean contribuyentes del IVA, condiciones que no se dan en el presente caso. Por ello, para corregir la cantidad y el precio consignado en el documento tributario, la empresa exportadora necesariamente debe emitir una nueva factura sustituyendo a la anterior, que contenga los datos que se ajusten a la realidad de la exportación como el cumplido de embarque. Por otro lado, además de los aspectos formales señalados, no es menos cierto que la firma pretende recuperar un monto que no cobró; es decir, la operación efectivamente fue por una suma menor al debidamente declarado, lo cual no fue negado por la contribuyente. No está de más recordar, que el Art. 88 de la Ley N° 125/1991 condiciona la devolución a la presentación de la DJ, y la razón de esto, es poder controlar con los demás documentos requeridos, si fueron declarados correctamente los datos exigidos en el referido Formulario, a fin de devolver únicamente los créditos que corresponden a la realidad de las operaciones. (...)...".
MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, MAG. MARTÍN ÁVALOS VALDEZ, prosiguió diciendo: Que en fecha 1 de octubre de 2020, se presentó ante este Tribunal la abogada Nora Lucia Ruoti Cosp con Mat. CSJ N° 3284, en representación de la firma Agrofertil SA, conforme testimonio de poder obrante en autos, a plantear acción contencioso-administrativa contra la Resolución N° 71800000859 del 16/07/2020, dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación dependiente del Ministerio de Hacienda.
Que, en fecha 22 de julio de 2021, se presentan el abogado fiscal del Ministerio de Hacienda, José Manuel Andrés Pedrozo con Mat. CSJ N° 35.145, bajo patrocinio del abogado del tesoro Ángel Fernando Benavente con Mat. CSJ N° 9080, a tomar intervención y contestar la presente demanda contencioso-administrativa (fs. 56/73).
La cuestión contenciosa se origina en la solicitud realizada por la parte actora ante la Subsecretaría de Estado de Tributación mediante la cual solicitó la devolución del Impuesto al Valor Agregado-IVA tipo exportador, correspondiente al periodo fiscal de septiembre de 2014. La Administración Tributaria, por medio del Informe Análisis N° 43000000119 de fecha 21/12/2017, resolvió ejecutar la garantía ofrecida por el contribuyente y rechazar parcialmente la devolución de crédito fiscal solicitada.
Contra la referida resolución administrativa (Informe Análisis N° 43000000119 de fecha 21/12/2017), la actora solicito la apertura de un sumario administrativo de conformidad al art. 88 de la Ley N° 125/91, el cual concluyo con la Resolución N° 72700000372 del 18/09/2019, por la cual la Administración Tributaria resolvió hacer lugar parcialmente a la devolución de crédito fiscal solicitada por la firma accionante. Contra la referida resolución la actora interpuso Recurso de Reconsideración, de conformidad al art. 234 de la Ley N° 125/91, el cual concluye con la Resolución N° 71800000859 del 16/07/2020 por la cual se rechaza el recurso interpuesto, confirmándose el monto cuestionado por la SET en el sumario administrativo por la suma de guaraníes treinta y ocho millones setecientos ochenta y cinco mil cuatrocientos sesenta y ocho (G. 38.785.468).
Que, el detalle del crédito fiscal solicitado por la accionante, se resume en el siguiente cuadro:
Item |
Descripción |
Monto |
A |
Crédito fiscal cuestionado por las diferencias detectadas en la reliquidación del Formulario N° 120 IVA. |
9.238.303 |
B |
Crédito rechazado por estar consignado en comprobantes que no cumplen con lo establecido en las reglamentaciones pertinentes. |
7.232.821 |
C |
Crédito cuestionado debido a que el proveedor no poseía obligación IVA General al momento de su emisión. |
318.181 |
D |
Crédito fiscal suspendido por derivar de operaciones de la firma con proveedores omisos e inconsistentes |
21.996.163 |
Total |
38.785.468 |
Análisis del crédito fiscal respecto al itcm D “Crédito fiscal suspendido por derivar de operaciones de la firma con proveedores omisos e inconsistentes”.
Que, la actora ha cuestionado la validez de los citados actos administrativos, aduciendo que los mismos carecen motivación legal, en razón a que el pedido de devolución de crédito fiscal correspondiente a la obligación del IVA tipo exportador, respecto a la parte objetada por provenir de proveedores omisos o inconsistentes, fue rechazado por la Administración Tributaria por motivos ajenos a los contemplados en la legislación tributaria para la procedencia de dicha devolución. Argumenta que los requisitos legales para la procedencia se encuentran contemplados en los artículos 86 y 88 de la Ley N° 125/91, y que la solicitud del contribuyente se ajusta plenamente a dichos requisitos, pese a ello, la Administración Tributaria procedió a suspender la devolución en razón a que los proveedores de la firma accionante, a la fecha, no han ingresado el correspondiente IVA compra a las arcas fiscales imposibilitando la devolución o repetición del tributo, situación que no se encuentra articulada como causal de rechazo de devolución.
El accionante arguye además que condicionar la devolución a un hecho fuera del control del contribuyente, es una condición que no está prevista en disposición legal alguna, por lo que la devolución del IVA de exportación está sujeto solamente a las circunstancias de: 1- Acreditar la exportación, y 2- Acreditar los IVAs pagados que conforman su crédito de exportador.
Por otra parte, la representación fiscal argumenta que los supuestos créditos fiscales invocados no son tangibles, líquidos y exigibles, en razón de que los proveedores de la firma accionante aún no han ingresado el impuesto al fisco, por lo que el crédito fiscal de exportador solicitado quedaría supeditado a que sus proveedores ingresen previamente sus respectivos IVA COMPRA a las arcas fiscales, suspendiéndose por tanto la devolución peticionada por la firma AGROFERTIL SA.
Que, analizando el thema decidendum que nos ocupa, se puede deducir que la Administración tributaria, ha dictado actos administrativos con falta de motivación legal, vulnerando de esta forma el art. 205 de la ley N° 125/91. La negativa por parte de la Administración Tributaria de proceder a la disolución del crédito fiscal solicitada por la firma accionante basada en que los mismos debían ingresar previamente sus respectivos IVA COMPRA a las arcas fiscales no se ajusta a derecho, puesto que la misma no está contemplada en la como causal de rechazo para la devolución, ni tampoco como requisito para la procedencia del mismo. Además, el propio art. 180 de la Ley 125/91 establece que uno está sujeto a responsabilidad ante el Fisco solo por hechos propios o por personas de su dependencia. No podemos confundir una relación comercial comprador-proveedor como si ésta fuera una figura de relación de dependencia, pues no lo es desde ningún punto de vista. Como lógica consecuencia, queda totalmente excluido que la firma AGROFERTIL SA pueda tener responsabilidad por lo que hayan hecho o dejado de hacer sus proveedores.
La Administración Tributaria no puede imponer restricciones a la devolución del crédito fiscal sobre una responsabilidad que le es ajena al contribuyente, de lo que resulta que las decisiones de esta naturaleza estén desprovistas de sustento legal y de racionalidad. Es obligación constitucional del Poder Ejecutivo y no del contribuyente recaudar las rentas de la República conforme al art. 238 inc 13 de la Constitución Nacional. Lo que corresponde a la Subsecretaría de Estado de Tributación es perseguir a los incumplidores utilizando las facultades legales que le han sido otorgadas y no descargar la responsabilidad de sus obligaciones legales a los contribuyentes que no cuentan con facultad ni respaldo legal alguno para perseguir este tipo de infracciones.
En conclusión, y entendiendo que si bien la certificación del importe a devolver es privativo de la Administración Tributaria, y que los cuestionamientos que esta realiza deben estar fundados en la norma identificando específicamente las causas que motivan el rechazo, y al apreciarse en autos disposiciones dictadas por parte de la demandada, que no se hallan previstas en la norma impositiva como causales que impidan la procedencia de la devolución del crédito fiscal, respecto del importe que fuera rechazado por provenir de proveedores omisos o inconsistentes, y que las pruebas arrimadas por la accionante no han sido desconocidas ni impugnadas en cuanto a su legitimidad por la Administración Tributaria, constituyéndose en medios probatorios contundentes que desvirtúan los motivos del rechazo. “En todo caso el reconocimiento de la devolución solicitada no impide la posterior comprobación de la obligación tributaria a través del oportuno procedimiento de comprobación e investigación”(vide: Las devoluciones de ingresos tributarios indebidos, Pagina: 51, Autor: Juan Calvo Vérgez, Edición 2009, Madrid). Por tanto, esta magistratura considera que el monto cuya devolución de crédito fiscal de la obligación del IVA tipo exportador, correspondiente al periodo de septiembre 2014, respecto al monto objetado por la Administración Tributaria por provenir de proveedores omisos o inconsistentes, que totalizan la suma de guaraníes veintiún millones novecientos noventa y seis mil ciento sesenta y tres (Gs. 21.996.163), reúne efectivamente la justificación documental y los demás requisitos necesarios para ser objeto de devolución, por lo que debe Hacerse Lugar a la misma, por así corresponder en derecho.
Análisis del crédito fiscal respecto a los ítems A, B y C.
Como mencionamos anteriormente, éste Tribunal no puede certificar los importes sometidos a devolución, pues esta constituye una facultad única, privativa o exclusiva de la Administración Tributaria, y al haberse pronunciado la Administración respecto de la improcedencia de la devolución y el consecuente rechazo del crédito fiscal por encontrarse registrado en documentos que no reúnen requisitos legales y reglamentarios necesarios; y no haber la parte actora agotado los mecanismos administrativos que le permitan desplegar los medios probatorios para demostrar la certeza de la cuantía solicitada; no es válido entender que este Tribunal se arrogue facultades reservadas con exclusividad a la Administración, en el sentido de convalidar importes rechazados por la Administración y sustituirse en las funciones propias e indelegables de la SET violando el Principio de división de los Poderes del Estado.
En el mismo sentido, señalan los autores Gloria Marín Benítez y Miguel Cremades Schulz, en la obra “200 Preguntas y Respuestas sobre la Reforma de la Ley General Tributaria”, 1ra. Edición, diciembre 2015, Editorial Arazandi - España, pág. 99 y siguientes: “La factura no constituye un medio de prueba privilegiado (aunque sigue siendo el medio prioritario) respecto de la existencia de las operaciones. El criterio del Tribunal Económico Administrativo Central -TEA C-, señala "Las facturas no constituyen por sí solas prueba suficiente de la realidad de una entrega o de la prestación de un servicio”, A su vez, la doctrina del REAC encuentra su fundamento en la doctrina del Tribunal Suprema -TS- sobre el valor probatorio que ha de conferirse a los documentos privados: si una parte niega la autenticidad de un documento, como una factura, la parte contraria puede utilizar cuantos medios de prueba estime adecuados para acreditar su autenticidad, deduciendo el Tribunal tal veracidad de una apreciación global de las pruebas obrantes en los autos. En esta línea, la inversión de la carga de la prueba en aquellos supuestos en lo que la Administración cuestione "fundadamente" la realidad o existencia de una operación presuntamente realizada por el sujeto pasivo y que haya determinado el registro de un gasto deducible o deducción por el contribuyente. Así, la inversión de la carga de la prueba dependerá de los argumentos que la Administración ofrezca para justificar su posición...Sin ánimo de ser exhaustivo listamos a continuación algunos de los indicios que han sido aceptados en sede administrativa o judicial con el fin de cuestionar la realidad de operaciones documentadas por el contribuyente en una factura, con el fin de dar una idea de en qué condiciones puede entenderse como "fundado" el hecho de que la Administración cuestione la efectividad o existencia de dichas operaciones: a) Facturas con descripción de operaciones “genéricas o incompletas” sin antecedentes que las justifiquen o con incongruencias o irregularidades con los mismos; b) Facturas en que el expedidor o destinatario no esté identificado".
Esta judicatura entiende que el importe a devolver es privativo de la Administración Tributaria, y los cuestionamientos que esta realice deben estar fundados en la norma identificando específicamente los casos que motivan el rechazo, de tal manera a permitir al contribuyente desplegar los medios probatorios suficientes que le permitan justificar su pretensión, y que al no adolecer las actuaciones administrativas de precisiones respecto de los fundamentos del rechazo, ya que la resolución impugnada se encuentra debidamente fundada en disposiciones legales, y al no apreciarse en autos actuaciones procedimentales por parte de la actora que permitan creer lo contrario, respecto del importe no devuelto por la Administración Tributaria por: Crédito fiscal cuestionado por las diferencias detectadas en la reliquidación del Formulario N° 120 IVA, Crédito rechazado por estar consignado en comprobantes que no cumplen con lo establecido en las reglamentaciones pertinentes. Crédito cuestionado debido a que el proveedor no poseía obligación IVA General al momento de su emisión., por los indicios indubitados demostrados en sede admirativa y jurisdiccional que han hecho dudar de la realidad de la transacción reflejadas en las facturas que no cumplen requisitos legales y reglamentarios, y que el administrado no pudo aportar los justificantes, datos y pruebas convenientes para hacer valer su derecho sobre el monto cuestionado por la SET. Sostengo el criterio que al estar comprometida la actividad financiera del Estado, debe existir extrema precisión y certeza respecto del cumplimiento de los requisitos exigidos por la norma en cuanto al cumplimiento de las formalidades y determinación del importe a devolver. Tampoco debemos perder de vista que el rechazo de la devolución de crédito cuestionado constituye una facultad única y exclusiva de la Administración Tributaria, y al no haber sido desvirtuados por la actora no es válido entender que este Tribunal se arrogue facultades reservadas con exclusividad a la Administración, en base a las normas vigentes que rigen la materia.
La parte actora debió haber fundamentado debidamente su pretensión además de probar la misma, de manera tal a desvirtuar con hechos y derechos lo sostenido por la Administración Tributaria al negarle la devolución de dicho importe y no simplemente limitarse a solicitar la devolución, ya que no ha presentado, tanto en sede administrativa como también jurisdiccional, los documentos suficientes que avalen las operaciones realizadas en el sentido de que las facturas presentadas hayan cumplido con los requerimientos legales correspondientes. En efecto, no se observa vicio alguno en este punto de la resolución cuestionada, lo que demuestra la legalidad en el actuar de la SET., entendiendo que únicamente la factura correctamente expedida sirve de prueba documental tanto de la operación realizada como de su importe, a efectos de la práctica de la deducción y devolución de crédito tributario proveniente el IVA, pues la factura constituye un aspecto fundamental en la gestión del IVA, cumpliendo la triple función: de operar como medio de información; como instrumento para el ejercicio del derecho deber de repercusión; y como instrumento de deducción y devolución.
Por lo manifestado, corresponde HACER LUGAR PARCIALMENTE a la presente demanda contencioso-administrativa y en consecuencia ordenar la devolución del IVA Crédito Fiscal tipo exportador correspondiente al periodo de septiembre 2014, por la suma de guaraníes veintiún millones novecientos noventa y seis mil ciento sesenta y tres (Gs. 21.996.163), monto que corresponde a la parte objetada por la Administración Tributaria por provenir de proveedores omisos e inconsistentes. En cuanto a las costas, corresponde imponerlas en el Orden Causado, conforme al Art. 193 del C.P.C. ES MI VOTO.
A su turno, el miembro del Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, Dr. Arsenio Coronel, dijo: QUE, se adhiere al voto del miembro preopinante por sus mismos fundamentos.
Y el miembro del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, Dr. Gonzalo Sosa Nicoli, dijo: Que, en el presente caso, la abogada Nora lucía Ruoti Cosp, en representación de la firma Agrofertil SA, plantea acción contenciosa en contra de la Resolución Particular N° 72700000859 emanada por la Sub Secretaria de Estado de Tributación - SET donde resuelven rechazar el pedido de reconsideración confirmando la resolución particular N°71700000919.
Que la parte accionante solicita la devolución del IVA Crédito Fiscal tipo Exportador del periodo de septiembre del 2014, por un valor de Gs 51.509.000 (guaraníes cincuenta y un millones quinientos nueve mil) lo cual la SET rechaza dicho monto, Razón del presente caso.
Que viendo en autos las pruebas presentadas a fs. 6 se puede observar la resolución atacada con los ítems del considerando, detallando la suma de los montos denegado y suspendido por parte de la administración tributaria al contribuyente en este caso el accionante.
Que, la accionante en unos de los puntos que solicita ante esta magistratura la Devolución de Intereses ejecutados por la suma de G. 28.004.727 (guaraníes veintiocho millones cuatro mil setecientos veintisiete) ya que a través de la Resolución Particular N°7270000372, objeto de demanda en el presente juicio, la administración otorgo la devolución de dicha suma a favor del contribuyente en concepto de crédito fiscal, mencionando al respecto la accionada “hemos demostrado la improcedencia del rechazo y por ende nunca debió ser ejecutado de la garantía ofrecida por mi representada".
Que, la Administración fundamenta diciendo que inicialmente en el periodo de DIR (documentación inicial requerida) las documentaciones no contaban con las características de exigencia legal, motivo por el cual fue rechazada primeramente la devolución, por tanto, el "retraso" no es atribuible al Fisco. Por lo que una vez realizado el Informe de Análisis N° 77300008400 la administración determino la devolución de Gs. 28.004.727, otorgando dicho monto al contribuyente con la Resolución Particular N°72700000372 concediendo en consecuencia la devolución del Crédito Fiscal.
Que en cuanto a los interese por mora corresponde rechazar el pedido no constatándose un retraso por parte de la administración en base a lo precedentemente expuesto en la devolución de crédito fiscal.
Que, ante el punto en el ítem D del considerando de la resolución particular atacada describe “diferencia por reliquidación del formulario 120”, por un valor de Gs. 37.243.027 (guaraníes treinta y siete millones doscientos cuarenta y tres mil veintisiete, de los cuales la administración realizado una devolución de Gs. 28.004.724 (guaraníes veintiocho millones cuatro mil setecientos veinticuatro) rechazando así la suma de Gs. 9.238.303 (nueve millones doscientos treinta y ocho mil trecientos tres, cuyo monto la Subsecretaria de Estado de Tributación - SET, argumentando el rechazo diciendo “Respecto a los descuentos realizados sustentados en notas de crédito, el formulario fue utilizado únicamente para el correcto arrastre del saldo sin afectar la DJ de ASA, debido a que el Art. 11 del Decreto N° 10.797/2013, dispone que las notas de crédito son documentos expedidos para anular operaciones, aceptar devoluciones, conceder descuentos o bonificaciones efectuados con posterioridad a la expedición del comprobante de venta y documentar aquellos créditos considerados como incobrables. Por otro lado, el Art. 4° de la RG N° 107/2006, expresamente aclara que las notas de crédito y las notas de débito sólo deberán utilizarse con relación a transacciones efectuadas dentro del país” para mayor entendiendo es importante transcribir la Resolución N° 107/2006 “POR LA CUAL ESTABLECEN DETERMINADAS CARACTERISTICAS QUE DEBERAN CUMPLIR LAS AUTOFACTURAS, COMPROBANTES DE RETENCIÓN, NOTAS DE REMISION, NOTA DE DÉBITO, REGLAMENTADO POR MEDIO DEL DECRETO N°6539/05 Y SE DISPONEN MEDIDAS FORMALES A SER APLICADAS DURANTE EL PERIODO DE TRANSACCIÓN' en su art. 4° “Aclárese que las Notas de Crédito y las Notas de Débito sólo deberán utilizarse con relación de las transacciones efectuadas dentro del país.” por lo que pudiendo observar las disposiciones y normativas legales, relacionadas a la denegatoria en este ítems en específico se puede entender el objetivo rechazo por parte de la administración al monto cuestionado.
Que, en el ítem E del considerando de la misma resolución encontramos la descripción de “Comprobantes que no cumplen con lo establecido en las reglamentaciones pertinentes, no cuestionados en la certificación” por un valor denegado de Gs.662.907 (guaraníes seiscientos sesenta y dos mil novecientos siete) y el ítems F “Comprobantes que no cumplen con lo establecido en las reglamentaciones - Observados en la certificación” con un valor de Gs. 6.569.914 (seis millones quinientos sesenta y nueve mil novecientos catorce), que la administración justifico que para ambos puntos la SET se encuentra en toda la facultad de rechazar la devolución del crédito fiscal una vez que pueda reflejar que las con las documentaciones no cumplan con los requisitos legales, conforme lo establece Ley 125/91 “Que establece el nuevo régimen Tributario” y su modificada por la Ley 2421/04 “De reordenamiento Administrativo y de adecuación fiscal" en su art. 88 párrafo 6to. "...Si la Administración cuestiona todo o parte del crédito solicitado por el contribuyente por irregularidad en la documentación, ello implicará la no devolución o la devolución de la parte no objetada, debiendo ambos caso iniciar sumario administrativo respecto de la parte cuestionada..." como así también lo normaliza el Decreto 6539/2005 modificado por el Decreto N° 10797/2013 en su art. 5 en el párrafo 4to. “Las facturas serán válidas como sustento del crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado y de costos y gastos a los fines impositivos pertinentes, únicamente cuando identifiquen al adquirente del bien o usuario del servicio con su nombre o razón social y RUC y cumplan con todos los requisitos establecidos en el presente Decreto". Por lo que la administración al encontrar varios impedimentos como facturas que no guardan relación con la actividad desarrollada como así lo describe el Informe de Análisis a fs. 49 de los antecedentes administrativos en el Informe de Análisis de la Dirección de Asistencia al Contribuyente y de Crédito Fiscales, donde detallan en los inc. A y C del punto 4.4 de Verificación formal de los comprobantes con las observaciones en las facturas con gastos no relacionados como compras de bebidas alcohólicas, tortas, gaseosas, elaboración de parrilla y documentos sin el detalle del bien adquirido, así también varias facturas que se encuentran con las observaciones en las descripciones de hospedajes y consumiciones, no cumpliendo así la Ley 125/92 en su art. 88 “Crédito fiscal del exportador La Administración Tributaria devolverá el crédito fiscal correspondiente a los bienes o servicios que están afectados directa o indirectamente a las operaciones de exportación. El crédito del exportador será imputado en primer término contra el débito fiscal, para el caso que el mismo realice operaciones gravadas en el mercado interno y consignadas en la declaración jurada mensual, y de existir excedente, el mismo será destinado al pago de otros tributos vencidos o a vencer dentro del ejercicio fiscal, a petición de parte, conforme lo establezca la reglamentación”, que siguiendo las disposiciones vigentes nos da a entender que la denegatoria para estos puntos se encuentra dentro los marcos legales y establecidos.
Que, en el ítem G se halla descripto “Comprobantes cuestionado debido a que el proveedor no posee obligación del IVA General al momento de su emisión” negando un valor de Gs. 318.181 (guaraníes trecientos diez y ocho mil cientos ochenta y uno), la administración fundamento el rechazo diciendo que la entidad que emitió la factura es una entidad din fines de lucros, que a fs. 49 en el Informe de Análisis que el documento fue emitido por la Comunidad Germana del Alto Parana, por lo que dicho gasto se debió consignar en la columna de exenta, por ser exonerado del IVA.
Que, en el ítem H se halla descripto “Proveedores que han presentado las respectivas DDJJ pero consignando montos inferiores a los informados por el solicitante” rechazando un valor de Gs.21.908.892 (guaraníes veintiún millones novecientos ocho mil ochocientos noventa y dos), y el ítem I con la descripción “Proveedores que no han presentado sus respectivas DDJJ” por un valor de Gs. 87.271 (guaraníes ochenta y siete mil).
Que ambos ítem tienen la particularidad de que la denegatoria de la devolución del crédito fiscal se debió a inconsistencias con 3ros. Es decir, el contribuyente esgrime haber cumplido con las formalidades y condiciones exigidas por ley para la devolución del crédito fiscal lo que la supuesta falta de terceros no puede afectar al contribuyente, hablamos de supuesta ya que la administración en ningún momento ha determinado como presentación datos falsos o adulterados ni por los proveedores ni contribuyentes, quien actúa de buena fe, abonando el importe de lo comprado con el IVA correspondiente limitadose a verificar de los requisitos formales visibles.
Que, el reclamo del accionante, denuncia que la administración tributaria se resiste a reconocer en su beneficio una devolución de crédito fiscal basándose en situaciones que resultan ajenas a su conducta o fuera del campo de su responsabilidad en el marco de la relación jurídico tributaria. En tal sentido manifiesta que la SET suspendió la devolución de los montos debido a una diferencia no ingresada al fisco por parte de sus proveedores, existiendo algunas diferencias en sus respectivas declaraciones juradas. Ante ello entiende improcedente el rechazo, alegando que al momento de solicitar la devolución las documentaciones reunían todos los requisitos establecidos en el art. 85 la ley 125/92 “Documentación, (Modificado por Ley N° 2.421/2004, Art. 6°) Los contribuyentes están obligados a extender y entregar facturas por cada enajenación y prestación de servicios que realicen, debiendo conservar copias de las mismas hasta cumplirse la prescripción del impuesto. Todo comprobante de venta, así como los demás documentos que establezca la reglamentación deberá ser timbrado por la Administración antes de ser utilizado por el contribuyente o responsable. Deberán contener necesariamente el RUC del adquirente o el número del documento de identidad sean o no consumidores finales Todos los precios se deberán anunciar, ofertar o publicar con el IVA incluido. En todas las facturas o comprobantes de ventas se consignarán los precios sin discriminar el IVA, salvo para los casos en que el Poder Ejecutivo por razones de control disponga que el IVA se discrimine en forma separada del precio. La Administración establecerá las demás formalidades y condiciones que deberán reunir los comprobantes de ventas y demás documentos de ingreso o egreso, para admitirse la deducción del crédito fiscal la participación en la lotería fiscal, o para permitir un mejor control del impuesto", por lo que se procedió a registra contablemente dichas compras.
Que, la administración tributaria, por su parte, se opone a lo manifestado alegando que tomando como base de análisis la denegatoria en general para la suspensión de devolución de los montos reclamados fue que “...El crédito fiscal no se encuentra disponible, debido a que la suma cuya devolución es reclamada no se hala en las arcas del Estado y por tanto su devolución queda suspendida, ya que el Fisco no puede devolver lo que no ha percibido. Asimismo, el Art. 2° de la RG N° 15/2014 establece uqe a existencia y legitimidad del crédito fiscal será confirmada a través de las DDJJ de la solicitante y de los terceros, así como por informaciones complementarias ...Asi se determina en el Art. 3° De la Resolución 52/11 y sus modificaciones establece que al tiempo de ingresar la solicitud y operación que desea efectuar, a expensas a que el contribuyente se encuentre al día en el cumplimiento de sus obligaciones formales, así como a la DISPONIBILIDAD Y LEGITIMIDAD DEL CRÉDITO INVOCADO...” al verificar las declaraciones con sus proveedores arrojaban montos inferiores a lo declarados por el solicitante a su vez prosigue fundamentando “Si bien es cierto, se constata y verifica la buena fe del contribuyente al tiempo de abonar correctamente sus impuestos por los servicios o bienes solicitados, se presupone asimismo el ingreso por parte de los proveedores de dicho valor agregado, que en caso negativo, mal podría el fisco devolver un impuesto que jamas entro a su torrente fiscal, constituyendo ello, sí un perjuicio para el país todo sin motivo alguno” que el crédito fiscal no se encuentra disponible en las arcas del Estado y por tanto su devolución queda suspendida, “debido a que los proveedores encargados de ingresar el impuesto al fisco no lo hicieron, lo cual motivó la suspensión de la devolución, ya que el crédito fiscal no se encontraba disponible”, en consecuencia el crédito fiscal será devuelto conformen ingresen estos al fisco, es decir cuando cuenten con las características de exigencia, atribuyendo dicho acto al art. 2 de la RG N° 15/2014: “Articulo 2°.- DETERMINACIÓN DEL CRÉDITO FISCAL SUSCEPTIBLE DE DEVOLUCIÓN A los fines del cumplimiento de la presente resolución, en la cuenta corriente del contribuyente se consignará el monto del crédito que el mismo posea, distinguiendo los saldos técnicos de aquellos que constituyen crédito fiscal en los términos del artículo anterior, los que se constituirán con las distintas declaraciones juradas presentadas por el contribuyente, asi como de las informaciones complementarias solicitadas al mismo o a terceros, a efectos de conocer su existencia y legitimidad.".
Que, cabe entonces preguntarse: ¿es razonable (y por ende justa) la decisión de la Administración de suspender la devolución del crédito fiscal? Para ello se debe indefectiblemente recordar los motivos que recurre la administración para hacerlo. Los montos denegados en concepto del crédito fiscal, de los ítems H y I de la resolución atacada, se debió a diferencias encontradas por las declaraciones ingresadas por los proveedores a comparación de las declaradas por el contribuyente. Que, estas situaciones se presentan como ofensivas para el contribuyente y claramente injustas, ya que, la administración yerra con gravedad en el encuadre y en la aplicación de las normas. Como se señaló, desde cualquier perspectiva administrativa, de hecho, tiene lógicas atribuciones legales para objetar los documentos que no reúnan los requisitos establecidos, como si lo desarrollaron y deniegan montos en la misma resolución sobre otros puntos (ítem D, E, F, y G). Pero ¿es justo que, si el incumplimiento es de terceros, pueda rechazar o suspender el pedido de quien se los presente luego de haber dado cumplimiento a los mandatos legales para requerir lo que le corresponde? De ser así, ¿hasta qué punto? Si se tiene en cuenta que no puede el contribuyente cuestionar la regularidad de las condiciones en que el proveedor o el tercero actúa, ya que su responsabilidad se limita a la verificación formal de los documentos que le entregan, pero bajo ningún punto de vista se puede cargar la responsabilidad y consecuencias a quien no tiene control de las declaraciones de su proveedor ni a su actuar en cuanto a las formalidades o sus propias obligaciones accesorias. Resulta de necesidad por ello comprender en cada caso, ya que si no cumple con los requisitos formales y son presentados por el contribuyente a la administración sin duda será su culpa, pero si en caso contrario cumplen con las exigencias mientras que los que incurren en la irregularidad son los remitentes de tales documentos, debe cortarse la cadena de responsabilidad en algún punto, el cual bajo ningún criterio puede ser en el contribuyente, quien ha soportado el castigo al dictarse la presente resolución particular atacada.
Por tanto, esta magistratura considera por lo expuesto precedentemente, y revisando el considerando y los ítems D, E, F G H y I de la resolución particular N° 72700000372, por la cual deniega la devolución de crédito fiscal, corresponde hacer lugar parcialmente a la presente demanda y en consecuencia debe revocarse el acto administrativo, devolviendo en concepto de crédito fiscal a favor de Agrofértil Sociedad Anónima. El monto de Gs. 21.996.163 (veintiún millones novecientos novena y seis mil ciento sesenta y tres) proveniente de la suma de los ítems H e I del considerando.
Que, en cuanto a las cosas, considero que corresponde la imposición acorde a lo expresado por el artículo 192 del C.P.C. ES MI VOTO.
Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los Excmos. Miembros del Tribunal de Cuentas Primera Sala, por ante mí, el Secretario Autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:
Asunción, 17 de junio de 2022.
VISTO: El mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos,
EL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA
RESUELVE:
A. Arsenio Coronel. Miembro
Ma. Celeste Jara. Miembro
Guillermo Zillich. Miembro
Ante mí:
Abg. César Coronel. Actuario
Jurisprudencias
Acuerdo y Sentencia N° 159/2022 . Tribunal de Cuentas. Primera SalaPARAGUAY TEXTIL S.A. contra SUB SECRETARÃA DE ESTADO DE TRIBUTACIÃN.
PARAGUAY TEXTIL S.A. contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.
ACUERDO Y SENTENCIA N° 159/2022. Tribunal de Cuentas. Primera Sala.
En la Ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los días tres del mes de junio del año dos mil veinte y dos, estando presentes los Excelentísimos Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, RODRIGO A. ESCOBAR E., GONZALO SOSA NICOLI y ARSENIO CORONEL, (Miembro del Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, quien integra la Sala, por inhibición del Magistrado A. MARTIN AVALOS VALDEZ), bajo la Presidencia del Primero de los nombrados, en su Sala de Audiencias y Público Despacho, por ante mí la Secretaria Autorizante, se trajo a acuerdo con objeto de resolver el juicio contencioso administrativo caratulado: “PARAGUAY TEXTIL S.A. C/ RES. N° 04, DEL 17/01/2020, Y OTRA DICTADAS POR LA SUB SECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION DEL MINISTERIO DE HACIENDA.” (Expediente N° 64, Folio 133 vlto.. Año 2020).
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTIÓN:
¿Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?
Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: RODRIGO A. ESCOBAR E., GONZALO SOSA NICOLI y ARSENIO CORONEL.
Y EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR RODRIGO A. ESCOBAR DIJO: QUE, en fecha 19 de febrero de 2019, (fs. 83/99) se presentó ante este Tribunal de Cuentas, el Abogado Carlos Sosa Jovellanos, en nombre y representación de la firma PARAGUAY TEXTIL S.A., a promover Demanda Contencioso Administrativa contra Resolución dictada por la Sub Secretaria de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda. Funda la demanda en los siguientes términos: "Que cumpliendo precisas instrucciones de mi poderdante, vengo a promover contencioso administrativa instrucciones contra la Resolución Particular N° 04 del 17 de enero de 2020 dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación que rechaza el Recurso de Reconsideración interpuesto contra la Resolución Particular N° 274/2016 y la confirma, en base a las siguientes consideraciones de hecho y de derecho que a continuación pasamos a exponer: Para una mejor compresión de la presente acción ordenaremos la exposición siguiendo el siguiente temario a saber: I. PREVE RESUMEN DE LOS FUNDAMENTOS DE LA ACCION. II. CADUCIDAD DE SUMARIO ADMINISTRATIVO. III. LA RESOLUCION PARTICULAR N° 04 DEL 17/01/2020. III.I. LOS COMPROBANTES DE VENTAS OBJETADOS POR EL FISCO QUE RESPALDAN EL USO DEL CREDITO FISCAL Y LOS SUPUESTOS GASTOS DEDUCIBLES. III.a. IMPUESTO AL VALOR AGREGADO. III.b. IMPUESTO A LA RENTA DE ACTIVIDADES COMERCIALES, INDUSTRIALES O DE SERVICIOS. III. b. 1. SERVICIOS PAGADOS POR ADELANTADO. III. b.2. DISTRIBUCION DE UTILIDADES. III.b.3. AUMENTO PATRIMONIAL. IV CALIFICACION E INEXISIENCIA DE LA INFRACCION. V. DOCUMENTO QUE SE ADJUNTAN CON LA ACCION. VI. PEITORIO. I. BREVE RESUMEN DE LOS FUNDAMENTOS DE LA ACCION. Sostenemos en la presente Acción Contenciosa Administrativa lo siguiente: 1. Que el sumario ha quedado caduco en instancia administrativa por el transcurso del tiempo establecido en la Ley N° 4679/12 (seis meses). 2. Que la contratación del servicio fue una operación real debidamente documentada con comprobantes de venta que cumplían con todos los requisitos legales y reglamentarios, servicios que fueron pagados por adelantado. En este punto habría que distinguir el IVA del IRACIS. A) Con relación al IVA EL CONTRIBUYENTE retuvo y se ingresó AL Fisco el 30% que la empresa estaba obligada a retener y pagar. Con posterioridad por razones de ética empresarial, se rescindió el contrato de servicio y se realizó espontáneamente una DDJJ rectificativa del IVA, extornando el crédito fiscal utilizado y relacionado con las facturas posteriormente objetadas por el Fisco, pagándose el impuesto respectivo. La multa y los intereses no fueron pagados porque la contribuyente tenía un importe superior en concepto de crédito fiscal ingresado en demasía. Con posterioridad se produjo una verificación puntual del cumplimiento tributario, oportunidad en que el contribuyente ya había regularizado y abonado el IVA y los demás recargos mencionados más arriba. Por lo tanto, no hubo infracción fiscal y el impuesto fue ingresado en su totalidad, espontánea y unilateralmente por decisión del propio contribuyente, además del hecho de que el contribuyente había ingresado demás dicho impuesto, teniendo un crédito fiscal mayor incluso del tributo que resultara de la rectificación, razón por la cual nunca existió omisión ni defraudación. B) Con relación al IRACIS, el pago realizado al prestador del servicio fue registrado en el ejercicio 2013 en la cuenta OTROS GASTOS PAGADOS POR ADELANTADO en el Activo. No afecto a la utilidad del ejercicio como gasto deducible por tanto el Impuesto a la Renta se abonó sobre el total de la renta imponible sin restar dicho paSO del servicio todavía no prestado. En el ejercicio 2014, una vez rescindido el servicio, registró en una cuenta del activo denominada RECLAMOS A TERCEROS. Esto implica que tampoco afecto al cuadro de resultado como gasto deducible. Fue una simple traslación entre cuentas activas. Y en el ejercicio 2015, cuando el prestador de servicio fallece, se da de baja dicha cuenta como un incobrable no deducible, registrándose en la cuenta INCOBRABLE POR FALLECIMIENTO, pagándose el Impuesto a la Renta sobre la renta neta imponible total. Por lo tanto, tampoco hubo infracción impositiva ni omisión y menos defraudación de impuesto en este caso, pues el pago adelantado del servicio no fue dado registrado de baja como como gasto incobrable deducible, gasto sino no que deducible fue activado, pagándose y posteriormente el IRACIS sobre fue dicho monto. C) El Impuesto a la Renta adicional del 5% sobre las utilidades distribuidas fue realizada conforme las decisiones de la Asamblea de cada ejercicio en cuestión, y en función del artículo 20 inciso 2) de la ley N° 15/91 texto actualizado. D) El fundamento del aumento patrimonial injustificado al registrar el servicio pagado por adelantado es erróneo porque dicho importe no constituye un nuevo activo. Se trata de una reclasificación de activo en el sentido de que dicho importe se debito a la cuenta activa "Banco o Caja" y se acredito a la Cuenta activa "Servicio pagado por Adelantado".
Que, la parte actora, continúa diciendo, El patrimonio no creció, sino que siguió siendo el mismo. Sin que se haya producido ningún aumento, porque el monto registrado como activo caja disminuyo en el mismo importe en que se registra el nuevo activo "Servicio pagado por Adelantado" 3. Con relación a las multas, al no existir ninguna infracción, no corresponde aplicar ninguna multa ni de Omisión de Impuesto - que no hubo y muchos menos la de Defraudación de Impuesto — que tampoco existió. Además, el contribuyente tema a su favor un crédito fiscal en concepto de IVA. Es decir, que el sumariado antes que omisión de impuesto o defraudación, tenía ingresado demás impuesto en concepto de IVA. Estas breves síntesis de los fundamentos de la acción serán expuestas seguidamente con más detenimiento y pruebas que lo justifiquen. II. CADUCIDAD DEL SUMARIO ADMINISTRATIVO. El contribuyente en su escrito de reconsideración ha peticionado, bajo esta representación, la caducidad de sumario administrativo durante su tramitación en la SubSecretaría de Estado de Tributación, en base a la ley N° 4679/12. Por su parte el Fisco en la Resolución N° 04 de fecha 12 de enero de 2020, ha sostenido que dicha caducidad no se ha producido pues la misma se encontraba en estado de es decir, bajo la providencia de autos para resolver, lo que se produjo el (22/01 2016) el 22 de enero del dos mil dieciséis, por lo que conforme con las disposiciones del Código de Procedimiento Civiles y Comerciales, artículo 176 inciso c) el plazo de caducidad cuando los procesos estuviesen pendientes de alguna resolución, aplicando supletoriamente dicha disposición, estando vigente la ley N° 4679/12, que hace referencia expresa a la caducidad de los trámites administrativos, y de entre ellos, a los sumarios administrativos... Por lo tanto, sobre la Administración Tributaria —Juez y Parte - recae la obligación del cumplimiento de los plazos legales y de las normas procedimentales vigentes, las que son mas flexibles con el contribuyente, que, en esta instancia meramente administrativa, carecen de la obligación de hacerse representar por un profesional del derecho. Así lo tiene resuelto la jurisprudencia de nuestros tribunales. Pero el artículo 12 de la citada ley este punto con toda claridad, al decir que la perención de instancia tiene lugar incluso contra el Estado, las municipalidades, y toda autoridad administrativa. Consecuentemente el incumplimiento del plazo establecido en la Ley 4679/12, produce necesariamente la caducidad del sumario administrativo, porque lo contrario sería consagrar un premio a la decidía o impericia de quien tiene la obligación primaria del cumplimiento de las normas procesales y especialmente los plazos, como en el caso de la perención de la instancia que se produce fatalmente a los seis meses de inacción de la Administración. Si a ello sumamos que el deber de impulsar el procedimiento recae en la Administración Tributaria COMO ORGANO JUZGADOR conforme con el artículo 203... Por otro lado, no es posible someter a un contribuyente a un sumario administrativo por un periodo superior al establecido en la norma, en el que, para peor, se le reclama parte de su patrimonio en concepto de impuesto y multa, pues ello atenta contra la seguridad jurídica y contra la garantía constitucional de que los juicios deben ser prontos y baratos, que es lo que el articulo transcripto ha querido proteger. Que en este sentido corresponde analizar si el sumario administrativo ha transcurrido más allá del plazo de seis meses establecidos en la ley citada. Veamo, dice la Resolución Recurrida que la providencia de AUTOS PARA RESOLVER es de fecha 22/01/2016 y la Resolución Administrativa Particular N° 274/2016 que resuelve el sumario fue notificada en fecha 13 de enero del 2017. ESTO ES CASI UN ANO DESPUES. El sumario estaba caduco pues ha pasado con exceso el plazo de seis meeses establecido en la IzyNO 4679/12 descontando incluso el plazo legal que tiene el Fisco para dictar resolución.... En consecuencia, se tiene por ficto la existencia de una resolución denegatoria (que además debe ser declarada en algún acto administrativo) mas no así su conocimiento por parte del contribuyente, que, para ello, la resolución debe ser notificada ya que la notificación no es ficta, sino que debe ser expresa, tomando en cuenta que la propia Administración tributaria es la que tiene la carga de instar el proceso para evitar la caducidad, y la de dictar la resolución a favor o en contra del contribuyente, dentro del plazo legal para evitar la resolución ficta y si así no fuere, por lo menos dentro del plazo para evitar la caducidad del proceso administrativo, por su rol de juez y parte en el proceso administrativo, no pudiendo dejar a su libre discrecional idad y arbitrio el tiempo de dictar resolución. En esta inteligencia, la Administración Tributaria debió haber notificado al contribuyente en fecha 16 de febrero de 2017 que se produjo la resolución ficta denegatoria ministerio legís (por medio de algún acto administrativo que asi lo declare), para que a partir de dicha notificación continúe el procedimiento corriendo el plazo de la interposición de la Acción C ontencioso Administrativa. Ello no se produjo en el sumario respectivo. A partir del día 17 de febrero de 2017 corre el plazo de caducidad. El 17 de agosto de 2017 vence el termino de caducidad. Consecuentemente el 18 de agosto de 2017 el sumario ha quedado caduco ipsojure. La Resolución Particular N° 04 fue dictada recién el 17 de enero de 2020, más de dos años y cuatro meses después de quedar por segunda vez caduco el sumario respectivo. Al respecto el artículo 13 de la citada ley expresamente establece que a pedido de parte o de oficio, transcurrido el plazo de caducidad, la Administración tributaria, debió haber declarado desierta la instancia y el archivamiento del expediente. Es más, el transcripto artículo 11 del mencionado cuerpo legal dice que caducarán de hecho, lo que quiere decir que la caducidad es automática e irreversible. Es decir que los actos posteriores no subsanan la caducidad producida. ¿Cómo es posible sostener - como lo hace el fisco que no ha existido ausencia de actividad procesal o impulso procesal por parte del fisco si en la etapa sumarial de la defensa tardó un año para emitir resolución, y en la etapa del Recurso de Reconsideración, ha tardado dos años y cuatro meses para resolverlo? Más aun estando vigente la ley que establece el plazo de seis meses como caducidad del sumario administrativo, en el que la Administración Tributaria actúa de Juez y parte, y tiene el impulso procesal como obligación propia....
Que, continúa manifestando, Para peor, si el principio de especialidad se aplica inclusive a dos normas del mismo derecho (entiéndase dos normas que pertenecen al derecho civil o al derecho laboral o al derecho tributario, etc.), su aplicación a una situación en la que existe coalición de normas jurídicas de dos derechos distintos (entiéndasele* el presente caso, derecho administrativo y derecho procesal civil) resulta mucho más evidente y necesaria aplican la ley especial que para más legisla en la rama de derecho al que pertenece la cuestión discutida. Interpretar de otra forma, sería ilegal porque implicaría aplicar una norma de otro derecho por encima de la norma propia al derecho en el que se inscribe la cuestión discutida. De proceder esta errónea e ilegal interpretación, ello ocasionaría un perjuicio enorme al contribuyente, puesto que la administración pública, como parte adora y juez del proceso, pretende beneficiarse y subsanar la morosidad y negligencia en la que ha incurrido, dejando a total voluntad de la administración el tiempo en que puede impulsar el proceso, es decir, puede tardar 10 años si así lo quisiere, porque siguiendo su interpretación no procede la caducidad de los proceso administrativos al hallarse en estado de resolver, queriendo aplicar erróneamente lo dispuesto en el Código Procesal Civil sobre caducidad de instancia judicial a los sumarios administrativos, que contemplan situaciones procesales distintas. En el proceso judicial existen dos partes y un juez imparcial, en donde el impulso procesal descansa en cabeza de las partes. En el proceso Administrativa solo existe el sumariado y el Juez (la Administración) que también es parte, en donde el impulso procesal esta en cabeza de la Administración. Esta incorrecta interpretación generará inseguridad jurídica para los contribuyentes y desembocará en un caos incalculable, con procesos administrativos interminables, como siempre ha ocurrido y que es lo que la ley N° 4679/13 ha querido evitar y subsanar. En definitiva, los sumarios administrativos caducan de pleno derecho si no se instó el proceso dentro de los seis meses, siendo el último acto para instar el proceso, el cumplimiento del plazo para dictar la Resolución respectiva que resuelve el sumario administrativo. Es obligación de la administración pública expedirse dentro del plazo legal y si no pudiere dentro del mismo, por lo menos antes de los seis meses desde que quedó en estado de resolución, pero siempre expedirse sobre la petición del administrado. No resulta aplicable de forma supletoria lo dispuesto por el Código Procesal Civil sobre la caducidad de la instancia judicial, por estar legislado en forma especial para los procesos administrativos la perención de instancia; además por no estar prevista dicha supletoriedad en la ley N° 4679/ 12 y por aplicación del principio de especialidad...En consecuencia, solicitamos que se revoque la resolución accionada declarando caduco el sumario administrativo instruidole a la empresa PARAGUA Y TEXTIL S.A. por el transcurso en exceso del plazo establecido en el articulo 11 de la ley N° 4679/12. 111. RESOLUCION PARTICULAR N° 04 DEL /17/01/2020 de La Resolución Reconsideración recurrida interpuesto precedentemente por PARAGUAY identificada TEXTIL resuelve, y modificar no hacer el porcentaje lugar al Recurso de la multa. Para ello ha fundamentado dicha determinación siguiendo los siguientes argumentos que seguidamente enervaremos con pruebas y fundamentos irrevocables. III 1. LOS COMPROBANTES DE VENTAS OBJETADOS POR EL FISCO QUE RESPALDAN EL USO DEL CREDITO FISCAL Y LOS SUPUESTOS GASTOS DEDUCIBLES. La Administración Tributaria objeta la validez de determinados comprobantes emitidos por proveedores de servicios de PARAGUAY TEXTIL con el argumento que los mismos son de contenido falso - lo que no está demostrado en el expediente... .En este sentido Paraguay Textil S. A. antes de la realización de la operación verifico los siguiente: a)la existencia real del contribuyente de manera que no fuera una empresa de maletín, para lo cual verifico su dirección y RUC. b) Si las facturas que documentarían la operación contaban con RUC VALIDO y timbrado habilitado, los que fueron contestado por el Sistema de Gestión Tributaria su expedición dichos comprobantes de venta contaban con RUC habilitado, c) Igualmente la empresa verifico los informes confidenciales INFORCONF, dándole resultado favorable, d) Posteriormente procedió a la retención del IVA practicada la Administración Tributaria por la suma de Gs. 30.194.370 que cuando menos demuestra que la operación era válida para Paraguay Textil, e) La registración contable en una cuenta del activo como Otros Gastos Pagado por Adelantado que es también la realidad de la operación, en el sentido de consignar que el servicio todavía no se llevó a cabo, f) Los comprobantes no estaban borroneados ni existía ningún signo de adulteración visible y fueron emitidos por las empresas que figuran en las facturas como sus emisoras. Estos hechos demuestran que el contribuyente actuó de buena fe y considero valido los comprobantes correspondientes a los servicios a prestar que fueron pagados por adelantado. ... En conclusión, puede también puede apreciarse, con meridiana claridad que, en el caso de las facturas objetadas, los comprobantes cumplen con todos los requisitos legales y reglamentarios, con timbrado vigentes a la fecha de su expedición y recepción, sin ninguna adulteración externa ni de contenido falso visible. Los servicios contratados estaban afectados a las operaciones gravadas por el IVA y por el IRACIS... Ahora veamos cómo ha afectado esta operación en el IVA y en el IRACIS. III. 1..a. IMPUESIO AL VALOR AGREGADO. Con respecto al IVA, apenas conocida la situación jurídica del proveedor de los servicios, por ética empresarial, el contribuyente tomo la decisión de rescindir el servicio a prestarse. En esta situación, y dado que el servicio pagado por adelantado no se iba a prestar, el contribuyente procedió - inmediatamente y sin requerimiento fiscal alguno - a rectificar la declaración Jurada del IVA por la utilización de los créditos fiscales provenientes de los comprobantes pagados por adelantado por servicios que ya no se prestarían utilizando su posición superavitaria de crédito de IVA abonando el impuesto respectivo pese a que dichos comprobantes cumplían los requisitos legales de valides. Por lo tanto dichos comprobantes, no obstante, instrumentar créditos fiscales válidos para su uso como tales por parte de PARAGUAY TEXTIL, el contribuyente, al rescindir el contrato de prestación de servicio, procedió inmediatamente a su rectificación porque dicho servicio no sería cumplido, y no porque fuera de contenido falso. En consecuencia, habiendo el contribuyente rescindido el servicio contratado y pagado por adelantado, y considerando que, al rectificar el crédito fiscal utilizado, en su momento, en forma correcta, pagó el IVA proveniente de dicha utilización de dicho crédito fiscal, con los intereses y multas correspondientes, con lo cual quedo regularizado, sin quedar ningún tipo de deuda relacionada con la misma. Esto está reconocido en la propia Resolución NO 04/2020, que en su parte dispositiva en el art. 10 en el caso del IVA GENERAL reconoce que el impuesto a ingresar en dicho concepto es cero, pero aplica una multa del 105% como defraudación, que no hubo. En este caso no ha existido omisión de impuesto ni defraudación porque a la fecha de la emisión de la factura y pago por adelantado del servicio a prestar la operación era válida y realizable. Luego cuando la operación fue rescindida, se efectúa la rectificación en forma inmediata y espontánea, abonándose el impuesto correspondiente, con el crédito fiscal que el contribuyente tema a su favor, Es decir, antes que omisión de impuesto el contribuyente había ingresado demás el IVA, lo cual está probado en el expediente administrativo con la DDJJ rectificativa y con el comprobante de pago. Más adelante se analizará específicamente el tema de la calificación y la multa aplicada, que como surge de lo precedentemente expuesto, no existe la infracción que la resolución recurrida establece pues el contribuyente tenia ingresado demás- dicho impuesto. Para mayor abundamiento nos remitimos a lo que se expone en dicho punto especifico. III. l.B. IMPUESTO A LAS DE A( TIVIDADES COMERCIALES, INDUSTRIALES O DE SERVICIOS. Con relación al IRAC IS existen tres puntos a rebatir del criterio erróneo expuesto a la resolución recurrida a saber: El pago adelantado de los servicios a prestar, y, la distribución de utilidades y el aumento patrimonial. Veamos uno por uno dichos ítems. 3.1. b. 1. SERVICIOS PAGADOS POR ADELANTADO. Con respecto al IRACIS, dado que se trató de un servicio pagado por adelantado, dicha erogación no fue considerada como un gasto del ejercicio ya que la misma fue activada como un pago adelantado de un servicio a prestar. La cuenta utilizada ha sido OTROS GASTOS PAGADOS POR ADELANTADO. Por lo tanto, al rescindirse el servicio ya pagado no fue necesario realizar ninguna rectificación, ya que dicha erogación, al no considerarse como un gasto sino que como un activo transitorio no afecto al Cuadro de Resultado, por lo que la utilidad del ejercicio 2013 no fue disminuida por dichas erogaciones. Esto implica, volvemos a repetir, que no hubo ningún pago disminuido de impuesto ni ningún beneficio para el contribuyente en perjuicio del fisco. Todas estas aserciones están expresamente reconocidas en el Acta Final, y en la Resolución Particular N° 274/16 y en la propia Resolución N° 04/2020 contra la cual se acciona por la presente. En el ejercicio 2014, cuando se rescinde el contrato de servicio, se reclasifica la cuenta activa de OTROS GASTOS PAGADOS POR ADELANTADO en otra cuenta del Activo denominada RECLAMOS A TERCEROS, porque estábamos reclamando la devolución de lo pagado por adelantado por servicios que ya no se prestarían. En el ejercicio 2015, al fallecer el prestador del servicio, se vuelve a modificar dicha cuenta reclasificando la cuenta del activo RECLAMOS A TEERCEROS por una cuenta de resultado INCOBRABLE POR FALLECIMIENTO, dándose se baja del activo como un gasto no deducible en su DD JJ del IRACIS del ejercicio 2015, abonándose el impuesto correspondiente. En consecuencia, puede apreciarse que con respecto al IRACIS no existe impuesto que reclamar porque fue considerado no deducible en la DDJJ del ejercicio 2015 abonándose el Impuesto a la Renta respectivo. No obstante haberse demostrado fehacientemente todas estos hechos y registraciones contables, tanto en la etapa de la defensa como en el Recurso de Reconsideración, etapas en las que se han adjuntado todos los documentos que prueban los asertos mencionados precedentemente. Es así que, en el Recurso de Reconsideración, se adjuntaron las siguientes pruebas que volvemos a transcribir lo expuesto en dicho punto, a saber: IV. DOCUMENTOS QUE SE ADJUNTAN. I.Balance General y Cuadro de Resultado del ejercido 2013 en el que consta el activo OTROS GASTOS PAGADOS POR ADELANTADO por el importe de Gs 1.006.478.954, con la correspondiente nota a dicha de los estados contables. 2.Copia de los asientos en el Libro Diario que demuestra que las pagas a las facturas objetadas fueron activados en la cuenta OTROS GASTOS PAGADOS POR ADELANTADO. 3. Copia de los asientos contables en el libro mediante el cual en el ejercicio 2014 ha cuenta de OTROS GASTOS PAGADOS POR ADELANTADO A RECLAMOS A TERCEROS. 4.Balance General al 31/12/2014 en el que consta el Activo RECLAMOS A TERCEROS que incluye el importe de las facturas objetadas, con su correspondiente nota explicativa. 5. Copia de los asientos contables en el libro diario en el ejercicio 2015 mediante el cual se da de baja el importe registrado en la cuenta RECLAMOS A TERCEROS como CREDITOS INCOBRABLES por la suma de Gs. 1.107.126.849. 6. Copia de la DDJJ del Impuesto a la Renta en donde consta que los Créditos incobrables fueron considerados no deducibles en la cuenta OTROS GASTOS NO DEDUCIBLES por un importe de Gs. 3.132.460.099 que incluye el monto de Gs. 1.107.126.849. Que así mismo expone cuanto sigue, Es cierto que en el escrito de defensa, por error de transcripción, hemos dicho que en el ejercicio 2014 se imputo como gasto no deducible (incobrable), cuando debió decir año 2015, lo cual de cualquier manera fue demostrado con las pruebas acompañadas, que se adjuntasen con el escrito de reconsideración corno por ejemplo la Copia de los asientos contables en el libro diario en el ejercicio 2014 donde consta que se ha realizado una transferencia de cuenta de otros GASTOS PAGADOS POR ADIA AMADO a RECLAMOS A TERCEROS y el Balance General al 31/12/2014 en el que consta el Activo RECLAMOS A TERCEROS que incluye el importe de las facturas objetadas, con su correspondiente nota explicativa. Con relación al ejercicio 2015 también se ha demostrado la transferencia de cuenta a una de resultado denominada INCOBRABLE POR FALLECIMIENTO DEL PROPIETARIO, Para demostrar este aserto también se han acompañado la Copia de los asientos contables en el libro diario en el ejercicio 2015 mediante el cual se da de baja el importe registrado en la cuanta RECLAMOS A TERCEROS como CREDITOS INCOBRABLES por la suma de Gs. 1.107.126.849 y Copia de la DDJJ del Impuesto a la Renta en donde consta que los Créditos incobrables fueron considerados no deducibles en la cuenta OTROS GASTOS NO DEDUCIBLES por un importe de Gs. 3.132.460.099 que incluye el monto de Gs. 1.107.126.849. Puede recurso pues de reconsideración razonablemente fueron concluirse debidamente que todos probados, los fundamentos en contraposición expuestos... .En el párrafo final del argumento transcripto de la resolución recurrida antes esta instancia judicial consta que la misma reconoce los asientos contables en el libro diario que hemos adjuntado. Pero expresa que los mismos no tienen rubrica. En primer término, el libro diario se lleva por medios informáticos y constan en medios informáticos internos de la computadora conforme a programas contables aprobados. En segundo lugar, las impresiones en hojas rubricadas se realizan cuando se debe limpiar el disco duro para tener más espacio, en cuyo caso se imprime en hojas rubricadas y se encuadernan guardándose por el tiempo de su prescripción. En los otros supuestos se tienen guardado informáticamente a disposición de las autoridades. Por ello tal objeción es improcedente. No obstante, a ello adjunto a la presente remitimos como prueba documental cuanto sigue: III. 1. B.2. DISTRIBUCION DE UTILIDADES. Bajo este punto, la auditoria e informe denuncia, así como la Resolución N° 274/2016 y la Resolución Particular N° 04/2020 que se enerva con esta acción, no solo han considerado que dichos pagos por servicios deben ser extornados como inexistentes, sino que también, consideran que los mismos, han sido distribuidos y por tanto sujeto al Impuesto a la renta adicional del 5%. Es decir, son inexistentes supuestamente pura el uso del crédito fiscal y como gasto deducible, pero son existentes para considerarles que las mismas fueron distribuidas y gravadas por el 5% del Impuesto a la Renta Adicional... ...En primer término, con respecto hecho de considerar que las factura cuestionadas constituyen ganancia del ejercicio que debieron ser adicionados a los debemos señalar con énfasis que ello resulta totalmente erróneo y arbitrario. ... "No podrá ser objeto de doble imposición el mismo hecho generador de la obligación tributaria. En las relaciones internacionales, el Estado podrá celebrar convenios que eviten la doble imposición, sobre la base de la reciprocidad".. En segundo término, pretender que el importe del gasto supuestamente inexistente que no ha disminuido ni restado la utilidad del ejercicio, sea gravado por el Impuesto a la Renta adicional del 5%, es absolutamente improcedente, porque dicho adicional como los expresa la Ley N° 125/91 se produce únicamente cuando SE PAGUE O SE ACREDITE, conforme expresa el artículo 20 inciso 2) de la ley N° 125/91 actualizada por la Ley N° 2421/04;... Por lo tanto, no probándose que dicha utilidad fue distribuida, pagada o acreditada, no puede pretender su gravabilidad por el adicional del 5%. Además, en los ejercicios 2013 y 2014 no afectaron al Cuadro de Resultado el importe de las facturas objetadas y las utilidades fueron grabadas por el IRACIS y pagadas sin disminución del importe objetado, por lo que dichas ganancias al no estar disminuidas fueron incididas también sobre el Importe de las facturas no deducibles. Finalmente, en el ejercicio 2015 fue considerada un gasto no deducible integrando por consecuencia la renta neta imponible abonando el IRACAS correspondiente. Por su parte, el contribuyente Paraguay Textil SA, ha abonado el impuesto a la Renta adicional del 5% sobre todas las utilidades que fueron distribuidas conforme con la decisión de las Asambleas respectivas de acuerdo con el siguiente cuadro en el que se expone ejercicio por ejercicio cual ha sido el desempeño del contribuyente en tal sentido... .Como puede apreciarse con meridiana claridad el contribuyente ha ingresado el Impuesto adicional del 5% sobre toda utilidad distribuida, no teniendo nada que abonar en dicho concepto. III.I. B.3. AUMENTO PATRIMONIAL. Sin embargo, la Resolución N° 274/2016, objeto de la reconsideración tratando de justificar el hecho mencionado y a manera de explicación de la doble tributación mencionada en el punto anterior expresa que conforme lo establece el artículo 7 inciso i de la Ley No patrimonio producido en el ejercicio, con excepción del que resulte de la revaluación de los bienes el activo fijo y los aportes de capital o los provenientes de las actividades no gravadas o exentas de este impuesto... Por su parte la Resolución Particular N° 04/20 en su parte pertinente dice también lo siguiente:...Además atendiendo a las evidentes inconsistencias expuestas en el Dictamen DJGI N° 27/2017 el DSR2 señalo que las facturas cuestionadas, utilizadas como "gastos pagados por adelantado", representan un aumento patrimonial no justificado, por lo que corresponde confirmar el ajuste reclamado en el RP recurrida para el IRACIS GENERAL". Pero en puridad de verdad en este caso no ha existido aumento patrimonial sino translación de cuenta activas de tal suerte que una de ellas quedo disminuida en el mismo importe que fuera registrado el gasto pagado por adelantado. Es decir, el asiento contable fue de la siguiente manera o similar: Otros gastos pagados por adelantado a caja o Banco. Se incrementó la cuenta otros gastos pagados por adelantado, pero en contrapartida disminuyo caja o banco, quedando el activo en su mismo importe total. NO HA EXISTIDO TAL AUMENTO PATRIMONIAL, SOLO EXISTIO RECLASIFICACION DE CUENTAS ACTIVAS. TRASLACION DE IMPORTES ENTRE CUENTAS ACTIVAS NO HA INGRESADO UN NUEVO ACTIVO INJUTIFICADO COMO PRETENDEN TANTO EL ACTA FINAL COMO LA RESOLUCION RECURRIDA. Es entonces evidente que no existiendo aumento patrimonial y resulta inaplicable el artículo 70 inciso i de la Ley N° 125 91 que pretende usar como fundamento la resolución cuya reconsideración solicitamos, así como la resolución N° 04/2020 contra la que accionamos con este escrito. Finalmente, corno un leve alegato a favor de la consideración como gasto no deducible que es totalmente indefendible, a manera de manotazos de ahogado, ensayan como justificativo lo que establece la NIC N° 38 ACTIVO INTANGIBLE, que dice en el párrafo 68 "reconocimiento como gasto: Los desembolsos realizado sobre una partida intangible se reconocerá como gasto cuando se incurra en ellos”. Pero es el caso que esta NIC. no hace referencia específica a pagos por adelantado por servicios a prestar que deben ser activados y dados de baja en la medida del avance del servicio. Pero, aun en el negado caso que juera aplicable a esta situación específica, debemos destacar que las NIC son normas de contabilidad que rigen para el Balance contable. Para el balance impositivo rigen las normas impositivas y no las normas contables nacionales o internacionales. Pretender hacer prevalecer las normas contables internacionales de contabilidad por sobre las normas constitucionales que no permiten la doble tributación y las normas legales activo impositivas fijo inexistente que hablan que de tampoco aumento hubo, de patrimonio... .En consecuencia, no ha existido tal aumento patrimonial con el cual la Resolución 274/ 16 y la Resolución N° 04/2020 han querido justificar el tratamiento de gastos no deducible que le han otorgado los inspectores actuantes a una erogación activada, con lo cual se produciría una doble tributación, no permitida por la Constitución Nacional. IV. LA CALIFICACION DE LA INFRACCION Y LA MULTA APLICADA. La Resolución Particular 04/20 califica la supuesta infracción — que no hubo- como defraudación y en tal sentido aplica la multa de 105% en concepto de mulla—Para un análisis profundo de la conducta del contribuyente en este caso — que en párrafos anteriores fue sobradamente explicada — y de la supuesta infracción supuestamente cometida por mi representado — infracción que nunca se configuro y resulta Inexistente resulta imprescindible distinguir entre los dos impuestos cuya defraudación se califica y se multa a saber: IVA e IRACIS. IV. IMPUESTO AL VALOR AGREGADO. Con relación al Impuesto al Valor Agregado, la resolución recurrida expresa cuanto sigue: El DSR2 remarco que atendiendo a que las declaraciones juradas rectificativas de fecha 24 06 2014, las presentó luego de la denuncia pública que en forma conjunta realizaron Agentes bicales y representantes de la SET en conferencia de prensa mediante la cual se comunicó la comisión de hechos punibles y conforme a los alcances del Art. 308 de la ley ello no exime a la contribuyente de sus responsabilidad por las infracciones en que hubiese incurrido. De la afirmación precedente se debe extraer las siguientes conclusiones no rebatibles: PRIMERO: Que el Contribuyente presento declaraciones rectificativas del IVA en fecha 24/06/ 14 del Impuesto al Valor Agregado, respecto de las facturas emitidas por un tercero por servicios a ser y que fueran pagados por adelantado. Esto no es enervable. SEGUNDO: Que dichas declaraciones juradas rectificativas las ha realizado el contribuyente en forma espontánea no motivadas por ninguna reclamación del Fisco ni existiendo una inspección impositiva puntual o general del cumplimiento tributario del contribuyente. TERCERO: Que el contribuyente abono el IVA sobre el crédito fiscal provenientes de las facturas, que posteriormente fueron objetadas, ingresando el IVA correspondiente mediante el crédito fiscal que el contribuyente tenía a la fecha de la regularización. CUARTO: Que cuando se produce la inspección fiscal y la reclamación, estos hechos fueron posteriores a la realizada espontánea y unilateralmente por el contribuyente. En ese momento, la situación fiscal del contribuyente ya se había subsanado. No existía deuda pues ya se había abonado el IVA. Ya no existía nada en infracción. Estaba todo regularizado. QUINTO: Que con relación al supuesto hecho de que la DDJJ rectificativas fueron presentados luego de la denuncia pública hecha por los Agentes Fiscales y la SET, no está probado en el expediente. Solo está probada la presentación de las DDJJ, pero no la supuesta conferencia pública. De cualquier manera, bajo la hipótesis negada de que la rectificativas fueron presentadas con posterioridad, ello carece de trascendencia jurídica e impositiva. En primer término, debemos señalar que nunca se configuro la infracción, por lo que la misma no existió pues en la DDJJ correspondiente a diciembre de 2013, oportunidad en que el contribuyente utilizó el crédito fiscal provenientes de los comprobantes de venta que luego muchos después del mes junio de 2014 fueron tachados de inválidos, dichos comprobantes eran reputados validos impositivamente. En consecuencia, en el tiempo de la utilización del crédito fiscal, dichos comprobantes eran regulares y cumplían con todos los requisitos legales y reglamentarios incluso para la Administración Tributaria. Por lo tanto, en conclusión, el mes de diciembre de 2013, dichos comprobantes de venta cumplían todos los requisitos para ser válidos, eran comprobantes oficiales de quienes prestarían los servicios, cumplían con todas las condiciones legales y reglamentarias, teman RUC valido y Timbrado habilitado a la fecha de su emisión conforme puede corroborarse con el informe del Sistema de Gestión Tributaria de la SET, eran contribuyentes con domicilio registrado y presentaban sus DDJJ de impuestos. ¿Qué infracción cometió el contribuyente al considerar valido dichos comprobantes que incluso la propia SET consideraba regular en el informe del Sistema de gestión Tributaria?. ¿Cómo podría adivinar el contribuyente que dichos comprobantes, luego en el ejercicio 2014, serían tachados de inválidos para documentar créditos fiscales?. Y aun, es más. En segundo término, cuando la SET inhabilito dichos comprobantes mucho después de junio de 2014, el contribuyente YA había rectificado sus DDJJ correspondientes abonando el IVA. Otro sería el caso, si el contribuyente hubiera usado el crédito fiscal de los comprobantes luego que la SE 7 los hubiera lachado de invalido. Pero no fue así. Al momento de su utilización dichos comprobantes eran válidos y cumplían con todos los requisitos legales y reglamentarios conf irmados por la SET. Posteriormente fueron declarados no válidos, pero para entonces el contribuyente ya había regularizado mediante las DDJJ rectificativas, abonando el impuesto correspondiente. Esta declaración de invalides de los comprobantes no es retroactiva y si lo fuera - no puede configurar una infracción — con respecto a actos pasados, tiempo en el cual dichos actos eran legales y reglamentarios. Solo podría ser retroactiva si fuera a favor del contribuyente. Por esta razón tampoco se configuro la supuesta infracción sancionada erróneamente. El contribuyente no sabe ni debe saber (porque carece de facultad investigativa y de inspección) el comportamiento de sus proveedores de servicio. El único facultado para ello es la SET, quien al tiempo de la recepción de las facturas en diciembre del 2013 tampoco conocía el comportamiento tributario de dichos proveedores, lo que está probado por el informe del sistema de gestión tributaria y por la inacción hasta entonces de la SET respecto de dichos contribuyentes. Pretender atribuir al contribuyente responsabilidad sobre el comportamiento tributario del contribuyente que la propia SET desconocía, es absolutamente improcedente. Puede apreciarse que al tiempo de presentación de las DDJJ originales correspondientes al mes de diciembre de 2013 las mismas no estaban en infracción pues los créditos fiscales utilizados estaban respaldados por comprobantes de venta válidos y sin objeción alguna. Su invalides proviene con posterioridad por la declaración de la SET que se produce en el año 2014 mucho después de las rectificativas presentadas por el contribuyente. Este es el segundo motivo por el cual no existe infracción en el comportamiento del Contribuyente, y antes bien, existe voluntad de cumplimiento espontaneo... Por lo tanto, no hay infracción, ni de Omisión de Impuesto y mucho menos aun Defraudación, y por lo que no existe multa que reclamar. IV. 2 IMPUESTO RENTA DE LAS ACTIVIDADES COMERCIALES, INDUSTRIALES Y DE SERVICIO. Con relación al IRACIS tampoco ha existido infracción, porque como ya se ha explicado largamente en los puntos anteriores, el pago de dichos servicios a prestarse se ha registrado en el ejercicio 2013 en contabilidad en la cuenta OTROS GASTOS PAGADOS POR ADELANTADO en el Activo y no como un gasto, por lo que no afecto a la utilidad del ejercicio disminuyéndola en el valor de la erogación. En el ejercicio 2014 se reclasifica la cuenta Activa registrándose en cuenta del Activo RECLAMOS A TERCEROS lo que estaba registrado en la otra cuenta del Activo OTROS GASTOS PAGADOS POR ADELANTADO se trata simplemente de transferencias de cuentas activas sin que afecte al Cuadro de Resultados. Esto se produce porque se rescinde el servicio que se debía prestar y consecuentemente se reclama la devolución de lo pagado por adelantado. En el ejercicio 2015, por fallecimiento del prestador del servicio, se vuelve a modificar la registración contable reclasificando la cuenta del activo REGIAMOS A TERCEROS por una cuenta resultado INC OBRABLE POR FALLECIMIENTO? dándose se baja del activo como un gasto no deducible en su DDJJ del IRACIS del ejercicio 2015, abonándose el impuesto correspondiente.
Que la parte actora finalmente dice, En consecuencia en el ejercicio 2013 y 2014 el pago por los servicios a prestarse no afecto a resultado, por lo que se ingresó el Impuesto a la Renta sobre la Renta Neta Imponible sin afectación alguna por dicha erogación. No ha existido Omisión de Impuesto ni defraudación. En el ejercicio 2015 se dio de baja dicho activo bajo la cuenta de INCOBRABLE POR FALLECIMIENTO, considerándose no deducible dicho importe total en la DDJJ correspondiente a dicho ejercicio, abonándose el Impuesto a la Renta correspondiente. En este ejercicio consecuentemente tampoco hubo infracción de Omisión de Impuesto y menos aún Defraudación. Todo lo expuesto se halla perfectamente probados con los documentos acompañados en la etapa administrativa y con los que adjuntamos a la presente acción. V. DOCUMENTOS QUE SE ADJUNTAN CON LA PRESENTA ACCION. Se adjuntan con la presente las siguientes pruebas documentales autenticadas por Escribano Publico, a saber: 1. Copia de los asientes en el libro diario del ejercicio 2013, en el que se registran los pagos de los comprobantes de venta de Miguel Enrique Centurión Carmona y Treo Mercantil e Industrial S.A. en la cuenta activa denominada OTROS GASTOS PAGADOS POR ADELANTADO, que demuestra en dicho ejercicio las erogaciones mencionadas no afecto ni disminuyó las utilidades del ejercicio como gasto, ni la renta neta imponible como gasto deducible. 2. Copia de los asientes en el libro diario del ejercicio 2014, en el que se registran las reclasificaciones de cuentas activas correspondientes a los pagos de los comprobantes de venta de Miguel Enrique Centurión Carmona y Creo Mercantil e Industrial S.A. originalmente registrada en el 2013 en la cuenta activa denominada OTROS GASTOS PAGADOS POR ADELANTADO, trasladando a otra cuenta activa denominada RECLAMO A TERCEROS que demuestra en dicho ejercicio QUE las erogaciones mencionadas tampoco afectaron ni disminuyeron las utilidades del ejercicio como gasto, ni la renta neta imponible, como gasto deducible. 3. Copia de los asientes en el libro diario del ejercicio 2015, en el que se registran las modificación de los asientos en la cuenta activa RECLAMO A TERCEROS correspondientes a los pagos de los comprobantes de venta de Miguel Enrique Centurión Carmona y Treo Mercantil e Industrial S.A. trasladando a otra cuenta de resultado denominada INCOBRABLE POR FALLECIMIENTO que demuestra que recién en dicho ejercicio 2015 las erogaciones mencionadas se da de baja a resultado afectando las utilidades del ejercicio como gusto, pero no a la Renta neta imponible, porque se considera en la DDJJ respectiva corno gasto deducible. -4. Los Balances Generales y Cuadro de Resultados de los ejercicios concluidos al 31 / 12 de 2013, 2014 y 2015 en el que consta Activos OTROS GASTOS PAGADOS POR ADELATADOS en el 2013, RECLAMO A TERCEROS en el 2014 e INCOBRABLE POR FALLEC1M1ETO en el Cuadro de Resultado en el 2015. 5. Las notas a los Estados Contables de cada ejercicio señalado en el que se comenta dichos asientos y cuentas en el Activo en los ejercicios 2013 y 2014 y la baja a resultado en el 2015. 6. La Declaración Jurada del Impuesto a la Renta correspondiente al ejercicio 2015 en el que consta como no deducible el importe de Gs. 1.107.126.850, bajo la denominación de OTROS GASTOS DEDUCIBLES incluidos en un importe total de Gs. 3.132.460.099 que incluye el monto de Gs. 1.107.126.849 que es el valor del servicio por Gs. 1.006.478.954 más el IVA que representa la suma de Gs. 100.647.895. 7. La Declaración Jurada del IVA rectificativa efectuada en junio de 2014 mediante el cual se abona el impuesto sobre los comprobantes posteriormente declarados inválidos por la SET, que demuestra que dicha rectificación fue realizada con anterioridad al cuestionamiento realizado a los proveedores y los comprobantes emitidos asi como que el pago ser realizado con el crédito fiscal a favor del contribuyente. 8. La composición de OTROS GAS IOS NO DEDUCIBLES insertas en la DDJJ del Impuesto a la Renta del ejercicio 2015, suscripto por el Contador de la empresa Paraguay Textil S.A. en el que consta que dentro del importe de Gs. 3.132.460.099, se encuentra incluido el monto de Gs. 1.107.126.849, que representa el total pagado a los proveedores cuyos comprobantes fueron objetados. 9. Las Actas de Asamblea General Ordinaria de los ejercicios 2013, 2014 y 201 5, en el que se han resuelto distribuir en parte las utilidades del ejercicio y consecuentemente sobre los montos distribuidos se ha ingresado el Impuesto a la Renta Adicional del 5% conforme con el cuadro presentado y con las constancias de pago adjuntadas".
Termina solicitando, que previo los trámites de rigor, el Tribunal de Cuentas Primera sala, dicte Sentencia, haciendo lugar a la presente demanda contencioso administrativa, con costas.
QUE, en fecha 26 de noviembre de 2020 (fs. 117/136) se presenta ante este Tribunal de Cuentas, Abogado Fiscal del Ministerio de Hacienda César R. Mongelos Valenzuela, bajo patrocinio del Abogado del Tesoro, a contestar la presente demanda contencioso-administrativa, en nombre y representación de la Sub Secretaria de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda. Funda la contestación en los siguientes términos: "Que asimismo, en tiempo y forma oportuna vengo a contestar el traslado corrido a ésta representación ministerial por medio del proveído de fecha 15 de octubre de 2020, notificado en fecha 3 de noviembre de 2020, en relación a la demanda contencioso administrativa promovida por la firma PARAGUAY TEXTIL S.A. y, de conformidad con lo establecido en el art. 235 inc. a) del Código Procesal Civil, NIEGO CATEGÓRICAMENTE PUNTO POR PUNTO, TODOS Y CADA UNO DE LOS HECHOS Y ARGUMENTOS EXPUESTOS POR LA DEMANDANTE en su escrito inicial, salvo aquellos que expresamente se admitan como ciertos a través de la presente contestación. En dicho texto, ES CIERTO que la firma PARAGUAY TEXTIL S.A. fue objeto de fiscalización puntual por parte de la Administración Tributaria, según luce en la Orden de Fiscalización N° 65000001217 del 4 de agosto de 2014 y su ampliación por medio de la Resolución Particular N° 66000000059, notificada en fecha 14 de agosto de 2014. La fiscalización ordenada abarcó liquidación del Impuesto al Valor Agregado, I.V.A. General, DICIEMBRE 2013 y el Impuesto a la Renta de las Actividades Industriales y de Servicios, IRACIS General del Ejercicio Fiscal 2013, compras realizadas de TREO MERCANTIL E INDUSTRIAL S.RL., con RUC 80001798-6 y de MIGUEL ENRIQUE CENTURION CARMCÍNA, con RUC 897974-0. También ES CIERTO que por medio de la Resolución Particular NO 4 del 17 de enero de 2020, la Administración Tributaria resolvió: "...Art. 1 0.- NO HACER LUGAR al Recurso de Reconsideración interpuesto por la firma contribuyente PARAGUAY TEXTIL S.A., con RUC 80001798-6, DETERMINAR la obligación tributaria en concepto del IRACIS General y MODIFICAR el porcentaje de la sanción de la multa... Pero NO ES CIERTO que la Administración Tributaria vulneró derechos constitucionales ni que retaceó derechos de la firma PARAGUAY TEXTIL S.A., en la forma como lo expresa su representante convencional en el escrito respectivo, por lo que, desde ya, solicito el rechazo de la demanda promovida, por las razones que seguidamente paso a exponer: a) Antecedentes Administrativos: Como primer punto, cabe advertir que los antecedentes administrativos vinculados a la demanda promovida por la parte actora, dan cuenta que: -Por medio de la Orden de Fiscalización N° 65000001217 del 4 de agosto de 2014, la Administración Tributaria inició el proceso de Fiscalización Puntual al contribuyente PARAGUAY TEXTIL S.A. -Por Resolución Particular N° 66000000059, notificada en fecha 14 de agosto de 2014, la Administración Tributaria resolvió ampliar la fiscalización al citado contribuyente. -Por Acta Inicial N° 65200001125 del 11 de agosto de 2014, se dio inicio al proceso de fiscalización propiamente dicho, ordenado por la Administración Tributaria, El acta fue suscrita por los funcionarios auditores y el presidente de la firma auditada Cesar A. Armele Maluff, según consta en las documentaciones glosadas en los antecedentes administrativos. -Por Acta Final N° 68400001221 del 10 de octubre de 2014, los funcionarios auditores dieron por concluido el proceso de FISCALIZACIÓN PUNTUAL y suscribieron el Acta respectiva. -A través del proveído de fecha 14 de noviembre de 2014, la Administración Tributaria resolvió disponer la instrucción de sumario administrativo al contribuyente auditado y designó juez instructor competente. -Por medio de la Resolución JI N° 165 del 21 de noviembre de 2014, se dio inicio del sumario administrativo al contribuyente PARAGUAY TEXTIL S.A., que fue debidamente notificado por cédula en fecha 24 de noviembre de 2014. -La sumariada solicitó prórroga para presentar descargo en fecha 10 de diciembre de 2014, lo cual fue proveído favorablemente por el Juzgado de Instrucción por proveído de fecha 16 del mismo mes y año. -En fecha 2 de enero de 2015, el representante convencional de TEXTIL PARAGUAY S.A. tomó intervención y presentó su escrito de descargo y seguidamente, el juzgado de instrucción dispuso la apertura de la causa a prueba, según luce en la Resolución J.I. N° 81 del 10 de febrero de 2015. -En fecha 22 de enero de 2016, el juzgado de instrucción competente llamó autos para resolver y, por Dictamen DFI N° 247 del 23 de diciembre del 2016 emitió su escrito de conclusión con la recomendación respectiva. -Por Resolución Particular N° 274 del 28 de diciembre de 2016, la Administración Tributaria resolvió determinar tributos y aplicar sanciones a la firma PARAGUAY TEXTIL S.A. -El contribuyente interpuso recurso de reconsideración que mereció la Resolución Particular N° 4 del 17 de enero de 2020, la Administración Tributaria resolvió: ...Art. 1°. - NO HACER LUGAR al Recurso de Reconsideración interpuesto por la firma contribuyente PARAGUAY TEXTIL S.A., con RUC 80001798-6, DETERMINAR la obligación tributaria en concepto del IRACIS General y MODIFICAR el porcentaje de la sanción de la multa. Como el Excmo. Tribunal de Cuentas, Primera Sala, lo podrá constatar, en todo el procedimiento administrativo, el contribuyente PARAGUAY TEXTIL S.A. por sí y a través de su representante convencional, tuvo acceso a las actuaciones desplegadas por la Administración Tributaria. En el proceso de fiscalización y en el sumario administrativo se mostró desde el inicio del procedimiento. TINO acceso a copias de las documentaciones, solicitó prórroga, contestó traslado, ofreció pruebas e interpuso recurso de reconsideración contra la Resolución Particular N° 4 del 17 de enero de 2020 que dispuso la determinación tributaria, lo cual evidencia que la actuación administrativa se desarrolló en el marco de las disposiciones constitucionales y legales que garantizan el debido proceso. Asi, se puede sostener que PARAGUAY TEXTIL S.A. tuvo permanente conocimiento del hecho que le fue atribuido por los funcionarios auditores. Así como tampoco fue quebrantado el principio de legalidad, considerando que la actuación administrativa se ha enmarcado dentro de las previsiones establecidas en el art. 44 de la Constitución Nacional y las disposiciones previstas en la Ley N° 125/91, sus modificaciones y reglamentaciones, b) Medio General de Defensa. Extemporaneidad y caducidad del plazo para promover la demanda contencioso administrativa: El representante convencional de la parte actora, sostiene en parte que: ...vengo a instaurar acción contencioso administrativa contra la Resolución Particular N° 04 del 17 de enero de 2020 dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación...". En primer lugar, de acuerdo a los antecedentes administrativos, PARAGUA Y TEXTIL S.A. fue notificada de la Resolución Particular NO 4 del 17 de enero de 2020, en fecha 20 de enero de 2020, según luce en la cédula de notificación SET NO 03 del 17 de enero de 2020. Por lo tanto, surge que una vez notificada la Resolución Particular N° 4 del 17 de enero de 2020, se agota la instancia administrativa y queda habilitada la vía para que el contribuyente PARAGUAY TEXTIL S.A. recurra ante el Tribunal de Cuentas, tal como lo autoriza la Ley N° 125/91, modificada por el art. 1° de la Ley N° 2.421/2004 "DE REORDENAMIENTO ADMINISTRATIVO Y DE ADECUACIÓN FISCAL que expresa: Articulo 237.- Acción Contencioso Administrativa. En contra de las Resoluciones expresas o tácitas dictadas por la Administración Tributaria resolviendo los recursos de reconsideración o reposición interpuestos por el contribuyente, es procedente la acción contencioso administrativa ante el Tribunal de Cuentas. La demanda deberá interponerse por el agraviado ante dicho tribunal dentro del plazo perentorio de dieciocho días contados desde la notificación de la Resolución expresa o de vencido el plazo para dictarla, en el caso de la denegatoria tácita. Por su parte, la Ley N°4.046 "QUE MODIFICA EL ARTÍCULO 40 DE LA LEY NO 1.462/1935"QUE ESTABLECE EL PROCEDIMIENTO PARA LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO" prescribe: Artículo 1°.- Modificase el Artículo 40 de la Ley NO 1.402/1935 "QUE ESTABLECE EL PROCEDIMIENTO PARA LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO", que queda redactado de la siguiente manera: "Art. 4°. - El recurso de lo contencioso administrativo contra toda resolución administrativa deberá interponerse dentro del plazo de dieciocho días. Consiguientemente, el cómputo del plazo para iniciar la demanda contencioso administrativa, empieza a correr desde el día siguiente de la notificación de la resolución que resuelve el recurso de reconsideración, en el caso en estudio, la Resolución Particular N° 4 del 17 de enero de 2020. Como se citó más arriba y tal como se puede observar en el escrito de demanda promovida por la parte actora, PARAGUAY TEXTIL S.A. fue notificado por la Administración Tributaria del contenido de la Resolución Particular NO 4 del 17 de enero de 2020 en fecha 20 de enero de 2020. Entonces, realizado el cómputo del plazo de dieciocho (18) días, PARAGUAY TEXTIL S.A. tenia hasta el 7 de febrero de 2020 para accionar judicialmente. Pero, sin embargo, la acción contencioso administrativa fue presentada recién en fecha 19 de febrero de 2020, según luce en el sello de cargo respectivo. Por lo tanto, se puede concluir que la demanda fue presentada FUERA DEL PLAZO LEGAL considerando que el plazo de dieciocho (18) días dispuesto por la Ley N° 4.046/2010, para la promoción de la demanda contencioso administrativa es de carácter CORRIDO, no constituye un PLAZO PROCESAL, porque el proceso judicial se inicia con la presentación de la demanda, razón por la cual el derecho de accionar judicialmente de PARAGUAY TEXTIL S. A. prescribió al tiempo de la interposición de la demanda contencioso administrativa... ...Habiéndose presentado la demanda en forma extemporánea, el acto administrativo impugnado instrumentado en la Resolución Particular NO 4 del 17 de enero de 2020, a la fecha se halla firme y ejecutoriado y, por lo tanto, no puede abrirse la instancia contencioso administrativa ante la falta del presupuesto fundamental para la admisión de la acción, debiendo entonces rechazarse con COSTAS la demanda promovida por PARAGUAY TEXTIL S.A., por extemporánea. En segundo lugar, el hecho aludido referentemente también puede ser definido como una FALTA DE ACCIÓN POR CADUCIDAD DEL DERECHO, porque ya ha transcurrido el plazo de diez y ocho (18) días que tenía la actora para promover esta demanda y lo realizó vencido dicho plazo. En ese sentido, el Código Procesal Civil establece: Articulo 224.-Excepciones admisibles. Sólo serán admisibles como previas las siguientes excepciones: a) b) c) falta de acción cuando fuere manifiesta, sin perjuicio, en caso de no ocurrir esta última circunstancia, de que el juez la considere en la sentencia definitiva... Conforme el citado artículo claramente se puede apreciar que la normativa permite que el juzgador pueda considerar al momento de dictar una sentencia, si existe o no FALTA DE ACCION cuando ella no fuera manifiesta, sin embargo, no debe soslayarse que la CADUCIDAD opera de pleno derecho y no hace falta que una de las partes solicite su declaración, si bien la normativa prohíbe el juzgador decidir extrapetita, la caducidad reviste un carácter de orden público, aun no siendo solicitado por las partes, el juzgado o Tribunal debe expedirse sobre tal situación, ocurrido tal circunstancia, el proceso no puede proseguir. - - Sobre este punto, el Código Procesal Civil dispone: Articulo 174.-...La caducidad se opera de derecho, por el trascurso del tiempo y la inactividad de las partes. No podrá cubrirse con diligencias o actos procesales con posterioridad al vencimiento del plazo, ni por acuerdo de las partes... En estas condiciones, el acto administrativo impugnado, instrumentado en la Resolución Particular N° 4 del 17 de enero de 2020, quedo firme y pasa a constituirse en un acto definitivo y que si bien es cierto admite la vía recursiva prevista en la ley, la misma fue interpuesta extemporáneamente, por lo que se puede decir entonces, que el acto adquiere firmeza por haber transcurrido el plazo de impugnación sin el ejercicio o ejercicio tardío de la acción correspondiente -como lo es el caso que nos ocupa-, razón por la cual ésta representación ministerial solicita al Excmo. Tribunal de Cuentas, Primera Sala, el rechazo con COSTAS de la demanda contencioso administrativa, por haber transcurrido el plazo que tema PARAGUAY TEXTIL S.A. para iniciarla, conforme se ha remarcado más arriba, c) Cuestión formal. Supuesta nulidad por la duración del sumario administrativo y la perención de la instancia: En parte de su escrito de demanda, el representante convencional del contribuyente PARAGUAY TEXTIL S.A., cuestiona la supuesta EXTRALIMITACIÓN DEL PLAZO DEL SUMARIO ADMINISTRATIVO y plantea, además la supuesta PERENCIÓN DE LA INSTANCIA administrativa invocando la Ley N° 4.679/2012 "De Trámites Administrativos".
Que, la demandada continúa diciendo, Sin embargo, esta representación ministerial ratifica en todo su contenido el proceso de fiscalización, seguido del sumario administrativo y la determinación tributaria, que dio origen a la resolución administrativa cuestionada. En primer lugar, sobre la DURACION DEL SUMARIO ADMINISTRATIVO, es oportuno remarcar que, en materia de nulidad, la normativa consagrada en el Código Procesal Civil prescribe: Artículo 111.-Procedencia de la nulidad. Ningún acto del proceso será declarado nulo si la nulidad no está conminada por la ley. Podrá, no obstante, pronunciarse la nulidad si el acto carece de un requisito formal o material indispensable. Si el acto ha alcanzado su fin aunque fuere irregular, no procederá su anulación....Cuando el acto procesal ha alcanzado su finalidad y aunque eventualmente resultare irregular -que evidentemente no lo es, no procede la anulación en los términos indicados en la última parte del artículo transcripto referentemente. Por otra parte, se advierten en los antecedentes administrativos que las notificaciones fueron practicadas correctamente en las direcciones correspondientes, en el domicilio del contribuyente PARAGUAY TEXTIL S.A., por lo que no se da el estado de indefensión de la parte actora. No existe infracción al principio constitucional del debido proceso, en consecuencia, así como la suficiente gravitación procesal que vitalizaría la nulidad como la que se pretende, teniendo en cuenta que en todo caso no se ha lesionado el principio de transcendencia, que implica la necesaria probanza del interesado del perjuicio concreto que le causó la omisión de estos actos procesales, el cual solo podría subsanarse anulando el acto viciado. Es importante señalar por tanto que las resoluciones pueden adolecer de nulidad en tres casos bien específicos: -Cuando son consecuencia de actuaciones procesales viciadas de nulidad, en cuyo caso debe plantearse el incidente respectivo. -Cuando están afectadas por defectos de forma o estructura (omisión de requisitos esenciales, omisión del derecho de decisión, por violación del deber de fundar las resoluciones conforme a la jerarquía de las normas etc. -Cuando son consecuencia de actuaciones nulas. En ese sentido, la sola invocación de la duración del sumario administrativo por parte del representante convencional de PARAGUAY TEXTIL S.A. no sirve como argumento suficiente para dar paso a la pretensión del nulidicente, en razón de que la garantía constitucional del derecho a la defensa no se ve soslayada por la falta oportuna de intervención en el proceso, así como tampoco se verifica la norma especifica en la que eventualmente se apoyaría la nulidad pretendida, considerando que la Ley N° 125/91 no contempla el plazo especifico de la duración respectiva... .Es decir, desde el momento en el que el juicio -en éste caso el sumario administrativo instruido a PARAGUAY TEXTIL S.A. estuvo en estado de resolución (autos), a partir de la etapa aludida dejó de correr el tiempo o el plazo para el cómputo de la alegada perención, por lo que dicho argumento sostenido por la defensa del contribuyente no tiene sustento jurídico que sirve de apoyo a la nulidad planteada. Si la Administración Tributaria ajustó su procedimiento a los dictados de la Ley y las reglamentaciones vigentes -que es lo que se advierten en los antecedentes administrativos-, su actuación está basada en el principio de legalidad, que no es otra cosa que la exigencia de que los actos de la Administración se realicen de conformidad con el ordenamiento positivo. En el caso en debate, surge que la Administración Tributaria actuó dentro de sus facultades legales, por lo tanto, se concluye que no se observan en los antecedentes administrativos vicios de procedimiento que acarrean la nulidad del acto administrativo cuestionado, por lo que no corresponde hacer lugar a la nulidad por el plazo de DURACION DEL SUMARIO ADMINISTRATIVO en la forma invocada por el representante de PARAGUA Y TEXTIL S.A. En segundo lugar, El representante convencional PARAGUAY TEXTIL S.A., refiere artículos de la Ley N° 4.679/2012 "De Trámites Administrativos"y señala que se han cumplido en exceso los plazos previstos en la ley citada en lo que respecta a la duración del proceso, por lo que solicita que se decrete la CADUCIDAD DE INSTANCIA. Como el Excmo. Tribunal de Cuentas, Primera Sala, lo podrá verificar, la norma de perención de trámites administrativos señalada por el accionante NO ES APLICABLE AL CASO EN DISCUSIÓN por las siguientes razones: La Ley N° 4.679 2012 "De Trámites Administrativos" señala: Artículo 17.- Las disposiciones del presente Capitulo no se aplicarán a aquellos procedimientos establecidos en leyes especiales que regulen la perención de instancia administrativa... .Artículo 189.-Facultades de la Administración. La Administración Tributaria dispondrá de las más amplias facultades de administración y control... Articulo 209.- Determinación tributaria. La determinación es el acto administrativo que declara la existencia y cuantía de la obligación tributaría. Artículo 211.-Determinación sobre base cierta y determinación sobre base presunta y mixta La determinación tributaria debe realizarse aplicando los siguientes sistemas: Artículo 212.-Procedimiento de determinación tributaria. La determinación de oficio de la obligación tributaria, sobre base cierta, sobre base presunta o mixta, en los casos previstos en los literales B a h del artículo 231 estará sometida al siguiente procedimiento administrativo. Articulo 224.- Competencia. Los procedimientos para sancionar administrativamente las infracciones tributarias son de la competencia de la Administración Tributaria a través de sus órganos específicos, salvo disposición legal especial que establezca una competencia distinta. Artículo 225.- Procedimiento para la aplicación de sanciones. Excepto para la infracción mora, la determinación de la configuración de infracciones y la aplicación de sanciones estará sometida al siguiente procedimiento administrativo: Como se puede apreciar, la Ley N° 125/91, sus modificaciones y ampliaciones, constituyen leyes especiales que regulan materia específica como lo es el Derecho Tributario.
Que siguiendo con su exposición la demandada dice, La Administración Tributaria y los sujetos obligados a cumplir la entrega de la prestación pecuniaria exigidas por el Estado, deben reglar su comportamiento de acuerdo a un procedimiento, de modo que la relación jurídica tributaria derivada de estas actuaciones se gobierna y regula por normas y principios de leyes especiales que en conjunto constituyen el Derecho Procesal Tributario... Por lo tanto, siendo que la Ley N° 125/91, la Ley N° 2.421/04, sus modificaciones y ampliaciones, establecen los modos de la extinción de las obligaciones fiscales así como el procedimiento para la determinación de las obligaciones fiscales, consiguientemente están dentro de lo que constituye LEYES ESPECIALES y por lo tanto, excluido de la perención indicada en la Ley N° 4.679/2012, por lo que el argumento sostenido por la demanda en éste punto es absolutamente improcedente, d) Cuestión de fondo. Aplicación de la ley: Como el Excmo. Tribunal de Cuentas, Primera Sala, lo podrá certificar, por medio de la Orden de Fiscalización N° 65000001217 del 4 de agosto de 2014, la Administración Tributaria inició el proceso de Fiscalización Puntual al contribuyente PARAGUAY TEXTIL S.A. La fiscalización ordenada abarcó la liquidación del Impuesto al Valor Agregado, I.V.A. General, período fiscal DICIEMBRE 2013 y el Impuesto a la Renta de las Actividades Comerciales, Industriales y de Servicios, IRACIS General, del Ejercicio Fiscal 2013, sobre las compras realizadas de TREO MERCANTIL E INDUSTRIAL S.R.L., con RUC 800017986 y de MIGUEL ENRIQUE CENTURION CARMONA, con RUC 897974-0. Tras el Acta Final N° 68400001221 del 10 de octubre de 2014, los funcionarios auditores dieron por concluido el proceso de FISCALIZACIÓN PUNTUAL y suscribieron el Acta respectiva. Luego del sumario administrativo, la Administración Tributaria dictó la Resolución Particular N° 274 del 28 de diciembre de 2016 que DETERMINÓ las obligaciones tributarias y CALIFICÓ la conducta del contribuyente PARAGUAY TEXTIL S.A. Por Resolución Particular N° 4 del 17 de enero de 2020, la Administración Tributaria resolvió NO HACER LUGAR al Recurso de Reconsideración interpuesto por la firma contribuyente PARAGUAY TEXTIL S.A., con RUC 80001798-6, DETERMINAR la obligación tributaria en concepto del IRACAS General y MODIFICAR el porcentaje de la sanción de la multa, en los términos instrumentados en el acto administrativo señalado. ... En cuanto a la verificación del contribuyente MIGUEL CENTURION CARMONA, con RUC 897974-0, respecto a las obligaciones del IRP de los Ejercicios Fiscales 2012 y 2013 e I.V.A. General de los periodos fiscales enero a diciembre, 2008; enero a diciembre/2009; enero a diciembre/2010; enero a diciembre/2011; enero a diciembre/2012, enero a diciembre/2013 y enero a abril/2014, la parte actora manifestó que: "...solicito y doy cuenta para que se efectúe la reliquidación del IVA e IRP sobre los valores que realmente señalan mis ingresos y egresos instrumentados en las facturas fiscales y que tenga a bien disgregar o desafectar los siguientes comprobantes de ventas por servicios prestados que en tal carácter lo formulo en calidad de Declaración Jurada ya que nunca fueron realizados los mismos sino más bien fueron emitidos a instancias y por expreso de los intermediarios para los contribuyentes que estaban interesados en reducir sus pagos de impuestos. Sin embargo, la misma Administración Tributaria destacó que no existió controversia, ya que la firma verificada aceptó que utilizó el crédito fiscal producto de dichos comprobantes. En segundo lugar, en lo que respecta al Impuesto a la Renta de las Actividades Comerciales, Industriales y de Servicios, IRACIS, la Administración Tributaria determinó que el monto de las facturas falsas constituye ganancias del ejercicio conforme lo establece la Ley N° 125/91 que dice: Artículo 7°.- Renta Bruta - Constituirá renta bruta la diferencia entre el ingreso total proveniente de las operaciones comerciales, industriales o de servicios y el costo de las mismas, i) Todo aumento de patrimonio producido en el ejercicio, con excepción del que resulte de la revaluación de los bienes de activo fijo y los aportes de capital o los provenientes de actividades no gravadas o exentas de este impuesto. PARAGUAY TEXTIL S.A. alega en su defensa que los importes registrados en la cuenta "gastos pagados por adelantado" fueron afectados en el ejercicio 2014 como GND Sin embargo, la Administración Tributaria remarca que no presentó durante el sumario administrativo ningún instrumento que puedan confirmar tal afirmación. Sin embargo la Administración Tributaria verificó además que las Notas a los Estados Contables del ejercicio 2014, presentados por PARAGUAY TEXTIL S.A. a través del Sistema Marangatú los GND totalizan Gs. 321.719.928 y no coincide con lo declarado en el Rubro l, campo 52, Otros GND en la DD.JJ. del IRACIS del mismo ejercicio, cuyo monto fue de Gs. 1.029.427.738. Así también, se constató que las facturas cuestionadas contienen descripción de los supuestos servicios como "realizados" y no como "pagos adelantados por servicios a realizar" y que fueron cancelados en el mismo ejercicio según los recibos de dinero obrante a fojas 17 19 del expediente 20143016520, por lo que en el hipotético caso de ser ciertas las operaciones, el contribuyente debió reconocerlas como gasto del ejercicio, tal como lo establece la NIC NO 38 ACTIVO INTANGIBLE, en el párrafo 68: "Reconocimiento como gasto: Los desembolsos realizados sobre una partida intangible se reconocerán como gasto cuando se incurra en ellos ... ".PARAGUAY TEXTIL S.A. menciona que la Administración Tributaria consideró como bienes del activo fijo omitido y gastos no deducibles al mismo tiempo. Pero el hecho no ocurrió, según lo comprobó Administración, porque según la liquidación obrante en el Acta Final de fecha 10 de octubre de 2014, los auditores procedieron conforme a lo dispuesto en el artículo 7, inciso i) de la Ley N° 125/91, incrementando los ingresos en la proporción del monto de las facturas cuestionadas (Gs. 1.006.478.954) y el correspondiente incremento del gasto en concepto de impuesto (Gs. 100.647.895.-), producto de la determinación del impuesto. Pero para aplicar la tasa adicional del 5%, dispuesto en el artículo 7, numeral 2) de la Ley N° 125/91, la Administración excluyó el 10% del monto total de las facturas cuestionadas y al resultado aplicó la tasa, por tanto, resulta claro que no existe doble imposición. En tercer lugar, sobre la rectificación de las DD.JJ., la Administración consideró que la presentación de la DD.JJ. rectificativa por parte de PARAGUA TEXTIL S.A., con los alcances del artículo 208 de la ley N° 125/ 91, aún no existiendo intervención previa de la Administración Tributaria... En ese sentido, la rectificación de las DD.JJ. y el pago del tributo resultante no se reputan espontáneo, ya que fueron motivados por la actuación de la Administración Tributaria, la que en fecha 9 de junio de 2014, luego de los controles realizados efectuó la denuncia ante el Ministerio Público, irregularidades que fueron aceptadas por PARAGUAY TEXTIL S.A., al señalar que: ...reconocemos que el 24 de junio de 2014, sin que nadie exigiera y sin que hayamos recibido ningún tipo de notificación de la Subsecretaría de Estado de Tributación, hemos rectificado el importe del I.VA. abonado a las mencionadas facturas y utilizado como crédito fiscal desafectándolas de las correspondientes declaraciones juradas del I.V.A. e ingresado el Impuesto al Valor Agregado, utilizando para ello el crédito a nuestro favor. Sin embargo, el hecho de rectificar las DD.JJ. y desafectar los gastos cuestionados ni implica la excusación del acto simulado y dicha situación no puede ser considerada espontánea en los términos del art. 175 de la Ley N° 125 91 y tampoco impide la calificación de la conducta ni la aplicación de las sanciones previstas en la norma respectiva. Y por lo demás, las referidas DD.JJ. rectificativas no fueron espontáneas, ya que fueron presentadas en fecha 24 de jumo de 2014, recién diez y seis (16) días después de la denuncia pública que en forma conjunta realizaron Agentes Fiscales y representantes de la SET, donde se comunicó la comisión de los hechos punibles y no en la forma alegada por PARAGUA Y TEXTIL S.A. En cuarto lugar, no debe soslayarse que la Administración Tributaria concluyó que PARAGUAY TEXTIL S.A. se focalizó en cuestiones formales al momento de ejercer su defensa. Sin embargo, la cuestión de fondo que se vislumbra en los antecedentes administrativos, da cuenta que las operaciones de la firma TREO MERCANTIL E INDUSTRIAL S.R.L. y de MIGUEL CENTURIÓN CARMONA no existieron. Respecto del IVA. las retenciones practicadas e ingresadas por un monto de Gs. 30.194.370.-, es necesario aclarar que PARAGUAY TEXTIL S.A. en este caso es el agente de retención del I.V.A. y que los sujetos retenidos fueron TREO MERCANTIL E INDUSTRIAL S.R.L. y MIGUEL CENTURIÓ CARMONA, los que tienen derecho al crédito por retenciones a su favor Y NO PARAGUAY TEXTIL S.A. En cuanto al IRACIS, ante lo ya mencionado de la inexistencia de fas operaciones con los proveedores cuestionados también se había señalado y PARAGUAY TEXTIL S.A. no hizo referencia en su descargo, que se verificó que las facturas contienen en la descripción de "servicios realizados"y no como "pagos adelantados por servicios prestados” y que fueron cancelados en el mismo ejercicio según los recibos de dinero obrante a fojas 17/49 del expediente 20143016520. PARAGUA Y TEXTIL S.A. resalta que los supuestos gastos pagados por adelantado del ejercicio de 2013, no fueron afectados al cuadro de resultados de ese ejercicio y afirmó que los imputó como Gastos No Deducibles en el ejercicio 2014, mientras que en mi recurso de reconsideración afirmó que lo imputo en el 2015 como incobrable No Deducibles, en ambas instancias no presentó la composición de sus gastos no deducibles, de manera a probar sus afirmaciones, por el contrario, no existen afirmaciones distintas o contrarias al respecto, además, también se había señalado y no se presentó pruebas en contrario, el hecho de que no resultaron coincidentes los GND declarados en las DD.JJ. del IRACIS con las GND expuestos en las Notas de los Estados Contables presentados por la firma y que obran en el Sistema Maragatú. PARAGUAY TEXTIL S.A. presentó copias de los asientos de las transferencias de las cuentas del 2014 (Reclamos a terceros o gastos pagados por adelantado) y del 2015 (Crédito Incobrable GND o Reclamos a Terceros) los mismos son copias similares a los presentados durante el sumario, la diferencia es que estos últimos no tienen RUBRICA, según lo ratifica la Administración Tributarias. De esta manera, la SET concluyó que las operaciones PARAGUA Y TEXTIL S.A. pretendió hacer valer ante la Administración, NO EXISTIERON aun cuando los comprobantes cumplen con los requisitos formales, porque los SUPUESTOS PROVEEDORES TREO NERCANTIL E INDUSTRIAL S.R.L. y MIGUEL CENTURIÓN CARMONA no efectuaron las operaciones que PARAGUAY TEXTIL S.A. declaró. Es más, los hechos quedaron plenamente confirmados pues tal como PARAGUAY TEXTIL S.A. manifestó, luego del control efectuado por la SET, la misma procedió a rectificar sus DD.JJ. del I.V.A. desafectando los montos cuestionados por la Administración. Con relación al IRACIS, la Administración concluyó que no corresponde validar las operaciones de las facturas como parte de su activo, ya que las operaciones no fueron realizadas, por tanto, si bien el contribuyente pretendió disfrazar sus ganancias del ejercicio bajo una cuenta reguladora del activo, no demostró la composición efectiva de sus Gastos No Deducibles, en donde debió haber asentado las supuestas operaciones. Además, atendiendo las evidentes inconsistencias expuestas en el Dictamen DJGI NO 27/2017, las facturas cuestionadas, utilizadas como "gastos pagados por adelantado", representan un aumento patrimonial no justificado, por lo que corresponde confirmar el ajuste reclamado a PARAGUAY TEXTIL S.A. En cuanto a la tasa adicional del IRACIS, la Administración resaltó que la base del impuesto constituye el monto total de las facturas cuestionadas, menos el importe del IRACIS, por el cual corresponde reclamar también el ajuste adicional de dicho impuesto. En quinto lugar, cabe advertir que PARAGUAY TEXTIL S.A. no logró desvirtuar las irrefutables pruebas agregadas en los antecedentes administrativos, a través de los cuales quedo demostrado que la imputación formulada por la SET se basó en las documentaciones presentadas por la auditada y los informes proveídos por Ja repartición competente, y que demostró que la conducta del contribuyente se halla calificada en los términos de la resolución recurrida. Es decir, la DEFRAUDACIÓN tipificada por la SET está en concordancia con los presupuestos establecidos en el art. 172 de la Ley N° 125/91, porque se constató la situación prevista en los numerales 1, 3 y 4 del art. 173 de la Ley citada. Verificado dicho extremo y constatada la infracción tributaria determinada por la Administración, no puede sustraerse la prescripción legal sancionadora prevista en la Ley NO 125 91 que expresa: Artículo 172.- Defraudación Incurrirán en defraudación fiscal los contribuyentes, responsables y terceros ajenos a la relación jurídica tributaría que con la intención de obtener un beneficio indebido para sí o para un tercero, realizaren cualquier acto, aserción, omisión, simulación, ocultación o maniobra en perjuicio del Fisco. Artículo 173 - Presunciones de la intención de defraudar - Se presume la intención de defraudar al fisco, salvo prueba en contrario, cuando se presentare cualquiera de las siguientes circunstancias: 1) Contradicción evidente entre los libros, documentos o demás antecedentes correlativos y los datos que surjan de las declaraciones juradas; 2) Carencia de libros de conlabilidad cuando se está obligado a llevarlos o cuando sus registros se encontraren atrasados por más de (90) noventa días; 3) Declaraciones juradas que contengan datos falsos; ... Suministro de informaciones inexactas sobre las actividades y los negocios concernientes a las ventas, ingresos, compras, gastos, existencias o valuación de las mercaderías, capital invertido y otros factores de carácter análogo. La DEFRAUDACION sanciona dos procederes: a) la declaración engañosa de bienes documentos o cualquier dato que afecta la deuda fiscal; b) que, como consecuencia de esa desfiguración a la realidad de los hechos, se traduzca en un daño patrimonial al erario público. La defraudación fiscal se caracteriza por la existencia de un elemento intencional dirigido a evadir el impuesto, incluyendo la tentativa de fraude, o sea, el acto doloso tendiente a eludir el tributo debido, aunque no tuviera resultado... .Por otra parte, con relación a la DEFRAUDACIÓN, el profesor Dr. Sindulfo Blanco, en su Manual Impositivo, Tomo II, pagina 70, menciona la Reforma Tributaria para América Latina III, Modelo de Código Tributario, que dice: Comete defraudación el que, mediante simulación, ocultación, maniobra o cualquier otra forma de engaño, induce al error al Fisco, del que resultare para sí o un tercero un enriquecimiento indebido a expensas del derecho de aquel a la percepción de los tributos De lo referido precedentemente, la existencia de la DEFRAUDACIÓN está sujeta a la intención dolosa del contribuyente, entendiéndose por DOLO toda aserción falsa o disimulación de lo verdadero, cualquier astucia, artificio o maquinación que se emplee para conseguir la ejecución de un acto, aplicables también a las omisiones dolosas y para que el dolo cause la nulidad del acto se requiere que haya determinado la declaración de voluntad y que ocasioné daño, de conformidad a la prescripción contenida en el art. 290 y 291 del Código Civil. Por lo tanto, resulta transcendental mencionar que en una inspección tributaria de investigar lo no declarado y de comprobar lo declarado, así como de calificar jurídicamente los hechos probados. En el caso de referencia, no existe la menor duda que fue realizada conforme a la legalidad exigida como principio del actuar administrativo. Además, quedó plenamente evidenciado que PARAGUAY TEXTIL S.A. no ha podido ni ha intentado desvirtuar con pruebas, los argumentos sostenidos por la Administración Tributaria que demuestran la existencia de una DEFRAUDACION conforme a lo probado en los antecedentes administrativos traídos a la vista del Excmo. Tribunal de C uentas, Primera Sala. Por lo demás, cabe agregar que la Ley N° 125/91 expresa: Artículo 174.-Presunciones de defraudación - Se presumirá que se ha cometido defraudación, salvo prueba en contrario, en Jos siguientes casos: 12) Declarar, admitir o hacer valer ante la Administración formas manifiestamente inapropiadas a la realidad de los hechos gravados..." .. .En lo referente a la graduación de las infracciones tributarias, la Ley NO 125 91 determina: Artículo 175 - Sanción y su graduación - La defraudación será penada con una multa de entre una (l) y tres (3) veces el monto del tributo defraudado o pretendido defraudar. La graduación de la sanción deberá hacerse por resolución fundada... . Para graduar la sanción es menester tomar diversas circunstancias, algunas relacionadas con la naturaleza del acto punible, el monto evadido, la conducta fiscal del imputado etc.
Que, finalmente la demanda dice, La Ley tiene un fin represivo con independencia del perjuicio fiscal. Nuevamente se trae a la vista lo que la doctrina señala al respecto: ...la naturaleza e importancia de la infracción es un elemento de importancia para la graduación de la multa, lo mismo que los antecedentes registraos en la administración tributaria acerca del infractor y así, por ejemplo, es posible atenuar la sanción cuando se trata de un infractor primario, en tanto que puede hacerse mas intensa si existen antecedentes de declaraciones impositivas inexactas, agravadas con falseamiento de la contabilidad o la dificultad del normal desarrollo de la inspección mediante maniobras de expedientes dilatorios, o en el supuesto dé existir múltiples sumarios por infracciones y asimismo si el afectado no prestó colaboración ni aporta pruebas fehacientes acerca del hecho imputado. También ha declarado la jurisprudencia que carece de atenuantes la actitud del contribuyente que luego de impugnar las estimaciones de oficio practicadas por la D.G.I. no produjo las pruebas ofrecidas y dejó vencer todos los plazos acordados al efecto, desentendiéndose del procedimiento ante el Tribunal Fiscal, como tampoco son atenuantes la conformidad prestadas a las declaraciones juradas rectificativas... (Procedimiento Tributario y de la Seguridad Social. Carlos M. Giuliani Fonrouge, Susana Camila Navarrine. Editorial Depalma. Página 332). En el caso en estudio, en cumplimiento del principio de proporcional idad que faculta a la SET a determinar la cuantía de la sanción entre un mínimo y im máximo, la Administración analizó las diferentes circunstancias del caso en general y del contribuyente en particular y consideró que PARAGUAY TEXTIL S.A. incumplió la normativa prevista en el art. 175 de la Ley N° 125/91 porque presento sus DD.JJ. con datos falsos (del I.V.A. Formulario 120 y del IRACIS Formulario 101) y suministró informaciones inexactas e hizo valer ante la Administración Tributaria formas manifiestamente inapropiadas a la realidad de los hechos gravados, ya que las operaciones consignadas en los comprobantes que utilizó como respaldo para la liquidación y declaración del impuesto no existieron, confirmándose las presunciones previstas en los numerales ya citados de las Ley N° 125 91. Véase que PARAGUAY TEXTIL S.A. no demostró ni agregó documentación alguna tendiente a desvirtuar que la reliquidación practicada por la Administración Tributaria no se ajusta a derecho, por lo que, ante la falta del material probatorio, no queda mas que confirmar la determinación adoptada por la SET, de conformidad a la prescripción contenida en la Ley N° 125/91 que expresa: Artículo 196 - Actos de la Administración - Los actos de la Administración Tributaria se reputan legítimos, salvo prueba en contrario, siempre que cumplan con los requisitos de regularidad y validez relativos a competencia, legalidad, forma legal y procedimiento correspondiente. La Administración Tributaria podrá convalidar los actos anulables y subsanar los vicios de que adolezcan, a menos que se hubiere interpuesto recursos jurisdiccionales en contra de ellos. En efecto, para desvirtuar esta presunción de regularidad de los actos administrativos impugnados, la parte actora cuando menos debe generar las pruebas que permitan concluir que la decisión administrativa no se ajusta a derecho, lo que no se advierte en ninguna parte del procedimiento administrativo, así como tampoco se menciona ni se señala en el escrito de demanda. La actividad desplegada por la Administración Tributaria está apoyada en la disposición legal señalada referentemente. Entonces, antes que impugnar las facultades originarias, el contribuyente PARAGUAY TEXTIL S.A. lo que debería hacer es levantar el cuestionamiento que le fue formulado en sede original, por lo que no tiene sentido que pretenda cuestionar infundadamente los actos administrativos que fueron dictados al abrigo de las disposiciones legales indicadas referentemente. A ello hay que agregar que la legitimidad del acto de la administración tributaria está en concordancia con el art. 196 mencionado referentemente, por lo que es válido sostener que la Resolución Particular N° 4 del 17 de enero de 2020 cumplió a cabalidad los requisitos de regularidad y validez traducidos en competencia, legalidad, forma y procedimiento. Como el Excmo, Tribunal de Cuentas, Primera Sala, lo podrá verificar, desde donde se observe la determinación administrativa constituye una facultad proveníante del Poder de Dirección y Administración de la SET, quien está autorizada para dictar resoluciones en los términos de los actos administrativos impugnados, entonces se puede concluir que el escrito de demanda no logra desvanecer la presunción relativa a la legitimidad del acto administrativo impugnado y como consecuencia de ello, se robustece la posición jurídica de la Administración en la toma de la decisión cuestionada, por lo que deben confirmarse en todos sus términos”.
Termina solicitando, que previo los trámites de rigor, el Tribunal de Cuentas Primera sala, dicte Sentencia, rechazando la presente demanda contencioso administrativa, con costas.
QUE, por A. I. N° 996, de fecha 23 de diciembre de 2020 obrante a fs. 138, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, DECLARA LA COMPETENCIA DEL TRIBUNAL, para entender en el presente juicio y existiendo hechos que probar. RECIBIR LA CAUSA A PRUEBAS, por todo el término de Ley.
QUE, a fs. 247 de autos obra el informe de la Actuaría de fecha 30 de diciembre de 2021, por el cual se declara clausurado el periodo probatorio y se llama AUTOS PARA SENTENCIA.
Y EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DEL TRIBUNAL DE CUENTAS PRIMERA SALA, DR. RODRIGO A. ESCOBAR E., PROSIGUIO DICIENDO: QUE, del análisis de estos autos, surge que el Acto administrativo atacado es la RESOLUCIÓN PARTICULAR N° 04 de fecha 17 de enero de 2020, la cual Resuelve el recurso de reconsideración contra la Resolución Particular DPTT N° 274 notificada el 13 de enero de 2017, por el cual se imponen sanciones a la firma PARAGUAY TEXTIL S.A. La resolución es cuestionada desde varias aristas, iniciando con la caducidad del sumario administrativo.
QUE, se debe puntualizar que esta magistratura se abocará a analizar si los actos administrativos cuestionados, por los motivos mencionados en los escritos a través de los cuales se impugnan estas actuaciones, se ajustan o no a derecho, determinando primero si la Subsecretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda al tomar dicha resolución actuó conforme a Jas facultades regladas que le otorga la legislación vigente, especialmente en cuanto a la regularidad del procedimiento administrativo.
QUE, de las constancias de autos, surge que la firma contribuyente PARAGUAY TEXTIL S.A., fue sancionada por haber declarado como respaldo de sus créditos fiscales facturas que no reflejan ia realidad de los hechos económicos, mediante supuestos proveedores que no contaban con la infraestructura para ello, por lo que se le sancionó por defraudación, por haber presentado declaraciones falsas e informaciones inexactas.
QUE, conforme a lo expresado en el escrito de promoción de la demanda, es menester analizar el Sumario Administrativo llevado a cabo en sede administrativa, considerando que producto del mismo surge la sanción pecuniaria hoy cuestionada por la actora y, por ende, a dicho efecto cabe resaltar ciertos aspectos del mismo que merecen una apreciación minuciosa por parte de este Tribunal.
QUE, conforme se desprende de la RP N° 04 agregada a fs. 07/08, dentro del sumario se llamó autos para resolver en fecha 22/01/2016, notificándose recién el acto de determinación practicado por Resolución Particular DPTT N° 274/16, en fecha 13/01/2017 con lo cual concluye el sumario administrativo.
QUE, el Art. 203° de la Ley 125/91 exige a la Administración Tributaria el impulso oficioso del sumario, lo que no fue cumplido por la Administración, El periodo probatorio concluyó el 06/01/2016 y se pasó a la fase de alegatos, por lo que el 22/01/2016 se llamó autos para resolver; por su parte, la resolución de determinación tributaria fue notificada el 13/01/2017, con la que se pone fin al procedimiento de determinación tributaria y aplicación de sanciones, luego de encontrarse paralizado por casi 12 meses.
QUE, la inactividad de la administración tiene consecuencias, esta afirmación tiene su sustento legal en el Art. 11° de la Ley 4679/2012 (De Trámites Administrativos), que dispone: "Se tendrán por abandonadas las instancias en toda clase de trámites administrativos, incluyendo los sumarios administrativos y caducarán de derecho, si no se insta su curso dentro de los 6 meses, desde su última actuación..." (sic), por lo que siendo la demora de casi 12 meses en dictar el acto administrativo una cuestión imputable a la Administración, por tanto la resolución recurrida en si misma carece de validez por haber operado la caducidad del procedimiento administrativo.
QUE, al respecto, no nos encontramos ante lo que el citado Art. 11° de la Ley 4679/2012 denomina sumario administrativo, sino ante un trámite de la Ley 125/1991 en sus artículos 212 y 225 denomina el procedimiento de determinación tributaria o de aplicación de sanciones, los cuales conforme surjan los mismos, pueden tramitarse de manera conjunta, por lo que la fase inicial del trámite equivale a la etapa de Fiscalización (numeral 1 y 2) y el numeral 3 corresponde a la apertura del sumario en lo que se corre traslado de los informes, el numeral 5 es el periodo de pruebas y así sucesivamente; sin embargo, no deja de ser un trámite de instancia administrativa, conformado por una serie de actos, plazos y formalidades que regulan desde la iniciación hasta la finalización de un proceso administrativo.
QUE, cualquiera sea la denominación, procedimiento, determinación, aplicación de sanciones o sumario, la caducidad de la instancia administrativa se aplica a toda clase de trámites administrativos, si no se insta su curso dentro del plazo de seis meses, así lo dispone el artículo 11 de la Ley 4679/2012.
Por lo que se concluye, que entre el llamado de autos para resolver y la Resolución Particular DPTT N° 274/16, ha trascurrido en exceso de) plazo establecido para que opere de pleno derecho la caducidad de dicho trámite administrativo de determinación tributaria y aplicación de sanciones.
QUE, de las disposiciones legales antes mencionadas, surge evidentemente la caducidad del sumario administrativo, en virtud de haber transcurrido casi 12 meses de inactividad sin que la Administración Tributaria haya instado su curso; por lo que considero en atención a lo dispuesto en el Artículo 13 de la Ley 4.679, la resolución dictada debió haber declarado desierta la instancia y ordenar el archivamiento del expediente.
QUE, por esta razón, esta irregularidad o anomalía derivada de la inacción negligente de la Administración Tributaria, no puede convalidarse ya que está sujeta o sometida al Principio de Legalidad de la Administración, debiendo ser la SET, la primera en cumplir dichas normas, y al no hacerlo su actuar se convierte en una causal de invalidez o vicio nulidicente de las actuaciones administrativas o “sumarios administrativos” que no pueden convalidarse por el quebrantamiento de la garanda al derecho del debido proceso adjetivo y al principio de Dignidad Humana, por las que se sostiene que ningún individuo puede estar sometido sine die a ningún proceso o procedimiento administrativo del cual pudiera surgir alguna sanción o medida.
QUE por último, resulta importante agregar que no existen dudas de que, la Sub Secretaría Estado de Tributación, se encuentra investida de amplias facultades, conferidas por la Ley, para lograr el efectivo cumplimiento de sus finalidades, pero no debemos olvidar de que éstas facultades, en todos los casos deber ser ejercidas observando las formalidades exigidas por la Ley; ésta institución, con el solo fundamento de ser un órgano encargado de percibir los tributos de los contribuyentes, que forman en su conjunto, la riqueza de las arcas del Estado y por consiguiente la subsistencia de la economía del Estado, no puede actuar al margen de la ley.
QUE, de lo expuesto se concluye que a la Administración le están vedados los actos que no estén expresamente permitidos por ley, y en el presente caso, ha perdido en consecuencia su potestad sancionadora con respecto a esta determinación en particular, por mandato legal, que la limita a un plazo determinado para su conclusión, los que se produjo por haber quedado paralizado el procedimiento, ocasionando su caducidad, lo que invalida lo resuelto por la Resolución Particular DPTT N° 274/16 y la Resolución Particular N° 04/20 que es su consecuencia.
QUE, en este orden de ideas, considerando todas las argumentaciones esgrimidas en párrafos anteriores, las reiteradas jurisprudencia que este Tribunal ha dictado en Materia Tributaria y sopesando las circunstancias en las cuales se llevó a cabo el proceso en sede administrativa, corresponde HACER LUGAR a la presente acción contenciosa administrativa, por ajustarse a derecho, debiendo revocarse los actos administrativos impugnados, por ser absolutamente irregulares.
Por tanto, VOTO POR LA NEGATIVA DE LA CUESTIÓN, y en consecuencia para que este Tribunal proceda a HACER LUGAR a la presente Demanda Contencioso Administrativa, REVOCANDO la RESOLUCIÓN PARTICULAR DPTT N° 274/2016; así como su antecedente la RESOLUCIÓN PARTICULAR N° 04 DE FECHA 17 DE enero DE 2020, ambas dictadas por la SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION DEL MINISTERIO DE HACIENDA de conformidad con los fundamentos desarrollados precedentemente. En cuanto a las costas de la instancia, en virtud a la teoría objetiva del riesgo asumido, y de conformidad al Art. 192 del C.P.C., ellas deberán ser soportadas por la parte perdidosa. ES MI VOTO.
A SU TURNO, EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. GONZALO SOSA NICOLI, DIJO: Que, en fecha 19 de febrero de 2019 a fs. 83/99 se presenta el Abogado Carlos Sosa Jovellanos, en representación de la firma Paraguay Textil S. A plantear demanda contencioso administrativa en contra de la Resolución Particular N° 04 dictada por el Viceministro de Tributación y que resuelve "NO HACER LUGAR al Recurso de Reconsideración interpuesto por la firma contribuyente PARAGUAY TEXTIL SA. con RUC 80001798-6 DETERMINAR la obligación tributaria en concepto del IRACIS General y MODIFICAR el porcentaje de la sanción de la multa, el cual queda determinado" otorgando una multa del 105% sobre los montos de los tributos defraudados.
Que, a fs. 117/136 de autos se presenta el abogado Cesar Mongelos Valenzuela, abogado fiscal del Ministerio de Hacienda, con patrocinio del Abogado del Tesoro Angel F. Benavente Ferreira a contestar la demanda y plantear como medio General de Defensa la caducidad a fs. 120 en los siguientes términos: "b) Medio General de Defensa. Extemporaneidad y caducidad del plazo para promover la demanda contencioso administrativa: El representante convencional de la parte actora, sostiene en parte que vengo a instaurar acción contencioso administrativa contra la Resolución Particular N° 04 del 17 de enero de 2020 dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación...". En primer lugar, de acuerdo a los antecedentes administrativos PARAGUAY TEXTIL S.A. fue notificada de la Resolución Particular N° 04 del 17 de enero de 2020, en fecha 20 de enero de 2020, según luce en la cédula de notificación SET N° 03 del 17 de enero de 2020. Por lo tanto, surge que una vez notificada la resolución Particular N° 4 del 17 de enero de 2020, se agota la instancia administrativa y queda habilitada la vía para que el contribuyente PARAGUAY TEXTIL S.A. recurra ante el Tribunal de Cuentas, tal como autoriza la Ley N° 125/91, notificada por art. 1° de la Ley N° 2.421 "DE REORDEN AMIENTO ADMINISTRATIVO Y DE ADECUACIÓN FISCAL" que expresa: Artículo 237- Acción Contencioso Administrativa. En contra de las Resoluciones expresas o tácitas dictadas por la Administración Tributaria resolviendo los recursos de reconsideración o reposición interpuestos por el contribuyente, es procedente la acción contencioso administrativa ante el tribunal de Cuentas. La demandada deberá interponerse por el agraviado ante dicho Tribunal dentro del plazo perentorio de dieciocho días, Contados desde la notificación de la Resolución expresa o de vencido el plazo para dictarla, en el caso de la denegatoria tácita. Por su Parte, la Ley N° 4.046 "QUE MODIFICA EL ARTÍCULO 4° DE LA LEY N° 1.462/1935 "QUE ESTABLECE EL PROCEDIMIENTO PARA LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO" prescribe: Articulo 10.- Modificase el Artículo 4° de la Ley N° 1462/1935 "QUE ESTABLECE EL PROCEDIMIENTO PARA LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO", que queda redactado de la siguiente manera: "Art. 4° - El recurso de lo contencioso administrativo contra toda resolución administrativa deberá interponerse dentro del plazo de dieciocho días". Consiguientemente, el cómputo del plazo para iniciar la demanda contencioso administrativa, empieza a correr desde el día siguiente de la notificación, de la resolución que resuelve el recurso de reconsideración, en el caso en estudio, la Resolución Particular No 4 del 17 de enero de 2020. Como se citó más arriba y tal como se puede observar en el escrito de demanda por la parte adora, PARAGUAY TEXTIL S.A. fue notificado por la Administración Tributaria del contenido de la Resolución Particular No 4 del 17 de enero de 2020 en fecha 20 de enero de 2020. Entonces realizado el cómputo del plazo de dieciocho (18) días, PARAGUAY TEXTIL S.A. tenía hasta el 7 de febrero de 2020 para accionar judicialmente. Pero, sin embargo, la acción contencioso administrativa fue presentada recién en fecha 19 de febrero de 2020, según luce en el sello de cargo respectivo. Por lo tanto, se puede concluir que la demanda fue presentada FUERA DEL PLAZO LEGAL considerando que el plazo de dieciocho (18) días dispuesto por la Ley N° 4.046/2010 para la promoción de la demanda contencioso administrativa es de carácter CORRIDO, no constituye un PLAZO PROCESAL, porque el proceso judicial se inicia con la presentación de la demanda, razón por la cual el derecho de accionar judicialmente de PARAGUAY TEXTIL S.A. prescribió al tiempo de la interposición de la demanda contencioso administrativa.
Que, a fs. 63 obra el A.I. N° 996 de fecha 23 de marzo de 2020 que declara la competencia del tribunal y ordena la apertura del periodo probatorio por el plazo legal.
Que, la parte demandada plantea como medio General de Defensa la Prescripción de la demanda fundamentando que el acto administrativo atacado fue presentado en forma extemporánea, argumentando la Resolución Particular N° 04 de 17 de enero del 2020, fue notificada a la accionante en fecha 20 de enero del 2020 e interponiendo la demanda ante este Tribunal en fecha 19 de febrero del 2020, superando de esta forma el plazo legal.
Que, surge aplicable, en el análisis de lo solicitado por la demandada, lo que establecen las normas respecto a las potestades reguladas para la impugnación jurisdiccional de actos administrativos como el presente, vale decir, la Ley N° 1462/35 que expresa: "Establece el Procedimiento para lo Contencioso Administrativo" lo que surge en su Art. 3° que dice: "La demanda contencioso administrativa podrá deducirse por un particular o por una autoridad administrativa, contra las resoluciones administrativa que reúnen los requisitos siguientes a) Que la resolución de la administración proceda del uso de sus facultades regladas; c) Que no exista otro juicio pendiente sobre el mismo asunto; d) Que la resolución vulnere un derecho administrativo prestablecido a favor del demandante; y e) Que se halle abonada la cuantía del impuesto u otra liquidación de cuentas ordenada por el Tribunal de Cuentas", en concordancia con el art. 1° de la Ley 4046/10 Que modifica el art. 4 de la Ley 1462/35 "Que Establece el Procedimiento para lo Contencioso", que queda redactado de la siguiente manera: "Art. 4° El recurso de lo contencioso administrativo contra toda resolución administrativa deberá interponerse dentro del plazo de dieciocho días".
Que, teniendo en cuenta que la resolución impugnada fue dictada en fecha de 17 de enero del 2020J pbtifícado a la actora en fecha 20 de enero del 2020 conforme a lo declaro a fs. 86 en el escrito de demanda "...Reconsideración interpuesta tiene por fecha 17 de enero de 2020, notificada en fecha 20/01/2020” y la ley de 125/91 "Que Establece en nuevo Régimen Tributario" en su art. 237 Acción Contencioso Administrativa. (Modificado por Ley 2421/2004 Art. 1° "De reordenamiento Administrativo y Adecuación Fiscal") En contra de las resoluciones expresas o tácitas dictadas por la Administración Tributaria resolviendo los recursos de reconsideración o reposición interpuestos por el contribuyente, es procedente la acción contencioso administrativa ante el Tribunal de Cuentas. La demanda deberá interponerse por el agraviado ante dicho Tribunal dentro del plazo perentorio de dieciocho días, contados desde la notificación de la resolución expresa o de vencido el plazo para dictarla, en el caso de denegatoria tácita." surge que ha transcurrido un lapso de 22 días desde la notificación de la presente resolución hasta, el día 19 de febrero del 2020, fecha de mesa de entrada de Tribunal de Cuentas que consta a fs 101 de autos.
Que, la Ley como se vio, establece el plazo máximo para accionar ante este Tribunal, y ante las constancias mencionadas en los párrafos precedente surge la clara extemporaneidad de la demanda, por lo que la Prescripción opuesta como Medio General de Defensa, por el abogado fiscal del Ministerio de Hacienda, deviene procedente y debe ser acogida favorablemente, por tanto, esta Magistratura considera que no amerita el análisis de la cuestión de fondo, por lo que corresponde hacer lugar a la prescripción opuesta como medio general de defensa.
Que, en cuanto a las costas corresponde aplicarla a la parte actora conforme al Art. 192 del CODIGO PROCESAL CIVIL. ES MI VOTO.
A SU TURNO, EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, SEGUNDA SALA MAGISTRADO ARSENIO CORONEL, (quien integra la Sala, por inhibición del Magistrado A. MARTIN AVALOS VALDEZ), manifiesta que se adhiere al voto del Miembro preopinante, MAGISTRADO RODRIGO A. ESCOBAR E., por sus mismos fundamentos.
Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los Excelentísimos Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, por ante mi la Secretaria autorizante, quedando la Sentencia que inmediatamente sigue:
Asunción, 0 3 de junio de 2022.-
VISTO: el mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos;
EL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA,
RESUELVE:
Dr. Gonzalo Sosa N. Miembro
Dr. Rodrigo A. Escobar. Miembro
Dr. Arsenio Coronel. Miembro
Ante mí:
Abg. Evelin Martínez. Actuaria
Jurisprudencias
Acuerdo y Sentencia N° 147/2022 . Tribunal de Cuentas. Primera SalaCOOPERATIVA CHORTITZER LTDA. Contra SUB SECRETARÃA DE ESTADO DE TRIBUTACIÃN.
COOPERATIVA CHORTITZER LTDA. Contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.
ACUERDO Y SENTENCIA N° 147/2022. Tribunal de Cuentas. Primera Sala.
En la ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los días veinte y cinco del mes de mayo del año dos mil veinte y dos, estando presentes los Excmos. Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, A. MARTIN AVALOS VALDEZ, RODRIGO A. ESCOBAR E. Y GONZALO SOSA NICOLI, bajo la Presidencia del Primero de los nombrados, en su Sala de Audiencias y Público Despacho, por ante mí la Secretaria Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: “COOPERATIVA CHORTITZER LTDA. C/ RESOLUCIÓN N° 72700001049, DE FECHA 14 DE SETIEMBRE DE 2020, Y OTRA DICTADA POR LA SUB SECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION DEL MINISTERIO DE HACIENDA” (Expte. N°456, Folio I54vlto Año 2020).
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas Primera Sala, resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTIÓN:
¿Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?
Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado Magistrados RODRIGO A. ESCOBAR E., GONZALO SOSA NICOLI y A. MARTIN AVALOS VALDEZ.
Y EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, Dr. RODRIGO A. ESCOBAR E., DIJO: QUE, en fecha 26 de noviembre de 2020, (fs. 56/70) se presentó ante este Tribunal de Cuentas, el Abogado Julio César Giménez Alderete, en representación de COOPERATIVA CHORTITZER LTDA, a promover Demanda Contencioso Administrativa contra Resolución dictada por la Sub Secretaria de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda. Funda la demanda en los siguientes términos: “Que cumpliendo precisas instrucciones de mi poderdante, por el presente escrito, en legal tiempo y forma, conforme a lo dispuesto por el Art. 2372 de la Ley 125/91 en concordancia con la Ley 2421/04, vengo a promover demanda contencioso-administrativa en contra de la Resolución Particular N° 72700001049 de fecha 14 de setiembre de 2020, notificada a nuestra parte en fecha 02 de octubre de 2020, refrendada por el VICEMINISTRO DE TRIBUTACIÓN y emanada de la Sub Secretaria de Estado de Tributación, en referencia al Recurso de Reconsideración planteado por COOPERATIVA CHORTIIZER LTDA en contra de la referida resolución, que resuelve el sumario administrativa planteado ante la denegatoria de la devolución de créditos del IVA tipo exportador del periodo fiscal junio de 2015, por haberse materializado Resolución Ficta en razón de que hasta la fecha la Administración Tributaria no se ha pronunciado en relación al Recurso de Reconsideración interpuesto contra la misma. HECHOS Que en fecha 03 de setiembre Je 2018 la Cooperativa Chortitzer Ltda. ha solicitado ante la Administración Tributaria la Devolución del IVA Tipo Exportador por REGIMEN ACELERADO del periodo fiscal junio 2015 por un importe total de Gs. 1.215.018.502 conforme a la Solitud de Devolución de Créditos Tributarios N° 750006002017 tramitada mediante proceso N° 42000001680 PRUEBA A. 2- Que en fecha 07 de setiembre de 2018, la Dirección de Asistencia al Contribuyente y Créditos Fiscales ha emitido la Resolución de Devolución de Créditos Fiscales N° 79300004852 notificada a nuestra parte en fecha 07 de setiembre de 2018 procediéndose a la acreditación total del crédito solicitado, por Gs. 1.215.502 (PRUEBA B). 3. Que en fecha 24 de enero de 2018 la Administración Tributaria ha emitido el INFORME FINAL DE ANALISIS N° 77300009957 notificada a nuestra parte en fecha 30 de enero de 2019, en la cual a Sub-Secretaria de Estado de Tributación ha cuestionado una parte del crédito solicitado en devolución por un importe de Gs. 124.913.936 PRUEBA C. Que, conforme al Informe de Análisis, en donde se detalla la actuación de la Administración Tributaria en el cual si expone el análisis realizado a las documentaciones e informaciones presentadas por la Cooperativa Chortitzer Ltda. respecto al pedido de Devolución de IVA Exportador por el régimen acelerado en la cual se puede visualizar que los funcionarios han cuestionado en los siguientes conceptos: Reliquidación del Formulario N° 120. Comprobantes que no cumplen con lo establecido en las reglamentaciones pertinentes No cuestionados por el certificado. Comprobantes cuestionados debido a que los proveedores que registran en sus DDJJ ingresos inferiores a las ventas realizadas. Proveedor que no presento su DJ y que por tales motivos se ha procedido a descontar del importe total solicitado la suma de gs 124.913.936. 4 Que en fecha 30 de enero 2019 la Subsecretaría de Estado de Tributación nos ha notificado también la Comunicación de Ejecución de Garantía N° 75500001543 por la cual se materializa la ejecución de la garantía bancaria por el monto de gs. 124.913.936 (PRUEBA D). 5. Que en fecha 12 de febrero de 2019 la Cooperativa Chortitzer Ltda. ha solicitado la Apertura del Sumario Administrativo en concordancia con el Art. 88 de la Ley Nro 125/91 modificada por la Ley N° 5.061/13, y las demás normas relacionadas, fundando el descargo en el mismo acto, mediante el formulario N° 7070000248 (PRUEBA E) 6. Que ante lo planteado por la Cooperativa Chortitzer Ltda. el Departamento de Aplicación de Normas Tributarias emitió la resolución de instrucción de Sumario N° 71100001024 de fecha 08 de abril de 2019 por el cual ordena la apertura del Sumario Administrativo. (PRUEBA F)7. Que en fecha 09 de junio de 2020 luego del proceso del sumario la Administración Tributaria ha emitido la Resolución del cierre del periodo probatorio N° 7130000895 (PRUEBA G). 8. Que en fecha 02 de octubre de 2020, la Cooperativa Chortitzer Ltda. ha sido notificada de la Resolución Particular N° 72700001049 de fecha 14 de setiembre de 2020 refrendada por el VICEMINISTRO DE TRIBUTACIÓN, en la cual luego de todo el proceso del sumario se ha procedido a cuestionar nuevamente la suma de Gs. 124.913.936, conforme se expone a continuación (PRUEBA H) 9. Que en fecha 14 de octubre de 2020, mi representada ha procedido a presentar en tiempo y forma (dentro de los 10 días hábiles previsto en el art. 234 de la ley 125/91) el correspondiente RECURSO DE RECONSIDERACIÓN EN CONTRA LA RESOLUCIÓN N° 72700001049 de fecha 14 de setiembre de 2020 conforme al formulario N° 72600003019 Prueba I. 10.Que en fecha 12 de noviembre de 2020 mi mandante ha interpuesto con el fin de poder tentar una respuesta al recurso de reconsideración presentado, ha interpuesto el prime URGIMIENTO DE EXPEDICION DE RESOLUCION del recurso de reconsideración, conforme a expediente con entrada N° 20203019739 (PRUEBA J). 11. Que en consideración de lo establecido en la Ley 125/91, la Administración Tributaria dispone de 20 días hábiles para resolver (Art. 2340 computados desde el 14 de octubre de 2020 (PRUEBA K), hasta la fecha la Administración Tributaria no se ha expedido respecto del Recurso de Reconsideración interpuesto conforme a la descripción señalada de manera precedente, por lo que técnica y legalmente ha operado la denegatoria ficta o tácita. DE LA PROCEDENCIA DE LA ACCIÓN CONTENCIOSO ADMINISTRATIVA.
Que, la parte actora continúa diciendo, conforme a la descripción de los hechos detallados en el punto anterior, ante la denegatoria Tácita al Recurso de Reconsideración interpuesta mediante expediente con entrada N° 260000301 en contra de la Resolución Particular N° 72700001049 de fecha 14 de setiembre de 2020 emanada de la Administración Tributaria, notificada en fecha 02 de octubre de 2020, queda expedita la vía administrativa para la interposición de la demanda contenciosa - administrativa, dentro de plazo de ley, conforme lo estatuye expresamente el art. 237° de la norma impositiva por lo que a fin de dar cumplimiento a la referida exigencia legal, venimos en tiempo y forma a plantear dicha acción, amparado en el citado artículo y teniendo en consideración lo establecido en el art. 234° del referido cuerpo legal, que para mejor ilustración se transcribe a continuación: Artículo 234°: Recurso de reconsideración o reposición: El recurso de reconsideración o reposición podrá interponerse dentro del plazo perentorio de diez (10) días hábiles, computados a partir del día siguiente de la fecha en que se notificó la resolución que se recurre, Será interpuesto ante el órgano que dictó la Resolución que si impugna, y el mismo será quien habrá de pronunciarse dentro del plazo de (20) veinte días. En caso que dicho órgano ordene pruebas o medidas para mejor proveer dicho plazo se contará desde que se hubieren cumplido éstas. Si no se dictare resolución en el término señalado se entenderá que hay denegatoria tácita de recurso. La interposición de este recurso debe ser en lodo caso previo al recurso administrativo de apelación y suspende la ejecución o cumplimiento del acto recurrido. Art. 237.- Acción Contencioso Administrativa. En contra de las resoluciones expresas o tácitas dictadas por la Administración Tributaria resolviendo los recursos de reconsideración o reposición interpuestos por el contribuyente es procedente la acción contencioso administrativa ante el Tribunal de Cuentas. Nueva redacción dada por la Ley N° 4.046/10. Artículo 1°. - Modificase el Artículo 4° de la Ley N° 1.462/1935 "QUE ESTABLECE EL PROCEDIMIENTO PARA LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO", que queda redactado de la siguiente manera: "Art. 4°. - El recurso de lo contencioso administrativo contra toda resolución administrativa deberá interponerse dentro del plazo de dieciocho días. "AGOTAMIENTO DE LA INSTANCIA ADMINISTRATIVA. El Recurso de Reconsideración instaurado por mi mandante ha sido planteado conforme a lo dispuesto en el último párrafo del artículo 101° de la Ley N° 6380/2019, que copiado dice: "...El rechazo total o parcial podrá ser objeto del Recurso de Reconsideración. Así también el Art. 234° de la Ley N° 125/91 que en su parte pertinente dice: "El Recurso de Reconsideración o de Reposición podrá interponerse dentro del plazo perentorio de diez (10) días hábiles, computados a partir del día siguiente de la fecha en que se notificó la Resolución que se recurre...". En este caso, se acciona contra la resolución particular 72700001049 de la Subsecretaría de Estado de Tributación, PRODUCTO DE UN SUMARIO ADMINISTRATIVO en consideración de que se da la particularidad, que dicha resolución, infiere un agravio a los derechos de mi representada con el agravante que no existe una vía recursiva, dentro de la Administración, que haga posible continuar en ese ámbito la controversia materializada en dichos expedientes. Entonces estamos ente la presencia del agotamiento de la instancia administrativa, por efecto de actos de la propia Administración, y no se encuentra otro remedio procesal que recurrir a esta demanda, porque caso contrario no tendríamos derecho a la defensa, principio cardinal del orden jurídico constitucional, que como es de acabado conocimiento de VV.EE., resulta ocioso que lo desarrolle. De esta forma, emerge con suficiente claridad y contundencia la conclusión de que, en el presente caso, la instancia administrativa fue agotada por parte de LA COOPERATIVA CHORTITZER LTDA, tras haber planteado el recurso de reconsideración respectivo sin que hasta la fecha haya sido resuelto por parte de la Administración Tributaria. FUNDAMENTOS. Mi representada en su carácter de exportador ha solicitado a la Administración Tributaria la devolución de los créditos del exportador por el I.V.A. ingresado a las arcas fiscales por la mecánica procesal de la carga impositiva que le corresponde por la operativa comercial. En ese sentido y en base al articulado legal (Art. 88 O y concordantes, así como las respectivas reglamentaciones dictadas en su consecuencia) solicitó la devolución de los créditos fiscales que le corresponde en derecho, que convenientemente fuera solicitado de acuerdo con la mecánica operativa de devolución estipulada por la Administración Fiscal, acompañados de los comprobantes que hacen de respaldo a lo debidamente solicitado. Analizado el contenido de la Resolución y del Informe Final emitido por la Dirección de Asistencia al Contribuyente y de Créditos Fiscales, en el cual se exponen los motivos de impugnación contenidos en los ítems D E F y G de dichos valores, independientemente de las consideraciones en las cuales se pretende fundar la denegatoria, se ampara en las supuestas infracciones de omisión, inconsistencia cometidas o falta de presentación de sus declaraciones juradas (?) los PROVEEDORES de la cooperativa, situación que NO SE HALLA CONTEMPLADA EN LA LEY y que ya ha sido discutida innumerables veces, tanto en sede administrativa y judicial, habiendo sido emitidas desde entonces varias sentencia judiciales que a estas alturas son constantes y uniformes en ese mismo sentido, en donde se ha coincidido en exactamente todas ellas que la empresa que solicita la devolución no debe ni mucho menos puede responder por la actitud de sus proveedoras, siempre que la documentación recibida responda a los requisitos formales dictados por la administración tributaria para su validez. Como aspecto principal e indiscutible es de vital importancia señalar que la operación ha sido real, y que es necesaria para mantener la fuente productora de renta y se hallan debidamente documentados tal como lo exige la norma impositiva, y que nuestra empresa NO ES POLICÍA FISCAL ni tiene la más mínimas atribuciones para controlar la conducta impositiva de su proveedores esta expresión condice plenamente con la jurisprudencia que a estas alturas resulta constante, informe y pacífica en el sentido ya mencionado de manera precedente de que los contribuyentes no pueden ser responsables de la conducta de sus proveedores, siendo la responsabilidad de tipo estrictamente personal. En este sentido no podemos sustraernos al hecho de que los funcionarios actuantes no hayan impugnado nuestra, documentaciones de respaldo de estas operaciones que fueron aportados en el proceso del sumario, y solo lo hayan hecho por la supuesta conducta de nuestros proveedores, lo que constituye un contrasentido, sin embargo, las instrumentales ofrecidas como prueba al momento de presentar el pedido de devolución de que se ha tratado de una operación real no dejan margen para duda alguna, COMPROBANTES QUE NO CUMPLEN CON LO ESTABLECIDO EN LAS REGLAMENTACIONES PERTINENTES, NO CUESTIONADOS EN LA CERTIFICACIÓN: Se observa en el punto 4.4 del Informe de Análisis N° 773000009957 que ha sido objeto de rechazo los créditos de varios proveedores que supuestamente no cumplen con los requisitos establecidos en las reglamentaciones, (Gastos No Relacionados, sin detalles de productos adquiridos, no presenta comprobante original que respalde el crédito fiscal, etc. con la salvedad de que en la certificación del auditor no han sido cuestionados los referidos créditos contenidos en las respectivas facturas. Que respecto a las impugnaciones respectivas de las compras que fueran realizadas por la Cooperativa Chortitzer Ltda. a ciertos proveedores, en el que los funcionarios actuantes no cuestionan en absoluto que el comprobante de compra para nuestra parte reúna los requisitos legales establecidos tanto en el Decreto N° 6539/05 como en sus demás disposiciones complementarias para ser considerados válidos, pues contienen todos los requisitos pre impresos e impresos, como también el correspondiente timbrado que lo habilita como tal, si bien los mismos fueron registrados y declamados en los libros correspondientes e informados a la SET, en tal sentido y a fin de corroborar las informaciones contenidas y declaradas, la SET podría eventualmente requerir dichas documentaciones a los proveedores a fin de realizar un cruzamiento de informaciones y verificar la validez de los mismos. Tampoco se ha puesto en tela de juicio lo relativo a la existencia real o no de los referidos proveedores, quienes emitieron las facturas supuestamente cuestionadas, se hallan * debidamente inscriptas en el RUC, y que las facturas emitidas por los referidos proveedores se hallan a precio de mercado y que las operaciones son reales, indicándose en el concepto respectivo de la factura la condición y descripción del servicio prestado o el bien que vendió conforme su actividad económica declarada ante el RUC, por lo que no existe y en consecuencia no tienen motivo alguno para ser impugnados. Ahora bien, habiéndose cumplido con las formalidades establecidas precedentemente, a efectos de la devolución de IVA el Art. 88 de la Ley 125/91, resulta más que elocuente al disponer que solo una "irregularidad" en la documentación puede ser motivo de rechazo del crédito; "...siempre y cuando la objeción no se refiera a una impugnación formal... " como lo es claramente esta circunstancia, pues desde el aspecto principal o de fondo, dichas facturas se hallan timbradas y en consecuencia habilitadas y no revisten ninguna irregularidad que se pueda descalificar ni mucho menos resultan falsas,
esto por un lado, y por el otro la misma Ley 125/91 con la actual redacción de la Ley 5061/13, solo y únicamente hacen referencia a la exigencias formales que debe reunir para ser consideradas válidas y en ningún momento menciona, cita o condiciona su validez a que estén relacionados al comportamiento de terceros, Por otra parte haciendo una revisión de la reglamentación, en específico la Resolución General 15/14 "POR LA CUAL SE REGLAMENTA LA DEVOLUCIÓN DEL IMPUESTO AL VALOR Artículo 70.-DOCUMENTACIÓN INICIAL REQUERIDA (DIR)...Artículo 12.- CERTIFICACIÓN DE LA SOLICITUD DE DEVOLUCIÓN DE CRÉDITO TRIBUTARIO POR AUDITOR INDEPENDIENTE e) Que los créditos fiscales provengan de la adquisición de bienes o servicios que se encuentren afectados directa O indirectamente a la actividad comercial del solicitante. 9. Que los comprobantes cumplan con los requisitos legales y reglamentarios, tales como. a) Que sean del periodo fiscal invocado, b) Que tengan consignado el RUC y razón social del solicitante, c) Que no contengan enmiendas o borrones, d) Que representen una erogación real, e) Que no estén visiblemente adulterados o sean notoriamente falsos, f) Que contengan la descripción o concepto del bien transferido o del servicio prestado, indicando sus características de modelo, serie, unidad de medida, cantidad, número de serie o número de motor, según corresponda.
Que, la parte actora continúa expresando, como se podrá notar, la reglamentación menciona cuales son los requisitos que deben tener los comprobantes de los proveedores para que sean pasibles de devolución del Crédito, y verificando los comprobantes que fueron impugnados en el Informe Final, no observamos que estos requisitos se hayan incumplido o que hayan sido alterados, pues los comprobantes cumplen a cabalidad todos y cada una de las exigencias establecidas, por lo que no entendemos en qué se funda el analista para el rechazo del crédito invocado. Tampoco se puede observar dentro de la reglamentación la aclaración o una descripción de cuáles serían las causales o impugnaciones que se deban tener en cuenta para el rechazo del crédito solicitado en devolución. Por lo tanto, tal hecho desde el punto de vista legal y ante la realidad económica de los acontecimientos imperantes; no constituye fundamento valido el rechazo o impugnación por el solo motivo de que los servicios prestados a la Cooperativa Chortitzer Ltda. no esté; conforme al arbitrario criterio interpretativo, como relacionado a la exportación, hecho que resulte un despropósito a lo que la Norma Impositiva indica claramente y solo es producto de una simple interpretación fiscalista que no se adecúa a la realidad, básicamente es pretender que los bienes se exporten solos y que salvo el flete, no contengan ningún gasto incurrido en todo su trayecto, lo cual sería lo ideal pero a su vez utópico. PROVEEDORES OMISOS E INCONSISTENTES: Analizada las supuestas infracciones cometidas por nuestra parte y que a criterio de los interventores amerita la impugnación respectiva hace relación a las compras que fueran realizadas a decir del Informe Final ...La documentación objetada reunía todos los requisitos externos de impresión y llenado por lo que se procedió a registrar contablemente, no siendo tarea de la Cooperativa Chortitzer Ltda., pedir informe a la Subsecretaría de Estado de Tributación acerca de la situación legal de las empresas vendedoras y mucho menos verificar si el proveedor ha presentado o no su Declarador Jurada al fisco; la obligación de la empresa compradora se limita a verificar el cumplimiento de las obligaciones formales visibles a simple vista, en concordancia con los formatos que la propia Administración Tributaria ha lanzado en el mercado, no pudiendo atribuirse facultades que no le son propias. Al respecto la misma Ley 125/91 con la actual reducción de la Ley 5061/13, solo y únicamente hacen referencia a la exigencias formales que debe reunir para ser considerados válidos y en ningún momento menciona, cita o condiciona su validez al comportamiento fiscal de quien la emite, conforme se puede apreciar de la transcripción del tercer párrafo del referido Art. 85 de la norma impositiva que dice: "...La Administración establecerá las demás formalidades y condiciones que deberán reunir os comprobantes de ventas y demás documentos de ingresos o egresos, para admitirse la deducción del crédito fiscal, la participación en la lotería fiscal, o para permitir un mejor control del impuesto Este punto no solo se desprende del contexto interpretativo de la norma, sino que incluso volvemos a insistir por si no fuere tenido en cuenta lo manifestado con anterioridad, en sede jurisdiccional existen innumerables fallos tanto a nivel de tribunales con o de la misma Corle Suprema de Justicia que desacreditan totalmente la pretensión fiscal sobre el punto en cuestión. Resulta hasta perjudicial el proceder de los funcionarios actuantes al pretender impugnar compras realizadas de determinados proveedores por los montos señalados en la descripción de los hechos y contenidos en la Resolución emitida, bastidor en la hipotética conducta de los mismos, sin siquiera tomarse la más mínima molestia de verificar si la operación ha sido real, si ha sido necesaria para mantener la fuente productora de renta y si se hallan debidamente documentados, tal como lo exige la norma impositiva. Es menester mencionar que nuestra empresa no es policía fiscal ni tiene las más mínimas atribuciones para controlar la conducta impositiva de sus proveedores y esta expresión condice plenamente con la jurisprudencia que a estas alturas resulta uniforme y pacífica en el sentido de que los contribuyentes no pueden ser responsables de la conducta de sus proveedores, siendo la responsabilidad de tipo estrictamente personal. Al solo efecto ilustrativo se transcribe a continuación parte de un fallo emitido por la Corte Suprema de Justicia sobre un caso de similar tipificación: Acuerdo y Sentencia N° 184 de fecha 03 de mayo de 2011, la Dra. Alicia Pucheta de Correa, precisa: "La documentación objetada reunía todos los requisitos externos de impresión y llenado por lo que se procedió a registrar contablemente, no siendo tarea de la compradora, en nuestro caso la firma "Maderera Ovetense S.A.", pedir informe a la Subsecretaría de Estado de Tributación acerca de la situación legal de las empresas vendedoras; la obligación de la empresa compradora se limita a verificar el cumplimiento de las obligaciones formales visibles a simple vista, en concordancia con los formatos que la propia Administración Tributaria ha lanzado en el mercado.- Son las firmas proveedoras objetada, quienes resultan responsables tanto de las documentaciones que expiden, como de su situación legal. Y no se le puede cargar al contribuyente el deber de demostrar el origen de dichos comprobantes, cuando es obligación de la Administración esclarecer tal situación, así como demostrar que hubo una intención dolosa de los representantes legales de la firma actora para perjudicar al fisco"; con esta cita jurisprudencial, quiero señalar que la legislación tributaria no establece ningún tipo de responsabilidad, por parte del comprador, al recibir una factura, de verificar su veracidad. (Los resaltados son nuestros). En este sentido no podemos sustraernos al hecho de que los actuantes no hayan impugnado nuestras documentaciones de respaldo de estas operaciones, y solo lo hayan hecho por la supuesta conducta de nuestros proveedores, lo que constituye un contrasentido, sin embargo, las instrumentales ofrecidas como prueba de que se ha tratado de una operación real no dejan margen para duda alguna. No obstante, a lo mencionado, y al solo efecto de reforzar más aún la falta de responsabilidad de nuestra parte sobre la conducta de los proveedores traemos a la vista otros fallos judiciales que aportan mayor ilustración por su contundencia y uniformidad: ACUERDO Y SENTENCIA N° 226/13 - JUICIO: "AMANDAU S.A. C/RESOLUCIÓN N' 328 DE FECHA 02 DE DICIEMBRE DE 2011 Y OTRA, DICTADAS POR EL MINISTERIO DE HACIENDA". La obligación de la compradora se limita a verificar el cumplimiento de los requisitos formales Visibles a simple vista en concordancia con los formatos que la propia Administración Tributaria ha lanzado en el mercado, no existiendo responsabilidad solidaria de los adquirientes en caso de que la emisora no cumpla con sus obligaciones tributarias. ACUERDO Y SENTENCIA N° 209/14 - JUICIO: TIERRA ROJA S.A O RESOLUCIÓN N O 5414 DE FECHA 29 DE NOVIEMBRE DE 2012 DICTADA POR LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN". Es obligación constitucional del Poder Ejecutivo V no del contribuyente recaudar las rentas de la República Artículo 238 Numeral 13 de la Constitución Nacional. La omisión de la acción de recaudación es aún mayor cuando analizan y señalan que los contribuyentes presentaron sin movimiento sus declaraciones Impositivas y, en consecuencia, no han ingresado el impuesto. La Administración Tributaria tiene todas las facultades y las pruebas para Ingresar los tributos omitidos. Excelentísimo Tribunal no existe ni una sola irregularidad en las documentaciones, no obstante, si éstas, a pesar de lo demostrado, no satisfacen la exigencia administrativa el responsable es el proveedor del bien o del servicio y no el contribuyente que actúa de buena fe abona d Importe y el IVA, V
sale castigado por la Administración. ACUERDO Y SENTENCIA T.C. I g SALA N° 148/14 -JUICIO: "TALAVERA & ORTELLADO CONSTRUCCIONES S.A. O RESOLUCIÓNSET-CGD N° 1.657 DEL 23 DE ABRIL DE 2012 DE LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN". Que las firmas proveedoras son las que resultan responsables de las documentaciones que expiden, como de su situación legal en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias es deber de la SET, no pudiendo trasladar dicha responsabilidad o conducta negligente al contribuyente, no existiendo responsabilidad solidaria o subsidiaria del adquiriente, la norma es clara, no existen otros requisitos, el contribuyente paga por la adquisición de bienes y servicio, exige que el comprobante reúna las condiciones ahora bien, en la relación jurídico tributaria que se genera y la entidad administrativa recaudadora a partir de la emisión de dichos comprobantes, el Actor ya es un tercero que no tiene participación ni puede ser afectado por sus actos. De lo brevemente expuesto se puede concluir que la empresa se ha ajustado a lo estrictamente dispuesto por la reglamentación emitida por la administración tributaria, hecho que descalifica y desvirtúa la presunta interpretación que pretende desconocer su vigencia y su alcance con el único propósito de impugnar cuantías, consistentes, legales y exigibles que corresponden en derecho su reclamo respectivo. Por último pasamos a resaltar lo siguiente: k) Se nos ha cuestionado parte del crédito atendiendo solo a la conducta de los proveedores en cuanto a su cumplimiento impositivo; l) Manifestamos que tales hechos no pueden atribuírsenos por carecer de facultad de intervención, además de citar los innumerables fallos judiciales que nos dan la razón, y que tal condición no está en la ley; Este simple pero desacertado razonamiento nos obliga a preguntar a la SET: 1.- El IVA adopta el método de lo devengado o de lo percibido? 2.- ¿Si la respuesta fuera que adopta el método de lo devengado, entonces aun cuando el contribuyente no hubiere percibido el importe del IVA igual debe proceder a abonar dicho impuesto? 3.- ¿Si el contribuyente enajenante no ingreso el IVA, igual puede imputar como crédito fiscal el comprador o debe necesariamente esperar que el proveedor primero ingrese y luego se considere el crédito fiscal? 4.- En que parte de la Ley 125/91 y sus modificaciones dice que primero el proveedor debe ingresar y luego se puede devolver ?, ¿con ese mismo criterio como se aplicaría el punto 3 precedente? La Administración no puede ignorar la realidad del rubro ni mucho menos sancionar al integrante del sector formal, por circunstancias propias de la hipotética inconducta en el sector de los proveedores del rubro. Traemos esto a colación, que de la lectura del Informe Final emitido por la Administración Tributaria se puede apreciar de manera indubitable las siguientes circunstancias y hechos con respecto a los proveedores en cuestión, al momento de los hechos: •Efectivamente se hallaban inscriptos en el RUC, •Por consiguiente contaban con la habilitación del timbrado respectivo, •En consecuencia se trataba de personas empresas habilitadas por la propia SET para operar. Vale decir, si la máxima autoridad administrativa ha procedido a inscribir a tales contribuyentes y los ha habilitado para operar comercialmente, incluso otorgándoles el timbrado correspondiente, la verificación que, conforme al Decreto N O 6539/05, puede realizar el adquiriente de los servicios/productos, siempre dará como resultado exactamente los mismos datos que se deben constatar, por lo tanto no arrojaría otra información que indique otra cosa que permita presumir su invalide:, dicho de una manera mucho más comprensible, aun verificando los datos que la SET provee no podrá surgir nunca un indicio de omisión o incumplimiento de los proveedores, y básicamente con el amparo de un artículo de la ley 125/91 (Art. 190) que prohíbe publicar tales datos, entonces; si ni la misma SET proporciona el contenido de las declaraciones juradas no se puede pretender jugar al adivino y quitar conclusiones inexistentes, para que uno sea exigible es menester que exista lo otro, pero si no existe lo otro (publicación de la conducta) no puede exigirse que primero se cerciore, simple regla de razonamiento lógico.
Que, finalizando su exposición dice, sostenemos que si la documentación objetada reunía todos los requisitos externos de impresión y llenado, no puede ser obligación de la Cooperativa pedir informe a la Subsecretaría de Estado de Tributación acerca de la situación real de las personas o empresas vendedoras, o a IPS, o a la Super intermitencia de Bancos, o verificar si presento su Declaración Jurada, de lo contrario no nos imaginamos como debería ser la rutina a futuro y el peligro que representará verificar el aspecto formal sin saber si se halla al día o no, si tiene depósitos o no, si tiene empleados o no, si tiene capacidad y solvencia económica o no. Pero, si eventualmente la empresa hubiera solicitado a la SET que informen si tales contribuyentes son reales, están inscriptos, tienen timbrado aprobado, ¿Cuál SERIA LA RESPUESTA DE LA SET?, dejamos librada a la imaginación de la administración tal respuesta. Está claro que es irracional cargar al adquirente de productos/servicios con tales tareas de corroborar todos estos aspectos, y de hecho que por ello se ha dispuesto que la obligación de la empresa compradora se limita a verificar el cumplimiento de las obligaciones formales visibles a simple vista, en concordancia con los formatos dispuestos por la propia. Administración Tributaria. Habiendo formulado las fundamentaciones que hacen a la defensa de nuestros derechos aún subsiste la peligrosa conducta asumida por la SET que lejos de poner en acción sus mecanismos propios para el recupero del crédito fiscal por parte de contribuyentes, a quienes ya los tiene plenamente identificados, procediendo a la determinación sobre base mixta o presunta en el peor de los casos, o el reclamo judicial por vía del certificado de deuda como título hábil, adopta una postura bastante cómoda pero totalmente desacertada de NO DEVOLVER el crédito y además de tomarse la libertad de EJECUTAR LA GARANTIA, cuando que con el agravante de que la misma reconoce de manera expresa y taxativa que NO DEVUELVE por la conducta de terceros, causa un perjuicio económico a la Cooperativa, al ejecutarle una cuantía que tiene sus incidencias financieras y las que desde ya nos reservamos el derecho a reclamarlas con las indemnizaciones que correspondan y sin perjuicio de accionar por la responsabilidad personal incurridas por tal ejecución extralegal. Por último, como corolario final descartamos que conforme con el criterio que se pretende sostener que solo se debe devolver lo que se ha percibido, bajo el insostenible discernimiento que podría representar un enriquecimiento sin causa para nuestra parte, no podemos dejar de mencionar que no se trata de un pedido de repetición por pago indebido o en exceso que está previsto en el art. 217° y concordantes de la Ley N° 125/91, sino que se trata de una devolución de un crédito devengado previsto en el art. 880 del mismo cuerpo legal, siendo dos figuras de naturaleza totalmente disimiles, al punto que la propia y misma Administración Tributaria lo ha reglado de manera separada, dando a cada figura un tratamiento también diferente, tanto desde el punto de vista formal (documentos que lo respaldan) como de los procesos y los plazos, pues el vano intento de querer confundirlos resulta estéril y cae por su propio peso a la luz de la ley que contempla ambos tratamientos de forma separada, como de la reglamentación que también los divide y trata de forma diferente y separada, como igualmente la naturaleza de dichas figuras en el ámbito técnico y doctrinario. DERECHOS. Se basa la presente demanda en las disposiciones contenida en la Ley 125/91, modificada por la Ley 2.421/04, en su Artículos 88°, 196°, 200°, 212°, 225°, 234° Y 237°, 240° y concordantes de la norma impositiva y la Ley N° l462/35 con sus modificaciones y reglamentaciones, respectivamente. PRUEBAS: Se adjuntan como pruebas todas la mencionadas e identificadas en los hechos de la presente demanda. En base a las argumentaciones de hecho y de derecho expuestos, y a las pruebas documentales aportadas".
Termina solicitando, que previo los trámites de rigor, el Tribunal de Cuentas Primera sala, dicte Sentencia, haciendo lugar a la presente demanda contencioso administrativa, con costas.
QUE, en techa 14 de junio de 2021 (fs. 94/107) se presenta ante este Tribunal de Cuentas, Abogado Fiscal del Ministerio de Hacienda Femando R. Cubilla, bajo patrocinio del Abogado del Tesoro, a contestar la presente demanda contencioso-administrativa, en nombre y representación de la Sub Secretaria de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda. Funda la contestación en los siguientes términos: "Que, en tiempo oportuno y debida forma vengo a contestar a la presente demanda planteada por la Empresa COOP, CHORTIZER LTDA.… contra las Resoluciones de la Sub Secretaría de Estado de Tributación, fundado para el efecto, en las consideraciones que Niego categóricamente los hechos y derechos en que pretende fundarse la parte actora en la demanda que se responde, que no fueren expresamente reconocidos en esta presentación. Lo que peticiono se tenga en cuenta para lo que hubiere lugar. Niego también en forma categórica que corresponda la revocatoria de los actos administrativos protestados, fundado en las consideraciones de hecho y de derecho que a continuación se exponen: A los efectos de simplificar la tarea de entendimiento e interpretación por parte de VV.EE. del contenido de la presente demanda, procederé primeramente a identificar los puntos cuestionados en la presente demanda y luego desarrollar la defensa de los mismos. En ese sentido, la adversa reclama: LA DEVOLUCION DEL IVA TIPO EXPORTADOR POR EL REGIMEN ACELERADO DEL PERIODO FISCAL JUNIO Y LA DEVOLUCIÓN DE CREDITOS TRIBUTARIOS, en donde la Subsecretaría de Estado de Tributación ha cuestionado y rechazado el importe de (Gs. 124.913.936. La adversa sostiene en su escrito que los funcionarios de la SET han cuestionado en concepto de Reliquidación del Formulario N° 120. 2. Comprobantes que no cumplen con los establecido en las reglamentaciones pertinentes, 3. Comprobantes cuestionados debido a que los proveedores que registran en sus DDJJ ingresos inferiores a las ventas realizadas, 4. Proveedor que no presentó DD.JJ. Consecuentemente, resalta que los puntos cuestionados por la SET, no resultan atribuibles a su parte, violando los derechos y que arbitrariamente la Administración Tributaria no dio lugar a sus solicitudes. CONTESTAR LA DEMANDA: En ese sentido, y a fin de refutar los conceptos en los que incurre la parte adora, que pretenden confundir a VV.EE., nos permitimos contestar la presente demanda en los términos siguientes: La parte adora plantea demanda contenciosa administrativo a fin de que el Tribunal de Cuentas, anule o revoque la Resolución NO 72700001049 del 14 09 2020, por la cual no hace lugar a lo solicitado en el sumario administrativo, y en consecuencia, otorga correctamente la devolución de los créditos fiscales que le corresponden a la parte adora, quien a la fecha de hoy y por medio de esta impertinente demanda difiere infundadamente en el monto otorgado por la Subsecretaría de Estado de Tributación. Por lo expuesto, en su escrito inicial de demanda, las mismas alegaciones fueron debidamente refutadas en instancias administrativas que concluyó con la emisión del acto administrativo hoy recurrido por la adversa, emitido por la Administración Tributaria a cuyas conclusiones nos remitimos in totum, y el cual forma parte de los antecedentes de la presente demanda. La cuestión sometida a examen deviene de la errónea interpretación que realiza el representante de la empresa COOP. CHOTT1ZER LTDA., en relación al análisis de la devolución de créditos y devolución del IVA Tipo Exportador por el Régimen Acelerado solicitados por la adversa, como así también, los parámetros utilizados por la Administración tributaria para el tratamiento y estudio de las documentaciones presentadas por la recurrente, con relación a los proveedores que han presentado declaraciones juradas con montos inferiores y que no han presentado sus declaraciones juradas, proveedores que no han presentado su declaración jurada ingresos menores, proveedores omisos e inconsistentes, etc., por lo tanto no han ingresado al fisco el impuesto debido. No se debe perder de vista la objetividad formal que deben reunir las solicitudes de devolución de crédito fiscal y devolución del IVA Tipo Exportador por el Régimen Acelerado, para ser tomadas como válidas, es por ello que negamos categóricamente que este extremo huya cercenado los derechos de la firma recurrente, tal cual lo afirma la actora, ello en razón a que fueron devueltos y acreditados efectivamente los montos que pudieron ser verificados tal como lo exige la ley y las reglamentaciones. En tal contexto, nos permitimos mencionar el Art. 196 de la Ley 125/91, el cual dispone claramente que todos 'los actos de la administración tributaria se reputan legítimos, salvo prueba en contrario, siempre que cumplan los requisitos de regularidad y validez relativos a la competencia... La parte adora alega que la Administración Tributaria no tiene capacidad para obligar a sus proveedores a cumplir sus obligaciones tributarias pues esta es una facultad exclusiva y excluyente de la Administración Tributaria cosa que negamos categóricamente. La Administración Tributaria verificó el estado de cuenta de los proveedores, y respecto a los saldos de créditos fiscales de Gs. 124.913.936 el mismo NO SE ENCUENTRA DISPONIBLE, es decir, no se halla en las arcas del Estado y, por tanto, su devolución se encuentra suspendida. Que, exponemos los cuestionamientos del Departamento de Créditos y Franquicias Fiscales de la Subsecretaría de Estado de Tributación, los argumentos de la recurrente y la conclusión de la SET: a. Crédito Fiscal de G 9.829.148 reliquidado, debido a las diferencias detectadas entre el Formulario de comprobación N° 120 y el Form. N° 120 del IVA presentado por la firma. Que, el Departamento de Créditos y Franquicias Fiscales de la Subsecretaría de Estado de Tributación verificó el proceso anterior N° 42000001663 del periodo fiscal 05/2015, en el que realizó una reliquidación de los montos afectados en el Formulario N O 120, por variación en el rubro 1 de 03/2014. Dicha reliquidación fue utilizada para el correcto arrastre de los valores. Además, dicha dependencia desafecto el monto que no cuenta con la totalidad de los comprobantes de cobro del campo de exportaciones, debido a que a no ha sido evidenciado cobro correspondiente al despacho de exportación N° 15019EC010008171 de SUDAMBEEE TRADING S.A.y, procedió a afectar a operaciones en el mercado interno.
Que, la parte demandada manifiesta, de la reliquidación efectuada en la presente solicitud resultó un saldo con derecho a devolución de G 1.205.189354, que difiere de Jo registrado en la DJ IVA Formulario NO 120 del periodo invocado de G 9.829.148, Sobre este punto, COOP. CHORTIZER LTDA no expuso sus argumentos, tampoco presentó hechos nuevos o documentación de respaldo que amerite un análisis, .... Que, en ese sentido, se manifiesta a VV.EE., que es pertinente confirmar la reliquidación efectuada por el Departamento de Créditos y Franquicias Fiscales de la Subsecretaría de Estado de Tributación con la consecuente diferencia de G 9.829.148. b. Crédito fiscal de G 33.883.789, rechazado por estar consignado en comprobantes que no cumplen requisitos legales y reglamentarios. Que, el Departamento de Créditos y Franquicias Fiscales de la Subsecretaría de Estado de Tributación, impugnó el crédito fiscal debido a que las facturas en las que se hallan consignados los gastos, no cumplen con los requisitos legales y reglamentarios, como ser: facturas cuyos gastos no se encuentran relacionados con la actividad de exportación de la firma; comprobantes que tienen descripción insuficiente, no se detalló el bien o servicio adquirido; falta de presentación del ejemplar original de facturas. La parte actora en sede administrativa como en su escrito de demanda señaló que: "ha sido objeto de rechazo los créditos de varios proveedores que supuestamente no cumplen con los requisitos establecidos en las reglamentaciones (gastos no relacionados, sin detalle de productos adquiridos, etc.); pues contienen todos los requisitos pre impresos e impresos, como también el correspondiente timbrado que lo habilita como tal, resulta más elocuente al disponer que solo una irregularidad en la documentación puede ser motivo de rechazo del crédito ' Sobre le punto, es importante aclarar a la firma que las compras en los conceptos de pasajes aéreos, servicio de filmación y fotografía, camisetas de fútbol, servicio de decoración, alquiler de sillas, seguros, hospedaje, tarjeta día del padre, bebidas alcohólicas y flores, no reúnen uno de los criterios que conforma el Principio de Causalidad del Gasto, el cual es el de la necesidad, que implica, que la realización de los mencionados desembolsos no habría renta o la fuente no podría subsistir, ya que las erogaciones citadas no se hallan directa ni indirectamente relacionadas con las operaciones de exportación. Al respecto, el Art. 88° de la Ley N° 125 199] (texto actualizado) dispone que la Administración Tributaria devolverá únicamente el crédito fiscal correspondiente a los bienes y servicios que están afectados directa o indirectamente a las operaciones que realicen, es decir que la erogación de la cual deriva deberá contribuir y ser necesaria para la generación de la renta, cumpliendo de esta manera con el Principio de Causalidad del Gasto, por lo que el crédito fiscal por dichos gastos no es pasible de devolución. En cuanto al crédito fiscal que fue rechazado por provenir de comprobantes con insuficiencia en la descripción del bien o servicio adquirido, respecto a dichas facturas, se reitera que el Art. 860 de la Ley N° 125/1991, modificado por la Ley N° 2.421/2004, estipula que los comprobantes que no cumplen con los requisitos legales no darán derecho al crédito fiscal consignado en los mismos. En ese sentido, el Art. 20 del Decreto N O 6.539/20055 modificado por el Decreto N° 10.797/2013, establece de manera expresa y taxativa que, al momento de su emisión, en las facturas se deberá consignar clara y obligatoriamente la descripción o concepto del bien transferido o del servicio prestado... .Asimismo, el Art. 85 de la Ley N° 125/1991 determina la documentación que deben conservar los administrados y expresa que los contribuyentes están obligados a extender y entregar facturas por cada enajenación y prestación de servicios que realicen, debiendo conservar copia de éstas hasta cumplirse la prescripción del impuesto. Por ende, la COOP. CHORTIZER LTDA, además de obviar su obligación legal de guardar los comprobantes, incumplió el requisito exigido por la SET para estos fines. Por lo expuesto, conforme a lo señalado y expuesto, la Subsecretario de Estado de Tributación ha rechazado el crédito fiscal de G 133.883.789, debido c que las facturas en las que se hallan registrados los gastos, no reúnen lo exigido en la reglamentación, c. Crédito fiscal de G 81.200.999 suspendido por derivar de operaciones de la firma con proveedores omisos e inconsistentes. Que, el Departamento de Créditos y Franquicias Fiscales de la Subsecretaria de Estado de Tributación ha verificado las compras gravadas locales informadas por la recurrente con las respectivas DDJJ de sus proveedores, y constató que algunos de éstos presentaron sus DDJJ con montos inferiores a los invocados Por COOP. CHOR1IZER LTDA y otro que no presentó su respectiva DJ, por lo que la diferencia fue suspendida debido a que no ingresó al Fisco, Al respecto, COOP. CHORTIZER LTDA alegó: "los motivos de impugnación se ampara en las supuestas infracciones de omisión, inconsistencias por parte de los proveedores de la cooperativa, situación que no se halla contemplada en la Ley, y que ya ha sido discutida innumerables veces, tanto en sede administrativa como también en lo judicial, habiendo sido emitidas desde entonces varias sentencias judiciales en donde se ha coincidido en exactamente todas ellas que la empresa que solicita la devolución no debe ni mucho menos puede responder por la actitud de sus proveedores, y que nuestra empresa no es policía fiscal ni tiene la más mínima atribuciones para controlar la conducta impositivas de sus proveedores. Que, conforme al Informe Técnico NO 7320000301 del 05/03/20, el Departamento Técnico Revisor (DTR) realizó una nueva verificación de las DDJJ de los proveedores omisos e inconsistentes y, constató que no han regularizado su situación con el Fisco, y, por tanto, su devolución sigue suspendida, ya que el Fisco no puede devolver lo que no ha percibido. Asimismo, es importante señalar que la Administración Tributaria no hizo responsable a la firma por el incumplimiento de sus proveedores, pues en definitiva no rechazó la devolución de sus créditos, sino que la dejó en suspenso, debido a que los montos reclamados no ingresaron al Fisco... En consecuencia, la Subsecretaría de Estado de Tributación resolvió que la suma de G 81.200.999 será devuelta cuando ingrese al Erario; es decir, cuando cuente con las características de existencia, legitimidad y disponibilidad; y a pedido de la firma. Que, en este sentido se aclara que la Subsecretaría de Estado de Tributación, en virtud del Art. 12 de la Ley N° 109/91, tiene a su cargo ¿a aplicación y administración de todas las disposiciones legales referentes a tributos fiscales, su percepción y fiscalización y que, asimismo, asimismo, la Ley N° 125/91, faculta a la Administración a interpretar administrativamente las disposiciones relativas a tributos bajo su administración. La adversa se limita simplemente a señalar una supuesta ilegalidad, no la específica y mucho menos la identifica concretamente. Simplemente se limita a señalar que dé existe una ilegalidad, mencionando genéricamente que no se respeta el Capitulo IX del procedimiento de repetición de pago, en cuanto al cumplimiento de los plazos se refiere. A este respecto, el Art. 217 de la Ley 125/91 establece, ...La devolución de tributos autorizada por leyes o reglamentos, a título de incentivo, franquicia tributaria o exoneración estará regida por la ley o el reglamento que la conceda y solo supletoriamente se someterá al presente procedimiento…Los pago a cuenta o anticipos excesivos serán devueltos de oficio o de acuerdo a las normas pertinentes. En cuanto al procedimiento, el Art. 222 de la citada ley establece, "Competencia y procedimiento — La reclamación se interpondrá ante la Administración Tributaria. Si ésta considera procedente la repetición en vista de los antecedentes acompañados, resolverá acogiéndola de inmediato. De lo contrario, fijará un término de quince (15) días para que el actor presente las pruebas. Vencido dicho término si la Administración Tributaria no ordena medidas para mejor proveer emitirá la resolución dentro del plazo de treinta (30) días, contados desde el vencimiento del término de prueba o desde que se hubieran cumplido las medidas decretadas, según fuere el caso Si no se dictare la resolución dentro del término señalado operará denegatoria ficta, contra la cual se podrán interponer los recursos administrativos correspondientes. Como se podrá apreciar, la norma en cuestión determina claramente que la Administración Tributaria podrá ordenar medidas de mejor proveer, tendientes a certificar adecuadamente que los montos solicitados sean correctos, evitando en tal sentido, la devolución indebida de tributos por parte del fisco. En el caso de autos, acaece que los hipotéticos créditos no son tangibles ni reclamables a la Administración Tributaria. Y es así, porque los proveedores denunciados por COOP, CHORTITZER LTDA (que emitieron las facturas que no cumplen los requisitos legales, provee es que no registraron el acto comercial, etc., VV.EE. puede observar que el debate se concentra y se resume en la posibilidad de repetir o devolver impuestos que no ingresaron a las arcas fiscales. Con lo señalado ya se puede dilucidar, en primer lugar, que el objeto de la presente demanda contencioso administrativo (en este punto concreto de repetir suma no ingresada al erario fiscal), es deliberadamente inaudito. Y puede, sin lugar a dudas, significar la habilitación de un procedimiento que permita la fácil extracción de importantes sumas de dinero del Estado Paraguayo (sin causa debidamente justificada) y, porque no, la posibilidad de formalizar estafas patrimoniales por la simple vía de entrega sumas de dinero al sólo reclamo de cualquier contribuyente, que no decimos sea el caso de autos, empero que puede presentarse como posibilidad cierta en otras casos tramitados actualmente ante la Sub Secretaría de Estado de Tributación. Tenga en cuenta VV.EE. la extrema delicadeza de la cuestión puesta a su consideración. O sea, no se trata de una discusión de si la empresa está o no exenta. Va más allá de esa manifestación no negada por la Administración Tributaria. PASA POR RESOLVER SI PUEDEN USARSE LA VIA DE LA DEVOLUCION DE CREDITOS PARA ENTREGAR AL RECURRENTE SUMAS DE DINERO QUE NO HAN INGRESADO AL FISCO, EN CONTRAPOSICIÓN DE EXPRESAS NORMAS QUE IMPIDEN ESTA POSIBILIDAD (Art. 83 0, último párrafo de la Ley 125/91, modificado por la Ley 2.421/64). La Administración Tributaria ha certificado que los hipotéticos créditos fiscales invocados NO SON TANGIBLES, LIQUIDOS, CIERTOS Y EXIGIBLES. Es así porque el crédito peticionado en repetición se refiere a CREDITO FISCAL IVA COMPRA CON PROVEEDORES QUE NO INGRESADO EL TRIBUTO AL FISCO. En ese sentido, la adversa pretende que el Estado Paraguayo, igualmente, proceda a entregarles el hipotético crédito fiscal IVA, sin considerar que dichas sumas NO HAN SIDO HONRADAS AL FISCO. ES DECIR, SE REPITA UN CRÉDITO QUE NO INGRESÓ A LAS ARCAS FISCALES. El ingreso o recepción de la supuesta suma reclamada como pago indebido o en exceso, en los procesos administrativos o judiciales de repetición, es un elemento o requisito esencial para la viabilidad de la pretensión. "Como sabemos, para que la obligación de restituir, o, más específicamente en este caso, que la acción de repetición exista, deben concurrir varias condiciones, que nosotros las consideramos así: 1,- Primer elemento: Como es evidente, lo primero que debe producirse para que se configure el pago de lo no debido es, precisamente, el pago, es decir, "una prestación destinada a extinguir la obligación mediante su cumplimiento. " La palabra pagar, que es de amplio contenido significativo, puede definirse, en el sentido jurídico que nos interesa, como: cumplir la prestación debida, cualquiera que ella sea.
Que igualmente, la parte demanda expone, de donde se deduce que pagar no significa solamente entregar la suma de dinero debida, como se entiende normalmente, Pagar es dar, hacer o no hacer aquello a que se está obligado. "Debemos recordar también que, dos personas intervienen en el pago, el solvens y el accipiens: es decir, el que efectúa el pago y el que recibe el pago., "Hugo Fernando Aguiar Lozano. Tratado sobre la teoría del enriquecimiento injustificado o sin causa e el derecho civil de las obligaciones... .Ahora bien, quedando claro que la Administración Tributaria no puede devolver o repetir sumas de dinero que no/han ingresado a sus arcas fiscales, porque es ilegal en los términos de la Ley 125/91 y modificaciones, así como porque se contrapone al concepto jurídico de la repetición donde, es un requisito esencial e intrínseco para la viabilidad de la pretensión, pasa por determinar que solución da la ley para precautelar los derechos de los contribuyentes que solicitan crédito fiscal IVA en la hipótesis consignada. VOLVEMOS A VV.EE. EN RESALTAR QUE SE PROCEDERÁ LA DEVOLUCIÓN DEL CRÉDITO FISCAL, CUANDO EFECTIVAMENTE INGRESEN AL FISCO. LA SET ADOCTARÁ LAS MEDIDAS TENDIENTES A QUE LOS AGENTES RETENTORES Y PROVEEDORES OMISOS E INCONSISTENTES REGULARICEN SU SITUACIÓN IMPOSITIVA, DE MANERA QUE PUEDA SER DEVUELTA LA TOTALIDAD DEL MONTO SUSPENDIDO. Lo cierto y evidente es que ningún acreedor debe repetir suma de dinero que no ha percibido. Si VV.EE. ordenan que igualmente se devuelvan dichos créditos tributarios, aún sin haber ingresado las sumas de dinero a las arcas fiscales, la entrega será en cualquier otro concepto, pero definitivamente no en grado de repetición o devolución. Sería un subsidio no autorizado por la ley, en consecuencia, ilegal. Por tanto, encarecemos de VV.EE. rechace la demanda contenciosa administrativa promovida por la adversa porque no se presenta admisible la solicitud de repetición o devolución de suma de dinero QUE NO HA INGRESADO AL FISCO. Que, asimismo, la Administración Tributaria verificó las compras gravadas locales informadas por la recurrente con las respectivas DD.JJ de sus proveedores y constató que algunos de éstos presentaron sus DDJJ con montos inferiores a los invocados por la COOP. CHORTIZER LTDA. (inconsistentes), o que no lo hicieron (omiso), por lo que la diferencia no retenida fue descontada del crédito fiscal solicitado En este punto cabe destacar que el crédito fiscal no se encuentra disponible, debido a que la suma cuya devolución es reclamada no se halla en las arcas del Estado y por tanto su devolución quedó suspendida, ya que el Fisco no puede devolver lo que no ha percibido. Al respecto, el Art. 20 de la Resolución General NO 15/2014 establece que la existencia y legitimidad del crédito fiscal será confirmada a través de las DDJJ de la solicitante y de los terceros, así como por informaciones complementarias. En consecuencia, estos montos solo pueden ser devueltos, en la medida que ingresen al Erario; es decir, cuando cuenten con las características de existencia, legitimidad y disponibilidad; y a pedido de la firma... Si bien es cierto, se constata y verifica la buena fe del contribuyente al tiempo de abonar correctamente sus impuestos por los servicios o bienes solicitados, se presupone asimismo el ingreso por parte de los proveedores de dicho valor agregado, que en caso negativo, mal podría el fisco devolver un impuesto que jamás entro a su torrente fiscal, constituyendo ello, sí un perjuicio para el país todo sin motivo alguno, Según las verificaciones realizadas por la SET se verificaron los estados de cuentas de todos los contribuyentes con quienes operó la COOP. CHORTIZER LTDA. y se constató que algunos proveedores no presentaron sus Declaraciones Juradas, o los presentaron con montos inferiores, por lo que su devolución quedó supeditada al cumplimiento tributario de dichos proveedores y no se procede a devolver debido a que el monto NO INGRESÓ al fisco. Podrán observar VV.EE., en este juicio SE DA UNA SITUACIÓN DE EVIDENTE IRREGULARIDAD POR INEXISTENCIA DE LOS SUPUESTOS CRÉDITOS FISCALES DENUNCIADOS QUE, DE PLENO DERECHO, IMPIDEN SU ACREDITAMIENTO A FAVOR DEL ACCIONANTE. El caso de autos, sucede que los hipotéticos créditos no son tangibles ni reclamables a la Administración Tributaria. Y es así, porque los proveedores denunciados por COOP.CHORTIZER LTDA., (que emitieron las facturas presentadas a la Administración Tributaria como justificativo del hipotético crédito), AUN NO HAN INGRESADO EL IMPUESTO A LAS ARCAS FISCALES (en los casos de los omisos), y, por otra parte, han declarado montos inferiores a los informados por COOP. CHORTIZER LTDA. Se aclara que este hecho no es controvertido, toda vez que está reconocido y aceptado de forma expresa por la adversa, tanto en la promoción de la demanda contencioso, así como en las actuaciones administrativas. Si es fisco devolviese dichos montos puede significar la habilitación de un procedimiento que permita la fácil extracción de importantes sumas de dinero del Estado Paraguayo (sin causa debidamente justificada) y, porque no, la posibilidad de formalizar estafas patrimoniales por la simple vía de entrega sumas de dinero al sólo reclamo de cualquier contribuyente, que no decimos sea el caso de autos, empero que puede presentarse como posibilidad cierta en otros casos tramitados actualmente ante la Subsecretaría de Estado de Tribulación. Que, en ese sentido, la adversa pretende que la Administración Tributaria, igualmente, proceda a entregarles el hipotético crédito fiscal, sin considerar que dichas sumas NO HAN SIDO HONRADAS AL FISCO, ES DECIR SE REPITA UN CREDITO QUE NO INGRESÓ A LAS ARCAS FISCALES (en los casos de los omisos). En ningún momento la Administración Tributaria tuvo la intención de castigar al accionante con la "supuesta condicionante" que alega, ni mucho menos existe un despropósito sin fundamento alguno de la norma 'impositiva aplicada de manera correcta a la adversa, existe, en pocas palabras, la denegatoria de lo peticionado por la adversa en sede administrativa, del recupero del crédito fiscal reclamado, por el hecho de que las documentales arrimadas en el procedimiento administrativo, no han justificado ni cumplido copio legalmente establecido para el efecto....
Que siguiendo con la contestación la demandada menciona, que, con relación al crédito fiscal derivado de operaciones realizadas por la firma COOP. CHORTIZER LTDA., con proveedores inconsistentes, técnicamente no fueran rechazados, sino objetados debido a que los proveedores encargados de ingresar el impuesto al fisco no lo hicieron, lo cual motivó la suspensión de la devolución, ya que el crédito fiscal no se encontraba disponible, además, aclaramos que en los casos en que procede la devolución de créditos, las sumas debidas por el Estado deben referirse al montos que efectivamente han ingresado a las arcas del Fisco, considerando que solo puede devolverse aquello que se tiene en poder, REPETIMOS, en el caso en estudio no puede exigirse DEVOLUCIÓN, ES ASI PORQUE, COMO SE HA DICHO EN REITERADAS OPORTUNIDADES, NO HA EXISTIDO DICHO PAGO COMO INGRESO DE DINERO AL FISCO. SI NO EXISTE INGRESO NO PUEDE HABLARSE DE REPETICION. ELLO ES EVIDENTE. Que, caso contrario, de entregarse suma de dinero no ingresada al Fisco, NO ESTARIAMOS ANTE UNA SITUACIÓN DE REPETICIÓN O DEVOLUCIÓN, SINO ANTE UN SUBSIDIO QUE NO ES EL CASO ANALIZADO. La Administración Tributaria, ha cumplido cabalmente la máxima en el Derecho Administrativo que rige la actuación de la Administración Pública, el cual es el "PRINCIPIO DE LEGALIDAD", es decir lo que no está autorizado está prohibido. Ello significa que la Administración debe regirse estrictamente a lo que se dispone la ley, tal como lo hizo la Subsecretaría de Estado de Tributación al dictar el acto administrativo impugnado. Reiteramos que la Administración Tributaria ha certificado que los supuestos créditos fiscales invocados no son tangibles, líquidos y exigibles en razón de que los proveedores de la actora no han ingresado el impuesto retenido por las facturas emitidas u otros conceptos, situación reconocida por la parte adora tanto en Su escrito de promoción de demanda, como en las actuaciones administrativas. Sobre esta situación la SET tiene una postura clara en virtud de la cual procederá a la repetición solicitada en la medida que dichos proveedores ingresen a las arcas fiscales los tributos adeudados ya sea por iniciativa propia o por acción coactiva. Esta postura resulta por demás aceptable, dado que el fisco mal podría devolver valores que no han ingresado a sus arcas, IMPUGNACIÓN DE DOCUMENTOS QUE NO CUMPLEN CON REQUISITOS LEGALES: Al respecto de las facturas, y/o documentos con irregularidades, el art. 85 de la Ley N° 125/91, ... Por su parte, el Decreto N° 6539 05 "POR EL CUAL SE DICTA EL REGLAMENTO GENERAL DE TIMBRADO Y USO DE COMPROBANTES DE VENTA, DOCUMENTOS COMPLEMENTARLOS, NOTAS DE REMISIÓN Y COMPROBANTES DE RETENCIÓN", en sus partes pertinentes dice: "Art. 20.- Requisitos no preimpresos para la expedición de las facturas. Al momento de su expedición en las Facturas se deberá consignar claramente la siguiente información obligatoria: 3) Nombre V' apellido o razón social del adquirente "Art. 46.- Expedición de Documentos.- La expedición de los documentos referidos en el presente Decreto se sujetará a lo siguiente: 1) Todos los documentos deberán ser expedidos en forma clara, sin tachaduras ni enmiendas, pudiendo utilizarse para el efecto mecanismos manuales, mecánicos o sistemas computar izados; Como puede verse, de una simple aplicación de la norma legal y las reglamentaciones vigentes, la documentación impugnada por la Administración Tributaria, no reúne los requisitos básicos para respaldar la existencia de las operaciones invocadas por la contribuyente. Conteste con esta posición, la jurisprudencia de nuestros Tribunales ha sentado su tendencia al sostener que (subrayado es nuestro): "A este respecto, nuevamente la legislación vigente es muy clara al respecto, tal como lo sostiene la demandada, pues el artículo 85° segundo párrafo, de la Ley N° 125/91 establece que: "La administración establecerá las formalidades y condiciones que deberán reunir las facturas, para admitirse la deducción del crédito fiscal, como asimismo permitir un mejor control del impuesto". En este mismo sentido encontramos lo que prescribe el artículo 30 del Decreto N° 13424/92 (modificado por el Decreto N° 14.215/92: "...En todo caso, atando el adquirente sea a su vez contribuyente del deberá estar individualizado en el comprobante de venta con su identificador del Registro Único de Contribuyente, quien deberá determinar el impuesto incluido a los efectos de su utilización como crédito fiscal cuando corresponda.,.,”, El articulado transcripto no deja lugar a dudas, sea cual fuere la situación, si el comprador o adquiriente es a su vez contribuyente del impuesto la condición para la utilización como crédito fiscal de lo facturado es que los datos del mismo figuren en la lectura Por otro lado, el mismo recurrente admite que dichas facturas carecen de sus datos, por lo que la cuestión esta más que clara, la Administración tuvo razón al impugnar las facturas carentes de la citada formalidad, lo dicho debemos agregar que el recurrente quiere igualarse a la Administración Tributaria cuando sostiene, presentando pruebas, que ni siquiera la Administración cumple con el requisito de llenar las facturas con los datos del comprador...
Que, POR ULTIMO, la demandada dice, la adversa ha incoado su pedimento de repetición de crédito fiscal por el procedimiento establecido para el REGIMEN ACELERADO. La negativa al reconocimiento del crédito invocado se encuentra debidamente detallada en los antecedentes obrantes en autos a cuyo tenor nos remitimos igualmente a fin de evitar innecesarias reiteraciones, empero que se resumen en la comprobación de que los hipotéticos créditos invocados son inconsistentes, entre otros, porque de la verificación de los comprobantes se detectaron documentos que no correspondían y/o bien de créditos invocados cuyo ingreso pecuniario al Fisco no ha sido certificado. El sumario administrativo para la verificación del crédito fiscal exportador está previsto en el Art. 880 de la Ley 125/91, modificado por Ley 2.421/04, ut supra transcripto, concretamente en la parte donde dice: ...Si la Administración cuestiona lodo o parte del crédito solicitado por el contribuyente por irregularidad en la documentación, ello implicara la no devolución o la devolución de la parte no objetada, debiendo en ambos casos iniciar el sumario administrativo respecto de la parte cuestionada, siempre y cuando la objeción no se refiera a una impugnación formal o ésta fuere aceptada por el contribuyente. Los créditos cuestionados serán resueltos en el mismo orden en que fueron objetados... ". Como puede verse, la norma es taxativa en cuanto a la hipótesis en que procede la apertura del sumario: No se admite el procedimiento sumarial cuando la Administración sostiene que las documentales que pretenden justificar el reclamo del contribuyente TIENEN IRREGULARIDADES FORMALES; hipótesis que precisamente acaece en el caso de marras. Por ejemplo: Debe ordenarse la apertura del sumario cuan lo la Administración IMPUGNA LAS FACTURAS PRESENTADAS POR EL CONTRIBUYENTE COMO JUSTIFICATIVOS DEL CRÉDITO FISCAL IVA RECLAMO POR CUESTIONES DE FONDO. Las razones de impugnación de facturas pueden ser por diversos motivos. Entre ellas, por ejemplo, porque no tienen timbrado (lo más común); porque las facturas son apócrifas (proveedores inexistentes o que registraron en sus DDJJ ingresos inferiores a la ventas realizadas); porque el servicio o la adquisición del bien consignado en la descripción del hecho imponible no fue prestado (falsificación ideológica a fin de crear ficticiamente crédito fiscal) o puede inclusive darse en las hipótesis que el contribuyente no tenga facturas que justifiquen el crédito invocado y solo resulte denunciado en las Declaraciones Juradas (carencia de facturas). En el caso de marras, como se ha señalado, la Administración negó la concesión del crédito fiscal IVA, NO POR CONSIDERAR LAS DOCUMENTALES PRESENTADAS POR LA ADVERSA SON IRREGULARES POR CUESTIONES FORMALES. O sea, no se presenta en autos la hipótesis prevista en la norma citada que ordena la iniciación del sumario que, en resumen, es para la verificación de las documentales que hacen a la justificación del crédito, Ello, por supuesto, en los casos donde no se discute el derecho a tal devolución y precisamente la objeción de la Administración en autos es porque NO TIENE DERECHO A TALES REPETICIONES. Ergo, en el caso no se ha violado el derecho a la defensa o el debido proceso del Art. 17 de la Constitución Nacional como marca incorrectamente la adversa. Asimismo, el informe auditor (cuyos antecedentes obran glosados a estos autos), procede a especificar punto por punto las objeciones a los documentos presentados por el contribuyente, a cuyo tenor, reiteramos, nos remitimos íntegramente por ser clarificador en cuanto a los impedimentos que inviabilizan, caso por caso y factura por factura, el otorgamiento de la repetición en los términos de las normas legales y reglamentarias citadas. En ese sentido, ha quedado claro en dicho informe que el trabajo de revisión a considerado en su ejecución tanto los documentos presentados por el contribuyente en su requerimiento de crédito fiscal, así como las informaciones obtenidas del sistema informático Marangatu. En este punto se destaca que el monto cuestionado o excluido del acreditamiento, fue en base a que se han detectado que los mismos provenían de proveedores en situación irregular. O sea, concretamente se ha observado PROVEEDORES INCONSISTENTES Y OMISOS, COMPROBANTES QUE NO CUMPLEN CON LO ESTABLECIDO EN LAS REGLAMENTACIONES VIGENTES Y QUE NO FUERON CUESTIONADOS POR EL CERTIFICADOR, PROVEEDORES QUE REGISTRAN DDJJ INGRESOS INFERIORES A LAS VENTAS REALIZADAS, con el agravante que respecto de los mismos la parte adora no ha retenido el tributo al momento del pago de las facturas observadas. Por tanto, las gestiones relatadas por la Subsecretaría de Estado de Tributación han sido correctas y suficientemente precisa y concreta en cuanto a los conceptos y motivos por los cuales el actor no tiene derecho a repetir la suma objeto de la presente demanda. Que, este extremo, en virtud a lo establecido en el Artículo 88° de la Ley N° 125 91, modificada por la Ley N° 2421/04 y reglamentaciones correspondientes, ratifica y concluye que el crédito Fiscal por exportación solicitado por el Régimen acelerado, a recuperar se encuentra justificado, de conformidad a la verificación y como VV.EE, podrán apreciar, las interpretaciones adoptadas por particulares de ninguna manera obligan a la Administración Tributaria y mucho menos puede ser impuesta como única regla, como pretende darnos a entender la demandada. Y, por supuesto, estas interpretaciones subjetivas no exoneran de las responsabilidades tipificadas en la Ley N° 125/91.
Termina solicitando, que previo los trámites de rigor, el Tribunal de Cuentas Primera sala, dicte Sentencia, rechazando la presente demanda contencioso administrativa, con costas.
QUE, por A.I. N° 469, de fecha 30 de junio de 2021 obrante a fs. 109, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, DECLARA LA COMPETENCIA DEL TRIBUNAL, para entender en el presente juicio y existiendo hechos que probar. RECIBIR LA CAUSA A PRUEBAS, por todo el término de Ley.
QUE, a fs. 117 de autos obra el informe de la Actuaria de fecha 10 de setiembre de 2021 por el cual se declara clausurado el periodo probatorio y se llama AUTOS PARA SENTENCIA.
Y EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DEL TRIBUNAL DE CUENTAS PRIMERA SALA, DR. RODRIGO A. ESCOBAR E., PROSIGUIO DICIENDO:
QUE, analizadas las constancias de autos se visualiza que la Firma COOPERATIVA CHORTIZER LTDA, representada por el Abog. Julio Giménez, se presenta en fecha 26 de noviembre de 2020, según escrito de demanda de folios 56/70, a interponer demanda contencioso administrativa contra la Resolución Particular N° 71800001049 de fecha 14 de setiembre de 2020, en lo atinente a la parte del monto cuya devolución de crédito fiscal IVA - Exportador fuera “suspendido” por un monto de Gs. 124.913.936 por provenir de reliquidación, facturas que no se ajustan a los reglamentos, proveedores que registran ingresos inferiores y proveedores que no presentaron DDJJ.
Que, la ACTORA peticionó en fecha 03/09/2018 la devolución de CRÉDITO FISCAL TIPO EXPORTADOR, por los periodos fiscales de junio/2015, por un monto de Gs. 1.215.018.502 por el régimen acelerado. En estas condiciones, la SET otorga la devolución de créditos fiscales por el monto solicitado; luego del análisis documental, la administración cuestiona la devolución de la suma de Gs. 124.913.936 y procede a ejecutar la garantía bancaria y cuya devolución se solicita en su totalidad.
Que, los conceptos por los cuales fueron rechazados los respaldos de los créditos devueltos son:
1 |
Diferencia entre el Formulario de comprobación 120 - Reliquidación y DJ IVA Formulario N° 120 presentado por el contribuyente |
Gs.9.829.148 |
2 |
Comprobantes que no cumplen con lo establecido en las reglamentaciones vigentes y que no fueron cuestionados por el certificador |
Gs.33.883.789 |
3 |
Proveedores que registran en las DDJJ ingresos inferiores a las ventas realizadas al solicitante de crédito fiscal |
Gs.78.049.726 |
4 |
Proveedor que no presentó su DJ |
Gs. 3.151.273 |
Que, el ítem 1 "Diferencia entre el Formulario de comprobación 120 - Reliquidación y DJ IVA Formulario N° 120 presentado por el contribuyente”, la SET detectó que un despacho de exportación (N° 15019EC01000817L) no fue presentado, por lo que las mercaderías afectadas fueron afectadas a operaciones en el mercado interno, lo que provocó una diferencia de Gs. 9.829.148 con respecto al moto cuya devolución fuera solicitado. Con respecto a este cuestionamiento, el actor a no ha presentado descargo ni en sede administrativa, ni al fundar su demanda, por lo que el cuestionamiento debe ser confirmado y no procede su devolución.
Que, el ítem 2 “Comprobantes que no cumplen con lo establecido en las reglamentaciones vigentes y que no fueron cuestionados por el certificador” por Gs. 33.883.789, la SET impugnó facturas que no fueron presentadas en la etapa oportuna y por gastos no relacionados con la actividad, con descripción insuficiente, no se detalló el bien o servicio adquirido o no se presentó el original. El fisco sostiene que las compras de camisetas de fútbol, tarjeta de día del padre, bebidas alcohólicas entre otras, no cumplen los criterios de causalidad del gasto para considerarlas relacionadas con las operaciones de exportación.
El contribuyente alegó que los comprobantes reunían los requisitos de impresión y timbrado y a fin de corroborar las informaciones contenidas y declaradas, la SET podía haber requerido dichas documentaciones a los proveedores a fin del cruzamiento de informaciones. Sobre el punto, es carga del contribuyente demostrar la existencia del crédito sujeto a devolución, no siendo carga de la administración proceder a su confirmación, por ello es que uno de los requisitos es la existencia de un informe de auditor certificador independiente.
Que, al fundamentar su demanda, el contribuyente insiste en la pertinencia de la devolución, sobre la base de que no han sido cuestionados formalmente los comprobantes; sin embargo, la forma no sólo se refiere a sus requisitos de impresión, se incluyen además los requisitos de llenado y guarda por el plazo de prescripción.
Que, la Administración se encuentra plenamente facultada, según lo dispuesto en el Art. 86 de la Ley 125/91 a interpretar administrativamente las disposiciones relativas a tributos, por lo que es de notar que la objeción deviene procedente, por que la Administración ajusta su proceder a lo normado en las Leyes al excluir dichos comprobantes cuyo contenido no se adecúa a las exigencias reglamentarias, por lo que la suma objetada en ese concepto, no corresponde su devolución, tal como sostiene la Administración, más aun considerando que la actora no ha desplegado los medios suficiente: de pruebas que nos permitan desvirtuar lo revelado por los mismos comprobantes analiza los detenidamente en sede administrativa.
Que, los ítems 3 “Proveedores que registran en las DDJJ ingresos inferiores a las ventas realizadas al solicitante de crédito fiscal” por Gs. 78.049.726 y 4 “Proveedor que no presentó su DJ” por Gs. 3.151.273, dichas impugnaciones deben ser revocadas, conforme el firme criterio sostenido por esta Magistratura en reiterados fallos de que no se puede trasladar sobre las espaldas del contribuyente el incumplimiento de los proveedores que no han honrado sus respectivas obligaciones tributarias al momento de la Resolución sobre la devolución del impuesto, por lo que éste no se encuentra obligado a comprobar que su proveedor haya cumplido con los tributos relacionados a las facturaciones presentadas por su parte, sino que es la Administración la única facultada al efecto y autorizada a practicar las determinaciones y reclamos que correspondan.
Que, si los comprobantes de compras reúnen los requisitos de Ley, son válidos para el ejercicio del reclamo del contribuyente ya no puede la Administración ni "suspender", ni negarse a devolver sumas cuyo presupuesto de devolución viene determinado por la presentación del comprobante del pago del tributo por parte del contribuyente en la adquisición facturada.
Que, en efecto, cumplidas las condiciones establecidas en la Ley para solicitar la devolución del crédito fiscal, requisitos satisfechos por la demandante respecto de las sumas cuestionadas como de omisas o inconsistentes, la Administración Tributaria está obligada a proceder a la devolución del crédito correspondiente. Y esto es así porque al contribuyente no le cabe el papel de fiscalizador de sus proveedores, esta facultad es prerrogativa exclusiva de la Administración.
Por lo tanto, teniendo en cuenta las disposiciones legales señaladas, los escritos de demanda y contestación, como asimismo los antecedentes administrativos traídos a estudio, es mi parecer, que debe hacerse lugar parcialmente a la presente demanda contencioso y administrativa intentada por la actora y en consecuencia debe revocarse el acto administrativo impugnado en estos autos en cuanto a la suma de Gs. 81.200.999, debiendo la administración tributaria proceder a su devolución en concepto de Crédito Fiscal IVA más sus intereses y accesorios legales. En cuanto a las costas, corresponde imponerlas en el orden causado, por existir vencimiento recíproco. ES MI VOTO.
A SU TURNO, LOS MIEMBROS DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, MAGISTRADOS GONZALO SOSA NICOLI Y A. MARTIN AVALOS VALDEZ, manifiestan que se adhieren al voto del Miembro preopinante, por sus mismos fundamentos.
Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los Excelentísimos Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, por ante mí la Secretaria autorizante quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:
Asunción, 25 de mayo de 2022.-
VISTO: el mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos;
EL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA,
RESUELVE:
Dr. Gonzalo Sosa N. Miembro
Dr. Rodrigo A. Escobar. Miembro
Dr. A. Martín Avalos V. Miembro
Ante mí:
Abg. Evelin Martínez. Actuaria
Jurisprudencias
Acuerdo y Sentencia N° 126/2022 . Tribunal de Cuentas. Primera SalaAGROPECUARIA CAMPOS NUEVOS SA contra SUB SECRETARÃA DE ESTADO DE TRIBUTACIÃN.
AGROPECUARIA CAMPOS NUEVOS SA contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.
ACUERDO Y SENTENCIA N° 126/2022. Tribunal de Cuentas. Primera Sala.
En la ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los dieciocho días del mes de mayo de dos mil veintidós, estando presente los Excelentísimos Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, Dr. Martin Avalos Valdez; Dr. Rodrigo A. Escobar E. y Dr. Gonzalo Sosa Nicoli, en su Sala de Audiencias y Público Despacho bajo la Presidencia del primero de los nombrados, por ante mí la Secretaria Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: “AGROPECUARIA CAMPOS NUEVOS SA C/ RESOLUCIÓN PARTICULAR N° 7270001039 DEL 30/06/2020 Y OTRA, DICTADK POR LA SUBSECRETARÍA ESTADO DE TRIBUTACIÓN”.
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTIÓN:
¿Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?
Practicado el sorteo de la ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resulto: A. MARTÍN AVALOS VALDEZ, RODRIGO A. ESCOBAR E., Y GONZALO SOSA NICOLI.
Que, a fs. 66 de autos obra el A.I. N° 619 de fecha 05 de agosto de 2021, por el cual se resolvió declarar la competencia del Tribunal para entender en el presente juicio, y existiendo hechos que probar se recibió la causa a prueba por todo el término de ley.
Que, por providencia de fecha 02 de noviembre de 2021, obrante a fs. 75 de autos, se llamó Autos para Sentencia.
Y EL MIEMBRO DR. A. MARTÍN AVALOS VALDEZ, DIJO: Que analizada la cuestión planteada en autos encontramos que a fojas 12/20 de autos, la abogada Nora Lucia Ruoti Cosp con matrícula N° 3284, en representación de la firma AGROPECUARIA CAMPOS NUEVOS SA, se presenta a promover demanda contencioso administrativa contra la Resolución Particular N° 7270001039 del 30/06/2020 y su correspondiente Resolución Denegatoria Tacita, dictadas por la SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.
Que, la presente acción contencioso administrativa es planteada por la firma contribuyente AGROPECUARIA CAMPOS NUEVOS SA, y va dirigida contra la Resolución Particular N° 7270001039 del 30/06/2020 y su correspondiente Resolución Denegatoria Tacita, dictadas por la Subsecretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda, por las cuales se dispone NO HACER LUGAR a lo solicitado en el sumario administrativo solicitado y por tanto, rechazar la devolución de créditos fiscales cuestionada por la Administración Tributaria, la misma sostiene en su demanda que las resoluciones impugnadas son ilegitimas en razón a que el proceso adjetivo ha tenido una duración excesivamente superior a la estipulada legalmente, que los diversos ítems por los cuales se cuestiona la devolución no se corresponden con causales articuladas legalmente para sostener el rechazo de la devolución, que hay omisión de pronunciamientos sobre ciertos gastos hechos por el contribuyente, y que la administración no ha motivado el acto administrativo para rechazar parte del crédito solicitado.
Por otro lado, el abogado fiscal Walter Canclini, en representación Ministerio de Hacienda, contesta la demanda manifestando que la presente demanda está fundada en afirmaciones falaces, aplicación errónea e irracional de las normas jurídicas, y en interpretaciones contra legem de las normas que rigen la devolución de créditos tributarios, sostiene además que el crédito solicitado se compone de ítems que no cumplen con lo establecido en las reglamentaciones pertinentes, de diferencias no reclamadas en sede administrativa, de operaciones con proveedores omisos e inconsistentes que no han ingresado el tributo al fisco, suspendiéndose la devolución en razón a que los créditos no son líquidos ni exigibles, no pudiendo la Administración Tributaria devolver aquello que no ha percibido. En resumen, que los actos administrativos impugnados se encuentran plenamente ajustados a derecho, debiéndose confirmar los mismos, con costas.
QUE, por providencia de fecha 2 de noviembre de 2021, se llamó AUTOS PARA SENTENCIA.
Y EL MIEMBRO MAGISTRADO A. MARTÍN AVALOS, PROSIGUIÓ DICIENDO:
Que en fecha 13 de noviembre de 2020, se presenta ante este Tribunal la abogada Nora Lucia Ruoti Cosp con Mat. CSJ N° 32:84, en representación de la firma AGROPECUARIA CAMPOS NUEVOS SA, conforme testimonio de poder obrante en autos, a plantear acción contencioso-administrativa contra la Resolución Particular N° 7270001039 de fecha 30/06/2020 y su Resolución Denegatoria Tacita, dictadas por la Subsecretaría de Estado de Tributación dependiente del Ministerio de Hacienda.
Que, en fecha 22 de julio de 2021, se presentan el abogado fiscal del Ministerio de Hacienda, Walter Canclini con Mat. CSJ N° 4616, bajo patrocinio del abogado del tesoro Ángel Femando Benavente con Mat. CSJ N° 9080, a tomar intervención y contestar la presente demanda contencioso-administrativa (fs. 51/64).
La cuestión contenciosa se origina en la solicitud realizada por la parte actora ante la Subsecretaría de Estado de Tributación mediante solicitud de devolución IVA EXPORTADOR, por la cual se solicitó la devolución del Impuesto al Valor Agregado, en carácter de exportador correspondientes al periodo fiscal agosto, septiembre y octubre del afio 2014, y enero del 2015. La suma requerida ascendía a guaraníes doscientos ochenta millones quinientos ochenta y seis mil setecientos sesenta y uno (Gs. 280.586.761). La Administración por medio de las Resoluciones de Devolución de Créditos Fiscales N° 7930004783 de fecha 21/08/2018, y N° 7930004785 de fecha 21/08/2018 resolvió aprobar la solicitud de Devolución de Créditos Fiscales presentada por la firma solicitante, conforme a las siguientes especificaciones:
Valor del Crédito Fiscal solicitado |
896.994.908 |
Valor cuestionado |
280.586.761 |
Valor total aceptado |
616.408.147 |
Contra las referidas resoluciones administrativas (Resoluciones de Devolución de Créditos Fiscales N° 7930004783 de fecha 21/08/2018, y N° 7930004785 de fecha 21/08/2018), el contribuyente ha promovido la apertura de un sumario administrativo respecto de la parte cuestionada por la administración tributaria, el cual concluyó con la Resolución Particular N° 7270001039 de fecha 30/06/2020, la cual resuelve no hacer lugar a lo solicitado en el sumario administrativo. Posteriormente, la actora interpuso Recurso de Reconsideración contra la referida resolución, de conformidad al art. 224 de la Ley N° 125/91, el cual concluye sin pronunciamiento de la administración tributaria operándose la denegatoria tacita del recurso interpuesto. Así, previo agotamiento de la instancia administrativa, la firma AGROPECUARIA CAMPOS NUEVOS SA., solicita en la presente demanda la revocación de los actos administrativos individualizados precedentemente y la devolución de la suma de guaraníes doscientos ochenta millones quinientos ochenta y seis mil setecientos sesenta y uno (Gs. 280.586.761), más los recargos correspondientes.
Que, el detalle del crédito fiscal solicitado por la accionante, se resume en el siguiente cuadro:
Ítem |
Descripción |
Agosto/2014 a Octubre/2014 |
Enero 2015 |
|
Informe de Análisis |
77300009023 |
77300009025 |
A |
Monto solicitado por el contribuyente |
542.723.408 |
354.271.500 |
B |
Crédito fiscal según DJ IVA Formulario N° 120, del contribuyente susceptible de devolución |
1.541.296.885 |
218.570.741. |
C |
Saldo no devuelto en los procesos anteriores por aplicación de la regla del topeo del 10% del valor FOB de las exportaciones que puede ser devuelto |
------------ |
655.537.301 |
D |
Total, Crédito fiscal susceptible de devolución |
1.541.296 885 |
874.108.042 |
E |
Crédito fiscal según Formulario de Comprobación 120 -Reliquidación. |
1.297.623.718 |
---------- |
F |
(-) Diferencia entre el Formulado de Comprobación 120 - Reliquidación y la DJ IVA Formulario N° 120, del contribuyente, susceptible de devolución. |
243.673.167 |
---------- |
F |
(-) Comprobantes que no cumplen con lo establecido en las reglamentaciones pertinentes, no cuestionados en la certificación. |
23.647.169 |
9.208.534 |
G |
(-) Proveedores que registran en sus DDJJ ingresos inferiores a las ventas realizadas. |
3.781.954 |
275.937 |
H |
Total, Crédito fiscal no justificado |
271.102.290 |
9.484.471 |
I |
Monto crédito fiscal justificado luego del análisis |
271.621.118 |
344.787.029 |
J |
Saldo no devuelto por topeo del 10% del valor FOB de las exportaciones a trasladarse a siguientes periodos fiscales |
998.573.477 |
519.836.542 |
Análisis del Crédito Fiscal solicitado respecto a los ítems F, los cuales son:
Que, la Resolución General SET N° 52/11 “Por la cual se reglamentan las disposiciones legales relativas a la devolución de impuestos, repetición de pagos indebidos o en exceso, compensación de deudas y créditos líquidos y exigibles, transferencia de créditos a terceros y se establecen sus procedimientos” en su artículo 3° dispone: “...Al tiempo de ingresar la solicitud de devolución o repetición o la operación de compensación o transferencia a terceros, deberá detallarse el tipo de solicitud u operación que desea efectuar, a expensas a que el contribuyente se encuentre al día en el cumplimiento de sus obligaciones formales, así como a la disponibilidad y legitimidad del crédito invocado”.
Como ya hemos mencionado en fallos anteriores, éste Tribunal no puede certificar los importes sometidos a devolución, pues esta constituye una facultad única, privativa o exclusiva de la Administración Tributaria, y al haberse pronunciado la Administración respecto de la improcedencia de la devolución y el consecuente rechazo del crédito fiscal de guaraníes doscientos setenta y seis millones quinientos veintiocho mil ochocientos setenta (GS. 276.528.870), por encontrarse registrado en documentos que no reúnen requisitos legales y reglamentarios necesarios; y no haber la parte actora agotado los mecanismos administrativos que le permitan desplegar los medios probatorios para demostrar la certeza de la cuantía solicitada; no es válido entender que este Tribunal se arrogue facultades reservadas con exclusividad a la Administración, en el sentido de convalidar importes rechazados por la Administración y sustituirse en las funciones propias e indelegables de la SET violando el principio de división de los Poderes del Estado.
Esta judicatura entiende que el importe a devolver es privativo de la Administración Tributaria, y los cuestionamientos que esta realice deben estar fundados en la norma identificando específicamente los casos que motivan el rechazo, de tal manera a permitir al contribuyente desplegar los medios probatorios suficientes que le permitan justificar su pretensión, y que al no adolecer las actuaciones administrativas de precisiones respecto de los fundamentos del rechazo, ya que la resolución impugnada se encuentra debidamente fundada en disposiciones legales, y al no apreciarse en autos actuaciones procedimentales por parte de la actora que permitan creer lo contrario, respecto del importe detallado en los ítems F o cuestionamiento del monto no devuelto por la Administración Tributaria por: Diferencia entre el Formulario de Comprobación 120 - Reliquidación y la DJ IVA Formulario N° 120, del contribuyente, susceptible de devolución. Comprobantes que no cumplen con lo establecido en las reglamentaciones pertinentes, no cuestionados en la certificación, por los indicios indubitados demostrados en sede administrativa y jurisdiccional que han hecho dudar de la realidad de la transacción reflejadas en las facturas que no cumplen requisitos legales y reglamentarios, y que el administrado no pudo aportar los justificantes, datos pruebas convenientes para hacer valer su derecho sobre el monto cuestionado por la SET. Sostengo el criterio que al estar comprometida la actividad financiera del Estado, debe existir extrema precisión y certeza respecto del cumplimiento de los requisitos exigidos por la norma en cuanto al cumplimiento de las formalidades y determinación del importe a devolver. Tampoco debemos perder de vista que el rechazo de la devolución de crédito cuestionado constituye una facultad única y exclusiva de la Administración Tributaria, y al no haber sido desvirtuados por la actora no es válido entender que este Tribunal se arrogue facultades reservadas con exclusividad a la Administración, en base a las normas vigentes que rigen la materia.
En el mismo sentido, señalan los autores Gloria Marín Benítez y Miguel Cremades Schulz, en la obra "200 Preguntas y Respuestas sobre la Reforma de la Ley General Tributaria”, 1ra., Edición, diciembre 2015, Editorial Arazandi - España, pág. 99 y siguientes: “La factura no constituye un medio de prueba privilegiado (aunque sigue siendo el medio prioritario) respecto de la existencia de las operaciones. El criterio del Tribunal Económico Administrativo Central -TEAC-, señala "Las facturas no constituyen por si solas prueba suficiente de la realidad de una entrega o de la prestación de un servicio”. A su vez, la doctrina del REAC encuentra su fundamento en le doctrina del Tribunal Suprema —TS— sobre el valor probatorio que ha de conferirse a los documentos privados: si una parte niega la autenticidad de un documento, como una factura, la parte contraria puede utilizar cuantos medios de prueba estime adecuados para acreditar su autenticidad, deduciendo el Tribunal tal veracidad de una apreciación global de las pruebas obrantes en los autos. En esta línea, la inversión de la carga de la prueba en aquellos supuestos en lo que la Administración cuestione “fundadamente” la realidad o existencia de una operación presuntamente realizada por el sujeto pasivo y que haya determinado el registro de un gasto deducible o deducción por el contribuyente. Así, la inversión de la carga de la prueba dependerá de los argumentos que la Administración ofrezca para justificar su posición...Sin ánimo de ser exhaustivo listamos a continuación algunos de los indicios que han sido aceptados en sede administrativa o judicial con el fin de cuestionar la realidad de operaciones documentadas por el contribuyente en una factura, con el fin de dar una idea de en qué condiciones puede entenderse como "fundado" el hecho de que a Administración cuestione la efectividad o existencia de dichas operaciones: a) Facturas con descripción de operaciones "genéricas o incompletas" sin antecedentes que las justifiquen con incongruencias o irregularidades con los mismos; b) Facturas en que el expedidor o destinatario no esté identificado”.
La parte actora debió haber fundamentado debidamente su pretensión además de probar la misma, de manera tal a desvirtuar con hechos y derechos lo sostenido por la Administración Tributaria al negarle la devolución de dicho importe y no simplemente limitarse a solicitar la devolución, ya que no ha presentado, tanto en sede administrativa como también jurisdiccional, los documentos suficientes que avalen las operaciones realizadas en el sentido de que las facturas presentadas hayan cumplido con los requerimientos legales correspondientes. En efecto, no se observa vicio alguno en este punto de la resolución cuestionada, lo que demuestra la legalidad en el actuar de la SET., entendiendo que únicamente la factura correctamente expedida sirve de prueba documental tanto de la operación realizada como de su importe, a efectos de la práctica de la deducción y devolución de crédito tributario proveniente el IVA, pues la factura constituye un aspecto fundamental en la gestión del IVA, cumpliendo la triple función: de operar como medio de información; como instrumento para el ejercicio del derecho deber de repercusión; y como instrumento de deducción y devolución.
Análisis del Crédito Fiscal solicitado respecto a los Proveedores Inconsistentes (ítem G).
Que, la actora ha cuestionado la validez de los citados actos administrativos, aduciendo que los mismos carecen de fundamentación legal, en razón a que el pedido de devolución de crédito fiscal correspondiente a la obligación del IVA tipo exportador, respecto a la parte objetada por provenir de proveedores, inconsistentes, fue rechazado por la Administración Tributaria por motivos ajenos a los contemplados en la legislación tributaria para la procedencia de dicha devolución. Argumenta que los requisitos legales para la procedencia se encuentran contemplados en los artículos 86 y 88 de la Ley N° 125/91, y que la solicitud de la firma AGROPECUARIA CAMPOS NUEVOS SA se ajusta plenamente a dichos requisitos, pese a ello, la Administración Tributaria procedió a suspender la devolución en razón a que los proveedores de la firma accionante, a la fecha, no han ingresado el correspondiente IVA compra a las arcas fiscales imposibilitando la devolución o repetición del tributo, situación que no se encuentra articulada como causal de rechazo de devolución.-
El accionante arguye además que condicionar la devolución a un hecho fuera del control del contribuyente, es una condición que no está prevista en disposición legal alguna, por lo que la devolución del IVA de exportación está sujeto solamente a las circunstancias de: 1-Acreditar la exportación, y 2- Acreditar los IVAs pagados que conforman su crédito de exportador.
Por otra parte, la representación fiscal argumenta que los supuestos créditos fiscales invocados no son tangibles, líquidos y exigibles, en razón de que los proveedores de la firma accionante aún no han ingresado el impuesto al fisco, por lo que el crédito fiscal de exportador solicitado quedaría supeditado a que sus proveedores ingresen previamente sus respectivos IVA COMPRA a las arcas fiscales, suspendiéndose por tanto la devolución solicitada por la firma AGROPECUARIA CAMPOS NUEVOS SA.
Que, se puede deducir que la negativa por parte de la Administración Tributaria de proceder a la devolución del crédito fiscal solicitada por la firma accionante basada en que los mismos debían ingresar previamente sus respectivos IVA COMPRA a las arcas fiscales no se ajusta a derecho, puesto que la misma no está contemplada en la como causal de rechazo para la devolución, ni tampoco como requisito para la procedencia del mismo. Además, el propio art. 180 de la Ley 125/91 establece que uno está sujeto a responsabilidad ante el Fisco solo por hechos propios o por personas de su dependencia. No podemos confundir una relación comercial comprador-proveedor como si ésta fuera una figura de relación de dependencia, pues no lo es desde ningún punto de vista. Como lógica consecuencia, queda totalmente excluido que la firma AGROPECUARIA CAMPOS NUEVOS SA pueda tener responsabilidad por lo que hayan hecho o dejado de hacer sus proveedores.
La Administración Tributaria no puede imponer restricciones a la devolución del crédito fiscal sobre una responsabilidad que le es ajena al contribuyente, de lo que resulta que las decisiones de esta naturaleza estén desprovistas de sustento legal y de racionalidad. Es obligación constitucional del Poder Ejecutivo y no del contribuyente recaudar las rentas de la República conforme al art. 238 inc. 13 de la Constitución Nacional. Lo que corresponde a la Subsecretaría de Estado de Tributación es perseguir a los incumplidores utilizando las facultades legales que le han sido otorgadas y no decargar la responsabilidad de sus obligaciones legales a los contribuyentes que no cuentan con facultad ni respaldo legal alguno para perseguir este tipo de infracciones.
En conclusión, y entendiendo que si bien la certificación del importe a devolver es privativo de la Administración Tributaria, y que los cuestionamientos que esta realiza deben estar fundados en la norma identificando específicamente las causas que motivan el rechazo, y al apreciarse en autos disposiciones dictadas por parte de la demandada, que no se hallan previstas en la norma impositiva como causales que impidan la procedencia de la devolución del crédito fiscal, respecto del importe que fuera rechazado por provenir de proveedores omisos o inconsistentes, y que las pruebas arrimadas por la accionante no han sido desconocidas ni impugnadas en cuanto a su legitimidad por la Administración Tributaria, constituyéndose en medios probatorios contundentes que desvirtúan los motivos del rechazo.
“En todo caso el reconocimiento de la devolución solicitada no impide la posterior comprobación de la obligación tributaria a través del oportuno procedimiento de comprobación e investigación” (vide: Las devoluciones de ingresos tributarios indebidos, Pagina: 51, Autor: Juan Calvo Vérgez, Edición 2009, Madrid). Por tanto, esta magistratura considera que el monto cuya devolución de crédito fiscal de la obligación del IVA tipo exportador, correspondiente los periodos de Agosto, Setiembre y Octubre de 2014, así como también Enero de 2015, respecto al monto objetado por la Administración Tributaria por provenir de proveedores inconsistentes, que totalizan la suma de guaraníes cuatro millones cincuenta y siete mil ochocientos noventa y uno (Gs. 4.057.891), si reúne efectivamente la justificación documental y los demás requisitos necesarios para ser objeto de devolución.
Que finalmente, en torno al instituto de la caducidad del procedimiento administrativo tributario recaído en el sumario administrativo, conforme lo sostiene la parte accionante, podemos sostener con claridad que el procedimiento de devolución de créditos fiscales es de carácter autónomo y privativo de la administración tributaria, por lo que la aplicación supletoria de los arts. 212 y 225 de la Ley N° 125/91 al sumario administrativo previsto en el art. 88 de la Ley Tributaria deviene improcedente en razón a que la Ley formal establece que dichos procedimientos son aplicables únicamente a los casos, de Aplicación de Sanciones y de Determinación Tributaria, debiendo esta magistratura, abocarse por tanto al estudio de la cuestión de fondo planteada en autos, por así corresponder en derecho.
Por lo manifestado, corresponde HACER LUGAR PARCIALMENTE a la presente demanda contencioso-administrativa y en consecuencia ordenar la devolución del IVA Crédito Fiscal tipo exportador correspondiente al periodo fiscal agosto, septiembre y octubre del año 2014, y enero del 2015, por la suma de guaraníes cuatro millones cincuenta y siete mil ochocientos noventa y uno (Gs 4.057.891), monto que corresponde a la parte objetada por la Administración Tributaria por provenir de proveedores omisos e inconsistentes. En cuanto a las costas, corresponde imponerlas en el Orden Causado, conforme al Art. 193 del C.P.C. ES MI VOTO.
A SU TURNO, EL EXCELENTÍSIMO MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA DR. RODRIGO A. ESCOBAR E., DIJO: Que, disiento respetuosamente con el colega preopinante Dr. Martin Avalos Valdez, pues considero que resulta contradictorio considerar que se encuentra habilitada esta instancia contencioso administrativa para la revisión de los actos administrativos, para luego analizar el fondo de la cuestión y concluir que indagar la pertinencia de la devolución es facultad única, exclusiva y privativa de la SET, aunque de certificar montos se trate, pues la devolución de créditos tributarios implica un análisis cuantitativo y cualitativo. Por lo que discrepo con la postura de que este Tribunal no pueda revisar las determinaciones adoptadas por la Administración para el rechazo en la devolución de créditos, dicho absurdo tomaría irrevocables sus actos, con grave menoscabo a la competencia revisora atribuida a este Tribunal y a las garantías de los administrados a instar jurisdiccionalmente una decisión respecto a la pertinencia y regularidad del acto.
Sin embargo, me adhiero en cuanto a que corresponde hacer lugar parcialmente a la presente demanda, disponiendo la devolución de la suma de 4.057.891 provenientes de proveedores omisos e inconsistentes, pues no se puede hacer padecer al comprador las faltas cometidas por su proveedor.
Y EL EXCELENTÍSIMO MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA DR. GONZALO SOSA NICOLI, DIJO: Que se adhiere al voto del Miembro Rodrigo A. Escobar E. por sus mismos fundamentes.
Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los Excmos. Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, por ante mí la Secretaria Autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:
Asunción, 18 de mayo de 2022.
VISTO: El mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos:
EL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA:
RESUELVE:
Dr. Gonzalo Sosa N. Miembro
Dr. Rodrigo A. Escobar. Miembro
Dr. A. Martín Avalos V. Miembro
Ante mí:
Abg. Evelin Martínez. Actuaria
Jurisprudencias
ACUERDO Y SENTENCIA N° 166/2017. Tribunal de Cuentas. Primera SalaNAVIERA CHACO S.R.L. contra SUB SECRETARÃA DE ESTADO DE TRIBUTACIÃN DEL MINISTERIO DE HACIENDA.
NAVIERA CHACO S.R.L. contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA.
ACUERDO Y SENTENCIA Nº 166/2017. Tribunal de Cuentas. Primera Sala.
En la Ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los veinte y tres días del mes de octubre del año dos mil diez y siete, estando presentes los Excelentísimos Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, RODRIGO A. ESCOBAR E., AMADO VERON DUARTE y ARSENIO CORONEL, miembro del Tribunal de Cuentas Segunda Sala, quien integra esta sala por inhibición del miembro MARTIN AVALOS V., en bajo la Presidencia del Primero de los Nombrados, por ante mí el Secretario Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente con la portada que se expresa más arriba a objeto de resolver el juicio contencioso administrativo caratulado: "NAVIERA CHACO S.R.L. C/DICTAMEN DANT N° 205 DEL 28/11/14 Y OTRAS DICTADAS POR LA SUB-SRIA. DE ESTADO DE TRIBUTACION DEPENDIENTE DEL MINISTERIO DE HACIENDA (SET)".
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTIÓN
¿Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?
Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: RODRIGO A. ESCOBAR E., AMADO VERON DUARTE Y ARSENIO CORONEL.
Y EL EXCMO. MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, RODRIGO A. ESCOBAR E., DIJO: Que, en fecha 04 de enero de 2.015, se presentan los Abogados Mirtha Dos Santos con Matricula de la C.S.J. N° 6.468 y Elio Ramón Agüero con Matricula de la C.S.J. N° 15.472 en carácter de patrocinante y en representación de Naviera Chaco S.R.L. Funda la demanda en los siguientes términos: "...Que, Previamente, es necesario y respetuosamente solicito a VV.EE se sirvan ordenar que la SET, remita íntegramente todos antecedentes administrativos y documentos electrónicos que consten en los expediente individualizados como "SOLICITUD DE DEVOLUCIÓN IVA CF EXPORTADOR-ASIMILABLE DIR N° 76700001640 CORRESPONDIENTE AL PERIODO FISCAL MARZO DE 2012 PRESENTADA POR LA FIRMA CONTRIBUYENTE NAVIERA CHACO S.R.L. CON RUC 80001089-2, INSTRUMENTADO EN LOS EXPEDIENTES N°. 20143023353, 20143000294, 20143031819, 20143027998, 20143025198, 20143024721, 20143011896 Y OTROS" en adelante nombrado como el Expediente Administrativo. Para tal efecto, solicito se sirvan librar el pertinente oficio judicial a la SET, para que remitan el Expediente Administrativo dentro del plazo previsto en el artículo 236 de la Ley 879/91 y del inciso B del art. 18 del CPC, bajo apercibimiento de ley..." "...En el expediente Administrativo, como podrá notarse, fue agotada convenientemente la instancia administrativa, estando en consecuencia habilitada la vía procesal para la promoción de la presente demanda contencioso administrativa. Al respecto, Naviera Chaco interpuso Recurso de Reconsideración contra EL DICTAMEN DANT NRO. 205/2014 Y CJTT/DTJ NRO. 617/2014, el primero emitido por el DEPARTAMENTO DE APLICACIÓN DE NORMAS TRIBUTARIAS y el segundo emitido por la DIRECCIÓN DE PLANIFICACIÓN Y TÉCNICA TRIBUTARIA de la SET, recurso que tuvo entrad Por lo expuesto precedentemente, y habiendo sido resuelto negativamente el RECURSO DE RECONSIDERACIÓN interpuesto, queda en evidencia que ya no queda otra instancia administrativa que agotar y corresponde, en virtud del artículo 237 de la Ley 125/91,modificado por la Ley 2421/04, recurrir a la instancia jurisdiccional para obtener un pronunciamiento y obtener una resolución favorable, hecho que habilita la promoción y sustanciación de la presente demanda contencioso administrativa..." "...Por los fundamentos expuestos en este punto, previo los trámites de rigor, la negación de devolución por parte de la SET es absolutamente infundada y en consecuencia, corresponde en estricto derecho que el Tribunal de Cuentas igualmente ordene a la SET que proceda a la devolución de la suma de GUARANIES CUARENTA NOVENTA Y CUATRO MILLONES DOSCIENTOS SESENTA Y CUATRO MIL NOVECIENTOS OCHENTA Y SEIS (GS. 94.264.986), mas los accesorios legales que correspondan hasta la fecha de la efectiva devolución, debiendo este monto sumarse a las demás que fueron negadas en forma arbitraria e infundada..."
Termina solicitando, que previo los trámites de rigor, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, dicte Sentencia, haciendo lugar a la demanda contenciosa-administrativa, con costas.
Que, en fecha 24 de julio de 2.015, el Abogado Fiscal Miguel Cardozo con Matricula de la C.S J. N° 14.066 y el Abogado del Tesoro Angel Fernando Benavente con Matricula de la C.S.J. N° 9.080, en nombre y representación del Ministerio de Hacienda a contestar demanda. Funda la contestación en los siguientes términos: "...Que, verificadas y analizadas las documentales presentadas por el contribuyente, la Autoridad Tributaria (SLT) concluyó que correspondía la devolución de la suma de GUARANÍES DOS MIL CINCUENTA Y NUEVE MILLONES NOVECIENTOS OCHENTA Y DOS MIL TRESCIENTOS SESENTA Y NUEVE (Gs. 2.059.982.369.-) en concepto de créditos a favor del mismo. La diferencia de GUARANÍES NOVENTA Y OCHO MILLONES CIENTO SETENTA MIL SETENOENTOS CUARENTA Y OCHO (Gs 98.170.748.-), monto no acreditado, proviene de Comprobantes impugnados por la administración por proveedores omisos o inconsistentes, así como por reliquidaciones del impuesto realizado por la administración. Este es el monto sobre el cual versa la presente demanda. Ahora bien, la parte adora basa toda su artillería argumental, repitiendo una y mil veces, como para que penetre al subconsciente por cansancio, la teoría de la apertura del sumarlo administrativo de oficio, pero de ninguna manera hace alusión a que lastimosamente le venció el plazo para solicitar la reconsideración del mismo, tal cual el procedimiento de rigor que todos conocemos y eventualmente llevar dicho pedido al Tribunal de Cuentas ante una negativa. La cuestión aquí radica a su criterio en la procedencia del obrar proceder de la Administración de rechazar por extemporáneo el pedido realizado por el mismo..." "...EN CONCLUSION: SOLO PUEDE DEVOLVERSE O REPETIRSE AQUELLO QUE SE TIENE EN PODER. EN ESTE CASO, PARA QUE PROCEDA LA REPETICIÓN O DEVOLUCIÓN, LA NORMA ESTABLECE QUE DICHOS IMPUESTOS DEBIERON HABER INGRESADO A LAS ARCAS FISCALES. El ingreso o recepción de la supuesta suma reclamada como pago indebido o en exceso, en los procesos administrativos o judiciales de repetición, es un elemento o requisito esencial para la viabilidad de la pretensión..." "...Como VVEE... podrán apreciar; las interpretaciones adoptadas por particulares de ninguna manera obligan a la Administración Tributaria y mucho menos puede ser impuesta como única regla como pretende darnos a entender la demandada. Y. por supuesto, estas interpretaciones subjetivas no exoneran de las responsabilidades tipificadas en la ley 125/91. Concluyendo la contestación de la presente demandad, recordamos como primer punto que no corresponde proceder a la apertura del sumario administrativo, ello en razón a que la firma recurrente aceptó la impugnación de los créditos al no haber recurrido dicha resolución en el plazo de 10 días, contemplado en el art. 234 de la Ley N° 125/91. Que no existe la tal nulidad en cascada como lo argumenta vehementemente la actora en razón a que la misma dejó de ejercer la herramienta legal correspondiente y con ello ocurrió la pérdida o extinción de su facultad procesal, dándose con ello la "aceptación" que hoy pretende hacer valer en su defensa. Por otro lado, no deviene procedente la repetición o la devolución del crédito fiscal si los proveedores no han dado ingreso al impuesto respectivo, ello atento a que el Estado Paraguayo no puede devolver algo que no llego a ingresar a sus arcas...".
Termina solicitando, que previo los tramites de estilo, el Tribunal de Tribunal de Cuentas, Primera Sala, dicte Sentencia rechazando la presente demanda contencioso-administrativa, con costas.
Que a fojas 242 de autos, consta el A.I. N° 862 de fecha 29 de julio de 2015, donde se declara la competencia del Tribunal para entender en el presente juicio y existiendo hechos que probar, recibir la causa a prueba por todo el término de ley.
Que, a fojas 320 vlto. de autos, consta el informe del Actuario, de fecha 17 de diciembre de 2.015, donde el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, llama AUTOS PARA SENTENCIA.
Y EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. RODRIGO A. ESCOBAR E., PROSIGUIO DICIENDO:
Que, la firma contribuyente NAVIERA CHACO S.R.L. con RUC N° 80001089-2, se presenta ante este Tribunal mediante su representante convencional, y a fs. 53/69 de autos, fundamenta la demanda contencioso administrativa que instaura contra el Dictamen DANT N° 205/14 de fecha 28 de noviembre del 2.014 y el Dictamen CJ.T.T./D.T.J. N° 617 de fecha 09 de junio del 2.014 e INFORME DACCF/DCFF/C N° 268/14 de fecha 03 de marzo del 2.014 dictadas por la Subsecretaría de Estado de Tributación dependiente del Ministerio de Hacienda.
En contrapartida, el representante convencional del Ministerio de Hacienda, a fs. 228/241, procede a contestar la presente demanda, formándose esta causa con los escritos expediente de antecedentes administrativos correspondiente.
Ahora bien, la cuestión contenciosa se inicia a raíz de la solicitud de devolución de crédito fiscal IVA por FLETE INTERNACIONAL ACELERADO solicitado por la firma contribuyente NAVIERA CHACO S.R.L. en fecha 11 de junio del 2.013, correspondiente al periodo fiscal de marzo del 2.014 por valor de Gs. 2.158.153.117. La SET procedió a devolver la suma equivalente a Gs. 2.059.982.369 cuestionando y denegando la devolución de la suma de Gs. 98.170.748 por considerar la existencia de proveedores omisos o inconsistentes no retenidos.
Al respecto, la firma contribuyente cuestionó a la SET que no haya procedido a abrir sumario administrativo a fin de poder ejercer su derecho a la defensa en relación al monto cuestionado, conforme al Art. 88° de la Ley N° 125/91 "QUE ESTABLECE EL NUEVO RÉGIMEN TRIBUTARIO".
En esos términos, surge de los antecedentes obrantes en autos que a la firma contribuyente le fue denegado su solicitud de apertura de sumario administrativos por medio de los dictámenes cuestionados por ésta vía.
Los agravios de la parte actora se centran en cuestionar los actos administrativos impugnados ya que con ello no se le dio la oportunidad a ejercer su derecho a la defensa y al debido proceso, ya que sostuvo que la administración tributaria tiene la obligación de abrir un sumario administrativo en caso de cuestionar la devolución de crédito fiscal.
Habiendo quedado trabada la litis en los términos transcriptos, esta Judicatura entiende que corresponde el análisis de lo prescripto en el Art. 88 de la Ley N° 125/91 modificada por la Ley N° 2.421 el cual dispone lo siguiente: "...Si la Administración cuestiona todo o parte del crédito solicitado por el contribuyente por irregularidad en la documentación, ello implicará la no devolución o la devolución de la parte no objetada, debiendo en ambos casos iniciar sumario administrativo respecto de la parte cuestionada, siempre y cuando la objeción no se refiera a una impugnación formal o ésta fuere aceptada por el contribuyente...".
La norma transcripta es bastante clara al disponer que en caso que la administración tributaria cuestione todo o parte de la solicitud de crédito fiscal deberá iniciar sumario administrativo respecto a la parte discutida. Esto quiere decir que en virtud del principio rector que regula el procedimiento administrativo, cual es la "búsqueda de la verdad objetiva", la Administración Tributaria, está obligada a desplegar in totum el procedimiento administrativo previsto en el Art. 88 de la Ley 125/91 modificada por la Ley N° 2.421 citada más arriba. Esta circunstancia no se aprecia en autos, ya que la Administración lisa y llanamente rechazó la solicitud de apertura del sumario administrativo solicitado.
En este caso la irregularidad deviene por incumplimiento del requisito de "procedimiento", que fue incumplido por la administración tributaria y por tanto los actos administrativos dictados carecen de validez alguna. La norma transcripta tampoco impone un plazo dentro del cual se debe iniciar el sumario administrativo o deducir el recurso en caso de no disponerse la apertura, puesto que solo establece que en caso de cuestionamiento se deberá abrir sumario.
En cuanto al monto cuestionado, el representante convencional del Ministerio de Hacienda expreso en su escrito de fojas 228/241 que se trata de montos que provenían de proveedores en situación irregular - Proveedores Inconsistentes y Omisos - que no cumplen con sus obligaciones tributarias.
En este punto, vemos que la Administración Tributaria ha emitido el acto administrativo utilizando simplemente la expresión "Valor cuestionado", y ante esta circunstancia, recurro al Diccionario de la lengua española, Editorial Larrouse, donde, "Inconsistente", es definido como: el que carece de relación lógica y de contenido;y "Omiso" es definido como: negligente y descuidado.
Sobre el tema, este Tribunal ha sostenido en reiterados fallos en casos similares, que la firma contribuyente no es responsable del incumplimiento de las obligaciones tributarias por parte de sus proveedores o clientes. En efecto, una vez cumplida con los requisitos legales que exigen la Ley N° 125 y su modificatoria Ley N° 2.421 por parte de la firma contribuyente, la administración tributaria debe indefectiblemente proceder a la devolución del crédito solicitado.
Resulta lógico, puesto que no se le puede cargar, a la firma contribuyente, la tarea de investigador o policía tributario como previo trabajo a su transacción comercial, con el solo fin que la vendedora cumpla con su parte de la relación tributaria - comercial, ya que ello es obligación de la administración tributaria. Teniendo el contribuyente la única carga de acercar los comprobantes de compras, no siendo de su competencia que el proveedor deposite o no la suma imputada a los tributos o que lleve en tiempo y forma sus obligaciones tributarias.
Como corolario de lo mencionado tenemos que la administración tributaria en ningún momento ha cuestionado los registros contables ni comprobantes presentados ante la SET por parte de la firma contribuyente actora en estos autos; empleando como único fundamento para el rechazo del monto cuestionado la de "proveedores inconsistente y omisos" que no han dado cumplimiento a sus obligaciones tributarias, lo cual a criterio de ésta Magistratura resulta arbitraria.
Por lo tanto, el dictamiento de los actos administrativos impugnados, deben ser revocados, pues, la Subsecretaría de Estado de Tributación no instruyó el sumario administrativo a la firma demandante por la parte cuestionada en el pedido de devolución del crédito fiscal IVA, conforme a lo que dispone el artículo 88 de la Ley 125/91 y su ley modificatoria y corresponde ordenar que la S.E.T. instruya el sumario administrativo en virtud al artículo ut supra mencionado.
Finalmente, por todo el fundamento expuesto recientemente, considero que debe hacerse lugar parcialmente a la presente demanda y en consecuencia, la administración tributaria deberá proceder a la instrucción del sumario administrativo, a fin de proceder a lo que busca la normativa, que es transparentar el procedimiento de liquidación de las documentaciones presentadas por los contribuyentes, y en el caso de existir cuestionamientos al momento de la liquidación, otorgarle al contribuyente el derecho a la defensa y estrecharle mayor amplitud probatoria, que no vulnere principios constitucionales como el presunción de inocencia y de la prohibición de la doble imposición.
En cuanto a la devolución solicitada en este juicio por la parte actora, monto cuestionado por la S.E.T., sobre aquello debe no hacerse lugar, pues, el mismo debe ser objeto de estudio en otro juicio, una vez concluido el sumario administrativo que hemos hecho referencia. Las costas deben ser impuestas en el orden causado, en virtud al vencimiento recíproco de las partes conforme a lo que establece el artículo 195 del C.P.C. ES MI VOTO.
A SU TURNO, LOS EXCMOS. MIEMBROS DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. AMADO VERON DUARTE Y ARSENIO CORONEL, manifiestan que se adhieren al voto del Miembro Preopinante por los mismos fundamentos.
Con lo que se dio por terminado el acto, previa lectura y ratificación del mismo, firman los Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, por ante el Secretario Autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue.
Asunción, 23 de octubre de 2017.
VISTO: Por el mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos.
EL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA,
RESUELVE:
1.- HACER LUGAR PARCIALMENTE, a la presente demanda contencioso administrativa instaurada en estos autos, por los fundamentos expuestos en el exordio de la presente resolución.
2.- REVOCAR PARCIALMENTE, los actos administrativos impugnados, en consecuencia, corresponde ORDENAR la instrucción del sumario administrativo a la parte actora, a fin de que ejerza su derecho a la defensa, sobre la parte cuestionada: Dictamen DANT N° 205/14 de fecha 28 de noviembre del 2.014 y el Dictamen CJ.T.T./D.TJ. N° 617 de fecha 09 de junio del 2.014 e INFORME DACCF/DCFF/C N° 268/14 de fecha 03 de marzo del 2.014 dictadas por la Subsecretaria de Estado de Tributación dependiente del Ministerio de Hacienda.
3.- NO HACER LUGAR al pedido de devolución del I.V.A. Crédito Fiscal, hasta tanto culmine el sumario administrativo ordenado en el punto 2 de la presente resolución;
4.- IMPONER LAS COSTAS, en el orden causado.
5.- NOTIFICAR DE OFICIO de conformidad con el artículo 385 del C.P.C.
6.- ANOTAR registrar y comunicar a la Excma. Corte Suprema de Justicia.
Arsenio Coronel B. Miembro
Amado Veron D. Miembro
Dr. Rodrigo A. Escobar. Miembro
Ante mí:
Esteban D. González. Actuario
Jurisprudencias
Acuerdo y Sentencia N° 146/2023BUNGE PARAGUAY SA contra LA SUBSECRETARÃA DE ESTADO DE TRIBUTACIÃN. Tribunal de Cuentas. Primera Sala.
ACUERDO Y SENTENCIA N° 146/2023
ACCIÓN: "BUNGE PARAGUAY SA C/ RES. N° 71800001111/22 DEL 09 DE FEBRERO, DICT. POR LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN - SET". EXP. N° 172/22.
En la ciudad de Nuestra señora de la Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los nueve días del mes de agosto del dos mil veintitrés, estando presentes los excmos. miembros del Tribunal de Cuentas - 2da. Sala TC2S, EDWARD VITTONE ROJAS, GUILLERMO ZILLICH, quien integra esta sala por Res. N° 10.109/23 del 26 de abril, y MARÍA CELESTE JARA TALAVERA en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo presidencia del primero de los nombrados, por ante mí la secretaria autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: "BUNGE PARAGUAY SA c/ Res. N° 71800001111/22 del 09 de febrero, dict. por la SUBSECRETARIA de ESTADO de TRIBUTACIÓN - SET".
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas 2da. Sala -TC2S resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTIÓN
Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?
Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: MARIA CELESTE JARA TALAVERA, EDWARD VITTONE ROJAS y GUILLERMO ZILLICH.
A su turno, la mag. MARIA CELESTE JARA TALAVERA expresa: En fecha 26 de abril del 2.022 se presenta ante esta Sala la Abg, Erika Bañuelos en nombre y representación de la firma BUNGE PARAGUAY SA a promover acción contencioso administrativa contra la Resolución N° 71800001111/ 22 del 09 de febrero y contra el Informe de Análisis N° 77300011450/19 del 02 de diciembre dictadas por la Subsecretaría de Estado de Tributación en adelante SET.
Del cotejo de las constancias obrantes en autos se desprende que mediante el acto administrativo impugnado la SET hace lugar parcialmente a la devolución del crédito fiscal IVA, tipo exportador, correspondiente al periodo fiscal 12/2.018 tramitado por Régimen Acelerado.
En ese contexto, la instancia administrativa fue agotada a través del recurso de reconsideración planteado, dando cumplimiento de este modo al requerimiento para iniciar acción contenciosa administrativa establecido en el Art. 3° de la Ley N° 1.462/35 "Que establece el procedimiento para lo contencioso administrativo".
Por otro lado, en cuanto a la solicitud de devolución del IVA tipo Exportador, el contribuyente habría solicitado la devolución del Crédito Fiscal por el valor total de Gs. 1.303.875.859, y la Administración Tributaria (AT) cuestionó el valor de Gs. 67.221.278.
Entrando a analizar el fondo de la cuestión, se tiene que la parte accionada esgrimido punto por punto los argumentos por los cuales se produjo el rechazo del monto solicitado por la accionante, estableciéndose una diferencia a favor del fisco.
Analizado estos autos, se constata que la Resolución N° 71800001111/ 22 del 09 de febrero se encuentra suficientemente argumentada y motivada en base al Informe de Análisis N° 77300011450/19 del 02 de diciembre, pues el monto cuestionado por la SET no fue producto de una decisión caprichosa, sino fue resultado de un exhaustivo análisis en sede administrativa, por el cual se pudo corroborar que no fueron cumplidos los requisitos exigidos por la administración tributaria, a los efectos de proceder a la devolución de parte de los créditos fiscales solicitados por la accionante.
La Resolución General SET N° 52/11 "Por la cual se reglamentan las disposiciones legales relativas a la devolución de impuestos, repetición de pagos indebidos o en exceso, compensación de deudas y créditos líquidos y exigibles, transferencia de créditos a terceros y se establecen sus procedimientos" en su artículo 3° dispone: "...Al tiempo de ingresar la solicitud de devolución o repetición o la operación de compensación o transferencia a terceros, deberá detallarse el tipo de solicitud u operación que desea efectuar, a expensas a que el contribuyente se encuentre al día en el cumplimiento de sus obligaciones formales, así como a la disponibilidad y legitimidad del crédito invocado".
En este sentido, por un lado, la Administración Tributaria ha certificado que los créditos fiscales invocados no son exigibles en razón que los proveedores de la accionante no han ingresado el impuesto retenido por las facturas emitidas. Sobre esta situación la SET tiene una postura clara en virtud de la cual procederá a la repetición, en la medida que dichos proveedores ingresen a las arcas fiscales los tributos adeudados ya sea por iniciativa propia o por acción coactiva. Esta postura es compartida por esta magistratura, dado que el fisco no puede devolver valores que no han ingresado a sus arcas.
Esta magistratura ha sostenido en fallos similares que, el Tribunal no puede certificar los importes sometidos a devolución, pues ésta constituye una facultad única y exclusiva de la Administración Tributaria, y al haberse pronunciado la Administración respecto de la improcedencia de la devolución; no es válido entender que el Tribunal se arrogue facultades reservadas con exclusividad a la Administración, en el sentido de convalidar importes rechazados por ella, y sustituirse en las funciones propias e indelegables de la SET violando el Principio de división de los Poderes del Estado.
El importe a devolver es privativo de la Administración Tributaria, y ¡os cuestionamientos que esta realice deben estar fundados en la norma, identificando específicamente los casos que motivan el rechazo, de tal manera a permitir al contribuyente desplegar los medios probatorios suficientes que le permitan justificar su pretensión.
Las actuaciones administrativas se encuentran debidamente fundadas en disposiciones legales, y al no apreciarse en autos actuaciones procedimentales por parte de la accionante que permitan creer lo contrario, respecto del importe objeto de la litis, considera que al estar comprometida la actividad financiera del Estado, debe existir extrema precisión y certeza respecto del cumplimiento de los requisitos exigidos por la norma en cuanto al cumplimiento de las formalidades y determinación del importe a devolver. En efecto, no constata vicio alguno en la resolución recurrida, lo que demuestra aún más la legalidad en el actuar de la Sub Secretaría de Estado de Tributación (SET).
En consecuencia, y por las consideraciones expuestas, corresponde NO HACER LUGAR a la presente acción contencioso administrativa, y disponer la CONFIRMACION de la Resolución N° 71800001111/ 22 del 09 de febrero dictada por la Subsecretaria de Estado de Tributación. Las costas deben ser impuestas a la perdidosa, de conformidad a la teoría objetiva del riesgo asumido, y a lo dispuesto en el artículo 192 del CPC. ES SU VOTO.
A su turno el miembro del Tribunal de Cuentas, Contencioso-Administrativo, 2a Sala, Dr. EDWARD VITTONE ROJAS, dijo: Que, me permito disentir con el voto de la colega Preopinante por los fundamentos que paso a exponer.
Antes de analizar la cuestión, debemos referir que la representante convencional de la parte actora, manifestó que su mandante peticionó en la instancia administrativo ante la Subsecretaría de Estado de Tributación - SET, la devolución del crédito fiscal IVA exportador correspondiente al periodo fiscal DICIEMBRE 2018 por la suma de G. 1.308.875.859.
En el trámite correspondiente a la devolución la Administración Tributaria - AT procedió a la devolución de solo G. 1.227.465.903, cuestionando la diferencia, sin embargo, en esta acción, la parte actora demanda la revocación de los actos administrativos peticiona la devolución de la suma de G. 67,221.278 que se desglosa de los siguientes conceptos cuestionados: G. 63.895.674 (Diferencia entre la DJ N° 120 y la reliquidación del DCFF) y G. 3.325.604 (Proveedores omisos e inconsistentes).
Respecto a la suma de G. 3.325.604 correspondientes a proveedores omisos e inconsistentes, siendo conteste con fallos análogos, debo referir que la omisión o el incumplimiento parcial de las obligaciones tributarias por parte de los proveedores de la parte accionante, no puede ser un fundamento para que la AT deniegue o suspenda la devolución del crédito fiscal IVA exportador peticionado por la firma accionante. La norma es clara, al establecer que la AT deberá devolver los créditos fiscales que provengan de la actividad de exportación estén relacionados directa o indirectamente, más no establece que esos créditos fiscales deberán estar disponibles -primeramente-para que la firma BUNGE Paraguay S.A. pueda ejercer ese derecho.
La Ley N° 125/91 establece las obligaciones de cada contribuyente y las consecuencias que apareja su inobservancia, así también, dispone que la prosecución del cumplimiento recae exclusivamente en la SET y no en el contribuyente, por consiguiente, no puede la accionada pretender que la firma actora se convierta en una suerte de policía fiscal a fin de que presionar a sus proveedores para que cumplan o están al día con sus obligaciones tributarias para que la AT puede devolver lo que por ley le corresponde.
Este argumento esgrimido constantemente por la AT crea un desgaste innecesario ya que se ha sentado suficientes fallos pacíficos y uniformes al respecto tanto en el Tribunal de Cuentas, como en la Sala Penal de la máxima instancia judicial, además, provoca un perjuicio irreparable para el erario público, puesto que el art. 88 de la Ley N° 125/1991, modificado por Ley N° 5.061/2013, prevé que la devolución extemporánea (a partir del día 61 de su petición) generará multas e intereses a favor de la parte peticionante y ese monto es absorbido por el Estado paraguayo por lo que el Ministro de Hacienda debe establecer los mecanismos necesarios para que los funcionarios afectados en la devolución del crédito fiscal referido, repitan la multa y el interés pagados a los contribuyentes. Por lo tanto, conforme a estos argumentos, considero que corresponde devolver la suma de G. 3.325.604 más la multa e intereses conforme a lo establecido en el art. 171 de la Ley N° 125/1991, concordante con el art. 88 de la norma ut supra mencionada.
Respecto a la suma de G. 63.895.674 (Diferencia entre la DJ N° 120 y la reliquidación del DCFF) la parte accionante manifestó que la SET a través del Informe de Análisis N° 77300011251 del 24 de octubre de 2019 tuvo en cuenta los valores determinados a través de la reliquidación efectuadas por medio del Informe de NOVIEMBRE 2018 sobre los meses anteriores de julio a noviembre de 2018. También considero como argumento que sobre estos periodos fiscales la firma accionante ha iniciado acción contencioso-administrativa. Que, la AT consideró una omisión en la presentación de ios documentos que demostraran el cobro de las exportaciones, sin embargo, con el pago por estas exportaciones quedó demostradas con las constancias de Swift bancario (fs. 103).
Por su parte, la SET manifestó que esos montos de operaciones de exportación fueron afectados al mercado interno por parte del DCFF por no contar con la totalidad de la cobranza sin embargo fue respaldada con nota de crédito (sic).
Analizada la cuestión debatida, debemos referir que las partes se han limitado al ofrecimiento de pruebas documentales, presentadas al inicio de la presente acción, así como en los antecedentes administrativos, por lo que, conforme al principio de legalidad, existe una presunción de regularidad de la actuación de la AT. Por otra parte, no menos cierto, la parte actora no individualizó la acción que promovió contra los actos administrativos relaciones a los periodos fiscales julio a noviembre de 2018. Por consiguiente, este Tribunal no puede revocar este punto del acto administrativo cuestionado.
Siendo así, corresponde HACER LUGAR PARCIALMENTE a la presente acción contencioso-administrativa y en consecuencia, REVOCAR PARCIALMENTE los actos administrativos y en consecuencia, DISPONER la devolución de la suma de G. 3.325.604 más la multa e intereses conforme a lo establecido en el art. 171 de la Ley N° 125/1991, concordante con el art. 88 de la Ley N° 125/1991 y su modificatoria. ES MI VOTO.
A su turno, el miembro del TRIBUNAL de CUENTAS - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, 2° Sala, GUILLERMO ZILLICH, manifiesta adherirse al voto del mag. EDWARD VITTONE ROJAS, por los mismos fundamentos.
Con lo que se dio por terminado el acto, previa lectura y ratificación del mismo firman los Excelentísimos Miembros del Tribunal de Cuentas, 2da. Sala, por ante mí, la Secretaria Autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:
Asunción, 9 de agosto del 2.023.-
VISTO: Por el mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos.
EL TRIBUNAL de CUENTAS - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, 2°. Sala;
RESUELVE:
1.- HACER LUGAR PARCIALMENTE, a la presente acción contencioso administrativa promovida en autos, por los fundamentos expuestos en el exordio de la presente resolución.
2.- REVOCAR PARCIALMENTE los actos administrativos y en consecuencia, DISPONER la devolución de la suma de G. 3.325.604 más la multa e intereses conforme a lo establecido en el art. 171 de la Ley N° 125/1991, concordante con el art. 88 de la Ley N° 125/1991 y su modificatoria.
3.- IMPONER US COSTAS, a la parte perdidosa.
4.- NOTIFICAR, anotar, registrar y remitir copia a la Excma. Corte Suprema de Justicia.
Ma. Celeste Jara. Miembro
Guillermo Zillich. Miembro
Edward Vittone. Miembro
Ante mi:
Abog. Celia Centurión. Actuaria
Jurisprudencias
Acuerdo y Sentencia N° 168/2023CESAR SIMEON AGUILAR SAMANIEGO contra LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÃN. Tribunal de Cuentas. Primera Sala.
ACUERDO Y SENTENCIA N° 168/2023
JUICIO: “CESAR SIMEON AGUILAR SAMANIEGO C/ RESOLUCIÓN 71800001715, DICTADA POR LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN”. (EXPEDIENTE N° 473, FOLIO 28 DEL AÑO 2021).
En la Ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los ocho días del mes de agosto del año dos mil veinte y tres, estando presentes los Excelentísimos Señores Miembros del Tribunal de Cuentas. Primera Sala. Dr. MARTIN AVALOS, el Dr. RODRIGO A. ESCOBAR E. y el Dr. GONZALO SOSA NICOLI, en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la Presidencia del Primero de los Nombrados, por ante mí la Secretaria Autorizante, se trajo a acuerdo con objeto de resolver el juicio contencioso administrativo caratulado: “CESAR SIMEON AGUILAR SAMANIEGO C/ RESOLUCIÓN 71800001715, DICTADA POR SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN”. (Expediente N° 473, folio 28 del año 2021.
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, Primara Sala
resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTIÓN:
¿Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?
Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: RODRIGO A. ESCOBAR E., GONZALO SOSA NICOLI y MARTIN AVALOS VALDEZ.
Y EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. RODRIGO A. ESCOBAR E. DIJO: QUE, en fecha 22 de octubre de 2021 (fojas 17 al 19) se presenta ante este Tribunal de Cuentas, Primera Sala, se presentó la Abogado APARICIO DELGADO VERA en representación del Sr. AGUILAR SAMANIEGO CESAR SIMEON, a interponer demanda Contenciosa Administrativa contra Res. 71800001715: “Al dictarse la RESOLUCION PARTICULAR N 72700001178 de fecha: 25/05/2021 por LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION DEL MINISTERIO DE HACIENDA, previo a la Resolución Particular cuya impugnación solicito en esta presentación, los impuestos determinados en la primera resolución citada en este acápite se encontraban completamente prescriptos.
La acción para el cobro del IVA del periodo 09/2015, además, del IRACIS del ejercicio 2015, de igual manera las multas respectivas prescribieron el 01/01/2021 prescriptos conforme lo estipula el Art 164 de la Ley 125/91, que dispone: "La acción para, el cobro de los tributos prescribirá a los cinco (5) años. (sic).
QUE, así mismo sostiene la parte actora: "El plazo de para el cobro de tributos se encuentra proscripto desde el 1 de enero de 2021, antes dictarse la RESOLUCION PARTICULAR N° 72700001178 de fecha: 25/05/2021, además, en los antecedentes administrativos no se aprecian ninguna causal de interrupción ni suspensión conforme lo establece el Art. 165 y 166 de la Ley 125/91".
QUE, finalmente la parte accionante expone que: "Corresponde sin más trámite disponer la 16/09/2021, DICTADA POR LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION DEL MINISTERIO DE HACIENDA, por encontrarse prescriptos las obligaciones reclamadas en la citada disposición".
QUE, posteriormente la accionante amplia en fecha 22 de octubre de 2021 (fojas 81 al 84): “Al respecto, expreso que el ACTA FINAL N° 68400003569 de fecha, 17/04/2020, que impulso la resolución demandada, jamás obstaculizó la prescripción conforme dicta el Art. 165° de la Ley 125/91, que en lo pertinente expresa: "Interrupción del plazo de prescripción. El curso de la prescripción se interrumpe:
1) Por acta final de inspección suscripta por el deudor o en su defecto ante su negativa suscripta por dos testigo, en su caso." (sic). Mediante la citada acta final acompañada a esta presentación, cuyo formato original fue remitido por el correo: [email protected], se puede aseverar claramente que la citada Acta Fiscal jamás interrumpió la prescripción.- Previo a la Resolución Particular cuya impugnación solicito en esta presentación, los impuestos determinados en la primera resolución citada en este acápite se encontraban completamente prescriptos".
QUE, así mismo sostiene la parte actora: "La acción para el cobro del IVA del periodo 09/2015, además, del IRACIS del ejercicio 2015 de igual manera las multas respectivas prescribieron el 01/01/2021 prescriptos conforme lo estipula el Art. 154 de la Ley 125/9, que dispone: "La acción para el cobro de los tributos prescribirá a los cinco (5) años..." (sic) El plazo de para el cobro de tributos se encuentra prescripto desde el 1 de enero de 2021, antes dictarse la RESOLUCION PARTICULAR N° 72700001178 de fecha: 25 05 2021, además, en los antecedentes administrativos no se aprecian ninguna causal de interrupción ni suspensión conforme lo establece el Art. 165° y 166° de la Ley 125/91.
En el proceso sumarial en sede administrativa conforme a lo dispuesto por el Art. 212° "PROCEDIMIENTO DE DETERMINACIÓN TRIBUTARIA" y el Art. 225 "PROCEDIMIENTO PARA APLICACIÓN DE SANCIONES" de la Ley N° 125/92, la Administración Tributaria dictó la RESOLUCION PARTICULAR N° 71800001715 DE FECHA 16/09 2021 fuera del plazo de diez días, establecido en el Art. 205 de la Ley N° 125 91. Los procedimientos mencionados previamente tienen etapas regladas y plazos entre sus etapas, por lo tanto, se debe verificar si el procedimiento culminó dentro del plazo legal establecido. Los plazos máximos de duración de los trabajos, representan una garantía reconocida a favor de los contribuyentes, de que los mismos no se extenderán sine die, cuya inobservancia vulnerará un derecho reconocido a favor del administrado, como así también lo dispuesto en el Art. 17. núm. 10), de nuestra Constitución".
QUE, finalmente la parte accionante expone que: "Teniendo en cuenta que la Administración dicto la resolución demandada luego de casi 8 (ocho) meses, omitiendo los plazos legales establecidos para el dictamiento de la resolución final, por lo tanto, el sumario administrativo realizado por la Administración Tributaria, que sirve de base al acto administrativo impugnado representado por la RESOLUCION PARTICULAR N° 71800001715 DE FECHA: 16/09/2021, es irregular por violación del principio de legalidad del procedimiento, conforme consta en fs. 64 (sesenta y cuatro) y sgts. De los antecedentes Administrativos". Termina solicitando que previo los tramites de rigor, el Tribunal de Cuentas Primera, Sala dicte Sentencia rechazando, con costas.
QUE, corrido el traslado de la demanda en fecha 21 de junio de 2022, obrantes fojas (89 al 105) se presentó a contestar la Acción Contenciosa HERNAN W. MARTINEZ S., Abogado Fiscal del Ministerio de Hacienda bajo patrocinio del Abogado del Tesoro FERNANDO BENANVENTE FERREIRA, exponiendo que: "Que, negamos negar todos y cada uno de los hechos y derechos en que pretende fundarse la parle adora, salvo los que fueren expresamente reconocidos en esta presentación. El citado recurso de reconsideración fue resuelto por denegatoria tacita al no haberse pronunciado en forma expresa la Administración Tributaria dentro del plazo de 20 días, conforme al Art. 234 de la Ley N° 125/91.- En consecuencia, a partir de la denegatoria tácita empezó a computarse el plazo de 18 días que tenía la actora para interponer la acción contencioso-administrativa, tal como prevé el Art. 237 de la Ley N° 125/91 (en concordancia con la Ley N° 4046/107)".
QUE, sigue exponiendo la accionada: "Sin embargo, la presente demanda fue planteada muchísimo tiempo después. En efecto, la acción contencioso-administrativa fue planteada recién el 22/10/2021, es decir, en forma total y absolutamente extemporánea. Podemos afirmar que el accionar de la parte actora cumple con lo descripto por el Art. 172 de la Ley, ya que demostró la contradicción entre los datos que surgieron de sus declaraciones juradas, las cuales presentaron informaciones inexactas, con lo cual hizo valer ante la Administración Tributaria formas manifiestamente inapropiadas a la realidad de los hechos gravados, y con esta acción un perjuicio al Fisco, el cual está representado por el monto en concepto de costos respaldados con los comprobantes cuestionados y los impuestos a ingresar.
- Conforme al Art. 164 de la Ley N° 109/91 el plazo de prescripción de la acción para el cobro de tributos es de 5 años y debe contarse a partir del 13 de enero del año siguiente a aquél en que la obligación debió cumplirse. En el presente caso, la obligación anual IRACIS 2015 debió cumplirse (declaración y pago definitivo) en el año 2016, razón por la cual, el plazo de prescripción de la acción de 5 años comienza a contarse a partir del 19 de enero del 2017.
En nuestro caso, la parte adora por correo del 04/05/2020 ha manifestado s disconformidad con el resultado de la fiscalización (plasmado en el Acta Final) y dicha presentación telemática constituye una petición de sumario administrativo, razón por la cual, fue iniciado el sumario administrativo correspondiente. En el contexto de las normas vigentes en tiempo de pandemia (COVID-19), dicha acta fue puesta a conocimiento de parte adora en fecha 17/04/2020, a través del correo electrónico declarado”.
QUE, así mismo sostiene la parte accionada: "Otro acto que ha interrumpido el plazo de prescripción constituye la determinación del tributo y su respectiva notificación (numeral 2 del Art. 165 de la Ley N° 125/1991), supuestos que han ocurrido con la emisión de la Resolución Particular Ne 72700001178 del 25/05/2021 y con la notificación de la citada resolución en fecha 03/06/2021. Por último, otro acto que ha interrumpido el plazo de prescripción constituye el reconocimiento expreso de la parte actora de la obligación reclamada (numeral 3 del Art. 165. En conclusión, la prescripción alega la por la parte adora resulta a todas luces improcedente.
En efecto, hemos demostrado que la acción para el cobro de tributos no se encuentra proscripta porque se han producido unos actos que han interrumpido el plazo de prescripción y también se han producido otros actos que han suspendido dicho plazo, y N° 125/1991), situación que consta en el escrito que adjunto al plantear el recurso de reconsideración. En conclusión, la prescripción alegada por la parte actora resulta a todas luces improcedente.
En efecto, hemos demostrado que la acción para el cobro de tributos no se encuentra prescripta porque se han producido unos actos que han interrumpido el plazo de prescripción y también se han producido otros actos que han suspendido dicho plazo.
Queda claro que el concepto del "plazo" en el procedimiento administrativo difiere radicalmente al concepto del "plazo" en el Derecho Procesal (proceso judicial) porque el "plazo" en el procedimiento administrativo tiene una finalidad distinta, puesto que responde a principios distintos. En consecuencia, no se puede aplicar el concepto de "plazo del Derecho Procesal (proceso judicial) en el procedimiento administrativo. Queda claro que a nivel de procedimiento administrativo, los plazos no son perentorios. sino obligatorios (ordenatorios), salvo que la perentoriedad sea establecida expresamente en la norma".
QUE, concluye la parte accionada con que: "En consecuencia, salvo los mencionados plazos, los demás plazos del sumario administrativo son obligatorios y no perentorios. La obligatoriedad del plazo hace que los funcionarios sean disciplinariamente responsables por no respetarlos y no implica la exoneración del cumplimiento de la obligación (ej.: dictar resolución), pero de ninguna manera conlleva que los plazos obligatorios sean tratados como plazos perentorios, y mucho menos aún podría hablarse de nulidad.
En conclusión, queda claro que la parte actora está confundida porque lo que hace es invocar plazos obligatorios e intenta que el Tribunal crea que dichos plazos son perentorios". Termina solicitando que previo los tramites de rigor, el Tribuna de Cuentas Primera, Sala dicte Sentencia rechazando, con costas.
QUE, por Auto Interlocutorio N° 627 de fecha 05 de julio del 2022, glosado a 107, se declaró la competencia del Tribunal para entender el presente juicio, ordenándose la apertura de la causa a prueba, y previo Informe de la Actuaria, se dispuso el cierre del mismo y se llamó "AUTOS PARA SENTENCIA", resolución que a la fecha se encuentra firme y ejecutoriada.
Y SIGUE EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. RODRIGO A. ESCOBAR E. CONTINUÓ DICIENDO: QUE, una vez determinada la pretensión de la acción Contenciosa, esta Magistratura pasa al estudio de la cuestión planteada por la que resolveremos si corresponde o no en derecho hacer lugar a la presente acción que busca revocar los Actos Administrativos que resuelven determinar la obligación tributaria y aplicación de sanciones al contribuyente CESAR SIMEON AGUILAR SAMANIEGO, quien que en su descargo alega que las obligaciones reclamadas se encuentran prescriptas y en su ampliatoria que el sumario es irregular por haber demorado 8 meses en emitir resolución.
QUE, de las constancias de autos, surge que el contribuyente, fue sometido a un Fiscalización Puntual en la que se detectó la utilización indebida de créditos fiscales sin respaldo documental, con lo que dedujo la base imponible en perjuicio del fisco mediante la utilización, contabilización y declaración de facturas por operaciones comerciales no realizadas.
QUE, conforme Informe Final de Auditoria, el Acta Final N° 684000003569 da cuenta que el contribuyente CESAR SIMEON AGUILAR SAMANIEGO registró de manera irregular e indebida en su declaración Jurada una supuesta operación de compra con la firma CRV que se constató como inexistente, por lo que se le reclama diferencias en las obligaciones tributarias IVA periodo setiembre/15 e IRACIS ejercicio 2015.
QUE, el descargo de la firma contribuyente CESAR SIMEON AGUILAR SAMANIEGO se ha centrado en cuestiones formales, de las cuales destaca la prescripción de las obligaciones reclamadas e irregularidad del sumario por la demora excesiva de 8 meses en la emisión de la resolución de determinación tributaria y aplicación de sanciones, la que conforme al principio iura novit curia debe interpretarse como reclamo de caducidad.
QUE, en cuanto a la prescripción el artículo 164 estipula lo siguiente: "La acción para el cobro de los tributos prescribirá a los cinco (5) años contados a partir del 1° de enero del año siguiente a aquél en que la obligación debió cumplirse. Para los impuestos de carácter anual que gravan ingresos o utilidades se entenderá que el hecho gravado se produce al cierre del ejercicio fiscal.
La acción para el cobro de las sanciones pecuniarias e intereses o recargo tendrá el mismo término de prescripción que en cada caso corresponda al tributo respectivo. Estos términos se computarán para las sanciones por defraudación y por contravención a partir del 1° de enero del año siguiente a aquél en el cual se cometieron las infracciones; para los recargos e intereses, desde el 1° de enero del año siguiente a aquél en el cual se generaron".
QUE, las obligaciones fiscales imputadas al contribuyente son las correspondientes al IVA periodo setiembre/2015 e IRACIS del ejercicio 2015, los cuales el actor computa su prescripción sin suspensiones ni interrupciones, alegando que el acta final no fue suscrita por lo que no puede considerarse que produjo una interrupción. Por su parte, la Abogacía del Tesoro, expresa que el acta final constituye un acto interruptivo, pues fue remitida vía correo electrónico y por el mismo medio el contribuyente expresó su disconformidad con su resultado.
QUE, conforme al artículo 165, "Interrupción del plazo de prescripción. El curso de la prescripción se interrumpe: 1) Por acta final de inspección suscripta por el deudor o en su defecto ante su negativa suscripta por dos testigos, en su caso... por su parte, el articulo 212 señala: "Procedimiento de determinación tributaria. La determinación de oficio de la obligación tributaria, sobre base cierta, sobre base presunta o mixta, en los casos previstos en los literales b) a f) del Art.210 estará sometida al siguiente procedimiento administrativo... 2) Si el o los presuntos deudores participaren de las actuaciones se levantará acta y estos deberán firmarla, podiendo dejar las constancias que estimen convenientes: si se negaren o no pudieren firmarla, así lo hará constar el funcionario actuante.
Salvo por lo que él o los imputados declaren que su firma o firmas en el acta no implicará otra evidencia que la de haber estado presente o participado de las actuaciones de los funcionarios competentes que el acta recoge. En todo caso el acta hará plena fe de la actuación, realizada mientras no se pruebe su falsedad o inexactitud...".
De la interpretación de ambas normas, se extrae que la falta de firma nada suma, ni nada resta al instrumento, su fe pública se origina en su propio carácter público de la función realizada por los funcionarios encargados de su labor material, por lo que su contenido constituye prueba por escrito de lo actuado; entonces, el requisito de la firma del contribuyente o en caso de su negativa por dos testigos, se da a los efectos de certificar que el resultado fue puesto a su consideración.
QUE, la remisión por correo electrónico del Acta Final resulta una cuestión reconocida expresamente por el actor en su escrito inicial, por lo que dado su carácter de confesión no requiere mayor detenimiento, por lo que nos centraremos a analizar la validez de su remisión por ese medio y en su caso, si ello produjo los efectos de interrumpir la prescripción.
QUE, conforme a la Resolución General SET N° 25/2015 "... Todas las actuaciones posteriores a la notificación de la Orden de Fiscalización o su ampliación se realizarán a través del correo electrónico declarado en el RUC, y en su defecto por cédula o personalmente, cuando el contribuyente o responsable se dé por notificado en sede Administrativa o en su establecimiento..."; asimismo, debemos remitirnos a la Ley 4610/12, conforme a la cual se dispone que: "En la tramitación de los expedientes administrativos o judiciales, podrá utilizarse el mecanismo electrónico, la firma digital y la notificación electrónica en forma parcial o total y tendrán la misma validez jurídica y probatoria que el expediente tradicional. Podrán utilizarse expedientes electrónicos total o parcialmente, de acuerdo con las siguientes reglas:
1) El expediente electrónico tendrá la misma validez jurídica y probatoria que el expediente tradicional. 2) La documentación emergente de la transmisión a distancia, por medios electrónicos, entre dependencias oficiales, constituirá, de por sí, documentación auténtica y hará plena fe a todos sus efectos en cuanto a la existencia del original trasmitido. 3) La sustanciación de actuaciones en la Administración Pública, así como los actos administrativos que se dieren en las mismas podrán realizarse por medios informáticos.
Cuando dichos trámites o actos, revestidos de carácter oficiales hayan sido redactados o extendidos por funcionarios competentes, según las formas requeridas, dentro del limite de sus atribuciones, y que aseguren su inalterabilidad por medio de la firma digital reconocida en la presente Ley, tendrán el mismo valor probatorio y jurídico que se le asigna cuando son realizados por escrito en papel".
QUE, conforme a las regulaciones anteriores, la remisión, o notificación electrónica del Acta Final al contribuyente, tiene la misma validez que la de un acta en la que el contribuyente ha sido citado a comparecer y cumple la mismo función de poner en su conocimiento de su resultado, incluso ha manifestado su desacuerdo por el mismo medio; por lo que a mi parecer, el Acta Final remitida electrónicamente al correo electrónico declarado del contribuyente, produce los efectos de interrumpir la prescripción como si hubiera sido suscrita ológrafamente o su negativa hay a sido acreditada por dos testigos.
QUE, habiendo concluido que el Acta Final ha interrumpido la prescripción de las obligaciones reclamadas, tenemos que las obligaciones IVA setiembre/2015 e IRACIS 2015, no se encuentran prescriptas, habida cuenta la interrupción provocada por el Acta Final en fecha 14 de abril de 2020.
QUE, en lo que atañe a la caducidad del sumario, vemos que la Resolución N° 72900001039 (Fs. 64) llamó autos para resolver el 25/09/2020 y la Resolución Particular N° 72700001178 recién fue dictada el 25/05/2021, habiendo transcurrido ochos meses entre un acto de impulso y otro, por lo que se ha operado la caducidad del mismo.
QUE, en cuanto a los efectos de la caducidad del sumario, el artículo 16 de la Ley 4679/12 establece: "Producida la perención de instancia, la solicitud o el sumario administrativo se tiene por inexistente a los efectos de la interrupción de la prescripción”. Por tal motivo, la resolución dictada debió haber declarado desierta la instancia y ordenar el archivamiento del expediente.
QUE, por esta razón, esta irregularidad o anomalía derivada de la inacción negligente de la Administración Tributaria, no puede convalidarse, ya que está sujeta o sometida al Principio de Legalidad, debiendo ser la SET, la primera en cumplir dichas normas, y al no hacerlo su actuar se convierte en una causal de invalidez o vicio nulidicente de las actuaciones administrativas o "sumarios" que no pueden convalidarse por el quebrantamiento de la garantía al derecho del debido proceso adjetivo y al principio de Dignidad Humana, por las que se sostiene que ningún individuo puede estar sometido sine die a ningún proceso o procedimiento administrativo del cual pudiera surgir alguna sanción o medida.
QUE, por razones expuestas, se ajusta a derecho hacer lugar a la presente demanda contencioso administrativa promovida por el contribuyente CESAR SIMEON AGUILAR SAMANIEGO y, en consecuencia, revocar la Resolución Particular N° 72700001178 de fecha 25/05/2021 y la Resolución Particular N° 71800001715 de fecha 25/09/2021, con costas a la perdidosa. ES MI VOTO.
A SU TURNO, LOS EXCMOS. MIEMBROS DEL TRIBUNAL DE CUENTAS PRIMER SALA., DR. GONZALO SOSA NICOLI y el DR. MARTIN AVALOS V., manifiestan adherirse al voto del Miembro Preopinante por los mismos fundamentos.
Con lo que se dio por terminado el acto, previa lectura y ratificación del mismo firman los Excelentísimos Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, por ante mí, la Secretaría Autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:
Asunción, 08 de agosto de 2023-
VISTO: Por el mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos.
EL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA;
RESUELVE:
1) HACER LUGAR a la Acción Contenciosa Administrativa interpuesta por CESAR SIMEON AGUILAR SAMANIEGO contra la Resolución 71800001715, dictada por la SUBSECRETARIA DE ESTADO Y TRIBUTACION conforme los fundamentos expuestos en el exordio y en consecuencia;
2) REVOCAR la Resolución Particular N° 72700001178 de fecha 25/05/2021 y la Resolución Particular N° 71800001715 de fecha 25/09/2021.
3) IMPONER, las costas a la perdidosa.
4) ANOTAR, registrar, NOTIFICAR DE OFICIO y remitir ejemplar a la Excelentísima Corte Suprema de Justicia.
Martín Avalos. Miembro
Dr. Gonzalo Sosa. Miembro
Rodrigo Escobar. Miembro
Abog. Evelin Martínez. Actuaria
Jurisprudencias
Acuerdo y Sentencia N° 167/2023DUMOT CONSTRUCCIONES CIVILES E INDUSTRIALES S.A.D.C.I.S.A. contra LA SUB SECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION. Tribunal de Cuentas. Primera Sala.
ACUERDO Y SENTENCIA N° 167/2023
EXPTE: “DUMOT CONSTRUCCIONES CIVILES E INDUSTRIALES S.A.D.C.I.S.A. C/ RES. N° 49 DEL 08 DE MAYO DEL 2020 Y OTRA DICT. POR LA SUB SECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION” N° 257 AÑO: 2020.
En la ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los ocho días del mes de agosto de dos mil veintitrés, estando presente los Excelentísimos Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, Dr. Alejandro Martin Avalos, el Dr. Rodrigo A. Escobar E. y Dr. Gonzalo Sosa Nicoli en la Sala de Audiencia y Publico Despacho, bajo Presidencia del primero de los nombrados, por ante mí la Secretaria Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: "DUMOT CONSTRUCCIONES CIVILES E INDUSTRIALES S.A.D.C.I.S.A. C/ RES. N° 49 DEL 08 DE MAYO DEL 2020 Y OTRA DICT. POR LA SUB SECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION”.
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTIÓN
¿Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?
Practicando el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: Dr. Gonzalo Sosa Nicoli, Dr. A. Martin Avalos y el Dr. Rodrigo A. Escobar I.
EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS PRIMERA SALA, DR. GONZALO SOSA NICOLI, DIJO: Que a fs 96/121 se presenta el Abogado Julio Cesar Giménez Alderete en representación de DUMOT CONSTRUCCIONES CIVILES E INDUSTRIALES S.A.D.C.I.S.A., a promover demanda contencioso administrativa en contra de la resolución N° 49 de fecha 08 de mayo de 2020 y otra, dictada por la Sub Secretaria de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda, en los siguientes términos:_“...Según el Acta final de Fecha 07 de Febrero de 2017, la SET ha impulsado un CONTROL INTERNO que abarco la liquidación de las obligaciones fiscales a mi mandante, en relación a las Compras que constan en sus registros contables del IVA de los periodos fiscales de varios periodos fiscales tanto del IVA como también del IRACIS que fueron realizadas con los siguientes proveedores:
Nro. 1 Proveedores JORGE JIMENEZ COLMAN 2. SIXTO SANABRIA. 3 JORGE PANIAGUA DUARTE. 4 ARCENIO MALDONADO ARCE. 5 CESAR FERENANDO BOLELA. De los cruces de informaciones realizadas por la Administración Tributaria de los citados proveedores, la SET ha determinado que en base a la MANIFESTACIÓN de los referidos proveedores, que los mismos no han EMITIDO comprobantes a mi mandante y que las mismas fueron utilizados por DUMOT CONSTRUCCIONES CIVILES E INDUSTRIALES S.A., Y que dichas facturas no reflejan la realidad de los hechos económicos, en consecuencia ha obtenido un beneficio económico indebido. Ante el cuestionamiento realizado a los referidos proveedores surge que la Administración Tributaria ha impugnado las facturas emitidas en carácter de proveedor a mi representada en base a sus investigaciones y cruces de datos, los cuales han determinado la RELIQUIDACIÓN de las obligaciones conforme al siguiente detalle:
DETALLE TOTAL DEL IMPUESTO DETERMINADO CON MULTA (cuadro de fs 115) De la lectura de la imputación formulada por la Administración Tributaria se puede apreciar de manera indubitable que la misma se funda en documentaciones emitidas por terceros que: a) Efectivamente se hallan inscriptos en el RUC, b) Por consiguiente cuentan con la habilitación del timbrado respectivo, c) En consecuencia se trata de empresas que la propia SET los ha habilitado para operar. Si la máxima autoridad administrativa ha procedido a inscribir a tales contribuyentes y los ha habilitado para operar comercialmente, incluso otorgándoles el timbrado correspondiente, como podemos nosotros desconocer tales informaciones?, el Decreto N° 6539, dice que se puede "VERIFICAR" la validez de los documentos, entonces si tomáramos los documentos que los proveedores nos han entregado y los verificáramos en los sistemas de la SET ¿cuál sería el resultado?, que el o los proveedor/es: a) Efectivamente se hallan inscriptos en el RUC, b) Por consiguiente cuentan con la habilitación del timbrado respectivo, c) En consecuencia se trata de empresas que la propia SET los ha habilitado para operar. Es decir, exactamente los mismos datos que se deben constatar, por lo tanto no nos daría otra información que nos diga otra cosa o nos haga presumir su invalidez, y al solo efecto de demostrar lo que estamos aseverando, la consulta formulada en la fecha al sistema de la SET sobre uno de los proveedores impugnados, luego de cargar exactamente los mismos datos de las facturas que se pretenden impugnar arroja la siguiente leyenda:
"ESTADO: ACTIVO", entonces, si la SET asevera la validez entonces ya no existe otro fundamento para convalidar el documento. El ejemplo traído a la vista, no permite realizar interpretaciones subjetivas y antojadizas, el sistema ha validado EXACTA Y TAXATIVAMENTE EL MISMO DOCUMENTO que se trata de impugnar, pero si la SET valida al momento de la consulta como ahora pretende invalidar? Es más, toma como supuesta referencia las declaraciones de los proveedores, quienes hipotéticamente niegan haber realizado operaciones con mi mandante, entonces si la propia SET lo inscribió y lo tiene como como contribuyente activo, de quien es la responsabilidad?, del contribuyente (en este caso mi mandante).
que debe enviar peritos, fiscales, fotógrafos para saber si se inscribió o no en el RUC, o de la SET que no detecto ninguna anomalía para inscribirlo como tal, pues si se pretendiera responsabilizar a mi mandante, la respuesta es categóricamente NO, y tampoco amerita siquiera poner en tela YS de juicio que mi mandante haya intervenido para inscribirlo y poder obtener facturas de supuesto contenido falso, lo cual derriba toda presunción o pretensión de involucrar a mi representada en tales hechos, es más, ni la propia SET puede explicar cómo se ha inscripto a esta persona y lo tiene como contribuyente activo, pues para la empresa de mi representación se ha contratado a personas físicas que ha realizado reparaciones y al momento de concluir el servicio se le ha exigido la factura y ha presentado, la que ahora se pretende impugnar, y que la empresa, ha verificado, la SET validado, y se ha registrado convenientemente, es decir se han seguido todos los pasos que se deben seguir, y aún así se pretende impugnar. Al respecto cabe preguntarse, la SET ha podido determinar o al menos se ha preocupado por investigar cómo es posible que se le haya inscripto al mismo?, que ha hecho al respecto?, cuantas facturas a nombre de esta persona se han utilizado y por qué montos?, cual ha sido la imprenta que proveyó tales facturas y quien ha sido el que retiró?, a nuestro entender, luego de analizar las constancias de autos, no se ha hecho ninguna investigación seria, más que interrogar a los proveedores, quienes dejaron constancia de no haber hecho ninguna actividad, pero lo cierto y lo concreto es que todos y sin excepción alguna arrojan la misma información emitida por el sistema de la SET... INFORMACIÓN VALIDA.
Con este proceder la SET pretende revertir la carga de la prueba volviendo al sistema inquisitorio, cuando que el mismo por imperio constitucional ya dio un vuelco total y aplica el sistema acusatorio, por lo tanto la referida pretensión de reversión de la carga de la prueba cede ante las documentaciones legales que ha autorizado a emitir, pues no ha impugnado ningún comprobante desde su aspecto formal, externo o extrínseco que es la única responsabilidad que tiene todo adquirente, y por el solo dicho de los interrogados (que manifiestan que no sabe quien retiro su timbrado, otros que se les extravió, otros que les fueron sustraídos, y otros que ni siquiera se inscribieron en el RUC) lo que ello no representa ninguna valla o impedimento para los funcionarios actuantes que simplemente hacen caso omiso a los mandatos legales, en cuyo caso, primero deben determinar cómo se ha inscripto una persona que dice nunca lo hizo, quien es el responsable de haberlo inscripto, cual es la sanción para el funcionario y cuáles son los pasos a seguir, que incidencia tuvo la imprenta y que se ha hecho al respecto, pues si partimos que el único hecho mencionado es no haber tramitado su inscripción, entonces debe haber alguien que si lo hizo y de cuya consecuencia hoy nos toca padecer este tipo de actuaciones, y sobre los demás casos al mediar denuncia por robo o por extravío, porque la SET no bloqueo con la misma agilidad y rapidez esas facturas y permitió que cualquier consultante tenga como Unica información que es válida?, ¿no sabe quien retiro el timbrado, por lo tanto admite que si se formal, e inscribió, pero no sabe que paso? Tantas interrogantes para ninguna respuesta DE LAS COMPRAS REALIZADAS A LOS PROVEEDORES.
Siguiendo con el análisis de una de las supuestas infracciones cometidas por nuestra parte y que a criterio de los interventores amerita la impugnación respectiva nace relación a las compras que fueran realizadas, expresamos cuanto sigue: Yendo al fondo de la cuestión, los funcionarios actuantes no cuestionan en absoluto que el comprobante de compra para nuestra parte no reúna los requisitos legales establecidos die tanto en el Decreto N° 6539/05 como en sus demás disposiciones complementarias para ser considerados válidos, pues contienen todos los requisitos pre impresos e impresos, como también el correspondiente timbrado que lo habilita como tal. Clont Sel La documentación objetada reunía todos los requisitos externos de impresión y llenado por lo que se procedió a registrar contablemente, no siendo tarea de DUMOT CONSTRUCCIONES CIVILES E INDUSTRIALES S.A.., pedir informe a la Subsecretaría de Estado de Tributación acerca de la situación legal de las empresas vendedoras; la obligación de la empresa compradora se limita a verificar el cumplimiento de las obligaciones formales visibles a simple vista, en concordancia con los formatos que la propia Administración Tributaria ha lanzado en el mercado no pudiendo atribuirse facultades que no le son propias.
Al respecto la misma ley 125/91 con la actual redacción de la Ley 5061/13, solo y únicamente hacen referencia a la exigencias formales que debe reunir para ser considerados válidos y en ningún momento menciona, cita o condiciona su validez al comportamiento fiscal de quien la emite, conforme se puede apreciar de la transcripción del tercer párrafo del referido art. 85 de la norma impositiva que dice: "La Administración establecerá las demás formalidades y condiciones que deberán reunir los comprobantes de ventas y demás documentos de ingresos o egresos, para admitirse la deducción del crédito fiscal, la participación en la lotería fiscal, o para permitir un mejor control del impuesto. Este punto no solo se desprende del contexto interpretativo de la norma, sino que incluso en sede jurisdiccional existen innumerables fallos tanto a nivel de tribunales como de la misma Corte Suprema de Justicia que desacreditan totalmente la pretensión fiscal sobre el punto en cuestión.
Resulta altamente llamativo el proceder de los funcionarios actuantes al pretender impugnar las compras realizadas de determinados proveedores, basado en la supuesta e hipotética interpretación de que se trata de documentos que no reflejan la realidad de los hechos económicas (según sus propios dichos y que constan en los instrumentos respectivos), sin siquiera tomarse la mas mínima molestia de verificar si la operación ha sido real, si ha sido necesaria para mantener la fuente productora de renta y si se hallan debidamente documentados, tal como lo exige la norma impositiva. A la primera de las cuestiones mencionadas nuestra empresa no es policía fiscal ni tiene las mas mínimas atribuciones para controlar la conducta impositiva de su proveedores y esta expresión condice plenamente con la jurisprudencia jurisdiccional que a estas alturas resulta uniforme y pacifica en el sentido de que los contribuyentes no pueden ser responsables de la conducta de sus proveedores, siendo la responsabilidad de tipo estrictamente personal. Al solo efecto ilustrativo se transcribe a continuación parte de un fallo Emitido por la Corte Suprema de Justicia sobre un caso de similar tipificación: Acuerdo y Sentencia N° 184 de fecha 03 de mayo de 2011, la Dra. Alicia Pucheta de Correa, precisa:
"La documentación objetada reunía todos los requisitos externos de impresión y llenado por lo que se procedió a registrar contablemente, no siendo tarea de la compradora, en nuestro caso la firma "Maderero Ovetense S.A.", pedir informe a la Subsecretaría de Estado de Tributación acerca de la situación legal de las empresas vendedoras; la obligación de la empresa compradora se limita o verificar el cumplimiento de las obligaciones formales visibles a simple visto, en concordancia con los formatos que la propia Administración Tributaria ha lanzado en el mercado. - Son las firmas proveedoras objetado, quienes resultan responsables tanto de las documentaciones que expiden, como de su situación legal.
Y no se le puede cargar al contribuyente el deber de demostrar el origen de dichos comprobantes cuando es obligación de la Administración esclarecer tal situación, demostrar que hubo una intención dolosa de los representantes legales de la firma actora para perjudicar al fisco"; con esta cita jurisprudencial, quiero señalar que la legislación tributaria no establece ningún tipo de responsabilidad, par parte del comprador, al recibir una Factura, de verificar su veracidad. (Los resaltados son nuestros) Aclarado el punto precedente, corresponde abocarse a la segunda cuestión de determinar si la operación ha sido real, si ha sido necesaria para mantener la fuente productora de renta y si se hallan debidamente documentados, para cuyo efecto solo basta remitirse a los antecedentes y registros obrantes en nuestra empresa que fueron puestos a disposición de los actuantes, por cuyo motivo no puede alegarse desconocimiento alguno, por cuanto que las documentaciones que nos fueron expedidas cumplían con todas las exigencias legales requeridas por lo que ahora solo debemos abocarnos a determinar la legitimidad de la operación, para lo cual basta con observar que nuestra empresa cuenta con todos los elementos probatorios para demostrar que efectivamente se ha tratado de una operación real, necesaria, debidamente documentada.
Por otra parte, respecto a la realidad económica citada por parte de los funcionarios actuantes en la fiscalización, es importante traer a colación que la empresa se dedica a las construcciones civiles, el cual por el giro de las operaciones y por la forma de trabajo encarada por constructores, albañiles, contratistas, depósitos de materiales, plomeros, etc. que realizan las construcciones de las obras encargadas a la empresa Dumot Construcciones Civiles S.A., y en cuanto a los pagos realizados por la empresa respecto a los servicios y provisiones que se pagan en mayor medida en efectivo, esto considerando que los pagos se realizan al final de la semana, regularmente los días viernes a la tarde o sábado al medio dia, por lo que a fin de agilizar el pago, la empresa emite los cheques de pago, los hace efectivizar ya sea por el encargado de la construcción o por algún funcionario de la empresa, Y estos se encargan de realizar los pagos a los referidos constructores, hecho que no logramos entender del porque afecta a las cuestiones de Índole tributarias, o acaso por la forma de pago realizado a los constructores ocasiona un beneficio indebido a la empresa?, simplemente carece de lógica y nuevamente nos encontramos ante presunciones sin fundamentos que lo sustenten.
CADUCIDAD Y PERENCIÓN DE INSTANCIA. Reiteramos a VS. que los plazos del sumario administrativo, a la luz de la Ley N° 4.679/12 De Trámites Administrativos ya han caducado y perimido todas las instancias pues el proceso sumarial ha iniciado en fecha 10/03/2017, fecha en la cual se ha recibido la Cédula de Notificación en el cual el Juzgado de Instrucción ha dispuesto la apertura del sumario en el cual el DGCC ha dictado el J.I. Nro. 110/2017, en el cual se ha instruido Sumario Administrativo a la empresa DUMOT CONSTRUCCIONES CIVILES E INDUSTRIALES ( administrativo SA. y el referido sumario ha finalizado con la emisión de la Resolución Particular Nro. 49/20. En pocas palabras el proceso sumarial duro 3 años y 2 meses, cifra que supera con creces y excesos el plazo máximo de duración de los trámites administrativos que al decir de la norma antes citada ya se encuentran totalmente caducos y las instancias perimidas, según se desprende de lo siguiente: CAPITULO III-DE LA PERENCION DE LA INSTANCIA ADMINISTRATIVA. Artículo 11.- Se tendrán por abandonadas las instancias en toda clase de trámites administrativos, incluyendo los sumarios administrativos y caducarán de derecho, si no se insta su curso dentro de los seis meses, desde la última actuación.
Articulo 12.- La perención de instancia tiene lugar incluso contra el Estado, las municipalidades, y toda autoridad administrativa. Artículo 13.- De oficio o a pedido de parte, luego de transcurrido el término señalado en el Articulo 6", se dictará resolución declarando desierta la instancia y se ordenará el archivamiento del expediente. Artículo 14.- De la resolución dictada, podrá solicitar la reposición o revocatoria dentro del plazo de cinco días de su notificación fundándose únicamente en la circunstancia de haber procedido por error en la computación del tiempo. La resolución será apelable ante el superior jerárquico. Si la misma causa estado, podrá promoverse la acción contencioso-administrativa. Artículo 15.- La caducidad o perención de instancia no extingue la acción. Articulo 16. Producida la perención de instancia, la solicitud o el sumario administrativo se tiene por inexistente a los efectos de la interrupción de la prescripción. Articulo 17.- Las disposiciones del presente Capitulo no se aplicarán a aquellos procedimientos establecidos en leyes especiales que regulen la perención de instancia administrativa. Al solo efecto ilustrativo se expone a continuación el fallo del Tribunal de Cuentas en el cual resuelva que deben observarse los plazos legales establecidos en la Ley 4.679/12 respecto a la caducidad.
ACUERDO Y SENTENCIA T.C. 18 SALA N° 1/17. JUICIO: "EDB CONTRUCCIONESC/RES. N° 816/15 DEL 25 DE MARZO DE 2015 DICTADA POR LA DIRECCION NACIONAL DE CONTRATACIONES PÚBLICAS". Aún debiendo este principio ser una regla en las actuaciones de los agentes públicos, la ley para evitar abusos de los mismos y procesos interminables, establece un plazo de caducidad de los sumarios administrativos, específicamente en el Art. 11 de la Ley N° 4679/2012 "De trámites administrativos", que reza: "Articulo 11.- Se tendrán por abandonadas fas instancias en toda clase de trámites administrativos, incluyendo los sumarios administrativos y caducarán de derecho, si no se insta su curso dentro de los seis meses, desde la última actuación", constituyendo esta disposición legal una garantía a favor del administrado.
EL TRIBUNAL DE CUENTAS PRIMERA SALA RESUELVE: 1- HACER LUGAR a la presente demanda CONTENCIOSO ADMINISTRATIVA, deducida por la firma EDB CONSTRUCCIONES, contra la Resolución N° 595 de fecha 27 de Febrero de 2015 y la N° 816 de fecha 25 de Marzo de 2015 dictadas por la Dirección Nacional de Contrataciones Públicas, y en consecuencia... DERECHOS. Se basa la presente demanda en las disposiciones contenidas en la Ley 125/91, modificada por la Ley 2.421/04, en su Artículos 88", 196, 200", 212", 225, 2349 Y 2379, 240° y concordantes de la norma impositiva y la Ley N° 1462/35; todas con sus modificaciones y reglamentaciones, respectivamente, como también la Ley N° 4.679/12 "DE TRÁMITES ADMINISTRATIVOS"...” (sic) Terminando con el petitorio de rigor.
Que, a fs. 124 obra la providencia de fecha 19 de agosto de 2020, en la cual se tiene por reconocida la personería del recurrente y se intima al Viceministro de Tributación.
Que, a fs. 125 libra el oficio N° 573 de fecha 19 de agosto de 2020, el cual va dirigido al Sr. VICEMINISTRO.
Que, a fs. 133 obra la providencia de fecha 6 de noviembre de 2020 que tiene por iniciada la demanda, de la misma corre traslado al Sr. Viceministro de Tributación para que la conteste en el plazo de ley.
Que, a fs. 138/156 se presenta el Abogado, Concepción Insfran Alvarenga, en representación de la Sub Secretaria de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda a contestar la demanda contencioso administrativo en los siguientes términos: “...Al interponer la presente acción, la parte actora se agravia contra la posición de la Administración Tributaria, y recurre en sede judicial repitiendo insistentemente lo que ya na expresado en sede administrativa, a más de un nuevo elemento para no pagar los tributos defraudados alega una "supuesta caducidad en sede administrativa" Expresa el recurrente que: "Que, corresponde solicitar se declare la PERENCION O CADUCIDAD DE LA INSTANCIA que se produce en fase de fiscalización e igualmente dentro del sumario administrativo que fuera instruido a la empresa en base a las consideraciones que paso a exponer.
Primera Caducidad: Resulta extremadamente fácil determinar el tiempo en que la empresa ha estado sometida al control fiscal, pues desde el 27/10/2014, mediante nota remitida por mail en que se solicita la provisión de los documentos y luego fueron reiterados hasta el ACTA FINAL N° 68400001956 de pecha 22 de diciembre de 2016, se puede visualizar que han transcurrido de forma ininterrumpida Dos (2) años y cuatro meses (4) meses, lo cual sobrepasa todos los limites fijados en las distintas normativas para las tareas de fiscalización, siendo el máximo legal permitido el fijado en el art 31° de la ley 2421/04, que sumados los numerales a) de fiscalización puntual con su prorroga da un total de 90 dias más los plazos con su prorroga del numeral b) de la fiscalización integral de 240 dias da un total de 330 días de duración de las finalizaciones, a los que deben adicionar los dias inhábiles y feriados que en su conjunto ni el más optimistas de los cálculos llegan a dos años, pues de ser asi se tendría que el calendario tiene más feriados que días hábiles, lo cual es difícil de rebatir.... Segunda Caducidad.
En fecha 22 de diciembre de 2016 se suscribe el ACTA FINA N 68400001956, en que claramente y sin necesidad de exhaustivos análisis que la fiscalización culmina sin aportar absolutamente nada sobre los periodos fiscalizados indicador irrefutable que el mismo solo ha sido utilizado para burlar a la ley recurriendo a artículos en cuanto a los plazos se refiere sin justificar fundadamente como exige la norma. En fecha 10 de marzo de 2017, se recibe la notificación de J.I. n° 110/2017 que en su art 1: INSTRUIR sumario administrativo al contribuyente DUMOT CONSTRUCCIONES CIVILES S.A....Que, finalmente y luego de casi 3 años posterior al cierre del proceso sumarial EN FECHA 03 DE JUNIO DE 2010 se recibió via mail notificaciones de la Resolución Particular No. 49 de fecha 08/05(2020, por el cual se resuelve el sumario administrativo.
Aqui pasaron treinta y ocho (38) meses sin ninguna actividad (COMPUTO entre los puntos b) y c) precedentes, desidia imputable única y exclusivamente a la SET quien tiene a su cargo la impulsión de los tramites por lo que no existen alegatos válidos para justificar la negligencia incurrida, la inobservancia de los procesos y el incumplimiento de los plazos, pues no resulta no tan siquiera medianamente concebible que el sujeto pasivo de cualquier proceso está atado "sine die" a un caso en el cual solo tiene como remedio procesal solicitar la caducidad, perención o extinción del proceso, estos plazos constituyen una garantía para el contribuyente o para cualquier persona sometida a un proceso en el cual puede surgir la imposición de penas o sanciones...Asi dispone el Código Procesal Civil, Acodada de la Corte Suprema de Justicia, Ley de Trámites Administrativos solo por citar algunas disposiciones legales vigentes... En dicho contexto, esta Representación Fiscal se permite realizar las siguientes puntualizaciones, en contestación a lo afirmado por la parte actor a - Que, primeramente llamamos la atención de VV.EE., que en el extenso escrito de la demanda observamos que el 90% de lo alegado se refiere a cuestiones que no hace a la denuncia de "evasión de impuestos determinado por la SET a la empresa DUMOT CONSTRUCCIONES SA, sino atacan cuestiones procedimentales y supuestas caducidades, buscando de minimizar el verdadero hecho, tal vez pretendiendo desviar y confundir finos criterios de los Excmo. Miembros del Tribunal de Cuentas.
En cuanto a lo manifestado por el recurrente y recapitulando, tenemos que la naturaleza de los plazos fijados en el Art. 31 de la ley 2421/04 son obligatorios mas no perentorios por la sencilla y llana razón de que la propia no le otorga expresamente carácter de perentoriedad. No es ocioso recordar que la perentoriedad del plazo debe estar expresamente prevista y contemplada en la norma. A consecuencia de ello las actuaciones de funcionarios auditores de la Administración Tributaria en el régimen legal fiscal no son susceptibles de caducidad del procedimiento. Ello se debe que el instituto de la caducidad cede ante procedimientos administrativos en los que está en juego el interés público; es decir en los cuales se halla comprometido el interés público.
Que va de suyo que todos procedimientos incoados por la Administración Tributaria/SET contienen una fuerte carga de interés público en razón de que la citada Administración es la encargada de recaudar los tributos que sirven para satisfacer las necesidades colectivas a través del Estado cuya causa final es la realización del bien común protegiendo el interés general. Por último, recordamos lo señalado por el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, en un fallo reciente señaló que "...Es sabido que las normas que regulan la tributación son de orden público y su cumplimiento es obligatorio.
En tal sentido, todo contribuyente está obligado a pagar su deuda. El no cumplimiento de está obligación implicaría una trasgresión a la norma tributaria en perjuicio del Fisco que de este modo dejaría de recaudar el tributo establecido por Ley. Aun cuando pudieran existir errores formales en el proceso de fiscalización (presentación del informe fuera del plazo reglamentario) sustento el criterio que dicha formalidad no es razón suficiente para exonerar al contribuyente del pago de una deuda no cuestionada por el mismo. También es incorrecta la pretensión del contribuyente al pretender tomar como fecha de inicio de fiscalización una comunicación realizada por mi principal a la adversa dentro de un procedimiento de control interno, siendo que claramente le solicita al contribuyente la colaboración, presentación de informes y documentales que hacen a la justificación de sus declaraciones juradas asentadas en su contabilidad, de las cuales que existen seria dudas sobre legalidad, esto conformidad a lo establecido en el Art. 189° de la Ley 125/91. Es decir, NO ES EL INICIO LA FISCALIZACIÓN COMO FALSAMENTE SE PRETENDE.
Asi demostramos que la SET no excedió en el plazo de fiscalización, no es posible que la actora pretenda invocar el art. 31 de la Ley 2421/04 para fijar plazos de culminación de controles fiscales, no es posible que tras haberse constatado claramente las falsas facturas asentadas en los libros contables para provecho personal y perjuicio al fisco, ahora vienen y pretende cargar sus responsabilidades a una supuesta mala actuación administrativa para liberarse Aclaramos que la investigación fue dirigida inicialmente a falsos proveedores y/o vendedores de facturas, pero la sorpresa fue cuando estas facturas fueron utilizadas y asentadas en la contabilidad de DUMOT CONSTRUCCIONES SA. En primer lugar, WV.EE, debemos hacer notar que el más inexperto abogado administrativista sabe y conoce que los plazos dentro de un procedimiento administrativo NO SON PERENTORIOS, SINO MERAMENTE ORDENATORIOS, SALVO QUE LA PERENTORIEDAD SEA ESTABLECIDA EXPRESAMENTENTE EN LA NORMA. Las fuentes doctrinarias son pacificas en lo apuntado. Por caso, Hutchinson explica que "[...] no hay que confundir obligatoriedad con perentoriedad de los plazos Que un plazo sea perentorio significa que: 1) sin requerirse pedido de parte ni declaración de la Administración, 'por el solo transcurso del tiempo se produce la pérdida del derecho o la facultad procesal que ha dejado de usarse', y 2) el plazo no es, en principio, susceptible de interrumpirse ni suspenderse". Agrega este autor que en el procedimiento administrativo el principio general es que los plazos no son perentorios, (énfasis agregado).
Continúa enseñando el respetado administrativista argentino [...]¿Son perentorios los plazos en el procedimiento administrativo nacional? El principio general es que no lo son. Así, el ap. 8° del inc. e establece que la "Administración podrá dar por decaído el derecho dejado de usar dentro del plazo correspondiente": hace falta una declaración de la Administración. A su vez, el ap. 5° dispone que la Administración podrá a pedido del interesado o de oficio, disponer la ampliación de un plazo. No se dan, pues, ninguna de los dos caracteres que hacen a la perentoriedad, (énfasis agregado). En el mismo sentido opina el egregio maestro Agustín Gordillo al decir que [...] Dentro del contexto explicado en los § 1.1 y 1.2 cabe evaluar ahora la perentoriedad de los plazos en el procedimiento administrativo. Dando al vocablo perentorio el alcance de plazo que una vez transcurrido implica haber perdido irremisiblemente el derecho dejado de usar en término, entendemos que no existe casi ningún plazo perentorio en el procedimiento administrativo. Resulta evidente a nuestro entender, que la supuesta perentoriedad de los plazos es no solamente irrazonable sino también plenamente injusta y disvaliosa. La débil argumentación de que lo contrario atenta contra la seguridad jurídica no pasa de ser un aserto meramente dogmático.
La mera existencia textual de un término no es un dato suficiente que permita establecer su perentoriedad. Por ello no es ilegitima la decisión adoptada tardíamente ni se pierde la potestad administrativa por el mero transcurso del tiempo, (énfasis agregado). Agrega el Dr. Milton César Dumrauf [...] Los plazos administrativos, aun cuando revisten fuerza, obligatoria, no son perentorios sino meramente ordenatorios. La perentoriedad rige únicamente en aquellos casos en los que las promas normas lo establecen en forma expresa (e), plazos para interponer un recurso administrativo), y su vencimiento de ningún modo implica la pérdida de competencia para el órgano, salvo cuando expresamente se encuentre prevista la caducidad o pérdida de comparencia automática en la ley.
Si bien por via principio la competencia es "irrenunciable e improrrogable", esto de ningún modo implica que los plazos administrativas sean improrrogables, o que 'al vencimiento del plazo de un procedimiento la competencia administrativa se extinga Por el contrario, la sanción que generalmente prevén las normas ante esa circunstancia es la posible falta administrativa del órgano institución al cual se ha deferido legalmente la competencia, pero nunca la caducidad o extinción de ésta. Como podrá notar W.EE, el recurrente pretende confundir al Tribunal y alega arbitrariamente, y sin tener cuenta principios elementales del procedimiento administrativos, efectos y carácter de perentorio a los plazos contemplados en el Art. 31 de la Ley N° 2421/2004 que regulan las fiscalizaciones integrales y puntuales de la Administración Tributaria, cuando ni la doctrina ni mucho menos el propio articulo citado precedentemente la contempla o prevé expresamente. Entonces, y en este estado de razonamiento surge la interrogante de dónde extrae el actor la conclusión de que los plazos contemplados en el Art. 31 de la Ley N 2421/04 son perentorios y fatales? El citado articulado nada dice al respecto.
Es decir, el actor insta al Tribunal a que dicte sentencia haciendo lugar a sus pretensiones y diciendo lo que el Art. 31 no dice, confundiendo los conceptos de obligatoriedad con perentoriedad a la hora de atribuir los efectos a los plazos establecidos en el Art. 31 de la ley 2421/04. En el procedimiento administrativo el plazo o término alude esencialmente al lapso en el cual debe de cumplimentarse las distintas etapas o fases del procedimiento, incluyendo dentro de este concepto el plazo para impugnar en sede administrativa los diversos actos a través de los recursos que instituye el derecho objetivo. Su finalidad no es la misma que en el Derecho Procesal, donde el plazo tiende a concretar la preclusión de las diferentes fases del proceso. Esto es asi, no solo por los principios de colaboración y verdad objetiva que nutren al procedimiento administrativo, sino también en mérito a otros principios también fundamentales como son el informalismo y la eficacia, los cuales trasuntan un menor rigorismo en comparación con el Derecho Procesal.
El Art. 31 de la ley 2421/04 al establecer que "...Los plazos máximos serán de ciento veinte dias para las fiscalizaciones integrales y de cuarenta y cinco días para las puntuales, pudiendo prorrogarse excepcionalmente por un periodo igual, mediante Resolución de la Administración Tributaria, cuando por el volumen del trabajo no pudiese concluirse dentro del plazo inicial" está expresando nada más que dichos plazos SON OBLIGATORIOS, para la administración y su incumplimiento únicamente generaría responsabilidad del órgano obligado, no asi como presupuesto para decretar la caducidad del procedimiento.
Ahora bien, ¿qué significa que un plazo administrativo es obligatorio? Al respecto el gran maestro del derecho administrativo regional Prof. Juan Carlos Cassagne nos enseña "La obligatoriedad significa el deber de cumplir los plazos del procedimiento e implica la consiguiente facultad para exigir su cumplimiento en sede administrative o judicial. No ha de confundirse con la "perentoriedad la cual supone la caducidad o decaimiento del derecho dejado de utilizarse ni tampoco con la llamada improrrogabilidad, que se refiere a la imposibilidad de extender o ampliar los plazos fijados. Es decir, para la doctrina administrativista más autorizada el único efecto de la obligatoriedad del plazo respecto de la Administración en el marco de un procedimiento administrativo, es que en caso de incumplimiento por parte ésta el particular posee el derecho y la facultad de exigir su cumplimiento ora en el ámbito administrativo, ora en el ámbito judicial.
Asi las cosas, podemos concluir liminalmente que acorde el análisis esbozado en el procedimiento administrativo tributario, la falta de actividad, y su consiguiente paralización, determina diferentes efectos según que aquélla sea imputable al interesado en los procedimientos iniciados a instancia del mismo, o a la Administración, en los que se inicien de oficio. Respecto a los iniciados de oficio, el transcurso del plazo previsto para el procedimiento de inspección sin dictar la resolución por causa imputable a la Administración no determina la caducidad del procedimiento, sin que su transcurso impida, por tanto, la posterior actuación administrativa, siendo su principal efecto el de no interrumpir el plazo de prescripción de la acción administrativa para comprobar la deuda tributaria mediante la pertinente liquidación. Por consiguiente, al pretender el actor del Tribunal de Cuentas que declare la caducidad del procedimiento supondría una obstrucción a la actividad administrativa, cuando la Administración aún no se ha pronunciado ni ha producido efectos jurídicos sobre terceros.
Un sumario en curso no genera perjuicios, y si asi fuera, son estos los que podrían ser revisados sin que fuese necesario decretar la extinción del procedimiento. En cualquier caso debería censurarse la posibilidad de que judicialmente se decida la caducidad de un procedimiento sumarial por cuanto ello significaría una inadmisible intromisión de un juez en la actividad administrativa, en violación al principio de separación de poderes, equivalente a la irrazonable eventualidad de que un juez se arrogue la facultad para vedar al Congreso el tratamiento de una ley. Ello no obsta a la facultad que tienen los jueces de controlar la constitucionalidad o legalidad de los actos administrativos o legislativos surgidos de procedimientos viciados. En este punto, admitir como equivalente el vencimiento del plazo con la pérdida de la competencia implicaría privar de lógica y consistencia a todo el sistema legal y generaría la zozobra de todo el funcionamiento administrativo general. Bastaría a un órgano para violar la prohibición legal de irrenunciabilidad a su competencia, dejar transcurrir los plazos reglamentarios para expedirse.
Del mismo modo, al vencimiento de los plazos fijados a la Administración vendrían a generarse aporias normativas y fácticas insuperables. Conficencia para elevar la cuestión al absurdo, en un ejemplo: si se fijaran reglamentariamente 10 dias a una autoridad sanitaria para resolver un pedido do prótesis de un paciente y ese plazo hubiese transcurrido, ¿al día 11 habría perdido la competencia para hacer lugar al pedido y proveerla?. Sin dudas, la negativa se impone, y en ello subyace la improcedencia lógica y jurídica de asignar al vencimiento del plazo administrativo efectos extintivos de la competencia legalmente atribuida al órgano. De la supuesta Perención de Instancia.
Ley de Trámites Administrativos: Sobre el punto, esta representación procesal rechaza categóricamente lo sostenido por la contraparte, en el sentido que las actuaciones administrativas hubieran quedado paralizadas sin causales de interrupción de la caducidad en alguna dependencia técnica de este Ministerio de Hacienda Siendo asi, el pedido de caducidad debe ser rechazado in limine, tal cual fue hecho en la etapa administrativa Lo que encarecemos sea ratificada en esta instancia judicial. Resulta totalmente incoherente pretender resguardarse bajo argumento de Ja caducidad de los procesos administrativos, no sólo porque jamas fue objeto de discusión en el presente caso, sino porque tampoco se ha configurado los extremos legales, tal como lo establece la Ley N° 4.679/12 "De tramites administrativos. Que, en cuanto a la caducidad de la instancia administrativa, no es procedente, ya que los plazos señalados en el procedimiento de determinación tributaria y de sanciones contemplados en el Art. 252 y 225 de la Ley no son perentorios, por lo que no caducan por ministerio de la Ley No. 6.479/12, es categórico que no operó ni la perención de los plazos ni la caducidad de la instancia.
Que, a su vez corresponde señalar lo dispuesto en el Art. 176° del Código Procesal Civil, el cual es de aplicación supletoria en la presente causa, esta no se produce "inc. c) cuando los procesos estuvieron pendientes de alguna resolución y la demora en dictaría fuere imputable al Juez o Tribunal", por lo que confórme a la citada norma, a la doctrina y jurisprudencia sostenida por los órganos jurisdiccionales, desde el momento en el que el juicio en nuestro caso el sumario administrativo- se encontraba en estado de autos, consecuentemente deja de correr el término o cómputo para alegar la perención...". Al respecto, debemos recordar igualmente, que el ORDEN DE PRELACIÓN O PREEMINENCIA DE NORMAS JURÍDICAS EN NUESTRO ORDENAMIENTO POSITIVO NACIONAL, está dado por la propia Constitución Nacional (1.992), que en su art. 137, dice: "DE LA SUPREMACIA DE LA CONSTITUCIÓN.-La ley suprema de la República es la Constitución.
Esta, los tratados, convenios y acuerdos internacionales aprobados y ratificados, las leyes dictadas por el Congreso y otras disposiciones jurídicas de inferior jerarquía, sancionadas en su consecuencia, integran el derecho positivo nacional en el orden de prelación enunciado... "(sic). De esta manera, por imperio de nuestra Carta Fundamental, está determinado de la siguiente manera norma da mayor jerarquía prevalece sobre la inferior): 1) Constitución Nacional; 2) Acuerdos, Convenios y Tratados ratificados y Cajeados (aprobados por Ley del Congreso); 3) Leyes del Congreso, y 4) Normas inferiores reglamentarias de las anteriormente citadas. Al respecto y por tratarse esta de una cuestión relacionada la ACTIVIDAD ADMINISTRATIVA ESTATAL, nos permitimos citar al tratadista Roberto Dromi, en su libro "Derecho Administrativo", Capitulo VII "Ordenamiento Jurídico Adminativo", Principios Generales" que al respecto dice: Los principios generales del derecho no forman un espacio jurídico subsidiario o residual en defecto de la ley, sino que integran las pautas de orientación jurídica de innumerables normas a veces ocasionales e incompletas y sometidas a cambios incesantes y continuos, como es la materia administrativa, sujeta por lo común a una legislación dinámica.
Estos principios generales tiene un carácter básico y un sentido ontológico para el derecho todo-La legalidad no significa que todas las controversias que surjan en el ámbito de las relaciones administrativas, deban resolverse exclusivamente por la aplicación de normas administrativas.-La cobertura legal no agota, en modo alguno, la regulación integra de la actividad administrativa La Administración Pública sirve con objetividad a los intereses generales y actúa con sometimiento pleno al derecho. Toda actuación administrativa está sometida al derecho, y por tanto también a los principios generales que lo integran y le dan sentido.-Por lo común, estos principios están previstos en el Código Civil, que resulta como ius commune, aplicable a todo el ordenamiento jurídico "(subrayado es nuestro).
En ese mismo sentido, el Dr. Luis P. Frescura y Candia, aclara Los códigos tienen prelación sobre las leyes en general. Cada código se aplica en su materia con preferencia a los demás, salvo el régimen de las normas supletorias.... ("Introducción a la Ciencia Jurídica", Cap. XI, item 9 "La Prelación en el Derecho Paraguayo", pag. 145) En ese contexto, el Código Civil Paraguayo Titulo Preliminar "Disposiciones Generales-, en su art. 7°, determina: LAS LEYES NO PUEDEN SER DEROGADAS, EN TODO O PARTE, SINO POR OTRAS LEYES. LAS DISPOSICIONES ESPECIALES NO DEROGAN A LAS GENERALES, NI ESTAS A AQUELLAS, SALVO QUE SE REFIERAN A LA MISMA MATERIA PARA DEJARLA SIN EFECTO, EXPLÍCITA O IMPLICITAMENTE...."(sic). Asimismo, debe tener presente que la ADMINISTRACION debe se indefectiblemente ajustar sus actuaciones a los principios constitucionales de LICITUD y LEGALIDAD. El primero de los citados, fruto de la autonomía de la voluntad (art. 9° C.N.). y el segundo, producto de la orientación del ejercicio del Poder del Estado -destinado a satisfacer intereses comunes- que se concreta en la necesidad de que el accionar de la Administración y sus funcionarios se ajuste al texto expreso de la Ley.
En la especie - como hemos dicho- NO ES POSIBLE DISTINGUIR DONDE LA LEY NO LO HACE, especialmente en la esfera del Derecho Administrativo. No resulta ocioso mencionar que cualquier omisión a este mandato, acarrea la responsabilidad del Órgano y los funcionarios que fueren responsables de ello, como bien lo manifiesta el Dr. Miguel Angel Pangrazio en su obra "Tratado de Derecho Público. Pág. 618, "Los actos de autoridades que no estén justificados por el principio de legalidad serán actos arbitrarios que deber ser cuestionados, y conllevan responsabilidad administrativa, civil y penal" (sic).
Destacamos a modo conclusivo que, la adversa como último recurso, en atención a que se encuentra plenamente acreditado la existencia de evasiones impositivas o sea suma de dinero adepdada al fisco por la contraparte, intenta encarar la cuestión desde el punto de vista de una supuesta caducidad de instancia por parte de la Administración Tributaria, partiendo de la base de que la misma trascurro el plazo para pronunciarse hecho que colisiona frontalmente contra lo afirmado y probado en autos De más estar decir que la Constitución Nacional y las disposiciones contenidas en la misma gozan de la máxima jerarquía en nuestro sistema legal y que dicho orden de prelación no pretende ser desconocido por este extremo, el demandante no ha podido probar ni arrimar documentación alguna, ni mucho menos cita legal que avale el derecho que invoca, sino que se limita a argumentar estérilmente que la Administración Tributaria debe revocar la resolución que le ordena ingreso de suma de dinero evadido al Fisco. Lo cual aparece improcedente en base a lo señalado en el presente escrito y en las claras y contundentes conclusiones de los actos administrativos protestados dictados por la Subsecretaria de Estado de Tributación, en cuyo tenor nos remitimos y ratificamos in extenso.
TOMANDO EN CONSIDERACIÓN LAS ARGUMENTACIONES DE LA ADVERSA, DEBEMOS SEÑALAR -EN PRIMER LUGAR- QUE LA RESOLUCIÓN QUE PRETENDE SER IMPUGNADA FUE EMITIDA CONFORME EXPRESA AUTORIZACIÓN LEGAL INSERTA EN LA LEY N° 125/91, MODIFICACIONES Y REGLAMENTACIONES Y SU INTANGIBILIDAD COMO NORMA REGLAMENTARIA DE APLICACIÓN GENERAL (SO PENA DE VIOLAR EL PRINCIPIO DE IGUALDAD CONSAGRADO EN NUESTRA CONSTITUCIÓN NACIONAL), ENCUENTRA ASIDERO EN DIVERSAS DOCTRINAS QUE DESTACAN EL CARÁCTER "LEGITIMO" Y "EJECUTORIO DE LOS ACTOS ADMINISTRATIVOS.
El carácter de legitimidad deriva, al decir de Pedro Guillermo Altamira, de la noción "...de que el acto fue emitido "conforme a derecho... Esto tiene tres consecuencias especificas, cuales son: "1) en mérito de tal presunción, la legitimidad no necesita ser declarada judicialmente; 2) la nulidad de los actos administrativos no puede ser declarada de oficio por los jueces; 3) la ilegitimidad o nulidad de un acto administrativo debe alegarse y probarse fehacientemente."
(Obra "Curso de Derecho Administrativo"). El reconocido Tratadista Jurídico Roberto Dromi, complementa la definición del concepto, citando inclusive un fallo de la Corte Suprema de la Nación de Argentina, que versa, "Los actos administrativos, por serlo, tienen a su favor la presunción de constituir el ejercicio legitimo de la autoridad administrativa y, por consiguiente, toda invocación de nulidad contra ellos debe ser necesariamente alegada y probada en juicio..." (extraido de Derecho Administrativo", 4” Edición).
Repasando brevemente el otro carácter fundamental de todo Acto Jurídico, encontramos que Altamira, al referirse a la ejecutoriedad del acto administrativo resalta que, significa, por consiguiente, que por principio la Administración por si misma y con sus propios medios puede hacerlo efectivo, poniéndolo en práctica... "(sic), mientras Dromi, a su vez expresa, "Partiendo de la concepción de que el poder del Estado es uno y único, no podemos negar a la Administración la capacidad para obtener el cumplimiento de sus propios actos, sin necesidad de que el órgano judicial reconozca su derecho y habilite a ejecutarlos"(sic). Ahora bien, hecha la salvedad con relación a la legalidad de las normativas operativas y reglamentarias en cuestión, es recomendable abordar en esta ocasión, la cuestión de fondo que plantea el recurrente, y en ese sentido debemos aclarar que NO EXISTE CADUCIDAD COMO TENDENCIOSAMENTE SUGIERE LA ADVERSA. SINO QUE UNA APLICACIÓN A RAJA TABLAS DEL PRINCICPIO DE LEGALIDAD.
Las preguntas que debe responderse por ende es ¿DUMOT CONSTRUCCIONES CIVILES SA evadió impuestos al Fisco? Y, habiéndose confirmado las evasiones tributarias DUMOT CONSTRUCCIONES CIVILES SA ha cumplido con sus obligaciones tributarias?, preguntas que debemos hacernos al tiempo de rechazar la presente acción con expresa solicitud expresa de imposición de costas por devenir tendenciosa al excitar este procedimiento contencioso administrativo a sabiendas que no tiene la más mínima posibilidad de salir airoso del mismo. Ello es evidente. Los cuestionamientos señalados son absolutamente improcedentes y no se ajustan a la verdad y a los trámites administrativos realizados, en primer lugar, tanto los funcionarios auditores como los del juzgado de instrucción sumarial, han realizado todos los trámites necesario y convincente para dictar una sentencia justa en sede administrativa.
Como punto adicional es prudente señalar que la Subsecretaría de Estado de Tributación no cometió ningún error de apreciación en el estudio de estos antecedentes Lisa y llanamente se limitó al cumplimiento del principio de legalidad que como es sabido, debe imperar en todo procedimiento legal substanciado en sede administrativa, dicho esto, destacamos las siguientes disposiciones que hacen la legalidad de las actuaciones de la SET. Art. 196 ACTOS DE LA ADMINISTRACIÓN. Los actos de la Administración Tributaria se reputan legítimos, salvo prueba en contrario, siempre que cumplan con los requisitos de regularidad y validez relativos a competencia, legalidad, forma legal y procedimiento correspondiente.
La Administración Tributaria podrá convalidar los actos anulables y subsanar los vicios de que adolezcan, a menos que se hubiere interpuesto recursos jurisdiccionales en contra de ellos". CUESTION DE FONDO De la impugnación de Facturas, con respecto al punto principal del acto de determinación realizado por la SET en la Resol. Part. N° 49/2020, hoy recurrida, el actor señala: "De la lectura de la imputación formulada por la Administración Tributaria se puede apreciar de manera indubitable que la misma se funda en documentaciones emitidas por terceros, que: a) efectivamente se hallan inscriptos en el RUC, b) Por consiguiente cuentan con la habilitación del timbrado respectivo; c) En consecuencia se trata de empresas que la propia SET los habilitado para para operar....Sigue expresando: "Si la máxima autoridad administrativa ha procedido a inscribir a tales contribuyentes y los ha habilitado para operar comercialmente, incluso otorgándoles el timbrado correspondiente, como podemos nosotros desconocer tales informaciones?, el Decreto N° 6539/05, dice que se puede VERIDICAR la validez de los documentos, entonces si tomáramos los documentos que los proveedores nos han entregado y los verificáramos en los sistemas de la SET ¿Cual sería el resultado? a) efectivamente se hallan inscriptos en el RUC, b) Por consiguiente cuentan con la habilitación del timbrado respectivo; c) En consecuencia se trata de empresas que la propia SET los ha habilitado para operar.
Es decir, exactamente los mismos datos que se deben constatar, por lo tanto no nos daría otra información que nos diga otra cosa q nos haga presumir su invalidez, y al solo efecto de demostrar lo que estamos aseverando, la consulta formulada en la fecha al sistema de la SET sobre uno de los proveedores impugnados, luego de cargar exactamente los mismos datos de las facturas que se pretenden impugnar arroja la siguiente leyenda. ESTADO ACTIVO, entonces, si la SET asevera la validez entonces ya no existe otro fundamento para convalidar el documento".
En otro párrafo expresa, que "DE LAS COMPRAS REALIZADAS A LOS PROVEEDORES: Siguiendo con el análisis de las supuestas infracciones cometidas por nuestra parte y que a criterio de los interventores amerita impugnación respectiva hace relación a las compras que fueran realizadas, expresamos cuanto sigue. Yendo al fondo de la cuestión, los funcionarios actuantes no cuestionan en absoluto que el comprobante de compra para nuestra parte no reuna los requisitos legales establecidos tanto en el Decreto N° 6539/05 como en sus demás disposiciones complementarias para ser considerados válidos, pues, contienen todos los requisitos pre impresos e impresos, como también el correspondiente timbrado que lo habilita como tal (subrayado, es nuestro).
Finalmente expresa que: "A la primera de las cuestiones mencionadas nuestra empresa no es policía fiscal ni tiene las más mininas atribuciones para controlar la conducta impositiva de su proveedores y esta expresión condice plenamente con la jurisprudencia jurisdiccional que a estas alturas resulta uniforme y pacifica en el sentido de que los contribuyentes no pueden ser responsables de la conducta de sus proveedores, siendo la responsabilidad de tipoi estrictamente personal.
Con relación a este punto, en forma categórica sostenemos y como W.EE. pueden comprobar en las actuaciones realizadas por los funcionarios auditores de la SET, jamás fueron cuestionados los requisitos pre impresos (timbrados) de los comprobantes utilizados, sino el contenido de los mismos, ya que la firma DUMOT CONSTRUCCIONES señalo que los bienes adquiridos fueron utilizados, pero no probó mínimamente que los mismos hayan sido adquiridos de los proveedores cuestionados, observando la inconsistencia detectadas entre lo expuesto y asentado por la empresa en sus libros contables y los controles efectuados a los proveedores que evidentemente no han prestado los servicios citado por la actora.
Estas inconsistencias detectadas fueron categóricas, y pesar de las oportunidades concedidas a la empresa para demostrar las supuestas compras realizadas, estas no fueron probadas, esto es así porque no presentó un solo documento que pueda respaldar las supuestas compras, no probó con presentación de órdenes de pagos, cheques, orden de compra, nota de remisión, nota de presupuesto, recibo de dinero u otros documentos legales u operaciones que prueben la relación comercial existentes con los supuestos proveedores, simplemente se limitó a impugnar actuaciones de los auditores y cuestiones de forma.
Que, estas evidencias colectadas, así como las no presentadas, hacen concluir válidamente que las supuestas operaciones entre la CONSTRUCCIONES CIVILES S.A. y los proveedores cuestionados por la SET nunca empresa DUMOT existieron, entonces en forma categórica sostenemos que con esta actuación irregular la empresa DUMOT pretendió hacer valer ante la Administración Tributaria operaciones comerciales inexistentes y la consecuente utilización de créditos fiscales que conforme se denunció fueron asentados en los libros contables en los distintos periodos fiscales, asimismo presentó Declaraciones Juradas con datos falsos, consignando comprobantes fraudulentos que utilizó como respaldo para la liquidación de los tributos expresamente con la intención de procurarse un beneficio indebido para la empresa un perjuicio al fisco.
Ahora bien, con relación al caso planteado, la posición de la Sala Penal de la Corte Suprema de Justicia, en un fallo reciente sostuvo "En cuanto a lo afirmado por el Accionante de que no es sujeto obligado del tributo no ingresado al fisco, sino que es el proveedor, debemos decir que ciertamente es el proveedor en este caso quien debió actuar como agente de retención, empero, corresponde recordar que en la presente "Litis lo que se pone den dudas es la existencia misma de la operación comercial, atribuyéndole al Señor Forberon haber realizado una simulación comercial y utilizados las facturas cuestionadas al solo efecto de disminuir la base imponible del IVA e IRACIS.
Por ende, la discusión no versa sobre quien es el sujeto que debió dar ingreso al tributo, sino que se puso en dudas la existencia misma de la operación comercial, y que todo fue realizado al solo efecto de perjudicar al fisco. (Acuerdo y Sentencia N° 913 del 05 de octubre de 2020 Juicio: "CARLOS RAMON FORNERON C/RESOL, N° 21/2026 dictada por la SET. Que, asi debemos aclarar a WV.EE., que conforme al resultado del sumario llevado adelante, y las probanzas del expediente administrativo, las conclusiones de la Administración Tributaria se hallan plasmadas en las Resoluciones RP N° 49/2020, donde finalmente se determina disponer la percepción por parte del contribuyente de la suma total de GUARANIES DOS MIL CUARENTA Y DOS MILLONES CIENTO CINCUENTA Y NUEVE MIL SEISCIENTOS TREINTA (GS. 2.042.159.630), concepto de Ajuste IVA General correspondientes al periodo fiscal 01/2011 A 12/2011, 01/2012 a 07/2012 y 11-12/2012 01/2013 a 08/2013 e IRACIS 2011, 2012 y 2013, cuya mora e intereses deberán se calculados conforme al articulo 171 de la Ley No. 125/91.
Asimismo, y a fin de dotar de claridad a la cuestión planteada, es menester remitirnos in extenso al texto de las normativas que han servido de base a las actuaciones realizadas (los subrayados son nuestros): Art . 212": "PROCEDIMIENTO DE DETERMINACIÓN TRIBUTARIA-La determinación de oficio de la obligación tributaria, sobre base cierta, sobre base presunta o mixta, en los casos previstos en los literales b) a f) del Art. 210 estará sometida al siguiente procedimiento administrativo:-1) Comprobada la existencia de deudas tributarias o reunidos los antecedentes que permitan presumir su existencia, se redactará un informe pormenorizado y debidamente fundado por funcionario competente, en el cual se consignará la individualización del presunto deudor los tributos adeudados y las normas infringidas. 2) Si el o los presuntos deudores participaren de las actuaciones se levantara acta y estos deberán firmarla, pudiendo dejar las constancias que estimen convenientes; si se negaren o no pudieren firmarla, asi lo hara.
constar el funcionario actuante. Salvo por lo que él o los imputados declaren que firma o firmas en el acta no implicará otra evidencia que la de haber estado presente o participado en las actuaciones de los funcionarios competentes que el acto recoge. En todo caso el acta hará plena fe de la actuación realizada, mientras no se pruebe su falsedad o inexactitud" Art 225°: "PROCEDIMIENTO PARA LA APLICACIÓN DE SANCIONES-Excepto para la infracción por mora y la suspensión de las actividades del contribuyente, prevista en el Art. 189 numeral 10, la determinación de la configuración de infracciones y la aplicación de las sanciones sometida al siguiente procedimiento estará administrativo:— 1) Comprobada la comisión de infracción o reunidos los antecedentes que permitan presumir su comisión, se redactará un informe pormenorizado y debidamente fundado por funcionario competente de la Administración Tributaria en el cual se consignará la individualización del presunto infractor o infractores y se describirá detalladamente la infracción imputada y los hechos u omisiones constitutivos de ellas y la norma infringida. 2) Si él o los imputados participaren de las actuaciones se levantará acta que deberán firmaria, pudiendo dejar las constancias que estimen convenientes; si se negaren o no pudieren firmarla, asi lo hará constar el funcionario actuante. Salvo por lo que él o los imputados declaren, su firma del acta no implicará otra evidencia que la de haber estado presente o participado en las actuaciones de los funcionarios competentes que el acta recoge.
En todo caso el acta hará plena fé de la actuación, mientras no se pruebe su falsedad o inexactitud... 3) La Administración Tributaria dará traslado o vista al o los involucrados por el término de 10 (diez) dial de las imputaciones, cargos e infracciones, permitiéndoles el libre acceso a todas las actuaciones administrativas y antecedentes referentes al caso. 4) En el término de traslado, prorrogoble por un periodo igual el o los involucrados deberán formular sus descargos, y presentar u ofrecer prueba. 5) Recibida la contestación, si procediere se abrirá un término de prueba de 15 (quince) días, prorrogables por igual término, pudiendo además la Administración Tributaria, ordenar de oficio o a petición de parte, el cumplimiento de medidas para mejor proveer, dentro del plazo que ella señale 6) Si él o los imputados manifiestan su conformidad con las imputaciones o cargos, se dictará sin más trámite el acto administrativo correspondiente.
— 7) Vencidos los plazos para las pruebas y medidas para mejor proveer, el interesado podrá presentar su alegato dentro del plazo perentorio de 10 (diez) dias.- 8) Vencido el plazo del número anterior, la Administración Tributaria deberá dentro del término de 10 (diez) dias dictar el acto administrativo correspondiente, en la forma prevista en el artículo 236- El procedimiento descripto puede tramitarse conjuntamente con el previsto por el articulo 212, para la determinación de la deuda por concepto de tributo o tributos y culminar en una única resolución". 234°: "RECURSOS DE RECONSIDERACION O REPOSICION - El recurso de reconsideración o reposición podrá interponerse dentro del plazo perentorio de diez (10) dias hábiles, computados a partir del día siguiente de la fecha en que se notificó la resolución que se recurre. Será interpuesto ante el órgano que dicto la Resolución que se impugna, y el mismo será quien habrá de pronunciarse dentro del plazo de veinte (20) días En caso que dicho órgano ordene pruebas o medidas para mejor proveer, dicho plazo se contará desde que se hubieren cumplido éstas-Si no se dictare resolución en el término señalado que se entenderá que hay denegatoria tácita de recurso. La interposición de este recurso debe ser en todo caso previo al recurso administrativo de apelación y suspende la ejecución cumplimiento del acto recurrido".
Sobre la intención de Defraudar al fisco. Para hacer una retrospectiva de los hechos y pasando a rebatir los frágiles argumentos de la actor a, conviene destacar que el equipo auditor designado luego del minucioso trabajo realizado concluyó que fueron utilizados comprobantes sin la efectiva contraprestación, por lo que se procedió a impugnar el referido comprobante, y se reliquidó los impuestos surgiendo un saldo a favor del Fisco, recomendándose la aplicación de una multa de 300% sobre el monto de los tributos en la factura impugnada para el IVA General como para el IRACIS. De ésta manera, la Administración concluyó que si bien existen documentos, las operaciones reflejadas en ellos NO SON REALES, NO EXISTIERON.
Y en ese sentido, la Ley N° 125/91 establece el principio de la realidad económica, según el cual se atribuirá a las situaciones ocurridas una significación del hecho generador acorde con la realidad (art. 247) por lo que si bien existen documentos, las operaciones económicas reflejadas en ellos "no son reales" y "no existieron", considerando que la empresa DUMOT CONSTRUCCIONES SA nunca demostró la veracidad de las operaciones que aparecen en la facturas cuestionadas por la Administración, comprobándose de ésta manera la contradicción evidente de los documentos y los datos registrados en sus DD.JJ. por lo que éstas contienen datos no auténticos, e hizo valer ante la Administración Tributaria formas manifiestamente inapropiadas a la realidad de los hechos gravados, pues declaró créditos fiscales, costos y gastos respaldados con comprobantes de compras que respaldan operaciones comerciales que no existieron, con el fin de disminuir el monto del impuesto, ocasionando con ello perjuicio al fisco, configurándose la situación dada en la Ley N° 125/91 "Del Nuevo Régimen Tributario" que expresa: -Articulo 172 Defraudación - Incurrirán en defraudación fiscal los contribuyentes, responsables y terceros ajenos a la relación jurídica tnbutana que con la intención de obtener un beneficio indebido para si o para un tercero, realizaren cualquier acto, aserción, omisión, simulación, ocultación o maniobra en perjuicio del Fisco. -Articulo 173 - Presunciones de la intención de defraudar - Se presume la intención de defraudar al fisco, salvo prueba en contrario, cuando se presentare cualquiera de las siguientes circunstancias: 3) Declaraciones juradas que contengan datos falsos.
5) Suministro de informaciones inexactas sobre las actividades y los negocios concernientes a las ventas, ingresos, compras, gastos, existencias o valuación de las mercaderías, capital invertido y otros factores de carácter análogo. -Articulo 174 Presunciones de defraudación - Se presumirá que se ha cometido defraudación, salvo prueba en contrario, en los siguientes casos: 12) Declarar, admitir o hacer valer ante la Administración formas manifiestamente inapropiadas a la realidad de los hechos gravados. Como el Excmo. Tribunal de Cuentas, Primera Sala, lo podrá verificar, ninguno de éstos argumentos sostenidos por la Administración Tributaria en la resolución impugnada, fueron rebatidos por la empresa DUMOT CONSTRUCCIONES SA.
Según se podrá corroborar, los hechos que fueron comprobados a lo largo del proceso instruido a la contribuyente son conducentes para determinar las faltas atribuidas a la contribuyente infractora, quien deberá asumir las responsabilidad inherentes a sus obligaciones fiscales, en los términos de la Resolución Particular N° 49/2020 dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación Asi lo solicita ésta representación ministerial al Excmo. Tribunal de Cuentas, Primera Sala. Por lo demás, no puede soslayarse que la defraudación, sanciona dos procederes a) la declaración engañosa de bienes, documentos o cualquier dato que afecta la deuda fiscal, b) que como consecuencia de esa desfiguración a la realidad de los hechos, se traduzca en un daño patrimonial al erario público.
Sobre la materia, decimos que no cabe ninguna duda que la comprobación de la conducta ilicita es imputable exclusivamente; a la empresa DUMOT CONSTRUCCIONES S.A... pues fue demostrado ampliamente durante todo el proceso sumarial de investigación, los cuales precisamente condujeron inequívocamente a creer firmemente la comisión por la incriminada de la infracción tipificada como Defraudación Fiscal (art. 172 Ley 125/91). Esta infracción, cuenta como elemento fundamental la intención por parte del agente de perjudicar al fisco en sus derechos, sea mediante maniobra engañosa u otros medios maliciosos. De ahí que incurren en esta infracción, aquellos que valiéndose de declaraciones engañosas u ocultación dolosa, dañan al Fisco con liquidaciones irreales.
La naturaleza de esta infracción se caracteriza precisamente por la conducta intencional, o sea, su objetivo es la de inducir a error. De esto colegimos que el infractor tiene la intención encaminada a provocar un daño fiscal. Este dolo, pone de manifiesto que el mismo conoce la verdad real impositiva, pero la expone de manera fantasiosa Dedo el caso aludido, la doctrina sostiene: "... Cabe notar al respecto que el dolo para la configuración del delito es, como dijo la Cámara Federal, el dolo fiscal, que si bien sustancialmente análogo al dolo penal y al dolo civil, difiere de ellos en cuanto a sus consecuencias y hace necesario apreciar la conducta del agente según la naturaleza jurídica de la norma infringida.
El delito de defraudación se caracteriza por la existencia de un elemento intencional dirigido a evadir el impuesto, incluyendo la tentativa de fraude, o sea, el acto doloso tendiente a eludir el tributo debido aunque no tuviera resultado También acotamos que a diferencia de otras 'ramas del derecho, donde se presume ja inocencia del acusado, en materia tributaria y particularmente en las infracciones tributarias, "se invierte la carga probatoria, es decir, es el incriminado en nuestro caso el que debe demostrar su inocencia, en tanto y en cuanto medien indicios senos de la comisión del hecho incriminado. (Procedimiento Tributario y de la Seguridad Social, Carlos M. Giuliani Fonrouge, Susana Camila Navarrine, Editorial Depalma, página 307).
El mismo autor sigue expresando ...resulta que como declaraciones engañosas pueden ser calificadas: a) las que se efectúan con manifiesta disconformidad con las normas legales y no existan motivos para apartarse de ellas, dada su claridad b) las que contienen datos falsos cuando se omite denunciar la mayor parte de las rentas c) las que no siendo fiel reflejo de la verdad, además se configura la falta de registraciones contables y exhibición de comprobantes de acreditaciones suficiente; d) las declaraciones que utilizan formas extrañas para disminuir la garga fiscal utilizando al efecto procedimientos insólitos no siendo las figuras utilizadas las que corresponden a las reales (Procedimiento Tributario y de la Seguridad Social, Carlos M. Giuliani Fonrouge, Susana Camila Navamine, Editorial Depalma página 328).
Por último, al referirse a las presunciones de defraudación, señala que es el imputado quien debe probar su inocencia, pero siempre, claro está, cuando medien indicios serios de la comisión del delito, ya que no bastaría un imputación antojadiza sino que deben mediar razonables elementos que permitan una situación de luda La Corte Suprema ha dicho reiteradas veces que la infracción comprobada lleva implicita la intención de defraudar debiendo el contribuyente probar su inocencia y el Tribunal Fiscal ha expuesto criterio similar al resolver que la presentación de declaraciones juradas contradictorias con las anotaciones del contribuyente crea la presunción de fraude, que tiene que ser destruida por pruebas en contrario..." (Obra citada, página 332).
(La jurisprudencia señala, que el Excmo. Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, a través del Acuerdo y Sentencia N° 789 del 26 de diciembre de 2012 dejó estampado su criterio expresando en parte...Que, como resultado de la verificación y del acta de Fiscalización, es el Acta Final (obrante a fs 7-11 de autos), en el cual se ha constatado el uso indebido de créditos y débitos fiscales, proveniente de la Factura emitida por la firma ISAT S.A. con RUC: ISAA9559002, siendo que conforme a la investigación abierta por la Unidad de Delitos Económicos del Ministerio Público a la firma ISAT SA en los autos caratulados "MARIA ELSA VILLALBA Y OTROS SOBRE EVASION DE IMPUESTO Y OTRO", de dicha investigación abierta se pudo concluir que la factura emitida fue en concepto de prestación de servicios de Publicidad, según los registros contables de la firma recurrente (fs. 11), y en consecuencia de conformidad a las investigaciones tanto de la fiscalía como de la SET, la factura deciarada por la firma actora fue presumiblemente fraguada y/o de contenido falso, cuestión que no fue desvirtuada dentro de la verificación y fiscalización realizada por funcionarios de Tributación, por lo que la SET ha determinado la existencia de irregularidades encuadradas dentro del Art. 172" de la Ley N° 125/92 que expresa:
Defraudación: Incurrirán en defraudación fiscal los contribuyentes, responsables y terceros ajenos a la relación jurídica tributaria que con la intención de obtener un beneficio indebido para si o para un tercero, realizaren cualquier acto, aserción, omisión, simulación, ocultación o maniobra en perjuicio del Fisco... La misma Resolución resolvió 1) NO HACER LUGAR a la demanda contencioso administrativa interpuesta por la firma DAKTONA IMPORTADORA EXPORTADORA S.A. y, en consecuencia: 2) CONFIRMAR la NOTA N° 2696 de fecha 10 de junio de 2010, dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda, conforme a los argumentos expuestos en el exordio de la presente resolución.
Puede notarse que EL PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO (DE TIPO SUMARIO) FIJADO PARA LA INVESTIGACIÓN Y ESCLARECIMIENTO DE SUPUESTAS INFRACCIONES DETERMINA NO SOLO LA POSIBILIDAD DE QUE EL CONTRIBUYENTE ARGUMENTE -POR LAS VIAS PERTINENTES- LAS CUESTIONES QUE HAGAN A LA RAZON DE SUS PRETENSIONES, SINO QUE IGUALMENTE LE IMPONE LA CARGA DE OFRECER Y ADJUNTAR LAS PRUEBAS QUE HAGAN A LA RAZÓN DE SUS DICHOS. En la especie, la adversa ha participado del sumario abierto (al hallarse debidamente notificada de los actos procesales mencionados), posteriormente ha solicitado y se le ha otorgado todas las documentaciones solicitadas, como las prórrogas soljoitadas con todo ello, se ha presentado y ha ejercitado su derecho, conforme al sistema de recursos administrativos fijados por la Ley N° 125/91, con activa intervención en todo el proceso por lo que se acredita su ejercicio del derecho a la defensa y acceso de las documentaciones involucradas, conforme a las garantías procesales consagradas en nuestra Constitución Nacional. Es por lo expuesto, y en resumen-tanto en las cuestiones de forma, como de fondo, que hemos analizado ut supra- que la sana crítica impone a WV.E.E.. desestimar la acción incoada y confirmar las Resoluciones Administrativas recurridas en todas sus partes....” (sic) Terminando con el petitorio de rigor.
Que, a fs. 159 obra el A.I N° 54 de fecha 29 de enero de 2021, en el cual se declara la competencia del Tribunal y se recibe la causa a pruebas.
Que, a fs. 167 obra la providencia de fecha 02 de junio de 2021 en el cual atento al informe de la Actuaría, declarase clausurado el periodo probatorio en el presente juicio, Agréguense las pruebas diligenciadas en autos y en consecuencia llámese autos para sentencia.
EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS PRIMERA SALA, DR. GONZALO SOSA NICOLI, MANIFIESTA: Que, en estos autos, el Abogado Julio Giménez Alderete, en nombre y representación de la firma Dumot Construcciones Civiles e Industriales S.A.D.C.I.S.A. se presenta a impugnar la Resolución Particular N° 49/2020 dictada por el Viceministro de Tributación y que resuelve determinar la obligación tributaria del IVA General e IRACIS, sancionar a la firma por defraudación y aplicar la sanción máxima por tal concepto. En su línea argumentativa el accionante expone cuestionamientos de forma y de fondo a ser: primero, caducidad tanto de lo que identifica como proceso de control así como del proceso sumarial. Segundo, falta de valoración de las pruebas producidas y presentadas.
Que, analizando las condiciones de regularidad y validez de los actos administrativos a fin de verificar el encuadre del objeto de este proceso a aquellas, vemos que en líneas generales se agrupan en cuatro requisitos, tal como lo hace Sosa en “Legalidad, competencia, motivación y forma” (Sosa Elizeche, Enrique. Tratado Jurisprudencial y Doctrinario, Tomo I, La Ley, Asunción 2011, pág. 35 y sgts), mientras que Villagra les agrega “procedimiento, pronunciamiento y causa” (Villagra Maffiodo, Salvador. Principios de Derecho Administrativo. Asunción 2007. Pág. 59 y sgts.), por lo que corresponde ceñimos a tales exigencias a fin de evaluar la regularidad de la Resolución Particular objetada, en los términos de dicha objeción ya que es condición de validez bajo el Principio de Congruencia, el cual, emergente del mandato contenido en el artículo 256, párrafo segundo de la Constitución de la República y que resumido en el aforismo latino sententia debet esse conformis libello, impone al juzgador una correlación entre los hechos y alegaciones que son objeto de demanda y la decisión judicial respecto a los mismos.
Que, con relación al primer cuestionamiento, destaca que su representada fue sometida en realidad a un proceso de fiscalización que se inició con la nota de requerimiento de documentaciones en fecha 27 de octubre del 2014, momento desde el cual comenzó a correr el plazo contemplado para las fiscalizaciones y que se encuentra establecido en la Resolución General N° 4/08. Y esto en la idea de que acorde a la interpretación que realiza de la normativa aplicable, a su criterio no existe diferencia entre el control interno alegado por la SET y una fiscalización sea puntual o general. Ante esto, a fin de dilucidar dicha cuestión, de la que depende lógicamente el análisis de las demás que fueran planteadas, resulta procedente verificar previamente cuál es el acto que da inicio a una fiscalización puntual a fin de proceder al cómputo del plazo máximo de duración.
En esta idea, se constata que el marco regulatorio de dicho proceso es la Resolución General N° 4 del 30 de octubre del 2008 “Por la cual se reglamentan las tareas de fiscalización, reverificación y de control previstas en la Ley N° 125/91 y su modificación Ley N° 2421/04”, y en consecuencia se deroga la Resolución General N° 18/07” en cuyo artículo 1°, inc. B especifica que las fiscalizaciones puntuales responden a los casos previstos en la Ley N° 2421/04 artículo 31, inc. B que expresa: “Artículo 31°.
- Las tareas de fiscalización a los contribuyentes se realizarán: ...b) Las puntuales cuando fueren determinadas por el Subsecretario de Tributación respecto a contribuyentes o responsables sobre los que exista sospecha de irregularidades detectadas por la auditoría interna, controles cruzados, u otros sistemas o forma de análisis de informaciones de la Administración en base a hechos objetivos. De confirmarse la existencia de irregularidades en oportunidad de dicha fiscalización, la Administración podrá determinar la fiscalización integral de tales contribuyentes o responsables. La Administración Tributaria reglamentará los plazos de realización de las fiscalizaciones integrales y puntuales, en función a aspectos tales como el tamaño de la empresa, números de sucursales o depósitos, tipo de actividad o giro comercial, entre otros.
Los plazos máximos serán de ciento veinte días para las fiscalizaciones integrales y de cuarenta y cinco días para las puntuales, pudiendo prorrogarse excepcionalmente por un período igual, mediante Resolución de la Administración Tributaria, cuando por el volumen del trabajo no pudiese concluirse dentro del plazo iniciar". Del texto legal trasuntado se concluye razonablemente que las fiscalizaciones puntuales son el resultado de una gestión previa desplegada por la administración tributaria que pudiera constituir, como dice, en "...auditoría interna, controles cruzados, u otros sistemas o forma de análisis de informaciones de la Administración en base a hechos objetivos”.
Dichas actuaciones, como lo exige el Principio de Legalidad, emergen de una más amplia, proveniente del Libro V de la Ley 125/91 que expresa: “Art. 189.- Facultades de la Administración. La Administración Tributaria dispondrá de las más amplias facultades de administración y control y especialmente podrá...", texto que abre un abanico de posibilidades de actuación de la administración y que pueden realizarse tanto dentro como fuera de un proceso de fiscalización, siendo una de ellas la contemplada en el numeral 3 o que reza: “3) Exigir a los contribuyentes y responsables la exhibición de sus libros y documentos vinculados a la actividad gravada, así como requerir su comparecencia para proporcionar informaciones”, la cual no puede entenderse como perteneciente a la lista de procedimientos exclusivos de una fiscalización tributaria, sino a una de las gestiones previas que se mencionara con anterioridad.
Entonces, cuando la administración menciona en el acta final, cuyo facsímil obra a fs. 26 y sgts de estos autos, que el control interno “se originó como resultado de las inconsistencias detectadas a través del control interno practicado al contribuyente JORGE GIMENEZ COLMAN con RUC 905018-3 quien en la ENTREVISTA INFORMATIVA del 29/12/2015 manifestó que la firma DUMOT CONSTRUCCIONES CIVILES E INDUSTRIALES S.A.D.C.C.I.S.A. CON ruc 80046176-6 NO FUE SU CLIENTE EN LOS AÑOS 2010 AL 2013..." y que luego agregue “Requerimientos previos al Control Interno: Por nota remitida a través del correo declarado en el RUC por DUMOT CONSTRUCCIONES CIVILES E INDUSTRIALES S.A.D.C.C.I.S.A., el 27/10/2014 se le solicitó comprobantes de compras de ciertos proveedores, entre ellos los de JORGE GIMENEZ COLMAN con RUC 905018-3...”, no hace mas que comprobar que lo que realizó fue un cruzamiento de datos superficial a fin de verificar internamente una hipótesis respecto a una infracción, lo cual no puede ser considerado -se ha visto- como una fiscalización siendo que la actuación investigativa resulta de un nivel primario, mientras que la fiscalización encierra un estudio mucho más pormenorizado y detallado -in loco inclusive- de la información tributaria y contable de un contribuyente. Es dable entonces considerar, luego de su revisión, que los requerimientos de documentaciones se adecúan más razonablemente a esto que a una etapa fiscalizadora.
Que, tenemos hasta aquí entonces que el requerimiento mencionado se encuadra entre las actuaciones administrativas generales emergentes de las amplias atribuciones previstas por la ley tributaria. Cabe seguidamente entonces identificar el acto administrativo que da inicio a las labores de fiscalización a efectos de iniciar el cómputo del plazo. En este sentido, recurriendo de nuevo a la Resolución General N° 04/08 surge la pauta en el in fine del artículo 2° el cual no fue modificado ni derogado y que expresa: “Toda orden de fiscalización deberá se impartida por el Titular de la Subsecretaría de Estado de Tributación, y podrá conformar grupos de trabajos según el plan de trabajo definido”, lo que resulta trascendental ya que el reglamento establece así que el acto administrativo será considerado una fiscalización, o en este caso su inicio -orden de...-, siempre y cuando sea autorizado por la máxima autoridad de la SET, añadiendo luego la dinámica opcional de trabajo. Ante dicha circunstancia no cabe duda de que el acto inicial resulta entonces dicha orden de fiscalización y no el requerimiento documental alegado por la accionante.
En síntesis, respecto a la interpretación de la exigencia de presentación de documentación contable realizada por la Administración, surge que el contribuyente entiende erróneamente que la misma se constituye en el inicio de una fiscalización, siendo no obstante, que los requerimientos de documentaciones se basan -amen del art. 189 de la ley tributaria- en el artículo 192, que establece los deberes de los administrados, entre los que cita v.g. “Llevar los libros, archivos y registros y emitir los documentos y comprobantes referentes a las actividades y operaciones en la forma y condiciones que establezcan dichas disposiciones”, sin que esta obligación de los contribuyentes pueda interpretarse como una fiscalización puntual en cada caso. Distinto será cuando se trate de un acto administrativo expreso que se identifique como tal, como en el caso de la Orden de Fiscalización y que indica con claridad el inicio del proceso.
Que, entendiendo la improcedencia del primer cuestionamiento, se pasa seguidamente a analizar la segunda cuestión formal. En esta, la firma demandante refiere que en el proceso sumarial no se han respetado los plazos legales por lo que se ha vulnerado el requisito procedimental de todo acto administrativo. Al respecto reclama que luego de casi 3 años posteriores al cierre del período sumarial en fecha 03 de junio del 2020 recibe la notificación de la resolución que a la fecha impugna.
Que, en el análisis de dicha argumentación, y revisadas las constancias de autos, surge cuanto menos como llamativa la constatación de ciertas circunstancias denunciadas por la firma accionante en este punto. Específicamente las que guardan relación con la inactividad procesal de la administración al culminar el proceso sumarial. Así, de los antecedentes administrativos obrantes por cuerda separada se verifica a fs. 252, Tomo II, la Resolución J.I. N° 514/2017 dictada en el expediente sumarial en fecha 20 de octubre del 2017 en el que se resuelve, además de tener por no presentados los alegatos de la administrada, "establecer la etapa dispuesta en el numeral 8 de los artículos 212 y 225 de la Ley 125/91" siendo las disposiciones mencionadas las que regulan el procedimiento para la determinación tributaria y el procedimiento para la aplicación de sanciones, respectivamente.
Inclusive, la propia administración identifica el plazo aplicable al citar el numeral 8° que reza: "Vencido el plazo del numeral anterior, la Administración Tributaria deberá dentro del término de 10 (diez) días dictar el acto administrativo correspondiente, en la forma prevista en el Art. 236°", disposición a la que se le adiciona el párrafo siguiente “El procedimiento descripto puede tramitarse conjuntamente con el previsto por el Art. 212° para la determinación de la deuda por concepto de tributo o tributos y culminar en una única resolución” y que contextualiza la resolución particular impugnada en la presente acción. Dichas menciones resultan de relevancia ya que demuestran, no pudiendo ser de otra forma, que la administración tributaria se estaba rigiendo no solo por dichos artículos sino por cuanto dispone el artículo 205 del mismo cuerpo legal, perteneciente al Capítulo IX Actuaciones y Procedimiento General de la Administración Tributaria, y que reza: “Resoluciones:
La Administración Tributaria deberá pronunciarse dentro del plazo de diez (10) días, contados desde que el asunto queda en estado de resolver lo cual ocurrirá vencido el plazo para presentar el alegato a que refiere el artículo anterior o cuando hayan concluido las actuaciones administrativas en que no haya lugar al diligenciamiento de prueba. Los pronunciamientos, en cuanto corresponda, deberán ser fundados en los hechos y en el derecho, valorar la prueba producida y decidir las cuestiones planteadas en el procedimiento o actuación. Además, deberán cumplir con los requisitos formales de fecha y lugar de emisión, individualización del interesado y del funcionario que la dicta.
Vencido el plazo señalado en el párrafo 1° de este artículo, sin que hubiere pronunciamiento, se presume que haya denegatoria tácita pudiendo los interesados interponer los recursos o acciones que procedieren. El vencimiento del plazo al que se refiere este artículo, no exime a la Administración para dictar la resolución”, vale decir, el marco general de regularidad, establecido en la propia ley tributaria y citada por la propia administración al momento de fundamentar su actuación procesal en el ámbito sumarial. Decisión que fuera notificada al contribuyente hoy accionante en fecha 23 de octubre del 2017 acorde a la copia de la cédula de notificación obrante a fs. 253 de los antecedentes administrativos mencionados, y desde cuya fecha posterior se iniciaba el plazo legal para el dictamiento de la resolución sumarial, el cual fenecía en fecha 06 de noviembre del 2017. No obstante ello, a fs. 259 y sgts. obra entre los antecedentes administrativos la resolución objeto de la presente demanda y que fuera dictada en fecha 08 de mayo del 2020, es decir, 2 años 6 meses y 2 días después.
Que, la accionante sustenta con relación a dicha circunstancia que se ha producido el abandono de la instancia administrativa, acorde a lo que establece la ley de trámites administrativos. En otras palabras, apunta a la perención de la instancia por el transcurso de más de 6 meses, que es el plazo establecido en la ley para que aquella se produzca. Respecto a dicha circunstancia, es coincidente el criterio de esta Magistratura con el de la Administración en el sentido de su improcedencia, aunque no por los mismos motivos.
Así, la ley de trámites administrativos invocada por la accionante no resulta aplicable al presente problema y no por configurarse la excepción que fija la ley, esto es, la existencia de otra regulación especial al respecto, sino por el hecho de que la actividad omisiva de la administración se encuadra en un incumplimiento legal expreso, cual es el emergente del artículo 205 antes transcripto. Ante esta circunstancia la calificación por medio de la cual el accionante denuncia el comportamiento de la administración no correspondería a un abandono de la instancia administrativa, sino a una violación expresa del plazo legal establecido para pronunciarse, calificación que puede variar a instancia de este Tribunal en aplicación al principio Iura Novit Curia.
Este habilita al juzgador a modificar el amparo jurídico invocado erróneamente por el que resulta procedente, reconociendo como lógica limitación la invariabilidad de los elementos de la pretensión, o, en la clarificadora exposición de la jurisprudencia española "El principio iura novit curia autoriza al juez a aplicar las normas jurídicas que estime procedentes, así como a modificar el fundamento jurídico en que se basan las pretensiones de las partes, siempre y cuando la decisión sea acorde con la cuestiones de hecho y de derecho que los litigantes hayan sometido al conocimiento del órgano jurisdiccional sin alterar la causa de pedir esgrimida en el proceso, ni transformar el problema en otro distinto" (Sentencias del Tribunal Supremo, Sala 1a, de 11 de noviembre de 1996, Rec. 251/1993 y STS 9 de junio de 1998, Rec. 819/1994).
Así, transpolar el razonamiento del tribunal extranjero al caso sometido a consideración de esta Sala, permite identificar que las alegaciones de la accionante -invariables- cuestionan el excesivo transcurso del tiempo por parte de la administración para el dictamiento de la decisión, sobrepasando ampliamente el plazo establecido que tenía para hacerlo y lo cual, a su vez, constituye una afrenta al reconocimiento de la dignidad humana; lo que en realidad, más que un abandono de la instancia, implica una irregularidad por violación expresa de la ley o, como lo señala Enrique Sosa en la obra mencionada (pág. 55) al analizar las formas de la mora administrativa, se trata de “2)
la abstención de una actividad que esta obligada a realizar específicamente por imperio de la ley”, o sea, por mandato de la Ley N° 125/91 mediante sus artículos 205, 212 y 225. Por ello, prosiguiendo con la adecuación de los hechos y derechos bajo el principio referido, o en otras palabras sin cambiar las circunstancias jurídico fácticas que fueron ofrecidas por el accionante y objetadas por la administración, emerge como conclusión que no resulta procedente una declaración de perención de instancia, sino -y esto perfeccionado con la resolución efectivamente dictada-, un decisorio realizado en contra del mandato legal expreso, por lo que corresponde variar la calificación otorgada en el sentido de que se trata de una nulidad por clara violación del proceso.
Que, es menester igualmente recordar que la propia ley otorga una consecuencia jurídica a la inactividad de la administración una vez vencido el plazo legal, aunque no obstante ello, entendemos que no resulta aplicable tal precepto al presente caso siendo que no se trata de una actuación de parte del administrado dirigida a provocar consecuencias en sede administrativa, tal y como lo dispone el texto constitucional en su artículo 40, sino que se trata de una actividad surgida a iniciativa de la propia administración (sumario administrativo), en ejercicio de sus facultades. Distinto será el caso al tratarse de la denegatoria ficta ante la interposición del recurso de reconsideración, en que no obrando respuesta, se entiende por denegada la petición y por ende cerrada la etapa administrativa.
Que, verificándose entonces dicha irregularidad, la cual posee entidad suficiente para desvirtuar la presunción de regularidad que ampara a los actos de la administración, resulta inconducente pronunciarse sobre los demás cuestionamientos siendo que el resultado de tal acción no agravará ni atenuará el resultado del presente proceso. Circunstancia esta que releva a este Tribunal de mayores consideraciones al respecto.
Que en atención a lo precedentemente expuesto, en atención a las disposiciones legales, normativas y concordantes, considero que la Resolución Particular N° 49/2020 dictada por el Viceministro de Tributación no se encuentra ajustada a derecho por lo que corresponde hacer lugar a la presente demanda que contra la misma plantea el Abogado Julio Giménez Alderete, en nombre y representación de la firma Dumot Construcciones Civiles e Industriales S.A.D.C.I.S.A.. En cuanto a las costas considero aplicable el principio general previsto en el artículo 192 del C.P.C. ES MI VOTO.
A SU TURNO LOS MIEMBROS DEL TRIBUNAL DE CUENTAS PRIMERA SALA EL DR. A. MARTIN AVALOS V. Y EL DR. RODRIGO A. ESCOBAR E. MANIFIESTAN QUE: Se adhieren al voto del miembro preopinante por los mismos fundamentos expuestos.
Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los Excmo. Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, por ante mí, el Secretario Autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:
Asunción, 08 de agosto de 2023
VISTO EL MERITO; que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos:
EL TRIBUNAL DE CUENTAS PRIMERA SALA
RESUELVE
1.- HACER LUGAR a la presente demanda presentada por el Abogado Julio Giménez Alderete, en nombre y representación de la firma Dumot Construcciones Civiles e Industriales S.A.D.C.I.S.A.. y, en consecuencia.
2.- REVOCAR los actos administrativos impugnados.
3.- IMPONER las costas a la perdidosa, de conformidad al Art. 192 del C.P.C.
4.- ANOTAR, notificar, registrar y emitir un ejemplar a la Excma. Corte Suprema de Justicia.
Martín Avalos. Miembro
Dr. Gonzalo Sosa. Miembro
Rodrigo Escobar. Miembro
Abog. Evelin Martínez. Actuaria
Jurisprudencias
Acuerdo y Sentencia N° 169/2023CARGILL AGROPECUARIA SACI contra LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÃN. Tribunal de Cuentas. Primera. Sala.
ACUERDO Y SENTENCIA N° 169/2023
JUICIO: “CARGILL AGROPECUARIA SACI C/ RESOLUCIÓN 71800001351, DICTADA POR LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN”. (EXPEDIENTE N° 152, FOLIO 44 VLTO DEL AÑO 2022).
En la Ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los ocho días del mes de agosto del año dos mil veinte y tres, estando presentes los Excelentisimos Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, Dr. MARTIN AVALOS, el Dr. RODRIGO A. ESCOBAR E. y el Dr. GONZALO SOSA NICOLI, en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la Presidencia del Primero de los Nombrados, por ante mí la Secretaria Autorizante, se trajo a acuerdo con objeto de resolver el juicio contencioso administrativo caratulado: “CARGILL AGROPECUARIA SACI C/ RESOLUCIÓN 71800001351, DICTADA POR LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN”. (Expediente N°152, folio 44 VLTO del año 2022).
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTIÓN:
¿Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?
Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: RODRIGO A. ESCOBAR E., GONZALO SOSA NICOLI y MARTIN AVALOS VALDEZ.
Y EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. RODRIGO A. ESCOBAR E. DIJO: QUE, en fecha 05 de abril de 2022 (fojas 40 al 57) se presenta ante este Tribunal de Cuentas, Primera Sala, se presentó la Abogada NORA LUCIA RUOTI COSP en representación de la firma CARGILL AGROPECUARIA SACI, a interponer demanda Contenciosa Administrativa contra Res. 71800001351: "Mi representada, en su carácter de exportadora, solicitó la devolución de los créditos fiscales afectados a la exportación, correspondiente al periodo fiscal Abril 2016 por medio del régimen acelerado, ofreciendo una garantía bancaria por el mismo.
La Administración Tributaria a través de la Resolución de Devolución de Créditos Fiscales N° 7930003237 (en adelante la Resoluciones de devolución), correspondiente al periodo fiscal Abril 2016, resolvió la acreditación del importe total solicitado por mi representada, resolvió hacer lugar a la devolución por importe de G. 13.473.479.231 (Guaraníes Trece mil cuatrocientos setenta y tres millones, cuatrocientos setenta y nueve mil, doscientos treinta y uno).
Luego, en fecha 14/09/2017, mi representada recibió la Comunicación de Ejecución de Garantía N° 75500001041 (en adelante la Comunicación de ejecución), a través de la cual, sin exponer fundamento alguno, se resolvió cobrar la garantía presentada por mi representada por importe total de G. 331.512.375 (Guaraníes trescientos treinta y un millones quinientos doce mil trescientos setenta y cinco). Asimismo, fue remitido el Informe Final de Análisis N° 77300008155 (en adelante denominado Informe final de análisis), a través de los cuales los analistas procuran esbozar un "fundamento” del rechazo parcial en donde, la Administración Tributaria (en adelante AT), a través de simples comunicaciones y no de resoluciones, sin fundamento alguno han decidido ejecutar parcialmente las garantías ofrecidas por mi representada y por ende rechazó parcialmente la devolución de los créditos solicitados.
Debido a la ilegitimidad e improcedencia del rechazo del crédito, materializado en las comunicaciones de ejecuciones de garantía bancaria, hemos solicitado la nulidad de los descuentos practicados ilegítimamente por la AT a través de la apertura de un sumario administrativo a los efectos de ejercer el legitimo derecho a la defensa consagrado en la Constitución Nacional. Posteriormente, como resultado del proceso del sumario administrativo, la AT ha notificado a la sociedad de la Resolución Particular N° 72700000631 en fecha 09 de enero del 2020 a través del correo electrónico, en la cual se ha considerado la devolución de algunos de los créditos fiscales objeto de reclamo del respectivo proceso, y ratificar el rechazo de los restantes. Más de DOS AÑOS MAS TARDE, la AT ha resuelto el Recurso de Reconsideración interpuesto en contra de la citada Resolución Particular N° 72700000631.
Mediante dictamiento de la RESOLUCIÓN PARTICULAR N° 71800001351, notificada mediante correo electrónico en fecha 10/03/2022, a través del cual se rechazó TOTALMENTE, d Recurso de Reconsideración interpuesto contra la primera Resolución citada en el prese párrafo. En vista al actuar ilegitimo de la AT, quien únicamente aplica las normas a su favor, obviando los derechos legales de mi representada, por la presente se promueve acción contenciosa administrativa en contra de la RESOLUCIÓN PARTICULAR N° 71800001351.
QUE, así mismo sostiene la parte actora: "La Resolución Particular N° 7180000/351, acto administrativo recurrido por la presente demanda, rechaza la devolución de los créditos fiscales por G. 262.616.093 (Guaraníes doscientos sesenta y dos millones seiscientos dieciséis mil noventa y tres) contenidos en facturas emitidas por proveedores omisos e inconsistentes. Como se puede notar, estos importes fueron rechazados en base a incumplimientos totalmente ajenos a mi representada y sobre los cuales es la AT quien posee facultades exclusivas y excluyentes para fiscalizar y compeler al cumplimiento correcto de sus obligaciones tributarias. Al respecto debemos manifestar que, ni en la Ley ni en la reglamentación se halla establecida la existencia de proveedores omisos o inconsistentes como causal para el rechazo de la devolución de créditos. Es más, ni siquiera se hallan establecidos los conceptos de los -proveedores omisos e inconsistentes.
En los Informes Finales de Análisis, existen contribuyentes señalados como omisos o inconsistentes que emitieron facturas por varios meses, es más, algunos sigue emitiendo hasta la fecha, implicando ello que la propia AT ha autorizado el timbrado de documentos fiscales para que estos proveedores sigan realizando actividades sin abonar los tributos correspondientes. La propia AT dicta una resolución para evitar que existan contribuyentes que incumplen con sus obligaciones tributarias previendo el bloqueo para la realización de actividades, pero es ella misma quien no bloquea a los incumplidores y aplica sanciones a los que si cumplen con sus obligaciones tributarias, tal como ocurre en el presente caso.
Mi representada, en virtud de la legislación solicitó la devolución de créditos fiscales presentando toda la documentación de respaldo y cumpliendo con los procedimientos legales reglamentarios, mientras que la AT denegó parcialmente la devolución de los créditos fiscales, debido a la existencia de proveedores incumplidores que no fueron bloqueados por la referida autoridad y por ende continuaron realizando actividades y expidiendo facturas autorizadas por la propia AT.
El crédito fiscal que se solicita ha ingresado al fisco y mi representada ha absorbido dicho costo, es decir, ha pagado el IVA 5% correspondiente por la compra de granos. Sobre ello no queda duda alguna, pues la AT no ha cuestionado mediante acto administrativo alguno que el crédito se encuentre en estado omiso o bien provenga de un proveedor inconsistente. Nuevamente, estamos ante confirmación tácita del estado de los créditos, por lo que el crédito sin duda alguna cumple con los requisitos para su devolución. Habiendo analizado las normas legales que rigen la materia y habiendo hartamente demostrado el cumplimiento integro de las mismas, resulta necesario remarcar el perjuicio económico en el cual se incurriría en el caso de la confirmación del rechazo de devolución de los créditos fiscales por parte de la AT".
QUE, la actora también sostiene que: "Que, en el caso concreto resulta evidente que los egresos realizados por los cuales se ha solicitado el recupero son relativos a COMPRA DE GRANOS PARA EXPORTACIÓN, actividad principal de CARGILL. En el supuesto caso del rechazo de devolución de dichos créditos estaríamos ante un perjuicio económico importante en contra de quien tiene el derecho POR LEY de recuperarlos y que además cumple con todas las disposiciones legales formales. El rechazo implicaría a todas luces que la AT puede eludir el cumplimiento de la LEY mediante meras subjetividades, las cuales no tienen fundamento legal alguno.
Ello representaría un golpe importante al sector agrícola, quien deberá actuar como CONSUMIDOR FINAL del crédito fiscal DE LA COMPRA DE GRANOS, puesto que no podrá utilizarlos ya que se encuentran afectados a la exportación. En este contexto, y a través de la RESOLUCION PARTICULAR N° 72700000631 y la RESOLUCIÓN PARTICULAR N° 71800001351, la SET rechazo la devolución de lo créditos fiscales de G. 12.747.958, de las facturas que fueron observados por el auditor externo. En este punto nos gustaría mencionar que, no hemos encontrado en ningún párrafo del Informe del Auditor, en forma taxativa, el "cuestionamiento" de los documentos detallados, sino más bien fueron mencionados en el Informe, que a opinión del auditor, son comprobantes cuya descripción es insuficiente.
Adicionalmente, han certificado que el IVA de todas las facturas con la observación de descripción insuficiente, además el Auditor confirma la validez del Crédito Fiscal certificando el valor que le corresponde a la Sociedad solicitar su devolución. En pocas palabras, el Auditor ha basado su Informe en base a meras subjetividades, las cuales no se encuentran expuestas en ningún lado, dificultando el derecho a la defensa y además dificultando la tarea del juzgador.
A lo largo del escrito hemos establecido que corresponde la devolución de los montos ejecutados indebidamente, más los intereses y accesorios legales, calculados desde la fecha de acto administrativo que denegó el crédito, hecho que ocurrió en fecha 14/09/2017 mediante la remisión de la Comunicación de Ejecución de Garantía N° 75500001041, hasta la fecha de su efectiva acreditación. Por ello, corresponde que la AT, habiendo rechazado ilegítimamente la devolución de créditos y ejecutado la garantía bancaria a mi representada en concepto de rechazos "fundados" y cuando los devuelva, lo haga en las mismas condiciones conforme lo dispone la ley y por ende abone el recargo legal consistente en la multa por mora del 14%, y también acredite los intereses del 0,05% diario a computarse desde el momento en que ejecutó las garantías bancarias. La Administración Tributaria resolvió ejecutar las garantías constituidas por mi representada comunicando dicha decisión por medio de las anónimas Comunicaciones de ejecución y remitiendo luego los Informes Finales de análisis, notificados por correo electrónico".
QUE, finalmente la parte accionante expone que: "La ejecución de una garantía, en el caso de solicitudes de devolución de créditos afectados a la exportación, implica en la práctica el rechazo del crédito solicitado por el contribuyente. Al existir un rechazo de una solicitud, el mismo debe ser fundado y cumplir con los demás requisitos formales y de fondo exigidos por la legislación. En sede administrativa, hemos demostrado fehacientemente que las Comunicaciones de Ejecución NO contienen un solo fundamento de los rechazos y por ende las ejecuciones hecho este que se desprende de la simple lectura de las Comunicaciones de ejecución. La falta de fúndame citación se demuestra con el texto mismo de las Comunicaciones de ejecución pues no contienen un solo fundamento, y ni siquiera identifican al funcionario responsable de la elaboración de las mismas.
En el presente caso, las anónimas Comunicaciones de ejecución, al no contener lo fundamentos en virtud de los cuales se ha resuelto no devolver los créditos fiscales solicitado y ejecutar la garantía bancaria, ha incumplido con las condiciones legales, por lo que carece de legitimidad, correspondiendo su revocación y la inmediata devolución de los crédito multa por mora e intereses ejecutados ilegítimamente más les intereses y accesorios legal por la demora. La Administración Tributaria se limitó a notificarlos por medio de correos electrónicos, incumpliendo con la disposición legal, hecho este que torna nulo a dichos actos, correspondiendo la revocación de los mismos, y por tanto la devolución de los créditos rechazados más los intereses y accesorios legales". Termina solicitando que previo los tramites de rigor, el Tribunal de Cuentas Primera, Sala dicte Sentencia rechazando, con costas.
QUE, corrido el traslado de la demanda en fecha 14 de setiembre del año 2022, obrante en fojas (80 al 96) se presentó a contestar la Acción Contenciosa MIGUEL CARDOZO ZARATE abogado en representación de la Subsecretaría de Estado de Tributación, exponiendo que: "La parte actora alega que la Administración Tributaria no tiene capacidad para obligar a sus proveedores a cumplir sus obligaciones tributarias pues esta es una facultad exclusiva y excluyente de la Administración Tributaria, cosa que negamos categóricamente. La Administración Tributaria verificó el estado de cuenta de los proveedores, y respecto a los saldos de créditos fiscales de Guaraníes 535.449.878, el mismo NO SE ENCUENTRA DISPONIBLE, es decir, no se halla en las arcas del Estado y por tanto, su devolución se encuentra suspendida. En este punto, somos del parecer que el Estado NO PUEDE DEVOLVER lo que no ha percibido.
La SET dispuso la verificación de los documentos en el sumario administrativo, al efecto de verificar si cumplen con los requisitos legales y reglamentarios, y producto de ello se constató que parte de los comprobantes reúnen los requisitos legales para sustentar el crédito fiscal, los cuales corresponde su devolución. La motivación del rechazo se halla en los informes finales de análisis respectivos, acto por el cual la Administración Tributaria concluye el análisis de la devolución del crédito fiscal y con base al cual emite a su vez la comunicación de ejecución de la garantía bancaria, por lo que negamos categóricamente la falta de fundamentación y legitimidad de la actuación administrativa. Que, a través de los informes de análisis respectivos del Departamento de Créditos y Franquicias Fiscales (DCFF), se comunicó a la firma los resultados de la verificación del crédito fiscal, cuya notificación se realizó vía correo electrónico, quedando la contribuyente plenamente notificada, según consta en los antecedentes administrativos glosados al principal.
A fin de determinar la aceptación o no del contribuyente del rechazo de los créditos, nos remitimos al alcance del Art. 234 de la Ley N° 125/91, que la misma señala: "El recurso de reconsideración o reposición podrá interponerse dentro del plazo perentorio de diez (10) días hábiles, computados a partir del día siguiente de la fecha en que se notificó la resolución que se recurre. Será interpuesto ante el órgano que dictó la Resolución que se impugna, y el mismo será quien habrá de pronunciarse dentro del plazo de (20) veinte días. En caso que dicho órgano ordene pruebas o medidas para mejor proveer dicho plazo se contará desde que se hubieren cumplido éstas Si no se dictare resolución en el término señalado se entenderá que hay denegatoria tácita de recurso. La interposición de este recurso debe ser en todo cuso previo al recurso administrativo de apelación y suspende la ejecución o cumplimiento del acto recurrido.
La firma demandante señala en su escrito de demanda, que la Administración Tributaria incurrió en defectos formales y citó el Art. 196 de la Ley N° 125/91, que presume la legitimidad de los actos administrativos, siempre que los mismos cumplan los requisitos de regularidad y validez, relativos a competencia, legitimidad, forma legal procedimiento, los cuales la adversa afirmó que no fueron cumplidos. En este sentido, destacamos que en la tramitación administrativa del proceso de devolución de crédito fiscal, la firma en lodo momento hizo uso de las herramientas virtuales que la Administración Tributaria pone a disposición de los contribuyentes para su comodidad, por lo que consideramos inadmisible que la firma desconozca la norma citada, y en especial que pretende que dichas resoluciones solamente sean revocadas en cuanto a la porción del crédito fiscal que no le fue concedida".
QUE, sigue exponiendo la accionada: "De todas maneras, independientemente al reclamo de lo solicitado por la firma recurrente, vemos pertinente hacer una excepción al análisis de la cuestión de fondo, únicamente en relación a los créditos objetados por motivos de irregularidad de proveedores que se encuentran omisos e inconsistentes y que se verifican en los procesos de devolución, considerando que técnicamente la porción no acreditada en este concepto no ha sido rechazada por la Administración Tributaria, sino que ha sido objetada hasta tanto los proveedores cumplan con sus obligaciones tributarias.
Por otra parte, sostenemos el criterio de que los créditos podrán ser devueltos siempre y cuando los proveedores cumplan con sus obligaciones tributarias-tanto principales como accesorias ya que eso significaría la disponibilidad del crédito solicitado: ello considerando que ya en su momento el contribuyente solicito la devolución del crédito observado. Siendo, en el marco del proceso de devolución que permitió delectar la omisión o inconsistencia, en la medida en que se realicen los controles y sea verificada regularización parcial o total de las inconsistencias detectadas en sil momento, la Administración Tributaria estará en condiciones de reconocer la legitimidad del crédito invocado, y la consecuente acreditación de los montos respectivos, que en su momento habían sido objetados. Que, igualmente los auditores intervinientes observaron que el monto cuestionado está compuesto por el IVA de las facturas emitidas por proveedores que se encuentran en infracción a los Artículos 82, 85, 86' inc. a), 88", 173" núm. 1), 4) y 192 núm. 1 inc. c) de la Ley N° 125/91, actualizada por la Ley N° 2421/04. Se detallan en los antecedentes administrativos agregados en autos, la lista de proveedores en situaciones irregulares.
La Administración Tributaria, sostiene que en cuanto a la devolución de los créditos rechazados estos deberán ser suspendidos: y devueltos una vez que los montos sean ingresados a las arcas del estado por parte de los proveedores en situación irregular puesto que el Fisco no puede devolver lo que no recibió. Dichos créditos son objetados por la SET en atención a que los créditos oponibles al fisco deben contar con las características de EXISTENCIA. LEGITIMIDAD Y DISPONIBILIDAD y el proveedor encargado de ingresar el impuesto indirecto, plurifasico y traslativo, finalmente y en esencia, el impuesto no fue percibido por el Estado.
Confórme a lo señalado el contribuyente no puede simplemente alegar desconocimiento o manifestar que los actos administrativos dictados por la Subsecretaría de Estado de Tributación, sean nulos o invento de la SET o peor aún, afirmar que es un subterfugio legal para evitar la devolución del crédito, puesto que ella deviene de la ley misma, existe una razón por la cual se reglan procedimientos y se limita por medio de resoluciones del ente administrador la concesión de ciertos derechos, no es un antojo o simple producto del azar".
QUE, así mismo sostiene la parte accionada: "Tampoco puede alegar la adversa que un contribuyente ejerza tareas de fiscalizador de sus proveedores, manifestando que lo incitaría a usurpar funciones que no están previstas en la Ley N° 125 91 y sus modificaciones, entre ellas la Ley N° 2421/04, puesto que es obligación de la firma accionante copiar con todos los requisitos legales para que se le pueda devolver el crédito fiscal solicitado.
Como puede verse, de una simple aplicación de la norma legal y los reglamentaciones vigentes, la documentación impugnada por la Administración Tributaria, no reúne los requisitos básicos para respaldar la existencia de las operaciones invocadas por la firma contribuyente. Sobre dicho punto, se puede observar claramente que las facturas presentadas y utilizadas por la empresa CARGILL AGROPECUARIA S.A.C.I. para el pedido de devolución de su crédito fiscal, adolecen de defectos formales o irregularidades, en cuyo caso no pueden ser tenidos por válidos.
De esta manera el incumplimiento total o parcial, tardío o defectuoso de los deberes formales relacionados con la confección de las facturas, implicará la pérdida del derecho al crédito fiscal, hasta tanto pueda verificarse el efectivo ingreso de las mismas así como sus formalidades. Tal como lo sugiere la adversa, la administración dentro de su facultad legal y constitucional, contempla los mecanismos de verificación para la correcta devolución de los créditos fiscales, tema vidrioso y contemporáneo, que tiene como testigo mudo facturas sin RUC o con RUC vencidos, o sin nombre, o simplemente mal registradas por error de forma, que indefectiblemente debe pasar por u proceso de reverificación para su validez.
Nadie dice ni asegura que dichos montos sean devueltos en su totalidad, en este estadio procesal los mismos no pueden ni deben dar derecho a crédito carecer de las formalidades citadas precedentemente, y por existir una presunción de inconsistencia en su confección. Conforme VV.EE. podrán observar, en autos SE DA UNA SITUACIÓN DE EVIDENTE IRREGULARIDAD POR INEXISTENCIA DE LOS SUPUESTOS CRÉDITOS FISCALES DENUNCIADOS QUE, DE PLENO DERECHO, IMPIDEN SU ACREDITAMIENTO A FAVOR DEL ACCIONANTE".
QUE, concluye la parte accionada con que: “Si el fisco devolviese dichos montos puede significar la habilitación de un procedimiento que permita la fácil extracción de importantes sumas de dinero del Estado Paraguayo (sin causa debidamente justificada) y, porque no, la posibilidad de formalizar estafas patrimoniales por la simple vía de entrega sumas de dinero al sólo reclamo de cualquier contribuyente, que no decimos sea el caso de autos, empero que puede presentarse como posibilidad cierta en otros casos tramitados actualmente ante la Subsecretaria de Estado de Tribulación. Tenga en cuenta VV.EE. la extrema delicadeza de la cuestión puesta a su consideración.
EN CONCLUSION, SOLO PUEDE DEVOLVERSE AQUELLO QUE SE TIENE EN PODER. EN ESTE CASO. PARA QUE PROCEDA LA REPETICIÓN O DEVOLUCIÓN. LA NORMA ESTABLECE QUE DICHOS IMPUESTOS DEBIERON HABER INGRESADO A LAS ARCAS FISCALES. El ingreso o recepción de la supuesta suma reclamada como pago indebido o en exceso, en los procesos administrativos o judiciales de repetición, es un elemento o requisito esencial para la viabilidad de la pretensión.
Por último, esta representación fiscal sostiene claramente que la Administración Tributaria, PERCATADA DE ALGUN TIPO DE IRREGULARIDAD O ILEGITIMIDAD en el caso de autos, está obligada por el principio de legitimidad o de oportunidad, de revocar o revisar su propio acto administrativo que fuera emitido. EN CONSECUENCIA, LA PRESENTE DEMANDA NO PUEDE PROSPERAR Y EL EXCELENTÍSIMO TRIBUNAL DE CUENTAS DEBE DICTAR SENTENCIA RECHAZANDO LA MISMA POR IMPROCEDENTE”. Termina solicitando que previo los tramites de rigor, el Tribunal de Cuentas Primera, Sala dicte Sentencia rechazando, con costas.
QUE, por Auto Interlocutorio N° 1001 de fecha 05 de octubre del 2022. glosado a fojas 98, se declaró la competencia del Tribunal para entender el presente juicio, ordenándose la apertura de la causa a prueba, y previo Informe de la Actuaría, se dispuso el cierre del mismo y se llamó "AUTOS PARA SENTENCIA", resolución que a la fecha se encuentra firme y ejecutoriada.
Y SIGUE EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. RODRIGO A. ESCOBAR E. CONTINUÓ DICIENDO: QUE, analizadas las constancias de autos se visualiza que la Firma CARGILL AGROPECUARIA SACI representada por la Abog. NORA LUCIA RUOTI COSP, se presenta en fecha 05 de abril de 2022, según escrito de demanda de folios 40/57, a interponer demanda contencioso administrativa contra la Resolución Particular N° 71800001351 de fecha 19 de enero de 2022, en lo atinente a la parte del monto cuya devolución de crédito fiscal IVA - Exportador fuera cuestionado y reconocido parcialmente en la reconsideración, persistiendo el reclamo por un monto cuestionado del crédito de Gs. 535.449.878; así como un monto de Gs. 130.262.822 por intereses ejecutados y Gs. 80.367.305 por intereses y recargos no devueltos en la reconsideración.
Que, en estas condiciones, los conceptos cuya devolución se reclaman, son:
|
Descripción |
monto |
1 |
Diferencia por reliquidación del formulario 120 |
Gs. 1.125.261 |
2 |
Créditos Fiscales de facturas de gastos no relacionados con la actividad |
Gs. 389.091 |
3 |
Créditos Fiscales de facturas que fueron presentadas copias |
Gs. 229.067.034 |
4 |
Créditos Fiscales de anticipos de granos |
Gs. 26.905.381 |
5 |
Créditos Fiscales de facturas cuyo contrato de locación no fue presentado |
Gs. 2.599.060 |
6 |
Créditos Fiscales de facturas observadas en la certificación |
Gs. 12.747.958 |
7 |
Créditos Fiscales de facturas de proveedores omisos p /inconsistentes |
Gs. 262.616.093 |
8 |
Intereses ejecutados con la garantía bancaria |
Gs. 130.262.822 |
9 |
Intereses por devolución tardía |
Gs. 80.367.305 |
|
Total reclamado |
Gs. 746.080.005 |
Que, el ítem 1 corresponde a "Diferencia por reliquidación del formulario 120" por un monto de Gs. 1.125.261 por haberse encontrado varios despachos de exportación que tienen Notas de Crédito, la actora considera que la Administración carece de potestad para modificar las determinaciones realizadas por un contribuyente.
Que, dado el cuestionamiento de la Administración en la utilización de las Notas de Crédito en operaciones de exportación, atento a las disposiciones legales que regulan la emisión de Notas de Crédito, el Decreto 6359/05 en su artículo 11, modificado por el Decreto 10797/13 y la Resolución General N° 107/06 en su artículo 4, donde expresamente se señala que las notas de crédito sólo pueden utilizarse con relación a transacciones realizadas dentro del país, su uso en operaciones de exportación no resultan hábiles para operaciones de exportación, la lógica de esta discriminación resulta en la imposibilidad de realizar el cruce de datos en caso de que adquiriente o enajenante se encuentre fuera del país, pues para que uno y otro puedan revertir la operación, ambos deben emitir comprobantes complementarios y ello debe ser correlativo de forma tal que el enajenante compute en su liquidación un importe menor al facturado y el adquiriente ajuste su crédito.-
Que, como puede apreciarse, las notas de crédito sólo sirven de sustento para operaciones en el mercado interno, pues de otra manera, resultaría imposible determinar si las mismas han impactado en las declaraciones de enajenante y adquiriente, ni se podría realizar una comprobación de la veracidad de su contenido, pues en caso de adquiriente del exterior, este no tienen obligación alguna de declararlo respecto al fisco nacional y dado su carácter de documento privado unilateral y al sistema autodeclarativo que rige en el país, por lo que su proceder a través de notas de crédito expresamente excluidas para este tipo de operaciones, no puede ser amparado.
Que, en cuanto a los efectos de los cuestionamientos al uso de las Notas de Crédito, se procede a la afectación ai mercado interno de los montos consignados en las mismas, conforme al artículo 84 de la Ley 125/91 que señala que ante la falta de documentación, lo que se extiende a documentación que no reúna los requisitos legales, se presume de derecho que los bienes fueron enajenados o los servicios prestados en el mercado interno. Por lo que el cuestionamiento de la Administración debe ser confirmado.
Que, el ítem 2 corresponde a "Créditos Fiscales de facturas de gastos no relacionados con la actividad", por Gs. 389.091, correspondiente cuestionamientos por inclusión de gastos relacionados a la despedida de un funcionario de una filial extranjera y la decoración del evento. El recurrente lo considera un gasto indistinto que debe ser prorrateado.
Que, la Administración se encuentra plenamente facultada, según lo dispuesto en el Art. 86 de la Ley 125/91 a interpretar administrativamente las disposiciones relativas a tributos y los gastos objetados en este caso no guardan relación con la actividad de exportación y en tal sentido, no son requeridas para el mantenimiento de su fuente productora, por lo que es de notar que la objeción deviene procedente, por lo que la Administración ajusta su proceder a lo normado en las Leyes al excluir dichos gastos.
Que, el ítem 3 corresponde a "Créditos Fiscales de facturas que fueron presentadas copias", por Gs. 229.067.034, correspondiente cuestionamientos por inclusión de gastos relacionados; al respecto, la firma actora considera que a pesar de la presentación de fotocopias, dichas operaciones eran reales y legítimas.
QUE, como se ha señalado en el punto anterior, la Administración se encuentra plenamente facultada, a interpretar administrativamente las disposiciones relativas a tributos; y, cuando los documentos objetados en este caso fotocopias, el cuestionamiento se funda en la obligación del artículo 85 de la Ley 125/91 referido a la conservación de documentos, de lo cual se infiere que al requerirse la presentación de documentos, en todos los casos se refiere a documentación original, caso contrario no se justificaría el deber de guarda por el término de su prescripción.
Que, el ítem 4 corresponde a "Créditos Fiscales de anticipos de granos", por Gs. 26.905.381, correspondiente cuestionamientos no haber sido acompañados los comprobantes de cancelación de los montos anticipados; el actor sostiene que por la naturaleza del negocio agropecuario y circunstancias externas que afectan al productor, no siempre el productor cumple con lo pactado pues su producción pudo haber sufrido variaciones en su productividad.
Que, que conforme a la RG N° 24/14, art. 29, todo anticipo requiere la emisión de factura de cancelación sólo por la diferencia en la liquidación final, "si existiere"; por lo tanto, la falta de dicha liquidación final, no resulta argumento válido para cuestionar los pagos anticipados, facturados y liquidados por los productores, lo que puede ocurrir fuera del periodo de zafra.
Para graficar lo anterior, transcribimos la mencionada disposición:
Artículo 29.- ENAJENACIÓN DE SOJA, MAÍZ Y TRIGO. Teniendo en cuenta que en la enajenación de la soja, el maíz, y el trigo, los precios son fijados en base a precios internacionales que son de público y notorio conocimiento a través de mercados transparentes, bolsas de comercio o similares, a los efectos de la liquidación del IVA se deberá tener en cuenta lo siguiente:
1. BOLETA DE RECEPCIÓN O DE ENTRADA DE PRODUCTO. La Boleta de Recepción de los granos en el silo certificará la recepción de los mismos, y en ella se deberán consignar cuanto menos los siguientes datos: la fecha de recepción, el número de boleta de romaneo o pesaje (con sus datos correspondientes), la individualización del transportista, del vehículo, del remitente, así como el producto, su calidad, el peso bruto y neto de la carga.
Este documento deberá formar parte del archivo tributario de las partes intervinientes en la operación (remitente y receptor), quienes lo conservarán por el plazo de prescripción.
2. FACTURA. Excepcionalmente, cuando por la naturaleza de la comercialización no se cuente con todos los datos necesarios para la emisión de las facturas, se tendrá en cuenta lo siguiente:
a) Las facturas deberán ser emitidas en la misma fecha de cierre del precio pactado entre las partes, ya sea por la cantidad parcial o total de los bienes enajenados.
b) Cuando se reciban anticipos en dinero por ios productos a ser entregados, se deberá emitir la factura correspondiente por el monto recibido, aun cuando no se hubiere cerrado o pactado el precio final. En caso que se acuerde o se cierre el precio, se deberá realizar la liquidación final y emitir la factura correspondiente por la diferencia, si existiere.
c) La emisión de la última factura que corresponda a la finalización de una determinada zafra, en ningún caso podrá ser posterior a las siguientes fechas:
SOJA |
30 de Junio |
MAÍZ |
31 de Octubre |
TRIGO |
31 de Diciembre |
En caso que a la fecha indicada en el cuadro precedente no se haya concretado el cierre del precio de los productos enajenados, a fin de establecer la base imponible se determinará el precio, conforme a las condiciones establecidas en el contrato celebrado entre las partes.
Posteriormente, si surgieren diferencias al cerrar el precio, los ajustes pertinentes deberán realizarse a través de Notas de Crédito y Débito según corresponda.
Esta factura final deberá detallar el total de kilos vendidos, el número y fecha de contrato y los números de las demás facturas que se hayan emitido por anticipos en el marco del contrato, si existieren.
La presente disposición no será aplicable en los casos en que los bienes se encuentren en poder o disposición plena del propietario, por no haber sido comprometidos los mismos en un contrato de enajenación.
QUE, en estas condiciones, corresponde revocar el rechazo de la devolución de Gs. 26.905.381 sustentados en comprobantes de pagos de anticipos no cancelados a productores de granos.
Que, el ítem 5 corresponde a "Créditos Fiscales de facturas cuyo contrato de locación no fue presentado", por Gs. 2.599.060, correspondiente cuestionamientos no haber sido acompañados los contratos pertinentes, la actora manifiesta que para subsanar este cuestionamiento, adjunta a su presentación el contrato respectivo, lo cual no hace otra cosa que justificar el rechazo de la Administración, puesto que la presentación del contrato debió ser realizado en sede administrativa para su análisis, en esta instancia sólo resta el estudio de la regularidad y validez de las determinaciones adoptadas.
Que, el ítem 6 corresponde a "Créditos Fiscales de facturas observadas en la certificación", por Gs. 12.747.958, correspondiente cuestionamientos no haber sido acompañados los contratos pertinentes, la actora cuestiona el dictamen del auditor externo por haberse basado en meras subjetividades, dificultándole el derecho a la defensa: al respecto, la contratación del auditor externo es una carga del contribuyente, por lo que el dictamen que elabora no puede ser cuestionado, sino sujeto a pedido de explicaciones u observaciones, pero ello antes de ser sometido al análisis de la Administración dentro del procedimiento de devolución. Por lo demás, no ha desvirtuado el carácter insuficiente de la descripción de los bienes y servicios facturados, lo que conforme al Decreto 6359/05 se deben consignar "claramente" la descripción o concepto del bien transferido o servicio prestado, por lo que el cuestionamiento debe ser confirmado.
Que, el ítem 7 corresponde a "Créditos Fiscales de facturas de proveedores omisos e inconsistentes", por Gs. 262.616.093, conforme el firme criterio sostenido por esta Magistratura en reiterados fallos; no se puede trasladar sobre las espaldas del contribuyente el incumplimiento de los proveedores que no han honrado sus respectivas obligaciones tributarias al momento de la Resolución sobre la devolución del impuesto, por lo que éste no se encuentra obligado a comprobar que su proveedor haya cumplido con los tributos conectados a las facturaciones presentadas por su parte, sino que es la Administración la única facultada al efecto y autorizada a practicar las determinaciones y reclamos que correspondan.
QUE, si los comprobantes de compras reúnen los requisitos de Ley, son válidos para el ejercicio del reclamo del contribuyente ya no puede la Administración ni "retener", ni suspender temporalmente, ni negarse a devolver sumas cuyo presupuesto de devolución viene determinado por la presentación del comprobante del pago del tributo por parte del contribuyente en la adquisición facturada.
QUE, en efecto, cumplidas las condiciones establecidas en la Ley para solicitar la devolución del crédito fiscal, requisitos satisfechos por la demandante respecto de las sumas cuestionadas como de omisas o inconsistentes, la Administración Tributaria está obligada a proceder a la devolución del crédito correspondiente. Y esto es así porque al contribuyente no te cabe el papel de fiscalizador de sus proveedores, esta facultad es prerrogativa exclusiva de la Administración.
Que, el ítem 8 corresponde a "intereses ejecutados con la garantía barcaria", por Gs. 130.262.822, conforme el firme criterio sostenido por esta Magistratura en reiterados fallos, correspondiente a los intereses y recargos ejecutados con la garantía barcaria. Sobre el punto, al tratarse de una devolución acelerada, en la que el exportador presenta la garantía bancaria y obtiene la devolución casi inmediata, lo cual se ha producido, no se configura una mora en la devolución, sino de un caso de presunta irregularidad que motivó la objeción parcial del crédito, procediéndose a la impugnación y ejecución de la garantía, aplicando los recargos correspondientes. Por tanto, reconocida la pertinencia de su devolución, quedarían compensados proporcionalmente al momento de la ejecución de la sentencia en la parte de la condena del monto reconocido más sus accesorios legales. Por lo que corresponde el rechazo de su reconocimiento.
Que, el ítem 9 corresponde a "Intereses por devolución tardía", por Gs. 80.367.305, asiste la razón a la recurrente respecto a que el reconocimiento debió incluir los intereses; sin embargo, el cálculo de su cuantía es materia de fijación en la etapa de liquidación. Por lo que debemos limitarnos a señalar que dicho monto reconocido, debió incluir el reconocimiento de intereses, pero no de la forma planteada.
Que, el régimen acelerado implica la inmediata acreditación por adelantado del monto solicitado, por lo que no cabrían intereses por mora; ahora bien, cuando se ejecuta la póliza se revierte proporcionalmente lo adelantado, el monto incluye intereses, por lo que junto con el monto reconocido en sumario, se debió incluir los intereses, los que deberán ser considerados el octavo párrafo del artículo 88 de la Ley 125/91 con sus modificaciones, que señalan "La mora en la devolución dará lugar a la percepción de un recargo o interés mensual a calcularse día por día, que será coincidente con el fijado por el Poder Ejecutivo conforme a lo establecido en el tercer párrafo del Artículo 171 de la Ley N° 125 del 9 de enero de 1992 "QUE ESTABLECE EL NUEVO REGIMEN TRIBUTARIO" y sus modificaciones, vigente a la fecha de la acreditación o pago del capital devuelto. El recargo o interés se calculará a partir del día siguiente de cumplido el plazo que establezca el Poder Ejecutivo".
Por lo tanto, teniendo en cuenta las disposiciones legales señaladas, los escritos de demanda y contestación, como asimismo los antecedentes administrativos traídos a estudio, es mi parecer, que debe irse POR LA NEGATIVA A LA CUESTION PLANTEADAS, y en consecuencia HACER LUGAR PARCIALMENTE a la presente demanda contencioso y administrativa intentada por la actora y en consecuencia debe revocarse el acto administrativo impugnado en estos autos en cuanto a la negativa de devolución por la suma de Gs. 289.521474, debiendo la administración tributaria proceder a su devolución con sus intereses y accesorios legales.
Asimismo, se deberá aplicar el interés mensual a la suma de Gs 143.002.322 que fuera admitida su devolución en el sumario, conforme Resolución Particular N° 72700000631 a ser calculado a partir del día siguiente del plazo establecido por el Poder Ejecutivo, el que deberá ser calculado en la etapa de liquidación.- En cuanto a las costas, corresponde imponerlas en el orden causado por haber existido vencimiento recíproco. ES MI VOTO.
A SU TURNO, LOS EXCMOS. MIEMBROS DEL TRIBUNAL DE CUENTAS PRIMERA SALA, DR. GONZALO SOSA NICOLI y DR. A. MARTIN AVALOS V. manifiestan adherirse al voto del Miembro Preopinante por los mismos fundamentos.
Con lo que se dio por terminado el acto, previa lectura y ratificación del mismo firman los Excelentísimos Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, por ante mí, la Secretaria Autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:
Asunción, 08 de agosto de 2023-
VISTO: Por el mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos.
EL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA;
RESUELVE:
1) HACER LUGAR PARCIALMENTE, a la Acción Contenciosa Administrativa interpuesta por la Empresa CARGILL AGROPECUARIA SACI contra la Resolución 71800001351, dictada por la SUBSECRETARIA DE ESTADO Y TRIBUTACION conforme los fundamentos expuestos en el exordio y en consecuencia;
2) REVOCAR PARCIALMENTE, acto administrativo impugnado en estos autos en cuanto a la negativa de devolución por la suma de Gs. 289.521474, debiendo la administración tributaria proceder a su devolución con sus intereses y accesorios legales. Asimismo, se deberá aplicar el interés mensual a la suma de Gs 143.002.322 que fuera admitida su devolución en el sumario, conforme Resolución Particular N° 72700000631 a ser calculado a partir del día siguiente del plazo establecido por el Poder Ejecutivo, que deberá ser calculado en la etapa de liquidación.
3) IMPONER, las costas por su orden.
4) ANOTAR, registrar, NOTIFICAR DE OFICIO y remitir ejemplar a la Excelentísima Corte Suprema de Justicia.
Martín Avalos. Miembro
Dr. Gonzalo Sosa. Miembro
Rodrigo Escobar. Miembro
Abog. Evelin Martínez. Actuaria
Jurisprudencias
Acuerdo y Sentencia N° 171/2023MSU AGROPY S.A. contra LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÃN. Tribunal de Cuentas. Primera Sala.
ACUERDO Y SENTENCIA N° 171/2023
JUICIO: “MSU AGROPY S.A. C/ RESOLUCIÓN 71800001454, DICTADA POR LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN”. (EXPEDIENTE N° 190, FOLIO 46 DEL AÑO 2022).
En la Ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los ocho días del mes agosto del año dos mil veinte y tres, estando presentes los Excelentísimos Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala. Dr. MARTIN AVALOS, el Dr. RODRIGO A. ESCOBAR E. y el Dr. GONZALO SOSA NICOLI, en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la Presidencia del Primero de los Nombrados, por ante mí la Secretaria Autorizante, se trajo a acuerdo con objeto de resolver el juicio contencioso administrativo caratulado: “MSU AGROPY S.A. C/ RESOLUCIÓN 71800001454, DICTADA POR LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN”. (Expediente N° 190,folio 46 del año 2022).
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTIÓN:
¿Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?
Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: RODRIGO A. ESCOBAR E., GONZALO SOSA NICOLI y MARTIN AVALOS VALDEZ.
Y EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. RODRIGO A. ESCOBAR E. DIJO: QUE, en fecha 06 de mayo de 2022 (fojas 13 al 22) se presenta ante este Tribunal de Cuentas. Primera Sala, se presentó la Abogada NORA LUCIA RUOTI COSP en representación de la firma MSU AGROPY S.A, a interponer demanda Contenciosa Administrativa contra Res. 71800001454: "Mi representada, en su carácter de exportadora, solicitó la devolución de los créditos fiscales afectados a la exportación, correspondientes al periodo Junio/2014, por importe total de G. 40.373.158 (Guaraníes cuarenta millones trescientos setenta y tres mil ciento cincuenta y ocho) Debido a que mi representada forma parte del canal amarillo de selectividad, la AT notificó la Resolución de Devolución de Créditos Fiscales por Selectividad N° 7940001248 (en adelante Resolución de Devolución de Créditos Fiscales por Selectividad), a través del cual se acreditó la devolución de G. 32.298.526 (Guaraníes treinta y dos millones doscientos noventa y ocho mil quinientos veintiséis mil) que representa el 80% del importe total solicitado.
En fecha 28/12/18, hemos recibido la Resolución de Devolución de Créditos Fiscales No 7930003358 (en adelante Resolución de Devolución de Créditos Fiscales), a través de la cual la AT, sin exponer fundamento alguno, resolvió rechazar la devolución solicitada por mi representada por importe de G. 40.373.158 (Guaraníes cuarenta millones trescientos setenta y tres mil ciento cincuenta y ocho). En la misma fecha, hemos recibido el Informe de Análisis N° 77300009846 (en adelante las Informe de análisis), expedido por una funcionaría sin competencia para resolver el rechazo de créditos fiscales, en donde expone los "fundamentos" a través de los cuales decidió rechazar la devolución de G 40.373.158 (Guaraníes cuarenta millones trescientos setenta y tres mil ciento cincuenta y ocho).
Luego del sumario administrativo correspondiente, que de sumario no tuvo prácticamente nada pues los descargos se presentaron prácticamente hace 22 MESES, la AT finalmente dicto la RP N° 72700000846, la cual, a pesar de sus errores de fondo y forma, ratificó lo dispuesto en el informe final. Posteriormente en fecha 23/11/2020 mi representada interpuso el Recurso de Reconsideración Ingre44000002137 o a la RP N°72700000846, el cual fue respondido a través de la RP N°71800001454 de fecha 21/03/2022 notificado en fecha 07/04/2022, por lo que la presente demanda se presenta en tiempo y forma oportuna. Al respecto, el Art. 221 de la Ley establece: "Caducidad de los créditos contra el sujeto activo. Los créditos y las reclamaciones contra sujeto activo caducarán a los cuatro (4) años contados desde la fecha en que pudieron ser exigióles. La caducidad operará por periodos mensuales y su curso se suspenderá por toda gestión fundada del interesado en vía administrativa o jurisdiccional reclamando devolución o pago de una suma determinada".
QUE, así mismo sostiene la parte actora: "En ese sentido, el inicio del cómputo del plazo de los 4 (cuatro) años para que opere la caducidad de los créditos fiscales, se origen el momento en el que el contribuyente tiene el derecho a reclamar su crédito fiscal, el cual se produce con el vencimiento d obligación, tal como lo dispone el Art. 221 de la Ley. El articulo 221 NO dispone ello, sino que dispone que el plazo se inicia desde el momento el crédito ES EXIGIBLE. Para que un crédito sea exigióle, debe estar determinado. Mí representada, en fecha 30/08/2018 presentó su DDJJ rectificativa, Numero de Orden 12027526899 con relación al periodo Junio/2014. En ella se encuentra determinado el crédito fiscal cuya devolución fue solicitada en dicho periodo.
En efecto, dicha DDJJ es el instrumento público que documenta el acto administrativo de determinación del tributo con relación al periodo Junio/2014, y que, de acuerdo al Art. 209 de la Ley N° 125/91, declara la existencia y cuantía de las obligaciones tributarias y es vinculante y obligatoria para las partes, tanto para el sujeto activo como para el contribuyente. La Administración Tributaria, VIOLANDO ABIERTAMENTE EL PRINCIPIO DE IGUALDAD CONSAGRADO EN NUESTRA CONSTITUCIÓN utiliza como argumento de defensa que el sujeto pasivo de la obligación tributaria (contribuyente) no tiene los mismos derechos en exigir créditos que el sujeto activo de la relación tributaria. Acuerdo y Sentencia N° 202/09.
Caso: "GLEMPAR S.A. c/ S.G. SET N° 449 de fecha 18/III/05 de la Subsecretaría de Estado de Tributación". Tribunal de Cuentas. Segunda Sala. Con relación a los efectos de la rectificación de las DD.I.I y su caducidad, el Dr. Ramón Rolando Ojeda, a cuyo voto se adhirieron los demás miembros del Tribunal de Cuentas, manifestó cuanto sigue: Si bien considerando que las declaraciones juradas en las que constan los créditos de los meses de junio a noviembre de 1998 y enero a febrero de 1999, de acuerdo con el artículo 221 de la citada Ley; se encontraban prescritos, sin embargo la Administración no consideró las Declaraciones Juradas rectificativas de los meses de junio, julio, agosto, septiembre y octubre de 1998, presentada en fecha 04 de marzo de 1999, y Declaración Rectificativa de los meses de noviembre de 1998 y enero y febrero de 1999, presentada en fecha 30 de diciembre de 2002, dichas Declaraciones Juradas Rectificativas presentadas sin objeción alguna ante la Administración, cuyas copias autenticadas obran a folios 12/19 de autos, al no ser objetadas al momento o al ser procesadas., deben tenerse por válidos como instrumentos de reconocimiento del crédito que amparan a favor del actor, habida cuenta que el contenido ideológico de los mismos en el que se rectifican operaciones relacionados con el IVA, en formularios especiales habilitados por la Administración (Formulario 801)., no pueden ser desconocidos al momento de realizarse el cómputo para calcularse la caducidad establecida en el artículo 221 de la Ley N° 125/91.
- En efecto, el reconocimiento expreso de los créditos avalados por las Declaraciones Juradas Rectificativas por cuyo valor el ador solicitó los Certificados, no hacen sino interrumpir el curso de la caducidad, dado que se rectificaron cifras anteriormente declaradas sin objeción alguna por la Administración, fijando dicho acto la vigencia de la nueva posición de la obligación del sujeto activo para con el sujeto pasivo desde la fecha de presentación de las declaraciones rectificativas, por cuanto configuran un acto previo y necesario para la solicitud de los Certificados, que en este caso fue presentada en fecha 05 de marzo de 2003 (Expediente N° 145/03). De modo que realizando el computo del plazo para que opere la caducidad a favor del sujeto activo (4 años) calculado en meses corridos de acuerdo a la norma en el caso de autos considerando la fecha de la solicitud 005 de marzo de 2003) y la fecha de la presentación de las Rectificativas (04 de marzo de 1999 y 30 de diciembre de 2002), no se ha aperado la caducidad de los créditos solicitados".
QUE, la actora también sostiene que: “Dicha interpretación surge no solo del artículo 221 de la Ley N° 125/91 que establece que el plazo de la caducidad debe set-contado desde la fecha en que pudieron se exigibles los créditos, sino también de acuerdo a la legislación supletoria aplicable conforme el artículo 248 de la citada Ley, que en este caso es el articulo 647 inciso c) del Código Civil que dice: "La prescripción se interrumpe: c) por cualquier acto inequívoco judicial o extrajudicial que importe reconocimiento del crédito por el deudor.
En el caso de autos no queda dudas de que la Administración tributaria al no objetar las Declaraciones Juradas Rectificativas presentadas por el actor en fechas 04 de marzo de 1999 y 30 de diciembre de 2002, que fijó la nueva posición del crédito solicitado, la Administración practicó un acto inequívoco de reconocimiento del crédito tributario del actor. Así también se debe entender cuando en la contestación de la demanda la Representación Fiscal del Ministerio de Hacienda solo hace alusión a una supuesta presentación extemporánea de las Declaraciones Juradas Rectificativas, olvidándose de que tas mismas no fueron objetadas por ese hecho ni por otra, no consta en los antecedentes administrativos ni en estos autos, algún trámite o antecedente siquiera que corroboren la objeción de las DD.JJ rectificativas, todo lo contrario la propia Administración lo ha admitido y reconocido expresamente, asi se desprende de los propios Informes de la Administración que sustentaron la Resolución recurrida, en los cuales se reconoció inicialmente el total del crédito de Gs. 213.532.432. que incluían justamente las cifras retificadas correspondiente a las DD.JJ. rectificativas presentadas en fechas 04 de marzo de 1999 y 30 de diciembre de 2002.
Entonces de que extemporaneidad se está hablando, si la misma Administración no objetó las DDJJ, prueba de ello es que incluyó las cifras rectificadas en el total del crédito del actor calculado inicialmente, del que finalmente se lo volvió a descontar por la supuesta caducidad de los mismos, sin considerar la interrupción de la caducidad a la fecha de la presentación de dichas DD.JJ Rectificativas, que al actualizar las cifras de los créditos reclamados, fijaron de nuevo el punto de inicio para el cómputo de la caducidad, que finalmente no se operó por la oportuna presentación del reclamo por parte del actor en fecha 05 de marzo de 2003 según Expediente N° 145/03".
QUE, finalmente la parte accionante expone que: "En el improbable e ilegitimo caso que el Exano. Tribunal de Cuentas no acoja ninguno de los argumentos esgrimidos precedentemente, cabe señalar que, el Art. 221° de la Ley N° 125/91 resulta abiertamente inconstitucional. En efecto, resulta violatorio al principio de igualdad consagrado en la Constitución Nacional que el Fisco cuente con un plazo de prescripción de 5 años para reclamar a los contribuyentes, mientras que el sujeto pasivo de la obligación tributaria solo cuenta con un plazo de 4 años.
La Corte Suprema de Justicia ya se ha expedido en relación a ello en una excepción de inconstitucional idad promovida por la firma ADM, en una solicitud de recupero de créditos fiscales, en la cual la misma determinó que en virtud del principio de igualdad consagrado en la Constitución Nacional, el plazo de caducidad de los créditos contra el sujeto activo cuentan también con un plazo de 5 años. Bajo el argumento de que existen proveedores que no presentaron sus declaraciones juradas (omisos) y proveedores presentaron sus declaraciones juradas consignando importes menores al total de venta realizadas (inconsistentes), la AT rechaza la devolución de créditos por importe total de G. 235.196 (Guaraníes doscientos treinta y cinco mil ciento noventa y seis) Al respecto debemos manifestar que.
ni en la Ley ni en la reglamentación se halla establecida la existencia de proveedores omisos o inconsistentes como causal para el rechazo de la devolución de créditos. Es más, ni siquiera se hallan establecidos los conceptos de los proveedores omisos e inconsistentes. En simples palabras, la Administración Tributaria, como consecuencia de incumplimientos de los proveedores en vez de cumplir con su labor de fiscalización y obligar a los referidos proveedores a rectificar sus declaraciones juradas o presentarlas y aplicar las mullas y sanciones correspondientes, ha decidido castigar al contribuyente cumplidor de sus obligaciones tributarias, denegándole injustificadamente el derecho a la devolución consagrado en la Ley N° 125/91. Al respecto resulta importante destacar que MSU no posee facultades ni atribuciones legales para intervenir, controlar o fiscalizar a sus proveedores en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, siendo esta función exclusiva e indelegable de la Administración Tributaria, mediante las facultades y deberes otorgados por las Leyes.
Como podemos ver. es la Administración Tributaria quien posee facultades para fiscalizar el cumplimiento de las obligaciones tributarias por parle de los contribuyentes, no así el propio contribuyente, no podiendo la misma alegar como fundamento del rechazo de la devolución solicitada, que existen proveedores que incumplen con sus obligaciones, debiendo ella intimar a los mismos a que cumplan sus obligaciones y aplicar las sanciones correspondientes. Ante este actuar ilegal, arbitrario y perezoso de la Administración Tributaria, nuevamente nos preguntamos: Cuál es el procedimiento que debe, iniciar la Administración Tributaria cuando detecta incumplimientos por parte de los contribuyentes? ¿Puede la AT castigar a un contribuyente que cumplió con sus obligaciones tributarias por el solo hecho de que ella misma no cumple con sus funciones? Que garantías ofrece el Fisco al contribuyente, si en casos como este deniega un derecho legalmente garantizado al cumplidor de sus obligaciones tributarias, y premia a los incumplidores no aplicando los mecanismos legales previstos a los efectos de compelerlos a cumplir con ellas? En base a lo antecedentemente expuesto resulta claro que la Administración tributaria actuó negligentemente, y que la misma no puede excusarse negando el derecho que asiste al contribuyente, que en este caso consiste en la devolución de los créditos fiscales relacionados con la exportación.
La propia AT dicta una resolución para evitar que existan contribuyentes que incumplen con sus obligaciones tributarias previendo el bloqueo para la realización de actividades, pero es ella misma quien no bloquea a los incumplidores y aplica sanciones a los que si cumplen con sus obligaciones tributarias, tal como ocurre en el presente caso. Mí representada, en virtud de la legislación solicitó la devolución de créditos fiscales presentando toda la documentación de respaldo y cumpliendo con los procedimientos legales y reglamentarios, mientras que la AT denegó parcialmente la devolución de los créditos fiscales, debido a la existencia de proveedores incumplidores que no fueron bloqueados por la referida autoridad y por ende continuaron realizando actividades y expidiendo facturas autorizadas por la propia AT. Por ello, queda fehacientemente demostrada la total improcedencia del presente rechazo por importe de G. 235.196 (Guaraníes doscientos treinta y cinco mil ciento noventa y seis) mas los intereses y accesorios legales.
La Ley N° 125/91, texto modificado, a través de la parte pertinente del Art. 88°, con relación a la obligación de la Administración Tributaria de abonar intereses en caso de demora en la devolución, dispone cuanto sigue: "La mora en la devolución dará lugar a la percepción de un recargo o interés mensual a calcularse día por día, que será coincidente con el fijado por el Poder Ejecutivo conforme a lo establecido en el tercer párrafo del Artículo 171 de la Ley N° 125/91 y sus modificaciones, vigente a la fecha de la acreditación o pago del capital devuelto. El recargo o interés se calculará a partir del día siguiente de cumplido el plazo que establezca el Poder Ejecutivo". Termina solicitando que previo los tramites de rigor, el Tribunal de Cuentas Primera, Sala dicte Sentencia rechazando, con costas.
QUE, corrido el traslado de la demanda en fecha 19 de agosto de 2022, obrante en fojas (40 al 48) se presentó a contestar la Acción Contenciosa CONCEPCION INSFRAN ALVARENGA abogado en representación de la Subsecretaría de Estado de Tributación, exponiendo que: "El art. 221° de la dice: "CADUCIDAD DE LOS CRÉDITOS CONTRA EL SUJETO ACTIVO: Los créditos y las reclamaciones contra el sujeto activo caducaran a los cuatro (4) años contados desde la fecha en que pudieron ser exigibles. La caducidad operará por periodos mensuales y su curso se suspenderá por toda gestión fundada del interesado en vía administrativa o jurisdiccional reclamando la devolución o pago de una suma determinada" (subrayado es nuestro).— En ese sentido, el inicio del cómputo del plazo de los 4 (cuatro) años para que opere la caducidad de los créditos fiscales, se origina en el momento en el que el contribuyente tiene derecho a reclamar su crédito fiscal, el cual se produce con el vencimiento de la obligación, tal como lo dispone el art. 221 de la ley 125/91".
QUE, sigue exponiendo la accionada: "Categóricamente, podemos sostener la improcedencia de la devolución de créditos fiscal solicitado, porque el mismo ya de hallaba caduco al momento de las rectificativas de las declaraciones juradas presentadas por MSU, véase que dichas rectificativas fueron realizadas en fecha 30/08/2020, la fecha del ingreso del DIR N° 7670000732 7 de fecha 12/09/2018 y la fecha de vencimiento 15/07/2014 transcurrieron 1.520 días, es decir, mas de 4 (cuatro) años. Por lo demás, debe hacerse notar que al tiempo de la presentación de las declaraciones juradas rectificativas realizadas en fecha 30/08/2019 (con el plazo de caducidad harto cumplido), también resulta extemporánea a los efectos previstos en la Ley.
Ello es evidente. Como consecuencia de lo expuesto podemos colegir con meridiana claridad que. en virtud de las diversas actuaciones realizadas, y en base a las previsiones del art. 221 de la Ley N° 125/91. el plazo de caducidad para el reclamo de los créditos cuya devolución había solicitado la hoy parte actora, se halla cumplido, y es motivo por el cual la sana crítica impone a VV.EE. desestimar la acción incoada y confirmar las Resoluciones recurridas en todas sus partes. Jurisprudencia: El Acuerdo y Sentencia No. 9 de fecha 18 de febrero de 2016 Tribunal de Cuentas, Primera Sala: "TIERRA ROJA S.A. C/ RESOL. No. 278 DEL 21/08/14 DICT. POR LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION DEL MINISTERIO DE HACIENDA” Esta resolución emitida, fue ratificada por la Sala Penal de la Corte Suprema de Justicia por A.S. N° 489 del 27/07/2020".
QUE, así mismo sostiene la parte accionada: “Ahora bien, con relación a la supuesta Inconstitucionalidad del Art. 221 de la Ley 125/91, la actora no ha desplegado ni acercado ninguna prueba que hace a la posibilidad de que la SET suspenda la aplicación de la citada norma, es decir, no existe ninguna comunicación por parte de la Corte Suprema de Justicia que en uso de sus facultades constitucionales haya dispuesto la inaplicabilidad de las disipaciones contrarias a las Constitución Nacional. Improcedencia de rechazos por facturas que supuestamente no cumplen con las reglamentaciones:
Bajo el argumento de que existieron facturas que no cumplen con las reglamentaciones, la SET resolvió rechazar créditos por importe de G. 370.459 (Guaraníes trescientos setenta mil cuatrocientos cincuenta y nueve). Reiteramos que pretender rechazar las facturas que en el concepto describen "consumición" no tiene detalle del bien adquirido, y por ello, no cumplen con las reglamentaciones, la AT se resolvió rechazar la devolución de créditos fiscales”, Otros créditos rechazados por la Administración Tributaria, corresponden a facturas como aquellos donde no se consignan detallados los bienes adquiridos, incumpliendo disposiciones establecidas en el art. 20 del Decreto N° 6.539/2005, que enumera lo siguiente: 1) Identificador RUC del adquirente, excepto en los casos de exportaciones; 2) Nombre y apellido o razón social del adquirente: 3) Descripción e concepto del bien transferido o del servicio prestado, indicando sus características de modelo, serie, unidad de medida, cantidad, número de serie o número de motor, según corresponda: 4) Precio unitario de los bienes o servicios.
Incluido el Impuesto al Valor Agregado; 5) Valor de venta de los productos vendidos o de los servicios prestados, indicando la lasa del Impuesto al Valor Agregado incluido: 6) Valor total de la transacción; 7) Signo y denominación literal de la moneda en la cual se efectúa la transacción, únicamente en los casos en que se utilice una moneda diferente a la de curso legal en el país. En este último caso, además, se deberá dejar expresado el monto total de la operación en Guaraníes: 8) Liquidación del IVA 9) Fecha de expedición: 10) Número de la (s) Nota (s) de Remisión, cuando corresponda: II) Condición de venta Contado ó Crédito: 12) Cada factura debe ser totalizada y cerrada individualmente. Cuando sea necesario deberá expedirse más de una Factura hasta reflejar totalmente la operación". (Ver Informe Análisis N 77300009849/2018. Improcedencia de rechazos por la existencia de proveedores omisos e inconsistentes".
QUE, concluye la parte accionada con que: “Bajo el argumento de que existen proveedores que no presentaron sus declaraciones juradas (omisos) y proveedores presentaron sus declaraciones juradas consignando importes menores al total de venta realizadas (inconsistentes), la AT rechaza la devolución de créditos por importe total de G. 235.196 (Guaraníes doscientos treinta y cinco mil ciento noventa y seis)".
O sea, no se trata de una discusión de si la empresa está es o no exportador. Va más allá de esa manifestación no negada por la Administración Tributaria. PASA POR RESOLVER SI PUEDEN USARSE LA VIA DE LA REPETEC1ÓN PARA ENTREGAR AL RECURRENTE SUMAS DE DINERO QUE NO HAN INGRESADO AL FISCO, EN CONTRAPOSICIÓN DE EXPRESAS NORMAS QUE IMPIDEN ESTA POSIBILIDAD (Art. 83°, último párrafo de la Ley 125/91, modificado por la Ley 2.421/04). Devolución de Intereses y Accesorios Legales. La Ley N° 125/91, texto modificado, a través de la parte pertinente del Art. 88°, con relación a la obligación de la Administración Tributaria de abonar intereses en caso de demora en la devolución.
Posición de la SET: la empresa MSU recurre al Tribunal de Cuentas, pretende la devolución de intereses por rechazos justificados de la Administración Tributaria de supuestos créditos fiscales inexistentes, decimos inexistentes, porque conforme se ha demostrado el supuesto crédito fiscal reclamado está caduco, entonces resulta improcedente desde lodo punto de vista lo peticionado en autos, no es posible que la SET cargue de responsabilidades que no tiene, aparte de. no existir créditos fiscales a favor de MSU pide que la SET le pague intereses, además de lo mencionado más arriba, varios de los documentos declarados por MSU se hallan en contraposición de las normas reglamentarias, siendo así, el pago de accesorios, intereses y mora solicitado resulta improcedente". Termina solicitando que previo los tramites de rigor, el Tribunal de Cuentas Primera, Sala dicte Sentencia rechazando, con costas.
QUE, por Auto Interlocutorio N° 872 de fecha 30 de agosto del 2022. glosado a fojas 50, se declaró la competencia del Tribunal para entender el presente juicio, ordenándose la apertura de la causa a prueba, y previo Informe de la Actuaria, se dispuso el cierre del mismo y se llamó "AUTOS PARA SENTENCIA", resolución que a la fecha se encuentra firme y ejecutoriada.
Y SIGUE EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. RODRIGO A. ESCOBAR F., CONTINUO DICIENDO: QUE, analizada las constancias de autos se visualiza que la Firma MSU AGROPY S.A.. representada por la Abog. NORA LUCIA RUOTI, se presenta en fecha 06 de mayo de 2022. según escrito de demanda de folios 13/22, a interponer demanda contencioso administrativa en contra de la Resolución 71800001454 de fecha 21 de marzo de 2022, por el cual se rechaza el recurso de reconsideración interpuesto en contra de la Resolución Particular N° 72700000846 de fecha 27 de octubre de 2020, en lo atinente a la parte de! monto cuya devolución de crédito fiscal IVA - Exportador fuera cuestionado por un monto de Gs. 40.373.158; y, más los intereses y accesorios legales.
QUE, en estas condiciones, los conceptos cuya devolución se reclaman, son:
|
Descripción |
monto |
1 |
Comprobantes que no cumplen con lo establecido las reglamentaciones vigentes y que no fueron observadas por el certificador |
Gs. 370.459 |
2 |
Proveedores que registraren sus DDJJ ingresos inferiores a las ventas realizadas al solicitante de crédito fiscal |
Gs. 235.196 |
3 |
Monto no devuelto debido a que el periodo fiscal invocado se encuentra caduco |
Gs. 39.767.503 |
|
Total reclamado |
Gs. 40.373.158 |
QUE, el ítem 1 corresponde a “Comprobantes que no cumplen con lo establecido en las reglamentaciones vigentes y que no fueron observadas por el certificador por Gs. 370.459. corresponde a operaciones cuestionadas por corresponder a gastos no relacionados con las exportaciones de la firma y otros con descripción insuficiente.
El contribuyente alegó que las facturas en concepto de “Consumición” se encuentran claramente relacionadas a la actividad y correctamente documentada, lo mismo que cuando se conceden viáticos. Al respecto, asiste la razón a la Administración, pues los detalles observados se relacionan al incumplimiento del deber formal establecido en el artículo 85 de la Ley 125/91, texto modificado, el cual otorga a la Administración la facultad de reglamentar la forma de emisión, formalidades y condiciones que deben reunir, entre las que se incluyen el detalle del bien o servicio adquirido, pues con el detalle genérico de consumición resultaría imposible determinar cuestiones como su relación con el giro o actividad o su relación con las exportaciones.
Que, conforme al ítem 2 "Proveedores que registran en sus DDJJ ingresos inferiores a las ventas realizadas al solicitante de crédito fiscal" por Gs. 235.196, dichas impugnaciones deben ser revocadas, conforme el firme criterio sostenido por esta Magistratura en reiterados fallos de que no se puede trasladar sobre las espaldas del contribuyente el incumplimiento de los proveedores que no han honrado sus respectivas obligaciones tributarias al momento de la Resolución sobre la devolución del impuesto, por lo que éste no se encuentra obligado a comprobar que su proveedor haya cumplido con los tributos relacionados a las facturaciones presentadas por su parte, sino que es la Administración la única facultada al efecto y autorizada a practicar las determinaciones y reclamos que correspondan.
Que, si los comprobantes de compras reúnen los requisitos de Ley, son válidos para el ejercicio del reclamo del contribuyente ya no puede la Administración ni "suspender", ni negarse a devolver sumas cuyo presupuesto de devolución viene determinado por la presentación del comprobante del pago del tributo por parte del contribuyente en la adquisición facturada.
Que, en efecto, cumplidas las condiciones establecidas en la Ley para solicitar la devolución del crédito fiscal, requisitos satisfechos por la demandante respecto de las sumas cuestionadas como de omisas o inconsistentes, la Administración Tributaria está obligada a proceder a la devolución del crédito correspondiente. Y esto es así porque al contribuyente no le cabe el papel de fiscalizador de sus proveedores, esta facultad es prerrogativa exclusiva de la Administración.
QUE, el ítem 3 corresponde a "Monto no devuelto debido a que el periodo fiscal invocado se encuentra caduco", por Gs. 39.767.503, me inclino a favor de la Administración, pues el periodo reclamado se refiere al periodo fiscal junio/2014, el que a pesar de haber sido rectificado, la propia naturaleza de la figura de la caducidad, no permite considerarlo como un reinicio de su cómputo. Por tanto, atendiendo que el principio general establece los derechos que deben ser ejercidos en un tiempo determinado caducan por el vencimiento del plazo si no se dedujere la acción o se ejerciere el derecho, por lo que la rectificación de la DD.JJ. no produce efecto alguno en cuanto al plazo.
QUE, el propio carácter del instituto lo toma improcedente, ya que a diferencia de la prescripción, ésta no se suspende sino únicamente con el ejercicio efectivo del derecho a reclamar su devolución, a partir de allí se sigue el procedimiento establecido hasta su resolución, por lo que denegada no se reanuda un nuevo plazo de cuatro años, sino que deben ejercerse los recursos y acciones pertinentes para la revocación del acto administrativo. Asimismo, a diferencia de la prescripción, la caducidad es de orden público, no tutela intereses particulares, puede ser decretada oficiosamente y por su naturaleza pública no puede ser objeto de suspensión, interrupción o renuncia.
QUE, como bien es sabido, existen diferencias sustanciales entre la prescripción y la caducidad. La PRESCRIPCION se da con respecto a la acción que tiene una persona para reclamar judicialmente el reconocimiento o el cumplimiento de un derecho material concreto; la CADUCIDAD se da con respecto a la existencia de dicho derecho material concreto que se pretende hacer valer mediante el ejercicio de la acción.
QUE, el mismo modo, la PRESCRIPCION tiene como objetivo limitar en el tiempo la posibilidad de reclamar la satisfacción de un derecho material mediante su ejercicio; la CADUCIDAD tiene como objetivo limitar en el tiempo la existencia de un derecho material concreto.
QUE, si bien ambos institutos se fundan en el transcurso del tiempo, vemos pues que existen claras diferencias entre la prescripción y la caducidad. Por lo cual, dadas sus diferencias, no apreciamos ningún tipo de violación de principio de rango constitucional que la torne inconstitucional; y, en su caso, tal declaración sólo surte efectos en el caso concreto.
QUE, por ende, siguiendo la regla interpretativa que nos brinda el art. 221 de la Ley 125/91, al momento de la solicitud de devolución de los créditos correspondientes al ejercicio junio/2014, estos ya se encontraban caducos, por lo que el acto administrativo debe ser confirmado a su respecto.
QUE, en conclusión, teniendo en cuenta las disposiciones legales señaladas, los escritos de demanda y contestación, como asimismo los antecedentes administrativos traídos a estudio, es mi parecer, que debe hacerse lugar parcialmente a la presente demanda contencioso y administrativa intentada por la actora y en consecuencia debe revocarse el acto administrativo impugnado en estos autos en cuanto a la negativa de devolución por la suma de Gs. 235.196, debiendo la administración tributaria proceder a su devolución con sus intereses y accesorios legales.
En cuanto a las costas, corresponde imponerlas en el orden causado por existir vencimiento recíproco. ES MI VOTO.
A SU TURNO, EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS PRIMERA SALA., DR. GONZALO SOSA NICOLI, DIJO: Que, me adhiero al voto del colega preopinante haciendo una salvedad ante la mención realizada por el accionante a fs. 17 en el punto a) dando a entender que el art. N° 221 "Caducidad de los créditos contra el sujeto activo" de la Ley 125 “QUE ESTABLECE EL NUEVO RÉGIMEN TRIBUTARIO” debe considerarse Inconstitucional por entender que viola principios de igualdad consagrada en nuestra Constitución, a su vez trae a colación que la Corte Suprema de Justicia a través de la sala constitucional se ha pronunciado con relación al artículo mencionado declarando inconstitucional en juicios anteriores con distintos contribuyentes.
Que, en esta mención tenemos que tener en cuenta que el acto administrativo cuestionado proviene de un órgano competente para dictarlo y con base a la Ley 125 de 1991 vigente al momento de iniciar el sumario administrativo, por ende, íntegramente del derecho positivo nacional, no pudiendo este tribunal proceder revocar en beneficio del demandante el acto administrativo dictado en base a dicho argumento específicamente, ya que ello implicaría vulnerar directamente el precepto constitucional del artículo N° 260 que ordena competencialmente a la Corte Suprema de Justicia: "1) conocer y resolver sobre la inconstitucionalidad de las leyes y de otros instrumentos normativos, declarando la inaplicabilidad de las disposiciones contrarias a esta Constitución en cada caso concreto, y en fallo que sólo tendrá efecto con relación a este caso".
Así, de hacer lugar este Tribunal a la revocación del acto administrativo con el parecer de la accionante, forzosamente deberá hacerlo concediendo un efecto de inaplicabilidad del art. 221 de la ley mencionada, ya que no existe otra normativa que disponga expresamente su apartamiento del caso en cuestión, por ende, será el Tribunal quien se aparte de su aplicación, al margen de las reglas establecidas, etilos marcos referidos, actuación que la demandante no puede esperar de esta Magistratura.
Que, el contribuyente al entender o creer que la aplicación de este artículo vulnera principios de igualdad, debió gestionarlo ante la Sala Constitucional de forma previa y, probado que fuere el agravio que sufre la firma accionante por el contenido de la regla de derecho la cual se excede a lo que manda la ley, la Corte resolvería ordenar a la Administración Tributaria -La SET- que se abstenga de seguir aplicando la misma a firma demandante lo que claramente escapa de las posibilidades legales de este Tribunal.
Y esto es razonable en cuanto que de haberse planteado la demanda ante la Sala Constitucional de forma previa, probado que fuere el agravio que sufre la firma accionante por el contenido de la regla de derecho la cual se excede a lo que manda la ley. la Corte resolvería ordenar a la corporación municipal se abstenga de seguir aplicando la misma a la firma demandante, lo que claramente escapa de las posibilidades legales de este Tribunal. Así, la pretensión de la demandante pretende inducir al Tribunal a lo que Sagués, al analizar sentencias que desconocen o se apartan de la norma o del principio aplicable, refiere: "Aludimos aquí al supuesto de los fallos que no aplican la normativa en vigor.
La resolución que decide la cuestión con prescindencia u omisión de lo preceptuado en la disposición legal que rija al punto, es arbitraria y debe ser dejada sin efecto, en seña la Corte Suprema. Tal prescindencia implica un error de derecho, que hace funcionar la descalificación por arbitrariedad" agregando puntualmente luego que "la sentencia arbitraria por prescindencia o desconocimiento de la norma aplicable al caso, se tipifica cuando la norma ignorada es una cláusula constitucional, ley federal o común, y también de naturaleza infralegal..." (Sagués, Néstor Pedro. Derecho Procesal Constitucional. Recurso extraordinario. Tomo 2. 4ta Ed. Astrea. Bs.As. 2002. Pág. 170/171).
A SU TURNO, EL EXCMO. MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS PRIMERA SALA, DR. MARTIN AVALOS V., manifiesta adherirse al voto del Miembro Preopinante por los mismos fundamentos.
Con lo que se dio por terminado el acto, previa lectura y ratificación del mismo firman los Excelentísimos Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, por ante mí, la Secretaria Autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:
Asunción, 08 de agosto de 2023-
VISTO: Por el mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos,
EL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA;
RESUELVE:
1) HACER LUGAR PARCIALMENTE, a la Acción Contenciosa Administrativa interpuesta por la Empresa MSU AGROPY S.A. contra la Resolución ficta, dictada por la SUBSECRETARIA DE ESTADO Y TRIBUTACION conforme los fundamentos expuestos en el exordio y en consecuencia;
2) REVOCAR PARCIALMENTE, el acto administrativo impugnado en estos autos en cuanto a la negativa de la devolución por la suma de Gs. 235.196, debiendo la administración tributaria proceder a su devolución con sus intereses y accesorios legales.
3) IMPONER, las costas por su orden.
4) ANOTAR, registrar, NOTIFICAR DE OFICIO y remitir ejemplar a la Excelentísima Corte Suprema de Justicia.
Martín Avalos. Miembro
Dr. Gonzalo Sosa. Miembro
Rodrigo Escobar. Miembro
Abog. Evelin Martínez. Actuaria
Jurisprudencias
Acuerdo y Sentencia N° 170/2023AGROFERTIL S.A. contra LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÃN. Tribunal de Cuentas. Primera Sala.
ACUERDO Y SENTENCIA N° 170/2023
JUICIO: AGROFERTIL S.A. C/ RESOLUCIÓN FICTA, DICTADA POR LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN". (EXPEDIENTE N° 440, FOLIO 27 DEL AÑO 2021).
En la Ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los ocho días del mes de agosto del año dos mil veinte y tres, estando presentes los Excelentísimos Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala. Dr. MARTIN AVALOS, el Dr. RODRIGO A. ESCOBAR E. y el Dr. GONZALO SOSA NICOLI, en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la Presidencia del Primero de los Nombrados, por ante mí la Secretaria Autorizante, se trajo a acuerdo con objeto de resolver el juicio contencioso administrativo caratulado: “AGROFERTIL S.A. C/ RESOLUCIÓN FICTA, DICTADA POR LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN”. (Expediente N° 440, folio 27 del año 2021).
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, Primera resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTIÓN:
¿Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?
Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: RODRIGO A. ESCOBAR E., GONZALO SOSA NICOLI y MARTIN AVALOS VALDEZ.
Y EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. RODRIGO A. ESCOBAR E. DIJO: QUE, en fecha 06 de octubre de 2021 (fojas 20 al 30) se presenta ante este Tribunal de Cuentas. Primera Sala, se presentó la Abogada NORA LUCIA RUOTI COSP en representación de la firma AGROFERTIL S.A. a interponer demanda Contenciosa Administrativa contra Res. Ficta: “Mi representada, en su carácter de exportadora, solicitó la devolución de los créditos fiscales afectados a la exportación, correspondientes al periodo Febrero/2017, por medio del régimen acelerado, concediendo una garantía bancaria por el importe solicitado.
La Administración Tributaria, a través de la Resolución de Devolución de Créditos Fiscales No 7930005908 (en adelante la Resolución de devolución), resolvió la acreditación del importe total solicitado por mi representada por valor de G. 1.174.624.449 (Guaraníes mil ciento setenta y cuatro millones seiscientos veinticuatro mil cuatrocientos cuarenta y nueve). Luego en fecha 96/09/2019, mi representada recibió la Comunicación de Ejecución de Garantía N° 75500001833 (en adelante la Comunicación de ejecución), a través de la cual, sin exponer fundamento alguno, se resolvió cobrar la garantía constituida por mi representada por importe total de G. 64.845.923 (Guaran es sesenta y cuatro millones ochocientos cuarenta y cinco mil novecientos veintitrés) a los cuales se le deben adicionar los accesorios legales ilegítimamente ejecutados.
En la misma fecha, mi representada recibió el Informe de Análisis N° 77300011081 (en adelante denominado Informe de análisis que si bien se identifica a una analista de créditos, no se halla suscripto por la misma. A través de dicho informe", se pretende justificar el rechazo parcial. Luego, en fecha 30/07/2021. A MAS DE UN AÑO Y MEDIO DE INICIADO SUMARIO ADMINISTRATIVO (cuando no debería pasar 70 días), la AT emitió la Resolución Particular N° 72700001331 en la chal se devolvió parcialmente el valor de G 8.886.939 (Guaraníes ocho millones ochocientos ochenta y seis mil novecientos treinta nueve), y rechazó los créditos solicito por valor de G. 55.958.984 (Guaraníes cincuenta y cinco millones novecientos cincuenta y ocho mil novecientos ochenta y cuatro) a los cuales se le deben adicionar los accesorios legales. El Recurso de Reconsideración presentado mediante Expediente N° 72600003909. NO FUE RESPONDIDO EN EL PLAZO establecido en Ley.
operándose la denegatoria ficta y quedando expedita la vía para la promoción de la correspondiente acción contencioso administrativa. Ahora bien, al importe expuesto precedentemente se deben adicionar los intereses y recargos ejecutados ilegítimamente por importe de G. 12.353.149 (Guaraníes doce millones trescientos cincuenta y tres mil ciento cuarenta y nueve) por lo que el importe que la AT debía devolver a mi representada, y sobre el cual estaba obligada a abonar intereses y recargos, ascendía en total a G. 77.199.072 (Guaraníes setenta y siete millones ciento noventa y nueve mil setenta y dos), Al devolver la AT el valor de G. 8.886.939 (Guaraníes ocho millones ochocientos ochenta y seis mil novecientos treinta y nueve), nada expresó sobre la ilegitima ejecución de garantía bancaria realizada a mi representada, que si bien consideramos que el total de la misma resulta improcedente, por lo menos la AT debía devolver de manera proporcional el monto correspondiente a la ilegitima ejecución de garantía al devolver los G. 8.886.939.
cosa que no lo hizo, ni se expidió al respecto. Al monto actualmente rechazado a través de la RP N 72700001331, de G. 55.958.984 (Guaraníes cincuenta y cinco millones novecientos cincuenta y ocho mil novecientos ochenta y cuatro) se le debe adicionar los intereses y recargos de la ilegitima ejecución de garantía de G. 12.353.149 (Guaraníes doce millones trescientos cincuenta y tres mil ciento cuarenta y nueve) por lo que el importe que la AT debe devolver actualmente a mi representada es de G. 68.312.133 (Guaraníes sesenta y ocho millones trecientos doce mil ciento veinte y tres) más su intereses y accesorios legales".
QUE, así mismo sostiene la parte actora: “Al respecto debemos manifestar que, al igual que el "arrastre unilateral de reliquidaciones" ni en la Ley ni en la reglamentación se halla establecida la existencia de proveedores omisos o inconsistentes como causal para el rechazo de la devolución de créditos. Es más. ni siquiera se hallan establecidos los conceptos de los proveedores omisos e inconsistentes.
Al respecto resulta importante destacar que mi representada no posee facultades ni atribuciones legales para intervenir, controlar o fiscalizar a sus proveedores en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, siendo esta función exclusiva e indelegable de la Administración Tributaria, mediante las facultades y deberes otorgados por las Leyes.
Mi representada, en virtud de la legislación solicitó la devolución de créditos fiscales presentando toda la documentación de respaldo y cumpliendo con los procedimiento legales y reglamentarios, mientras que la AT denegó parcialmente la devolución de créditos fiscales, debido a la existencia de proveedores incumplidores que no feme bloqueados por la referida autoridad y por ende continuaron realizando actividades y expidiendo facturas autorizadas por la propia AT. Por ello, queda fehacientemente demostrada la total improcedencia del presente rechazo por importe de Gs. 50.209.304 (Guaraníes cincuenta millones doscientos nueve mil trescientos cuatro a los cuales se le deben adicionar los intereses y accesorios legales correspondientes.
A los efectos de ir desmenuzando los improcedentes conceptos de rechazos tenemos que bajo el improcedente argumento de que ciertas facturas "no detallan el servicio o bien adquirido" se rechazó la devolución de créditos fiscales. Si bien la analista de créditos no expuso la base legal y/o reglamentaria supuestamente infringida por mi representada, lo cual general una dificultad en el ejercicio del derecho a la defensa, de acuerdo a ciertos casos a los que hemos tenido acceso, inferimos que los cuestionamiento radican en que la descripción de las facturas exponen "consumición", y/o "hospedaje", y por tal motivo no cumplirían con las reglamentaciones. Por tanto, las compras efectuadas claramente son necesarias a los efectos de mantener e incluso incrementar la fuente productora de la renta, cumpliendo de esta forma con el denominado principio de causalidad del gasto. ¿Acaso la AT pretende desconocer la necesidad de cualquier empresa de otorgar viáticos cuando los funcionarios se trasladan a diferentes lugares del país para cumplir con sus funciones?".
QUE, la actora también sostiene que: "Asimismo, se cuestionan valores por hospedaje y consumición, que si bien son importes menores, también guardan relación con la necesidad de que el personal de la firma se traslade a distintos puntos del país a fin de cumplir con sus funciones, motivo por el cual, corresponde la devolución. Es decir, si bien la AT no cuenta con clientes y no necesita realizar eventos con ellos, de igual manera reconoce en su propio actuar la necesidad de realizar eventos o actividades para relacionar a sus trabajadores, y crear el ambiente laboral propicio para el mejor desempeño de los mismos (lo que últimamente conlleva al cumplimiento de sus metas). De igual manera, Agrofértil SA, realiza eventos que están destinados exclusivamente a mercado interno.
Que, dado el cuestionamiento de la Administración en la utilización de las Notas de Crédito, procedió a afectar dicha mercadería al mercado interno, al respecto el Decreto 6359/05 en su artículo 11, modificado por el Decreto 10797/13 y la Resolución General N° 107/06 en su artículo 4, expresamente señalan que las notas de crédito sólo pueden utilizarse con relación a transacciones realizadas dentro del país, por lo que no resultan hábiles para operaciones de exportación, la lógica de esta discriminación resulta de la imposibilidad de realizar el cruce de datos en caso de que adquiriente o enajenante se encuentre fuera del país, pues para que uno y otro puedan revertir la operación, ambos deben emitir comprobantes complementarios y ello debe ser correlativo de forma tal que el enajenante compute en su liquidación un importe menor al facturado y el adquiriente ajuste su crédito.
Que, en cuanto a la afectación al mercado interno de los montos corsignados en las notas de crédito, el artículo 84 de la Ley 125/91, señala que, ante la falta de documentación, lo que se extiende a documentación que no reúna los requisitos legales, se presume de derecho que los bienes fueron enajenados o ios servicios prestados en el mercado ingterno.
En estas condiciones, debe confirmarse el rechazo de la devolución, conforme a la reliquidación practicada.
Que, el ítem 2 "Comprobantes que no cumplen con los requisitos legales y reglamentarios" por Gs. 4.960.520, la SET impugnó facturas por gastos no relacionados, sin detalles, deficiente descripción. El contribuyente realiza su descargo por cada uno de los cuestionamientos; sin embargo, no identifica ni acompaña las facturas cuestionadas, por lo que sus alegaciones no pueden ser contrastadas, omitiendo de esta forma la carga de la prueba.
Que, desde el aspecto formal y en atención al principio de legalidad, la Administración se encuentra plenamente facultada, según lo dispuesto en el Art. 86 de la Ley 125/91 a interpretar administrativamente las disposiciones relativas a tributos, por lo que es de notar que la objeción deviene procedente, por lo que la Administración ajusta su proceder a lo normado en las Leyes al excluir dichos comprobantes cuyo contenido no se adecua a las exigencias reglamentarias, por lo que la suma objetada en ese concepto, no corresponde su devolución, tal como sostiene la Administración, más aun considerando que la actora no ha desplegado los medios suficientes de pruebas que nos permitan desvirtuar lo revelado por los mismos comprobantes analizados detenidamente en sede administrativa.
Que, el ítem 3 "Proveedores omisos e inconsistentes" por Gs. 50.209.304, dichas impugnaciones deben ser revocadas, conforme el firme criterio sostenido por esta Magistratura en reiterados fallos; no se puede trasladar sobre las espaldas del contribuyente el incumplimiento de los proveedores que no han honrado sus respectivas obligaciones tributarias al momento de la Resolución sobre la devolución del impuesto, por lo que éste no se encuentra obligado a comprobar que su proveedor haya cumplido con los tributos conectados a las facturaciones presentadas por su parte, sino que es la Administración la única facultada al efecto y autorizada a practicar las determinaciones y reclamos que correspondan.
Que, si los comprobantes de compras reúnen los requisitos de Ley, son válidos para el ejercicio del reclamo del contribuyente ya no puede la Administración ni "retener" temporalmente, ni negarse a devolver sumas cuyo presupuesto de devolución viene determinado por la presentación del comprobante del pago del tributo por parte del contribuyente en la adquisición facturada.
Que, en efecto, cumplidas tas condiciones establecidas en la Ley para solicitar la devolución del crédito fiscal, requisitos satisfechos por la demandante respecto de las sumas cuestionadas como de omisas o inconsistentes, la Administración Tributaria está obligada a proceder a la devolución del crédito correspondiente. Y esto es así porque al contribuyente no le cabe el papel de fiscalizador de sus proveedores, esta facultad es prerrogativa exclusiva de la Administración.
Que, el ítem 4 “Intereses ejecutados con la garantía" por Gs. 12.353.149, asiste razón a la recurrente respecto a que el reconocimiento debió incluir proporcional mente los intereses ejecutados respecto a los montos admitidos parcialmente en la Resolución N° 72700001331; sin embargo, el cálculo de su cuantía es materia de fijación en la etapa de liquidación. Por lo que debemos limitarnos a señalar que dicho monto reconocido, debió incluir el reconocimiento de intereses, pero no de la forma planteada.
Que, el régimen acelerado implica la inmediata acreditación por adelantado del monto solicitado, por lo que no cabrían intereses por mora: ahora bien, cuando se ejecuta la póliza se revierte proporcionalmente lo adelantado, el monto incluye intereses, por lo que. junto con el monto reconocido en sumario, se debió incluir los intereses incluidos en la ejecución.
Por lo tanto, teniendo en cuenta las disposiciones legales señaladas, los escritos de demanda y contestación, como asimismo los antecedentes administrativos traídos a estudio, es mi parecer, que debe irse por la NEGATIVA A LA CUESTION PLANTEADA y en consecuencia HACERSE LUGAR PARCIALMENTE A LA PRESENTE DEMANDA contencioso y administrativa intentada por la aetora y en consecuencia debe revocarse el acto administrativo impugnado en estos autos en cuanto a la suma de Gs. 50.209.304, debiendo la administración tributaria proceder a su devolución en concepto de Crédito Fiscal IVA más sus intereses y accesorios legales. En cuanto a las costas, corresponde imponerlas en el orden causado, por existir vencimiento recíproco. ES MI VOTO.
A SU TURNO, EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS PRIMERA SALA., DR. GONZALO SOSA NICOLI, DIJO: Que, me adhiero al voto colega preopinante en cuanto a la cuestión de fondo haciendo una salvedad ante la caducidad del plazo para interposición de la demanda contencioso administrativa, opuesta como medio General de Defensa por la administración tributaria.
Que a fs. 54 la Administración Tributaria al contestar la demanda opone como medio de General de defensa, la caducidad del plazo para interponer la demanda contencioso administrativa, fundamentando "la sub secretaria de Estado de tributación , comunico el contenido de la resolución N°72700001331 emitido por el Departamento de Asistencia al Contribuyente y de Créditos Fiscales, A partir de ese momento empieza a correr el plazo que para que la recurrente inicie demanda dentro de los 18 días. La demanda contencioso administrativa tiene fecha de liquidación de pago de tasas, (liquidación de juicio) 06 de Octubre de 2021. Como VV.EE. podrán notar, entre la fecha de notificación (reconocido por el propio contribuyente) y la interposición efectiva de la demanda contencioso administrativa, ha trascurrido más de 18 días", que el contribuyente tenía 18 días hábiles contados desde la notificación de la Resolución Particular N° 72700001331 del 22 de julio del 2021 obrante a fs. 39 del antecedente administrativo.
Que, la administración mal hace al entender o mejor dicho al obviar el pedido de reconsideración de fecha 13 de agosto del 2021, que consta a fs. 44 del antecedente administrativo, realizado por el contribuyente contra la Resolución Particular N° 72700001331 que conforme lo dispone la ley 125 "QUE ESTABLECE EL NUEVO REGIMEN TRIBUTARIO” en el Titulo X "LOS RECURSOS ADMINISTRATIVOS EN MATERIA TRIBUTARIA” art. N° 234 “Recurso de reconsideración o reposición. El recurso de reconsideración o reposición podrá interponerse dentro del plazo perentorio de diez (10) días hábiles, computados a partir del día siguiente de la fecha en que se notificó la resolución que se recurre. Será interpuesto ante el órgano que dictó la Resolución que se impugna, y el mismo será quien habrá de pronunciarse dentro del plazo de (20) veinte días.
En caso que dicho órgano ordene pruebas o medidas para mejor proveer dicho plazo se contará desde que se hubieren cumplido éstas. Si no se dictare resolución en el término señalado se entenderá que hay denegatoria tácita de recurso.” , el contribuyente presento en tiempo y forma su pedido de reconsideración, en fecha 13 de agosto, que posteriormente como reza la ley a falta de pronunciamiento por parle de la administración en fecha 10 de setiembre del 2021 se encuentra el proceso en una denegatoria tacita o resolución ficta, que contados desde esa fecha el contribuyente contaba con 18 días hábiles para accionar ante este Tribunal conforme lo establece el art. 237 de la Ley 125 "En contra las resoluciones expresas o tácitas dictadas por la Administración Tributaria resolviendo los recursos de reconsideración o reposición interpuestos por el contribuyente, es procedente la acción contencioso administrativa ante el Tribunal de cuentas".
Que teniendo en cuenta estas disposiciones y Viendo que el contribuyente tenía tiempo hasta el 7 de octubre del 2021 para accionar contra la resolución ficta por lo que al observar que la fecha de presentación de la demanda fue el 06 de octubre del 2021 corresponde rechazar la caducidad del plazo para interposición de la demanda contencioso administrativa, opuesta como medio General de Defensa por la administración.
A SU TURNO, EL EXCMO. MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS PRIMERA SALA, DR. MARTIN AVALOS V., manifiesta adherirse al voto del DR. GONZALO SOSA NICOLI, por los mismos fundamentos.
Con lo que so dio por terminado el acto, previa lectura y ratificación del mismo firman los Excelsísimos Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, por ante mí, la Secretaria Autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:
Asunción, 08 de agosto de 2023
VISTO: Por el mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos.
EL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA;
RESUELVE:
1) NO HACER LUGAR a la Excepción de Falta de Acción por caducidad del Derecho, opuesta como medio General de Defensa por la administración.
2) HACER LUGAR PARCIALMENTE a la Acción Contenciosa Administrativa interpuesta por la Empresa AFROFERTIL S.A. contra la Resolución ficta, dictada por la SUBSECRETARIA DE ESTADO Y TRIBUTACION conforme los fundamentos expuestos en el exordio y en consecuencia;
3) REVOCAR PARCIALMENTE, la resolución impugnada en estos autos en cuanto a la suma de Gs. 50.209.304, debiendo la administración tributaria proceder a su devolución en concepto de Crédito Fiscal IVA más sus intereses y accesorios legales.
4) IMPONER las costas por su orden.
5) ANOTAR registrar, NOTIFICAR DE OFICIO y remitir ejemplar a la Excelentísima Corte Suprema de Justicia.
Martín Avalos. Miembro
Dr. Gonzalo Sosa. Miembro
Rodrigo Escobar. Miembro
Abog. Evelin Martínez. Actuaria
Jurisprudencias
Acuerdo y Sentencia N° 166/2023CARGIL AGROPECUARIA S.A.C.I. contra LA SUB SECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION DEL MINISTERIO DE HACIENDA. Tribunal de Cuentas. Primera Sala.
ACUERDO Y SENTENCIA N° 166/2023
JUICIO: “CARGIL AGROPECUARIA S.A.C.I. C/ RES. FICTA. DICTADA POR LA SUB SECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION DEL MINISTERIO DE HACIENDA” EXPEDIENTE NRO. 240, FOLIO N° 46 AÑO 2017.
En la Ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los siete días del mes de agosto del año dos mil veinte y tres, estando presentes los Excelentísimos Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, el DR. RODRIGO A. ESCOBAR E., el DR. GONZALO SOSA NICOLI y el DR. GUILLERMO ZILLICH en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la Presidencia del Primero de los Nombrados, por ante mí la Secretaria Autorizante, se trajo a acuerdo con objeto de resolver el juicio contencioso administrativo caratulado: “CARGIL AGROPECUARIA S.A.C.I. C/ RES. FICTA. DICTADA POR LA SUB SECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION DEL MINISTERIO DE HACIENDA” Expediente Nro. 240, Folio N° 46 Año 2017.
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTIÓN:
¿Es procedente el Recurso de Aclaratoria?
Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: DR. RODRIGO A. ESCOBAR E., DR. GONZALO SOSA NICOLI Y DR. GUILLERMO ZILLICH.
Y EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. RODRIGO A. ESCOBAR E. DIJO: QUE, en fecha 28 de mayo del 2023, a fs. 2892/2893 de autos, se presenta la ABOG. NORA LUCIA RUOTI COSP en nombre y representación de la firma CARGILL AGROPECUARIA S.A.C.I., a interponer RECURSO DE ACLARATORIA contra el Acuerdo y Sentencia N° 307 de fecha 22 de noviembre de 2022, manifestando en cuanto sigue: "...En fecha 22/03/2023, hemos sido notificados del Acuerdo Sentencia N° 307 de, fecha 2 noviembre de 2022 y, en tal sentido, vengo por medio de la presente a en tiempo y forma a interponer Recurso de Aclaratoria en contra de la citada resolución judicial por las siguientes consideraciones. En efecto, el Art. 387° del CPC dispone cuanto sigue:" OBJETO DE LA ACLARATORIA.
Las partes podrán, sin embargo, pedir aclaratoria resolución al mismo juez o tribunal que la hubiere dictado, con el objeto de que: a) Corrija cualquier error material: b) aclare alguna expresión oscura, sin alterar lo sustancial de la decisión; y c) supla cualquier omisión en que hubiere incurrido algunas de las pretensiones deducidas y discutidas en el litigio. En ningún caso se alterará lo sustancial de la decisión. Con el mismo objeto, el juez o tribunal, de oficio, dentro de tercero dia, podrá aclarar sus propias resoluciones, aunque hubiesen sido notificadas. El error material podrá ser subsanado aún en la etapa de ejecución de sentencia.
De una atenta lectura del Acuerdo y Sentencia N° 307/2022, consideramos que el Tribunal de Cuentas ha fallado conforme a derecho, de forma contundente y uniforme a anteriores fallos, sin embargo, al ser notificada la parte perdidosa, la misma tiende a interpretar sentencias de forma que le sean favorables, por lo que, ante una posible ambigüedad, corresponde presentar el presente recurso. Ello pues, la mencionada resolución ordena la devolución de la suma referida a diferencias resultantes por G. 118.721.687 (guaraníes ciento dieciocho millones setecientos veintiún mil seiscientos ochenta y siete) y a proveedores omisos e inconsistentes por la suma 2.232.448.553 (guaraníes dos mil doscientos treinta y dos millones cuatrocientos cuarenta y ocho mil quinientos cincuenta y tres) más intereses y accesorios legales conforme los parámetros establecidos en las normas y reglamentaciones.
De hecho, ello se desprende en forma clara del resuelve: " REVOCAR PARCIALMENTE, el DICTAMEN DANT N. 47A/2017 y en consecuencia disponer la devolución de las sumas retenidas y cuestionadas más los intereses y accesorios legales, referidas a diferencia resultante por Gs. 118.721.687 a proveedores omisos e inconsistentes por Gs. 2.232.448.553, conforme los parámetros establecidos en las normas y reglamentaciones citadas en el Considerando de la presente Resolución". Si bien el resuelve es claro e inequívoco, pues ordena la devolución de la suma total de G 2.351.170.240 (guaraníes dos mil trescientos cincuenta y un millones ciento setenta m doscientos cuarenta) MAS intereses y accesorios legales (multa por mora y recargo diario moratorio), no se expone el cómputo del plazo que debemos tener en cuenta a los efectos de calcular los accesorios debidos.
En ese sentido, a fin de evitar posteriores inconvenientes en la devolución que representen una nueva acción y con el respeto correspondiente, interponemos el presente recurso de aclaratoria con relación a los accesorios legales. Procedencia de aclaratoria sobre devolución de accesorios legales. A través del mencionado Acuerdo y Sentencia N° 307 de fecha 22/11/2022, el Tribunal de Cuentas Primera Sala, ha hecho lugar parcialmente a las pretensiones de mi representada ordenando la devolución total de 2.351.170.240 (guaraníes dos mil trescientos cincuenta y un millones ciento setenta mil doscientos cuarenta) más intereses y accesorios correspondientes a los cuestionamientos de la SET en concepto de "Diferencias detectadas en el cotejo entre declaraciones formuladas por el contribuyente y la reliquidación realizada por el Departamento de Créditos y Franquicias" por G. 118.721.687 y en concepto de "Proveedores omisos e inconsistentes"por G. 2.232.448.553.
En efecto, a fojas 14 de la mencionada resolución judicial, se dispone: Por lo tanto, teniendo en cuenta las disposiciones legales señaladas, los escritos de demanda y contestación, como asimismo los antecedentes administrativos traídos a estudio, es mi parecer, que debe hacerse lugar parcialmente a la presente demanda contencioso y administrativa intentada por la actora y en consecuencia debe revocarse el acto administrativo impugnado en estos autos en cuanto a diferencia resultante por Gs. 118.721.687, a proveedores omisos e inconsistentes por Gs. 2.232.448.553. debiendo la administración tributaria proceder a su devolución en concepto de Crédito Fiscal IVA más sus intereses y accesorios legales; en cuanto al rechazo de Gs. 1.252.176.191 por facturas irregulares, corresponde su reenvío a la SET para su reliquidación excluyendo los créditos impugnados bajo el detalle de "observado por la auditoría externa" y los créditos contenidos en las facturas que detallan servicios de flete, así como el monto proporcional en concepto de devolución en concepto de ejecución de la póliza de garantía. El Artículo 223 de la Ley N° 125/91 establece cuanto sigue: "Contenido y alcance de la resolución.
Si se acogiere la reclamación, se dispondrá también de oficio la repetición de los intereses o recargos y multas. Asimismo, se dispondrá de oficio la repetición de los pagos efectuados durante el procedimiento, que tengan el mismo origen y sean de igual naturaleza que los que motivaron la acción ". Resulta por tanto categórico, que la SET debe devolver a mi representada los intereses legales y multa (por mora). Estos se encuentran previstos en el Artículo 171 de la Ley N° 125/91: "Mora. La mora se configura por la no extinción de la deuda por tributos en el momento y lugar que corresponda, operándose por el sólo vencimiento del término establecido. Será sancionada con una multa, a calcularse sobre el importe del tributo no pagado en A que será del 4% (cuatro por ciento) si el atraso no supera un mes: del 6% tesis por ceno) si el atraso no supera dos meses, del 8% (ocho por ciento) si el atraso no supera tres meses del 10% (diez por ciento) si el atraso no supera cuatro meses: del 12% (doce por ciento si el atraso es de cinco meses y del 14% (catorce por ciento) si el atraso es de cinco más meses Todos los plazos se computarán a partir del día siguiente del vencimiento de la obligación tributaria incumplida.
Será sancionada, además con un recargo o interés mensual a calcularse día por día que será fijado por el Poder Ejecutivo, el cual no podrá superar el interés corriente de plaza para el descuento bancario de los documentos comerciales vigente al momento de su fijación. Como se puede verificar, la Ley establece i) multa por mora del 4% al 14%; y ii) intereses moratorios, cuya tasa de interés será fijada por el poder ejecutivo. Con relación a este último punto, el Decreto N° 10.768/13, en su Art 1, modifica y establece la tasa de interés con relación a los intereses moratorios diarios, en los siguientes términos: "Art. 3- La mora será sancionada con una multa prevista en el párrafo segundo del Articulo 171 de la Ley N° 125/91.
Los porcentajes allí establecidos se aplicarán sobre el monto de cada pago que se realice a cuenta del impuesto adeudado y abonado fuera del plazo previsto para realizarlo. El periodo mensual previsto en dicho párrafo equivale a treinta (30) días corridos. El recargo o interés moratoria a que también está sometida la infracción por mora, será del uno coma cinco por ciento (1,5%) mensual a calcularse día por día, lo cual es equivalente a una tasa diaria del cero coma cero cinco por ciento (0,05%) sobre el impuesto adeudado. El presente régimen será aplicable a todos aquellos casos en que existan adeudos tributarios por parte de los contribuyentes a la Administración Tributaria, incluidas aquellas deudas apremiadas por la Abogacía del Tesoro del Ministerio de Hacienda".
Así tenemos dos institutos que son: (i) Multa por mora. Sobre este punto no existen reparos pues la tasa correspondiente será la del 14% sobre el tributo (G. 2.351.170.240), ya que el atraso de la AT fue ampliamente superior a cinco meses, (ii) Interés diario o moratoria. La norma legal trascripta y el Decreto reglamentario, en su penúltimo párrafo disponen la percepción de este tipo de interés que se computa en forma diaria, y cuya tasa actualmente es del 0,05% diario que deben ser calculados, en este caso, sobre el crédito fiscal no devuelto en tiempo (rechazado). Es decir, mi representada debe recibir los intereses de acuerdo a como la Administración Tributaria lo haría de cualquier otro contribuyente.
Con relación a este punto si existe oscuridad, pues el Acuerdo y Sentencia recurrido dispone que corresponde la devolución de G. 2.351.170.240 más intereses y accesorios legales conforme los parámetros establecidos en las normas y reglamentaciones citadas en el considerando de la Resolución, sin aclarar desde cuándo y hasta cuándo debe ser calculado el interés diario. Cabe mencionar a los Excelentísimos Miembros del Tribunal de Cuentas que, cuando un contribuyente no paga sus impuestos en tiempo y forma oportuna, la AT (Administración Tributaria) sanciona dicha falta con un interés diario de 0,05% desde que el impuesto debió ser pagado hasta que efectivamente es pagado, más una multa por mora (14%) .Esta representación entiende de sobremanera que corresponde la percepción del interés diario del 0,05% en los mismos términos, es decir desde la fecha en que se la AT rechazó ilegítimamente la devolución de los créditos, hasta la fecha de su efectiva acreditación.
En el presente caso, el rechazo de la solicitud de créditos fiscales quedó plasmado en las Comunicaciones de Ejecución de Garantía N° 75500000405, 75500000446, 75500000460, 75500000465, 75500000495, 75500 000508, 75500000521, 75500000530, 75500000537, 75500000555, y 75500000586 (en adelante las Comunicaciones de Ejecución), que posteriormente fueron confirmadas por el Dictamen DANT N° 47/2017, contra el cual se ha interpuesto Recurso de Reconsideración en tiempo y forma.
En consecuencia, solicitamos a VV.EE. que aclare el plazo desde el cual corresponde el cómputo para la devolución de los intereses mor atorios del 0.05%diario, el cual entendemos inicia en la fecha que fueran ejecutados a través de las Comunicaciones de Ejecución, (con el ilegitimo rechazo por parte de la AT) y finaliza en la fecha de su efectiva devolución considerando que ello fue la intención clara de los Excelentísimos Miembros del Tribunal de Cuentas Primera Sala, y conforme a derecho. Señalamos que la presente aclaración resulta necesaria, única y exclusivamente a fin de evitar interpretaciones distorsionadas e irregulares por parte de la AT, que podría implicar el inicio de un nuevo proceso judicial, y aumentaría la sobrecarga de casos judiciales de forma innecesaria".
QUE, en primer lugar, corresponde determinar si se han cumplido los requisitos formales para el estudio de la procedencia del Recurso de Aclaratoria planteado. Los presupuestos, legales requeridos son: 1) Que el recurso se haya deducido dentro del plazo de 3 (tres) días de conformidad a lo establecido por el Art. 388 del C.P.C. y 2) Que la aclaratoria solicitada se encuadre dentro del marco legal previsto por el Art. 387 del C.P.C. que dispone: "OBJETO DE LA ACLARATORIA". Las partes podrán, sin embargo, pedir aclaratoria de la resolución al mismo juez o tribunal que la hubiere dictado, con el objeto de que: a) corrija cualquier error material; b) aclare alguna expresión oscura, sin alterar lo sustancial de la decisión; y c) supla cualquier omisión en que hubiere incurrido sobre algunas de las pretensiones deducidas y discutidas en el litigio. En ningún caso se alterará lo sustancial de la decisión. Con el mismo objeto, el juez o Tribunal, de oficio, dentro de tercero día, podrá aclarar sus propias resoluciones, aunque hubiesen sido notificadas...".
QUE, en ese orden de ideas, surge que el Recurso de Aclaratoria ha sido interpuesto en debido termino, y conforme los términos de la accionante no busca alterar lo substancial de la decisión, puesto que el Acuerdo y Sentencia No 307/2022 de fecha 22 de noviembre de 2022 ha abordado las peticiones en debida forma, estableciendo el pago de los montos requeridos en el escrito de interposición de la demanda, pero es conveniente a los efectos prácticos establecer los términos de pago para el cálculo respectivo, de modo a evitar confusiones, correspondiendo que sean computados desde la fecha en que se la rechazo a su devolución, hasta la fecha de su efectiva acreditación.
Por los fundamentos expuestos corresponde HACER LUGAR al Recurso de Aclaratoria interpuesto por la parte actora, conforme los términos antes referidos.
A SU TURNO LOS MIEMBROS DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. GONZALO SOSA NICOLI Y SEGUNDA SALA, DR. GUILLERMO ZILLICH, manifestaron que se adhieren al voto del Miembro Preopinante por los mismos fundamentos.
Con lo se dio por terminado el cato previa lectura ratificación de mismo firman los Excelentísimas Señores Miembros del tribunal de Cuentas Primera Sala, por ante mí el Secretaria Autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:
Asunción, 07 de agosto del 2023.-
VISTO: Por el mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos.
EL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA
RESUELVE:
1.- HACER LUGAR al Recurso de Aclaratoria interpuesto por la firma CARGILL AGROPECUARIA S.A.C.I. contra el Acuerdo y Sentencia N° 307 de fecha 22 de noviembre de 2022, por los fundamentos expuestos, estableciendo que los intereses establecidos en esta resolución, deberán ser computados desde la fecha en que se rechazó la devolución, hasta la fecha de su efectiva acreditación.
2.- ANOTAR, registrar, notificar y comunicar a la Excma. Corte Suprema de Justicia.
Guillermo Zillich. Miembro
Dr. Gonzalo Sosa. Miembro
Rodrigo Escobar. Miembro
Abog. Evelin Martínez. Actuaria
Jurisprudencias
Acuerdo y Sentencia N° 165/2023SEAGRO TRADING contra LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÃN. Tribunal de Cuentas. Primera Sala.
ACUERDO Y SENTENCIA N° 165/2023
JUICIO: “SEAGRO TRADING C/ RESOLUCIÓN 71800001029, DICTADA POR LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN”. (EXPEDIENTE N° 434, FOLIO 26 DEL AÑO 2021).
En la Ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los siete dias del mes de agosto del año dos mil veinte y tres, estando presentes los Excelentísimos Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, Dr. MARTIN AVALOS, el Dr. RODRIGO A. ESCOBAR E. y la MAG. MARIA CELESTE JARA, en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la Presidencia del Primero de los Nombrados, por ante mí la Secretaria Autorizante, se trajo a acuerdo con objeto de resolver el juicio contencioso administrativo caratulado: "SEAGRO TRADING C/ RESOLUCIÓN 71800001029, DICTADA POR LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN”. (Expediente N°434. folio 26 del año 2021).
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas. Primera Sala, resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTION:
¿Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?
Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: RODRIGO A. ESCOBAR E., MARTIN AVALOS VALDEZ Y., MAG. MARIA CELESTE JARA.
Y EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. RODRIGO A. ESCOBAR E. DIJO: QUE, en fecha 04 de octubre de 2021 (fojas 22 al 28) se presenta ante este Tribunal de Cuentas. Primera Sala, se presentó la Abogado ENRIQUE DANIEL RAMIREZ y la abogada SONIA BEATRIZ DELGADO en representación de la firma SEAGRO TRADING S.A. a interponer demanda Contenciosa Administrativa contra Res. 71800001029: “Que, por la Resolución citada se ratifica lo dispuesto por la Resolución de Devolución de Créditos Fiscales N° 7930005789, NO haciendo lugar al Recurso de Reconsideración interpuesto por mi parte ante la SET, que trata la devolución de créditos fiscales IVA Exportador correspondiente al período fiscal 06/2018.
La SET considero como crédito fiscal no justificado la suma de G 381.767.920, según el siguiente detalle: 1) G 381.175.810 suspendido por provenir de operaciones realizadas por la firma con proveedores inconsistentes y 2) G 592.110 rechazado por constar en comprobantes que no cumplen con lo establecido en las reglamentaciones vigentes.
Conforme se detalla en el INFORME DE ANÁLISIS 77300010128, DEL 29/03/2019, del Departamento de Créditos Fiscales y Franquicias Fiscales (DCFF) de la SET del 20/12/2018.
Que, la presente acción contencioso-administrativa reúne los requisitos dispuestos por el Artículo 3° de la Ley 1462/35 ya que causa estado, no existiendo otro recurso administrativo contra ella, procede del uso de las facultades regladas de la Administración Pública, no existe otro juicio pendiente sobre el mismo asunto y vulnera un derecho administrativo preestablecido a favor de nuestra parte.
Que SEAGRO TRADING SA. es una empresa constituida bajo las leyes de la República del Paraguay y ha solicitado la devolución de crédito fiscal IVA tipo exportador correspondiente al periodo fiscal 06(2018, de conformidad al artículo 88 de la Ley 125/91 TA. Que ha recibido la notificación de la Resolución de Repetición de Créditos Fiscales Ne 79300578 por la que se ha cuestionado el monto de G 381.767.920 (guaraníes trescientos ochenta y un millones setecientos sesenta y siete mil novecientos veinte); en el Informe de Análisis 77300010128, de fecha 29/03/2019 se señalan las causas del rechazo, contra las que se agravia mi representada.
Nos ratificamos en lo que ya hemos expresado en el escrito de interposición del recurso de reconsideración, mencionando que el Banco Regional SAECA es auto impresor-autorizado por la propia administración tributaria - ; un oficio de la SET, en uso de sus facultades, al Banco solicitando que confirmen y prueben el ingreso del importe a las arcas fiscales hubiera resuelto el problema; pero tomaron el atajo fácil de no devolver a mi representada lo que por derecho le corresponde".
QUE, así mismo sostiene la parte actora: “Continúa mencionando que estas somos serán devueltos en la medid que ingresen al Erario, para concluir que la SET adoptará las medidas tendientes a que los proveedores omisos e inconsistentes regularicen u situación impositiva, de manera a que sea devuelta la totalidad del monto con devolución suspendida, (subrayado propio). Insiste la SET con la repetida frase de la suspensión, castigando el contribuyente no responsable-SEAGRO TRADING SA-por el incumplimiento de quien ha sido designado por la propia SET y no mi representada. Nótese que es el propio ente el que designa a quien actuará en su nombre para ingresar el dinero a sus arcas, pero castiga a quien confió en tal designación. Hemos contactado con nuestro proveedor SEAGRO- tarea que debe realizar la SET - y nos han confirmado y remitido la DJ correspondiente, rectificada, por el que se justifica el ingreso de los importes que la SET considera como no ingresada.
Solicitamos que en estadio procesal oportuno se libre oficio a SEAGRO SA, con RUO 80050454-2, para que demuestre documentalmente que la aseveración del fisco es errónea. El importe del Débito fiscal rectificado excede en G 1.246.859.964 al declarado originalmente, que resulta en un monto mayor al monto del crédito fiscal en suspenso de G 470.202.540 determinado por la SET.
Nos permitimos recordar a VVEE que la Administración Tributaria, vía Resolución General ha dispuesto que los contribuyentes que deseen rectificar sus declaraciones juradas ya presentadas deben copiar la certificación de un auditor externo independiente Nos permitimos recordar a VVEE que la Administración Tributaria.
vía Resolución General ha dispuesto que los contribuyentes que deseen rectificar sus declaraciones juradas ya presentadas deben contar con la certificación de un auditor externo independiente debidamente inscripto en los registros habilitados, previo cumplimiento de rigua exigencias. En ese sentido SEAGRO ha contratado a la firma auditora CACERES SCHNEIDER, quienes han emitido su dictamen correspondiente en fecha 05 de abril de 2019 con la firma del socio Lic. Alcides Cáceres. SEAGRO TRADING SA no es GARANTE de la conducta tributaria de sus proveedores y que la responsabilidad por las cuantías no ingresadas a las arcas fiscales NUNCA le puede ser atribuida como pretende la SET".
QUE, la actora sostiene que: “Nuestro mandante desconoce si se llevaron o no cubo tales controles. Además, en caso de que se hubieren realizado, mi parle desconoce el resultado de estos. Sin embargo, la SET está castigando a SEAGRO TRADING S.A por el incumplimiento de terceros. Que, respecto a que la Administración Tributaria no responsabiliza a la Sociedad por el incumplimiento de sus proveedores y que, además, supuestamente NO rechaza la devolución de los créditos, sino que la deja "en suspenso", tal aseveración es incomprensible y NO AJUSTADA A DERECHO, puesto que está privando a SEAGRO TRADING SA de su legitimo derecho de recuperar sus créditos fiscales, que por imperio de la ley le corresponde.) Dejar en "suspenso" la devolución de los créditos, implica en este caso, un rechazo, un castigo impuesto a una parte que NO INCUMPLIÓ-la firma a la cual represento- lo que se encuentra reconocido expresamente por la SET en el Acto Administrativo emitido por la propia autoridad tributaria.
Tal rechazo, no se encuentra ajustado a derecho. Que. el hecho de que el monto reclamado por mi parte NO haya sido ingresado al Fisco por parte de contribuyentes inconsistentes, según lo alegado por la propia Administración, es un problema de ineficiencia de la autoridad administrativa en la implementación de los mecanismos de control del cumplimiento de las obligaciones tributarias de contribuyentes que son terceros ajenos al CONTROL. de SEAGRO TRADING SA.
quien ha cumplido cabalmente con sus obligaciones ante el Fisco. Consideramos. que el actuar de la SET es completamente arbitrario e ilegal, ya que se ha apropiado de lo que corresponde en derecho al contribuyente, obteniendo un ENRIQUECIMIENTO SIN CAUSA, una arbitrariedad e ilegitimidad que debe ser corregida por VV.EE. Que, eL hecho de que los proveedores de SEAGRO TRADING SA hayan ingresado montos inferiores a los reclamados por mi parte, o que incluso no hubieren ingresado, NO es fundamento legitimo para la NO devolución de los créditos fiscales a los que legítimamente tienen derecho por haber efectuado pagos en exceso determinado por la propia SET - quien además designo a la persona, física o jurídica, de su confianza para que en su nombre proceda a la retención".
QUE, finalmente la parte accionante expone que: “Resulta incomprensible la posición de la SET, respecto a los fallos de la máxima instancia judicial de nuestro país que, según jurisprudencia sentada, han resuelto a favor de las pretensiones de los contribuyentes, al invocar el artículo del Código Procesal Civil - art. 555 referente a impugnaciones de inconstitucionalidad por la via de la Acción de Inconstitucional idad; que no fue el recurso procesal recurrente.
En todas las instancias mi representada argumentó) que es contra legem la posición de la SET de no devolver los importes reclamados, manifestando su potente rechazo a la posición fiscal. Que en fecha 09 de abril de 2019, mi mandante interpuso Recurso de Reconsideración contra In Resolución de Repetición de Créditos Fiscales N° 79300578, notificada el 03/04/2019 recién en fecha 13 de setiembre la SET notifico la RP 71800001029; es decir 17 (diez y siete) meses después, en grave violación a preceptos constitucionales referentes al Debido Proceso, y a pronunciamientos de Organismos Internacionales de Derechos Humanos, del que nuestro país forma parte". Termina solicitando que previo los tramites de rigor, el Tribunal de Cuentas Primera, Sala dicte Sentencia rechazando, con costas.
QUE, corrido el traslado de la demanda en fecha 13 de mayo de 2022, obrante en fojas (52 al 63) se presentó a contestar la Acción Contenciosa CESAR R. MONGELOS VALENZUELA, Abogado Fiscal del Ministerio de Hacienda bajo patrocinio del Abogado del Tesoro FERNANDO BENANVENTE FERREIRA, exponiendo que: "NO ES CIERTO que la Administración Tributaria vulneró derechos constituciones ni que retaceó derechos del contribuyente SEAGRO TRADING S.A. en la forma como lo expresa su representante convencional en el escrito respectivo, por lo que, desde ya, solicito el rechazo de la demanda promovida. Se destaca que SEAGRO TRADING S.A.
en todo el procedimiento administrativo utilizó las herramientas digitales a las cuales tuvo acceso como contribuyente de la Administración Tributaria, por lo que no tiene sentido que la misma pretenda desvincularse del proceso electrónico que rige para el proceso de devolución de créditos fiscales en el ámbito de la SET y más aún ab cuestionar la resolución solo en cuanto a la porción del crédito fiscal que no le fue otorgado por la Administración.
Por tanto, se puede concluir que las notificaciones efectuadas por la SET a través de los funcionarios de la Dirección de Asistencia al Contribuyente y Crédito Fiscal en las que consta el nombre y cargo son legítimas, porque están revestidas de los requisitos de regularidad y validez relativos a competencia, legalidad, forma y procedimiento, tal como lo establece el art. 196 de la Ley N° 125/91, en concordancia con las disposiciones contenidas en la Ley N° 5.061/2013".
QUE, sigue exponiendo la accionada: “Si es cierto que la parle actora apoya su teoría de la nulidad en la duración de la emisión de la Resolución Particular N° 71800001029 del 27 de julio de 2021. en ninguna parte de su escrito de demanda individualiza la disposición legal (duración o plazo) que efectivamente disponga la nulidad del procedimiento en el sentido señalado. Más bien se puede sostener que la actuación administrativa está fundada en la disposición contenida en el art. 382 del Código Procesal Civil por lo que mal se puede pretender la nulidad de un acto de procedimiento fundado en la ley. — Cuando el acto procesal ha alcanzado su finalidad y aunque eventualmente resultare irregular -que evidentemente no lo es en el caso referido-, no procede la anulación en los términos indicados en la última parte del articulo transcripto referentemente".
QUE, así mismo sostiene la parte accionada: "En ese sentido, la sola invocación temporal en el dictado de la Resolución Particular No 71800001029 del 27 de julio de 2021 por parte del representante convencional de SE AGRO TRADING S.A. no sirve como argumento suficiente para dar pase a la pretensión del nulidicente, en razón de que la garantía constitucional del derecho a la defensa no se ve soslayada por la falta oportuna de intervención en el proceso, así como tampoco se verifica la norma específica en la que eventualmente se apoyaría la nulidad pretendida, considerando que la Ley N° 125/91 no contempla el plazo especifico de la duración respectiva.
Cabe señalar que SEAGRO TRADING S.A., a través de la Solicitud de Devolución de Crédito Fiscal, tramitado como D.I.R. N° 76700007761 de fecha 2 de octubre de 2018. solicitó ante la Administración Tributaria la repetición de pago indebido del Impuesto al Valor Agregado. I.V.A., exportador acelerado, periodo fiscal JUNIO/2018, por importe total de guaraníes trescientos ochenta y un millones setecientos sesenta v siete mil novecientos veinte (Gs. 381.767.920), de conformidad a la prescripción contenida en el art. 88 de la Ley N° 125/91, Texto Actualizado y la Resolución General N° 15/2014. Véase que en el caso especifico, a pedido del Departamento de Aplicación de Normas Tributarias, DANT, mediante el Informe Técnico N 7320000389, el Departamento Técnico Revisor concluyó que la suma de Gs. 470.202.540.- no es pasible de devolución porque el proveedor no rectificó su Declaración Jurada del IVA, Formulario N° 120.
Asimismo, también se descontó la suma de Gs. 381.175.810.- en concepto de proveedor inconsistente, es decir, consideró dicha suma teniendo en cuenta el monto solicitado por el contribuyente. En consecuencia, la suma de Gs. 470.202.540.- será devuelta a cuando ingrese al fisco, es decir, cuando cuente con las características de existencia, legitimidad y disponibilidad, a pedido de SEAGRO TRADING S.A".
QUE, concluye la parte accionada con que: "Cabe señalar que el monto aludido fue impugnado por el Departamento de Créditos y Franquicias Fiscales, debido a que la factura 038-003-0000769 correspondiente al contribuyente Banco Regional SAECA, con RFC 80020981, NO SE PRESENTÓ EL COMPROBANTE ORIGINAL al momento de solicitar el crédito fiscal. Por lo que corresponde confirmar la impugnación del monto de Gs. 592.110.-, porque SEAGRO TRADING S.A. no cumplió con los requisitos legales y reglamentarios establecidos consignados más arriba.
Como el Excmo. Tribunal de Cuentas, Primera Sala, lo sabrá comprender, desde donde se observe la determinación administrativa constituye una facultad proveniente del Poder de Dirección y Administración de la SET, quien está autorizada para dictar resoluciones en los términos de los actos administrativos impugnados, entonces se puede concluir que el escrito de demanda no logra desvanecer la presunción relativa a la legitimidad del acto administrativo impugnado y como consecuencia de ello, se robustece la posición jurídica de la Administración en la toma de la decisión cuestionada, por lo que deben confirmarse en todos sus términos.
Así lo solicita esta representación ministerial requiriendo además el RECHAZO de la pretensión deducida, con expresa imposición de las COSTAS a la parte actora, en aplicación de la teoría del riesgo objetivo asumido en el evento". Termina solicitando que previo los tramites de rigor, el Tribunal de Cuentas Primera, Sala dicte Sentencia rechazando, con costas.
QUE, por Auto Interlocutorio N° 446 de fecha 24 de mayo del 2022, glosado a fojas 65, se declaró la competencia del Tribunal para entender el presente juicio, ordenándose la apertura de la causa a prueba, y previo Informe de la Actuada, se dispuso el cierre del mismo y se llamó "AUTOS PARA SENTENCIA", resolución que a la fecha se encuentra firme y ejecutoriada.
Y SIGUE EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. RODRIGO A. ESCOBAR E. CONTINUÓ DICIENDO: QUE, analizadas las constancias de autos se visualiza que la Firma SEAGRO TRADING S.A., representada por el Abog. Enrique Ramírez, se presenta en fecha 04 de octubre de 2021, según escrito de demanda de folios 22/28, a interponer demanda contencioso administrativa en contra de la Resolución Particular N° 71800001029 denegatoria del recurso de reconsideración interpuesto en contra de la Resolución de Repetición de Créditos Fiscales N° 7930005789 de fecha 03 de abril de 2029, en lo atinente a la parte del monto cuya devolución de crédito fiscal IVA - Exportador fuera cuestionado por un monto de Gs. 470.794.650. Cabe aclarar, que el monto cuya devolución fuera solicitada por el periodo 06/2018 asciende a la suma de Gs. 381.767.920 y que fuera acreditada de manera acelerada la suma de Gs. 343.591.128. la que posterior al análisis realizado, se dispuso su debitación.
QUE, en estas condiciones, los conceptos cuya devolución se reclaman, son:
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Descripción |
monto |
1 |
Monto cuya devolución fue solicitada correspondiente al periodo 06/2019 |
Gs. 381.767.920 |
2 |
Monto acreditado por el régimen acelerado |
Gs. 343.591.128 |
3 |
Monto debitado luego del análisis |
Gs. 343.591.128 |
4 |
Comprobantes que no cumplen con lo establecido en las reglamentaciones |
Gs. 592.110 |
5 |
Proveedores que registran en su DJ ingreso inferior a las ventas realizadas al solicitante de crédito fiscal |
Gs. 470.794.650 |
6 |
Total, cuestionado |
Gs. 470.794.650 |
7 |
Total, reclamado |
Gs. 381.767.920 |
QUE, el ítem 4 corresponde a "Comprobantes que no cumplen con lo establecido en las reglamentaciones vigentes y que no fueron observadas por el certificador" por Gs. 592.110, corresponde una factura impugnada por la Administración por no haber sido acompañado el comprobante original.
El contribuyente alegó que el crédito impugnado corresponde a una factura emitida por el Banco Regional SAECA que es un contribuyente autoimpresor autorizado por la propia SET y por ello pudo oficiar al Banco a fin de confirmar y probar el ingreso del importe a las arcas fiscales. Al respecto, cumplir los requisitos establecidos para la procedencia de la devolución es carga del contribuyente, por lo que, aun tratándose de un comprobante emitido por un autoimpresor, debio de acompañarlo; y, en caso de extravío o destrucción, era a su cargo demostrar dichos extremos.
QUE, si bien es de fecha posterior a la emisión del comprobante cuestionado, actualmente la RG 27/2019 emitida por la SET, reconoce la fragilidad de este tipo de comprobantes, lo que fácilmente pueden despintarse, por lo que, mediante dicha normativa, en su artículo 3, previo un medio por el cual al autoimpresor pueda poner a disposición del cliente una copia del comprobante en caso de destrucción o deterioro. Por lo que, a pesar de no haberse encontrado en vigencia a la fecha de su emisión, el contribuyente pudo haber solicitado el oficio que reclama no haber sido practicado de oficio, a fin de que el banco informe sobre la emisión del comprobante o remita copia si era el caso.
QUE, en el presente caso, el recurrente no ha acompañado el comprobante original, ni copia y tampoco ha solicitado por algún medio la certificación de su existencia, por lo que el rechazo del crédito debe ser confirmado.
QUE, conforme al ítem 5 “Proveedores que registran en su DJ ingreso inferior a las ventas realizadas al solicitante de crédito fiscal” por Gs. 470.794.650, dichas impugnaciones deben ser revocadas, conforme el firme criterio sostenido por esta Magistratura en reiterados fallos de que no se puede trasladar sobre las espaldas del contribuyente el incumplimiento de los proveedores que no han honrado sus respectivas obligaciones tributarias al momento de la Resolución sobre la devolución del impuesto, por lo que éste no se encuentra obligado a comprobar que su proveedor haya cumplido con los tributos relacionados a las facturaciones presentadas por su parte, sino que es la Administración la única facultada al efecto y autorizada a practicar las determinaciones y reclamos que correspondan.
QUE, si los comprobantes de compras reúnen los requisitos de Ley, son válidos para el ejercicio del reclamo del contribuyente ya no puede la Administración ni "suspender", ni negarse a devolver sumas cuyo presupuesto de devolución viene determinado por la presentación del comprobante del pago del tributo por parte del contribuyente en la adquisición facturada.
QUE, en efecto, cumplidas las condiciones establecidas en la Ley para solicitar la devolución del crédito fiscal, requisitos satisfechos por la demandante respecto de las sumas cuestionadas como de omisas o inconsistentes, la Administración Tributaria está obligada a proceder a la devolución del crédito correspondiente. Y esto es así porque al contribuyente no le cabe el papel de fiscalizador de sus proveedores, esta facultad es prerrogativa exclusiva de la Administración.
En conclusión, teniendo en cuenta las disposiciones legales señaladas, los escritos de demanda y contestación, como asimismo los antecedentes administrativos traídos a estudio es mi parecer, que debe hacerse lugar parcialmente a la presente demanda contencioso y administrativa intentada por la actora y en consecuencia debe revocarse el acto administrativo impugnado en estos autos en cuanto a la negativa de devolución por la suma de Gs. 381.175810, debiendo la administración tributaria proceder a su devolución con sus intereses y accesorios legales como lo indica el artículo 88 de la Ley 125/91 y sus modificaciones.
Se advierte que entre el monto de la condena surge de la diferencia entre el monto solicitado y la suma cuyo rechazo fuera confirmado. Se hace la aclaración dada la diferencia entre el monto solicitado y el monto cuestionado. - Así mismo, corresponde imponer las costas a la parte perdidosa. ES MI VOTO.
A SU TURNO, EL EXCMO. MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS PRIMERA SALA., DR. MARTIN AVALOS V., manifiesta adherirse al voto del Miembro Preopinante por los mismos fundamentos.
Y la miembro del TRIBUNAL de CUENTAS -CONT. ADMN., 2da. Sala, Mag. MARIA CELESTE JARA TALAVERA, dijo: Disentir parcialmente con el colega preopinante por los siguientes fundamentos: La cuestión contenciosa se origina en la Solicitud de Devolución de Crédito Fiscal correspondiente a la Obligación del IVA tipo Exportador, Régimen General, correspondiente al periodo fiscal Junio de 2018, ante lo cual la SET se expidió a través de la Res. N° 7930005789/19 del 3 de Abril.
Ante dicha Resolución, la accionante plantea recurso de reconsideración, y la Administración Tributaria se expide mediante la Res. N° 71800001029/21 del 27 de Julio, por la cual rechaza el recurso de reconsideración interpuesto y ratifica lo resuelto en la Res. N° 7930005789/19 del 3 de Abril.
En relación al ítem N° 4"Comprobantes que no cumplen con lo establecido en las reglamentaciones vigentes" se adhiere a lo resuelto por el colega preopinante por los mismos fundamentos.
Dispone en cuanto a la resuelto por el preopinante en relación al ítem N° 5 "Proveedores que registran en sus DDJJ un ingreso inferior a las ventas realizadas al solicitante del crédito fiscal por importe de Gs. 381.175.819 (Guaraníes Trescientos ochenta y un millones, ciento setenta y cinco mil, ochocientos diecinueve) por derivar de operaciones de la accionante con proveedores omisos o inconsistentes.
Luego del análisis correspondiente se constata que los proveedores denunciados por la accionante no ingresaron los tributos al fisco, por lo que la SET no puede proceder a la devolución, debido a que no se cuentan con estos recursos en las arcas del Estado.
Las resoluciones impugnadas se encuentran suficientemente argumentadas y motivadas; pues se basan en el Informe de Análisis N°77300010128/19 del 29 de Marzo, obrante a fs. 12/17 de autos, que detalla los motivos que imposibilitan la devolución del monto solicitado por la accionante. Por tanto, el rechazo del monto solicitado por la accionante, no fue producto de una decisión caprichosa de la SET, sino que fue resultado de corroborar que se cumplieron los requisitos exigidos por reglamentación tributaria, a efectos de proceder a la devolución del monto solicitado, en concepto de crédito fiscal.
La Resolución General SET N° 52/11 "Por la cual se reglamentan las disposiciones legales relativas a la devolución de impuestos, repetición de pagos indebidos o en exceso, compensación de deudas y créditos líquidos y exigibles, transferencia de créditos a terceros y se establecen sus procedimientos" en su artículo 3ro dispone: "... Al tiempo de ingresar la solicitud de devolución o repetición o la operación de compensación o transferencia a terceros, deberá detallarse el tipo de solicitud u operación que desea efectuar, a expensas de que el contribuyente se encuentre al día en el cumplimiento de sus obligaciones formales, así como a la disponibilidad y legitimidad del crédito invocado".
La Administración Tributaria certifico que los créditos fiscales invocados no son tangibles, líquidos ni exigibles, en razón de que los proveedores de la accionante no han ingresado el impuesto retenido por las facturas emitidas. Sobre esta situación la SET tiene una postura clara en virtud de la cual procederá a la repetición solicitada en la medida que dichos proveedores ingresen a las arcas fiscales los tributos adeudados, ya sea por iniciativa propia o por acción coactiva. Considera ajustado a derecho el criterio utilizado por la SET, dado que el fisco no puede devolver valores que no han ingresado a sus arcas.
La solicitud realizada por la accionante deviene improcedente al presentarse contrapuesta con la esencia de la repetición, teniendo en cuenta que la Ley N° 125/91 "Que establece el nuevo régimen Tributario" en su artículo 217 dispone: "Repetición de Pago: El pago indebido o en exceso de tributos, intereses o recargo y multa, dará lugar a la repetición. La devolución autorizada por leyes o reglamentos, a título de incentivo, franquicia tributaria o exoneración, estará regida por ley o reglamento que la conceda..." en concordancia con el Art. 3 de la Resolución General N° 52/11.
De las normas transcriptas se desprende con claridad, que la repetición de pago procede, solo en caso de haber ingresado el tributo al fisco; y además, si dan las condiciones de disponibilidad y legitimidad del crédito invocado, situación que como se ha explicado anteriormente, no aconteció en el presente caso.
El Tribunal no puede certificar los importes sometidos a devolución, pues ésta constituye una facultad única y exclusiva de la Administración Tributaria, y al haberse pronunciado la Administración respecto de la improcedencia de la devolución y al no haber la accionante demostrado la certeza de la cuantía repetida; no es válido entender que el Tribunal se arrogue facultades reservadas con exclusividad a la Administración, en el sentido de convalidar importes rechazados por la Administración y sustituirse en fas funciones propias e indelegables de la SET violando el Principio de división de Poderes del Estado.
El importe a devolver es un hecho privativo de la Administración Tributaria, y los cuestionamientos que esta realice deben estar fundados en la norma, identificando, específicamente los casos que motivan el rechazo de tal manera a permitir al contribuyente desplegar los medios probatorios suficientes que le permitan justificar su pretensión.
Las actuaciones administrativas se encuentran debidamente fundadas en disposiciones legales, y al no apreciarse en autos actuaciones procedimentales por parte de la accionante que permitan creer lo contrario, respecto del importe objeto de la Litis, es del criterio que, al estar comprometida la actividad financiera del Estado, debe existir extrema precisión y certeza respecto del cumplimiento de los requisitos exigidos por la norma en cuanto al cumplimiento de las formalidades y determinación del importe a devolver.
La accionante debió fundar debidamente su pretensión, además de probar de manera tal a desvirtuar con hechos y derechos lo sostenido por la Administración Tributaria, al negarle la devolución del importe solicitado.
En este sentido constata que no presento en sede administrativa como tampoco en la jurisdiccional los documentos suficientes que avalen que el monto objeto de discusión ingreso al fisco. En efecto, no se observa vicio alguno en la resolución cuestionada, lo que demuestra aún más la legalidad en el actuar de la Sub Secretaría de Estado de Tributación (SET).
Por lo expuesto vota por el rechazo de la presente acción contencioso administrativa y la consecuente confirmación de la Res. N° 7930005789/19 del 3 de Abril y la Res. N° 71800001029/21 del 27 de Julio dictadas por la Sub-Secretaría de Estado de Tributación-SET. Las costas deben ser impuestas a la perdidosa de conformidad a lo dispuesto en el art. 192 del CPC. Es su voto.
Con lo que se dio por terminado el acto, previa lectura y ratificación del mismo firman los Excelentísimos Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, por ante mí, la Secretaria Autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:
Asunción, 07 de agosto de 2023-
VISTO: Por el mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos.
EL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA;
RESUELVE:
1) HACER LUGAR PARCIALMENTE a la Acción Contenciosa Administrativa interpuesta por SEAGRO TRADING S.A contra la Resolución 71800001029, dictada por la SUBSECRETARIA DE ESTADO Y TRIBUTACION conforme los fundamentos expuestos en el exordio y en consecuencia;
2) REVOCAR PARCIALMENTE el acto administrativo impugnado en estos autos en cuanto a la negativa de devolución por la suma de Gs. 381.175. 810, debiendo la administración tributaria proceder a su devolución con sus intereses y accesorios legales como lo indica el artículo 88 de la Ley 125/91 y sus modificaciones.
3) IMPONER, las costas por su orden.
registrar, NOTIFICAR DE OFICIO y remitir ejemplar a Excelentísima Corte Suprema de Justicia.
Ma. Celeste Jara. Miembro
Martín Avalos. Miembro
Rodrigo Escobar. Miembro
Abog. Evelin Martínez. Actuaria
Jurisprudencias
Acuerdo y Sentencia N° 164/2023TELECEL S.A.E contra LA SECRETARÃA DE LA DEFENSA DEL CONSUMIDOR Y EL USUARIO (SEDECO). Tribunal de Cuentas. Primera Sala.
ACUERDO Y SENTENCIA N° 164/2023
JUICIO: “TELECEL S.A.E C/ RESOLUCIÓN N° 2094 DEL 23 DE DICIEMBRE DE 2021 DICTADA POR LA SECRETARÍA DE LA DEFENSA DEL CONSUMIDOR Y EL USUARIO (SEDECO)”. (EXPTE. N° 66, FOLIO 40, AÑO 2022).
En la ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los cuatro días del mes de agosto de dos mil veintitrés, estando presentes los Excelentísimos Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, Dr. Martín Avalos Valdez, Dr. Rodrigo A. Escobar E. y Dr. Gonzalo Sosa Nicoli; en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la Presidencia del primero de los nombrados, por ante mí la Secretaria Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: “TELECEL S.A.E C/ RESOLUCIÓN N° 2094 DEL 23 DE DICIEMBRE DE 2021 DICTADA POR LA SECRETARÍA DE LA DEFENSA DEL CONSUMIDOR Y EL USUARIO (SEDECO)”.
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTIÓN:
Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?
Practicado el sorteo de la ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: MARTÍN AVALOS VALDEZ, RODRIGO A. ESCOBAR E., Y GONZALO SOSA NICOLI.
Que, a fs. 89 de autos obra el A.I. N° 766 de fecha 09 de agosto de 2022, por el cual se resolvió declarar la competencia del Tribunal para entender en el presente juicio, y existiendo hechos que probar se recibió la causa a prueba por todo el término de ley.
Que, por providencia de fecha 30 de diciembre de 2022, obrante a fs. 117 de autos, se llamó Autos para Sentencia.
EL EXCELENTÍSIMO MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, MAG. MARTÍN ÁVALOS VALDEZ, dijo: De acuerdo al escrito de fs. 46/59 de autos, el abogado MANUEL RIERA DOMÍNGUEZ, en representación de TELECEL S.A., conforme testimonio de Poder General que acompaña, instaura demanda Contencioso Administrativa contra la resolución N° 2094 DEL 23 DE DICIEMBRE DE 2021 DICTADA POR LA SECRETARÍA DE LA DEFENSA DEL CONSUMIDOR Y EL USUARIO (SEDECO), manifestando lo sgte: “...Hechos. 1. Usuarios de las líneas telefónicas (0961) 605125 y (0971) 200503, José Mena (CI 4.328.973) y Jorge Enciso Aponte (CI 3.351.116), respectivamente, recibieron mensajes con ofrecimientos y promociones.
Como consecuencia de ello, el 26 de noviembre de 2019, la DIRECCIÓN DE ASUNTOS JURIDICOS de SEDECO, luego de un informe preliminar, recomendó iniciar un sumario administrativo a TELECEL. 2. El IB de diciembre de 2019 se dicta la Resolución 1268/19 y ordena la apertura del sumario. 3. El 6 de noviembre de 2020, recibido el informe preliminar, TELECEL presentó su descargo. 4. Según el considerando de la resolución impugnada, por providencia del 24 de abril de 2021 se elevó el sumario a la etapa de elaboración del informe de conclusiones.
El 17 de septiembre de 2021 el informe de conclusiones fue elaborado y notificado a TELECEL el 13 de octubre de 2021. Una vez notificada, el 20 de octubre de 2021, mediante correo electrónico, TELECEL presentó sus posiciones sobre los hechos denunciados. 5. Sin mayor ahondamiento, se dictó la Resolución 2094 del 23 de diciembre de 2021 que resolvió declarar que TELECEL ha incurrido en infracción del art. 59 de la Ley 5830/17 "que prohíbe la publicidad no autorizada por los titulares de telefonía móvil" (art. 19, sancionó a TELECEL conforme el art. 30 inciso b) del Decreto 21.004/03 con una multa de 100 jornales mínimos (art. 22), ordenó la publicación de la sanción en un "espacio reservado" (art. 49), ordenó el cese definitivo de envío de promociones vía mensajes de texto y/o llamadas a las líneas (0961) 605125 y (0971) 200503 (art. 59) y advirtió a TELECEL sobre eventuales incumplimientos de la resolución (art. 79). 6. El 30 de diciembre de 2021, TELECEL fue notificada de esta resolución.
A partir de aquí, terminada la vía administrativa y se inicia la contenciosa, en tiempo y forma. Caducidad y duración excesiva: Un criterio jurisprudencial instalado. Si se observa las fechas de los hechos mencionados y los corrobora con las constancias del sumario administrativo, verá que TELECEL está en lo correcto al sostener la duración excesiva del sumario. El sumario de SEDECO duró demasiado. Tanto, que el exceso violó e incumplió las formalidades de la ley y la razonabilidad que supone todo debido proceso. Esta violación de la formalidad se traduce en tres normas fundamentales: el art. 17, numeral 10) de la Constitución; el art. 8 de la Ley 1/89 PACTO DE SAN JOSÉ DE COSTA RICA y el art. 22 del Decreto 21.004/03. Es decir, el sumario de SEDECO no puede prolongarse más allá del plazo establecido en la ley; violando la garantía de un plazo razonable; término que proviene de la suma de los días hábiles legislados de manera perentoria e improrrogable.
El sumario se inició un 18 de noviembre de 2019, conforme Resolución 1268/19 (Hecho #2) y terminó con el dictado de la Resolución 2094 del 23 de diciembre de 2021 de SEDECO, recurrida en esta acción contenciosa. Entre el 18 de noviembre de 2019 y el 23 de diciembre de 2021 trascurrieron 549 (quinientos cuarenta y nueve) días hábiles. Si se analizan las actuaciones sumariales ante SEDECO, VE. notará que el sumario se inicia como consecuencia de una denuncia. Se realizan trámites preliminares, no se intenta una conciliación, se inicia un trámite de oficio, se dicta un informe de conclusiones, se nos traslada el informe de conclusiones, presentamos posiciones y se resuelve. El decreto reglamentario no reconoce recurso de reconsideración.
La suma total de los plazos legales establecidos, todos perentorios e improrrogables, no supera los 91 (noventa y un) días hábiles. Leyendo el decreto y los plazos perentorios establecidos en sus artículos, SEDECO debió resolver en 91 días (si intentaba la conciliación) o en 73 días, si no lo intentaba, más nada. La suma de plazos de cada actuación, considerada en días establecidos por el decreto, según los respectivos artículos que describen cada etapa sumarial, avala la tesis. Sin embargo, entre el inicio del sumario el 18 de noviembre de 2019 y la culminación de resolución reconsideración el 23 de diciembre de 2021 trascurrieron 529 (quinientos veintinueve) días hábiles. Aun agregando una conciliación no iniciada, SEDECO tenía 3 meses. Sin embargo, la Resolución 2094 fue dictada el 23 de diciembre de 2021, con 438 (cuatrocientos treinta y ocho) días hábiles de retraso, excediendo el plazo legal. En tal sentido, los 549 días hábiles del sumario menos los 91 que se supone debió durar, muestran un exceso de más de 438 (cuatrocientos treinta y ocho) días hábiles. La apreciación de la Dirección Jurídica de SEDECO es incorrecta. TELECEL ofreció oportunamente las pruebas de informes a fin de que la autoridad de aplicación requiera tanto a TELECEL como a AMX Paraguay (Claro) un informe sobre titularidad de las líneas remitentes de los mensajes publicitarios.
La negación se mantuvo a pesar de los ungimientos. SEDECO no estudió ni consideró la impertinencia de las pruebas (art. 24, Decreto 21.004). Simplemente las omitió. Y debieron aceptarse, pues la titularidad de las líneas remitentes de los mensajes publicitarios es un hecho controvertido y la prueba de informes de titularidad de líneas resulta trascendente para determinar con certeza el origen de los mensajes publicitarios considerados lesivos para establecer el correcto contacto comercial.
La carga de la prueba incumbe a quien afirma un hecho controvertido (art. 249 del CPC). El hecho afirmado fue de SEDECO (investigador de oficio) el cual fue controvertido por TELECEL (investigado). Al ser su investigación de oficio, la controversia puso a SEDECO al frente de la carga, no a TELECEL. SEDECO no puede escudarse en un "tratamiento diferente" del sumario para hacer lo que quiere. Eso es arbitrariedad. Resumiendo. SEDECO, "visualizando" capturas de pantalla condenó sin más. Trasladó la carga de la prueba que su posición de investigador le imponía, impidió la producción de la prueba de informes y violó con ello el art. 17 de la Constitución; los arts. 249, 371, 372 del CPC; los arts. 24 y 26 del Decreto 21.004 y el art. 5 del Decreto 8.000/17. Esta irregularidad autoriza la nulidad de lo actuado y la procedencia de esta acción, con costas...”.
Que, la Abogada LISE ALEJANDRA VERA, en representación de la Secretaría de Defensa del Consumidor y del Usuario (SEDECO), se presenta a contestar la demanda contencioso administrativo, manifestando lo sgte: “...Que, de conformidad al Art. 235 del C.P.C., rechazo expresa y categóricamente todos y cada uno de los hechos expuestos en la presente acción, salvo las que sean admitidos puntualmente por esta parte en esta presentación. La parte accionante en representación de TELECEL S.A.E. se agravia de la Resolución N° 2094 de fecha 23 de diciembre de 2021, alegando que la SEDEDO ha dictado un acto administrativo arbitrario acusando una serie de irregularidades como ser, una supuesta perención, el supuesto incumplimiento del principio del debido procedo y la falta de motivación.
Asimismo, la parte accionante en su extenso escrito de demanda, que no es más que una reiteración o repetición del mismo argumento ya debatido y analizado dentro del proceso sumarial y, en su intento de dejar sin efecto la resolución recurrida vuelven a reiterar que la firma TELECEL S.A.E. no ha incumplido con las faltas que le son atribuidas, y que no son responsables del envió de los mensajes publicitarios. Previamente, quisiera puntualizar que el sumario de oficio fue iniciado previo informe preliminar de fecha 26 de noviembre de 2019, por la cual la Dirección de Asuntos Jurídicos recomienda la apertura de oficio de un Sumario Administrativo, teniendo en cuenta las denuncias presentadas por los Señores José Mena con C.l. N° 4.328.973 y Jorge Mario Enciso Aponte con C.I. N° 3.351.166, ambos inscriptos en el Registro Nacional NO MOLESTAR.
Ahora bien, antes de pasar a ocuparnos sobre los argumentos señalados por la parte accionante, es importante dejar en claro que la SEDECO se ha expedido respetando siempre los criterios de objetividad, actuando dentro del marco del debido proceso y ajustado al marco legal y por sobre todo, respetando el principio de legalidad que debe regir el actuar de las Administraciones Publicas que, como orden público, debe realizarse acorde a la ley vigente, en el caso que nos ocupa, específicamente a la Ley N° 5.830/17 QUE PROHÍBE LA PUBLICIDAD NO AUTORIZADA POR LOS USUARIOS TITULARES DE TELEFONÍA MOVIL, en concordancia con las disposiciones establecidas en la Ley N° 1.334/98 De Defensa del Consumidor y el Usuario y su Decreto Reglamentario.
Desde la entrada en vigencia de la Ley N° 5.830/17, la Secretaria de Defensa del Consumidor y el Usuario (SEDECO), como organismo encargado de velar por la observancia y fiel cumplimiento de lo establecido en el precepto legal supra mencionado, ha recibido innumerables denuncias de los usuarios de los servicios de telefonía móvil existentes, referentes a promociones comerciales no autorizadas, realizadas por las mismas, a pesar de estar inscriptos en el Registro Nacional de NO MOLESTAR. En esta presentación, el representante de la empresa accionante en el afán de querer encubrir la infracción en la que ha incurrido la empresa TELECEL S.A.E., en su escrito de demanda utiliza como principal argumento; una supuesta caducidad y la excesiva espera del sumario, supuestamente superando el plazo razonable, citando fallos del Tribunal de Cuentas y de la Corte Suprema de Justicia, que nada tienen que ver con el proceso sumarial llevado adelante por la SEDECO, ya que todos los fallos citados corresponden a actos administrativos regulados por otra normativa, el Código Aduanero, en cambio la SEDEDO se rige exclusivamente por su Decreto Reglamentario N° 21.004/03 y que en su Art. 34° se establece claramente la facultad de la autoridad para determinar la existencia de infracciones la cual prescribe en el plazo de dos años.
En resumidas cuentas, la firma TELECEL S.A.E. basa su pretensión de dejar sin efecto la resolución de la SEDECO alegando que transcurrió excesivamente el plazo dentro del sumario administrativo y una supuesta violación al derecho a la defensa. Ahora bien, antes que nada, resulta importante destacar que la Resolución N° 2094 de fecha 23 de diciembre de 2021, por la cual fuera sancionada la empresa TELECEL S.A.E. fue dictada por la máxima autoridad de la SEDECO, en el marco de un sumario administrativo debidamente llevado conforme el Decreto N° 21.004/03, en el cual fueron respetadas todas las garantías procesales y, por sobre todo, el derecho a la defensa de la empresa sumariada. En ese sentido, según se puede observar en el exordio de la resolución hoy recurrida, previo informe, se dispuso la apertura de oficio del sumario, por resolución N° 1268 del 18 de diciembre de 2019 y ordeno a la empresa TELECEL S.A.E.
a que presente su descargo con relación al reclamo, como así también el cese preventivo del envió de las promociones vías mensajes de texto a los números de los titulares de las líneas quienes habían realizado los reclamos. En dicha ocasión, la empresa sumariada había contestado, presentando su descargo manifestando entre otras cosas, negar la autoría u origen de los mensajes, como así también la existencia de algún vínculo entre los autores de dichas publicidades y la empresa sumariada, pero aun así, se había propuesto el cese y la automática suspensión del servicio de envío de mensajes a fin de que los denunciantes no sean contactados, así también habían solicitado la prueba de informe de titularidad de las líneas. La parte accionante realiza una vana interpretación totalmente errada y antojadiza ya que supone que el sumario administrativo debería de concluir en un plazo de 91 días!!!! Lo más absurdo, ya que la SEDECO se rige exclusivamente por su Decreto Reglamentario y en su Art. 34 se estable expresamente "La facultad de la autoridad para determinar la existencia de infracciones prescribe en el plazo de dos años,.", por lo tanto, no se puede hablar de caducidad ni de la figura de prescripción.
Ni siquiera, en el hipotético caso de la aplicación de la Ley de Trámites Administrativos, el cálculo realizado por la parte accionante es totalmente absurdo. Hechas estas manifestaciones, ha quedado demostrado que la SEDECO se rige por leyes especiales, la cual - repito - lo faculta con un plazo para pronunciarse sobre la existencia o no de infracciones, por lo que V. V.E.E. podrá notar que la SEDECO ha actuado en el marco del debido proceso y ajustado al marco legal, ya que como se podrá observar la resolución fue dictada dentro del plazo previsto por el Art. 34° del Decreto reglamentario, esto, teniendo en cuenta que por Resolución N° 1268 de fecha 18 de diciembre de 2019 se ordena la apertura del Sumario Administrativo y en fecha 23 de diciembre de 2021 se concluye dicho sumario administrativo, es decir, dentro del plazo de dos años establecido en el artículo mencionado, esto teniendo en cuenta la suspensión de plazos de procesos administrativos establecidos por motivo de la emergencia sanitaria por la Pandemia del COVID19, por lo que, no puede hablarse de una inactividad procesal durante un cierto tiempo y la supuesta perención de instancia administrativa carece de todo sustento valido y debe rechazarse por improcedente. Dicha práctica de realizar la publicidad de sus promociones o productos por parte de la firma TELECEL S.A.E.
es común por estas empresas, que recurren a terceros a fin de promocionar sus productos o servicios, y posteriormente, simplemente se desentienden de sus responsabilidades, a pesar de que lo mismos son los beneficiarios directos, dicha práctica - claramente - va en detrimento a la Ley de NO MOLESTAR, y quisiera resaltar un dato no menor y sus que, dicha práctica (abusiva) es asiduamente utilizada por la firma sancionada TELECEL S.A.E., y esto es de público conocimiento a nivel nacional, y es por ello, habiendo quedado plenamente comprobado que la empresa TELECEL S.A.E.
ha incurrido en infracción a la Ley N° 5.830/17 de NO MOLESTAR, en detrimento de varios usuarios que se sintieron avasallados y vulnerados en sus derechos que, a pesar de estar inscriptos en el Registro Nacional, esta empresa siguió con el hostigamiento de sus publicidades. No existen dudas que los hechos fácticos efectivamente existieron (envío de mensajes publicitarios a usuarios de telefonía móvil, inscriptos en el Registro Nacional de NO MOLESTAR) y que los mismos se encuadran en las leyes en las que se basa y se sustenta nuestra resolución, es decir, la fundamentación con los razonamientos en que se apoya. El derecho a la motivación de las resoluciones administrativas es de especial relevancia. Consiste en el derecho a la certeza, el cual supone la garantía de todo administrado a que las sentencias estén motivadas, es decir, que exista un razonamiento jurídico explícito entre los hechos y las leyes que se aplican, situaciones por demás demostrado en todo nuestro proceso sumarial y plasmada en la resolución hoy recurrida...".
El Dr. Martín Avalos V., prosiguió diciendo; Que, una vez conocida las pretensiones de la parte actora, la oposición de la parte demandada respecto a la procedencia de la demanda y teniéndose en cuenta los antecedentes administrativos agregados a éstos autos, corresponde pasar al estudio del fondo de la cuestión a los efectos de determinar la regularidad o no del acto administrativo recurrido.
Que, es importante puntualizar previamente que el sumario fue instruido de oficio por la Secretaría de Defensa del Consumidor y el Usuario (SEDECO), contra la EMPRESA TELECEL S.A.E., con RUC N° 80000519-8 por reclamos presentados por los usuarios afectados, que a pesar de estar inscriptos en el Registro Nacional NO MOLESTAR siguieron recibiendo los mensajes o llamadas de ofrecimiento de productos o promociones que ofrece la firma TELECEL S.A.E.
Que, antes de abocarme al estudio de la infracción que fuera objeto del sumario que concluyó con la aplicación de la sanción de multa, corresponde necesariamente analizar si el procedimiento administrativo se realizado dentro de los plazos legales (plazo razonable), vale decir al estudio de la caducidad del procedimiento administrativo.
Que, el Decreto N° 21.004/2003 reglamenta el procedimiento administrativo único para la sustanciación de los procesos sumaríalas en materia de defensa del consumidor. Siendo así que la suma de los plazos de cada situación, considerada días establecidos por el decreto, según los respectivos artículos que describen cada etapa sumarial, el total de días hábiles es de 91 (noventa y uno).
Que, sin embargo, en el presente caso el inicio del sumario administrativo inicio por resolución N° 1268 del 18 de diciembre de 2019, y culminó con la resolución N° 2094 del 23 de diciembre de 2021, totalizando de esta manera el tiempo transcurrido de 2 (dos) años, 1 (uno) mes y 5 (cinco) días. En tal sentido, al excederse en demasía el plazo razonable para la finalización del procedimiento sumarial se han violado derechos constitucionales del accionante Art. 16...DE LA DEFENSA EN JUICIO: “La defensa en juicio de las personas y de sus derechos es inviolable. Toda persona tiene derecho a ser juzgada por tribunales y jueces competentes, independientes e imparciales." Art. 17 DE LOS DERECHOS PROCESALES Nral...3) que no se le condene sin juicio previo fundado en una ley anterior al hecho del proceso, ni que se le juzgue por tribunales especiales y el Nral. 10)...El sumario no se prolongará más allá del plazo establecido por la ley;
Asimismo lo dispuesto por el Art. 8° Garantías Judiciales y 25° Protección Judicial del Pacto de San José de Costa Rica. Art. 8.”...Todapersona tiene derecho a ser oída, con las debidas garantías y dentro de un plazo razonable, por un juez o tribunal competente, independiente e imparcial, establecido con anterioridad por la ley, en la sustanciación de cualquier acusación penal formulada contra ella, o para la determinación de sus derechos y obligaciones de orden civil, laboral, fiscal o de cualquier otro carácter... ".
Art. 25° 1) "...Toda persona tiene derecho a un recurso sencillo y rápido o a cualquier otro recurso efectivo ante los jueces o tribunales competentes, que la amparen contra actos que violen sus derechos fundamentales reconocidos por la Constitución, la ley o la presente Convención, aun cuando tal violación sea cometida por personas que actúen en ejercicio de sus funciones oficiales... 2) Los Estados partes se comprometen: a) garantizar que la autoridad competente prevista por el sistema legal del Estado decidirá sobre los derechos de toda persona que interponga tal recurso; b) a desarrollar las posibilidades de recurso judicial, y c) a garantizar el cumplimiento, por las autoridades competentes, de toda decisión en que se haya estimado procedente el recurso, internalizada por la Ley 1/89.
Que, por todo lo manifestado precedentemente esta Magistratura considera que resulta inoficioso estudiar el fondo de la cuestión planteada por haber operado la caducidad del procedimiento administrativo al exceder el plazo razonable del sumario. Por tanto, corresponde ANULAR la RESOLUCIÓN N° 2094 DEL 23 DE DICIEMBRE DE 2021 DICTADA POR LA SECRETARÍA DE LA DEFENSA DEL CONSUMIDOR Y EL USUARIO (SEDECO) e IMPONER LAS COSTAS, a la autoridad administrativa que dictó los actos anulados en virtud del Art. 106 de la CN/92. ES MI VOTO.
A SU TURNO, EL EXCMO. MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. RODRIGO A. ESCOBAR E., dijo: QUE, me adhiero al voto del distinguido colega Preopinante DR. MARTÍN AVALOS VALDÉS, en que corresponde HACER LUGAR a la presente demanda contencioso-administrativa por haber operado la caducidad en el marco del proceso sumarial. No obstante, en cuanto a las costas me permito disentir, por considerar que las mismas deben ser impuestas a la perdidosa conforme al Art. 192 del C.P.C. ES MI VOTO.
A SU TURNO, EL EXCMO. MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. GONZALO SOSA NICOLI, dijo: Que se adhiere al voto del Miembro Rodrigo A. Escobar E. por sus mismos fundamentos.
Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los Excmos. Miembros del Tribunal de Cuentas Primera Sala, por ante mí, la Secretaria Autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:
Asunción, 04 de agosto de 2023.
VISTO: El mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos,
EL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA
RESUELVE:
1) HACER LUGAR A LA PRESENTE DEMANDA CONTENCIOSO ADMINISTRATIVA, promovida por TELECEL S.A.E. contra la RESOLUCIÓN N° 2094 DEL 23 DE DICIEMBRE DE 2021 DICTADA POR LA SECRETARÍA DE LA DEFENSA DEL CONSUMIDOR Y EL USUARIO (SEDECO) conforme al exordio de la presente resolución, y en consecuencia;
2) ANULAR la RESOLUCION N° 2094 DEL 23 DE DICIEMBRE DE 2021 DICTADA POR LA SECRETARÍA DE LA DEFENSA DEL CONSUMIDOR Y EL USUARIO (SEDECO).
3) IMPONER LAS COSTAS, a la perdidosa conforme al Art. 192 del C.P.C.
4) ANOTAR, Registrar, Notificar y Remitir copia a la Exorna. Corte Suprema de Justicia.
Gonzalo Sosa. Miembro
Martín Avalos. Miembro
Rodrigo Escobar. Miembro
Abog. Evelin Martínez. Actuaria
Jurisprudencias
Acuerdo y Sentencia N° 146/2023PONTO COM S.A contra LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION DEL MINISTERIO DE HACIENDA. Tribunal de Cuentas. Primera Sala.
ACUERDO Y SENTENCIA N° 146/2023
JUICIO: “PONTO COM S.A C/ RES N° 71800000955 DICTADA POR LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION DEL MINISTERIO DE HACIENDA ” (EXPTE. N° 55. FOLIO 05. AÑO 2021).
En la Ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los cinco días del mes de julio del año dos mil veintitrés, estando presentes los Excelentísimos Señores Miembros del Tribunal de Cuentas. Primera Sala DR. GONZALO SOSA NICOLI, DR. A. MARTIN AVALOS y DR RODRIGO A. ESCOBAR E., en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la Presidencia del Primero de los Nombrados, por ante mí la Secretaria Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente con la portada que se expresa más arriba a objeto de resolver el juicio contencioso administrativo caratulado: “PONTO COM S.A C/ RES N° 71800000955 DICTADA POR LA SUBSECRETARI A DE ESTADO DE TRIBUTACION. M.H ” (Expte. N° 55, Folio 05, Año 2021).
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas. Primera Sala, resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTIÓN:
¿Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?
Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: DR RODRIGO A. ESCOBAR E„ DR GONZALO SOSA NICOLI Y DR A. MARTIN AVALOS.
EL EXCMO. MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. RODRIGO A. ESCOBAR E. DIJO: QUE, en fecha 29 de Enero de 2021 a (fs. 80/102) de autos, se presenta ante este Tribunal de Cuentas. Primera Sala, la Abogada SANDRA OTAZU VERA con matrícula profesional N° 19.265 en nombre y representación de la firma contribuyente PONTO COM S.A a los efectos de promover demanda contencioso administrativa contra la Resolución Particular N° 71800000955 de fecha 22 de Diciembre de 2020 dictada por la SUB SECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION.
QUE, la actora fundamenta su demanda en base a lo siguientemente expuesto: Que, el 19/12/2018 a través del proceso virtual 44000000899, hemos presentado una solicitud de "Recurso de Reconsideración" en representación de PONTO COM S.A. contra la Resolución Particular DPTT N° 45 del 30/11/2018 como resultado de la misma la SET ha dictado la Resolución Particular 71800000955 del 22 de diciembre de 2020 que resolvió DETERMINAR la obligación fiscal de PONTO COM S.A. en la suma total de Gs. 250.177.979, NO HACER LUGAR el Recurso de Reconsideración interpuesto por la firma PONTO COM S.A. con RUC 80062355-0, y CONFIRMAR la RP DPTT N° 45/2018 en todos sus términos;
la cual ha sido notificada el martes 5 de enero de 2021 16:04; razón suficiente para considerar agotada la instancia administrativa, cumpliéndose los requisitos exigidos por el Art 3° de la Ley N° 1462/35 y en concordancia con el Art. 1° de la Ley N° 4.046/10 que Modifica el Art. 4° de la Ley N° 1.462/1935; para la procedencia de la presente demanda contencioso administrativa, como antecedente la nota DGGC N° 134 comunicada a nuestro mandante PONTO COM S.A.
en fecha 08/02/2016 mediante la cual la DIRECCIÓN GENERAL DEL CONTRIBUYENTE (DGGC) le comunica que la administración Tributaria se encuentra ejecutando controles internos relativos al cumplimiento de sus obligaciones fiscales de conformidad facultades dispuestas en los artículos 186 y 185 de la Ley 125/91 y se le solicita proveer información de trece empresas proveedoras COMPANY ELECTRONIC S.A RUC 80044579. LILIANA MABELAYALA RUC 4242397, TRADING INTERNACIONAL S.A. RUC 80062361, NELSON FLORENTIN PORTILLO RUC 6999543, ALBERTO RAMON ORUE RUC 6299922, ANIBAL CANDIA ARELLANO RUC 3916277, ISIDORA TERESA BERNAL RUC 1772544, EREDY ESCOBAR RUC 6187460, BERNARDO MARECO RUC 3990491, VICTORINO ENCINA RUC 1975407,GENCIANO MEZA RUC 589780, R.T. IMPORT EXPORT S.A. RUC 80059577, MARIA ESTELA RAMIREZ GALEANO RUC 5654119, según constan en los antecedentes administrativos que serán traídos a la vista, a través de la NOTA DPO DGGC N° 199 de fecha 23/02/2016 se remite un informe en el cual se detallan las acciones realizadas en el marco de la Fiscalización a la firma PONTO COMS.A. y que tienen relación con las entrevistas a los supuestos proveedores, las notificaciones realizadas a las empresas, el allanamiento realizado y los trabajos de des-lacre e inventario de documentos, las investigaciones realizadas sobre los documentos de auditoria externos, el informe concluye mencionando que: Se hace la salvedad, que, una vez culminado el inventario de las facturas incautadas, serán remitidas las copias de las mismas a cada dependencia, a fin de que sean adjuntadas a cada proceso.
La nota mencionada incluye el programa de fiscalización firmado por los funcionarios Diego Manuel Arce Ortega y Hugo Becker Martínez (fojas 000005), en fecha 07/03/2016 mediante NOTA DGGC N° 262/2016 nuestro mandante recibe un emplazamiento a los efectos de que en el plazo de 24 horas se ponga a disposición de la AT (Administración Tributaria) la información solicitada en la Nota DGGC N°134/2016, documentación que no fue posible para nuestro mandante reunir debido a que la misma se encontraba en poder del Contador Ignacio Urbieta; y a pesar de numerosos requerimientos no fue posible acceder a ellos; resultando luego que la misma fue incautada por la fiscalía en un allanamiento realizado en las oficinas de éste en fecha 09/02/2016, conforme se lee del primer párrafo de Vistos de la propia RP DPTT N° 45/2018, en fecha 22 de abril de 2016, los auditores Lic Roberto Reyes, Lic. Gloria Fretes y Lic. Nancy Garcete remiten la nota DAGC2 N° 145 al Departamento Revisor de la Dirección de Grandes Contribuyentes, en la cual manifiestan:
Nos dirigimos a usted en los de elevar a su consideración previa a la formalización respectiva, los antecedentes de los trabajos de fiscalización puntual realizada al contribuyente PONTO.COM, con RUC N°80062355-0, dispuesta por orden de fiscalización N° 650000001489, a fin que el Departamento Revisor proceda a la verificación del trabajo desarrollado en sus aspectos técnicos.
Se acompaña los siguientes documentos: a) Control interno DGGC N°134/2016, b) Nota DGGC N° 262/2016, C) Acta final borrador, d) Liquidación proforma, e) Borrador del informe final, f) Las hojas de trabajo -DD.J.J reliquidaciones, g) Expedientes: 20163004936 de fecha 23/02/2016, 20163007628 de fecha 18/03/2016 foliado del 001 al 014, 20163008773 de fecha 04/04/2016 foliado del 001 al 012-20163009698 de fecha 12/04/2016 foliado del 001 al 015, en fecha 27 de abril de 2016 mediante NOTA DAGC2 N°194/2016, se solicita a nuestro mandante coplas autenticadas de los comprobantes de compras de la empresa San Jossue impon Expon S.A.; a cuya solicitud PONTO COM SA reiteró en fecha 02 de mayo de 2016, verse impedida de acceder a la misma por encontrarse en poder del mencionado Contador Ignacio Urbieta, además obra en el expediente sumarial el Dictamen del revisor N° 67500001535 de fecha 14/07/2016 se manifiesta:
"el contribuyente controlado no proporcionó las documentaciones solicitadas, sin embargo a raíz de las tareas de control y las investigaciones realizadas por la Administración Tributaria, existen indicios suficientes para afirmar que las facturas informadas como compras realizadas de dichos proveedores y c consignadas en las declaraciones jurados del IVA y del IRACIS son de presunto contenido falso, por lo tanto, la auditoria de safe el ó los montos consignados en las facturas de los supuestos proveedores mencionados.
", en fecha 14/07/2016 se cita a nuestro mandante a comparecer el día lunes 18 de julio a efectos de poner a su conocimiento el contenido del acta final de la fiscalización realizada, mediante nota DAGC2 333/2016, en el expediente sumarial se encuentra agregada el Acta Final de fiscalización N° 740 de fecha 18/07/2016 y la liquidación proforma donde se especifica que la fiscalización puntual lleva el N° 134 y fue iniciada el 08/02/2016, fecha 19 de julio de 2016, par nota DGGC 843/2016, se pone a conocimiento de nuestro mandante la culminación de la verificación fiscal y el contenido del Acta Final N° 68400001740, finalmente, por medio del expediente 20163021307 de fecha 02/08/2016 PONTO COM S.A, rechaza el contenido del Acta Final y por JI DFI N° 401 de fecha 01 de setiembre de 2016 se instruye sumario a nuestro mandante, por Resolución Particular 45 de fecha 30 de noviembre de 2018, notificada por Cédula de Notificación SET 86 en fecha 05 de diciembre de 2018, se resuelve determinar la obligación fiscal de la firma PONTO COM S.A. con RUC 80062355-0 y calificar su conducta de conformidad al art. 172 de la Ley 125/91, sancionado a la misma con una multa equivalente al 100% sobre el tributo defraudado, y establecer la responsabilidad subsidiaria de los representantes legales de la firma, hemos presentado a través del procedimiento virtual N° 44000000899 en fecha 19/12/2018 reconsideración contra la Resolución Particular DPTT N° 45 de fecha 30 de noviembre de 2018 y mediante la Resolución Particular N° 71800000955 de fecha 22/12/20, es decir 2 años después, el Viceministro de Tributación ha resuelto Determinar la obligación fiscal, y no hacer lugar al recurso de reconsideración interpuesto por la firma PONTO COM S. A, cerrando así un sumario que ha transcurrido en un plazo de más de 4 años de duración; quedando sometido nuestro mandante en un prolongado e innecesario estado de sospecha, al no tener certeza sobre las resultas del mismo en un procedimiento sumarial que ja excedido toda previsión reglamentaria al respecto de su duración y cuyo impulso procesal estuvo siempre a cargo de la Administración Tributaria, el principio de la legalidad delimita la actuación del funcionario público, precisando que "el funcionario público solo puede realizar válidamente aquellos actos que le permite la ley".
En ese sentido el Art 196 de la Ley 125/9, ratifica la "legalidad" como un componente esencial para la validez de los actos de la Administración, resulta relevante mencionar que la ley tributaria vigente (Art. 31 de la Ley 2.421/04) ha enmarcado los actos de inspección de cumplimiento de obligaciones a los contribuyentes, bajo la denominación de "FISCALIZACIONES", estableciendo los tipos (Puntual e Integral) y los plazos máximos de duración para su realización, y además de no haber previsto ningún supuesto de interrupción o de suspensión del mencionado plazo, tampoco establece otros tipos o modalidades de ejercicio de la facultad inspectora que no sean las indicadas en el referido artículo de la ley 2421/04, ninguna norma administrativa de rango inferior puede, válidamente, establecer otros actos, formas o modalidades de inspección distintos a los tipos de fiscalizaciones previstas en la ley ni modificar los plazos establecidos en la misma para su realización, es asi que las denominaciones administrativas utilizadas para confundir, camuflar o disimular el ejercicio de la facultadfiscalizadora, o la invocación de otros artículos de la Ley, que no sea el Art. 31 de la Ley 2421/04. no modifican la naturaleza del acto administrativo en la que se contiene la facultad y en estricto rigor legal, cualquier exteriorización y bajo cualquier nomenclatura administrativa de la disposición que lo ordena, será siempre fiscalizadora en los términos del Art 31 de la Ley 2421/04. si requiere la participación efectiva del contribuyente e invade el ámbito patrimonial tributario del mismo.
En consecuencia, los actos de inspección a contribuyentes se enmarcan, por sus presupuestos legales, en "FISCALIZACIONES PUNTUALES"', y FISCALIZACIONES INTEGRALES, independientemente de la nomenclatura administrativa con la que se lo denomine al acto administrativo que lo ordena. En este caso la Nota DGGC N° 134 de fecha 08/02/16 la cual se la denominó como control interno, marca el inicio de la fiscalización puntual, hechas estas consideraciones no cabe dudas que el proceso de control de cumplimiento de las obligaciones tributarias de PONTO COM S.A, se inició a partir de la Nota DGGC N° 134 del 08/02/2016, pasando a constituirse en ejercicio de la facultad fiscalizadora, en razón que la SET ha traspasado las fronteras del contribuyente, invadiendo el ámbito documental del contribuyente, requiriendo su participación efectiva; culminando en fecha 19 07/2016, con la notificación del ACTA FINAL.
QUE, concluye expresando el demandante: De la lectura de la RESOLUCION PARTICULAR DPPT N° 45 de fecha 50/11/2018, surge que la decisión instrumentada en la misma, se basa en supuestos hechos que los auditores de la SET constataron que la firma con el fin de utilizar los créditos fiscales consignados en las DDJJ del NAY costos en el IRACIS, respaldados en comprobantes emitidos por "supuestos" proveedores relacionados a operaciones que "no existieron", en la citada Resolución, se cita como elementos de convicción de la autoridad tributaria, supuestas diligencias que habrían sido realizadas por el Ministerio Público, fuera del Sumario, además se citan otras actuaciones que esta representación desconoce y en las que no fue nunca parte ni ha tenido intervención alguna.
Así, se consigna en la Resolución Particular recurrida, supuestos hechos que la autoridad administrativa ha considerado demostrados, con base en supuestas diligencias realizadas por "funcionarios del Ministerio Público", "entrevistas informativas brindadas a funcionarios", todos fuera del Sumario; tal como se demuestra con extractos de la referida resolución, estas declaraciones constituyen alegaciones y manifestaciones interesadas de personas que no hacen otra cosa que revelar las falencias, deficiencias y falta de control de la organización interna de la SET, antes que convertirse en argumentos válidos para sustentar una Resolución es por esto que mal puede basarse la resolución del sumario en supuestos elementos que no existen en el mismo .
NO SE PUEDE VALORAR supuestas "PRUEBAS" que no existen en el proceso correspondiente, primeramente, debemos precisar que "Impugnar" es restarle eficacia jurídica a un instrumento, en este caso los comprobantes de compras de Mercaderías identificados en el Acta Final; y que los fundamentos impugnatorios deben nacer única y exclusivamente de la Ley, y NO del antojo y capricho de la SET; mucho menos cuando estos están basados en elementos no válidos, por las razones que han sido expuestas precedentemente, el DSR2, concluyó que los comprobantes utilizados por la firma de supuestos proveedores "no reflejan la realidad de las operaciones porque constató que materialmente es imposible que quienes supuestamente actuaron como proveedores hayan suministrado los bienes descritos en las facturas utilizadas porque la SET mediante las diligencias realizadas como probó que ninguno de estos posee la infraestructura necesaria para la provisión de los bienes que PCSA declare que adquirió de los mismos.
Concluyendo entonces que las compra que las empresas proveedoras seria "empresas de maletín", es decir empresas inscriptas como contribuyentes a los fines de proveer de facturas a varias firmas con el fin de hacer valer crédito fiscal en perjuicio del fisco (sin que ni siquiera exista tipificación legal o calificación legal defina o proscriba a una "empresa de maletín); lo que además tampoco ha sido probado ni en el sumario ni en causa penal alguna donde se demuestre que el objetivo de la formación societaria y el funcionamiento de las empresas TRADING INTERNACIONAL S.A, VEGA DIGITAL S. A, SAN JOSSUE IMPORT EXPORT S.A, haya tenido como objeto la provisión de facturas para fines de TVA IRACIS de tercero, en forma genérica se señala que "algunos de los representantes legales de las empresas negaron haberse inscripto en el RUC (que, por otro lado, las empresas cuentan con años de existencia, con diferentes representantes legales a lo largo del tiempo. El vínculo entre el contribuyente que solicita a la imprenta la confección de las facturas y la imprenta que la confecciona; es ajeno a PONTO COM S.A. y las omisiones administrativas que estas realizan producen consecuencias jurídicas entre ellas y la SET y NO para PONTO COMS.A..
para quien basta con que el comprobante reúna todos los requisitos legales y reglamentarios y especialmente que se encuentre con timbrado válido, por lo que esto no puede ser considerado para inculpar a nuestro mandante de ninguna infracción, el DSR2 no puede pretender fundar una decisión administrativa basado en la ineptitud de la SET de controlar la impresión de sus facturas y mucho menos aún en supuestos Dictámenes de Pericias Caligráficas que no prueban absolutamente nada respecto de la validez y autenticidad de los comprobantes y mucho menos de las operaciones, por lo que tal manifestación no constituye un elemento probatorio conducente a la verdad.
En el expediente sumarial nuestra parte ha ofrecido pruebas que han sido descartadas discrecionalmente, específicamente los libros contables y declaraciones impositivas de PONTO COM S.A. en formato CD en fecha 8 de noviembre de 2016, que demuestran que las compras si se han realizado, constatándose la forma de pago de estas. Que, el hecho de contabilizar y declarar las compras realizadas, constituyen la MEJOR PRUEBA DE DESCARGO, ya que no existe ocultación maliciosa de ninguna operación, muy por el contrario, se han revelado los hechos económicos ocurridos y se han probado de la manera en que se prueban estas operaciones, esto es con nuestros registros y declaraciones; y en todo caso, es la SET, la que debe demostrar que tales compras no se realizaron y no a la inversa como refiere el acto recurrido, las facturas originales están en poder de la SET por causa del allanamiento realizado con el Ministerio Público a las oficinas del Contador de la empresa y reconocido expresamente por la Nota DPO DGGC N° 199 de fecha 22/02/2016....Que, termina solicitando, que previo los tramites de rigor, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, dicte Sentencia, haciendo lugar a la presente demanda contencioso administrativa, con imposición de costas a la adversa.
QUE, corrido el traslado de la demanda: en fecha 17 de Setiembre de 2021 a fojas (121/139) se presenta el Abogado JOSÉ MANUEL ANDRÉS PEDROZO, Abogado Fiscal del Ministerio de Hacienda, bajo patrocinio del Abogado del Tesoro ANGEL FERNANDO BENAVENTE F. a los efectos de contestar el traslado de la demanda que fuera por promovida por PON IO COM S.A. manifestando cuanto sigue: Mediante la Resolución recurrida, la SET determinó la cuantía de la deuda de PCSA en concepto del IVA General y del IRACIS General dado que durante el sumario administrativo constato que declaró créditos fiscales y costos, respaldados con comprobantes que no reflejan la realidad de las operaciones con los proveedores: ANÍBAL CANDIA ARELLANO, ALBERTO RAMÓN ORUE, TRADING INTERNACIONAL S.A.. VEGA DIGITAL STAR S.A.
(denominada posteriormente COMPANY ELECTRONICS S.A.) y SAN JOSSUE IMPORT EXPORT S.A., porque éstas personas, y las empresas mediante sus supuestos representantes legales negaron haberse inscripto en el RUC haber autorizado la impresión de comprobantes de ventas y por sobre todo rechazaron haber realizado las ventas que PCSA hizo valer como egresos ante la SET; además, la propia contribuyente se allanó en la etapa sumarial los hechos denunciados, solicitó se dicte el acto administrativo aplicando una rentanbilidad estimada acorde a su sector económico para la reliquidación de sus tributos y peticionó los beneficios del Decreto N° 313/2018 en el mismo acto.
Debido a ello, la SET impugnó dichos egresos, reliquidó los tributos y reclamó el ajuste fiscal correspondiente, y determinó la responsabilidad subsidiaria de sus representantes legales MERHI FOCAD RAMAL con C.I. N° 5.000.233 y ABED AL AZIZ MOHAMAD MOHAMAD con CI. N° 7.016.480, conforme los alcances del Art. 182 de la Ley,, la SET reclamo el ajuste fiscal del IVA General do RACIS General y calificó la conducta de PESA como Defraudación, según lo dispuesto en el Art. 172 de la Ley, porque constató que la contribuyente presentó sus DD.J1, con datos falsos y suministró informaciones inexactas sobre sus compras, e hizo valer ante la Administración Tributaria formas manifiestamente inapropiadas a la realidad de los hechos gravados numerales 3 y 5 del Art. 173 de la Ley, y Numeral 12 del Art. 174 de la misma Ley), y con estas acciones provocó un perjuicio al Fisco, por lo que le aplicó una multa del 100% sobre los tributos defraudados, la parte adora en su escrito de demanda manifiesta que el acto de determinación presenta un grave error, alegando que: 1 Expresamente manifestamos que nunca hemos reconocido el derecho material invocado ? En este caso: aclarando que pocas veces hemos visto un (esto resolutorio impreciso...
Solo podemos indicar que la Resolución recurrida mediante este escrito, surge de un allanamiento de mi parte sino de un proceso sumario donde mi parte se ha defendido, ha ofrecido pruebas y ha realizado su descargo conforme a derecho en este punto, el Art. 212 de la Ley dispone: Si el contribuyente a responsable manifestare x conformidad con las impugnaciones o cargos, se dictará sin más trámite el acto de determinación...", por lo cual mediando la aceptación a los cargos realizada con la firma -contrario a lo que la adversa manifiesta- la SET estaba facultada a dictar el Acto Administrativo sin más trámites puesto que la misma manifestó textualmente).
Se solicita que a Resolución sea elaborada teniendo en cuenta el nuevo criterio de la Administración Tributario sobre el análisis económico de las operaciones de los contribuyentes y al Decreto N 313/2018 del Poder Ejecutivo, es decir, resulta más que obvio que la parte actor a SE ALLANO a la determinación tributaria durante el sumario, por lo cual este punto de los agravios expresados falta a la verdad, pues en todo momento la SET obró conforme al procedimiento previsto en los artículos 212 y 225 de la Ley con relación al plazo de la fiscalización, la parte adora manifestó que las únicas facultades fiscalizadoras que tiene la SET por Ley son las fiscalizaciones integrales y las puntuales, y que no puede pretender obviarse el plazo de dichas facultades establecidas en la Ley, mediante Controles Internos.
En ese sentido alegó: La ley tributaria vigente (Art. 31 de la ley 2421/04) ha enmarcado los actos de inspección de cumplimiento de obligaciones a los contribuyentes, bajo la denominación de fiscalizaciones, estableciendo los tipos (puntual e integral) y los plazos máximos de duración para realización y no ha previsto ningún supuesto de interrupción o de suspensión del mencionado plazo Siguiente la misma línea de razonamiento, ninguna norma administrativa de rango inferior (Resolución Reglamentaria RG 25/2014), puede, válidamente, establecer otros tipos de fiscalizaciones previstas en la ley ni modificar los plazos establecidos en la misma para su realización...
Que la doctrina de la facultad fiscalizadora o inspectora, encontramos dos facetas bien diferenciadas, una que viene dada por la no participación del contribuyente que se denomina de verificación y control, caracterizado por actuaciones de comprobación datos informes y declaraciones previamente ya proporcionados por los contribuyentes y la otra faceta caracterizaba por la participación efectiva del contribuyente, para colaborar con la Administración en la investigación que permita el descubrimiento del hecho imponible que desconoce la autoridad administrativa y que lo intentará revelar a través de comprobantes, documentos, libros y registramos que el contribuyente proporcione, en ese último caso estamos frente a lo que el Art. 31 de la Ley 2421/04 denomina Fiscalización Puntual e Integral, asimismo, arguye:
"Que hechas estas consideraciones no cabe dudas que os fecha 05 de febrero del 2016 la firma PONTO COMS.A ha recibido la nota DGGC N° 134 en la cual se le comunica que la Administración Tributaria se encuentra ejecutando controles internos relativos al cumplimiento de sus obligaciones fiscales de conformidad a las facultades dispuestas en los artículos 186 y 189 de la ley 125/1991, así mismo por DGGC N 843/2016 ha notificado el Acta Final del Control Interno N° 6580000258 del 14/03/2016, con esto se ratifica que la SET ha traspasado las fronteras del contribuyente, invadiendo su ámbito documental lo que revela la participación efectiva del mismo dentro del procedimiento fiscalizados constituyéndose por tanto en una fiscalización puntual... Que el plazo razonable es el que surge de la Ley... este plazo fue considerado suficiente por el legislador, y por tanto atendiendo la Administración se rige por el Principio de Legalidad, su incumplimiento trae como sanción la caducidad del procedimiento... En conclusión, habiéndose iniciado la Fiscalización el 08/02/2016 (fecha de las primeras diligencias) y habiéndose redactado el Acta Final en fecha 18/07/2016, sobradamente queda demostrado que el plazo razonable legal de 45 días previ si o en el Art. 31 de la ley 2421/04 ha transcurrido en exceso...
"al respecto, la Administración Tributaria señaló que el Control Interno cumplió con los por la Ley, ya que surgió como consecuencia de las inconsistencias detectadas entre los datos declarados por PONTO COM S.A y sus supuestos proveedores, es decir, se trata de "una contrastación de datos o informaciones proporcionados por el contribuyente, terceros, o los que surjan de otros sistemas o formas de análisis de informaciones, que podrá dar hipar a la determinación de las obligaciones tributarias y a la aplicación de sanciones cuando correspondan”, conforme lo establece el Art. 1 inc. c) de la RG N° 04/2008 modificado por la RG N° 25/2014, la cual puede ser realizada con los datos que el propio contribuyente acerque, o con los datos que posee la Administración Tributaria en sus registros, y las conclusiones de esta contrastación, podrán dar lugar a la detección de obligaciones tributarias y a la aplicación de sanciones cuando correspondan, la SET remarcó que conforme a lo establecido en esta norma legal, se puede que el Control Interno es un tipo de verificación con sus propios requerimientos legales, que, concluir al no ser una Fiscalización Puntual, no puede aplicársele los plazos legales establecidos para la misma. En consecuencia, no corresponde alegar que se ha incumplido plazo legal alguno.
La nulidad alegada por la firma debe fundarse en una irregularidad o arbitrariedad de et magnitud, que su simple ocurrencia produzca algún daño o indefensión a la parle que dice haberse agraviado por este hecho, lo cual en este caso no ocurrió, pues PONTO COM S.A no presentó elemento alguno que demuestre la indefensión delgada , los agravios carecen de sustento, Respecto a la cuestión de fondo, en cuanto a la determinación del IRAGIS General, adversa argumentó que la nueva determinación realizada sobre la base de un índice presunto carece de objetividad y de legalidad, por lo que no puede prosperar también señaló que la Administración Tributaria pretende cobrar dos veces el mismo impuesto, sintetizado en el hecho de que la empresa ya abonó primeramente el Impuesto a la Renta y posteriormente sobre una pretendida determinación mixta, intenta nuevamente cobrar el impuesto que ya fue abonado, la reliquidación del IRACIS General fue efectuada conforme a lo dispuesto en el Art. 211 de la Ley, justamente porque si bien el concepto de las facturas que la firma pretendió hacer valer guarda relación con supuestos costos de las mercaderías que comercializa la firma, estos comprobantes corresponden a operaciones que no se efectuaron con los supuestos proveedores, y en consecuencia no pueden ser deducibles de los tributos.
No obstante, en atención a que en estos casos no es posible determinar directamente el impuesto sobre base cierta, ya que el IRACIS grava las utilidades y no los ingresos brutos, la SET determinó el ajuste del impuesto sobre base mixta, considerando para tal efecto el monto de las compras que representan operaciones irreales declaradas por la firma y un porcentaje presunto de rentabilidad bruta del mismo sector económico en el que opera la misma, por ello, de ninguna manera existe doble cobro del tributo, porque la reliquidación de este impuesto se efectuó directamente por ajuste sobre los montos respaldados con las facturas cuestionadas y que afectaron a la base imponible del impuesto en su oportunidad, sin considerar los demás valores declarados por PONTO COM SA.
QUE, concluye la parte accionada con que: La Administración Tributaria, no ha hecho otra cosa sino que aplicar correctamente el derecho tributario, respetando llanamente el mandato legal y reglamentario aplicable a las Fiscalizaciones Puntuales.
Todo lo que hemos afirmado, se confirma con los antecedentes que obran en autos, y que nos da noticia únicamente del cumplimiento de las prescripciones legales en el trabajo de fiscalización efectuada a PONTO COM S. A, por parte de la Administración Tributaria, por tanto no cabe dudas que esta pretensión, al carecer de sustento, fatalmente debe ser RECHAZADA, la actora en un avieso ataque a las facultades legales de la Administración Tributaria, apoyado en una reducida actividad de interpretación de las normas, desarrolló en su presentación de demanda una burda teoría que roza lo absurdo, al sostener, que el "Requerimiento de Documentaciones" determinó el inicio de la fiscalización a su parte.
Y procura a través de un teatro planeado para la confusión, que al ser tomada su tesis, quede demostrado que el "Requerimiento de Documentaciones" no cumplía con las disposiciones legales y reglamentarias "APLICABLES A LAS FISCALIZACIONES PUNTUALES", la contribuyente no pudo explicar las diferencias que fueron detectadas por los auditores de la SET y que fueron comprobadas durante el sumario administrativo con base a las pruebas, registros y entrevistan obtenidas, el contribuyente auditores, o un análisis o no presentó pruebas concretas para desvirtuar el trabajo realizado por los explicación sobre las diferencias encontradas, sino que simplemente argumentó un supuesto capricho de la SET con lo que pretendía invalidar el trabajo y las diferencias detectadas por los fiscalizadores.
En tal sentido, habida cuenta la calidad de instrumento público (que goza de plena fe en juicio) de que están investidos los informes elevados por los funcionarios de la SET, la carga de la prueba incumbe al administrado, el cual deberá acreditar la falsedad de las imputaciones realizadas y/o documentar sus argumentaciones, a fin de modificar o extinguir sus efectos...Que, termina solicitando, que previo los tramites de estilo, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, dicte Sentencia, rechazando la presente demanda contencioso administrativa, con costas.
QUE, a (fojas 141) de Autos por A.I N° 917 de fecha 28 de Setiembre del 2021. dictado por el TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, resolvió: 1) DECLARAR LA COMPETENCIA DEL TRIBUNAL, para entender en el presente juicio... 2) RECIBIR LA CAUSA A PRUEBAS, por todo el término de Ley 3), NOTIFICAR, registrar y remitir copia a la Excma. Corte Suprema de Justicia.
QUE, a (fojas 165) de autos, obra la providencia de fecha 11 de Agosto de 2023, la cual, mediante Informe de la Actuaría, declara clausurado el periodo probatorio en el presente juicio, y consecuencia llama AUTOS PARA SENTENCIA.
Y EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMER SALA DR. RODRIGO A, ESCOBAR E., PROSIGUIO DICIENDO: QUE, estudiadas, analizadas y evaluadas las constancias de Autos (escritos de demanda y su contestación, como asimismo los antecedentes administrativos anexados al expediente), encontramos que la parte adora, representada por los abogados SANDRA OTAZU y ENRIQUE RIVAROLA, solicita la revocación de los actos administrativos que le determinaron una obligación fiscal complementaria y se la sancionó por defraudación.
QUE, por medio del Acto Administrativo recurrido, se pone a conocimiento del contribuyente PONTO COM S.A. lo resuelto por la Administración Tributaria que rechaza el recurso de reconsideración en contra de la R.P. N° 45/2018 y confirma la determinación de la obligación fiscal del contribuyente y le aplica la sanción de defraudación, graduada en 100% del tributo defraudado.
QUE, del referido acto administrativo se puede extraer que la firma actora fue objeto de un “Control Interno" dispuesto en la Nota N° DGGC N° 134/2016, notificada el 10/02/2016 y ampliada por Nota DGGC N° 194/2016 de fecha 06 de marzo de 2015, notificada el 09 de marzo de 2015.
QUE, conforme al Acta Final de fecha 18 de julio de 2016 (Antee, fs. 100/104) surge efectivamente la existencia del tipo de auditoria denominado “Verificación y Control", en la misma se deja constancia de su inicio conforme al proceso N° 6850000258 en fecha 14/03/2016 y su culminación el 18/07/2016.
El Acta Final indica además, la realización de una verificación en cuanto a las obligaciones IVA e IRACIS del 2011 al 2013, en lo que atañe a sus operaciones con ciertos proveedores: es decir, constituyó una fiscalización puntual, la que conforme a la norma que la instituye, puede disponerse cuando existan sospechas de irregularidades detectadas por la auditoría interna, controles cruzados, u otros sistemas o forma de análisis de informaciones de la Administración en base a hechos objetivos; es decir, el resultado del control interno por el cual le solicitaron documentaciones sobre sus proveedores a través de la Nota DGGC N° 134/2036, justificó la realización de una fiscalización.
QUE, si bien la SET ha dictado la Resolución General N° 25/14 de fecha 30 de abril de 2014 "POR LA CUAL SE MODIFICA LA RESOLUCIÓN GENERAL N° 4 DE FECHA 30 DE OCTUBRE DE 2008 "POR LA CUAL SE REGLAMENTAN LAS TAREAS DE FISCALIZACIÓN, REVERIFICACION Y DE CONTROL PREVISTAS EN LA LEY N° 2421/04, Y EN CONSECUENCIA SE DEROGA LA RESOLUCIÓN GENERAL N° 18/07”; y, conforme a la misma se efectúa una distinción entre lo que constituye una Fiscalización integral, una Fiscalización Puntual, Controles Internos y Controles Preventivos; no cabe duda de lo que realizó bajo la figura de “Verificación y Control” ha sido una fiscalización puntual.
QUE, la referida RG N° 25/14, en cuanto a los tipos de verificación, reconoce la Fiscalización Integral, la Puntual, el Control Interno, el Control Masivo y el Control Preventivo; siendo lo más cercano a lo actuado, el denominado Control Interno, al que lo caracteriza como la tarea de control que se basa en la contrastación de datos o informaciones proporcionados por el contribuyente, terceros, o los que surjan de otros sistemas o formas de análisis de informaciones, que podrá dar lugar a la determinación de obligaciones tributarias y a la aplicación de sanciones cuando correspondan.
QUE, al concluir con un Acta Final, resulta evidente que la verificación fue proyectada para constituir la base de una procedimiento de determinación tributaria y aplicación de sanciones, cabe señalar que el artículo 189 de la Ley 125/91, en el cual se sustenta la realización de controles y verificaciones, no previene como resultado un Acta Final que sirva como comprobación de irregularidades o existencia de deudas; sino más bien, regula una serie de medidas preventivas a fin de recabar los datos necesarios para disponer una fiscalización.
QUE, a partir de la vigencia de la Ley 2421/04, se ha regulado en su artículo 31, la competencia de la administración en materia de fiscalización y control, determinándose en su inciso b), que de encontrarse sospecha de irregularidades a través de auditoria interna, controles cruzados u otros sistemas o formas de análisis de informaciones en base a hechos objetivos, dichas situaciones ameritan se disponga la realización de una fiscalización puntual; y, sólo se ha facultado a la Administración a reglamentar los plazos de duración atendiendo al tamaño de las empresas o número de sucursales, no así a incluir a otros tipo de auditoría o control como base para la determinación tributaria y de sanciones.
QUE, siendo los controles internos una forma de contrastar informaciones, de conformidad a la RG N° 25/14, lo que ameritaba el resultado de la “Verificación y Control” era la determinación de la realización de una fiscalización puntual; sin embargo, se ha concluido con un Acta Final, en el cual se han denunciado la existencia de irregularidades, y tuvo como corolario la determinación tributaria y aplicación de sanciones efectuada por medio de la Resolución Particular N° 45 de fecha 27 de noviembre de 2018 (fs. 05/06) y su confirmación a través de la Resolución Particular N° 71800000955 de lecha 22 de diciembre de 2020 (fs. 08/13).
QUE, con respecto a la fiscalización, realizada bajo el título de "Verificación y Control", ya hemos anticipado algunas cuestiones que afectan seriamente a su validez. Principalmente el hecho de que con la entrada en vigencia de la Ley 2421/04, todas las actuaciones referidas a fiscalización y control necesariamente deben conducir, en caso de detectarse irregularidades, a disponer la realización de una Fiscalización en donde deben confirmarse las mismas, esto a tenor de su artículo 31 inciso b), que se transcribe a continuación:
“Las puntuales cuando fueren determinadas por el Subsecretario de Tributación respecto a contribuyentes o responsables sobre los que exista sospecha de irregularidades detectadas por la auditoria interna, controles cruzados, u otros sistemas o forma de análisis de informaciones de la Administración en base a hechos objetivos. De confirmarse la existencia de irregularidades en oportunidad de dicha fiscalización, la Administración podrá determinar la fiscalización integral de tales contribuyentes o responsables"(subrayado lo relevante).
QUE, de la interpretación de dicho párrafo, cualquiera sea el resultado de los controles, y cualquiera sea su denominación, en caso de advertirse irregularidades, el contribuyente debe ser sometido a una Fiscalización, a fin de su confirmación, recién luego de la fiscalización, procede la determinación. En este punto podemos concluir, que el “control interno o Verificación y Control" respecto del cual se ha concluido el Acta Final que sustenta el acto de determinación tributaria y aplicación de sanciones, no resultaba idóneo a los efectos de sustentar el inicio de los procedimientos referidos, los que se encuentran señalados en los artículos 212 y 225 de la Ley 125/91.
QUE, en caso de pretenderse lo contrario, la “Verificación y Control” no podía obviar los requisitos de regularidad establecidos para las fiscalizaciones, por lo que si nos remitimos nuevamente al inciso b) del artículo 31 de la Ley 2421 /04, debió de ser considerada como sujeta a los requisitos de una Fiscalización Puntual, por lo que su duración no podía superar los 45 días; y sólo, en los casos establecidos, solicitar su ampliación por un periodo sumar.
QUE, conforme al Acta Final, la verificación identificada como proceso N° 685000258, fue notificada el 14/03/2016, por lo que debe tomarse en cuenta como fecha de inicio el 15 de marzo de 2016 (día siguiente a su notificación) y tuvo su finalización el 18/07/2016; es decir, tuvo una duración de 86 días, entonces se puede afirmar que el acto administrativo impugnado no reúne tas condiciones de regularidad por exceso de plazo en la fiscalización puntual previa; al no concluirse la misma dentro del plazo de 45 días hábiles exigidos por el artículo 31 de la Ley 2421/04, más su prórroga por otro periodo igual, de haberse concedido. Por tanto, la administración ya había perdido su potestad fiscalizadora con respecto a esa pesquisa en particular, por mandato legal, que la limita a un plazo determinado para su validez.
QUE, el referido artículo 31° de la Ley 2421/04, ha establecido expresamente la "Fiscalización Puntual" y la "Fiscalización Integral", como las dos únicas modalidades de ejercitar la actividad inspectora con virtualidad de fundar el inicio del procedimiento de determinación, y al mismo tiempo ha establecido las formalidades que debe reunir el acto administrativo que ordena la fiscalización, como así también el plazo máximo de duración.
Siendo así. evidentemente existen vicios en el procedimiento de la formulación del acto administrativo, restando por tanto indagar si tales vicios, que en definitiva se constituyen en defectos formales, tienen la identidad suficiente para invalidar el acto administrativo que surgió en consecuencia.
QUE, es por esto, que siendo la actividad administrativa una actividad instrumental, se desprende que los actos administrativos deben formarse mediante procedimientos previstos en la ley y que la observancia de la forma, es la regla general, como una garantía que permita evitar la arbitrariedad y asegurar la certeza de su dictado. Entonces, al ejercitar la SET su facultad fiscalizadora mediante procedimientos no previstos en la ley y al haber superado el plazo máximo legal de duración, ha operado el instituto de la caducidad del procedimiento, en razón del vencimiento del plazo que la ley le otorga para culminar la fiscalización; y por tanto el ejercicio de la acción ha quedado limitada en el tiempo de su ejercicio, que al haberse excedido no puede producir efectos jurídicos válidos, constituyendo este accionar en causal de ineficacia de las actuaciones administrativas posteriores.
QUE, por las consideraciones que anteceden, considero ir por la POSITIVA A LA CUESTION PLANTEADA, y en consecuencia HACER LUGAR A LA DEMANDA, determinando la revocación del acto de determinación practicado a la firma actora, por encontrarse sustentados en una fiscalización ineficaz, por lo cual corresponde hacer lugar a la presente demanda contencioso administrativa instaurada en contra de la Resolución Particular N° 71800000955 de fecha 22/12/2020, por la cual se confirma la determinación tributaria y aplicación de sanciones dispuesta por la Resolución Particular N° 45 de fecha 30 de noviembre de 2018. En cuanto a las costas, corresponde imponerlas a la perdidosa, de conformidad al Art. 192 del C.P.C. ES MI VOTO.
A SU TURNO, EL EXCMO. MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS PRIMERA SALA, DR. GONZALO SOSA NICOLI : QUE, en el presente juicio se presenta la Abogada. Sandra Otazu en nombre y representación de la firma Ponto Com S.A. a fin de impugnar la Resolución Particular DPTT N° 45/2018 “Por la cual se determinan los tributos y se sanciona a la firma Ponto Com. S.A con RUC 80062355-0" dictada por la Dirección de Planificación y Técnica Tributaria y la Resolución Particular N° 71800000955/2020 dictada por el Viceministro de tributación que resuelve determinar la obligación fiscal y no hacer lugar al recurso de reconsideración interpuesto contra la anterior.
En su línea argumentativa, la accionante menciona: primero, que la Nota DGGC N° 134/2016 marca el inicio del proceso de fiscalización puntual, el cual tiene un plazo establecido que no ha sido observado por la administración tributaria; segundo, que las resoluciones se basaron en pruebas que no fueron introducidas al proceso sumarial; tercero, el cuestionamiento respecto al criterio para cuestionar ciertas facturas; cuarto, la improcedencia de la infracción de defraudación; quinto, finalmente la inexistencia del allanamiento mencionado en las resoluciones atacadas.
QUE, con relación al primer argumento, podemos verificar que la administración actuó conforme a las atribuciones que le confieren la Ley N° 125/91 mediante los artículos 186 que dispone: “Facultades de la administración: A la Administración corresponde interpretar administrativamente las disposiciones relativas a tribuios bajo su administración. fijar normas generales, para trámites administrativos, impartir instrucciones, dictar los actos necesarios para la aplicación, administración, percepción y fiscalización de los tributos. Las normas dictadas en aplicación del párrafo anterior se subordinarán a las leyes y los reglamentos y serán de observancia obligatoria para todos los funcionarios y para aquellos particulares que las hayan consentido expresa o tácitamente o que hayan agotado con resultado adverso las vías impugnativas pertinentes, acorde a los dispuesto en los párrafos segundo y tercero del artículo 187", el artículo 189: "Art. 189 -Facultades de la Administración.
La Administración Tributaria dispondrá de las más amplias facultades de administración y control..." entre las que podemos destacar aquí los numerales 2: "2) Exigir de los contribuyentes que lleven libros, archivos, registros o emitan documentos especiales o adicionales de sus operaciones pudiendo autorizar a determinados administrados para llevar una contabilidad simplificada y también eximirlos de la emisión de ciertos comprobantes", 3: “Exigir a los contribuyentes y responsables la exhibición de sus libros y documentos vinculados a la actividad gravada, así como requerir su comparecencia para proporcionar informaciones" o inclusive el 9: "Citar los contribuyentes y responsables así como a los terceros de quienes se presuma que han intervenido en la comisión de las infracciones que se investigan, para que contesten o informen acerca de las preguntas o requerimientos que se les formulen, levantándose el acta correspondiente firmada o no por el citado”, así como el artículo 190: "Artículo 190: Secreto de las actuaciones: Las declaraciones, documentos, informaciones o denuncias que la Administración reciba y obtenga tendrán carácter reservado y sólo podrán ser utilizados, para los fines propios de la Administración...”, de donde surge con claridad que las actuaciones de la administración hasta aquí permanecen regulares.
QUE, prosiguiendo con el análisis de este punto, del que depende lógicamente el análisis de los demás que fueran planteados, resulta procedente dilucidar previamente cuál es el acto que da inicio a la fiscalización puntual a fin de proceder al cómputo del plazo máximo de duración. En esta idea, se constata que el marco regulatorio de dicho proceso es la Resolución General N° 25 “Por la cual se modifica la Resolución General N° 4 del 30 de octubre del 2008 “Por la cual se reglamentan las tareas de fiscalización, reverificación y de control previstas en la Ley N° 125/91 y su modificación Ley N° 2421/04, y en consecuencia se deroga la Resolución General N° 18/07", en cuyo considerando expone que dicha reglamentación responde a la necesidad de rediseñar los procesos previstos en la ley tributaria, entre ellos el artículo 31, que en su inc. B expresa:
“Artículo 31°- Las tareas de fiscalización a los contribuyentes se realizarán: ...b) Las puntuales cuando fueren determinadas por el Subsecretario de Tributación respecto a contribuyentes o responsables sobre los que exista sospecha de irregularidades detectadas por la auditoría interna, controles cruzados, u otros sistemas o forma de análisis de informaciones de la Administración en base a hechos objetivos.
De confirmarse la existencia de irregularidades en oportunidad de dicha fiscalización, la Administración podrá determinar la fiscalización integral de tales contribuyentes o responsables. La Administración Tributaria reglamentará los plazos de realización de las fiscalizaciones integrales y puntuales, en función a aspectos tales como el tamaño de la empresa, números de sucursales o depósitos, tipo de actividad o giro comercial, entre otros. Los plazos máximos serán de ciento veinte días para las fiscalizaciones integrales y de cuarenta y cinco días para las puntuales, pudiendo prorrogarse excepcionalmente por un período igual, mediante Resolución de la Administración Tributaria, cuando por el volumen del trabajo no pudiese concluirse dentro del plazo inicial". Del texto legal trasuntado se concluye razonablemente que las fiscalizaciones puntuales son el resultado de una gestión previa desplegada por la administración tributaria que pudiera constituir, como dice, en "...auditoría interna, controles cruzados, u otros sistemas o forma de análisis de informaciones de la Administración en base a hechos objetivos".
Dichas actuaciones, como lo exige el Principio de Legalidad, emergen de una más amplia, proveniente del Libro V de la Ley 125/91 que expresa: “Art. 189.- Facultades de la Administración. La Administración Tributaria dispondrá de las más amplias facultades de administración y control y especialmente podrá...", texto que abre un abanico de posibilidades de actuación de la administración y que pueden realizarse tanto dentro como fuera de un proceso de fiscalización, siendo una de ellas la contemplada en el numeral 3° que reza: "3) Exigir a los contribuyentes y responsables la exhibición de sus libros y documentos vinculados a la actividad gravada, así como requerir su comparecencia para proporcionar informaciones", la cual no puede entenderse como perteneciente a la lista de procedimientos exclusivos de una fiscalización tributaria, sino a una de las gestiones previas que se mencionara con anterioridad. Es dable entonces considerar, luego de su revisión, que el Requerimiento de Documentaciones DGFT N° 134 obrante a fs. 35 de los antecedentes administrativos obrantes por cuerda separada, se adecua más razonablemente a esto que a una etapa fiscalizadora como lo argumenta la accionante.
QUE, tenemos hasta aquí entonces que el requerimiento mencionado se encuadra entre las actuaciones administrativas generales emergentes de las amplias atribuciones previstas por la ley tributaria. Lo que podemos ahondar recurriendo de nuevo a la Resolución General N° 04/08 en el in fine del artículo 2° el cual no fue modificado ni derogado y que expresa: "Toda orden de fiscalización deberá se impartida por el Titular de la Subsecretaría de Estado de Tributación, y podrá conformar grupos de trabajos según el plan de trabajo definido", lo que resulta trascendental ya que el reglamento establece así que el acto administrativo será considerado una fiscalización, o en este caso su inicio -orden de...-, siempre y cuando sea autorizado por la máxima autoridad de la SET. añadiendo luego la dinámica opcional de trabajo. A la luz de estas disposiciones surge que el argumento carece ya de sustento.
QUE, en lo tocante al segundo cuestionamiento el cual versa sobre la motivación de la decisión administrativa en elementos de prueba que no fueron incorporados legalmente al proceso, vemos que esto guarda relación con la mención que realiza la resolución N° 45/2018 respecto a la causa Fiscal N° 09/2016 que fuera producto de una investigación realizada por la administración tributaria sobre el caso denominado “mega evasión fiscal" caratulado como “investigación fiscal s/ producción de documentos no auténticos".
Cabe reseñar que la propia resolución destaca ab initio que la "la SET dispuso el control interno de PCSA en cuanto al IVA general del IRACIS de los períodos y ejercicios de 2010 en adelante, respecto de las compras efectuadas de los proveedores..." agregando luego respecto a algunos de ellos que "no pudieron haber realizado las ventas que la sumariada declaró a su favor, pues no cuentan con la infraestructura para la provisión de los bienes que PCSA declaró", conclusiones a las que llega en base a entrevistas cuya realización e incorporación al proceso como elemento de prueba cuestiona la demandante por haberse realizado fuera del proceso sumarial. Sobre esto, tiene relevancia el Informe de Verificación N° 6890000227 de fecha 08/08/016 obrante a fs. 108 de los antecedentes administrativos obrantes por cuerda separada en que se menciona en el punto "1. Origen del Control Fiscal” que primeramente los análisis se iniciaron mediante un control interno, en cuyo marco se llevaron adelante las entrevistas de las personas mencionadas en el acto impugnado, puntualizando que ello ocurrió los días 03 y 04 de febrero del 2016, agregándose luego en el punto.
"3. Procedimiento de Control Fiscal" que "teniendo en cuenta los antecedentes, el 08/02/2016 se emitió la nota D.G.C.C. N° 134, en la cual se solicitaron las siguientes documentaciones:...”, contexto del que surge que los elementos de prueba utilizados por la administración resultan el ejercicio de las facultades de investigación y control ya referidas precedentemente y no como lo presenta la demandante, en un contexto paralelo a un sumario al que no ha tenido acceso, con la consecuente violación de derechos de rango constitucional.
Razonamiento que se refuerza con la JI N° 401 de fecha 01 de septiembre del 2016, obrante a fs. 230 de los antecedentes administrativos, en donde el Departamento de Fiscalidad Internacional resuelve, amen de instruir sumario a la firma accionante, “Art. 3° CORRER TRASLADO del Informe de Verificación N° 6890000227 del 08/08/16 por el término de 10 (diez) días. En virtud a lo señalado en los artículos 212 y 225 de la Ley N° 125/91, para que la sumariada formule descargo, ofrezca y presente las pruebas documentales", con lo que se puede corroborar que todas las actuaciones que ahora impugna la accionante fueron puestas a su disposición a fin de que la misma las desvirtúe, lo que resta sustento al presente cuestionamiento.
QUE, en cuanto al cuestionamiento respecto al calculo de costo de ventas, resulta claro que este se trata de una disconformidad con el criterio adoptado por la administración tributaria para la determinación del tributo ya que en lo tocante al cálculo del mismo, la resolución expone claramente que se basa en promedios ponderados, los cuales fueron solicitados a una dependencia interna y aplicados motivadamente, por lo que el cuestionamiento mediante el cual se afirma que "el valor de costo de las mercaderías se aplica a una tasa cuyo origen no tiene una explicación económica (11,68%) y sobre este resultante (11,68% del 100%) del valor de la factura de compra)se determina el nuevo IRACIS que no comprendemos, y tampoco explica la Administración Tributaria" (sic) en realidad resulta desmentido con la lectura de la resolución en el in fine del facsímil de fs. 5 de estos autos, en donde funda la aplicación de la base mixta como método de cálculo,-del IRACIS.
QUE, asimismo cuestiona la accionante y como cuestión de fondo, la impugnación de las facturas con timbrados que considera válidos. Sobre este punto, de las argumentaciones vertidas respecto a cada uno de los proveedores cuyas facturas fueron cuestionadas por la administración en el procedimiento interno y posterior sumario, se constata que la demandante insiste sobre la regularidad formal en la constitución de las empresas y operaciones comerciales, vale decir, gira en torno al hecho de que se trata de empresas legalmente constituidas, con cuentas bancadas activas y operaciones comerciales regulares.
No obstante lo cual, el eje central de la intervención administrativa, lo cual se apoya en las tareas de control interno e intervención anteriormente referidas, se centra en que algunas operaciones si bien se encuentran formalmente registradas, ante la verificación in loco de las mismas, se constata que no se encuentran en condiciones tácticas, estructurales o comerciales aptas para realizar las enajenaciones que defiende la accionante, o inclusive en algunos casos quienes libraron las facturas utilizadas por aquella y cuestionadas por la administración ni siquiera se encontraban inscriptos en el RUC e inclusive negaron haber realizado operaciones comerciales con la firma accionante, circunstancias que fueron suficientemente expuestas v discutidas en el proceso administrativo, con la debida contrastación por parte de la demandante como ya se corroboró, sin que ésta haya procedido a desvirtuar las conclusiones a las que recayera la administración respecto a su comportamiento en la obligación tributaria.
Contexto en el que consecuentemente la administración hace uso de las reglas de interpretación que la ley tributaria le otorga mediante el artículo 247° que faculta así: “Interpretación del hecho generador: Cuando la norma relativa al hecho generador se refiera a situaciones definidas por otras ramas jurídicas, sin remitirse ni apartarse expresamente del concepto que éstas establecen; se dehe asignar a aquella el significado que más se adapte a la realidad considerada por la Ley al crear el tributo.
Las formas jurídicas adoptadas por los particulares no obligan al intérprete; éste deberá atribuir a las situaciones y actos ocurridos una significación acorde con los hechos, siempre que del análisis de la norma surja que el hecho generador fue definido atendiendo a la realidad y no a la forma jurídica", por lo que al no haberse podido realizar los actos identificados en las resoluciones recurridas, la administración se encuentra dispensada de regirse por las formas que la demandante defiende, a fin de constatar la existencia del hecho generador, lo cual realiza mediante las constataciones directas y documentales referidas.
QUE, habiéndose verificado inclusive por medios periciales la utilización de facturas en la determinación llevada a cabo por la demandante y ante las circunstancias en que se verificaran dichas instrumentales, también deviene procedente la calificación que respecto a su conducta realiza la administración en las resoluciones atacadas. Ya que se encuentra en autos suficientemente acreditada la hipótesis legal del artículo 172 de la Ley N° 125/91 que prescribe: "Incurrirán en defraudación fiscal, los contribuyentes, responsables y terceros ajenos a la relación jurídica tributaria que con la intención de obtener un beneficio indebido para sí o para un tercero, realizaren cualquier acto, aserción, omisión, simulación, ocultación o maniobra en perjuicio del Fisco", lo cual es también protestado por la firma Ponto Com S.A.
como cuarto argumento, aunque sin mayor argumento que las apreciaciones ya esgrimidas a lo lago de su escrito promocional, destacando en este punto que mientras la misma manifiesta la ausencia de dolo y de resultado perjudicial al fisco, la Resolución N° 71800000955 lo expone de forma clara al señalar que la misma "utilizó en sus Declaraciones Juradas créditos fiscales y costos respaldados con comprobantes relacionados a operaciones comerciales que no efectuó con sus supuestos proveedores, disminuyendo de esta manera el monto de sus impuestos debidos lo que implica una maniobra a su favor en perjuicio directo del Fisco; el cual está representado no solo por los impuestos que no ingresó por más de G. 124.401.098 sino además por los créditos fiscales que indebidamente utilizó y trasladó de un período a otro, cuyo monto imponible asciende a G. 515.023.454”, lo cual no fue desvirtuado por la demandante.
Que. finalmente el allanamiento, la demandante expone que el mismo nunca existió, por lo que los actos administrativos faltan a la verdad en este punto. Sobre ello, la administración en su contestación alega que del escrito obrante a fs. 462 de los antecedentes administrativos obrantes por cuerda separada, constituye sin duda alguna un allanamiento al proceso de determinación que se encontraba pendiente de resolución, cuestionamiento que prosigue en la instancia superior sin variaciones argumentativas de consideración.
Por ello, corresponde entonces verificar si el escrito en cuestión constituye o no un allanamiento a los reclamos de la administración. En tal sentido, vemos que el contribuyente menciona como objeto el urgimiento en el dictamiento de la resolución agregando posteriormente que a tal fin se tome en consideración lo que expresa el Decreto N° 313/2018 "Por el cual se establece un régimen excepcional y transitorio para la regularización de determinadas deudas impositivas", circunstancia que fue interpretada como un allanamiento a la determinación impositiva entonces pendiente, tal y como lo expresan los actos administrativos cuestionados.
Ahora bien, lo que llama la atención en este punto es que primeramente es cierto que la demandante en ningún punto expresa un allanamiento o conformidad expresa a la determinación como lo sostiene la administración la cual concluye que resultaba aplicable el numeral 6 del artículo 212 de la Ley N° 125/91 que expresa:
"6) Si el contribuyente o responsable manifestare su conformidad con las impugnaciones o cargos, se dictará sin más trámite el acto de determinación..."-, sino que se presenta a solicitar se dice resolución aunque requiriendo una facilidad de pago que en puridad no le era aplicable dada la gravedad de la infracción que se le imputa, sobre todo si atendemos a lo que expresa el decreto invocado por la misma en su artículo 1°: "Dispónese que, hasta el 31 de diciembre de 2018, la tasa aplicada en concepto de recargo o interés mensual prevista en el penúltimo párrafo del Artículo 171 de la Ley N° 125/1991, será del 0% para todas las deudas impositivas vencidas al 31 de diciembre de 2017, sin excepción; incluidas las consignadas en Certificados de Deuda que se encuentren en proceso de gestión por parte de la Abogacía del Tesoro del Ministerio de Hacienda, o en instancia judicial, y las derivadas de una determinación tributaria firme o en proceso. Quien desee acogerse a este beneficio deberá solicitarlo ante la Subsecretaría de Estado de Tributación o ante la Abogacía del Tesoro del Ministerio de Hacienda, según corresponda, debiendo abonar el monto total de la deuda o formalizar una facilidad de pago...".
En otras palabras, la firma sumariada invocó un precepto que no le resultaba aplicable ya que como se lee se encontraba destinado a otorgar facilidades de pago a contribuyentes en Mora (Art. 171 Ley N° 125/91), no a sumariados por Defraudación (Art. 172 Ley N° 125/91) no obstante lo cual la administración otorgó a dicha manifestación un efecto que no le resultaba aplicable, ni lógica ni jurídicamente, para luego dictar el acto administrativo cuestionado y cuyo argumento por parte de la superioridad administrativa tampoco resultara sostenible, motivo por el cual se comprueba la falta de argumentos suficientes sobre dicho punto.
Así, el mentado allanamiento al que hacen expresa referencia las resoluciones, o en sus palabras "resulta más que obvio que PCSA se allanó a la determinación tributaria durante el sumario" (sic); nunca existió en puridad. Sí, por el contrario, una argucia legal por parte de los contribuyentes que no fue detectada ni resuelta apropiadamente por la administración, la cual, ante la improcedencia de lo solicitado simplemente debió haber omitido su consideración ya que -como se constató- el Decreto no le resultaba aplicable, y no pretender forzar el entendimiento de que tal circunstancia se transforma en conformidad habilitando el pronunciamiento.
La irregularidad se hace así palpable y con ello se constata una motivación alejada de las reglas aplicables, puntualmente la contenida en el artículo 215 de la Ley N° 125/91 que requiere: "Requisitos formales del acto de determinación: El acto de determinación de oficio de la obligación tributaria deberá contener las siguientes constancias: ...5) Fundamentos de hecho y derecho de la determinación". Esto último en ambos aspectos ya que lácticamente se aleja de la realidad de las actuaciones (no hubo allanamiento), y jurídicamente carece de sustento (Decreto en que se basa el allanamiento no le era aplicable), por lo que la conculcación al mandato legal resulta innegable.
QUE, en conclusión, ante lo precedentemente expuesto y en atención a las disposiciones normativas vigentes, considero que la Resolución Particular DPTT N° 45/2018 "Por la cual se determinan los tributos y se sanciona a la firma Ponto Com. S.A con RUC 80062355-0" dictada por la Dirección de Planificación y Técnica Tributaria y la Resolución Particular N° 71800000955/2020 dictada por el Viceministro de tributación no se encuentran ajustadas a derecho, correspondiendo consecuentemente hacer lugar a la presente demanda que contra las mismas plantea la firma Ponto Com S.A. Ello con el alcance de cuanto establece el artículo 192 del C.P. ES MI VOTO.
A SU TURNO, EL EXCMO. MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS PRIMERA SALA Y DR. MARTIN AVALOS, manifiesta adherirse al voto del Miembro Preopinante por los mismos fundamentos.
Con lo que se dio por germinado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los Excmos. Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, por ante mí la Secretaria Autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigua:
Asunción, 05 de julio del 2023.
VISTO: Por el mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos.
EL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA,
RESUELVE:
1. HACER LUGAR a la presente demanda contencioso administrativa promovida en los autos: PONTO COM S.A C/ RES N° 71800000955 DICTADA POR LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION DEL MINISTERIO DE HACIENDA” (Expte. N° 55, Folio 05, Año 2021), por los fundamentos expuestos en el exordio de la presente resolución.
2. REVOCAR la Resolución N° 71800000955 DEL 22/12/20 dictada por la SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION DEL MINISTERIO DE HACIENDA.
3. IMPONER LAS COSTAS a la perdidosa.
4. ANOTAR, registrar, notificar y remitir copia a la Excelentísima Corte Suprema de Justicia.
Martín Avalos. Miembro
Arsenio Coronel. Miembro
Gonzalo Sosa N. Miembro
Ante mi:
Abog. Evelin Martínez. Actuaria
Jurisprudencias
Acuerdo y Sentencia N° 137/2023LEANDRO CAMILO contra LA SUBSECRETARÃA DE ESTADO DE TRIBUTACIÃN. Tribunal de Cuentas. Primera Sala.
ACUERDO Y SENTENCIA N° 137/2023
ACCIÓN: “LEANDRO CAMILO C/ RESOLUCIÓN N° 71800001238 DE FECHA 8 DE JULIO DE 2021 Y OTRA, DICTADAS POR LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN” (EXPTE. N° 310, FOLIO 19 VLTO., AÑO 2021).
En la ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los cinco días del mes de julio de dos mil veinte y tres, estando presente los Excelentísimos Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, Mag. Gonzalo Sosa Nicol, Mag. Alejandro Martín Ávalos V., y Mag. Rodrigo A. Escobar E., en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la Presidencia del primero de los nombrados, por ante mí el Secretario Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: “LEANDRO CAMILO C/ RESOLUCIÓN N° 71800001238 DE FECHA 8 DE JULIO DE 2021 Y OTRA, DICTADAS POR LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN”.
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTIÓN:
Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?
Practicado el sorteo de la ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: MARTÍN AVALOS VALDEZ, RODRIGO A. ESCOBAR E., Y GONZALO SOSA NICOLI.
Y EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS PRIMERA SALA, A. MARTÍN AVALOS VALDEZ, DIJO: Que, en fecha 05 de agosto de 2021 (fs. 36/53 de autos) se presentó ante este Tribunal de Cuentas, el Abogado DANIEL CARDOZO NUÑEZ, en nombre y representación del contribuyente Señor LEANDRO CAMILO, a instaurar demanda contencioso administrativa contra la RESOLUCIÓN N° 71800001238 DE FECHA 8 DE JULIO DE 2021 Y OTRA, DICTADAS POR LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN. Funda la demanda en los siguientes términos: “La firma Leandro Camilo ha sido fiscalizada por funcionarios de la Sub Secretaria de Estado de Tributación de la cual surgió el Acta de Fiscalización N9 6840002880 del 28-11-18, en la cual se impone el pago de Impuestos, Multas e Intereses, por supuesta evasión de impuestos y que asciende a Gs 952.937.048 en concepto del 1RAGRO ejercicios 2016 y 2017.
Nulidad del Acta de Fiscalización. De la Nulidad del Acta de Fiscalización N9 6840005880 del 28-11-2018 que dio origen a la Resolución atacada de Nulidad. Habiéndose dictada una Resolución, teniendo como base un instrumento nulo, obviamente la dicha resolución necesariamente también debe ser nula Primer motivo: El Acta de Fiscalización indicada debe declararse nula por los motivos sgtes. I) La Fiscalización no fue suscripta por la titular de la Sub Secretaria de Estado de Tributación y por consiguiente es nula, lo que acarrea también la Nulidad de la Resolución Impugnada. La Orden de Fiscalización fue firmada por el Director de Grandes Contribuyentes, y al lado de dicha forma se lee lo siguiente: "Liz Del Padre — Vice Ministro de Tributación".
Al respecto, se señala que en la época de la fiscalización, el titular de la Sub Secretara era el abogado Fabián Domínguez, y que la supuesta Vice Ministra Liz Del Padre fungía de Vice Ministra, debió nombrarse por Decreto, lo cual desconocemos de su existencia, omisión que viola el art. 188 de la Ley 125/91. Por tanto, la citada orden de Fiscalización debe declararse nula y las Resoluciones firmadas en consecuencia. A continuación, se pasan a exponer los fundamentos por los cuales el Director de Grandes Contribuyentes no está habilitado para ordenar una fiscalización. La Administración Tributaria siempre invoca que la Dirección de Grandes Contribuyentes puede ordenar la fiscalización de un contribuyente y nombra la Ley N2 109, modificada por la Ley N2 135/97.
Estas disposiciones legales no autorizan de ninguna manera a ordenar y suscribir la fiscalización de una empresa, pero si son los brazos ejecutores de la fiscalización correspondiente. Es pertinente consignar que la única autoridad competente para suscribir y ordenar una fiscalización es el Sub Secretario de Estado de Tributación, conforme a los artículos 186 y 189 de la Ley 125/91 y sus modificaciones, donde se disponen taxativamente las atribuciones de la Administración Tributaria y por Administración Tributaria debe entenderse al titular de la Sub Secretaria de Estado de Tributación, conforme se expresa claramente el art. 252 de la ley tributaria vigente.
No obstante, la Administración Tributaria puede delegar sus funciones pero tal delegación debe ser publicada en dos diarios de circulación nacional (Art. 188 de la Ley 125/91) delegación que nunca existió en la forma prevista en la ley. Es oportuno mencionar que la exigibilidad de que todos los actos de la Administración Tributaria sean suscriptos por el titular de la misma, es sabia, dado que si no fuere así, cualquier funcionario podría suscribir cualquier documento, tomando atribuciones que no le corresponde, lo cual generaría un caos interminable. 2do.Motivo de Nulidad del Acta de Fiscalización: La Fiscalización no culminó dentro de los 45 días previstos en el art. 31 de la Ley N2 2421/04.
En el acta de fiscalización se consignan los datos siguientes relevantes para computar el plazo de Fiscalización, a) El proceso de investigación se inició (fiscalización a raíz del informe DPO -DGGC N2 082/2017. b) Informe del Dpto. de Investigación Tributaria según informe SET/IT N2 138/207 del 04/012/17; c) A través del pedido de fecha 11/09/2018, se solicitó ampliación del plazo de 45 días, d) Se notificó la incitación de la fiscalización en fecha 27/07-18.- e) El Acta de Fiscalización se suscribió el 28/12/2018. f) El contribuyente solicitó 15 días de prórroga para presentar documentaciones que se le solicita. Sin embargo es importante destacar que la fiscalización efectivamente duró más de un año, dado que la misma se inició en Diciembre del 2017 como se consignó más arriba y no el año 2018.
La Administración Tributaria, para supuestamente no caer en violación del Art 31 de la Ley 2421/04, usa como estrategia engañosa, la de notificar la " supuesta iniciación de la fiscalización " en una fecha que le conviene premeditadamente, para de esa manera tratar de evitar o por lo menos hacer creer que el trabajo de fiscalización se realizó dentro del plazo legal. Además la Sub Secretaría de Estado de Tributación ha tratado de confundir al contribuyente, con palabras, tales como que el control realizado no es fiscalización, sino control interno, verificación previa y otros calificativos como disfraz. En tal sentido es oportuno recordar que la palabra "Fiscalización " engloba todo lo que controla el Fisco, y puede ser la fiscalización previa, fiscalización eventual, fiscalización puntual, fiscalización integral fiscalización parcial. Etc. En relación al concepto de "Fiscalización la Sub Secretaría de Estado de Tributación, mediante el artículo 12 inciso "g" de la Resolución 114/17, ha aclarado que la fiscalización es cualquier tipo de control que copiada la parte pertinente del Art 12 dice: " Control: Cualquier proceso de fiscalización, control interno u otro tipo de controles del cual resulta una deuda impositiva o la determinación de la comisión de infracciones". Otro motivo de Nulidad de la Resolución dictada.
Otra causal de nulidad por violación de la Ley: Las Resoluciones dictadas y hoy atacadas de nulidad no fueron dictadas dentro del plazo legal, lo cual se prueba numéricamente más abajo, a continuación. Detalle del plazo señalado en la Ley para dictar Resolución por la SET. Dentro del contexto señalado en el artículo 212 de la Ley N2 125/91, sus ampliaciones y modificaciones, establece el procedimiento para el Sumario Administrativo que resumidamente es como sigue: 1) Para contestar traslado, 10 días hábiles (numeral 3, art. 212 prorrogable por otros diez días más: 20 días hábiles) 2) Para presentar pruebas 15 días hábiles prorrogabas. Total: 30 días. 3) Alegato: 10 días hábiles. 4) Vencido el plazo del Alegato, la Administración Tributaria, dentro del plazo de 10 días hábiles, debe dictar Resolución. Total del plazo disponible para cada Resolución: 70 días, Fecha de Notificación de inicio del sumario 08/10/2019 Fecha del Descargo 18/10/2019 Fecha de emisión de Resolución Particular 28/09/2020, Total de días transcurridos 346 días Desde fecha del descargo, Días excedidos para dictar resolución 276 días. Con respecto al Recurso de Reconsideración, Fecha de solicitud del Recurso de reconsideración: 09/10/2020, Fecha de dictamento de Resolución: 08/07/2021, Total de días transcurridos: 272 días Plazo para dictar Resolución: 20 días Días excedidos para dictar resolución 252 días.
De la Resolución Judicial sobre el caso. De la aplicación del Acuerdo y Sentencia N° 468 del 12 de Julio del 2019, dictado por la Corte Suprema de Justicia, en donde se dispuso revocar la Resolución de la Administración Tributaria por haberse violado en la misma la norma que establece un plazo para dictarse Resolución. Sobre el tema traído a consideración debe tenerse en cuenta el Acuerdo y Sentencia N2 468 de fecha 12 de Julio de 2019, dictado por la Corte Suprema de Justicia en donde se dispuso revocar la Resolución dictada por la Administración Tributaria, por haberse violado en la misma norma que establece un plazo para dictarse una Resolución.
Conforme a lo expuesto precedentemente, corresponde anular el Acta de Fiscalización y sus posteriores productos o derivados, de conformidad a varias Resoluciones Judiciales dictadas sobre casos de la misma naturaleza. Las últimas de estas Resoluciones son las dictadas por la Corte Suprema de Justicia, el Acuerdo y Sentencia 73/2021 del 12/03/2021 en los autos caratulados: "MLIH SRL c/ Res. N2 62/19 del 5 de septiembre, dictada por la Sub Secretaria de Estado de Tributación; Acuerdo y Sentencia N2 210/20 del 10 de julio expediente caratulado "10P PUBLICIDAD SRL c RES. 666/18 dictado por la Sub Secretaria de Estado de Tributación Acuerdo y Sentencia 326/19 del 12 de septiembre , caratulado FARMACIAS CATEDRAL S.A. c /RES 71800000005/17, dictada por la Sub Secretaria de Estado de Tributación; Acuerdo y Sentencia N2 468/19 del 01 de julio expediente caratulado :
" AGENCIA PARAGUAYA DE REPRESENTACION C/RES N2 51/15 y el Acuerdo y Sentencia N2 49 del 13 de febrero de 2015 en los autos caratulados: "Amandau SA c/ Res. N9 328 del 02-12-2011 dictada por la Sub Secretaria de Estado de Tributación. Podemos resumir el tenor de todas estos Acuerdos y Sentencias, extractando porciones centrales del A y S N972/2021 y que dice: " En el estudio y análisis de los antecedentes administrativos, se evidencia que la SET se ha excedido en el plazo razonable que la ley le impone, constatándose que ha transcurrido el plazo legal previsto,.... Es por esto que, al ejercer la Autoridad Administrativa, su facultad reglamentaria, queda aprisionada a ella como a la ley misma, notándose en estos autos el incumplimiento del plazo razonable de la ley; que debe ser entendido como el lapso de tiempo que debe transcurrir para producir efectos jurídicos válidos En cuanto, a los efectos jurídicos de una actuación administrativa que se encuentra reglada legalmente en su duración, ha ocasionado la pérdida de competencia de la Administración para proseguir la tarea ordenada, haciendo que las actuaciones que se realicen a partir del vencimiento del plazo legal, produzcan un vicio que invalida lo actuado produciendo la caducidad del procedimiento y el resultado de este acto, no produce efectos jurídicos válidos.
Las citadas Resoluciones Judiciales. Se basan en una norma clara, cual es el art. 31 de la Ley N9 2421/04, la cual debe cumplirse y no poner argumentaciones irreales e Ilegales, para no cumplirlas. Cabe apuntar que un acto de la Administración Tributaria no es válido ni puede surtir efectos legales si se ha realizado en violación de normas jurídicas que disponen procedimientos y requisitos determinados para su realización. Es necesario recordar que la ley autoriza a los funcionarios de la Administración Tributaria realizar actos de fiscalización tributaria bajo las figuras de fiscalización integral, pero dichos funcionarios deben atenerse estrictamente a las condiciones dispuestas cual es el realizar la fiscalización dentro de un plazo determinado y si no se cumpliere condicha condición de legalidad, el acto resulta categóricamente nulo conforme a la ley como lo señaló la Excma. Corte Suprema de Justicia en las Resoluciones consignadas más arriba. De la Constitución Nacional.
También no debe dejarse de lado lo que dispone el art. 17, numeral 10 de la Constitución Nacional que dispone: ..."El Sumario Administrativo no se prolongará más allá del plazo establecido por ley". Esta disposición es aplicable a un Sumario Administrativo, teniendo en cuenta que el citado Sumario se da lugar a una sanción pecuniaria, como dispone el citado artículo constitucional. Además, en el Código Penal vigente, se castiga en forma penitenciaria la evasión de impuesto. Del Acto de legalidad para los funcionarios públicos. Es preciso puntualizar que las actuaciones de los funcionarios públicos deben estar estrictamente de acuerdo a lo que señala la ley, y no debe apartarse ni mínimamente de ella y si con sus actuaciones viola las disposiciones legales de fondo y de forma, vale decir si no se cumpliere la condición de legalidad, el acto resulta nulo como lo determinó la Excma. Corte Suprema de Justicia según A y S N9 49/2015 en los autos caratulados: "Amandau S.A. c/ Res. N9 328 del 2 de diciembre del 2011 y otras, dictadas por la Sub Secretaria de Estado de Tributación".
Es categórico e indubitable que un acto de la Administración Tributaria no es válido ni puede surtir efectos legales sí se ha realizado en violación de normas jurídicas que disponen procedimientos y requisitos determinados para su realización. Así se ha dispuesto en las Resoluciones Judiciales siguientes: I) Acuerdo y Sentencia N9. 30/09 dictado por el Tribunal de Cuentas 19 Sala. Caso: Mercado Recalde Esteche. II) Acuerdo y Sentencia N2 31/08 del Tribunal de Cuentas, 19 Sala. Caso: Porfirio Martínez Espínola c/ res. De la SET 1222/05 y la N9 999/06. III) Acuerdo y Sentencia N9 85/10 del Tribunal de Cuentas, 29 Sala. Caso: import. S.A. IV) Acuerdo y Sentencia N9 468 del 12-07-19 dictada por la Cortes Suprema de Justicia. 14) De las disposiciones legales que dan lugar a la nulidad de la Resolución impugnada V el Acta de Fiscalización que dio origen a la citada Resolución, a) -Art.404 del Código Procesal Civil: Este artículo copiado dispone: "Del Recurso de Nulidad: Casos en que procede. El Recurso de Nulidad se da contra Resoluciones dictadas con violación de la forma o solemnidades que prescriben las leyes". b)-Art. 15 del Código Procesal Civil: Deberes.
Son deberes de los Jueces, sin perjuicio de lo establecido en el Código de Organización Judicial: a) Dictar las sentencias y demás resoluciones dentro de los plazos fijados por la ley..." b) Fundar las resoluciones definitivas en la Constitución y las leyes, conforme a la jerarquía de las normas vigentes y al principio de congruencia, bajo pena de nulidad", c) Art. 377, inc. c): del Código Civil, que copiado expresa: Son instrumentos nulos: "Los lie no llenaran las condiciones prescriptas para la validez del Instrumento público". Del motivo de la aplicación del Código Civil y del Código Civil Procesal. El art. 248 de la Ley N° 125/91 y sus modificaciones, y entre estas se encuentra la Ley N° 2421/04 dispone: "Artículo 248: Interpretación analógica: En las situaciones que no pueden resolverse por las disposiciones generales o por las normas particulares sobre cada tributo, se aplicarán supletoriamente las normas análogas y los principios generales de derecho tributario y, en su defecto, los de otras ramas jurídicas que más se avengan a su naturaleza y fines, en caso de duda se estará a la interpretación más favorable al contribuyente."
"En las situaciones que no pueden resolverse por las disposiciones generales o por las normas particulares sobre cada tributo, se aplicarán supletoriamente las normas análogas y los principios generales de derecho tributario y, en su defecto, los de otras ramas jurídicas que más se avengan a su naturaleza y fines.". La disposición legal precedentemente transcripta, es legalmente aplicable al caso considerado teniendo en cuenta que en la Ley N° 125/91 y sus modificaciones, la Ley N° 2421/04, no se prevé el tema estudiado. Recurso de Apelación en Subsidio: Para el improbable caso de no tenerse en cuenta las nulidades solicitadas, se pasa a fundamentar que mi poderdante no adeuda ningún impuesto, multa e intereses que podrían surgir del Acta de Fiscalización cuestionada. Para imputar el pago de Impuesto a una persona necesariamente deben concurrir siguientes presupuestos: La ley le señale como contribuyente (En consecuencia debe analizarse quien debe pagar el IVA Ofendedor o comprador?) La ley solamente señala como contribuyente el vendedor y en ningún caso al comprador.
Que si la ley señala como único obligado al vendedor, si este puede trasladar el Impuesto al comprador. (No existe en la ley que el Impuesto puede trasladarse al comprador). Si hay solidaridad en el pago del impuesto que podría recaer en el comprador cando el vendedor ha omitido el pago del impuesto (No se establece la solidaridad en el pago del impuesto). Que haya habido colusión entre el vendedor y comprador para no pagar &Impuesto (En el caso no existe colusión). En primer lugar analizaremos de la posible responsabilidad tributaria del contribuyente que recibe una factura falsa o de contenido falso y luego se harán sobre los otros presupuestos señalados. De la posible responsabilidad tributaria del contribuyente que recibe una factura ilícita. Cabe puntualizar en cuanto a la responsabilidad del contribuyente, referente a la tenencia de documentaciones falsas o de contenido falso, no atañe al contribuyente comprador.
La obligación del sujeto pasivo es verificar si las facturas recibidas se encuentran dentro de las normas reglamentarías (RUC, Timbrado, vendedor, comprador, etc.) El único caso en que la norma reglamentaria tributaria establece la obligatoriedad del control de la autenticidad de cada factura, es el caso de los exportadores que solicitan la devolución de los créditos IVA que surgen de las operaciones relacionadas a la exportación y de las que solicitan devolución de impuesto o la repetición de pago realizado indebidamente o en exceso (ver art. 10 de la Res. Gral. N2 29/14). En consecuencia, debe afirmarse categóricamente que el tenedor de una factura no tiene obligación de analizar si las mismas son falsas o de contenido falso, tarea que es casi imposible realizarla para el contribuyente. Es por ello que la ley ni las disposiciones reglamentarias no disponen para que el contribuyente realice tal control. El contribuyente que recibe las documentaciones de sus proveedores no tiene atribuciones de fiscalización ni de investigación o de policía. Es la Administración Tributaria que la posee esta facultad y ella tiene a su favor los resortes legales tales como los artículos 186 y 189 de la Ley 125/91 para implementar medidas tendientes a que todos los sujetos obligados cumplan con las leyes impositivas, tanto de fondo como de forma.
No está en la ley ni en las reglamentaciones una disposición que obligue al contribuyente comprador al control de tales facturas irregulares ni mucho menos el pago de los impuestos. Actualmente, existen demasiados elementos y técnicas modernos para investigar y constatar las irregularidades como las traídas a consideración. Casi en todos los países, en la Administración Tributaria se utilizan mecanismos apropiados para evitar la expedición de facturas que no llenan los requisitos legales tributarlos. Así podemos citar, los timbrados, perforaciones, códigos de barras, publicaciones a través de internet, facturas electrónica etc., que se implementan en las facturas para la no circulación de las irregulares y de manera proteger a los contribuyentes de las personas traficantes de tales facturas, que crea varios problemas, tanto al Fisco como al contribuyente. De la buena fe del contribuyente. No obstante, el contribuyente poseedor de las documentaciones irregulares, podría crearlas, o ser de mala fe, en cuyos casos, sin ninguna duda, debe ser responsable de la evasión que genera dichas documentaciones.
En caso contrario, o sea, si el sujeto de la obligación tributaria es de buena fe, se hallará exenta de toda responsabilidad y en consecuencia, no se le imputará ninguna ilicitud tributaria y los créditos IVA que surgen de las facturas son créditos y los gastos generados son deducibles para el pago del IRACIS. Además, la Administración Tributaria es a que debe probar que el contribuyente es responsable de la ilicitud basada en su buena o mala fe, conforme al art. 249 del Código Procesal Civil, el cual dispone claramente que incumba la carga de la prueba a la parte que afirme la existencia de un hecho controvertido. Es bien sabido que en derecho quien alega debe probar. Concretamente, en el casó considerado, al imputar a la empresa fiscalizada una evasión de impuesto basada supuestamente en la mala fe por haber recibido documentaciones irregulares, a la Administración Tributaria le toca probar por los medios idóneos que el derecho pone a su alcance, la responsabilidad del contribuyente.
Es oportuno mencionar que mediante Acuerdo y Sentencia N° 248/98 de la Corte Suprema de Justicia, que en materia administrativa la carga de la prueba recae sobre la Administración Pública que debe ajustarse a la verdad material de los hechos. Al denunciado, por el contrario, le basta negar o controvertir los ilícitos que se le imputa, no teniendo obligación de demostrar que los mismos acontecieron (Acuerdo y Sentencia N° 91 del 15 de Diciembre de 1992, Tribunal de Cuentas, Primera Sala). Mi representado no tiene ninguna responsabilidad sobre los ilícitos que se le imputa, habida cuenta que se basa en su buena fe y tiene a su favor los principios legales que se refieren al caso. A continuación se pasa a transcribir la norma obrante en el Código Civil que copiado dice: "Art. 363, 2P parte: "...Los terceros podrán siempre ampararse en las reglas que protegen la buena fe". Al respecto, el Profesor Silva Alonso expone en la página 11 de su libro "La protección del adquirente de Buena Fe en el Derecho Civil Paraguayo", que: "El Derecho no es indiferente a la buena fe. Muy por el contrario, ella es decisivo factor en la vida jurídica, en la formación y desenvolvimiento de los actos jurídicos. Más aún, ella goza del favor del Derecho: el derecho protege la buena fe".
Así mismo, el art. 1509 del mismo cuerpo legal expone: "Quien ha adquirido de buena fe un título de crédito no estará sujeto a reivindicación. "Sobre el caso, el Dr. Miguel Ángel Pangrazio en su libro "El Código Civil Paraguayo comentado", Tomo II, página 1305, dice cuanto sigue: "Sabemos que puede ser reivindicado por su legítimo poseedor un título que ha sido objeto de hurto y si logra encontrarlo, pero si el ladrón lo hizo circular y un tercero lo adquiere de buena fe quien fuera legítimo poseedor, ya no podrá reivindicarlo, porque se protege la buena fe en los actos jurídicos.". DE LA APLICACIÓN DE LA MULTA EN CONCEPTO DE DEFRAUDACIÓN. Para aplicar la multa en concepto de defraudación necesariamente debe tenerse en cuenta el art. 172 de la Ley N12 125/91 y sus modificaciones, que copiado dice: Artículo 172: Defraudación: Incurrirán en defraudaciones fiscal, los contribuyentes, responsables y terceros ajenos a lo relación jurídica tributaria que con la intención de obtener un beneficio indebido para sí o para un tercero, realizaren cualquier acto, aserción, omisión, simulación, ocultación o maniobra en perjuicio del Fisco. Nótese que mi representada no se halla afectada por ninguna de los hechos señalados precedentemente, tal vez se tuvo en cuenta el caso de omisión de pago pero este hecho necesariamente debe ir acompañado de una intención dolosa para no pagar el impuesto y tal intención no se halla demostrada en el Acta de Fiscalización. Sobre este punto, es necesario traer a consideración lo que sigue:
DEL ANALISIS DE LA APLICACIÓN DE LAS MULTAS EN CONCEPTO DE DEFRAUDACIÓN Y OMISION DE PAGO. ¿Qué implica la disposición dispuesta en el art. 172 de la Ley N° 125/91 al establecer como un elemento de la defraudación la omisión de pago? La aplicación de la multa en concepto de defraudación se halla prevista en el art. 172 de la Ley N2 25/91 que copiado dice, se vuelve a repetir: "incurrirán en Defraudación fiscal, los contribuyentes responsables y terceros ajenos a la relación jurídica tributaria que con la intención de obtener en beneficio indebido para sí o para un tercero, realizaren en cualquier acto, aserción omisión, simulación, ocultación o maniobra en perjuicio del Fisco." (El subrayado es mío). La disposición precedentemente transcripta puede traer confusiones.
Por ejemplo se cita como elemento de la defraudación, la omisión, y esta figura también se encuentra señalada en el art. 177 de la Ley, que copiada dice: "Omisión de pago: Omisión de pago es todo acto o hecho no comprendido en los ilícitos precedentes, (art. 172, 173, 174, 175 y 176) que en definitiva signifique una disminución de los créditos por tributos o de la recaudación.". Esta dualidad (infracción) prevista en los arts. 172 y 177 de la ley tributaria vigente ya ha sido resuelta por la Corte Suprema de Justicia al disponer que para considerarse defraudación de una omisión de pago, la misma debe ir necesariamente acompañada de una intención dolosa de no pagar el impuesto, requisito que deben ser demostrado por quien lo alega. Ver: 1) A y S N2 184/11 de la C.S.J. y que confirma la S.D. n2 117/09 dictada por el T.C. 12 Sala. 2) A y S Ne 95/2006 del T.C. 22 Sala confirmado por A y 5 N2 337/10 de la C.S.J. De la aplicación de la sanción cuando en la Ley se establece un mínimo y un máximo — De la graduación de la pena. En la Ley 125/91 y sus modificaciones, para la aplicación de multas en concepto de contravención, (Art. 176), omisión de pago ((Art. 177) y Defraudación (Art. 175) se consigna un mínimo y un máximo, los cuales deber ser graduados teniendo en cuenta los elementos atenuantes y agravantes previstos en el art. 175 de la citada Ley tributaria.
Además, la aplicación de la sanción debe hacerse mediante Resolución fundada. Vale decir, que si se trata de imponer una sanción sin fundamentar y sin Resolución, tal sanción no es válida. Los atenuantes y agravantes son los sgtes: 1) La reiteración, la que se configurará por la comisión de dos o más infracciones del mismo tipo dentro del término de 5 (cinco años). 2) La continuidad, entendiéndose por tal la violación repetida de una norma determinada como consecuencia de una misma acción dolosa. 3) La reincidencia, la que se configurará por la omisión de una nueva infracción del mismo tipo antes de transcurridos 5 (cinco) años de la aplicación por la Administración, por resolución fírme, y ejecutoriada de la sanción correspondiente a la infracción anterior.
4) La condición de funcionario público del infractor cuando ésta ha sido utilizada para facilitar la infracción. 5) El grado de cultura del infractor y la posibilidad de asesoramiento a su alcance. 6) La importancia del perjuicio fiscal y las características de la infracción. 7) La conducta que el infractor asuma en el esclarecimiento de los hechos. 8) La presentación espontánea del infractor con regularización de la deuda tributaria. No se reputa espontánea a la presentación motivada por una inspección efectuada u ordenada por la Administración. 9) Las demás circunstancias atenuantes o agravantes que resulten de los procedimientos administrativos o jurisdiccionales, aunque no estén previstas expresamente por esta Ley. Cabe puntualizar que la enumeración precedente es para aplicación de multa en concepto de defraudación, pero es también válido para imponer la sanción en concepto de contravención y omisión de pago (Art. 176 último párrafo). En el caso considerado no se tuvo en cuenta los atenuantes a favor de contribuyente.
Además la falta de pago del impuesto por el vendedor, no puede dar lugar a la aplicación de la multa al comprador en concepto de defraudación, en donde debe demostrarse la intención dolosa del contribuyente. Es más, para aplicar tal multa es precisa una resolución fundamentada de la cual carece el Acta de Fiscalización cuestionada. (Art. 175 de la Ley N2 125/91 sobre Graduación de las penas. No existe un instructivo o parámetros claros de la forma de aplicar las graduaciones de las sanciones, su apreciación por la SET es subjetiva y siempre la más elevada posible. De la aplicación de la multa en concepto de defraudación si no hay impuesto. Al no haber impuesto no puede haber multa e intereses. Pero se pasa a analizar la cuestión planteada para lo que hubiere lugar.
En el presente caso no corresponde aplicar la referida sanción tributaria por falta de elementos concordantes para imponer dicha multa, cual es la intención dolosa requisito fundamental para imponer dicha sanción. La intencionalidad de defraudar se halla taxativamente establecida en los artículos 173 y 174 de la Ley 125/91 que copiados disponen: "Art. 173. Presunciones de la intención de defraudar. Se presume la intención de defraudar al fisco, salvo prueba en contrario, cuando se presentare cualquiera de las siguientes circunstancias: 1) Contradicción evidente entre los libros, documentos o demás antecedentes correlativos y los datos que surjan de las declaraciones juradas. 2) Carencia de libros de contabilidad cuando se está obligado a llevarlos o cuando sus registros se encontraren atrasados por más de (90) noventa días. 3) Declaraciones juradas que contengan datos falsos. 4) Exclusión de bienes, actividades, operaciones, ventas o beneficios que impliquen una declaración incompleta de la materia imponible y que afecte al monto del tributo. 5) Suministro de informaciones inexactas sobre las actividades y los negocios concernientes a las ventas, ingresos, compras, gastos, existencias o valuación de las mercaderías, capital invertido y otros factores de carácter análogo.".
Dentro del marco del texto que se señala inmediatamente más arriba, se encuentra una norma análoga de aplicación de multa establecida en el art. 52, inciso 12 y 22 del Código Penal, el cual es aplicable por referirse a una rama jurídica de imposición de pena de multa. Esta normativa penal dispone el pago de suma de dinero en días-multa. Su límite es de cinco días multa como mínimo y al no disponer la ley algo distinta 360 días multa. En consecuencia, aplicando la multa máxima establecida en la ley penal señalada se tiene una sanción imputable de 360 días que multiplicada por el jornal mínimo diario de Gs. 81.252, se tiene una sanción de Gs. 29.250.720 (Veintinueve millones, doscientos cincuenta mil setecientos veinte guaraníes), y la multa que pretende aplicar la SET sube a (Gs. 676.723.411) Seiscientos setenta y seis millones, setecientos veintitrés mil, cuatrocientos once guaraníes. Resoluciones judiciales sobre requisitos que deben tenerse en cuenta para aplicar multa en concepto de defraudación (la intención dolosa para no pagar el impuesto) 1) S.D. N2 117/09 — Tribunal de Cuenta 12 Sala. Caso: Maderera Ovetense/SET. II) A y S N2 1351 de fecha 26-08-03. Sala Penal de la Corte Suprema de Justicia. Caso: Bolpar S.A. /SET. III) S.D. N2 117/09.
Tribunal de Cuenta, 12 Sala. Caso: Maderera Ovetense/SET. IV) S.D. N2 11 DEL 30-12 -2010.T.C. 12 Sala. Caso Saveíro S.R.L. c/ SET. V) A y S No 184/11 de la Corte Suprema de Justicia y que confirma la S.D. NO 117/09, dictada por el Tribunal de Cuentas, 2da Sala. De la Declaración de los proveedores. Si bien es cierto que los proveedores de mi cliente, en sus respectivas declaraciones informativas, negaron su participación en las transacciones económicas investigadas; lo cual es normal, dado que nadie está obligado a declarar contra sí mismo. Además, cualquier persona que es autora de un ilícito, jamás reconocerá su culpabilidad. Debe agregarse también que las declaraciones informativas de los proveedores no pueden tener efecto jurídico por carecer de los elementos necesarios para su validez, y no sabemos si el Acta de Declaración tiene la firma del declarante, inclusive las mismas fueron realizadas a espaldas de mi poderdante. En consecuencia, las citadas declaraciones, al no tener validez legal, deben declararse como inexistentes.
De la aplicación de intereses De los intereses que surgen por el transcurso del tiempo, estando el expediente en Sumario Administrativo y en proceso en el ámbito del Tribunal de Cuentas y la Corte Suprema de Justicia. Para el probable caso que la Resolución se dicte en contra de los intereses de mi representado, se expone cuanto sigue: En el supuesto caso de que dicte Resolución a favor de la Administración Tributaria, esta establece como norma agregar a la liquidación de Impuestos y Multas los intereses devengados que surgen desde las fechas de las facturas cuestionadas hasta que se dicte Resolución por la Corte Suprema de Justicia, por un plazo de 5 años o sea por el plazo de prescripción. Al respecto, la liquidación de los intereses, corresponden solamente por el tiempo en que el contribuyente es responsable en los procedimientos a nivel administrativo y a nivel judicial. Es así que con el Sumario Administrativo el plazo para dictarse resolución es de 100 días a partir de la fecha de Notificación del Sumario hasta dictarse la Resolución s/ el Recurso de Reconsideración.
"En la Resolución N2 1446/06, en su artículo 22, última parte expresa que "los intereses, mora y recargos legales correspondientes serán calculados hasta fa extinción total de la obligación y deberán ser abonados en el momento de la presentación del expediente, para el cobro de los tributos adeudados". Al respecto, no ha de escapar al ilustre conocimiento de los miembros de la Corte Suprema de Justicia, que los intereses serán aplicados únicamente por el retardo en el paso imputable al contribuyente, y no por el tiempo que se utiliza ya fuera del plazo de ley. Reglas de imputabilidad. En tal sentido, el art. 424 del Código Civil expresa que, para eximirse de las responsabilidades derivadas de la mora, el deudor deberá probar que no le es imputable.
En la situación que nos ocupa, es categórico que el no cumplimiento del plazo para dictar Resolución jamás puede imputarse al contribuyente sino es responsabilidad exclusiva de la Administración Tributaria que no ha podido realizar los actos administrativos necesarios dentro de los plazos previstos en la ley por recargo de trabajo y a veces debido a otros motivos. En consecuencia, corresponde determinar el tiempo imputable al contribuyente por la falta de pago del impuesto y que serían como sigue: Sumario Administrativo a) A partir del vencimiento de la obligación tributaria hasta el día de la fiscalización realizada: 45 días (fin de fiscalización puntual) b) Los plazos establecidos en el procedimiento para la determinación del impuesto previsto en el artículo 212 y 234 de la Ley 125/91 y que son los sgtes: 1) Art. 212, numeral 3= 20 días como máximo para contestar traslado. II) Art. 212, numeral 5; = 30 días como máximo correspondiente del periodo de prueba. III) Art. 212, numeral 7= 10 días, tiempo presentar alegato. IV) Art.212, numeral 8= 10 días que dispone la Administración Tributaria para dictar Resolución. V) Art. 233, 10 días para presentar Recurso de Reconsideración más 20 días para dictar Resolución. Total de días utilizados para el procedimiento administrativo= 100 hábiles. Vale decir, que el contribuyente debe pagar solamente por los intereses que surgen de los 100 días que establece la ley para imponer tales recargos.
De los intereses que surgen estando en proceso en el Tribunal de Cuentas según el Código Procesal Civil}, a) 18 días hábiles, para presentar la defensa en el Tribunal de Cuentas, luego de dictarse la última Resolución en la Administración Tributaría, b) 10 días hábiles para la Sub Secretaria de Estado de Tributación, presente los antecedentes del Sumario Administrativo, a pedido del Tribunal; c) Contestación al traslado por parte de la Sub Secretaria de Estado de Tributación: 18 días, d) Apertura de la causa a prueba: 40 días, e) Plazo para presentar alegato: 5 días, f) Plazo para dictar Resolución: 60 días. Total: 151 días, a los que deben agregarse otros plazos que surgen del proceso. Conclusión: En el hipotético caso en que el Tribunal sobrepasare el plazo mencionado precedentemente, generalmente por exceso de trabajo, el tiempo sobrepasado no pude cargarse al contribuyente para el pago de los intereses, dado que no es de su responsabilidad la mora judicial. Igual procedimiento se debe aplicar para el procedimiento a la Corte Suprema de Justicia”.
Termina solicitando, que previo los trámites de rigor, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, dicte Sentencia, haciendo lugar a la presente demanda contencioso administrativa, con costas.
Que, en fecha 25 de marzo de 2022 (fs. 67/78 de autos) se presentó ante este Tribunal de Cuentas, HUGO A. OCAMPOS LOZANO, Abogado Fiscal del Ministerio de Hacienda, con patrocinio del ABOGADO DEL TESORO ÁNGEL FERNANDO BENAVENTE F., a contestar la presente demanda contencioso administrativa. Funda la contestación en los siguientes términos: “Al interponer la presente acción, la parte actora se agravia contra la posición de la Administración Tributaria, y arguye en lo substancial, cuanto sigue: I) Que la arbitrariedad de las conclusiones del acto de determinación, toma nulo el procedimiento: y. 2) Que la calificación dada a la infracción, y las penas establecidas, son ilegales. Al respecto, y en primer lugar, debemos referimos a los ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS del caso, y en ese sentido debemos recordar por medio de la Orden de Fiscalización N° 65000002293 notificada el 27/07/2018, posteriormente ampliada por las Resoluciones Particulares N° 66000000643 y 66000000652, notificadas el 19/09 y 09/10/2018 respectivamente, la Subsecretaría de Estado de Tributación (SET), a través de la Dirección General de Grandes Contribuyentes (DGGC), dispuso la Fiscalización Puntual den IVA General de los períodos fiscales de 05 y 06/2016 y de 02/2017 como también del IRAGRO Reg. Contable de los ejercicios fiscales del 2016 y 2017, para tal efecto requirióla LEANDRO CAMILO, que presente los comprobantes de ventas originales que respaldan las compras efectuadas de Claudia Rosana Zaldivar Duarte.
Oscar Adalberto Candia Cáceres, y Adrián Villalba Barrios, Enrique Cañete Aquino, Ceferina Noemí Romero Gómez, Agro Río del Paraguay Importación Exportación S.R.L., Erna Oilda Ayala Agüero y de Agroveterinaria Asunción S.R.L.: así como la aclaración de la forma de pago por las compras realizadas, los contratos, el documento en el que se evidencie el servicio prestado, los libros contables e impositivos, entre otros, los cuales no fueron presentados. Como antecedente, se tiene que el Departamento de Planeamiento Operativo (DPO) a través del Informe DPO DGGC N° 85/2018, sugirió la apertura de una fiscalización puntual a LEANDRO CAMILO, debido a que el mismo presumiblemente utilizó facturas de contenido falso emitidos por proveedores inconsistentes e inexistentes, para respaldar los bienes adquiridos.
Durante la fiscalización, los auditores de la SET constataron que LEANDRO CAMILO incluyó en sus declaraciones juradas del IVA de los periodos fiscales de 05 y 06/2016 y 02/2017 y del IRAGRO Reg. Contable de los ejercicios fiscales 2016 y 2017, montos en concepto de créditos fiscales y egresos relacionados a operaciones inexistentes con el fin de disminuir el impuesto, debido a que utilizó facturas emitidas por los proveedores Claudia Rosana Zaldívar Duarte, Oscar Adalberto Candía Cáceres. Adrián Villalba Barrios. Enrique Cañete Aquino. Ceferina Noemí Romero Gómez, Agro Río del Paraguay Importación Exportación S.R.L. Erna Oilda Ayala Agüero y de Agroveterinaria Asunción S.R.L. en infracción al Art. 86 de la Ley de la Ley N° 125/1991 (en adelante la Ley) y a los artículos 22 y 68 del Decreto N° 1.030/2013, como también al Art. 32 de la Ley N° 5.061/2011 ya que no representan una erogación real por lo que no cumplen con las condiciones legales a efectos de que las operaciones invocadas puedan considerarse como egresos deducibles para el IRAGRO, ni corno crédito fiscal para el IVA.
Dicha situación fue confirmada por los auditores de la SET, con los datos obtenidos de los Sistemas Marangatu, ya que el sumariado no proveyó ninguna de las documentaciones solicitadas, como también con las entrevistas informativas realizadas a los supuestos proveedores y con los procedimientos de constatación de domicilios, con base en los cuales comprobaron que las supuestas empresas corresponden a 4 supuestos proveedores (Claudia Rosana Zaldívar Duarte, Adrián Villalba Barrios, Enrique Cañete Aquino, Ceferina Noemí Romero Gómez), no se hallaban en las direcciones declaradas en el RUC, y que ni siquiera eran conocidos por los comerciantes y vecinos del lugar. Mientras que otros 3 (Agro Río del Paraguay Importación Exportación, Erna Oilda Ayala Agüero y Agroveterinaria Asunción S.R.L.), admitieron ser contribuyentes, pero los comprobantes emitidos por los mismos aunque tienen la misma numeración que las facturas declaradas por LEANDRO CAMILO, difieren en el destinatario, datos y valores.
Otro supuesto proveedor (Oscar Adalberto Candia), negó haber ordenado la impresión de los comprobantes con timbrado N° 11358970, conforme a la denuncia policial realizada el 31/08/2018, y que LEANDRO CAMILO haya sido su cliente. Por los motivos señalados, los auditores de la SET concluyeron que LC declaró formas manifiestamente inapropiadas a la realidad de los hechos gravados, ya que suministró informaciones inexactas de sus operaciones, pues consignó en sus DDJJ créditos, costos y gastos sustentados en facturas provenientes de compras inexistentes, causando con ello un perjuicio al Fisco; por lo que recomendaron la aplicación de la sanción del 245% sobre los tributos defraudados, conforme a lo establecido en el Art. 172 de la Ley, teniendo en cuenta la reiteración, la continuidad, el grado de cultura del infractor y la importancia del perjuicio fiscal, así corno la conducta asumida para el esclarecimiento de los hechos (numerales I, 2, 5, 6 y 7 del Art. 175 de la Ley).
Con posterioridad a la firma del Acta Final (06/12/2018), LEANDRO CAMILO solicitó la autorización para presentar las DDJJ rectificativas IVA de los periodos denunciados, "para la corrección de las mismas conforme el resultado de la Fiscalización Puntual N° 65000002293", pero no así del IRAGRO. Dichas rectificativas fueron presentadas el 13/12/2018, por lo que la SET consideró que existió una aceptación tácita del contribuyente respecto de los resultados de la verificación de la obligación mencionada. Debido a esta situación, la DGGC emitió la Resolución Particular N° 69000000804 del 18/03/2019, en virtud de la cual hizo lugar al allanamiento parcial de LC y determinó la obligación fiscal del contribuyente en concepto de IVA, aplicándole una multa del 140% del monto del tributo defraudado. En vista de la circunstancia mencionada, el Departamento de Sumarios y Recursos I (DSR I) instruyó el Sumario Administrativo al contribuyente respecto a la obligación no aceptada (IRAGRO Reg. Contable), ya que las deudas en concepto de IVA se ^encontraban firmes al momento de la solicitud, N° 71100001229 notificado el 08/10/2019, a fin de precautelar las Garantías Constitucionales de la Defensa y el Debido Proceso, conforme lo disponen los artículos 212 y 225 de la Ley, que prevén los procedimientos para la determinación tributaria y para la aplicación de sanciones.
El 18/10/2019, LEANDRO CAMILO presentó su descargo y durante el Periodo Probatorio manifestó que no tiene pruebas que ofrecer, pues "solamente debe interpretarse los hechos y, las normas legales esgrimidas por mi parte... por lo que las cuestiones planteadas deben declararse de puro derecho "(sic). Ante la situación mencionada y no habiendo más diligencias que efectuar, el DSRI mediante la Providencia N° 72900000758 del 11/12/2019, cerró el Periodo Probatorio y llamó a Autos para resolver contra la misma. El contribuyente interpuso recurso de reconsideración, y en consecuencia fue emitida la Resolución RP N° 71800001238 de fecha 08 de julio de 2021, que ha dispuesto "Art. 2°: NO HACER LUGAR al Recurso de Reconsideración interpuesto por contribuyente CAMILO LEANDRO con RUC' 7088492-7, conforme a las razones expuestas en el considerando de la presente Resolución y en consecuencia, confirmar la RP N' 72700000982 del 28/09/2020, en todos’ sus términos "(sic).
En ese sentido, y a modo de CONTESTACIÓN PUNTUAL A LOS ARGUMENTOS DE LA DEMANDA PLANTEADA, es menester señalar los argumentos que hacen a la posición final de la Administración Tributaria sobre la cuestión:- 1-SOBRE LAS SUPUESTAS NULIDADES En primer lugar, debemos dejar sentado que la declaración de la nulidad de un acto de la Administración debe fundarse en una irregularidad o arbitrariedad de tal magnitud, que su simple ocurrencia debe producir algún daño o indefensión a la parte quien dice haberse agraviado por este hecho, lo cual no ocurrió con el contribuyente, debido a que durante la sustanciación del proceso no demostró un perjuicio real y efectivo a sus intereses, ya que se limitó a señalar supuestos errores de procedimiento, sin que haya presentado las pruebas que indiquen el menoscabo a sus derechos, elemento sustancial para determinar la nulidad del procedimiento; y queda claro también que la SET no violó el principio de inocencia, pues el sumario administrativo fue instruido justamente para que ejerza su derecho a la defensa, practique e impugne las pruebas; sin embargo, por voluntad propia -ya que la firma pese a estar debida y legalmente notificada- no produjo ni diligenció prueba alguna que desvirtúe las impugnaciones efectuadas en la denuncia realizada por los auditores de la SET, por lo que las actuaciones se ajustaron a derecho.
Del mismo modo, y si bien ello podría parecer repetitivo en extremo, resulta necesario hacer notar que con relación a la posibilidad de alegar nulidades procesales (argumento harto repetido por la adversa), dentro del comentario al Código Procesal Civil (aplicable por supletoriedad al proceso sumarial tributario contenido en la Ley N° 125/91), el Dr. Hernán Casco Pagano, en su obra "Código Procesal Civil, Comentado y Concordado", al referirse al tema, nos ilustra:"...2. Procedencia:...Conforme a los principios que rigen la materia de las nulidades, en el proceso no corresponde que se declare la nulidad por la nulidad misma, en el sólo beneficio (le la ley o para satisfacer un interés puramente teórico o abstracto..."(Pág. 856, Tomo II, Edic.1.995) La Jurisprudencia pacífica y constante de nuestros Tribunales ha sentenciado que: "no se da la nulidad por la nulidad misma, ni en el solo beneficio de la ley" (Acuerdo y Sentencia N° 96, de fecha 25/11/87, Tribunal de Apelaciones, 5ta. Sala en lo Civil y Comercial).
En lo específico, y con relación a la regularidad del proceso de fiscalización y los plazos relacionados con la misma, la actora argumenta que la fiscalización duró más de un ario, dado que la misma "se inició en Diciembre del 2017" (sic), arguyendo que el proceso de investigación se inició a raíz del Informe DPO-DGGC N° 082/2017, y sosteniendo que la notificación del inicio de la fiscalización se realizó en fecha 27/07/2018 y el Acta Final recién se suscribió el 28/12/2018. Ello simplemente no es correcto, ya que la fiscalización efectuada por la SET, cumplió con los requisitos de regularidad y validez que revisten los actos de la Administración Tributaria de conformidad al Art. 196 de la Ley.
En ese sentido, conforme a los antecedentes del caso, se nota que en el marco de las investigaciones realizadas a Delia Rosa Giménez, supuesta proveedora de la firma Agro Express S.A. y de otras empresas, la SET detectó inconsistencias entre las ventas declaradas por la referida proveedora y las compras consignadas por sus clientes, entre quienes se encontraba LEANDRO CAMILO, según el cruce de datos efectuado entre los Sistemas Marangatu y Hechauka (Informe DPO/DGGC N° 85/2018). Dichas formas de control se hallan expresamente establecidas en la RG N° 4/2008 modificada por la RG N° 25/2014, que reglamenta las tareas de fiscalización, reverificación y control contempladas en la Ley N° 2421/2004, de modo que el accionar de la Administración se ajustó en todo momento a lo indicado por las referidas normas. De esta forma, los trabajos se desarrollaron dentro del término legal, teniendo en cuenta que el cómputo se inició al día siguiente de la notificación de la Orden de Fiscalización N° 65000002293, ocurrida el 27/07/2018, acorde con lo establecido en el Art. 26 de la RG N° 25/2014 y no con la Nota DPO/DGGC N° 85/2017, tal como lo interpreta erróneamente la parte actora; plazo que a su vez fue ampliado por medio de la Resolución Particular N° 66000000643, notificada el 19/09/2018.
La Excma. Corte Suprema de Justicia ha sentado su criterio en ese sentido, al diferenciar los actos denominados como de "control interno", mencionando que "...En este punto, es importante señalar que C1 requerimiento de documentos e informaciones al contribuyente -en el caso en estudio- no constituye el acto inicial del procedimiento de fiscalización puntual, pues dicho ' pedido se encuadra dentro de la competencia de control de la Administración Tributaria (art. 189 de la Ley Nro. 125/92), siendo el inicio del procedimiento de fiscalización puntual con el acto administrativo que lo dispone ante la sospecha de irregularidad detectada" (Acuerdo y Sentencia N° 807/2021, en los autos caratulados "FARMACIA CATEDRAL S.A. C/ RES. N° 71800000005 DEL 15/9/17 DICT. POR LA SET"). En igual sentido. "..Es importante señalar que el requerimiento de documentos e informaciones al contribuyente no constituye el acto inicial de un procedimiento de fiscalización puntual, pues dicho pedido se encuadra dentro de la competencia de control de la Administración Tributaria (art. 189 de la Ley Nro. 125/92), en el caso de un procedimiento de fiscalización puntual esta inicia con el acto administrativo que lo dispone ante la sospecha de irregularidad detectada.
En este sentido, el art. 31 de la Ley Nro. 2121/04 "De Reordenamiento Administrativo y de Adecuación Fiscal" dispone "Las tareas de fiscalización a los contribuyentes se realizarán”. Las puntuales cuando fueren determinadas por el Subsecretaría de Tribulación a contribuyentes o responsables sobre los que exista sospecha de irregularidades detectadas por la auditoria interna, controles cruzados, u otros sistemas o forma de análisis de informaciones de la Administración en base a hechos objetivos..." (Acuerdo y Sentencia N° 1221/2021, en el juicio "DUBLÍN S.A. C/ RESOLUCIÓN N° 56 DE FECHA 16/06/17 DE LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN (SET)". En ese sentido, el cómputo efectuado desde el inicio de la fiscalización, incluidas las prórrogas otorgadas al contribuyente y del plazo de la fiscalización, hasta la firma del Acta Final acaecida el 28/11/2018, recién se cumplía en fecha 12/12/2018, por lo que la fiscalización no excedió el término previsto en la Ley.
La Administración Tributaria ha concluido, que conforme a todas las evidencias recabadas durante el proceso de fiscalización que el contribuyente no obró de buena fe, pues se comprobó que LEANDRO CAMILO utilizó comprobantes de operaciones que no se realizaron, en infracción a lo dispuesto por el Art. 86 de la Ley y 32 de la Ley N° 5.061/2013. Dichas evidencias surgieron de una serie de actuaciones idóneas que permitieron a la SET llegar a la verdad material, tales como cruce de datos de los Sistemas Marangatu y Hechauka, verificación de domicilios, cotejo de documentaciones y entrevistas informativas, con base en los cuales comprobó que las operaciones de compra no fueron reales, pues las empresas no existían en las direcciones declaradas en el RUC, ya que en dichos lugares no se encontraban los locales comerciales correspondientes a Claudia Rosana Zaldívar Duarte, Adrián Viílalba Barrios, Enrique Cañete Aquino, Ceferina, Noemi Romero Gómez, los cuales además, ni siquiera eran conocidos por los comerciantes y vecinos del lugar.
Asimismo, los proveedores Agro Río del Paraguay Importación Exportación, Erna Olida Agüero y Agro veterinaria Asunción S.R.L., admitieron ser contribuyentes, pero los comprobantes emitidos por los mismos aunque tienen la misma numeración que las facturas presentadas por la actora, difieren en el destinatario, datos y valores, tal como se comprobó con los documentos originales presentados por los mismos. En cuanto al proveedor Oscar Adalberto Candía Cáceres, la SET comprobó por las declaraciones brindadas por el mismo, que LEANDRO CAMILO no fue su cliente ni le prestó servicio alguno y que además presentó una Denuncia Policial, en la cual manifiesta que se imprimieron facturas a su nombre, las cuales nunca recibió. Los documentos denunciados son facturas con timbrado N° 11358970, código de establecimiento 001, punto de expedición 001 y rango 1051 al 1400 y 1451 al 1650, totalizando 52 talonarios, los cuales se encuentran dentro del rango de numeración de las facturas declaradas por el contribuyente.
Si bien, las facturas declaradas por LEANDRO CAMILO cumplen los requisitos formales establecidos en la reglamentación, los mismos se hallan relacionados a operaciones inexistentes y fueron utilizados para respaldar créditos fiscales en el IVA y costos y gastos en el IRAGRO, por lo que la simple verificación por parte del sumariado, de los requisitos formales (RUC, Timbrado, etc.) en las facturas, no resultan suficientes para excluirlo de responsabilidad de los hechos que se le imputa, ni mucho menos, para confirmar que la operación se realizó.
Por otro lado, la actora se limitó a realizar simples afirmaciones de que las operaciones fueron reales sin siquiera haber presentado un solo elemento, tales como recibos de dinero, cheques, u otro medio de prueba, que puedan demostrar la veracidad de las mismas y la existencia del pago por las supuestas compras que realizó, por lo que definitivamente se refieren a operaciones inexistentes. Todas estas situaciones no fueron desvirtuadas por la hoy parte actora, debido a que no presentó elemento alguno que demuestre lo contrario, y ni siquiera INTENTA SOSTENER SU EXISTENCIA en su escrito de demanda. Sobre la cuestión específica y en un caso análogo, la Excma.
Corte Suprema de Justicia ha sentado posición al respecto, mencionando que "...queda claro que la actuación sumaria' fue consentida ante la ausencia de cuestionamientos por parte del sumariada Debemos agregar, que en instancia jurisdiccional tampoco diligenció y agregó el accionante más pruebas de las que ya contaba en el expediente administrativo, a pesar de contar con mayor libertad para ofrecerlas, y si bien se observa que ofreció una constitución del Juzgado para constatar las supuesta mercaderías adquiridas, finalmente la misma no fue diligenciada_ .
En cuanto a lo afirmado por el Accionante de que no es el sujeto obligado al pago del tributo no ingresado al fisco, sino que es el proveedor, debemos decir que ciertamente es el proveedor -en este caso-quien debió actuar como agente de retención, empero, corresponde recordar que en la presente Litis lo que se pone en dudas es la existencia misma de la operación comercial, atribuyéndole al señor... haber realizado una simulación comercial y utilizado las facturas cuestionadas al solo efecto de disminuir la base imponible del IVA e IRACIS Por ende la discusión no versa sobre quien es el sujeto que debió dar ingreso al tributo, sino que se puso en dudas la existencia de la operación comercial, que 10(10 fue realizado al solo efecto de perjudicar al Fisco... (Acuerdo y Sentencia N° 913/2020, en los autos "CARLOS RAMON FORNERON FLORES C/RES N° 21 DEL 22 DE MARZO DE 2016 DICTADA POR LA SECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN").
Y se repite hasta el hartazgo, que lo que se sostiene es INEXISTENCIA DE LOS BIENES Y/O SERVICIOS PRESTADOS A LEANDRO CAMILO POR PARTE DE SUS SUPUESTOS PROVEEDORES, los que constituyen el hecho generador del tributo instrumentado en las facturas que fueran impugnadas por la Administración Tributaria, y por ende, de un crédito inexistente a los efectos de la liquidación del IVA, y otros tributos. 3-INFRACCIONES TRIBUTARIAS: En este punto, la adversa centra su demanda sosteniendo que no existió perjuicio fiscal, por lo que no corresponde la aplicación de multa alguna. En ese sentido, debemos señalar que el Art. 172 de la Ley claramente dispone que debe existir una conducta (acción u omisión) realizada por el mismo con el fin de provocar un engaño o perjuicio al Fisco, que en este caso está representado no solo por el monto de los tributos que no ingresó sino además por los créditos fiscales y los costos y gastos irreales que declaró, con el objeto de procurarse un beneficio indebido y no pagar los impuestos, pues mediante todas las pruebas alegadas en el expediente, resulta evidente que los supuestos proveedores no le realizaron venta alguna porque no tienen la capacidad para ello.
El contribuyente voluntariamente y por medio de maniobras declaró sus tributos por un monto menor al que corresponde, pues recurrió a facturas de compras que no existieron y además utilizó comprobantes de proveedores reales para sustentar operaciones que no se realizaron con los mismos. Además de ello, el contribuyente no presentó sus comprobantes ni sus registros contables a causa del extravío de los mismos, sin embargo, tampoco arbitró las medidas necesarias para la reconstrucción de su contabilidad tal como lo manda el Art. 9 de la RG N° 86/2012, considerando que el mismo, se halla obligado a conservar los libros, registros y documentos relacionados con hechos gravados, por el término de la prescripción de conformidad al núm. 2 del Art. 192 de la Ley. Ante estas inacciones, quedó en evidencia la intención de ocultar sus operaciones. Por otro lado, respecto a lo alegado por la actora, de que en el IVA no surgió tributo a ingresar, aunque sí en el IRAGRO, se señala a VV.SS. que el Art. 172 de la Ley no condiciona la existencia de la Defraudación a que exista una determinación (deuda), sino claramente dispone que debe existir una conducta (acción u omisión) realizada por el contribuyente con el fin de provocar un engaño al Fisco, con la intención de procurarse un beneficio indebido, en este caso, los créditos fiscales impugnados en el IVA y el monto determinado en concepto de IRAGRO.
Con relación a los "elemento subjetivos-, resulta muy evidente -y por ello no abundaremos en innecesarios comentarios- tanto el "perjuicio al Fisco" (claramente relacionado a las sumas que ha dejado de percibir), corno el "medio engañoso-, en la "simulación- de operaciones comerciales que no fueron realizadas efectivamente, mientras que, por el otro lado, en lo que se refiere al "elemento subjetivo- que compone el presupuesto legal, la "intención- o elemento volitivo, la propia norma estimaciones o presunciones que permiten al juzgado dilucidar que la misma efectivamente ha existido, que en caso, se da por llevarse a cabo una de las situaciones mencionadas en el art. 174 de la Ley N° 125/91, sin que a lo largo del proceso sumarial el contribuyente haya podido desvirtuar las pruebas y argumentos de la Administración Tributaria. Con relación a la defraudación, es oportuno traer a colación la teoría sustentada por el Dr. Sindulfo Blanco, en su libro "Manual Impositivo - Ley 125/91 - Régimen Procesal Tributario", Pág. 72, al señalar que "... El principio jurídico más importante de ese título es de la culpabilidad del infractor especialmente en materia de delitos y defraudaciones, se establece como requisito esencial para la tipificación de los mismos la existencia de la intención o dolo.
Se .soluciona así legislativamente un punto muy controvertido en nuestro ambiente en el que existe un verdadero desorden legislativo y gran incertidumbre .jurisprudencial...El fraude debe tener como finalidad la obtención de un enriquecimiento indebido a expensa de los derechos .fiscales, ya sea por el no pago de una obligación, ya por la obtención de una devolución o por cualquier otro beneficio. En consecuencia, para que la infracción quede consumada no es imprescindible, de acuerdo con la disposición, que el daño se produzca; basta que la actuación del agente haya provocado el engaño del Fisco induciendo a éste a aceptar el pago o a conceder el beneficio, o a adoptar cualquier resolución equivalente...". (Subrayado y negritas son nuestros).
Como lo señala el Dr. Sindulfo Blanco, no es necesario o imprescindible que el daño se produzca, sino basta que el actuar de la contribuyente haya provocado el engaño, y, en este caso LEANDRO CAMILO hizo valer créditos fiscales y gastos que en realidad no tenía, en los cuales fueron documentados operaciones irreales. En otras palabras, como lo señalaba el Dr. Carlos Mersán en su obra "Derecho Tributario", 8" Edición, Editorial Marpar, 1997, p. 129: "... Una de las garantías que las leyes fiscales acuerdan al Estado en la relación procesal es la que dipe relación con la inversión de la carga de la prueba. Para el efecto, en numerosas disposiciones de la legislación positiva, se establece la presunción defraude, debiendo el particular probar lo contrario.' (Subrayado es nuestro). El citado autor señalaba su adhesión a la teoría subjetiva de la ilicitud fiscal según la cual, la represión debe hacerse considerando los elementos propios del caso y personales del agente, su buena o mala fe.
Esta postura permite administrar una justicia más recta y es la tendencia moderna en la legislación positiva (op. cit. p. 131). Sin embargo, en la fundamentación de la RP N° 69000000804/2019, se hizo expresa referencia a la presentación de las DDJJ rectificativas del IVA por parte de LEANDRO CAMILO, situación que fue considerada por la DGGC como atenuante al momento de la graduación de la sanción, por dicho motivo, le redujo la multa del 245% al 140%.. Ahora bien, en relación al IRAGRO Reg. Contable, la Administración analizó las diferentes circunstancias y peculiaridades del caso en general y del contribuyente en particular, y consideró el hecho de que LEANDRO CAMILO cometió la infracción solo en algunos periodos fiscales pero durante dos ejercicios consecutivos y que el monto respaldado con los comprobantes cuestionados superan el 50% del total de las compras declaradas en dichos periodos; además resaltó que el contribuyente no presentó los documentos que le fueron solicitados en la fiscalización y durante el sumario no aportó evidencias contundentes capaces de revertir los hechos denunciados.
Consecuentemente, consideró que por todas estas circunstancias corresponde la aplicación de una multa del 245% sobre el valor del tributo que surge de la reliquidación efectuada luego de desafectar el monto correspondiente a las facturas impugnadas. Finalmente, debemos señalar que la norma tributaria aplicable (Ley N° 125/91), con relación a las manifestaciones de la adversa, prescribe cuanto sigue: "Art. 208.- Rectificación, aclaración .v ampliación de las declaraciones jurada. Las declaraciones juradas y sus anexos podrán ser modificadas en caso de error y sin perjuicio de las responsabilidades por la infracción en que se hubiere incurrido.
La Administración Tributaria podrá exigir la rectificación, aclaración o ampliación que entienda pertinente -(subrayado es nuestro). Así, cabe aclarar que la presentación de las declaraciones juradas rectificativas, con los alcances del artículo 208 de la Ley N° 125191, no exime a la contribuyente de su responsabilidad por las infracciones en que hubiere incurrido. La rectificación no implica la excusación del acto simulado, ya que en las declaraciones juradas originales incluyó los montos respaldados con facturas referentes a hechos económicos que no existieron, ocasionando con ello un perjuicio al Fisco y que de no ser por la denuncia efectuada por la SET este hecho persistiría; por tanto, la rectificación no puede ser considerada como espontánea en los términos del artículo 175 de la Ley N° 125/91, y tampoco impide la calificación de la conducta ni la aplicación de las sanciones previstas en la misma norma. Es por lo expuesto, y en resumen —tanto en las cuestiones de forma, como de fondo, que hemos analizado ut supra- que la sana crítica impone a VV.SS. desestimar la acción incoada y confirmar las Resoluciones Administrativas recurridas en todas sus partes”.
Termina solicitando, que previo los trámites de estilo, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, dicte Sentencia, rechazando la presente demanda contencioso administrativa con costas.
Que, a fs. 80 de autos obra el A.I. N° 283 de fecha 22 de abril de 2022, por el cual se resolvió declarar la competencia del Tribunal para entender en el presente juicio, y existiendo hechos que probar se recibió la causa a prueba por todo el término de ley.
Que, por providencia de fecha 06 de septiembre de 2022, obrante a fs. 89 de autos, se llamó Autos para Sentencia.
Y EL EXCELENTÍSIMO MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, MAG. MARTÍN ÁVALOS VALDEZ, prosiguió diciendo:
QUE los actos administrativos impugnados en autos son la Resolución Particular N° 71800001238 de fecha 8 de julio de 2021 por la cual la Administración Tributaria resuelve rechazar el Recurso de Reconsideración interpuesto por la parte accionante contra la Resolución Particular N° 72700000982 de fecha 28 de septiembre de 2020, por la cual se Determina las obligaciones fiscales del contribuyente Leandro Camilo con RUC 7088492-7, Calificar la conducta del contribuyente conforme art. 172 de la ley tributaria (Defraudación) y se impone una sanción de multa por valor del 245% de los tributos defraudados.
QUE, previo al análisis del fondo de la cuestión o thema decidendi, resulta primordial analizar las constancias de autos a fin de determinar si en la presente acción se ha impulsado la instancia en virtud al Art. 173 del CPC modificado por Ley N° 4867/13 que en su parte pertinente dispone "...En el procedimiento contencioso-administrativo, el plazo de caducidad se operará de pleno derecho a los tres meses, con exclusión del tiempo que correspondiente a la feria judicial", en concordancia con el art. 8 de la Ley N 1462/35 que a su vez dispone: “Se tendrá por abandonada la instancia contencioso-administrativa si no se hubiese efectuado ningún acto de procedimiento durante el término de tres meses, cargándose las costas al actor”.
QUE, conforme al art. 174 y siguientes del CPC., la caducidad se opera ministerio legis o de pleno derecho, por el transcurso de tiempo y la inactividad de las partes. Sin posibilidad de cubrirse con diligencias o actos procésales posteriores al vencimiento del plazo, ni por acuerdo de las partes. La caducidad es una disposición de Orden Público, destinado a que los juicios no sean perpetuos y en el contencioso administrativo por requerir la pronta ejecutoriedad de los actos administrativos.
QUE, pasando al análisis de las constancias de autos, se puede constatar que la providencia de fecha 9 de noviembre de 2021 (fs. 62) es el último acto de impulso procesal en autos, pues por medio del mismo se resuelve correr traslado de la demanda a la Abogacía del Tesoro. Posteriormente la citada resolución es notificada en fecha 18 de marzo de 2022, conforme Cédula de Notificación a fs. 63, habiendo para entonces, transcurrido 3 meses y 9 días (Excluyendo la Feria Judicial de 2022), excediendo así el plazo de tres (3) meses dispuesto por el art. 173 del CPC y el art. 8 de la Ley N° 1462/35.
QUE la caducidad de instancia es un modo anormal de terminación del proceso basado en la inactividad procesal imputable a las partes. Por tanto, las notificaciones realizadas en autos, salvo los casos especialmente previstos en la legislación (Ej. Art. 385 CPC), son una diligencia procesal cuya práctica depende de las partes en el proceso, en especial a la parte accionante, quien tiene el deber de impulsar el proceso por interés legítimo.
QUE, sobre la caducidad de instancia en el proceso contencioso-administrativo, la doctrina sostiene: "...La caducidad denota extinción, desaparición y su fin es sajar de manera, irremediable la inactividad improductiva y contraproducente de las partes. La caducidad transporta el barco fuera del canal, para no entorpecer a los que vienen detrás de él. La caducidad de instancia opera ope legis porque la resolución judicial que pone en manifiesto su existencia no es constitutiva sino meramente declarativa de que el paso del tiempo se ha producido”. Bremond Triana, Luis. La terminación anormal del proceso contencioso-administrativo. Ed. Reus, p. 265.
Por lo expuesto precedentemente, corresponde DECLARAR INOFICIOSO el estudio del fondo de la cuestión, y por consiguiente DECLARAR OPERADA la caducidad de la instancia en la presente acción contencioso-administrativa, de conformidad a lo expresado en el exordio de la presente resolución. COSTAS a la parte actora, conforme art. 200 del CPC. ES MI VOTO.
A SU TURNO, LOS EXCMOS MIEMBROS DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. DR. RODRIGO A. ESCOBAR E., y DR. GONZALO SOSA NICOLI, MANIFIESTAN: Que fe adhiere al voto del Miembro Preopinante por sus mismos fundamentos.
Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los Excmos. Miembros del Tribunal de Cuentas Primera Sala, por ante mí, el Secretario Autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:
Asunción, 05 de julio de 2023.
VISTO: El mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos,
EL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA
RESUELVE:
1.- DECLARAR OPERADA la caducidad de la instancia en la presente acción contencioso-administrativa, de conformidad a lo expresado en el exordio de la presente resolución.
2.- IMPONER, las costas a la parte actora, conforme art. 200 del CPC.
3.- ANOTAR, registrar, notificar y remitir copia a la Excma. Corte Suprema de Justicia.
Martín Avalos. Miembro
Arsenio Coronel. Miembro
Rodrigo Escobar. Miembro
Ante mi:
Abog. Evelin Martínez. Actuaria
Jurisprudencias
Acuerdo y Sentencia N° 133/2023AGROGANADERA LANONA S.A. contra LA SUBSECRETARIA DEL ESTADO DE TRIBUTACION. Tribunal de Cuentas. Primera Sala.
ACUERDO Y SENTENCIA N° 133/2023
EXPTE: “AGROGANADERA LANONA S.A. C/RES. N° 7180001241 DEL 26/10/2021 DICTADA POR LA SUBSECRETARIA DEL ESTADO DE TRIBUTACION - M.H” (EXPTE. 516 FOLIO 31 AÑO 2021).
En la ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los En la ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los veintiocho días del mes de junio de dos mil veintitrés, estando presente los Excelentísimos Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala., Dr. Gonzalo SosaNicoli, el Dr. Martin A. Avalos y el Dr. Rodrigo A. Escobar en la Sala de Audiencia y Publico Despacho, bajo Presidencia del primero de los nombrados, por ante mí la Secretaria Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado “AGROGANADERA LANONA S.A. C/ RES. N° 7180001241 DEL 26/10/2021 DICTADA POR LA SUBSECRETARIA DEL ESTADO DE TRIBUTACION - M.H”.
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTIÓN
¿Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?
Practicando el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: Dr. Gonzalo Sosa Nicoli, el Dr. Martin A. Avalos y el Dr. Rodrigo A. Escobar.
El Excmo. Miembro del Tribunal de Cuentas Primera Sala, Dr. Gonzalo Sosa Nicoli, dijo: Que, a fs. 37/52 de autos en representación de AGROGANADERA LANONA S.A. se presenta el abogado Julio Cesar Giménez, a plantear acción contenciosa en contra de la resolución particular N° 71800001241 dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación, en los siguientes términos “Que la Administración Tributaria en el marco del programa de "Control IRAGRO REGIMEN - CONTABLE RETENCIONES" ha detectado supuestas inconsistencias en lo declarado por la empresa AGROGANADERA LANONA S.A.
en la Declaración Jurada del Formulario Nro. 114 del IRAGRO del Régimen Contable (DJ Nro. 114 IRAGRO RC) campo Retenciones computables por Operaciones Gravadas" Que en fecha 07 de agosto de 2019 la Administración Tributaria ha procedido a notificamos la Orden de Fiscalización Puntual Nro. 65000002727, en la cual comunicaba a la empresa que la misma se encuentra en proceso de fiscalización de las obligaciones fiscales del IRAGRO Reg. CONTABLE de los ejercicios fiscales del 2015, 2016, 2017 y 2018 específicamente de las RETENCIONES COMPUTABLES POR OPERACIONES GRAVADAS, Y por el mismo documento solicitó a la empresa las documentaciones de respaldo de las operaciones relacionadas a los puntos que se encuentran en proceso de fiscalización.
Que en fecha 07 de agosto de 2019, la empresa ha presentado el expediente con entrada Nro. 20193021425, en el cual manifestábamos que las documentaciones solicitadas en la notificación de fecha 07/08/2019, ya habían sido presentadas en su totalidad en el expediente Nro. 20193017204, demostrando así absoluta colaboración de la empresa en el proceso de fiscalización. Que la firma en el proceso de fiscalización ha procedido a verificar las DDJJ y se ha percatado que se ha declarado retenciones del IVA en las DDJJ del IRAGRO, por fio que específicamente en fecha 21 y 22 de agosto de 2019 ha procedido a RECTIFICAR las DDJJ Formulario Nro. 114 de la Obligación IRAGRO CONTABLE de los periodos fiscales 2015 al 2018, a efectos de extraer las retenciones que fueron declarados, a pesar de que los mismos consistían en simples saldos "financieros" susceptibles de ser compensados en los términos del art. 163 de la Ley N° 125/91, con el único propósito de dotarle de una mayor economía procesal al punto en cuestión, sin que tal error material haya amerado perjuicio fiscal alguno.
Que en fecha 19 de Setiembre de 2019 la empresa ha sido notificada por mail de la Nota de comparecencia Nro. 6580000127, en la cual fija fecha para que los representantes de la empresa comparezcan ante la administración tributaria a efectos de conocer los resultados de la fiscalización puntual Nro. 65000002727. Que en fecha 23 de Setiembre de 2019, los representantes de la empresa han recepcionado el ACTA FINAL NRO. 68400003275 en el cual la Administración Tributaria ha determinado que la empresa AGROGANADERA LANONA S.A. ha incurrido en incurrido en DEFRAUDACIÓN, a pesar de que se ha rectificado las DDJJ de los periodos fiscales mencionados en el párrafo anterior, aun no constituyendo ninguna violación legal la eventual compensación de oficio.
Que en fecha 04 de octubre de 2019, la empresa AGROGANADERA LANONA S.A. ha presentado a la Administración Tributaria el expediente con entrada Nro. 20193027633 en el cual rechaza los términos de la Fiscalización Nro. 684000003275 contenido del Informe Final de Auditoria Nro. 67000002586. Que en fecha 25 de noviembre de 2019, la Administración Tributaria ha procedido a notificar a la empresa AGROGANDERA LANONA S.A. la cédula de notificación Nro. 71900000975el cual se informa sobre la instrucción del Sumario Administrativo Nro. 71100001308 instaurado a la empresa. (PRUEBA A) Que finalmente en fecha 05 de diciembre de 2019 el Sr. Manuel Manfred Seiferheld Ruschinski ha recibido la Cédula de Notificación por la cual se informa que el sumario administrativo se instruye a la empresa AGROGANADERA LANONA S.A. conjuntamente con el representante legal, es decir con el Sr. Manuel Manfred Seiferheld Ruschinski.
Que en fecha 09 de diciembre de 2019 nuestra parte ha procedido a presentar en tiempo y forma el correspondiente escrito de DESCARGO mediante el formulario Nro. 7450001363. (PRUEBA B). Que en fecha 10 de febrero de 2020 hemos presentado las pruebas que hacen al sumario esto mediante el formulario de presentación Nro. 7450001447. (PRUEBA C) Que en fecha 21 de Julio de 2020, nuestra parte ha procedido a presentar el correspondiente Alegatos finales mediante el Formulario Nro. 7090000583. Que finalmente en fecha 07 de setiembre de 2020, hemos sido notificados de la Resolución Particular Nro. 72700001079 de fecha 01 de setiembre de 2020, fe solución por la cual se resolvió aplicar una MULTA equivalente al 100% del impuesto determinado en la Fiscalización y por lo tanto NO SE HACE LUGAR a lo solicitado por nuestra parte en el SUMARIO ADMINISTRATIVO. (PRUEBA D).
Que ante en fecha 14 de Setiembre de 2020, mi mandante ha procedido a plantear el correspondiente RECURSO DE RECONSIDERACION en contra de la Resolución Particular Nro. 72700001079, conforme al formulario Nro. 72600002953. (PRUEBA E) Que finalmente en fecha 29 de Octubre de 2021, hemos sido notificados por parte de la Administración Tributaria de la Resolución Particular Nro. 71800001241 de fecha PRES 26 de Octubre de 21, Resolución por la cual NO SE HACE LUGAR AL RECURSO DE RECONSIDERACION interpuesto por la firma contribuyente AGROGANADERA LANONA S.A. con RUC 80064536-7 y CONFIRMA la Resolución Particular No 72700001079. (PRUEBA F) DE LA PROCEDENCIA DE LA ACCIÓN CONTENCIOSO ADMINISTRATIVA.
Conforme a la descripción de los hechos detallados precedentemente, ante la denegatoria EXPRESA al Recurso de Reconsideración interpuesta en cor tra de la Resolución Particular Nro. 72700001079 de fecha 01 de SETIEMBRE de 2020, emanada de la Administración Tributaria, y notificada a mi mandante en fecha 07 de SETIEMBRE de 2021, queda expedita la vía administrativa para la interposición de la demanda contenciosa administrativa, dentro de plazo de ley, conforme lo estatuye expresamente los Artículos Nros. 234° y 237° respectivamente de la norma impositiva, por lo que, a fin de dar cumplimiento a la referida exigencia legal, venimos en tiempo y forma a plantear dicho recurso, amparado en los citados artículos y que para su mejor ilustración se transcribe a continuación: Artículo 2340: Recurso de reconsideración o reposición: El recurso de reconsideración o reposición podrá interponerse dentro del plazo perentorio de diez (10) días hábiles, computados a partir del día siguiente de la fecha en que se notificó la resolución que se recurre.
Será interpuesto ante e! órgano que dictó la Resolución que se impugna, y el mismo será quien habrá de pronunciarse dentro del plazo de (20) veinte días. En caso que dicho órgano ordene pruebas o medidas para mejor proveer dicho plazo se contará desde que se hubieren cumplido éstas. Si no se dictare resolución en el término señalado se entenderá que hay denegatoria tácita de recurso. La interposición de este recurso debe ser en todo caso previo al recurso administrativo de apelación y suspende la ejecución o cumplimiento del acto recurrido. Art. 237.-Acción Contencioso Administrativa. En contra de las resoluciones expresas o tácitas dictadas por la Administración Tributaria resolviendo los recursos de reconsideración o reposición interpuestos por el contribuyente, es procedente la acción contencioso administrativa ante el Tribunal de Cuentas. Nueva redacción dada por la Ley N° 4.046/10 Artículo 1°- Modificase el Articulo 4° de la Ley N° 1.462/1935 "QUE ESTABLECE EL PROCEDIMIENTO PARA LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO", que queda redactado de la siguiente manera: "Art. 4 El recurso de lo contencioso administrativo contra toda resolución administrativa deberá interponerse dentro del plazo de dieciocho días.
"AGOTAMIENTO DE LA INSTANCIA ADMINISTRATIVA En este caso, se acciona ante la DENEGATORIA EXPRESA en razón de que la Administración Tributaria NO HACE LUGAR al recurso de reconsideración que habiendo transcurrido el plazo determinado en la Ley para que la Administración Tributaria proceda a dar respuesta al Recurso de Reconsideración planteado por mi mandante en fecha en fecha 07 de Junio de 2021, conforme al Formulario Nro. 72600003552 en contra la Resolución Particular Nro. 72700001383 de fecha 13 de Mayo de 2021, que resuelve el Sumario Administrativo, y se da la particularidad, de que dicho acto administrativo infiere un agravio a los derechos de mi representada con el agravante que no existe una vía recursiva, dentro de la Administración, que haga posible continuar en ese ámbito la controversia materializada en dichos expedientes. Entonces estamos ante la presencia del agotamiento de la instancia administrativa, por efecto de actos de la propia Administración, y no se encuentra otro remedio procesal, que recurrir a esta demanda, porque caso contrario no tendríamos derecho a la defensa, principio cardinal del orden jurídico constitucional, que como es de acabado conocimiento de VV.EE. resulta ocioso que lo desarrolle.
RECHAZO DE LA CONCLUSION Y DE LA DETERMINACION CONTENIDA EN LA RESOLUCION PARTICULAR NRO. 772700001079. Que se observa que la fundamentación expuesta por la Administración Tributaria en la resolución particular no se ha tenido en cuenta el principio de legalidad contenida en la norma impositiva, esto en razón de que implícitamente con la emisión del acto administrativo del Acta Final y las actuaciones que resuelven el sumario administrativo, se ha validado la legalidad y legitimidad del crédito objeto de la presente controversia, ya que en ninguno de los estadios procesales (fiscalización ni sumario) se ha procedido a desconocer o impugnar el crédito que fue declarado en el IRACIS y que de cualquier forma y de acuerdo a la ley por ser una retención es factible de compensación por nuestra parte, en base a lo expuesto en el Art. 163 de la norma impositiva que permite compensar el impuesto.
Es decir, el monto que la SET dice que no cuenta con respaldo documental, sin embargo no fue repudiado en cuanto a su existencia, consistencia, legitimidad y cuantificación, por consiguiente, constituye un saldo financiero válido, firme y exigible y por sobre todo totalmente documentado e ingresado a las arcas fiscales. Nuestra parte no ha tenido nunca ninguna intención en defraudar al fisco, ya que como se ha expuesto en el proceso del sumario administrativo que, si existe un saldo a favor reconocido y no impugnado por la Administración, y ala vez existe un saldo a ingresar, y que por una normativa legal de rango superior como lo es la ley 125/91 permite compensar las deudas con los saldos aunque provengan de distintos impuestos, en tanto el sujeto sea el mismo, entonces no se da mínimamente los presupuestos para determinarse una DEFRAUDACIÓN. Muy distinto hubiera sido si tales saldos a favor (saldos financieros en este caso y no meros saldos técnicos que son los que tienen en contra la opción de compensar con otros tributos y solo deben ser aplicados contra el mismo impuesto y que incluso ni siquiera dan lugar a la repetición por pago en exceso) no fueren ciertos, firmes y cuantificables, pero, el caso es totalmente diferente. La Ley 125/91 permite la compensación de oficio o a petición de parte, en consecuencia, si el titular (en este caso AGROGANADERA LANONA S.A.) tiene a su favor un SALDO FINANCIERO y por otro lado posee un saldo deudor, como es posible que tenga la de defraudar al fisco para obtener un beneficio indebido???.
Resulta totalmente inexplicable que siendo el mismo sujeto pasivo con saldo a favor y saldo jen contra, utilice sus propios saldos a favor para extinguir su obligación y con ello le cause un perjuicio fiscal y obtenga un beneficio indebido, que solo para despejar cualquier duda al respecto, NO ES UN RECURSO DEL FISCO QUE SE HAYA APROPIADO INDEBIDAMENTE PARA UTILIZARLO, sino que todo lo contrario es un RECURSO DEL CONTRIBUYENTE QUE EL FISCO POSEE EN SUS ARCAS RECONOCIENDO QUE EL MISMO VA A SER UTILIZADO POR ESE TITULAR DEL CREDITO. No vamos a entrar en consideraciones técnicas que no vienen el caso, pero tampoco podemos decir que se desconoce la naturaleza de un impuesto ingresado con carácter firme y de un crédito a favor producto de retenciones, el primero ya no se puede utilizar y ya no es un recurso del fisco sino ya es un ingreso producido (distinción básica entre recurso e ingreso), en tanto el segundo es un crédito del contribuyente ANTE EL FISCO que de momento constituye un recurso para el fisco que cuando se materialice su uso se constituirá en un ingreso, pero hasta tanto ello no se produzca, solo es un recurso del fisco que reconoce la titularidad en la persona del retenido o del contribuyente.
Por lo tanto, bajo ningún criterio ni lógico ni legal, puede ser catalogado como DEFRAUDACIÓN el uso de su propio crédito. En el peor de los casos ya no tendrá saldo a favor en un impuesto por su uso o consumo proveniente de otro impuesto, pero siempre siendo un dinero que le pertenece al titular que no es precisamente el fisco. Para que exista defraudación debe existir una conducta DOLOSA (la ley 125/91 en su art. 172 define y exige que haya una intención de obtener un beneficio indebido y que ese beneficio indebido sea contrario a la ley, de no ser contrario a la ley, simplemente no sería "indebido"), pero he aquí que ni siquiera se cumplen los requisitos legales para ser reputado como defraudación. Silogismo lógico y jurídico simple, que derrumba la pretendida calificación fiscal que ni con todo el esfuerzo posible se encasilla en dicha figura.
Las retenciones por su naturaleza, consisten en el cobro por anticipado de una cuantía a ser utilizada con posterioridad contras las obligaciones, en tanto el sujeto pasivo sea el mismo, y en casos especiales adquiere la calidad de pago único y definitivo, es decir, ya no requiere que el sujeto retenido formule declaraciones o determinaciones ya que el bien jurídico tutelado (impuesto) ya fue honrado mediante la retención e ingreso respectivo, y el art. 163, es tan claro y especifico que no requiere de interpretaciones magistrales.
DE LA LEGALIDAD DEL USO DE LAS RETENCIONES EN MATERIA DEL IVA, SU NATURALEZA JURÍDICA, SU DEFINICIÓN LEGAL, LA COMPENSACIÓN, LA INEXISTENCIA DE DOLO O DE BENEFICIO INDEBIDO Y LA EXCUSACIÓN EN MATERIA DE INFRACCIONES Que ante lo expuesto y fundamentado por nuestra no fue tenido en cuentas y esto es así en base a las consideraciones expuestas en la Resolución Particular Nro. 72700001079 por lo procederemos a exponer nuevamente las falencias técnicas y legales que han sido pasadas por alto por la Administración conforme lo siguiente No se puede dejar de mencionar un hecho relevante oasado estrictamente en la Ley N° 125/91, que la Administración Tributaria ha ignorado olímpicamente con el único afán de sancionar a mi representada, que de haberse respetado a cabalidad se hubiera ahorrado desgaste innecesarios tanto para las partes intervinientes y eventualmente a la Jurisdiccional en caso de recurrir, y que seguidamente se pasa a exponer:
La Administración Tributaria sostiene que se han aplicado o utilizado en el IRAGRO retenciones que NO CUENTAN CON RESPALDO DOCUMENTARLO y que DICHAS RETENCIONES son en concepto de IVA, por lo tanto NO PUEDEN APLICARSE AL IRAGRO Y ello configura un crédito incluido por lo tanto sujeto a sanciones.
En primer lugar se aprecia de entrada nada mas un enorme contrasentido, pues menciona que las retenciones no cuentan con respaldo documentario en el IRAGRO y que son provenientes del IVA, por lo que quitamos en limpio que las retenciones son reales, y que SI ESTAN DOCUMENTADAS EN EL IVA, por lo tanto carece de relevancia que provengan del IVA, por el siguiente hecho: a) Las retenciones en materia de IVA no constituyen un Crédito Fiscal que solo pueden ser aplicados en el IVA y nada mas, y esto se encuentra perfectamente detallado en el art. 86° de la Ley N° 125/91 con sus actualizaciones que para una mejor ilustración se transcribe a continuación: Artículo 860: Liquidación del impuesto: El impuesto se liquidará mensualmente y se determinará por la diferencia entre el "débito fiscal" y el "crédito fiscal". El débito fiscal lo constituye la suma de los impuestos devengados en las operaciones gravadas del mes.
Del mismo se deducirán: el impuesto correspondiente a las devoluciones, bonificaciones y descuentos, así como el impuesto correspondiente a los actos gravados considerados incobrables. El Poder Ejecutivo establecerá las condiciones que determinan la incobrabilidad. El crédito fiscal estará integrado por: a) La suma del impuesto incluido en los comprobantes de compras en plaza realizadas en el mes, que cumplan con lo previsto en el art. 85. b) El impuesto pagado en el mes al importar bienes, c) Las retenciones de impuesto efectuadas a los beneficiarios radicados en el exterior por la realización de operaciones gravadas en territorio paraguayo.
Nótese que la misma ley no considera que las retenciones soportadas por el contribuyente constituyan Crédito Fiscal o como se las conoce: SALDO TÉCNICO. Por consiguiente, si no son Créditos Fiscales y tampoco configuran Saldo Técnico, entonces ¿que son las retenciones en el IVA?, pues si la propia ley no lo considera crédito fiscal entonces no es saldo técnico y al no ser un saldo técnico, entonces si o si es un SALDO FINANCIERO o de libre disponibilidad, pues no está condicionado a que solo se utilice o aplique en el IVA, por ello es que se ha dividido conceptual y doctrinariamente los saldos en Técnicos (simple diferencia entre Crédito Fiscal y Débito Fiscal) y los Financieros (productos de retenciones o pagos indebidos). La única retención que la propia ley considera como Crédito Fiscal (art. 88° literal c).) es la retención practicada por el contribuyente a personas radicados en el exterior que realizan operaciones gravadas en el país, fuera de ello, no cabe ninguna otra acepción ni por extensión ni por integración (dura lex sed lex).
Tal como se había mencionado precedentemente, al no ser un crédito fiscal, se considera un saldo técnico y de libre disponibilidad, al punto de que puede ser objeto incluso de REPETICIÓN por constituirse en un pago indebido o en exceso (art. 217° y siguientes de la Ley N° 125/91), y ello es un derecho de contribuyente debidamente garantizada por la ley y no limitado o restringida de manera arbitraria y abusiva por meras reglamentaciones b) Quedó claro y debidamente justificado al amparo de los artículos citados que las retenciones en materia de IVA son Saldos Financieros y de Libre disponibilidad, por lo tanto, es un dinero que el contribuyente tiene a su favor para utilizarlo contra las deudas que pudiera tener siempre y cuando que sean el mismo sujeto activo contra quien se compense, y ello esta específicamente detallado en el art. 163° de la Ley N° 125 /91 que dice: Articulo 163°: Compensación: Son compensables de oficio o a petición de parte los créditos del sujeto pasivo relativos a tributos, intereses o recargos y multas con las deudas por los mismos conceptos liquidadas por aquel o determinadas de oficio, referentes a periodos no prescriptos, comenzando por los más antiguos aunque provengan de distintos tributos, en tanto el sujeto activo sea el mismo. Para que proceda la compensación es preciso que tanto la deuda como el crédito sean firmes, líquidos y exigibles.
La Administración podrá otorgar certificados de crédito fiscal a los sujetos pasivos beneficiados con este instituto para el pago del mismo u otros tributos adeudados. Dichos certificados de créditos fiscales podrán ser cedidos por el sujeto pasivo a otros contribuyentes para que éstos puedan efectuar la compensación o pagos de deudas tributarias a cargo de la Administración. A todos los efectos, se considerará que los créditos del Estado han sido cancelados por compensación en el momento en que se hizo exigible el crédito del sujeto pasivo. Este articulo de la Ley impositiva no puede ser más clara en su redacción, pues básicamente lo que dice es que si YO (contribuyente o sujeto pasivo) TENGO un saldo de libre disponibilidad a mi favor proveniente de retenciones (es decir que efectivamente me restaron y me quitaron anticipadamente de lo que debía percibir), puedo usar esa retención contra el mismo impuesto (IVA) o destinarlo al pago de otras obligaciones (por ej, multas, contravenciones, otros impuestos, etc .) y para demostrar lo que se acaba de ilustrar, el siguiente ejercicio teórico despejará toda duda al respecto.
En efecto, resulta que por ser un sujeto retenido tengo un saldo a mi favor, puedo pedir que el fisco en virtud del art. 217° y siguientes me REPITA el monto retenido porque supera a mis obligaciones y por lo tanto se convierte en un PAGO INDEBIDO O EN EXCESO (según sea la naturaleza o especificidad del caso que se analice), pero resulta que también tengo deudas u obligaciones pendientes en otro impuesto, entonces el fisco lo que hace es COMPENSAR mi retención o SALDO FINANCIERO con la deuda en otro impuesto y solo me puede repetir la diferencia positiva a mi favor, es decir, no le importó de donde proviene el monto que uso para cubrir mi obligación pendiente y ello es sencillo porque es un SALDO FINANCIERO O DE LIBRE DISPONIBILIDAD, pues los que son considerados como CRÉDITO FISCAL por la Ley está más que claro que solo puede utilizarse contra el débito fiscal y ni siquiera se puede usar para, el pago de multas por presentaciones tardías, ya que es lo que se considera un Crédito Cautivo (solo se puede usar contra Débito Fiscal y contra nada más y ni siquiera por más que sea una diferencia enorme entre el crédito fiscal y el débito fiscal, no se puede pedir devolución o repetición, ni compensación, esa es la naturaleza del crédito fiscal y esta perfectamente detallado e individualizado en la ley, cuya parte pertinente fue transcripta en párrafos precedentes).
Por consiguiente, nada impide que dichas retenciones se puedan aplicar a otros impuestos incluyendo al IRAGRO. La figura de la compensación es una herramienta legal previste en la ley y no admite interpretaciones retorcidas para restringir su uso. c) Las retenciones según el art. 240° de la le ley N° 125/91 son de exclusiva responsabilidad del AGENTE RETENTOR o del contribuyente que procedió a retener y no del sujeto retenido o de quien soportó la retención, por lo tanto una vez operada la retención, el sujeto retenido posee un SALDO FINANCIERO c su favor y todas las obligaciones emergentes están a cargo del retentor (declaración, ingreso informe): Artículo 2400: Agentes de retención y percepción: Designanse agentes de retención de percepción a los sujetos que por sus funciones públicas o por razón de su actividad oficio o profesión, intervengan en actos u operaciones en los cuales deben retener o percibir el importe del tributo correspondiente. La reglamentación precisará para cada tributo la forma y condiciones de la retención o percepción, así como el momento a partir del cual los agentes designados deberár actuar como tales.
Efectuada la retención o percepción el agente es el único obligado ante el sujeto activo por el importe respectivo; si no la efectúa responderá solidariamente con el contribuyente, salvo causa de fuerza mayor debidamente justificada. La Administración otorgará constancia de no retención, cuando el monto del anticipo haya superado el tributo del ejercicio anterior, o cuando el contribuyente se encuentra exonerado, d) Resulta malicioso el relato de la imputación por parte de los funcionarios actuantes, pues parten de la premisa diciendo que en el IRAGRO se utilizaron retenciones que NO CUENTAN CON EL DEBIDO RESPALDO DOCUMENTARIO pero que si lo están en materia de IVA.
Esto es simplemente contar una media verdad, pues las retenciones son reales y efectivas e incluso ya obran en las arcas fiscales y no hemos observado en ninguna parte que el fisco se haya ofendido o quejado por tales ingresos, por lo tanto SI cuentan con respaldo documentarlo, solo que los mismos "quisieron entender" que por ser originarios del IVA solo, única y exclusivamente pueden ser utilizados contra el IVA y que a pesar de que no es un Crédito Fiscal limitado o cautivo, su uso en otro impuesto es considerado una DEFRAUDACIÓN FISCAL, nada mas lejos de la verdad ni mas distante de la ley, pues conforme se ha demostrado fundadamente en la ley y no en interpretaciones artificiosas o caprichosas, que tales retenciones no son CREDITOS FISCALES, sino saldos financieros o de libre disponibilidad, por lo tanto la supuesta media verdad contada y traspasada a los papeles, no es mas que una interpretación totalmente sesgada, que no se compadece en absoluto con la ley, pues nos preguntamos ¿si el dinero de la retención soportada es nuestro dinero y el mismo se halla en las arcas fiscales, al utilizarlas, como podemos defraudar?, dicho de otra forma, usar nuestro dinero genera defraudación fiscal al fisco?, distinto hubiera sido si se recurriera a artificios para obtener beneficios indebidos, pero usar nuestro dinero ¿le causa agravio al fisco al punto de tildarnos de defraudadores?, simplemente es alarmante el concepto que se maneja a nivel fiscal para calificar, pero que desconocen la naturaleza de las retenciones en materia de IVA principalmente, que no quieren "conocer" lo que significa un saldo financiero o de ibre disponibilidad y sobre todo no "entiendan" la figura de la compensación prevista en la ley, por ello es que insistimos, que si los trabajos e hubieran hecho con todas las verdades y no solo medias verdades nos hubiéramos ahorrado todo el desgaste todas las partes.
e) Al permitir la Ley que se puedan compensar las sumas positivas con las negativas, en tanto que el sujeto sea el mismo (en este caso no cabe la menor duda, tanto a nivel de sujeto pasivo como activo), sin importar de donde provengan en tanto que sean liquidas, firmes y exigibles (la retención una vez operada se convierte en una suma liquida, firme y exigible al sujeto activo, y éste solo puede accionar contra el retentor y no contra el retenido según lo dispone claramente el art. 240° de la norma impositiva citada varias veces), por lo tanto no existe ninguna figura que se asemeje ni por osmosis a lo que la norma legal conceptualiza como DEFRAUDACIÓN FISCAL, si usar el propio recurso económico es defraudar, que sería el caso de la Administración que acumula de manera abismal retenciones de manera indebida y que a pesar de ello ni se sonroja por ello, y termina por pretender cobrar multas a quienes aplican la ley de manera estricta, lo que nos lleva a otro aspecto mas.
f) Si la empresa fue objeto de retenciones en el IVA y no constituye un Crédito Fiscal (cautivo), entonces es un saldo financiero o de libre disponibilidad, que como tal se puede destinar al pago de otras obligaciones del mismo contribuyente aplicando la figura de la COMPENSACION prevista en la ley, entonces como se puede configurar la defraudación?, es un misterio, pero no se agota ahí el punto en cuestión, además de todo la Administración pretende cobrar una suma en concepto de multa (a ser distribuida posteriormente entre sus funcionarios), pero se olvida olímpicamente que el art. 185° de la Ley N° 125/91 excluye de toda responsabilidad en materia de infracciones: Articulo 185°: Exclusión de responsabilidad en materia de infracciones: Excluyen responsabilidad: 1) La incapacidad absoluta, cuando se carece de representante legal o judicial. Cuando el incapaz tuviere representante ambos responderán solidariamente, pero el primero solamente hasta la cuantía del beneficio o provecho obtenido.
2) La fuerza mayor o el estado de necesidad. 3) El error excusable, de hecho o derecho, en base al cual se haya considerado lícita la acción u omisión. En el peor de los escenarios posibles que se pueda delinear, el uso de los saldos financieros producto de retenciones, recurriendo a la figura de la compensación, en otros impuestos, NO VIOLA ni TRANSGREDE ningún artículo de la ley y TAMPOCO genera un BENEFICIO INDEBIDO para quien usa su propio saldo, por lo tanto, y tal como lo expresáramos, no existen los mas mínimos elementos básicos para configurar defraudación fiscal, porque lisa y llanamente se ha aplicado la ley y no se ha obtenido ningún beneficio indebido al usar su propio dinero o recurso, por lo que al ajustarse a la ley, la acción es totalmente lícita y excluyente de toda responsabilidad, g) Tampoco se puede dejar de mencionar que es obvio y resaltante la inobservancia de perjuicio fiscal alguno, en pocas palabras, el fisco no pudo verse perjudicado en forma alguna por haberse invocado retenciones soportadas, no obstante, al solo efecto aclaratorio, nuestra parte aún considerando totalmente licita y ajustada estrictamente a derecho, con el único fin de agilizar una solución pacífica ha procedido a rectificar las declaraciones juradas del IRAGR0 extrayendo las retenciones soportadas en el IVA, y a pesar de ello el impuesto del IRAGRO no fue modificado, alterado ni menoscabado, ya que los mismos arrojaron pérdidas (elemento de convicción para demostrar que se trató de un simple error de consignación o de exposición, ya que no tiene ningún sentido lógico declarar un crédito fiscal de libre disponibilidad en un impuesto donde no existe deuda que compensar porque el IRAGRO arroja pérdidas), por lo que se refuerza mas aún que no pudo generarse perjuicio económico alguno y por consecuencia tampoco se pudo haber configurado defraudación alguna, decayendo toda pretensión del fisco respecto al punto en cuestión. NO HAY IMPUESTO DISMINUIDO O ALTERADO y por lo tanto tampoco HAY IMPUESTO DEFRAUDADO, simplemente.... NO HAY IMPUESTO DETERMINADO. En este punto es primordial ubicarnos en el contexto no haber un impuesto alterado o afectado no puede haber una defraudación desde e punto de vista jurídico y legal, pretender otra cosa seria posicionarse por encima y en contra de la ley.
¿Cómo se podría defraudar un impuesto si no surge ningún impuesto ni aun restando los montos cuestionados? ¿Cómo se pudo obtener un beneficio indebido si ni siquiera la empresa obtuvo beneficios económicos comerciales?, en fin estas son solo algunas de las interrogantes que surgen, para Amalar que se pretende desvirtualizar la ley para obtener UN BENEFICIO INDEBIDO QUE POSTERIORMENTE SERA REPARTIDO ENTRE LOS QUE CALIFICAN COMO ILICITO LO LICITO. h) Hacemos la debida aclaratoria que la rectificación realizada no obedece a ningun reconocimiento de nuestra parte de pretender obtener un beneficio indebido, pues como se diría vulgarmente es como que del mismo cuero sale la correa, o el otro dicho que pregona, no se ha ganado nada, pues se desvestido a un santo para vestirlo al otro, mas claro agua, y que ha quedado suficientemente demostrado, sno mas bien se ha obrado de dicha forma con el único propósito de destrabar cualquier contingencia administrativa, pero apelando siempre a justa razón de los hechos, la realidad económica imperante y los postulado previstos en la ley, por lo que al no responder el fisco en la forma justa y equitativa, no cabe otra opción que desnudar todas as falencias técnicas en que ha incurrido con el único afán de obtener una calificación fuera de contexto que permita aplicar sanciones pecuniarias que posteriormente serán distribuidas como si fuera un justo premio.
RECHAZO DE LA CONCLUSION Y DE LAS INFRACCIONES Y SANCIONES DEL ACTA FINAL. Que conforme se observa en la Resolución Particular Nro. 72700001079 de fecha 01 de setiembre de 2020 nuestra fundamentación no ha sido mínimamente valorada ni respondida, más que nada solo se ha alegado de manera somera y hasta ignorado parte de las instrumentales presentadas, por lo que para la presente demanda nos remitimos a todo el alcance y contenido de la misma a efectos de que sea realmente refutada punto por punto y sobre todo verificada las pruebas ya ofrecidas en el sumario administrativo.
Que, en primer lugar y antes de hacer referencia de forma puntual al contenido del Acta Final, negamos categóricamente los cargos realizados por los Auditores de la fiscalización puntual sobre la obligación del Impuesto a las Rentas de las Actividades Agropecuarias (IRAGRO), específicamente las "Retenciones Computables Por Operaciones Gravadas"sobre los ejercicios fiscales 2015, 2016, 2017 y 2018 Acta Final N° 68400003275 recibida el 23/09/2019. Que las presuntas infracciones tributarias se basan en simples presunciones que violan la obligación que tienen los representantes de la SET, en proceder a la determinación de la obligación tributaria sobre base cierta, conforme lo dispone el Art. 211° de la Ley 125/91:
"Si el contribuyente ha proporcionado las informaciones y documentos contables al auditor/ fiscalizador y/o a la Administración Tributaria; si el contribuyente lleva contabilidad y la misma no ha sido impugnada." Que el mencionado Art. 211° otorga la posibilidad de proceder a la determinación de la obligación tributaria sobre "Base presunta", solamente en algunos casos y de modo excepcional.- Que, al respecto taxativamente expresa: "Determinación Sobre Base Cierta y determinación Sobre Base Presunta" la determinación de la obligación tributaria debe realizarse aplicando los siguientes sistemas: 1) Sobre base cierta, tomando en cuenta los elementos existentes que permiten conocer en forma directa el hecho generador de la obligación tributaria y la cuantía de la misma, (el subrayado en nuestro) 2) Sobre base presunta, en mérito a los hechos y circunstancias que, por relación o conexión con el hecho generador de la obligación tributaria permitan inducir o presumir la existencia y cuantía de la obligación.
Entre otros hechos y circunstancias podrá tenerse en cuenta indicios o presunciones que permitan estimar la existencia y medida de la obligación tributaria, como también los promedios, índices, coeficientes generales y relaciones sobre ventas, ingresos, utilidades u otros factores referentes o explotaciones de actividades del mismo género, (el subrayado en nuestro) 3) Sobre base mixto, en parte sobre base cierta y en parte sobre base presunta, este efecto se podrá utilizar en parte la información contable del contribuyente rechazarla en otra, según el mérito o grado de con finalidad que ella merezca Que, la determinación sobre base presunta solo procede si el sujeto pasivo le proporciona los elementos de juicios necesarios y confiables orientados para proporcionar los elementos para practicar la determinación de la base cierta y la Administración Tributaria no pudiere o tuviere dificultades para acceder a los mismos. Lo expresado en último término en ningún caso implica que la administración tributaria deba suplir al contribuyente o responsable en el cumplimiento de sus obligaciones sustanciales y formales. Que, en todo caso subsiste la responsabilidad del obligado por las diferencias en más que pueden corresponder a respecto de la deuda realmente generada. En efecto las bases de la determinación tributaria constituyen uno de los elementos de cuantificación de la misma y se encuentra dispuesta en el Art. 211° y siguientes de la Ley 125/91. Que, conforme al "Principio de Capacidad Contributiva", corresponde determinar el monto el impuesto a pagar teniendo en cuenta los elementos existentes que permiten conocer en forma directa el hecho generador de la obligación tributaria y la cuantía de la misma. Que, en materia tributaria, dichos elementos están reflejados en los documentos contables.
Por ejemplo, en el Impuesto a la Renta corresponde al contribuyente el acto de determinación tributaria. Para tal efecto, el mismo presenta el balance impositivo, el cual es elaborado en base el balance comercial. Que, este balance impositivo es confeccionado en base a los comprobantes y registros legales, (os cuales permiten constatar si la declaración presentada por el contribuyente se ha ajustado a las disposiciones legales, especialmente en la aplicación de los gastos deducibles para establecer a "Renta Neta Imponible". Que, en este caso en particular los auditores han recibido todos y cada uno de los documentos solicitados por los mismos, tal como surge de la propia afirmación expuesta en el Acta Final en donde afirman haber recibido los documentos solicitados.
Que la administración fiscal debe agotar los medios que permitan reconstruir la materia imponible de modo directo o sobre base cierta, y solo en los supuestos indicados, recurrir a aquel modo excepcional ce determinación. Que, la metodología a utilizar para la presunción debe ser precisa con el objeto de evitar decisiones alejadas de la realidad pues si bien el método indiciarlo permite fijar con probabilidad, aunque no con certeza, la existencia y magnitud del hecho imponible. Que, la Administración Tributaria no puede apartarse de los documentos contables y declaraciones juradas aun en los casos de deficiencias formales en las declaraciones presentadas. Que, es facultad de la Administración Tributaria hacer las comprobaciones de rigor del balance impositivo pudiendo observar, suprimir o introducir modificaciones que puedan establecer diferencias sobre la renta neta imponible. Que, si la documentación es de base cierto, la administración fiscal no podrá apartarse de la misma.
Al respecto una sentencia del Tribunal de Cuentas Primera Sala, en el caso de Cervecería Internacional SA, S:D: 106/97, expresa "Por ello mismo, el incumplimiento de una obligación accesoria y formal, no puede llevar al Fisco a realizarse presunciones sobre base imponible ni determinaciones tributarias sobre valores irreales o inexistentes, máxime cuando existen todos los elementos necesarios para la determinación sobre base cierta como lo na hecho el contribuyente Que, comprobado por el fisco que el contribuyente ha cumplido con todas sus obligaciones formales y que por lo que si bien se halla ajustado a derecho, según se podrá apreciar mas adelante, por llamarlo de alguna manera lo denominaremos "error involuntario basado en el principio de legalidad objetiva de la ley vigente" en la declaración jurada relacionada a la obligación del Impuesto a las Rentas de las Actividades Agropecuarias (IRAGRC), específicamente las "Retenciones Computables Por Operaciones Gravadas" sobre los ejercicios fiscales 2015, 2016, 2017 y 2018, las cuales ya fueron rectificadas, y que de la misma no surgieron tributos o rentas en a favor del fisco, la situación debería calificarse como una simple contravención sujeta a una multa básica y mínima de acuerdo a nuestra legislación vigente y no pretender obtener un beneficio indebido con fines ya conocidos.
Que, las consideraciones hechas por los auditores se tratan de simples conjeturas, sin indicios o muestras de conducta dolosa del contribuyente, las cuales se desvanecen con las pruebas y explicaciones presentadas en su oportunidad y nuevamente expuestas. Presumir por presumir es nulo, y por tanto corresponde a la autoridad rechazar las imputaciones presuntivas establecidas en el Acta Final. DOCUMENTOS Y ELEMENTOS PROBATORIOS DE DESCARGO Que, al respecto resaltamos e informamos que en los años 2015, 2016, 2017 y 2018, la sociedad AGROGANADERA LANONA S.A. ha obtenido resultados comerciales operativos negativos (perdidas contables y fiscales), con la salvedad que en el año o ejercicio 2018, como resultado de la liquidación del impuesto y en consideración del monto de los gastos no deducibles de dicho periodo, se obtuvo una utilidad tributaria, por lo que en dicho periodo se utilizó el monto de 7.099.554.-, aplicando dicho valor contra saldo a favor de la sociedad de anticipos de IRAGRO.
Que, en los registros contables nunca fueron asentados o provisionados los valores de Retenciones computables de IRAGRO declarados en las declaraciones juradas formulario 114, campo 69 y 84, por consiguiente, en los Balances o Estados Financieros de los ejercicios fiscalizados (2015 al 2018), que fueron remitidos en su oportunidad a la SET, contablemente no se encuentran expuesto saldo alguno en concepto de RETENCIONES COMPUTABLES POR OPERACIONES GRAVADAS. ni bajo otra denominación de cuenta contable, resaltando que el error involuntario de origen legal ocurrió en el llenado de las DD JJ Formulario 114, al considerar lícitas la invocación de saldos financieros o de libre disponibilidad.
Así mismo se resalta que a pesar de la licitud de lo actuado y son el único afán de propender a uña salada saludable y abreviada, ya fueron realizadas las rectificativas del formular o 114 en el campo 69 y 84 de los años que fue fiscalizado dejando sin efecto y anulando la retención que fue declarado "sin respaldo documental al decir del fisco", pero que sin embargo son válidos para el IVA, por lo que inobjetable, indudable e irrefutablemente SI TIENEN respaldo documental y que se adjuntan como elemento probatorio para demostrar la ligereza fiscal y la media verdad utilizada con el objetivo de confundir, donde los agentes retentores no son nada menos que importantes empresas cooperativas que han retenido y documentado tales retenciones, por lo que mal puede mencionarse, salvo que se quiera infundir confusión lo que ya denota una mala fe, que no cuentan con respaldo documentarlo, situación que se aprecia mejor el cuadro siguiente:
cuadro a fs. 49. Cabe indicar, destacar, resaltar y reiterar que, en consideración a lo anteriormente mencionado relativo a las pérdidas operativas contables tributarias, no resultaron rentas, tributo o cuantía alguna de impuesto a pagar de la liquidación del formulario 114 de los respectivos ejercicios verificados, o sea no acaecieron o resultaron montos a ingresar a favor del fisco, en consecuencia no fueron utilizadas las retenciones mencionadas, no habiéndose producido un daño monetario fiscal/patrimonial al erario público, salvo la aclaración relativa al ejercicio 2018, que fue aplicado contra saldo a favor de la sociedad de anticipos de IRAGRO, que igualmente es totalmente válido, justo y legal, por el simple hecho de que es un recurso personal de la ganadera por haber soportado una retención que por su naturaleza no es un crédito fiscal cautivo sino un saldo financiero o de libre disponibilidad, por consiguiente, se puede inferir con certeza absoluta que la situación planteada no puede enmarcarse dentro de los términos de intención de defraudar al fisco enunciados en el Art. 173° numerales 3) y 5) de la Ley 125/91, ni las presunciones de defraudación establecidas en el numeral 12) del Art. 174 de la Ley 125/91, según Acta Final de la SET. En consecuencia, negamos rotundamente que las retenciones computables, que por error involuntario (ya aclarado el concepto) en el llenado de las DD JJ 114 fueron presentadas en su oportunidad, hayan sido utilizadas en los ejercicios fiscalizados 2015 al 2018 para no ingresar ai fisco el impuesto resultante correspondiente a dichos periodos, o la existencia de tributo alguno defraudado o pretendido defraudar, tal como concluyen los fiscalizadores en el Acta Final, ya que el monto resultante de impuestos a pagar en dichos ejercicios fue de valor cero (0).
Por consiguiente, de lo mencionado en párrafos anteriores se puede colegir con absoluta claridad que nunca estuvo en la intención de la Sociedad AGROGANADERA LANONA S.A., ni de sus Directivos y Accionistas, defraudar ningún tributo ni intentar defraudar monto alguno al Estado Paraguayo, y que la situación planteada se debe a interpretaciones subjetivas por parte de los actuantes, que solo han procedido a observar una simple parte y han cerrado los ojos a todo el contexto legal que se cierne sobre el caso en cuestión y que cuenta con el respaldo legal que fuera fundado por nuestra parte. Finalmente, si no hubo impuesto liquidado o determinado que haya sido disminuido o defraudado por artificios extralegales con la intención de obtener beneficios indebidos, NO PUEDE EXISTIR DEFRAUDACIÓN, y si no hay defraudación no corresponde pretender sanción alguna, para lo cual solo basta con remitirse al art. 175° que dice en su parte pertinente: Articulo 175°.- SANCION Y SU GRADUACIÓN.
La defraudación será penada con una multa entre 1 (una) y 3 (tres) veces el monto del tributo defraudado... No existiendo dolo, obtención de beneficio indebido ni tampoco tributo determinado que se haya visto disminuido o defraudado, por existir pérdidas fiscales en el referido impuesto, no corresponde bajo criterio legal alguno que se pretenda sancionar a la empresa como defraudación fiscal.
En su caso, ni siquiera la SET se anima a mencionar un monto del TRIBUTO DEFRAUDADO, y es correcta tal postura, por el simple hecho de que no existe tal condición, y solo para cuantificar lo que sería su parte en la distribución de la multa a los funcionarios denunciantes han tomado el total de las retenciones del IVA soportadas y considerado que ello es la base de la defraudación (100% de ningún tributo defraudado ni perjuicio fiscal alguno), lo que resulta totalmente contrario a la ley, y que no puede so pena de nulidad absoluta sostenerse que una mera interpretación distorsionada e interesada pueda estar por encima de la ley que exige de manera expresa y taxativa que la multa se aplique sobre el monto del TRIBUTO DEFRAUDADO, el cual simplemente no existe por resultar pérdidas fiscales consecutivas, que ni siquiera son ocasionales, sino que son repetitivas en los ejercicios fiscales, pero que llamativamente esto tampoco resulto visible a los ojos de los fiscalizadores que solo buscaron sancionar por sancionar, pero se olvidaron que en materia jurídica rige el aforismo NULLUM CRIMEN NULLA POENA SINE LEGE" y la ley no sanciona la intención sino la defraudación y la defraudación exige como mínimo los siguientes elementos:
1) INTENCIÓN O DOLO, 2) OBTENCIÓN DE UN BENEFICIO INDEBIDO Y 3) QUE EXISTA MATERIALMENTE UN MONTO DEL TRIBUTO DEFRAUDADO, y un simple examen de los hechos y las circunstancias permiten aseverar sin un ápice de dudas que no se hallan reunidos ninguno de los 3 puntos exigidos por la ley. Si pretendiéramos ir un poco más lejos, la calificación de los funcionarios conforme a la descripción del acta final se basa en la simple "apresuración de la intención de defrauda ni siquiera en la presunción en si misma que está en el art. 174, sino en la presunción de Cu la intención prevista en el art. 173, pero luego el mismo Libro V de la Ley 125/91 en su art. 175, es concluyente al exigir que exista materialmente una DEFRAUDACION y ya no un presunción de la intención o una presunción de defraudación, es por ello que sin dar una coma de por medio dice con toda claridad que la DEFRAUDACIÓN (no la presunción de la intención de defraudar", ni siquiera la simple presunción, ya sin la intención anterior) será penada con una multa equivalente de entre una (1) y tres (3) veces el monto DEL TRIBUTO DEFRAUDADO, es decir, el perjuicio fiscal causado con dolo y deliberada intención de obtener un beneficio indebido que en este caso no existió y no va a existir por arrojar el IRAGRO pérdidas fiscales que no implica determinación alguna de impuesto, entonces, si no hay impuesto determinado y se declarada por un error y que en el fondo tampoco es ilegal (por la figura de la compensación prevista en la ley).
una retención aplicable contra ese impuesto, no puede haber un disminución de un recurso del estado porque nunca hubo determinación, si la ley hubiera querido que la intención de la presunción o la simple presunción de defraudación fuera considera una falta susceptible de sanción lo hubiera previsto expresamente, pero he aquí que no lo ha hecho, simplemente ha definido los parámetros que pueden considerarse como "presunciones"pero para que tales presunciones se conviertan en defraudación deben ser demostrados y cuantificado el daño fiscal causado con tales acciones, entonces solo cuando estas sean demostradas que fueron cometidas con dolo e intención de obtener un beneficio indebido pueden ser sancionadas, pues no cabe por principio de seguridad jurídica que una presunción se base en otra presunción, de lo contrario la garantía constitucional y demás garantías solo serían simples lirismos, desechadas e ignoradas por interpretaciones que denotan un desvío y abuso de poder con un fin irrefutable de distribuirse el producto de lo cobrado.
No debe ni corresponde confundirse los elementos legales que determinan la existencia de una presunción con la materialización efectiva de la defraudación, ni desecharse del bien jurídico tutelado por la ley impositiva, por ello es que los funcionarios se han "confundido" con los artículos de la ley para calificar la acción como defraudación aun cuando el contribuyente uso su propio dinero ya retenido, adelantado e ingresado al fisco contra un impuesto en el cual no posee obligaciones que ingresar por la pérdidas constantes, siendo el mismo sujeto pasivo.
Por ultimo y a fin de demostrar que la actuación fiscal ha sido totalmente interesada, los funcionarios no pueden alegar propia torpeza ni mucho menos desconocimiento de sus deberes de control, y por el principio del informalismo indicar que al no existir obligación surgida en el IRAGRO, no es practico usar su crédito fiscal del IVA, debiendo proceder a la rectificación para no sentirse perjudicado por una errada exposición, ya que ello no ha causado ningún perjuicio fiscal y no entrar en sinuosos caminos buscando cobrar una suma indebida, tanto por no subsumirse en la calificación legal ni tampoco por haber causado un daño o logrado un beneficio indebido, denotando simplemente el oportunismo de lograr aplicar una multa para su posterior distribución, apartándose de la calificación legal.” Terminando con el petitorio de rigor.
Que, a fs. 77/88 se presenta el abogado fiscal del Ministerio de Hacienda contestar el traslado diciendo "Que, en tiempo y forma oportuna vengo a contestar el traslado corrido a ésta representación ministerial por medio del proveído de fecha 21 de abril de 2022, notificado por cédula en fecha 06 de mayo de 2022, en relación a la demanda Contencioso administrativa promovida por/la firma AGROGANADERA LANONA S.A., con RUC 80064536-7 y, de conformidad con lo establecido en el art. 235 inc. a) del Código Procesal Civil, NIEGO CATEGÓRICAMENTE PUNTO POR PUNTO, TODOS Y CADA UNO DE LOS HECHOS Y ARGUMENTOS EXPUESTOS POR EL DEMANDANTE en su escrito inicial, salvo aquellos que expresamente se admitan como ciertos a través de la presente contestación. En dicho contexto, ES CIERTO que por Resolución Particular No 72700001079 del 01 de septiembre de 2020, la Subsecretaría de Estado de Tributación resolvió: "...Art. 1°.- DETERMINAR la obligación fiscal del contribuyente AGROGANADERA LANONA S.A., con RUC 80064556- 7, conforme a las razones expuestas en el considerando de la presente Resolución, de acuerdo al siguiente detalle:
Obligaciones |
Periodo |
Impuesto |
Multa |
Total |
513 Resolución de Ajuste de IMAGRO |
2015 |
0 |
25.812.781 |
25.812.781 |
513 Resolución de Ajuste de IMAGRO |
2016 |
0 |
29.382.875 |
25.382.875 |
513 Resolución de Ajuste de IMAGRO |
2017 |
0 |
98.108.940 |
98.108.940 |
513 Resolución de Ajuste de IMAGRO |
2018 |
0 |
39.092.120 |
39.092.120 |
Totales |
|
|
192.396.716 |
192.396.716 |
Art. 2°. - CALIFICAR la conducta de la firma de conformidad a lo establecido en el art. 172 de la Ley N° 125/91 de acuerdo con las razones expuestas en el considerando de la presente resolución y SANCIONAR a la misma con una multa equivalente al 100% sobre el tributo defraudado...". También es CIERTO que por medio de la Resolución Particular N° 71800001241 del 20 de octubre de 2021, la Subsecretaría de Estado de Tributación resolvió en parte: "...Art. 1°.- DETERMINAR la obligación fiscal del contribuyente AGROGANADERA LANONA S.A., con RUC 80064536-7, de acuerdo al siguiente detalle
Obligaciones |
Periodo |
Impuesto |
Multa |
Total |
513 Resolución de Ajuste de IMAGRO |
2015 |
0 |
25.812.781 |
25.812.781 |
513 Resolución de Ajuste de IMAGRO |
2016 |
0 |
29.382.875 |
25.382.875 |
513 Resolución de Ajuste de IMAGRO |
2017 |
0 |
98.108.940 |
98.108.940 |
513 Resolución de Ajuste de IMAGRO |
2018 |
0 |
39.092.120 |
39.092.120 |
Totales |
|
|
192.396.716 |
192.396.716 |
Art. 2 - NO HACER LUGAR al recurso de reconsideración interpuesto por la firma contribuyente AGROGANADERA LANONA S.A., con RUC 80064536-7 y CONFIRMAR la Resolución Particular No 72700001079..." Pero NO ES CIERTO que la Administración Tributaria vulneró derechos constitucionales ni que retaceó derechos de la firma accionante AGROGANADERA LANONA S.A., en la forma como lo expresa su representante convencional en el escrito respectivo, por lo que desde ya, solicito el rechazo de la demanda promovida, por las razones que seguidamente paso a exponer: a) Antecedentes administrativos:
Verificado los antecedentes administrativos que dieron origen a la demanda contencioso administrativa promovida por AGROGANADERA LANONA S.A., se advierten que: -Por medio de la Orden de Fiscalización Puntual N° 65000002727 notificada en fecha 7 de agosto de 20, 9 la Administración Tributaria dispuso la verificación de las obligaciones fiscales del Impuesto a la Renta de las Actividades Agropecuarias, IRAGRO, Régimen Contable de los ejercicios fiscales de 2015 a 2018 de la firma AGROGANADERA LANONA S.A., en relación a las retenciones computables por operaciones gravadas declaradas por el contribuyente. Para el efecto la Administración Tributaria requirió la presentación de los comprobantes que respaldan las retenciones, pero la firma proveyó los comprobantes del Impuesto al Valor Agregado, IVA General. - -Mediante el Informe Final N° 67000002586 del 08 de octubre de 2019, los funcionarios auditores recomendaron el ajuste fiscal derivado de las tareas de verificación practicada al contribuyente auditado. -Por medio de la Resolución N° 71100001308 del 25 de noviembre de 2019, la Administración instruyó el sumario administrativo, conforme a los artículos 212 y 225 de la Ley N° 25/91.
El contribuyente fue notificado del inicio del sumario administrativo y presentó su descargo en fecha 9 de diciembre de 2019 -En fecha 10 de febrero de 2020, AGROGANADERA LANONA S.A. ofreció pruebas y solicito el cierre del periodo probatorio, lo cual fue formalizado por la Administración en los términos de la Resolución de fecha 21 de julio de 2020.-EI contribuyente presentó su escrito de alegatos en fecha 21 de julio de 2020. -Luego de la conclusión del sumario administrativo y en base a la recomendación del Juzgado de Instrucción competente, la Administración Tributaria dictó la Resolución Particular No 72700001079 del 01 de septiembre de 2020, que fue objeto de reconsideración por el contribuyente AGROGANADERA LANONA S.A.- Finalmente, por medio de la Resolución Particular N° 71800001241 del 26 de octubre de 2021, la Subsecretaría de Estado de Tributación resolvió en parte DETERMINAR la obligación fiscal del contribuyente AGROGANADERA LANONA S.A., con RUC 80064536-7, NO HACER LUGAR al recurso de reconsideración interpuesto por la mencionada firma contribuyente y CONFIRMAR la Resolución Particular N° 72700001079.- Como el Excmo.
Tribunal de Cuentas Primera Sala, lo podrá constatar, en todo el procedimiento administrativo, el contribuyente AGROGANADERA LANONA S.A. por sí y a través de su representante convencional, tuvo acceso a las actuaciones desplegadas por la Administración Tributaria. En el proceso de Fiscalización Puntual y en el sumario administrativo se mostró desde el inicio del procedimiento. Tuvo acceso a copias de las documentaciones, contestó traslado, ofreció pruebas e interpuso recurso de reconsideración contra la resolución que dispuso la determinación tributaria, por lo que se puede sostener que la actuación administrativa se desarrolló en el marco de las disposiciones constitucionales y legales que garantizan el debido proceso, b) Cuestión de fondo. Aplicación de la ley: En parte de su escrito de demanda, genéricamente el representante convencional de AGROGANADERA LANONA S.A., cuestiona la Resolución Particular N° 72700001079 del 01 de septiembre de 2020 y la Resolución Particular N° 71800001241 del 26 de octubre de 2021 dictada por la Subsecretario de Estado de Tributación, expresando que fueron dictadas en violación a normas constitucionales y legales.
Refiere que: "...Las presuntas infracciones tributarias se basan en simples presunciones que violan la obligación que tienen los representantes de la SET en proceder a la determinación de la obligación tributaria sobre cierta...si el contribuyente lleva contabilidad y la misma no ha sido impugnada... Que en el caso particular los auditores han recibido todos y cada uno de los documentos solicitados, tal como urge de la propia afirmación expresa en el Acta Final en donde afirman haber recibido los documentos solicitados... Que la Administración Tributaria no puede apartarse de los documentos contables y declaraciones juradas aun en los casos de deficiencias formales en las declaraciones presentadas... Que, en los registros contables nunca fueron asentadas o provisionados los valores de Retenciones computables de IRAGRO declarados en las DD.JJ. Formulario 114, por consiguiente, en los balances o estados financieros de los ejercicios fiscalizados contablemente no se encuentra expuesto saldo alguno...resaltando que el error involuntario ocurrió en el llenado de la DD.JJ. al considerar licita la invocación de saldos financieros o de libre disponibilidad. El representante convencional de AGROGANADERA LANONA S.A.
agregó que las retenciones son válidas y están documentadas para el IVA General y que por tanto, es un saldo técnico de libre disponibilidad, al punto que puede ser objeto incluso de repetición. Sin embargo, esta representación ministerial ratifica en todo su contenido la actuación administrativa en el proceso de fiscalización puntual, seguido del sumario administrativo y la determinación tributaria, que dio origen a las resoluciones administrativas cuestionadas. En primer lugar, como se puede observar en los antecedentes administrativos traídos a vista del Excmo. Tribunal de Cuentas, Primera Sala, por medio de la Orden de Fiscalización Puntual N° 65000002727 notificada en fecha 7 de agosto de 2019, la Administración Tributaria dispuso la verificación de las obligaciones fiscales del Impuesto a la Renta de las Actividades Agropecuarias, IRAGRO, Régimen Contable de los ejercicios fiscales de 2015 a 2018 de la firma AGROGANADERA LANONA S.A., en relación a las retenciones computables por operaciones gravadas declaradas por el aontribuyente. Para el efecto, la Administración Tributaria requirió la presentación de los comprobantes que respaldan las retenciones, pero la firma proveyó los comprobantes del Impuesto al Valor Agregado, IVA General.
La fiscalización cuenta como antecedente a los cruces de información realizados por el Departamento de Planeamiento Operativo, que mediante el Informe N0 361/2019 informó que detectó inconsistencias en los montos declarados por AGROGANADERA LANONA S.A. en el Formulario 114, en concepto de retenciones computables. Durante el proceso de fiscalización, los auditores de la SET constataron que AGROGANADERA LANONA S.A. declaró retenciones en el IRAGRO, Régimen Contable, sin el debido respaldo documental, pues a pesar de haber sido requerido por la SET, no presentó los documentos que respaldan dichos valores. Más bien proveyó comprobantes de retención del IVA General. Además, en el módulo Hechauka del Sistema Marangatú, no se registran las retenciones que supuestamente le fueron practicadas. Estos hechos se confirman, porque luego de la intervención de la SET, el contribuyente RECTIFICÓ sus DD.JJ. desafectando los montos cuestionados. - A raíz de las circunstancias señaladas, los auditores de la SET sugirieron calificar la conducta de AGROPECUARIA LANONA S.A. conforme a lo dispuesto en el art. 172 de la Ley N° 125/91, según el siguiente detalle:
Obligaciones |
Periodo |
Impuesto |
Multa |
Total |
513 Resolución de Ajuste de IMAGRO |
2015 |
0 |
25.812.781 |
25.812.781 |
513 Resolución de Ajuste de IMAGRO |
2016 |
0 |
29.382.875 |
25.382.875 |
513 Resolución de Ajuste de IMAGRO |
2017 |
0 |
98.108.940 |
98.108.940 |
513 Resolución de Ajuste de IMAGRO |
2018 |
0 |
39.092.120 |
39.092.120 |
Totales |
|
|
192.396.716 |
192.396.716 |
En segundo lugar, la Administración Tributaria sostiene que NO ES CIERTO lo que alega el representante convencional de AGROGANADERA LANONA S.A., con base a lo siguiente: La Administración Tributaria dejó en claro que tanto en el Acta Final como en el Informe Final N° 67000002586 del 08 de octubre de 2019 que fue debidamente trasladado a AGROGANADERA LANONA S.A., no se efectuó el ajuste del tributo justamente porque el contribuyente ANTES DE CONCLUIR LA FISCALIZACIÓN, RECTIFICÓ SUS DD.JJ. desafectando las retenciones inexistentes, razón por la cual ya no se reclamó el tributo. Asimismo, la Administración Tributaria en ningún momento impugnó la contabilidad. Entonces, de acuerdo a los antecedentes administrativos traídos a vista del Excmo.
Tribunal de Cuentas, Primera Sala, queda claro que AGROGANADERA LANON A S.A. declaró indebidamente a su favor retenciones computables en el Impuesto a la Renta de las Actividades Agropecuarias, IRAGRO, que no le corresponden, porque a pesar de que no le fueron practicadas, las consignó en los Formularios N° 11 montos en dichos conceptos, en infracción a lo dispuesto en la Ley N° 125/91 que expresa: Articulo 207-Declaraciones de los contribuyentes y responsables - Las declaraciones de los contribuyentes y responsables tendrán el carácter de juradas y deberán: ...b) Coincidir fielmente con la documentación correspondiente. Si bien AGROGANADERA LANONA S.A.
remitió comprobantes de retención, estos corresponden a Retención IVA en el marco de la ley N° 125/91, modificado por la Ley N° 2.421/2004 y reglamentada por el Decreto N° 1030 de fecha 27 de diciembre de 2013 "POR EL CUAL SE REGLAMENTA EL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO (IVA) ESTABLECIDO EN LA LEY N° 125/91 Y SUS MODIFICACIONES", que dice: Art. 39-AGENTES DE RETENCIÓN DESIGNADOS POR ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA. Los contribuyentes designados por la Administración Tributaria como agentes de retención del Impuesto al Valor LA Agregado, deberán retener el treinta por ciento (30%) del impuesto incluido en los comprobantes de venta respectivos, cuando éstos adquieran de proveedores contribuyentes domiciliados en el país, bienes o servicios gravados por el presente impuesto. Véase que dichas retenciones no son válidas a los efectos de su aplicación en el Impuesto a la Renta de las Actividades Agropecuarias, IRAGRO. Asimismo, tampoco fueron observadas por la Administración, retenciones a cuenta por parte de Agentes de información en el Sistema Integrado de Recopilación de información Hechauka.
Por lo demás, las pruebas aportadas por AGROGANADERA LANONA S.A. consisten en facturas de retención del IVA General, las que nada tienen que ver con el rubro fiscalizado por la SET, como tampoco constituyen pruebas conducentes para desvirtuar la denuncia, ya que tal y como la propia empresa lo afirmó en su descargo, solo son deducibles en la liquidación del IVA General, no así en el IRAGRO. A esto hay que agregar que las referidas retenciones computables en concepto de IRAGRO no pudieron haber sido realizadas dado que a la fecha de su declaración, no existían contribuyentes que sean proveedores de ganado vacuno en pie, de soja, maiz o trigo a empresas agroexportadoras, silos, frigoríficos, ferias de ganado entre otras, y que hayan sido designadas por la SET como Agentes de Retención, sino hasta la publicación de la Resolución General N° 15/2019, derogada por la Resolución General N° 19 de 28 de junio de 2019 "POR LA CUAL SE DEROGA LA RESOLUCIÓN GENERAL N° 15/2019 «POR LA CUAL SE DESIGNAN AGENTES DE RETENCIÓN DEL IMPUESTO A LA RENTA DE LAS ACTIVIDADES AGROPECUARIAS (IRAGRO)". Además, la Dirección General del Tesoro Público no informó retenciones realizadas por AGROGANADERA LA NONA S.A., siendo éstos los únicos casos posibles de retención del impuesto en los referidos conceptos, lo que no ocurrió en el caso concreto en estudio.
Los hechos aludidos quedaron plenamente confirmados porque durante el proceso de socialización, la Administración Tributaria constató que AGROGANADERA LANONA S.A. DESAFECTO LOS MONTOS DECLARADOS INDEBIDAMENTE, tal como lo ha indicado los funcionarios auditores en el Informe Final N° 67000002586 del 08 de octubre de 2019. El hecho de que las retenciones declaradas indebidamente en los Formularios 114 del IRAGRO no hayan sido registrados en los libros contables, no implica que no haya existido la infracción, pues justamente son los montos de las declaraciones juradas las que impactarán en la cuenta corriente del contribuyente, generándole saldos que no le corresponden, razón por la cual estos hechos de ninguna manera pueden considerarse como simples deficiencias formales como lo sostiene la parte actora. Es más, en caso de que AGROGANADERA LANONA S.A.
considerase haber realizado un pago indebido o en exceso en el IVA General, deberá atenerse a lo dispuesto en el art. 222 de la Ley N° 125/91. En tercer lugar, respecto a la calificación de la conducta de AGROGANADERA LANONA S.A., la Administración Tributaria concluyó que se comprobó que la conducta del contribuyente se adecua a la normativa prevista en el art. 172 de la Ley N° 125/91, porque con el fin de obtener un beneficio indebido, consignó en su declaración jurada del IRAGRO, retenciones computables que no existen. Por lo que se cumplen las presunciones legales previstas en los numerales 3) y 5) del art. 173 y el numeral 12) del art. 174 de la ley citada, porque AGROGANADERA LANONA S.A. presentó su declaración jurada del IRAGRO con datos falsos y suministró informaciones inexactas sobre sus operaciones, haciendo vales ante la Administración Tributaria formas manifiestamente inapropiadas a la realidad de los hechos gravados.
La Administración dejó en claro que la presentación de la declaración jurada rectificativa no exime de responsabilidad al contribuyente AGROGANADERA LANONA S.A. en concordancia con lo dispuesto en la LeyN° 125/91 que dice: Artículo 208 - Rectificación, aclaración y ampliación de las declaraciones juradas- Las declaraciones juradas y sus anexos podrán ser modificadas en caso de error, sin perjuicio de las responsabilidades por la infracción en que se hubiere incurrido... Véase que la presentación de la declaración jurada por parte de AGROGANADERA LANONA S.A. no puede considerarse como espontánea, porque fue motivada por la actuación de la Administración y fue realizada con posterioridad a la Fiscalización Puntual desplegada.
En fecha 7 de agosto de 2019, la Administración notificó a AGROGANADERA LANONA S.A. el inicio de los controles, ex tanto que la rectificativa fue ingresada en fecha 21 y 22 de agosto de 2019 luego de las actuaciones encaradas por la SET y que de no haber sido por ello, la situación persistiría. -Por lo tanto, no es cierto lo alagado por AGROGANADERA LANONA S.A., considerando que se cumplen todos los presupuestos para calificar su conducta de acuerdo al tipo legal previsto en el art. 172 de la Ley N° 125/91, tal como se vislumbra en la Resolución Particular N° 72700001079 del 01 de setiembre de 2020y la Resolución Particular N° 71800001241 del 26 de octubre de 2021 dictada por la SET.
Verificado dicho extremo y constatada la infracción tributaria determinada por la Administración, no puede sustraerse la prescripción legal sancionadora prevista en la Ley N° 125/91 que expresa: Articulo 172.- Defraudación - Incurrirán en defraudación fiscal los contribuyentes, responsables y terceros ajenos a la relación jurídica tributaria que con la intención de obtener un beneficio indebido para si o para un tercero, realizaren en cualquier acto, aserción, omisión, simulación, ocultación o maniobra en perjuicio del Fisco. Artículo 173 - Presunciones de la intención de defraudar - Se presume la intención de defraudar al fisco, salvo prueba en contrario, cuando se presentare cualquiera de las siguientes circunstancias: ...3) Declaraciones juradas que contengan datos falsos... 5) Suministro de informaciones inexactas sobre las actividades y los negocios concernientes a las ventas, ingresos, compras, gastos, existencias o valuación de las mercaderías, capital invertido y otros factores de carácter análogo. La DEFRAUDACIÓN sanciona dos procederes: a) la declaración engañosa de bienes documentos o cualquier dato que afecta la deuda fiscal; b) que como consecuencia de esa desfiguración a la realidad de los hechos, se traduzca en un daño patrimor, ial al erario público.
La defraudación fiscal se caracteriza por la existencia de un elemento intencional dirigido a evadir el impuesto, incluyendo la tentativa de fraude, o sea, el acto doloso tendiente a eludir el tributo debido, aunque no tuviera resultado. Dado el caso aludido, la doctrina sostiene que "...resulta que como declaraciones engañosas pueden ser calificadas: a) las que se efectúan con manifiesta disconformidad con las normas legales y no existan motivos pat a apartarse de ellas, dada su claridad; b) las que contienen datos falsos cuando se omite denunciar la mayor parte de las rentas; c) las que no siendo fiel reflejo de la verdad, además se configura la falta de registraciones contables y exhibición de comprobantes de acreditaciones suficiente; d) las declaraciones que utilizan formas extrañas para disminuir la carga fiscal utilizando al efecto procedimientos insólitos, no siendo las figuras utilizadas las que corresponden das reales" (Procedimiento Tributario y de la seguridad Social, Carlos M. Giuliani Fonrouge, Susana Camila Navarrine, Editorial Depalma, página 328).- Con relación a la DEFRAUDACIÓN, la Reforma Tributaria para América Latina III, Modelo de Código Tributario dice que: "...Comete defraudación el que mediante simulación, ocultación, maniobra o cualquier otra forma de engaño, induce al error al Fisco, del que resultare para si o un tercero un enriquecimiento indebido a expensas del derecho de aquel a la percepción de los tributos".
De lo referido precedentemente, la existencia de la DEFRAUDACIÓN está sujeta a la intención dolosa del contribuyente, entendiéndose por DOLO toda aserción falsa o disimulación de lo verdadei o, cualquier astucia, artificio o maquinación que se emplee para conseguir la ejecución de un acto, aplicables también a las omisiones dolosas y para que el dolo cause la nulidad del acto se requiere que haya determinado la declaración de voluntad y que ocasione daño, de conformidad a la prescripción contenida en el art. 290 y 291 del Código Civil.- Por lo tanto, resulta transcendental mencionar que en una inspección tributaria se trata de investigar lo no declarado y de comprobar lo declarado, así como de calificar jurídicamente los hechos probados. En el caso de referencia, no existe la menor duda que fue realizada conforme a la legalidad exigida come principio del actuar administrativo. Además, quedó plenamente evidenciado que AGROGANADERA LANONA S.A. no ha podido ni ha intentado desvirtuar con pruebas, los argumentos sostenidos por la Administración Tributaria que demuestran la existencia de una DEFRAUDACIÓN conforme a lo probado en los antecedentes administrativos.
- Por lo demás, cabe agregar que la Ley N° 125/91 expresa: Articulo 174.- Presunciones de defraudación - Se presumirá que se ha cometido defraudación, salvo prueba en contrario, en los siguientes casos:... 12) Declarar, admitir o hacer valer ante la Administración formas manifiestamente inapropiadas a la realidad de los hechos gravados..,". El mismo autor destacado en primer término, al referirse a las presunciones de defraudación, señala que: "...es el imputado quien debe probar su inocencia pero siempre, claro esta, cuando medien indicios serios de la comisión del delito, ya que no bastaría una imputación antojadiza, sino que deben mediar razonables elementos que permitan una situación de duda. La Corte Suprema ha dicho reiteradas veces que la infracción comprobada lleva implícita la intención de defraudar, debiendo el contribuyente probar su inocencia y el Tribunal Fiscal ha expuesto criterio similar al resolver que la presentación de declaraciones juradas contradictorias con las anotaciones del contribuyente crea la presunción de fraude, que tiene que ser destruida por pruebas en contrario..." (Procedimiento Tributario y de la Seguridad Social, Carlos M. Giuliani Fonrouge, Susana Camila Navarrine, Editorial Depalma, página 322).
En lo referente a la graduación de las infracciones tributarias, la Ley N° 125/91 determina: Articulo 175-Sanción y su graduación - La defraudación será penada con una multa de entre una (1) y tres (3) veces el monto del tributo defraudado o pretendido defraudar La graduación de la sanción deberá hacerse por resolución fundada...".
En este punto, en cumplimiento del principio de proporcionalidad que faculta a la SET a determinar la cuantía de la sanción entre un mínimo y un máximo, la Administración analizó las diferentes circunstancias del caso en general y del contribuyente en particular y consideró que corresponde la aplicación de la multa del 100/ dispuesta en el art. 175 de la Ley N deg 125/91 sobre el monto del impuesto que no cuenta con respaldo documental. -Para graduar la sanción es menester tomar diversas circunstancias, algunas relacionadas con la naturaleza del acto punible, el monto evadido, la conducta fiscal del imputado etc. La Ley tiene un fin represivo con independencia del perjuicio fiscal. Nuevamente se trae a la vista lo que la doctrina señala al respecto: "...la naturaleza e importancia de la infracción es un elemento de importancia para la graduación de la multa, lo mismo que los antecedentes registraos en la administración tributaria acerca del infractor y así, por ejemplo, es posible atenuar la sanción cuando se trata de un infractor primario, en tanto que puede hacerse más intensa si existen antecedentes de declaraciones impositivas inexactas, agravadas con falseamiento de la contabilidad o la dificultad del normal desarrollo de la inspección mediante maniobras de expedientes dilatorios, o en el supuesto de existir múltiples sumarios por infracciones y asimismo si el afectado no prestó colaboración ni aporto pruebas fehacientes acerca del hecho imputado.
También ha declarado la jurisprudencia que carece de atenuantes la actitud del contribuyate que luego de impugnar las estimaciones de oficio practicadas por la D.G.l. no produjo las pruebas ofrecidas y dejó vencer todos los plazos acordados al efecto, desentendiéndose del procedimiento ante el Tribunal Fiscal, como tampoco son atenuantes la conformidad prestadas a las declaraciones juradas rectificativas..." (Procedimiento Tributario y de la Seguridad Social, Carlos M. Giuliani Fonrouge, Susana Camila Navarrine, Editorial Depalma, página 332).- En fin, la calificación aplicada responde a la actitud asumida por el contribuyente AGROGANADERA LANONA S.A., quien de acuerdo a las evidencias obtenidas, declaró Retenciones Computables que no le fueron practicadas, con el fin de reducir el monto del IRAGRO a favor del fisco en los ejercicios fiscales 2015, 2016, 2017 y 2018 respectivamente, tal como fue denunciado por los funcionarios auditores y constatado durante el procedimiento sumarial administrativo.
Por su parte, los hechos denunciados por la SET en ningún momento fueron rebatidos por AGROGANADERA LANONA S.A., pese a haber sido debidamente notificada de todas las actuaciones sumariales. Por el contrario, la parte sumariada al momento de presentar su descargo en la etapa de reconsideración, no hizo otra cosa que referirse a hechos que no lograron desvirtuar ni desbaratar las graves consecuencias generadas a raíz de su actuación dolosa. En cuanto a un hipotético error excusable -que tampoco fue invocado por el actor de la demanda-, se ha dicho que no hay dispensa de sanción, si existen normas claras respecto a la materia en cuestión que no permitan abrigar dudas sobre la forma de liquidar correctamente el impuesto; y con tanta mayor razón si pudo aclararse el caso mediante consulta a la autoridad administrativa y ello no se hizo. Y es precisamente lo que se evidencia en las actuaciones cumplidas, por lo que el contribuyente AGROGANADERA LANONA S.A.
debe responder por su actuación así consumada, c) Consideraciones generales: Para concluir, las resoluciones como las recurridas es propia del ejercicio del poder de la Administración Tributaria y, dentro de ella, la competencia ha sido asignada a un órgano altamente especializado cuyos actos han de ser controlados por el órgano jurisdiccional en orden de su razonabilidad, ante el cual, solo puede justificarse con la demostración de que ha mediado error u omisión de entidad suficiente, hecho que no fue demostrado por la parte actora en el caso concreto en litigio, conforme a las constancias del expediente administrativo traído a la vista del Excmo. Tribunal de Cuentas, Primera Sala.
Por lo que se puede concluir que el acto administrativo recurrido fue dictado conforme a las disposiciones legales claramente establecidas en el art. 196 de la Ley N deg 125/91 cumpliendo con los requisitos de regularidad y validez exigidos en cuanto a la competencia, legalidad, forma y procedimiento. La aplicación de las consiguientes sanciones constituye, en definitiva, el ejercicio del poder propio de la Administración cuya razonabilidad cae bajo el control del Poder Judicial para evitar que la discrecionalidad se convierta en arbitrariedad. La potestad revisora del Poder Judicial para valorar los actos disciplinarios de la Administración solo comprende, como principio, el control de su legitimidad, lo que supone la debida aplicación de las normas de manera que los hechos se clarifiquen adecuadamente que las sanciones se ajusten al texto legal, con un prudente y razonable ejercicio de las facultades del cual se hallan investido los funcionarios competentes, sin juzgar la oportunidad, mérito o conveniencia de las medidas adoptadas. Finalmente, es oportuno recalcar que todos los actos que formaron parte del procedimiento administrativo contemplaron el principio de legalidad que rige en el ámbito y se traduce en el cumplimiento por parte de la Administración Tributaria de las disposiciones que regulan el procedimiento tributario que se encuentra sometido a su control.
Las resoluciones recurridas gozan de la presunción de legitimidad y ejecutoriedad, porque fueron dictadas por la entidad competente, dentro de las facultades legales que le son inherentes y por lo tanto, se puede sostener que la actuación de la Administración Tributaria se encuentra ajustada a la Ley N° 125/91, sus modificaciones y reglamentaciones al declarar como configurada la existencia de una deuda y una falta meritoria de sanción. Consiguiente, no cabe otra alternativa que el Excmo. Tribunal de Cuentas, Primera Sala, resuelva el rechazo de la demanda y la confirmación en todos sus términos de la Resolución Particular N° 72700001079 del 01 de septiembre de 2020 y la Resolución Particular N° 71800001241 del 26 de octubre de 2021 dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación, con expresa imposición de las COSTAS al accionante que protesto. terminando con el petitorio de rigor.
Que, en presente caso, el abogado Julio Cesar Giménez, en representación de la AGROGANADERA LANONA S.A., a plantear acción contenciosa en contra de la Resolución Particular N° 72700001079 emanada por la Sub Secretaria de Estado de Tributación - SET y la resolución de reconsideración N°71800001241, por el cual la administrador tributaria determino la calificar y sancionar al contribuyente con una multa equivalente al 100% de los impuestos defraudados.
Que, las resoluciones dictadas por la administración tributaria fueron motivadas por inconsistencias en los ejercicios fiscales del 2015 a 2018 con relación a las declaraciones juradas realizadas por el contribuyente en las retenciones contables, suceso que llevo a la SET a notificar mediante la Orden de fiscalización Puntual N°6500002727 en fecha 07 de agosto del 2019, acción mencionada y alegada por ambas partes en sus escritos, fiscalización que finalizo mediante el Informe final 67000002586, obrante a fs. 5 de los antecedentes administrativos, concluyendo que el contribuyente declaro retenciones que no fueron practicadas contablemente.
Que, el accionante solicita revocatoria de las mismas por no estar conforme con la determinación impuesta por la administración fundamentando, “ Que se observa que la fundamentación expuesta por la Administración Tributaria en la resolución particular no se ha tenido en cuenta el principio de legalidad contenida en la norma impositiva, esto en razón de que implícitamente con la emisión del acto administrativo del Acta Final y las actuaciones que resuelven el sumario administrativo, se ha validado la legalidad y legitimidad del crédito objeto de la presente controversia, ya que en ninguno de los estadios procéseles (fiscalización ni sumario) se ha procedido a desconocer o impugnar el crédito que fue declarado en el IRACIS y que de cualquier forma y de acuerdo a la ley por ser una retención es factible de compensación por nuestra parte, en base a lo expuesto en el Art. 163 de la norma impositiva que permite compensar el impuesto.
Es decir, el monto que la SET dice que no cuenta con respaldo documental, sin embargo, no fue repudiado en cuanto a su existencia, consistencia, legitimidad y cuantificación, por consiguiente, constituye un saldo financiero válido, firme y exigible y por sobre todo totalmente documentado e ingresado a las arcas fiscales. Nuestra parte no ha tenido nunca ninguna intención en defraudar al fisco, ya que como se ha expuesto en el proceso del sumario administrativo que, si existe un saldo a favor reconocido y no impugnado por la Administración, y a la vez existe un saldo a ingresar, y que por una normativa legal de rango superior como lo es la ley 125/91 permite compensar las deudas con los saldos aunque provengan de distintos impuestos, en tanto el sujeto sea el mismo, entonces no se da mínimamente los presupuestos para determinarse una DEFRAUDACIÓN. Muy distinto hubiera sido si tales saldos a favor (saldos financieros en este caso y no meros saldos técnicos que son los que tienen en contra la opción de compensar con otros tributos y solo deben ser aplicados contra el mismo impuesto y que incluso ni siquiera dan lugar a la repetición por pago en exceso) no fueren ciertos, firmes y cuantificables, pero, el caso es totalmente diferente.
La Ley 125/91 permite la compensación de oficio o a petición de parte, en consecuencia, si el titular (en este caso AGROGANADERA LANONA S.A.) tiene a su favor un SALDO FINANCIERO y por otro lado posee un saldo deudor, como es posible que tenga la intención de defraudar al fisco para obtener un beneficio”, el contribuyente entiende que la administración mal justifica la situación al describirlo “No cuentan con respaldo documentario”, ya que dichas retenciones son del IVA y no del IRAGRO por lo que, las documentaciones físicamente sí existen y las transacciones fueron realizadas. El contribuyente prosigue diciendo en su escrito, que dichas retenciones (retenciones del IVA) son Saldos Financieros o de libre disponibilidad, por consiguiente, estos no solo se pueden utilizar para el IVA pudiendo utilizarse también para el IRAGRO, ya que las transacciones fueron efectivamente.
Que en cuanto a la sanción y calificación el contribuyente considera que las declaraciones de las retenciones se son respaldadas por transacciones que si fueron reales, compras que si existieron y monto que ha ingresado a las arcas del estado, pero que por un error fueron declaradas en el IRACIS acción que puede considerarse como error involuntario conforme a las disposiciones legales vigentes, que a su vez las mismas ya fueron rectificadas mucho antes de la emisión del Acta final y del inicio del sumario administrativo, situación que podría calificarse como una simple contravención sujeta a una multa básica y mínima.
Que, la administración ante este cuestionamiento dice “respecto a la calificación de la conducta de AGROGANADERA LANONA S.A., la Administración Tributaria concluyó que se comprobó que la conducta del contribuyente se adecúa a la normativa prevista en el art. 172 de la Ley N° 125/91, porque con el fin de obtener un beneficio indebido, consignó en su declaración jurada del IRAGRO, retenciones computables que no existen.
Por lo que se cumplen las presunciones legales previstas en los numerales 3) y 5) del art. 173 y el numeral 12) del art. 174 de la ley citada, porque AGROGANADERA LANONA S.A. presentó su declaración jurada del IRAGRO con datos falsos y suministró informaciones inexactas sobre sus operaciones, haciendo vales ante la Administración Tributaria formas manifiestamente inapropiadas a la realidad de los hechos gravados. La Administración dejó en claro que la presentación de la declaración jurada rectificativa no exime de responsabilidad al contribuyente AGROGANADERA LANONA S.A. en concordancia con lo dispuesto en la Ley N° 125/91 que dice: Articulo 208 - Rectificación, aclaración y ampliación de las declaraciones juradas - Las declaraciones juradas y sus anexos podrán ser modificadas en caso de error, sin perjuicio de las responsabilidades por la infracción en que se hubiere incurrido. Véase que la presentación de la declaración jurada por parte de AGROGANADERA LANONA S.A. no puede considerarse como espontánea, porque fue motivada por la actuación de la Administración y fue realizada con posterioridad a la Fiscalización Puntual desplegada. En fecha 7 de agosto de 2019, la Administración notificó a AGROGANADERA LANONA S.A.
el inicio de los controles, en tanto que la rectificativa fue ingresada en fecha 21 y 22 de agosto de 2019 luego de las actuaciones encaradas por la SET y que de no haber sido por ello, la situación persistiría,” que efectivamente sí reúne los presupuestos para calificar la conducta, de Agroganadera la Lona como defraudación de acuerdo a lo establecido en los art. 172 y 173 de la Ley 125/91, si bien se realizó la rectificación, esto fue posterior la la fiscalización por lo que entonces no puede considerarse como una acción oportuna ya que fue motivada por la administración tributaria, no de la sola intención del contribuyente.
Que, examinado la fiscalización practicada por la SET notamos que el 7 de agosto, la administración solicita al contribuyente las documentaciones que respalden las retenciones del IRAGRO del periodo 2015 al 2018 y que posterior a ello, las rectificaciones en fechas 21 y 22 de agosto, situación alegada por el contribuyente y aceptada por la administración tributaria en su contestación, notamos que la rectificación fue realizada después de que la SET haya informado de una inconsistencia y solicitado las documentaciones correspondientes sobre las retenciones declaradas de los periodos mencionados.
Que, en presente caso la administración al solicitar documentaciones que respalden las retenciones declaradas en el concepto de IRAGRO el contribuyente entrego las documentaciones pero que respaldaban las retenciones del IVA GENERAL, documentaciones que no correspondían para la fiscalización del cual fue notificado, por lo que efectivamente el contribuyente no entrego documentos que respalden o justifiquen las retenciones declaradas en sus respectivas DDJJ.
Que, además las retenciones del IRAGRO no pudieron haberse efectuados en las fechas que el contribuyente los declaró, debido a que en este periodo no existían contribuyentes que pudieran ser sus proveedores que fueran designados como agentes retentores por la Subsecretaría de Estado de Tributación, ya que esta situación recién pudo darse con la publicación de la RG 15/2019 "POR LA CUAL SE DESIGNAN AGENTES DE RETENCIÓN DEL IMPUESTO A LA RENTA DE LAS ACTIVIDADES AGROPECUARIAS (IRAGRO)" que posterior fuera derogada con la RG 19/19 "POR LA CUAL SE DEROGA LA RESOLUCIÓN GENERAL N° 15/2019 "POR LA CUAL SE DESIGNAN AGENTES DE RETENCIÓN DEL IMPUESTO A LA RENTA DE LAS ACTIVIDADES AGROPECUARIAS".
Que con esto se puede entender una incorrecta aplicación de las retenciones efectuadas por parte del contribuyente, al presentar en sus formularios retenciones provenientes del IVA GENERAL para el IRAGRO, situación que fuera subsanada posteriormente con la rectificación, pero esto no significa que las acciones anteriores no acarrearan efectos o sanciones, ante esta situación es preciso transcribir el art. 208 de la Ley 125/92 "Que establece el nuevo Régimen Tributario". "Rectificación aclaración y ampliación de las declaraciones juradas. Las declaraciones juradas y sus anexos podrán ser modificadas en caso de error, sin perjuicio de las responsabilidades por la infracción en que se hubiere incurrido.", pudiendo entender este articulo deducimos que el contribuyente se encontraba en pleno derecho de rectificar sus declaraciones juradas, pero como textualmente explica la ley esto no exime de responsabilidad al infractor.
Que, en cuanto a la calificación es importante primeramente transcribir lo que dispone la Ley 125 "Que Establece el nuevo régimen Tributario" sus artículos N° 172 y N° 173 "Art 172 Defraudación. Incurrirán en defraudación fiscal, los contribuyentes, responsables y terceros ajenos a la relación jurídica tributaria que con la intención de obtener un beneficio indebido para si o para un tercero, realizaren cualquier acto, aserción, omisión, simulación, ocultación o maniobra en perjuicio del fisco", "Art. 173 Presunciones de la intención de defraudar. Se presume la intención de defraudar al fisco, salvo prueba en contrario, cuando se presentare cualquiera de las siguientes circunstancias:
1) Contradicción evidente entre los libros, documentos o demás antecedentes correlativos y los datos que surjan de las declaraciones juradas. 2) Carencia de libros de contabilidad cuando se está obligado a llevarlos o cuando sus registros se encontraren atrasados por más de (90) noventa dias. 3) Declaraciones juradas que contengan datos falsos 4) Exclusión de bienes, actividades, operaciones, ventas o beneficios que impliquen una declaración incompleta de la materia imponible que afecte al monto tributario. 5) Suministros de informaciones inexactas sobre las actividades y los negocios concernientes a las ventas, ingresos, compras, gastos, existencias o valuación de las mercaderías, capital invertido y otros factores de carácter análogo." Notamos que la calificación de impuesta por la administración reúne los requisitos del punto 3 y 5 del artículo N°173 de la mencionada ley, ya que las declaraciones provistas por medio de sus DDJJ generaron saldos que no eran los reales y con esto obteniendo un beneficio indebido.
Que, por ende, se puede entender que la resolución No 718000001241 dictada por la Subsecretaria de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda se encuentran dentro de los marcos legales establecidos para su ejecutoriedad, y en conclusión, la presente demanda no puede prosperar ya que el actuar de la Administración resulta regular, competente, legal y formalmente correcto en razón a los argumentos esgrimidos. Por ello, es criterio de esta Magistratura que corresponde rechazar la demanda promovida por el abogado Julio Cesar Giménez en representación de Agroganadera la Lona S A con ello el alcance del artículo 192 del C.P.C. ES MI VOTO.
A SU TURNO, EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO, IRA SALA, DR. A. MARTÍN AVALOS, DIJO: Que disiento respetuosamente del voto del colega preopinante por considerar que corresponde HACER LUGAR a la presente acción contencioso-administrativa, en base a las fundamentaciones que seguidamente paso a exponer:
QUE el acto administrativo impugnado en la presente acción es la Resolución Particular N° 71800001241 de fecha 26 de octubre de 2021, por la cual se DETERMINA la obligación fiscal del contribuyente Agroganadera Lanona SA con RUC N° 80064536-7, NO SE HACE LUGAR al Recurso de Reconsideración interpuesto por la firma contribuyente contra la Resolución Particular N° 72700001079/2020, se CALIFICA su conducta como "Defraudación" conforme al art. 172 de la Ley N° 125/91 y se sanciona al mismo con una MULTA equivalente al 100% de los tributos defraudados; ambas dictadas por el Viceministro de la Subsecretaría de Estado de Tributación - Ministerio de Hacienda.
QUE, previo al análisis de la cuestión de fondo o thema decidendi, resulta primordial analizar las constancias de autos y los antecedentes administrativos a fin de determinar si en el procedimiento que originó los actos administrativos impugnados en la presente acción, se han respetado los plazos legalmente establecidos, en cumplimiento a las reglas del debido proceso adjetivo o procedimiento administrativo tributario.
QUE pasando al análisis del procedimiento administrativo individualizado como Expediente N° 20193017204, se puede sostener con claridad que el mismo ha durado un periodo excesivamente superior al establecido por la norma tributaria. Dicho sumario fue iniciado por Resolución de Instrucción de Sumario N° 71100001308 (Antecedentes - Fs. 9), notificado en fecha 25 de noviembre de 2019 (Antecedentes - Fs. 23) y concluido por Resolución Particular N° 72700001079 de fecha 1 de septiembre de 2020 (Autos fs. 21/23). La citada resolución fue objeto de un recurso de reconsideración interpuesto por el contribuyente, el cual concluyó con la Resolución Particular N° 71800001241 de fecha 26 de octubre de 2021, la cual es objeto de la presente acción contencioso-administrativa.
DE conformidad a lo expuesto precedentemente, se evidencia que la Administración Tributaria se ha excedido en el plazo razonable de 70 días hábiles que impone la Ley N° 125/91, conforme a los artículos 212 y 225, constatándose que han transcurrido 158 días, hábiles para la culminación del sumario administrativo. El exceso del plazo legal previsto, constituye una clara y evidente violación a la garantía constitucional del Debido Proceso previsto en el Art. 17 de la Constitución Nacional, los artículos: 8° y 25 del Pacto de San José de Costa Rica, al Principio de Seguridad Jurídica, de eficacia y de Igualdad de Armas en el procedimiento administrativo; precisando que cuando el legislador estableció un tiempo máximo de duración de los sumarios administrativos, lo hizo considerando que dicho plazo era suficiente para el ejercicio de su facultad sancionadora. Por esta razón, esta irregularidad o anomalía derivada de la ir acción negligente de la Administración Tributaria, no puede convalidarse ya que está sujeta o sometida al Principio de Legalidad de la Administración, debiendo ésta ser la primera en cumplir las normas jurídicas, y al no hacerlo su actuar deviene en una causal de invalidez o vicio de nulidad de las actuaciones administrativas que no pueden convalidarse por el quebrantamiento de la garantía al derecho del debido proceso adjetivo y al principio de Dignidad Humana, por las que se sostiene que ningún individuo puede estar sometido sine die a ningún proceso del cual pudiera surgir alguna sanción o medida.
El Tribunal de Cuentas (Contencioso-Administrativo) un órgano encargado de verificar que el acto administrativo impugnado cumpla con las condiciones de regularidad y validez tales como: condición de fondo (legalidad), presupuesto de hecho, competencia, forma y procedimiento. En este sentido, el art. 17 de la CN es claro cuando establece: “De los derechos procesales: En el proceso penal, o en cualquier otro del cual pudiera derivarse pena o sanción, toda persona tiene derecho a: 10 (...) El sumarió no se prolongará más allá del plazo establecido por la ley". Siendo así, los plazos establecidos en los artículos 212 y 225 de la ley tributaria han sido ampliamente excedidos, lo cual desemboca en la NULIDAD de los actos administrativos dictados en el sumario de determinación tributaria e imposición de sanciones por la evidente violación a las normas del debido proceso.
Esta judicatura ha sentado postura en fallos precedentes, en donde expone que se debe evitar la arbitrariedad de la Administración en salvaguarda de los derechos del contribuyente, el pleno ejercicio del derecho a la Tutela Judicial Efectiva y el Debido Proceso Adjetivo o Procedimiento Administrativo, previsto en los Artículos 8 y 25 del Pacto de San José de Costa Rica (Internalizado por Ley N° 1/1989) y los artículos 16 y 17 de la Constitución Nacional. En tal sentido, nos permitimos citar a la Corte Constitucional española que en su Sentencia C-341/2014, define: "el debido proceso administrativo como la regulación jurídica que de manera previa limita los poderes del Estado y establece las garantías de protección a los derechos de los administrados de modo que ninguna de las actuaciones de las autoridades públicas dependa de su propio arbitrio, sino que se encuentren sujetas siempre a los procedimientos señalados en la ley".
QUE cabe resaltar la postura constante, pacífica y uniforme asumida por la Excma. Corte Suprema de Justicia - Sala Penal, sobre la nulidad de los actos administrativos dictados en el marco de un procedimiento administrativo sancionatorio caduco, o donde no se han cumplido o respetado las normas del debido proceso, al respecto se citan fallos recientes tanto de materia tributaria como de otros procedimientos sancionatorios: 1- Acuerdo y Sentencia N° 59/2022, 2- Acuerdo y Sentencia N° 309/2022, 3- Acuerdo y Sentencia N° 355/2022 y 4- Acuerdo y Sentencia N° 512/2022.
En consecuencia y en atención a lo expuesto precedentemente, resulta inoficioso el análisis del fondo de la cuestión, correspondiendo HACER LUGAR a la presente acción contencioso-administrativa y en consecuencia, REVOCAR los actos administrativos impugnados en la presente acción, dictados por la Subsecretaría de Estado de Tributación - Ministerio de Hacienda. En cuanto a las costas, corresponde imponerlas a la perdidosa, de conformidad al Art. 192 del C.P.C. ES MI VOTO.
Y EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA DR RODRIGO A. ESCOBAR E, PROSIGUIÓ DICIENDO: QUE, disiento con el estudio del fondo de la cuestión por parte del colega preopinante, pues soy del parecer que a pesar de haber computado anticipos que no correspondía en el IRAGRO, la Administración reconoce anticipos indebidos en el IVA, lo que debieron ser compensados de oficio y no previa solicitud de repetición de pago como lo señala.
QUE, en cuanto al voto disidente, me adhiero en cuanto corresponde hacer lugar a la demanda, pero no con respecto a las consideraciones vertidas en lo que atañe al instituto de la perención administrativa; pues soy del criterio, que como modo anormal de terminación el procedimiento, debe ser entendido de manera restrictiva, limitándose a lo regulado por la Ley 4679/12 y no extenderlo a otros plazos, regulados en otras normativas, que aunque perentorios e improrrogables, no les haya sido atribuido como efecto poner fin al procedimiento en caso de ser excedidos.
QUE, en cuanto a la nulidad del sumario, fundada en el incumplimiento de su duración que no puede exceder de 70 días, la Ley 125/91 en su artículo 233, claramente señala que en materia tributaria sólo proceden los recursos y acciones establecidos en la Constitución Nacional y los señalados en dicha Ley; asimismo, el artículo 237 dispone que lo único que puede ser materia de la acción contencioso administrativa, son las resoluciones expresa o tácitas dictadas por la Administración Tributaria, a lo que se debe circunscribir la revisión del acto, y no extenderse indebidamente a los actos preparatorios del acto, salvo las expresamente establecidas como lo son la duración de la fiscalización o la caducidad del sumario. Tampoco puede considerarse que la reglamentación altere lo regulado por la Ley.
QUE, pasando el fondo de la cuestión, asiste razón a la SET en considerar improcedentes las retenciones declaradas por el recurrente en el IRAGRO, así como que la rectificación no le exime de responsabilidad en caso de infracciones; sin embargo, reconoce su derecho a repetir los pagos en exceso que soportó por retenciones indebidas en el IVA, por lo que ello acredita el fundamento del contribuyente de que su declaración se trató de un error.
QUE, el criterio de la SET expuesto en la RP N° 72700001079, de que esos pagos indebidos debieron ser reclamados por el procedimiento del artículo 222 de la Ley 125/91, no se ajusta a dicha normativa; pues, el artículo 163 dispone: “Artículo 163.- Compensación.- Son compensables de oficio o a petición de parte los créditos del sujeto pasivo relativos a tributos, intereses o recargos y multas con las deudas por los mismos conceptos liquidadas por aquel o determinadas de oficio, referentes a períodos no prescriptos, comenzando por los más antiguos aunque provengan de distintos tributos, en tanto el sujeto activo sea el mismo. Para que proceda la compensación es preciso que tanto la deuda como el crédito sean firmes, líquidos y exigibles. La Administración podrá otorgar certificados de crédito fiscal a los sujetos pasivos beneficiados con este instituto para el pago del mismo u otros tributos adeudados...”.
QUE, sintetizando la norma citada, tenemos que las deudas del sujeto pasivo (contribuyente) son compensables incluso de oficio, por lo que, si practicó retenciones indebidas en el IVA, pero las declaró en el IRAGRO, aun de oficio la Administración debió haber procedido a su compensacion disponiendo las aclaraciones correspondientes.
QUE, al tratarse de pagos indebidos, procede la compensación pues constituye un saldo financiero que reúne las condiciones de ser firme líquido y exigible, ya que las retenciones constituyen una de las modalidades de pago admitidas en la Ley tributaria, por constituir sumas de dinero ingresadas a favor del sujeto activo (Fisco). No ocurre lo mismo con el saldo técnico, como el IVA crédito, el cual conforme al artículo 86 de la Ley 125/91, en caso de que sea superior al débito fiscal, luego de su deducción, el excedente deberá ser utilizado en las siguientes liquidaciones sin posibilidad de devolución salvo caso de cese de actividades, clausura o cierre definitivo u otros casos expresamente previstos.
QUE, si conforme a las reglas de la compensación los créditos del Estado han sido cancelados por compensación EN EL MOMENTO EN QUE SE HIZO EXIGIBLE EL CRÉDITO DEL SUJETO PASIVO, no puede considerarse que se ha configurado defraudación, la que conforme al artículo 172, requiere de una intención de obtención de beneficios indebidos que perjudiquen al fisco.
QUE, si el contribuyente ha declarado en el IRAGRO retenciones practicadas indebidamente en el IVA, claramente se estima que se ha tratado de un error; asimismo, ingresadas las retenciones abfisco, este no se ha visto perjudicado y cualquier beneficio que pudo considerarse obtenido en el IRAGRO, quedó compensado.
QUE, al no existir perjuicio al fisco, ni beneficio indebido obtenido por parte del contribuyente, la sanción por defraudación debe ser revocada, con costas a la perdidosa. ES MI VOTO.
Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los Excmo. Miembros del Tribunal de Cuentas Primera Sala, por ante mí, el Secretario Autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:
Asunción, 28 de junio de 2023
VISTO EL MERITO; que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos:
EL TRIBUNAL DE CUENTAS PRIMERA SALA
RESUELVE:
1.- HACER LUGAR a la mésente demanda presentada por parte del Abogado Julio Cesar Giménez en representación de la firma AGROGANADERA LANONA S.A. y en consecuencia.
2. - REVOCAR la resolución articular N° 71800001241 dictada por la Subsecretaria de Estado de Tributación.
3.- IMPONER las costas a la perdidosa en cuanto el alcance previsto per el artículo 192.
4.- ANOTAR, notificar, registrar y emitir un ejemplar a la Excma. Corte Suprema de Justicia.
Martín Avalos. Miembro
Arsenio Coronel. Miembro
Rodrigo Escobar. Miembro
Ante mi:
Abog. Evelin Martínez. Actuaria
Jurisprudencias
ACUERDO Y SENTENCIA N° 45/2021. Tribunal de Cuentas. Primera SalaSAUL PERPETUO SILVERO SEGOVIA contra SUB SECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION.
SAUL PERPETUO SILVERO SEGOVIA CONTRA LA SUB SECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION.
ACUERDO Y SENTENCIA N° 45/2021.Tribunal de Cuentas. Primera Sala.
En la Ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los diez días del mes de febrero del año dos mil veintiuno, estando presentes los Excelentísimos Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala., RODRIGO A. ESCOBAR., MARIA BELEN AGÜERO CABRERA quien interina esta sala por Resolución N° 5758 de fecha 16 de octubre de 2019, de la Corte Suprema de Justicia, y ALEJANDRO MARTIN AVALOS VALDEZ, en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la Presidencia del Primero de los Nombrados, por ante mí el Secretario Autorizante, se trajo acuerdo el expediente con la portada que se expresa más arriba a objeto de resolver el juicio contencioso administrativo caratulado: “SAUL PERPETUO SILVERO SEGOVIA C/ RESOLUCION N°43 DE FECHA 25 DE ABRIL DE 2018, DICTADA POR LA SUB SECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION”. (Expte. N° 222, Folio 80, Año 2018).
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTIÓN:
¿Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?
Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: RODRIGO A. ESCOBAR E., MARIA BELEN AGÜERO y A. MARTIN AVALOS VALDEZ.
Y EL EXCMO. MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. RODRIGO A. ESCOBAR E., DIJO QUE: En fecha 04 de junio de 2018 a (fs. 48/51) obrante en autos se presenta NADIA VERGARA LAPIUK abogada, en representación del señor Saúl Perpetuo Silvero Segovia ante este Tribunal de Cuentas Primera Sala a promover demanda contencioso-administrativa contra la RESOLUCION. N° 43 DICTADA POR LA SUB SECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION. Funda la Demanda en los siguientes términos: Que, la presente demanda es para revocar y dejar sin efecto los puntos resueltos por la Resolución Particular DPTT N° 43 de fecha 25 de abril de 2018. Según la resolución mencionada anteriormente, la Administración Tributaria impuso a mi representado una multa del 150% del tributario "defraudado" aduciendo que el mismo ha utilizado facturas que no reflejan la realidad de los hechos económicos y en consecuencia ha obtenido un beneficio indebido. Nada mas alejado de la verdad, mi representado no obtuvo ningún beneficio ni debido ni indebido. A la fecha de elaboración del Acta Final no existía impuesto adeudado, impuesto que es la base imponible del pago de la multa. La consecuencia es que al no existir base imponible no existe multa que abonar. Mi representado no ha cometido defraudación, ya que la Administración Tributaria no aporto prueba alguna de que el mismo haya tenido la intención de obtener beneficios indebidos. Ninguna de las facturas señaladas en la investigación han incidido en los resultados ni en los pagos de impuestos, es decir se han pagado todos los tributos al fisco. Asimismo, es de suma importancia señalar que mi mandante no estaba al tanto de que las facturas cuestionadas fueran de contenido falso porque las mismas no están afectadas a su DDJJ por lo que no se configura de ninguna manera la "Defraudación" esbozada por la Autoridad Administrativa, es más, ni siquiera se dan los presupuestos dispuestos por el articulo 173 de la Ley 125/91 para la presunción de defraudación. Mi representado rectifico y abono todos los impuestos adeudados, no existiendo por consiguiente daño o perjuicio para el fisco, mucho menos beneficio indebido para el sr. Saúl Perpetuo Silvero Segovia. La Administración Tributaria no probo el objeto principal que describe a la "defraudación", cual es la "intención de obtener un beneficio "ya que no se diligencio prueba alguna de que mi representado haya tenido esa intención. Además, como ya se dijo, ninguna de las facturas señaladas en la investigación han incidido en los resultados ni en los pagos de impuestos, es decir se han pagado todos los tributos al fisco..
Termina solicitando, que previo los trámites de rigor, el Tribunal de Cuentas Primera sala, dicte Sentencia, haciendo lugar a la presente demanda contencioso administrativa, con costas.
QUE, en fecha 15 de febrero de 2019 a (fs. 60/69) obrante en autos se presentó ante este Tribunal de Cuentas, WALTER CANCLINI, Abogado Fiscal del Ministerio de Hacienda, bajo patrocinio del señor Abogado del Tesoro Angel Fernando Benavente, a contestar la presente demanda contencioso administrativa. Funda la contestación en los siguientes términos: Que, la parte actora pretende la revocatoria judicial de la Resolución Particular N° 43 de fecha 25 de abril de 2018 "Por la cual se resuelve el recurso de reconsideración interpuesto por el contribuyente Saúl Perpetuo Silvio Segovia, con RUC N° 5356729-3 en virtud de la cual se cuantifica y determina la evasión impositiva perpetrada por el actor contra las arcas fiscales, más la multa, en la suma de Gs. 38.875.189 (guaraníes Treinta y ocho millones ochocientos setenta y cinco mil ciento ochenta y nueve), monto que incluye el IVA General, el IRP y la multa por defraudación en los términos de la Ley 125/91, modificaciones y reglamentaciones. El escrito de la demandante no es más que un cumulo de afirmaciones genéricas desprovistas de sustento factico suficiente, insusceptible de conmover en lo más mínimo la presunción de legalidad que pesa sobre el acto administrativo recurrido, razón suficiente para que VV.EE, rechace la presente demanda. En el procedimiento administrativo tributario que se le inicio a la actora y que derivo en el dictado del acto administrativo hoy impugnado judicialmente (Resolución Particular N° 43 de fecha 25 de abril de 2018) se comprobó que el contribuyente Saúl Perpetuo Silvero Segovia incurrió en defraudación fiscal tipificado en el articulo 172 de la Ley 125/92. En efecto en el mencionado procedimiento administrativo se demostró que el mencionado contribuyente declaro bajo juramento datos falsos de DD.JJ de IVA General de los periodos fiscales de junio a setiembre de 2010;
setiembre a diciembre de 2013 y enero, febrero y mayo de 2014 y en el IRP, ejercicio fiscal 2013, al haber utilizado facturas que respaldan operaciones que no existieron y con ello causo un perjuicio al fisco, representado por el crédito fiscal y gastos indebidamente invocados, en infracción al Art. 86 de la Ley Tributaria y al Art. 13 de la Ley N° 4673/12, el impuesto que no ingreso. De las constancias de la causa surge que, breve tiempo después de iniciada la investigación llevada a cabo por la Fiscalía en el caso Mega Evasión, el contribuyente actor rectifico las declaraciones juradas. En consecuencia, queda claro que en el presente existió defraudación fiscal por parte del actor por uso de facturas apócrifas. Por ende, habiendo rebatido mi parte los endebles argumentos de la adversa, asi como lo inviable de la pretensión de exoneración de multas por las infracciones cometidas, entendemos que queda debidamente demostrado de forma indubitable la improcedencia de la presente demanda y, por ende, solicitamos encarecidamente de VV.EE. proceda a su desestimación por improcedente, con costas, confirmando in totum la Resolución Administrativa recurrida.
Termina solicitando, que previo los tramites de estilo, el Tribunal de Cuentas Primera Sala, dicte Sentencia rechazando la presente demanda contenciosa administrativa, con costas.
Y EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, PRIMERA SALA DR. RODRIGO A. ESCOBAR E, DIJO: QUE, una vez determinada la pretensión de la acción Contenciosa, esta Magistratura pasa al estudio de la cuestión planteada por la que resolveremos si corresponde o no en derecho hacer lugar a la presente acción que busca revocar los Actos Administrativos que resuelven determinar la obligación tributaria y aplicación de sanciones al contribuyente SAUL PERPETUO SILVERO SEGOVIA, quien que en su descargo alega haber rectificado y abonado todos los impuestos adeudados, consecuentemente no puede haber impuesto defraudado: la administración denuncia la utilización de facturas falsas para la generación de créditos en sus declaraciones, las que luego de iniciada la investigación, fueran rectificadas.
QUE, de las constancias de autos, surge que el contribuyente SAUL PERPETUO SILVERO SEGOVIA, fue vinculado a un Control Interno relativo al cumplimiento de obligaciones fiscales conforme a la Nota DGCC N° 686 de fecha 04 de noviembre de 2014 (Antec. fs. 03), la que le fuera notificada el 26 de noviembre de 2014.
QUE, de las constancias de autos surge que el Control Interno fue motivada por investigaciones y cruces de informaciones realizados por la SET, en los que se detectaron personas físicas y jurídicas inscriptas como contribuyentes en el RUC, al sólo efectos de proveer comprobantes de ventas por operaciones simuladas al que dieron a conocer como “Mega evasión".
QUE, el Acta Final de dicho control realizado a casi nueve meses de su notificación, en fecha 10 de agosto de 2015 (Antec. fs. 17) da cuenta que el contribuyente SAUL PERPETUO SILVERO SEGOVIA incluyó en sus DD.JJ. montos en concepto de créditos fiscales, sustentados en comprobantes de ventas relacionados al caso "Mega evasión”, reconociendo la rectificación de dichas declaraciones en fecha 20 de octubre de 2014, lo cual la ubica antes de la notificación del control.
QUE, el descargo del contribuyente SAUL PERPETUO SILVERO SEGOVIA, se ha centrado en la rectificación de las DD.JJ, afectadas y el pago de los impuestos que ello ocasionó, situación reconocida por la Administración tanto en el Acta Final como el las resoluciones de determinación y reconsideración.
QUE, conforme a lo alegado por la firma actora, lo cual se corrobora con las instrumentales acompañadas como prueba documental en los antecedentes administrativos, dichas rectificaciones efectivamente fueron realizadas el 20/10/14; y, como lo alegan y es reconocido por la SET, con anterioridad al Control Interno al que fuera vinculado y fuera dispuesto mediante la Nota DGCC N° 686 de fecha 04 de noviembre de 2014, la que fuera notificada el 26 de noviembre de 2014, de la cual surge el Acta Final del 10 de agosto de 2015, la que posteriormente es admitida en el sumario administrativo y sustenta el acto administrativo de determinación tributaria y aplicación de sanciones que es objeto de revisión en el presente juicio.
QUE, por su parte, la SET no impugna la validez de dichas rectificaciones, en las que fueron abonadas las obligaciones de los periodos en los que resultó saldo a favor del fisco; pero insiste en encuadrar la conducta del contribuyente SAUL PERPETUO SILVERO SEGOVIA como defraudación, otorgándole a las rectificaciones, un simple valor como atenuante para la aplicación de la multa por dicha infracción.
QUE, así las cosas, corresponde centrarnos en lo medular de la discusión, si la presentación de DD.JJ. rectificativas con anterioridad al inicio del Control Interno, la aplicación de la sanción por defraudación.
QUE, para el efecto debemos remitirnos primeramente al artículo 208 de la Ley 125/91, el cual expresa: “Rectificación, aclaración y ampliación de las declaraciones juradas. Las declaraciones juradas y sus anexos podrán ser modificadas en caso de error, sin perjuicio de las responsabilidades por la infracción en que se hubiere incurrido.- La Administración Tributaria podrá exigir la rectificación, aclaración o ampliación que entienda pertinente".
QUE, de dicha norma podemos extraer dos conclusiones; la primera, que se encuentra permitido efectuar rectificaciones de DDJJ; y, las segunda, su presentación no exime de responsabilidad por infracciones.
QUE, otra norma a auscultar, es la que se encuentra en el numeral 8, del artículo 175 de la Ley 125/91, que sanciona y gradúa la infracción de defraudación, en donde se señala como elemento para la graduación de la sanción, lo siguiente: "La presentación espontánea del infractor con regularización de la deuda tributaria. No se reputa espontánea a la presentación motivada por una inspección efectuada u ordenada por la Administración".
QUE, analizando estas dos primeras disposiciones, podemos entender que la administración, luego de reconocer expresamente la existencia de las DDJJ, rectificativas, ha considerado que persistía una responsabilidad por parte del contribuyente SAUL PERPETUO SILVERO SEGOVIA; ya que el mismo, mediante las rectificaciones practicadas, ha excluido de sus declaraciones montos que coinciden con las facturaciones de los proveedores que presumía sustentaban operaciones inexistentes.
QUE, sin embargo, basta aun analizar el sistema de declaraciones admitido en la norma tributaria, al respecto debemos considerar el artículo 206 de la Ley 125/91, que bajo el título de "DECLARACIONES JURADAS DE LOS PARTICULARES Y DETERMINACION TRIBUTARIA POR LA ADMINISTRACION", expresa: "Deber de iniciativa. Ocurridos los hechos previstos en la ley como generadores de una obligación tributaria, los contribuyentes y responsables deberán cumplir dicha obligación por sí cuando no corresponda la intervención del organismo recaudador. Si ésta correspondiere, deberán denunciar los hechos y proporcionar la información necesaria para la determinación del tributo. Rige pues, en nuestro sistema impositivo, un sistema autodeclarativo. en donde el propio contribuyente declara y calcula la existencia y cuantía del tributo que debe ingresar, permitiendo excepcional mente, otro sistema, que no se da en este caso, en el que el contribuyente debe aportar los datos, para que la propia administración determine el tributo.
QUE, sea de una forma u otra, bajo el título de "DETERMINACION” los artículo 209 y siguientes, regulan como procede esa intervención de la administración, para efectuar por sí misma, la verificación de la existencia y cuantía de tributos: al respecto, el artículo 209 expresa: "Determinación tributaria. La determinación es el acto administrativo que declara la existencia y cuantía de la obligación tributaria, es vinculante y obligatoria para las partes". Por su parte, el artículo 210, precisa los casos en que se admite esta intromisión de carácter excepcional, al indicar: "Procedencia de la determinación. La determinación procederá en los siguientes casos: a) Cuando la ley así lo establezca, b) Cuando las declaraciones no sean presentadas, c) Cuando no se proporcionen en tiempo y forma las reliquidaciones, aclaraciones o ampliaciones requeridas, d) Cuando las declaraciones, reliquidaciones, aclaraciones o ampliaciones presentadas ofrecieren dudas relativas a su veracidad o exactitud, e) Cuando mediante su fiscalización la Administración Tributaria comprobare la existencia de deudas".
QUE, para dar una solución a la discusión, resulta entonces necesario, verificar si se han producido algunas de las circunstancias que la norma exige para la intervención excepcional de la administración, para la verificación de la existencia y cuantía de los tributos, que bien sabemos que puede efectuarse de manera conjunta con el procedimiento para aplicación de sanciones.
QUE, procedemos entonces, a analizar esas situaciones, expresamente señaladas en el artículo 210, a saber:
- En cuanto al inciso a): al tratarse de obligaciones relativas al IVA e IRACIS, su declaración se realiza a través de los formularios habilitados, por lo que no correspondía la intervención de "oficio" de la administración.
- Con respecto al inciso b): las declaraciones si fueron presentadas.
- En lo que atañe al inciso c): las reliquidaciones no fueron requeridas.
- Tampoco ha sido el inciso d): ya que la fiscalización tuvo su inicio en un control interno.
QUE, sólo resta el inciso e), que opera a través de las amplias facultades de fiscalización y control que la Ley 125/91 otorga a la SET: sin embargo, el Acta Final no se sustenta en una Fiscalización Puntual o integral, sino en un mero Control Interno, aun así, ha concluido con la determinación de la existencia de deudas, con posterioridad a la rectificación realizada, a pesar de que se haya confirmado la exclusión de operaciones que se sospechaba como fraudulentas, respecto a las cuales no se emitirá opinión, por no incidir en la discusión propuesta por las partes.
QUE, para la conclusión final, nos remitimos a la primera parte del artículo 225 de la Ley 125/91, que regula el procedimiento para la aplicación de sanciones, el cual dispone: “Excepto para las infracciones por mora y la suspensión de las actividades del contribuyente, prevista en el Articulo 189 numeral 10, la determinación de la configuración de infracciones y la aplicación de las sanciones estará sometida al siguiente procedimiento administrativo...".
Entonces, tenemos que el sistema tributario se sostiene por un sistema auto declarativo que permite su rectificación hasta antes de la intervención excepcional de la SET, a partir de allí, cualquier corrección ya no será considerada espontánea y servirá sólo como atenuante para la aplicación de sanciones; por ende, la única responsabilidad de la que no pudo eximirse a SAUL PERPETUO SILVERO SEGOVIA, en este caso, es la que corresponde a la infracción por mora y los intereses, en razón de que ha rectificado sus auto declaraciones antes del inicio de la intervención de la administración para efectuar la determinación. Así las cosas, tampoco correspondía la aplicación de sanciones, al no haberse hallado ningún adeudo tributario, los que de haber existido, fueron corregidos antes de que se genere la responsabilidad por defraudación que se da a partir de la intervención de la administración.
Por otro lado, cabe cuestionar si la actividad de control interno, constituye una modalidad prevista en la ley y que puede derivarse en una determinación, y por otro lado si la actividad de control interno se equipara a una fiscalización y en cuyo caso resulta aceptable que no se encuentre sometida a ningún plazo de realización, al contrario de lo previsto por el Art. 31° de la Ley 2421/04.
Por cuanto, y haciendo referencia a las modalidades fiscalizadoras. el referido artículo 31° de la Ley 2421/04, se ha establecido expresamente la “Fiscalización Puntual” y la "Fiscalización Integral", como las dos únicas modalidades de ejercitar la actividad inspectora, y al mismo tiempo ha establecido las formalidades que debe reunir el acto administrativo que ordena la fiscalización, como así también el plazo máximo de duración; siendo así. evidentemente existen también vicios en el procedimiento de la formulación del acto administrativo, al haber ejercitado la SET su facultad inspectora mediante procedimientos no previstos en la ley y al haber superado su plazo máximo legal de duración, la que al haberse excedido no puede producir efectos jurídicos válidos, constituyendo este accionar en causal de nulidad de las actuaciones administrativas.
QUE, por las razones expuestas. VOTO por la negativa a la cuestión, considerando que se ajusta a derecho hacer lugar a la presente demanda contencioso administrativa promovida por el contribuyente SAUL PERPETUO SILVERO SEGOVIA y en consecuencia, revocar la Res. R.P. N° 43 del 25 de abril de 2018 dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación. Costas a la perdidosa. ES MI VOTO.
A SU TURNO, LA EXCELENTISIMA MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DRA. MARÍA BELÉN AGÜERO C. manifiesta adherirse al voto del Miembro preopinante por los mismos fundamentos.
A SU TURNO, EL EXCELENTISIMO MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, MAGISTRADO ALEJANDRO MARTIN AVALOS VALDEZ PROSIGUIO DICIENDO: Que, me permito disentir con el voto emitido por los magistrados que me precedieron en orden de votación, en virtud a los siguientes fundamentos:
El acto administrativo impugnado fue dictado en el marco de un sumario administrativo que le fuera instruido al accionante, como consecuencia del resultado de un control interno originado por cruces de informaciones realizados por la SET con relación a proveedores inexistentes y operaciones comerciales no realizadas vinculadas al caso denominado "Mega Evasión".
Tras sustanciarse el sumario administrativo o debido procedimiento administrativo tributario, previsto en la Ley 125/91, la SET determinó que el actor utilizó facturas que respaldan operaciones inexistentes y cuyos montos fueron registrados en sus libros contables, siendo declarados como créditos fiscales y gastos en sus declaraciones juradas del IVA General de los periodos fiscales de 07/2010, 09/2013, 01/2014 y 05/2014 y del IRACIS del ejercicio fiscal 2013, arrojando una liquidación en concepto de impuestos y multa por Defraudación en la suma de Gs. 38.875.189 (guaraníes treinta y ocho millones ochocientos setenta y cinco mil ciento ochenta y nueve).
En el referido sumario administrativo se ha demostrado y comprobado suficientemente que la firma sumariada “utilizó facturas de operaciones inexistentes" que fueron precintadas en sus declaraciones juradas e incluso de supuestos proveedores también inexistentes que demostraron la inexistencia de supuestas operaciones comerciales detectadas en el procedimiento administrativo tributario y en la investigación fiscal, asi el actor incluyó como respaldo de sus créditos fiscales y gastos, comprobantes en los cuales se registraron operaciones inexistentes, pues los servicios y mercaderías en ellos consignados no pudieron ser prestados por Treo Mercantil S.R.L., Cypress Palms Investment S.A. y Global Sales & Services S.R.L., ya que de conformidad a evidencias obtenidas por la SET, estas empresas no poseían infraestructura para proveer mercaderías ni prestar servicios descriptos en los comprobantes, declarando el representante de dichas firmas ante el Ministerio Público que las empresas fueron creadas con el único fin de vender comprobantes de ventas.
Que, siendo así, la resolución impugnada surge de un debido procedimiento administrativo tributario en el marco del cual la SET en virtud a evidencias obtenidas durante el correspondiente proceso de control, pudo comprobar que el accionante declaró montos que no reflejaban la realidad de los hechos económicos y por los cuales obtuvo un beneficio indebido, documentando operaciones con proveedores que no le prestaron los servicios que fueron registrados como créditos fiscales y gastos: utilizando facturas que respaldan operaciones inexistentes. Así, de conformidad a los antecedentes obrantes en el expediente, durante la tramitación del sumario administrativo, la Subsecretaría de Estado de Tributación confirmó que la accionante incumplió las normas tributarias en virtud a que presentó sus declaraciones juradas del IVA General e IRACIS con datos falsos e hizo valer frente a la Administración hechos gravados que no concuerdan con la realidad, ya que las operaciones consignadas en los comprobantes utilizados para la declaración de impuestos no existen, enmarcándose la conducta del accionante dentro del tipo legal de Defraudación, de conformidad al Art. 172 de la Ley N° 125/91.
En efecto, no se observa vicio alguno en la resolución cuestionada, lo que demuestra aún más la legalidad en el actuar de la SET, entendiendo que este Tribunal no puede certificar los importes contenidos en las facturas cuestionadas, pues esta constituye una facultad única, privativa o exclusiva de la Administración Tributaria, y al haberse pronunciado la Administración respecto de la inexistencia de las operaciones respaldadas por facturas de proveedores inexistentes, y no haber la parte actora agotado los mecanismos administrativos que le permitan desplegar los medios probatorios para demostrar la certeza de las operaciones cuestionadas: no es válido entender que este Tribunal se arrogue facultades reservadas con exclusividad a la Administración, en el sentido de convalidar operaciones rechazadas por la Administración y sustituirse en las funciones propias e indelegables de la SET violando el Principio de división de los Poderes del Estado.
Respecto a las facturas, señalan los autores Gloria Marín Benítez y Miguel Cremades Schulz, en la obra "200 Preguntas y Respuestas sobre la Reforma de la Ley General Tributaria”, 1ra. Edición, diciembre 2015, Editorial Arazandi - España, pág. 99 y siguientes: "La factura no constituye un medio de prueba privilegiado (aunque sigue siendo un medio prioritario) respecto de la existencia de las operaciones. El criterio del Tribunal Económico Administrativo Central - TEAC-, señala "Las facturas no constituyen por sí solas prueba suficiente de la realidad de una entrega o de la prestación de un servicio", A su vez, la doctrina del REAC encuentra su fundamento en la doctrina del Tribunal Suprema - TS -sobre el valor probatorio que ha de conferirse a los documentos privados: si una parte niega la autenticidad de un documento, como una factura, la parte contraria puede utilizar cuantos medios de prueba estime adecuados para acreditar su autenticidad, deduciendo el Tribunal tal veracidad de una apreciación global de las pruebas obrantes en los autos. En esta línea, la inversión de la carga de la prueba en aquellos supuestos en lo que la Administración cuestione "fundadamente" la realidad o existencia de una operación presuntamente realizada por el sujeto pasivo y que haya determinado el registro de un gasto deducible o deducción por el contribuyente. Así, la inversión de la carga de la prueba dependerá de los argumentos que la Administración ofrezca para justificar su posición...Sin ánimo de ser exhaustivo listamos a continuación algunos de los indicios que han sido aceptados en sede administrativa o judicial con el fin de cuestionar la realidad de operaciones documentadas por el contribuyente en una factura, con el fin de dar una idea de en qué condiciones puede entenderse como "fundado" el hecho de que la Administración cuestione la efectividad o existencia de dichas operaciones: a) Facturas con descripción de operaciones genéricas o incompletas" sin antecedentes que las justifiquen o con incongruencias o irregularidades con los mismos: b) Facturas en que el expedidor o destinatario no esté identificado".
Que, por otro lado, y en lo que guarda relación con la "existencia de la operación" instrumentada en los comprobantes, se trata de servicios cuyos comprobantes registran operaciones relacionadas a servicios que realmente no existieron, ya que los servicios consignados no pudieron ser prestados por los supuestos proveedores, debido a que no contaban con la infraestructura necesaria para operar en el mercado y por tanto, no contaban con la infraestructura correspondiente para prestar servicios. A mi juicio, si en el procedimiento administrativo tributario, se deniega la deducción de cuotas, gastos deducibles o créditos sobre la base de inexistencia de los servicios facturados, la conclusión no puede ser otra que la de tildar a las facturas como falsas.
Por tanto, ya que las resoluciones impugnadas se encuentran debidamente fundadas en disposiciones legales, y al no apreciarse en autos actuaciones procedimentales por parte de la actora que permitan creer lo contrario, respecto de la utilización de facturas que respaldan operaciones inexistentes, no es válido entender que este Tribunal se arrogue facultades reservadas con exclusividad a la Administración, en base a las normas vigentes que rigen la materia. La parte actora debió haber fundamentado debidamente su pretensión además de probar la misma, de manera tal a desvirtuar con hechos y derechos lo sostenido por la Administración Tributaria y no simplemente limitarse a presentar las facturas cuestionadas, ya que con ello no ha demostrado tanto en sede administrativa como también en sede jurisdiccional, que son documentos suficientes que avalen operaciones conforme a la realidad de la transacción.
En consecuencia, la Administración Tributaria ha comprobado fehacientemente las infracciones cometidas por la contribuyente en contra del fisco. En conclusión, y en relación al procedimiento tributario administrativo realizado en forma debida y legal, soy del criterio de confirmar el acto administrativo impugnado.
Por los argumentos expuestos, corresponde NO HACER LUGAR a la presente demanda y en consecuencia, confirmar la Resolución Particular N° 43 de fecha 25 de abril de 2018 dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda.
En cuanto a las costas, corresponde imponerlas a la perdidosa de conformidad al Art. 192 del C.P.C. Es mi voto.
Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los Excmos. Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, por ante mí el Secretario Autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:
Asunción, 10 de febrero de 2021.
VISTO: El mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos,
EL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA
RESUELVE:
1. HACER LUGAR, a la presente demanda Contencioso Administrativa planteada por SAUL PERPETUO SILVERO SEGOVIA contra la Resolución N° 43 de fecha 25 de abril de 2018, dictada por la SUB SECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION y, en consecuencia:
2. REVOCAR la Resolución N° 43 de fecha 25 de abril de 2018, dictada por el Sub Secretaria de Estado de Tributación, por las razones expuestas en el exordio de la presente resolución.
3. COSTAS, a la perdidosa.
4. ANOTAR, Registrar, Notificar y Remitir Copia a La Excma. Corte Suprema de Justicia.
Maria Belen Agüero Cabrera. Miembro
Dr. Rodrigo A. Escobar. Miembro
Dr. A. Martín Avalos V. Miembro
Ante mí:
Abg. Evelin Martínez. Actuaria
Jurisprudencias
Acuerdo y Sentencia N° 158/2023PUERTO UNION S.A. contra LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÃN. Tribunal de Cuentas. Primera Sala.
ACUERDO Y SENTENCIA N° 158/2023
JUICIO: “PUERTO UNION S.A. C/ RESOLUCIÓN FICTA, DICTADA POR LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN”. (EXPEDIENTE N° 439, FOLIO 27 DEL AÑO 2021).
En la Ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los dos días del mes de agosto del año dos mil veinte y tres, estando presentes los Excelentísimos Señores Miembros del Tribunal de Cuentas. Primera Sala. Dr. MARTIN AVALOS, el Dr. RODRIGO A. ESCOBAR E. y el Dr. GONZALO SOSA NICOLI, en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la Presidencia del Primero de los Nombrados, por ante mí la Secretaria Autorizante, se trajo a acuerdo con objeto de resolver el juicio contencioso administrativo caratulado: “PUERTO UNION S.A. C/ RESOLUCIÓN FICTA, DICTADA POR LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN”. (Expediente N°439. folio 27 del año 2021).
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTIÓN:
¿Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?
Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: RODRIGO A. ESCOBAR E., GONZALO SOSA NICOLI y MARTIN AVALOS VALDEZ.
Y EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. RODRIGO A. ESCOBAR E. DIJO: QUE, en fecha 06 de octubre de 2021 (fojas 18 al 27) se presenta ante este Tribunal de Cuentas, Primera Sala, se presentó la Abogada NORA LUCIA RUOTI COSP en representación de la firma PUERTO UNION S.A, a interponer demanda Contenciosa Administrativa contra Res. Ficta: “PUERTO UNION S.A. en adelante PUSA, fue objeto de numerosas retenciones soportadas en exceso y, como consecuencia de ello, solicito la repetición de los pagos realizados de manera indebida por los periodos comprometidos entre/2019 a diciembre/2019 por importe de GS. 551.026.339 (guaraníes quinientos cincuenta y un millones veintiséis mil trescientos treinta y nueve).
Posteriormente, en fecha 30/07/2021 mi representada recibió la Resolución de Repetición de Créditos Fiscales N° 7930008645 ( en adelante denominada Resolución de Repetición), a través de la cual se aceptó la repetición de Gs. 536.945.163 (Guaraníes quinientos treinta y seis millones novecientos cuarenta y cinco mil ciento sesenta y tres) rechazándose la devolución de Gs. 14.081.176 ( Guaraníes catorce millones ochenta y un mil ciento setenta y seis). Cabe resaltar que la SET debía dictar dicha Resolución de Créditos Fiscales como máximo en fecha 05/2021 y fue dictada recién el 30/07/2021, más de UN MES después de haber vencido el plazo para el efecto, por lo que el monto devuelto en tal Resolución de Repetición debía contemplar los respectivos intereses y recargos por el retraso, pero ello no sucedió.
Tales intereses y recargos son perfectamente cuantificables, debiendo ser calculados desde la fecha máxima en que debió dictarse la Resolución de Repetición (17/06/2021) hasta la fecha en que los créditos fueron efectivamente acreditados (30/07/2021). En contra de la Resolución de Repetición, por el monto rechazado, interpusimos Recurso de Reconsideración por medio del Expediente N° 72600003914 en fecha 13/08/2021".
QUE, así mismo sostiene la parte actora: “Teniendo en cuenta que el recurso de reconsideración fue interpuesto en fecha 13/08/2021, el plazo legal para dictar resolución ya se encuentra fenecido, operando la denegatoria ficta. En ese sentido, y considerando el actuar ilegitimo de la AT, quien únicamente aplica normas a su favor, soslayando los derechos de mi representada, por la presente se promueve acción contencioso administrativa en contra de la Resolución de Denegatoria ficta de Recurso de Reconsideración interpuesto en contra de la Resolución de Repetición de Créditos Fiscales N° 7930008645, conforme los argumentos de hechos y derecho que se pasan a exponer a continuación. VVEE de los antecedentes administrativos claramente se revela que, en fecha 17/06/201 venció el plazo que la Administración Tributaria disponía para devolver los montos solicitados por mi representada y, sin embargo, la Resolución de Repetición de Créditos Fiscales, del tipo pago en exceso, recién fue emitida en fecha 30/07/2021.
La devolución de los intereses y recargos por mora, sobre el importe que la Ello indudablemente conlleva a la aplicación del Art. 223° de la Ley N° 125/91 con relación Administración reconoce que correspondía devolver. En efecto, por la Resolución Repetición de Créditos Fiscales N° 7930008645, dictada con posterioridad al vencimiento, la Administración Tributaria dispuso la devolución de G 536.945.163, sobre el cual se debe adicionar intereses o recargos y multas en estricto cumplimiento de la Ley, lo cual no ha ocurrido.
Propia Conforme se verifica en el cuadro expuesto en antecedentes, y calculando únicamente sobre el importe efectivamente devuelto en la Resolución de Repetición de Créditos Fiscales 79300086-45, corresponde que se aplique el Art. 223° de la Ley N° 125/91 y se devuelva G 43.761.031 (Guaraníes cuarenta y tres millones setecientos sesenta y un mil treinta y una) en concepto de "intereses o recargos y multa". En este sentido, aclaramos que el objeto de la demanda NO es la devolución del capital de G 536.945.163 (Guaraníes quinientos treinta y seis millones novecientos cuarenta y cinco mil ciento sesenta y tres) en si, sino los intereses que genera el incumplimiento de la AT (dictó la Resolución de Repetición de Créditos en forma extemporánea), lo que ocasiona un perjuicio económico palpable para mi representada y, habida cuenta de que la AT cobra dichos intereses a los contribuyentes cuando incumplen plazos legales para el pago de los tributos, corresponde que la misma, al incumplir con los plazos legales, pague también los respectivos intereses, respetando así el principio de igualdad.
A las pretensiones individualizadas precedentemente se debe agregar que. forma parte del objeto del juicio el reclamo de devolución de créditos fiscales rechazados en la Resolución de Repetición de Créditos Fiscales N° 7930008645 de fecha 30/07/2021, que asciende a G 14.081.176 (Guaraníes catorce millones ochenta y un mil ciento setenta y seis) más intereses moratorias y demás accesorios legales, los cuales deben ser calculados no desde la fecha de la mencionada resolución sino desde el 17/06/202f fecha en que efectivamente venció el plazo para que la SET dicte la Resolución, hasta el día de la efectiva acreditación en la cuenta corriente de mi representada. En ese sentido, el monto total de la presente demanda asciende a G 57.842.207 (Guaraníes cincuenta y siete millones ochocientos cuarenta y dos mil doscientos siete".
QUE, la actora también sostiene que: “Defectos formales y procedimentales en los rechazos. Falta de fundamentación de los rechazos: De acuerdo a lo trascripto tenemos que, la presunción de legitimidad sobre los actos administrativos opera siempre que se cumplan con los requisitos de regularidad y validez, relativos a: a) competencia b) Legalidad c) Forma legal D) Procedimiento. El rechazo parcial contenido en la Resolución de repetición. confirmada por la Resolución Particular, debe ser revocado debido a que no cumple con los requisitos legales expuestos pues. No expone un solo fundamento de los rechazos: En efecto, y con relación a los pronunciamientos de la Administración Tributaria, el Art. 205 de la Ley N° 125/91, texto modificado.
en su parte pertinente dispone: Los pronunciamientos, en cuanto corresponda, deberán ser fundados en los hechos y en el derecho, valorar la prueba producida y decidir las cuestiones planteadas en el procedimiento o actuación". Del articulo trascripto re sulla claro que, en el presente caso, la Administración Tributaria no cumplió con las disposiciones legales, pues rechazo la repetición solicitada por mi representada, sin embargo, no expuso un solo fundamento que permita conocer los motivos del mismo y, por ende, el ejercicio del derecho a la defensa. La fundamentación exigida por la Ley no responde a un capricho del legislador, sino que tiene por objeto permitir al contribuyente conocer las razones de las decisiones adoptadas por la Administración Tributaria y, de acuerdo con ello, ejercer el derecho a la defensa consagrado en la Constitución, mediante los procedimientos contenidos en las leyes.
En el presente caso, el rechazo contenido en la Resolución de repetición, al no contener un solo fundamento del mismo, incumplió con las condiciones legales, por lo que carece de legitimidad, correspondiendo a ordenar la devolución inmediata de los créditos rechazados sin fundamento alguno por importe de G. 14.081.176 más los intereses y accesorios legales por la demora en la devolución. La falta de fundamentación de las Resolución de repetición queda demostrada mediante la simple lectura de la misma, pues ella no contiene un solo fundamento de los rechazos. Asimismo, en el caso que pretenda considerar como fundamento de los rechazos al Informe de Análisis N° 77300013160, notificado por correo electrónico, resaltamos que ello resulta totalmente improcedente pues la Ley N° 125/91, exige que los fundamentos de las resoluciones se hallan en las misma.
La remisión a diversos documentos, como justificación o fundamentación del acto no se halla prevista en la Ley. Al respecto, el doctrinario Roberto Dromi, en su obra “ El procedimiento Administrativo", 8 ed, 1999, pag.70/71) sostiene que, por excepción, puede admitirse la motivación previa, si ella surge de informes y dictámenes, sin embargo, sostienen que tratándose de actos que decidan sobre derechos subjetivos, resuelvan peticiones, recursos y reclamaciones, resulten del ejercicio de atribuciones discrecionales, deben ser motivados y que la motivación puede consistir en la remisión a propuestas, dictámenes o resoluciones previas, siendo esta ultima la regla general. La ilegitimidad de los rechazos parciales contenidos en los documentos expuestos precedentemente queda demostrada mediante los documentos mismos, correspondiendo que el Director de Asistencia al Contribuyente y Créditos Fiscales, reconsidere la posición asumida y ordene la inmediata devolución de los créditos solicitados por mi representada por importe de G 14.081.176 más los intereses y accesorios legales".
QUE, finalmente la parte accionante expone que: "Mi representada en este caso no debe un solo guaraní al fisco en concepto de tributos. Por el contrario, es el fisco quien debe a mi representada por haber incurrido en pago indebido o en exceso del Impuesto al Valor Agregado. Mi representada se sometió al engorroso trámite dispuesto en la Ley N° 125/91 y sus reglamentaciones para obtener la devolución del Crédito Fiscal que le corresponde. Ahora bien, una de las características y garantías fundamentales de todo Estado de Derecho, como lo es el Paraguay, es el sometimiento tanto de administradores como de administrados, al imperio de la Ley. Sin embargo, cuando la AT incumplió con el plazo legal para dictar la Resolución de Repetición de pago de los CF del IVA a favor de mi representada, incurrió en mora que se computa a partir del día siguiente al vencimiento del plazo para dictar dicha resolución, lo cual tiene una sanción dispuesta en el Art. 223 de la Ley N° 125/91 y su concordante Art. 171 del mismo cuerpo legal.
La sanción es una mulla del 14% sobre el tributo no devuelto y un interés monitorio del 1,5% mensual o 0,05%) diario también sobre el tributo no devuelto. VV.EE. la repetición de intereses y recargos referidos a favor de mi representada no ocurrió y fue abiertamente omitida por el viceministro de Estado de Tributación en la Resolución de Repetición de Créditos Fiscales N° 7930008645. Durante el tiempo trascurrido entre el vencimiento del plazo para que la AT dicte la Resolución de Repetición de Pago del CF solicitado con su correspondiente acreditamiento en la cuenta corriente de mi representada y la realización efectiva del dictado de dicha Resolución (el acreditamiento del CF del IVA), ocurrió, por un lado, un perjuicio económico para mi representada, cual es la falta de disposición del Crédito Fiscal que le correspondía y, por otro lado, un enriquecimiento sin cususa de la Administración Tributaria". Termina solicitando que previo los tramites de rigor, el Tribunal de Cuentas Primera, Sala dicte Sentencia rechazando, con costas.
QUE, corrido el traslado de la demanda en fecha 29 de julio del año 2022, obrante en fojas (90 al 102) se presentó a contestar la Acción Contenciosa HERNAN W. MARTINEZ abogada en representación de la Subsecretaria de Estado de Tributación exponiendo que: "Al respecto, pasamos a demostrar que el rechazo a la impugnación realizado por la Administración Tributaria se ajusta a derecho. En otras palabras, conforme al ordenamiento normativa vigente y a la comprobación realizada, la Administración Tributaria ha suspendido la devolución de G. 14.081.176 porque dicha suma no se encuentra disponible y el Fisco no puede devolver lo que no ha percibido.
Afirmamos que se trata de "hipotéticos créditos" porque la Administración Tributaria ha constatado que los mismos no son tangibles, líquidos, ciertos y exigibles. En ese contexto, el Art. 217 establece: "Repetición de pago: El pago indebido o en exceso de tributos, intereses o recargos y multas, dará lugar a repetición. La devolución de tributos autorizada por leyes o reglamentos, a título de incentivo, franquicia tributaria o exoneración, estará regida por la ley o el reglamento que la conceda...Los pagos a cuenta o anticipos excesivos serán devueltos de oficio o de acuerdo a las normas pertinentes". Conforme a la norma legal recién transcripta, queda claro que la repetición de pago o devolución solo es posible si el tributo ingresó al Fisco".
QUE, sigue exponiendo la accionada: "Al amparo de la citada ley y su modificatoria (Ley N° 125/91 y Ley N° 5061/13) y del mencionado decreto (Decreto N° 1.029/13) fue dictada la Resolución General N° 15 del 31 de enero de 2014, "POR LA CUAL SE REGLAMENTA LA DEVOLUCIÓN DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO Y DEL IMPUESTO SELECTIVO AL CONSUMO DISPUESTA EN LA LEY N# 125/1991, "QUE ESTABLECE EL NUEVO RÉGIMEN TRIBUARIO, Y SUS MODIFICACIONES", El artículo segundo de la citada resolución tiene por epigrafe: "DETERMINACIÓN DEL CRÉDITO FISCAL SUSCEPTIBLE DE DEVOLUCIÓN” y expresamente hace referencia a la existencia y legitimidad del crédito a los efectos de su devolución. En consecuencia, podemos afirmar que la Administración Tributaria ha obrado conforme a sus facultades reglamentarias conferidas por la ley. En el presente caso, la Resolución junto con el Informe de Análisis se hallan motivados ya que los fundamentos se encuentran en ellos; en este caso se detalla y se fundamenta claramente cada uno de los motivos por los cuales fueron cuestionados los créditos fiscales en el Informe de Análisis N° 77300013160, por lo que sigue, forman parte de la Resolución de Repetición de Créditos Fiscales N° 7930008645 de manera anexa, según consta en el Considerando".
QUE, así mismo sostiene la parte accionada: "En conclusión, la Resolución de Repetición de Créditos Fiscales N° 7930008645 y el Informe de Análisis N° 77300013160 se hallan motivados, puesto que los fundamentos se encuentran en ellos; en el citado informe, que forma parte la mencionada resolución, se detalla y se fundamenta claramente cada uno de los motivos por los cítales fueron cuestionados los créditos fiscales. Teniendo en cuenta lo expuesto precedentemente, se concluye que las notificaciones efectuadas por la SET son legítimas, ya que cuentan con los requisitos de regularidad y validez relativos a competencia, legalidad, forma legal y procedimiento correspondiente, conforme lo exige el artículo 195 de la Ley NT 125/91 y son emitidos en virtud de la facultad dispuesta en la Ley N° 5061/13".
QUE, concluye la parte accionada con que: “Sobre este punto, se señala el crédito fiscal cuya devolución fue suspendida por provenir de operaciones realizadas por la firma con proveedores inconsistentes, es decir, el crédito fiscal no se hallaba disponible al momento de su verificación, motivo por el cual no fueron devueltos. Por lo expuesto, se concluye que el supuesto retraso en la devolución no es imputable al Fisco, y por ende, corresponde rechazar la devolución de los accesorios legales. Por otro lado, sobre el monto devuelto, resulta improcedente la pretensión de la parte adora sobre el cobro de los accesorios legales porque la misma no se ajusta a derecho, debido a que no se configuró una mora en el acreditamiento.
De acuerdo al ordenamiento normativo vigente y a la comprobación realizada, la Administración Tributaria ha suspendido la devolución de G. 14.081.176 porque dicha suma no se encuentra disponible y el Fisco no puede devolver lo que no ha percibido. La Resolución de Repetición de Créditos Fiscales 7930008645 y el Informe de Análisis N° 77300013160 se hallan motivas puesto que los fundamentos se encuentran en ellos; en el citado informe, que forma parte la mencionada resolución, se detalla y se fundamenta claramente cada uno de los motivos por los cuales fueron cuestionados los créditos fiscales. Ha quedado demostrado que todas las notificaciones, incluyendo la notificación de la Resolución de Repetición de Créditos Fiscales, se han realizado conforme a derecho por lo que lo alegado por la parte adora resulta improcedente. No existe retraso en la devolución imputable al Fisco ni tampoco mora en el acreditamiento, razón por la cual corresponde rechazar los accesorios solicitados". Termina solicitando que previo los tramites de rigor, el Tribunal de Cuentas Primera, Sala dicte Sentencia rechazando, con costas.
QUE, por Auto Interlocutorio N° 630de fecha 05 de julio del 2022, glosado a fojas 104, se declaró la competencia del Tribunal para entender el presente juicio, ordenándose la apertura de la causa a prueba, y previo Informe de la Actuaría, se dispuso el cierre del mismo y se llamó “AUTOS PARA SENTENCIA", resolución que a la fecha se encuentra firme y ejecutoriada.
Y SIGUE EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. RODRIGO A. ESCOBAR E. CONTINUÓ DICIENDO: QUE, estudiadas analizadas y evaluadas las constancias de Autos (escritos de demanda y su contestación, como asimismo los antecedentes administrativos anexados al expediente), encontramos que la parte actora, representada por la abogada Nora Ruoti, solicita revocación de los actos administrativos que denegaron parcialmente su solicitud de Repetición de Créditos Fiscales por Resolución N° 7930008645, correspondiente a los periodos fiscales 01 a 12/2012; solicitando en consecuencia se proceda a la devolución de la suma de Os. 14.081.176, a la que deben agregarse sus intereses, recargos y multas por un monto de Gs. 43.761.031, lo que daría un monto total de Gs. 57.842.207.
QUE, la devolución solicitada en estos autos es la de impuestos pagados en exceso a través de otros contribuyentes que actuaron en calidad de agentes de retención.
QUE, de conformidad al Informe de Análisis N° 77300013160 de fecha 23/07/2021, el rechazo en la devolución del monto de Gs. 14.081.176, se debe a que algunos proveedores declararon montos inferiores a los informados por el solicitante, por lo que se recomendó dejar en suspenso su devolución.
Ante esta contienda, con respecto al monto en suspenso, me inclino a favor del contribuyente, pues la administración en estos casos de proveedores inconsistentes, al igual que en los caos de los llamados omisos, ha sentado la postura de que no puede devolver lo que no percibió sin realizar un cuestionamiento respecto al cumplimiento de las formalidades y la realidad del pago por parte del contribuyente, pues efectuada la retención, es el Agente el único obligado ante el fisco por el monto retenido; por ello, la retención efectivamente realizada constituye un pago, lo que el reclamo por su falta de ingreso debe ser requerida al Agente y no al contribuyente que la soportó.
QUE, al respecto el Jurista paraguayo Marco Antonio Elizeche expresa en su obra "Las Instituciones Tributaríais", lo siguiente: a) El Contribuyente y b) Los Responsables. A su vez los Sujetos Responsables se dividen en: a) Sustitutivos, b) Solidarios y c) Subsidiarios. En nuestro caso, el Agente de Retención se ubica dentro de la clasificación de "Responsable Sustitutivo" de conformidad a los dispuesto en 240° de la Ley 125/91 que dispone: ”... Efectuada la retención o percepción el agente es el único obligado ante el sujeto activo por el importe respectivo, si no la efectúa (la retención) responderá solidariamente con el contribuyente, salvo causa de fuerza mayor debidamente justificada...". Es decir, el Agente de retención, desde el momento en que percibe afectivamente el tributo de los contribuyentes se convierte en un responsable Sustitutivo, por ende, desplaza al contribuyente en su obligación tributaria quedando como único obligado el Agente de Retención.
QUE, el mismo autor sigue manifestando cuanto sigue: "...Los responsables sustitutivos son aquellos que como bien lo indica su denominación reemplazan al contribuyente en su rol de sujeto obligado. El responsable en este caso lo desplaza al contribuyente y ocupa su lugar. De ahí su denominación de sustitutivo...". Por lo tanto, la administración tributaria carece de la facultad de negar la devolución del crédito abonado en exceso por medio de retención, argumentando que el Agente de Retención no ha ingresado dicho importe, ello surge del art. 240 de la Ley N° 125/91, pues aquella ya es una Relación Jurídica Tributaria independiente a la que el Actor posee con el Ente Administrativo y por lo tanto no puede afectarlo de manera alguna.
Por ende, la Administración no puede negar la repetición, cuando el peticionante justifica haber abonado los impuestos abonados en exceso a sus proveedores, ya que los mismos han actuado en calidad de agentes de retención del tributo, siendo éstos los encargados de ingresarlos finalmente al fisco. Si la firma actora soportó la retención, corresponde su repetición, siempre que ello tenga respaldo documental probatorio y estos hagan plena fe; entonces, al no cuestionarse dichas formalidades por la autoridad fiscal, la sola demostración de haber soportado el sacrificio económico en exceso, acreditaba a la actora su derecho a la repetición.
QUE, en estas condiciones, la devolución de tributos por pago en exceso resulta procedente, independientemente a que el agente de retención haya ingresado efectivamente al erario dichos gravámenes, siempre y cuando este acredite de manera justificada, el pago de lo reclamado, situación que no ha sido cuestionada.
QUE, en cuanto a la pertinencia del reclamo de la devolución de intereses, recargos y multa por el monto de Gs. 43.761.031, me permito señalar que el artículo 222 de la 125/91 establece el procedimiento para la repetición de pagos indebidos y en exceso, estableciendo un periodo de pruebas de 15 días, vencido el cual la Administración debe expedirse dentro de 30 días, si no se dicta resolución dentro de dichos plazos, opera la denegatoria lleta, contra la cual se pueden interponer los recursos pertinentes.
Sin embargo, la eventual dilación de los tiempos del procedimiento o para el dictado de la resolución en el mismo, no trae aparejada la mora automática de la Administración, sólo previene la denegatoria ficta, para que la dilación implique el recargo de intereses o accesorios, debe existir una norma que le otorgue dicho efecto, lo cual no surge de la ley ni expresa ni implícitamente de lo regulado en los artículo 222, como sí ocurre en el caso del retardo en el procedimiento de devolución del crédito fiscal exportador, por lo que no existen recargos que puedan ser declarados procedentes por estos motivos.
QUE, en cuanto a lo regulado por el artículo 223, cuando señala que si se acogiere resolución también se dispondrá de oficio la repetición de los intereses o recargo o multas, hace referencia a los intereses, recargos o multas que fueron soportados por el contribuyente que ingresó los tributos indebidamente o en exceso: o en su caso, la devolución de oficio de los pagos efectuados indebidamente por la misma causa dentro del plazo de duración del procedimiento de repetición.
QUE, conforme al artículo 222, únicamente se podría reclamar intereses a la Administración, si luego de transcurridos 30 días de la resolución firme que conceda la repetición, no pusiere a disposición del requirente los montos reconocidos como ingresados indebidamente o en exceso. Caso contrario, se tornaría un negocio rentable realizar pagos en exceso al fisco, para luego requerirle su devolución con los accesorios de intereses y mora en los porcentajes señalados en el artículo 172 de la Ley 125/91, lo que generaría un rendimiento mucho mayor que el de su depósito a plazo fijo en cualquier entidad bancaria, financiera o cooperativa, como en el presente caso que se reclama un recargo del 8.15% por 43 días de atraso, cuando las tasas máximas de interés que pueden aplicar los Bancos y entidades financieras, calculada mensualmente, rondan los 2,52%.
Por lo tanto, teniendo en cuenta las disposiciones legales señaladas, los escritos de demanda y contestación, como asimismo los antecedentes administrativos traídos a estudio, es mi parecer que debe hacerse lugar parcialmente a la presente demanda contencioso y administrativa intentada por la actora y en consecuencia deben revocarse los actos administrativos impugnados en estos autos y procederse a la devolución del monto abonado en exceso mediante retenciones, por la suma de Gs. 14.081.176, debiendo la administración tributaria proceder a su devolución dentro del plazo de 30 días de quedar fírme la presente resolución, trascurrido dicho plazo deberán computarse intereses a la misma tasa aplicada por la Administración a los contribuyentes. En cuanto a las costas, corresponde imponerlas en el orden causado por el vencimiento recíproco. ES MI VOTO.
A SU TURNO, EL EXCMO. MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS PRIMERA SALA, DR. GONZALO SOSA NICOLI manifiesta adherirse al voto del Miembro Preopinante por los mismos fundamentos.
A SU TURNO, EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS PRIMERA SALA., DR. A. MARTIN AVALOS V., DIJO: Que respetuosamente manifiesto mi disidencia del voto del colega preopinante, por considerar que la presente acción conteneioso-administrativa debe ser rechazada, conforme a los fundamentos que seguidamente paso a exponer:
Que, el Acto Administrativo objeto de la presente acción conteneioso-administrativa es la Resolución Tacita emanada del Recurso de Reconsideración interpuesto contra la Resolución de Repetición de Créditos Fiscales N° 7930008645 de fecha 30/07/2021, por la cual la administración tributaria dispuso cuestionar el crédito fiscal solicitado por la firma contribuyente por valor de guaraníes catorce millones ochenta y un mil ciento setenta y seis (Gs. 14.081.176).
QUE, según la Ley Nro. 1462/35, que establece el procedimiento para lo contencioso administrativo en su Art. 3°: La demanda contencioso administrativo podrá deducirse por un particular o por una autoridad administrativa, contra las resoluciones administrativas que reúnan los requisitos siguientes: a) Que causen estado y no haya por consiguiente recurso administrativo contra ellas; b) Que la Resolución de la administración proceda del uso de sus facultades regladas: c) Que no exista otro juicio pendiente sobre el mismo asunto: d) Que la resolución vulnere un derecho administrativo pre-establecido a favor del demandante: y e) Que se halle abonada la cuantía del impuesto u otra liquidación de cuentas ordenadas por el Tribunal de Cuentas..”. Las negritas son nuestras.
"El acto administrativo definitivo o decisión definitiva es la que resuelve el fondo de la cuestión planteada e impide la continuación del reclamo interpuesto. Es la decisión que causa estado y cierra la instancia administrativa por haber sido dictada por la más alta autoridad competente, una vez agotados los medios de impugnación establecidos en las normas que rigen el procedimiento administrativo". Dromi, Roberto. Derecho Administrativo. Ed. Ciudad Argentina, Bs. As. 1995, p 207.
Que, surge con claridad que la pretensión reclamada por la parte actora no se ajusta a los presupuestos inexcusables para la admisibilidad de la demanda contencioso-administrativa establecidas por el Artículo 3° de la Ley N° 1462/35, pues conforme a constancias de autos, la presente acción es promovida sin que exista acto administrativo definitivo, puesto a que los actos impugnados en la presente demanda, citados precedentemente en párrafos anteriores, se configuran como actos de mero trámite, sin que posteriormente se haya expedido la máxima autoridad de la institución, por lo que claramente nos encontramos ante actos interlocutorios que “No Causan Estado" y no agotan la vía administrativa.
Al respecto, el tratadista Cesar Cierc Seira señala: "En primer lugar, está la circunstancia central de la ubicación secuencial, es decir, ¿En qué momento del proceso debe producirse la inadmisión? Si nos atenemos a la formulación clásica de la inadmisión como acto de terminación del proceso, parece claro que su situación natural en la trama secuencial se encuentra en la fase final. Al término del proceso, cuando el juzgador se disponga a resolver la Litis, será menester comprobar antes que concurren los presupuestos procesales exigidos en cada caso. Si no es asi, no quedara más remedio que inadmitir la demanda por medio de una sentencia absolutoria de la instancia". La inadmisión en el procedimiento administrativo, Ed Iustel, p 83.
QUE la función teleológica de la inadmisión judicial es la imposibilidad de estudiar y conocer el thema decidendi o cuestión de fondo cuando no se han cumplido los presupuestos inexcusables erigidos por la norma para sustanciar el proceso, los cuales, por claras y evidentes razones de economía procesal, se estudian y resuelven In Limine Litis o liminarmente, sin embargo, dado que en el presente expediente se ha alcanzado la etapa final del proceso, pasando inadvertida la cuestión de la inadmisión, corresponde rechazar la presente demanda dictanda acuerdo y sentencia absolutario de instancia.
Con lo que se dio por terminado el acto, previa lectura y ratificación del mismo firman los Excelentísimos Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, por ante mí, la Secretaria Autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:
Asunción, 02 de agosto de 2023-
VISTO: Por el mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos.
EL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA;
RESUELVE:
1) HACER LUGAR PARCIALMENTE, a la Acción Contenciosa Administrativa interpuesta por la Empresa PUERTO UNION S.A. contra la Resolución ficta, dictada por la SUBSECRETARIA DE ESTADO Y TRIBUTACION conforme los fundamentos expuestos en el exordio y en consecuencia;
2) REVOCAR PARCIALMENTE, los actos administrativos impugnados en estos autos y procederse la devolución del monto abonado en exceso mediante retenciones, por la suma de Gs. 14.081.176, debiendo la administración tributaria proceder a su devolución dentro del plazo 30 de días de quedar firme la presente resolución, trascurrido dicho plazo deberán computarse intereses a la misma tasa aplicada por la Administración a contribuyentes.
3) IMPONER, las costas por su orden.
4) ANOTAR, registrar, NOTIFICAR DE OFICIO y remitir ejemplar a la Excelentísima Corte Suprema de Justicia.
Gonzalo Sosa. Miembro
Martín Avalos. Miembro
Rodrigo Escobar. Miembro
Abog. Evelin Martínez. Actuaria
Jurisprudencias
ACUERDO Y SENTENCIA N° 39/2021. Tribunal de Cuentas. Primera SalaMULTIPARTES S.R.L. contra SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION.
MULTIPARTES S.R.L. CONTRA LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION.
ACUERDO Y SENTENCIA N° 39/2021. Tribunal de Cuentas. Primera Sala.
En la ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los ocho días del mes de febrero de dos mil veinte y uno, estando presentes los Excmos. Señores Miembros del Tribunal de Cuentas. Primera Sala, RODRIGO ESCOBAR, MARIA BELEN AGÜERO quien interina esta Sala por disposición de la Corte Suprema de Justicia N° 7756 del 09 de octubre de 2019 y A. MARTIN AVALOS, en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la Presidencia del Primero de los Nombrados, por ante mí, la Secretaria Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: “MULTIPARTES S.R.L. C/ RES. N° 6900000538, DICT. POR LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION (SET)”.”.
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTIÓN:
¿Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?
Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: MARIA BELEN AGÜERO, MARTIN AVALOS Y RODRIGO ESCOBAR.
CUESTIÓN:
Está ajustado a derecho el acto administrativo impugnado ?
Practicado el sorteo de ley, para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: MARIA BELEN AGÜERO, MARTIN AVALOS y RODRIGO A. ESCOBAR.
Y, LA MAGISTRADA DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, MARIA BELEN AGÜERO, DIJO: Que en fecha 20 de marzo de 2018 se presentó el Abg. Federico Valinotti en representación de la firma MULTIPARTES S.R.L. a promover demanda contencioso administrativa contra la Resolución Particular DGCC N° 69000000538 de fecha 05/01/2018 de la Subsecretaría de Estado de Tributación. Posteriormente, en fecha 30 de abril de 2018 amplió la demanda solicitando la revocación de la Resolución DGGC N° 05 de tecina 19/03/2018 "POR LA CUAL SE MODIFICAN LOS ALCANCES DE LA RESOLUCIÓN PARTICULAR N° 6900000538 DEL 05/01/2018", dictada por el Director General de Grandes Contribuyentes de la SET. Funda la demanda en los siguientes términos: “Que,... indicado que el procedimiento de control realizado a varios contribuyentes -entre ellos MULTIPAR TES SRL, en adelante MULTIPARTES- se inició como consecuencia del Informe SET/IT N° 79/17 de fecha 04/08/2017 del Departamento de Investigación Tributaria, asi como también por causa de la Nota DPO DGGC N° 185/2017 que se puede observar en el expediente N° 20173023471. Según la SET, se habrían detectado veinte y tres (23) proveedores "inconsistentes" clasificados como "unipersonales" en los ejercicios fiscales 2012 al 2016, señalando en particular a diez y ocho de estos como proveedores de MULTIPARTES. En esta circunstancia, la SET detectó a treinta y un contribuyentes que habrian a lo largo de los años, adquirido bienes o servicios de estos proveedores sindicados por la SET como "inconsistentes" (que no han presentados declaraciones juradas, que han pagados impuestos por montos inferiores a los declarados por sus clientes, etc ), los que a su vez se encuentran inscriptos en el Registro Único de Contribuyentes, superando los controles que ejerce la SET al momento de la inscripción en base a su competencia y poder de policía que le confiere la Ley N° 125/91. Así, en medio de estos procedimientos de control (Ejercicio Fiscal 2017) la Administración Tributaria señaló que la inscripción que estos proveedores inconsistentes sería "presuntamente irregular", nótese no hay seguridad en la afirmación (ver RP N° 69000000538 pág. 1). En este marco, MULTIPARTES fue objeto de una fiscalización puntual (levada adelante por funcionarios de la Dirección General de Grandes Contribuyentes dependiente de la SET, notificada a través de la Orden de Fiscalización N° 65000001914, de fecha 08/09/2017, en la cual se le solicitó la presentación de vahos documentos, específicamente originales de nuestros comprobantes de compras, libros y registros, versados sobre las obligaciones de IRACIS General 2016 y el IVA General, abarcando los periodos fiscales que van desde enero de 2016 hasta mano de 2017, inclusive. Además, se nos requería la presentación de otros documentos, los cuales en cumplimiento de nuestro deber de colaboración los hemos entregado a la Administración Tributaría. Luego, en fecha 17/11/2017 se recibió la notificación de la Resolución Particular N° 6600C000437) a través de la cual se decidió ampliar el contenido de la fiscalización a fas obligaciones de IVA General, desde abril de 2017 a julio de 2017. .. Que la Resolución Particular N° 69000000538/2018 carece de motivación, pues MULTIPARTES en momento alguno se ha allanado a la tipificación de la conducta como defraudadora, ni al pago de la multa por defraudación, por lo que la SET debió iniciar el proceso establecido en el Art. 225 de la Ley N° 125/91, de manera que Multipartes hubiera podido ejercer su derecho constitucional a la defensa. Igualmente, en relación a la cuestión de fondo, rechaza la tipificación de su conducta como defraudación, así como la aplicación de sanciones que son su consecuencia, sea por el 300% (G. 4.693.855.368) del monto supuestamente defraudado o por el 150% (G. 2.346.927.680) de ese, así como respecto a la multa por contravención de G. 1.321.000, pretendidos por la SET como consecuencia de la impugnación de facturas emitidas por proveedores inconsistentes correspondientes a los periodos fiscales abril/2016 a julio/2017 y su impacto en el IRACIS del Ejercicio 2016...".
Termina solicitando, que previo los trámites de rigor, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, dicte Sentencia, haciendo lugar a la presente demanda contenciosto administrativa.
A fs. 59/63 la parte actora amplió la demanda, solicitando la revocación de la Resolución DGCC N° 05 de fecha 19/03/2018, por la cual el Director General de Grandes Contribuyentes resolvió hacer lugar al recurso de reconsideración interpuesto por la firma MULTIPARTES S.R.L. y, en consecuencia, modificó los alcances de la Resolución Particular N° 6900000538 del 05/01/2018, reduciendo el monto a percibir del contribuyente, ratificado la facilidad de pago y, asimismo, dispuso derivar los antecedentes a la Dirección de Planificación y Técnica Tributaria, a fin de iniciar el sumario correspondiente con respecto a la sanción determinada. La actora ataca esta resolución argumentando que la misma fue dictada luego de haberse iniciado demanda contencioso administrativa, por lo que de conformidad a lo dispuesto en el Art. 196 de la Ley N° 125/91 los victos de la Resolución Particular N° 69000000538/2018 ya no podrían ser salvados o convalidados.
Que en fecha 25 de setiembre de 2018 (fojas 77/89 autos), se presentaron ante el Tribunal de Cuentas, el Abogado Fiscal MIGUEL ENRIQUE CARDOZO ZARATE, en representación del MINISTERIO DE HACIENDA, a contestar demanda en los siguientes términos: “Que, con relación a la forma, sin temor a equívocos podemos afirmar que no se comprobó ningún incumplimiento de formalidades o requisitos legales para la validez de los actos realizados por el equipo auditor de la Administración Tributaria, que pudieran llevar a la NULIDAD DE LAS ACTUACIONES de los auditores, por lo que las actuaciones de los mismos, así como los actos administrativos que de ésta derivan son completamente validos y legales. Por tanto, las manifestaciones formuladas por la actora, comprende solo meras afirmaciones y/o enunciaciones que en su momento no fueron probadas en sede administrativa. Y, por sobre todo, no son concordantes con la conducta impositiva detectada por la fiscalización. Reiteramos, que la adversa no ha adjuntado prueba documental o probanza alguna que certifique los hechos alegados por la adversa. Efectivamente, como W.EE podrán apreciar con las constancias arrimadas al principal, en ninguno de sus escritos incoados en sede administrativa, la actora probó las manifestaciones formuladas. La parte actora se limitó a esgrimir y utilizar sutiles argumentos delineados en los escritos de descargo; insuficientes para soslayar su acreditada responsabilidad en grado de defraudación tipificada por la Ley 125/91, demostrando de esta manera su intención de querer cubrir su maniobra dolosa de defraudación o su intención de defraudar, obteniendo así un beneficio económico indebido, -y luego pretender esconder el hecho rectificando y pagando lo debido...”.
Termina solicitando que previo los tramites de estilo, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, dicte Sentencia, rechazando la presente demanda contencioso administrativa e imponiendo costas a la accionante.
Que por A.I. N° 826 de fecha 05 de octubre de 2018 (fs.90) el Tribunal declaró su competencia para entender en el presente juicio y, existiendo hechos que probar, recibió la causa a pruebas por todo el término de ley.
Que a fs. 107 obra el informe del Actuario de fecha 16 de abril de 2019, en relación a las pruebas producidas, las cuales son: - PARTE ACTORA: INSTRUMENTALES: 1.- Escrito de demanda y documentos obrantes a fs. 01/51 de autos 2. Antecedentes administrativos que obran de dos tomos por cuerda separada con 560 fs., de conformidad al escrito obrante a fs. 70 de autos. - PARTE DEMANDADA: INSTRUMENTALES: 1- Escrito de Contestación de la demanda y documentos obrantes a fs. 77/89 de autos.-2. Antecedentes administrativos que obran de dos tomos por cuerda separada con 560 fs. de conformidad al escrito obrante a fs. 70 de autos.
Que por providencia de fecha 16 de abril de 2019 (fs. 107) se llamó AUTOS PARA SENTENCIA.
Y LA MAGISTRADA MARIA BELEN AGÜERO, MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA-SALA, DIJO: Que en fecha 20 de marzo de 2018 se presentó el Abg Federico Valinotti en representación de la firma MULTIPARTES S.R.L. a promover demanda contencioso administrativa contra la Resolución Particular DGCC N° 6900000538 de fecha 05/01/2018 de la Subsecretaría de Estado de Tributación. Posteriormente, en fecha 30 de abril de 2018 amplió la demanda solicitando la revocación de la Resolución DGGC N° 05 de fecha 19/03/2018 "POR LA CUAL SE MODIFICAN LOS ALCANCES DE LA RESOLUCIÓN PARTICULAR N° 6900000538 DEL 05/01/2018", dictada por el Director General ele Grandes Contribuyentes de la SET.
En su escrito de demanda la parte actora argumenta, en resumen, que la Resolución Particular N° 69000000538/2018 carece de motivación, pues MULTIPARTES en momento alguno se ha allanado a la tipificación de la conducta como defraudadora, ni al pago de la multa por defraudación, por lo que la SET debió iniciar el proceso establecido en el Art. 225 ce la Ley N° 125/91, de manera que Multipartes hubiera podido ejercer su derecho constitucional a la defensa. Igualmente, en relación a la cuestión de fondo, rechaza la tipificación ce su conducta como defraudación, así como la aplicación de sanciones que son su consecuencia, sea por el 300% (G. 4.693.855.368) del monto supuestamente defraudado o por el 150% (G. 2.346.927.680) de ese, así como respecto a la multa por contravención de G. 1.321.000, pretendidos por la SET como consecuencia de la impugnación de facturas emitidas por proveedores inconsistentes correspondientes a los periodos fiscales abril/2016 a julio/2017 y su impacto en el IRACIS del Ejercicio 2016.
A fs. 59/63 la parte actora amplió la demanda, solicitando la revocación de la Resolución CGCC N° 05 de fecha 19/03/2018, por la cual el Director General de Grandes Contribuyentes resolvió hacer lugar al recurso de reconsideración interpuesto por la firma MULTIPARTES S.R.L. y, en consecuencia, modificó los alcances de la Resolución Particular N° 6900000538 del 05/01/2018, reduciendo el monto a percibir del contribuyente, ratificado la facilidad de pago y, asimismo, dispuso derivar los antecedentes a la Dirección de Planificación y Técnica Tributaria, a fin de iniciar el sumario correspondiente con respecto a la sanción determinada. La actora ataca esta resolución argumentando que la misma fue dictada luego de haberse iniciado demanda contencioso administrativa, por lo que de conformidad a lo dispuesto en el Art. 196 de la Ley N° 125/91 los vicios de la Resolución Particular N° 69000000538/2018 ya no podrían ser salvados o convalidados.
Por su parte, el representante de la demandada contesta la demanda argumentando que la adversa no ha adjuntado prueba documental o probanza alguna que certifique los hechos alegados por ella, y que se limitó a esgrimir sutiles argumentos para soslayar su acreditada responsabilidad en grado de defraudación tipificada por la Ley N° 125/91, demostrando de esta manera su intención de querer cubrir su maniobra dolosa de defraudación o su intención de defraudar, obteniendo así un beneficio económico indebido, y luego pretende esconder el hecho rectificando y pagando lo debido.
Expuestos los términos en los que quedó trabada la litis, seguidamente corresponde dilucidar si la SET obró conforme a derecho al calificar la conducta de MULTIPARTES S.R.L. como defraudación y al aplicar sanción sobre la base de un supuesto allanamiento, sin haber instruido previamente sumario administrativo y; si la conducta de la actora fue correctamente tipificada como infracción tributaria de defraudación.
En relación al primer punto, la SET mediante la Resolución Particular N° 69000000538/2018 procedió a hacer lugar al allanamiento del contribuyente respecto al control efectuado, determinó la obligación fiscal (en la cual se incluyen las multas por defraudación y contravención), otorgando facilidad de pago. De los antecedentes obrantes en autos se desprende que efectivamente la firma contribuyente se allanó al pago de tributos pero no así a las multas por infracciones tributarias, por lo cual la SET no podía imponer las multas y debía disponer la apertura de sumario administrativo en virtud a lo dispuesto en el Art. 225 de la Ley N° 125/91, que dice: "Procedimiento para la aplicación de sanciones - Excepto para la infracción mora, la determinación de la configuración de infracciones y la aplicación de sanciones estará sometida al siguiente procedimiento administrativo: 1)Comprobada la comisión de infracción o reunidos los antecedentes que permitan presumir su comisión, se redactará un Informe pormenorizado y debidamente fundado por funcionarlo competente de la Administración Tributaria, en la cual se consignará la individualización del presunta infractor o infractores y se describirá la infracción imputada y los hechos u omisiones constitutivos de ella y la norma infringida. 2) Si el o los imputados participaran de las actuaciones se levantará un acta que deberán firmarla pudiendo dejar las constancias que estimen convenientes: si se negaren o no pudieren firmarla así lo hará constar el funcionario actuante. Salvo por lo que el o los Imputados declaren, su firma del acta no implicará otra evidencia que la de haber estado presente o participado de las actuaciones de los funcionarlos competentes que el acta recoge. En todo caso el acta hará plena fe de la actuación, mientras no se pruebe su falsedad o inexactitud. 3) La Administración Tributaria dará traslado o vista al o los involucrados por el término de diez días (10), de las imputaciones, cargos e infracciones, permitiéndoles el acceso a todas las actuaciones administrativas referentes al caso. 4) En el término de traslado, prorrogadle por un término igual el o los involucrados deberán formular sus descargos, dar respuestas y presentar u ofrecer prueba. 5) Recibida la contestación, si procediere, se abrirá un término de prueba de hasta quince (15) días, prorrogares por Igual término, pudiendo además la Administración Tributaría ordenar de oficio o a petición de parte del cumplimiento de medidas para mejor proveer dentro del plazo que ella señale. 6) Si el o los imputados manifiestan su conformidad con las imputaciones o cargos, se dictará sin más trámite al acto administrativo correspondiente. 7) Vencidos los plazos para las pruebas y medidas para mejor proveer el interesado podrá presentar un memorial de conclusiones dentro del plazo perentorio de diez (10) días. 8) Vencido el plazo del numeral anterior, la Administración Tributaria deberá dentro del plazo de diez (10) días dictar el acto administrativo correspondiente...".
No obstante, en el presente caso se da la circunstancia de que tal vicio del acto administrativo fue subsanado mediante la Resolución DGCC N° 05 de fecha 19/03/2018, en donde la SET reconoce que debió instruirse sumario administrativo para determinar la conducta de la firma MULTIPARTES S.R.L., por lo que remite los antecedentes al departamento encargado de instruir el pertinente sumario. A criterio de la actora, la SET ya no se encontraba facultada a subsanar el error o vicio contenido en la Resolución Particular N° 69000000538/2018 en razón de que ya se había promovido demanda contencioso administrativa, y al respecto el Art. 196 de la Ley N° 125/91 prescribe que: "Actos de la Administración - Los actos de la Administración Tributaria se reputan legítimos salvo prueba en contrario, siempre que cumplan con los requisitos de regularidad y validez relativos a competencia, legalidad, forma legal y procedimiento correspondiente. La Administración Tributaria podrá convalidar los actos anulables y subsanar los vicios de que adolezcan, a menos que se hubiere interpuesto recursos jurisdiccionales en contra de ellos".
Al analizar las aseveraciones de la actora es preciso hacer un cotejo de fechas de actuaciones administrativas y jurisdiccionales. Así, tenemos que la firma MULTIPARTES S.R.L. interpuso recurso de reconsideración contra la Resolución Particular N° 69000000538/2018 en fecha 24/01/2018, según consta a fs. 33 de autos, luego la SET dictó la Resolución DGCC N° 05 en fecha 19/03/2018, mientras que la actora promovió demanda contencioso administrativa en fecha 20/03/2018 y, finalmente, esta demanda fue notificada a la SET mediante Cédula de Notificación de fecha 30/08/2018.
En estas condiciones, cabe concluir que la SET no pudo tener conocimiento de la promoción de esta demanda en la fecha en que dictó la Resolución N° 05 (el 19/03/2013), en razón de que se le corrió traslado de esta demanda recién en fecha 30 de agosto de 2018, por lo que la subsanación efectuada por la Administración Tributaria resulta plenamente válida y no existe ningún motivo para revocar el referido acto administrativo, que reúne los requisitos de validez referidos a competencia, autorización legal, forma, procedimiento. En esta resolución la SET reconoce que la firma MULTIPARTES debió ser sometida a un sumario administrativo a fin de esclarecer si incurrió o no en la infracción tributaria de defraudación, que es justamente lo que este Magistrado ha sostenido en los párrafos que anteceden.
Por otra parte, este Tribunal no puede expedirse respecto a si la conducta de la contribuyente MULTIPARTES S.R.L. puede ser calificada como defraudación, ni tampoco respecto a la sanción, en razón de que es la SET la que debe resolver esta cuestión en el sumario administrativo, en donde la contribuyente debe tener las más amplias facultades de ejercer su derecho a la defensa en juicio y las garantías procesales consagradas en la Constitución Nacional.
Por los motivos expuestos corresponde HACER LUGAR PARCIALMENTE a la presente demanda contencioso administrativa promovida por MULTIPARTES S.R.L. y, en consecuencia, corresponde REVOCAR la Resolución Particular DGCC N° 69000000538 de fecha 05/01/2018 y CONFIRMAR la Resolución DGGC N° 05 de fecha 19/03/2018, ambas de la Subsecretaría de Estado de Tributación.
En cuanto a las costas, corresponde imponerlas en el orden causado de conformidad al Art. 195 del Código Procesal Civil. ES MI VOTO.
A SU TURNO, EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS PRIMERA SALA, A. MARTIN AVALOS VALDEZ, DIJO:
Que, en fecha 20 de marzo de 2018 se presentó el Abg. Federico Valinotti sn representación de la firma MULTIPARTES S R.L. a promover demanda contencioso administrativa contra la Resolución Particular DGCC N° 69000000538 de fecha 05/01/2018 de la Subsecretaría de Estado de Tributación. Posteriormente, en fecha 30 de abril de 2018 amplió la demanda solicitando la revocación de la Resolución DGGC N° 05 de fecha 19/03/2018 "POR LA CUAL SE MODIFICAN LOS ALCANCES DE LA RESOLUCIÓN PARTICULAR N° 6900000538 DEL 05/01/2018", dictada por el Director General de Grandes Contribuyentes de la SET.
En su escrito de demanda la parte actora argumenta, en resumen, que la Resolución Particular N° 69000000538/2018 carece de motivación, pues MULTIPARTES en momento alguno se ha allanado a la tipificación de la conducta como defraudadora, ni al pago de la multa por defraudación, por lo que la SET debió iniciar el proceso establecido en el Art. 225 de la Ley N° 125/91, de manera que Multipartes hubiera podido ejercer su derecho constitucional a la defensa. Igualmente, en relación a la cuestión de fondo, rechaza la tipificación de su conducta como defraudación, así como la aplicación de sanciones que son su consecuencia, sea por el 300% (G. 4.693.855.368) del monto supuestamente defraudado, o por el 150% (G. 2.346.927.680) de ese, así como respecto a la multa por contravención de G. 1.321.000, pretendidos por la SET como consecuencia de la impugnación de facturas emitidas por proveedores inconsistentes correspondientes a los periodos fiscales abril/2016 a julio/2017 y su impacto en el IRACIS del Ejercicio 2016.
A fs. 59/63 la parte actora amplió la demanda, solicitando la revocación de la Resolución DGCC N° 05 de fecha 19/03/2018, por la cual el Director General de Grandes Contribuyentes resolvió hacer lugar al recurso de reconsideración interpuesto por la firma MULTIPARTES S.R.L. y, en consecuencia, modificó los alcances de la Resolución Particular N° 6900000538 del 05/01/2018, reduciendo el monto a percibir del contribuyente, ratificado la facilidad de pago y, asimismo, dispuso derivar los antecedentes a la Dirección de Planificación y Técnica Tributaria, a fin de iniciar el sumario correspondiente con respecto a la sanción determinada. La actora ataca esta resolución argumentando que la misma fue dictada luego de haberse iniciado demanda contencioso administrativa, por lo que de conformidad a lo dispuesto en el Art. 196 de la Ley N° 125/91 los vicios de la Resolución Particular N° 69000000538/2018 ya no podían ser salvados o convalidados.
Por su parte, el representante de la demandada contesta la demanda argumentando que la adversa no ha adjuntado prueba documental o probanza alguna que certifique los hechos alegados por ella, y que se limitó a esgrimir sutiles argumentos para soslayar su acreditada responsabilidad en grado de defraudación tipificada por la Ley N° 125/91, demostrando de esta manera su intención de querer cubrir su maniobra dolosa de defraudación o su intención de defraudar, obteniendo así un beneficio económico indebido, y luego pretende esconder el hecho rectificando y pagando lo debido.
Expuestos los términos en los que quedó trabada la litis, seguidamente corresponde dilucidar si la SET obró conforme a derecho al calificar la conducta de MULTIPARTES S.R.L. como defraudación y al aplicar sanción sobre la base de un allanamiento obrante en el Expte. N° 20173034382 del 13/12/2017, sin haber instruido previamente sumario administrativo y; si la conducta de la actora fue correctamente tipificada como infracción tributaria de defraudación.
En relación al primer punto, la SET mediante la Resolución Particular N° 69000000538/2018 procedió a hacer lugar al allanamiento del contribuyente respecto al control efectuado, determinó la obligación fiscal (en la cual se incluyen las multas por defraudación y contravención), otorgando facilidad de pago. De los antecedentes obrantes en autos se desprende que efectivamente, la firma contribuyente se allanó al pago de tributos pero no así a las multas por infracciones tributarias, por lo cual la SET no podía imponer las multas y debía disponer la apertura de sumario administrativo en virtud a lo dispuesto en el Art. 225 de la Ley N° 125/91, que dice: "Procedimiento para la aplicación de sanciones - Excepto para la infracción mora, la determinación de la configuración de infracciones y la aplicación de sanciones estará sometida al siguiente procedimiento administrativo: I)Comprobada la comisión de infracción o reunidos los antecedentes que permitan presumir su comisión, se redactará un informe pormenorizado y debidamente fundado por funcionario competente de la Administración Tributaria, en la cual se consignará la individualización del presunto infractor o infractores y se describirá la infracción imputada y los hechos u omisiones constitutivos de ella y la norma infringida. 2) Si el o los imputados participaran de las actuaciones se levantará un acta que deberán firmarla pudiendo dejar las constancias que estimen convenientes; si se negaren o no pudieren firmarla así lo hará constar el funcionario actuante. Salvo por lo que el o los imputados declaren, su firma del acta no implicará otra evidencia que la de haber estado presente o participado de las actuaciones de los funcionarios competentes que el acta recoge. En iodo caso el acta hará plena fe de la actuación, mientras no se pruebe su falsedad o inexactitud. 3) La Administración Tributaria dará traslado o vista al o los involucrados por el término de diez días (10), de las imputaciones, cargos e infracciones, permitiéndoles el acceso a todas las actuaciones administrativas referentes al caso, 4) En el término de traslado, prorrogable por un término igual el o los involucrados deberán formular sus descargos, dar respuestas y presentar u ofrecer prueba. 5) Recibida la contestación, si procediere, se abrirá un término de prueba de hasta quince (15) días, prorrogables por igual término, pudiendo además la Administración Tributaria ordenar de oficio o a petición de parte del cumplimiento de medidas para mejor proveer dentro del plazo que ella señale. 6) Si el o los imputados manifiestan su conformidad con las imputaciones o cargos, se dictará sin más trámite al acto administrativo correspondiente. 7) Vencidos los plazos para las pruebas y medidas para mejor proveer el interesado podrá presentar un memorial de conclusiones dentro del plazo perentorio de diez (10) días. 8) Vencido el plazo del numeral anterior, la Administración Tributaria deberá dentro del plazo de diez (10) días dictar el acto administrativo correspondiente...".
No obstante, en el presente caso se da la circunstancia de que tal vicio del acto administrativo fue subsanado mediante la Resolución DGCC N° 05 de fecha 19/03/2018, en conde la SET reconoce que debió instruirse sumario administrativo para determinar la sanción de la firma MULTIPARTES S.R.L., por lo que remite los antecedentes al departamento encargado de instruir el pertinente sumario. A criterio de la actora, la SET ya no se encontraba facultada a subsanar el error o vicio contenido en la Resolución Particular N° 69000000538/2018 en razón de que ya se había promovido demanda contencicso administrativa, y al respecto el Art. 196 de la Ley N° 125/91 prescribe que: "Actos de la Administración - Los actos de la Administración Tributaria se reputan legítimos, salvo prueba en contrario, siempre que cumplan con los requisitos de regularidad y validez relativos a competencia, legalidad, forma legal y procedimiento correspondiente. La Administración Tributaria podrá convalidar los actos anulables y subsanar los vicios de que adolezcan a menos que se hubiere interpuesto recursos jurisdiccionales en contra de ellos".
Al analizar las aseveraciones de la actora es preciso hacer un cotejo de fechas de actuaciones administrativas y jurisdiccionales. Así, tenemos que la firma MULTIPARTES S.R.L. interpuso recurso de reconsideración contra la Resolución Particular N° 69000000538/2018 en fecha 24/01/2018, según consta a fs. 33 de autos, luego la SET dicto la Resolución DGCC N° 05 en fecha 19/03/2018, mientras que la actora promovió demanda contencioso administrativa en fecha 20/03/2018 y, finalmente, esta demanda fue notificaca a la SET mediante Cédula de Notificación de fecha 30/08/2018.
En estas condiciones, cabe concluir que la SET no pudo tener conocimiento de la promoción de esta demanda en la fecha en que dictó la Resolución N° 05 (el 19/03/2018), en razón de que se le corrió traslado de esta demanda recién en fecha 30 de agosto de 2018, por lo que la subsanación efectuada por la Administración Tributaria resulta plenamente válida y no existe ningún motivo para revocar el referido acto administrativo. En esta resolución la SET reconoce que la firma MULTIPARTES debió ser sometida a un sumario administrativo a fin de determinar la sanción - multa - que le fuera establecida en 150% sobre el impuesto.
Siendo así, la SET debe resolver la cuestión respecto a la multa pertinente en el marco de un sumario administrativo, en donde la firma contribuyente debe tener las más amplias facultades de ejercer su derecho a la defensa en juicio y las garantías procesales consagradas en la Constitución Nacional. Por otra parte, en cuanto a la calificación de la infracción tributaria, la misma ha sido objeto de allanamiento por parte de la accionante. Por los motivos expuestos corresponde HACER LUGAR PARCIALMENTE a la presente demanda contencioso administrativa promovida por MULTIPARTES S.R.L. y, en consecuencia, corresponde REVOCAR parcialmente la Resolución Particular DGCC N° 69000000538 de fecha 05/01/2018 en lo que respecta a la imposición de la multa y CONFIRMAR IN TOTUM la Resolución DGGC N° 05 del 19/03/2018, ambas dictadas por la Subsecretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda.
En cuanto a las costas, corresponde imponerlas en el orden causado de conformidad al Art. 195 del Código Procesal Civil. ES MI VOTO.
A SU TURNO EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS PRIMERA SALA, RODRIGO A. ESCOBAR, DIJO: Que se adhiere al voto del Colega A. MARTIN AVALOS VALDEZ, por sus mismos fundamentos.
Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los Excmos. Miembro Tribunal de Cuentas Primera Sala, por ante mí, el Secretario Autorizante quedando acordada la Sentencia que sigue:
Asunción, 08 de febrero de 2021.-
VISTO: El mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos,
EL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA,
RESUELVE:
1- HACER LUGAR PARCIALMENTE a la presente demanda contencioso administrativa promovida por "MULTIPARTES S.R.L. C/ RESOLUCIÓN N° 6900000538 DE LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN" y, en consecuencia, corresponde;
2- REVOCAR parcialmente la Resolución Particular DGCC N° 69000000538 de fecha 05 de enero de 2018, dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación, en lo que respecta a la multa establecida, y;
3- CONFIRMAR in totum la Resolución DGGC N° 05 de fecha 19 de marzo de 2013 de la Subsecretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda, de conformidad a los fundamentos y con los alcances expuestos en el exordio de la presente Resolución.
4- IMPONER las costas en el orden causado.
5- ANOTAR, registrar, notificar y remitir copia a la Excma. Corte Suprema de Justicia.
A. Rodrigo A. Escobar. Miembro
A. Martín Avalos. Miembro
Maria Belen Agüero Cabrera. Miembro
Ante mí:
Abog. Evelin Martínez. Actuario
Jurisprudencias
ACUERDO Y SENTENCIA N° 38/2021. Tribunal de Cuentas. Primera SalaSJ JERSEY PARAGUAY FARMS N° 1 LIMITED contra SUBSECRETARÃA DE ESTADO DE TRIBUTACIÃN.
SJ JERSEY PARAGUAY FARMS N° 1 LIMITED CONTRA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.
ACUERDO Y SENTENCIA N° 38/2021. Tribunal de Cuentas. Primera Sala.
En la Ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los ocho días del mes de febrero de dos mil veinte y uno, estando presentes los Excmos. Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, los Magistrados RODRIGO ESCOBAR, MARIA BELEN AGÜERO CABRERA, quien interina esta Sala por disposición de la Corte Suprema de Justicia N° 7756 del 09 de octubre de 2019 ; y ARSENIO CORONEL BENITEZ, en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la Presidencia del Primero de los nombrados, por ante mí el Secretario Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: SJ JERSEY PARAGUAY FARMS N° 1 LIMITED C/ RES. N° 71800000309 DEL 03 DE DICIEMBRE DE 2018 Y OTRA DICTADAS POR LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN".
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, resolvió plantear y votar la siguiente,
CUESTIÓN:
Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?
Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: MARIA BELEN AGÜERO CABRERA, RODRIGO ESCOBAR Y ARSENIO CORONEL BENITEZ.
Y LA MAGISTRADA MARÍA BELÉN AGÜERO, MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DIJO: Que en fecha 11 de enero de 2019 (fs. 42/71) se presentó ante este Tribunal la Abg. NORA RUOTI COSP, en nombre y representación de la firma SJ JERSEY PARAGUAY FARMS N° 1 LIMITED, a efectos de promover demanda contencioso administrativa, solicitando la revocación de la RES. N° 71800000309 DEL 03 DE DICIEMBRE DE 2018 y contra el DICTAMEN DE CONCLUSION DANT N° 16/17, dictadas por la SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN (SET) Por el presente escrito, en tiempo y forma, de conformidad a lo dispuesto en el Art. 4° de la Ley N° 1462/35 modificada por la Ley N° 4046/10, vengo a promover demanda contencioso administrativa en contra de la Resolución Particular N° 71800000309 (en adelante "Resolución Particular") notificada en fecha 18/12/12 y del Dictamen de Conclusión DANT N° 16/17 dictadas por la Subsecretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda, a través de las cuáles de manera totalmente ilegal y arbitraria la Administración Tributaria se ha negado a devolver a mi representada la totalidad de los créditos fiscales solicitados por el importe de G. 539.325.114 (Guaraníes quinientos treinta y nueve millones trescientos veinticinco mil ciento catorce) y además, se procedió a una reliquidación ilegitima rechazando la devolución de créditos no solicitados por un valor mucho más elevado. Mí representada, en su carácter de exportadora solicitó de la devolución de los créditos fiscales afectados a la exportación, correspondientes a los periodos junio/2008 a septiembre/2009 por importe de G. 296.493.550 y octubre/2009 a marzo/2010, por importe de G.242.831.564, totalizando los créditos solicitados el importe de G. 539.325.114.La Administración Tributaria, incumpliendo con todos los plazos legales, habiendo transcurrido MÁS DE 3 AÑOS desde la presentación de las solicitudes de devolución, dictó las Resoluciones de Devolución de Créditos Fiscales N° 7930003720 y, 7930002230 (en adelante Resoluciones de devolución), a través de las cuales, sin exponer un solo fundamento, resolvió rechazar la totalidad de las devoluciones solicitadas. Luego remitieron Informes Finales, suscriptos por analistas de créditos, a través de los cuales se pretende "fundamentar" los rechazos. Ante lo ilegítimo de los rechazos, hemos solicitado la apertura de sumario administrativo, a través del cual demostramos fehacientemente la improcedencia de los rechazos dispuestos por los analistas de créditos, el cual fue resuelto por medio del Dictamen de Conclusión DANT N° 16/2017 cuyo efecto práctico es la confirmación de los rechazos por parte de los analistas Aclaración. Debido a que en todo el procedimiento la Administración Tributaria (en adelante AT), ha incurrido en numerosas violaciones de la normas que establecen deberes formales como procedimentales, primeramente demostraremos estos incumplimientos, para luego desvirtuar una vez más los rechazos contenidos en los informes Finales (no en las Resoluciones de devolución), todos ellos emitidos por Analistas de Créditos, funcionarios que carecen de competencia para rechazar las solicitudes de devolución presentadas por los contribuyentes. Asimismo, cabe aclarar que la solicitud de devolución de créditos fiscales fue presentada en el mes de JULIO DEL AÑO 2012, y hoy, en el ejercicio 2019, recién se han agotado todas las instancias administrativas a los efectos de promover la acción contencioso administrativo. Es decir, un proceso de devolución de créditos fiscales que contando todos los plazos previstos en la norma no debe durar más de SETENTA (70) DIAS, y sin embargo se ha extendido por más de 03 TRES AÑOS, lo cual torna ilegitimo y nulo al presente procedimiento por lo que el Excmo. Tribunal de Cuentas debe revocar los administrativos impugnados y en consecuencia disponer la devolución inmediata de los créditos fiscales solicitados por importe de G. 539.325.114 (guaraníes quinientos treinta y nueve millones trescientos veinticinco mil ciento catorce), monto al cual se le deben adicionar los intereses y accesorios legales correspondientes. Ampliando lo antedicho, según la legislación tributaria que rige la materia, la empresa que adquiere bienes o servicios tiene la sola obligación de exigir los comprobantes correspondientes con las formalidades que exige la normativa vigente y la responsabilidad de ingresar los impuestos corresponde a cada contribuyente .Es decir, la obligación tributaria recae en cada sujeto pasivo o deudor (contribuyente) ante el sujeto activo o acreedor (fisco) en la relación jurídica tributaria, salvo que la ley disponga expresamente la solidaridad en la obligación tributaria. Según los antecedentes que la motivaron la sentencia recurrida, nótese que se cuestiona a la actora la fe que merecen los comprobantes que respaldan la adquisición de bienes o servicios a causa del incumplimiento de sus proveedores emisores de dichos comprobantes, haciéndose tácitamente solidariamente responsable a la firma Desarrollo Agrícola del Paraguay S.A. por la falta de ingreso del impuesto de sus proveedores. Al respecto en la Ley 125/91 en cuanto a la responsabilidad solidaría para el I.V.A. y la adquisición de bienes con la debida documentación, solo aborda a las denominadas entidades sin fines de lucro y a cuestiones expresamente determinadas en los Art. 95, 96 de la ley 125/91 en donde se contempla esta responsabilidad a los titulares de explotación de salas teatrales, canales de televisión, ondas de radiodifusión, espectáculos deportivos y para el transporte de mercaderías respectivamente. En ningún apartado de la reglamentación del I.V.A. se encuentran normativas de solidaridad más que en los artículos citados que no resultan aplicables al presente caso. Es más, el Código Civil Paraguayo vigente, al disponer sobre la solidaridad, en el artículo 510, dice que la misma no se presume, debe estar expresa en la ley, y para los actos jurídicos, resultar de términos inequívocos. Por todas estas consideraciones, SOSTENGO QUE NO SE PUEDE RESPONSABILIZAR A LA FIRMA DESARROLLO AGRÍCOLA DEL PARAGUAY S.A. POR EL INCUMPLIMIENTO DE SUS PROVEEDORES, YQUE EN ESTE CASO LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA DEBIÓ INICIAR LOS PROCEDIMIENTOS DE DETERMINACIÓN CONTRA DICHOS PROVEEDORES, PERO NO SE PUEDE RESPONSABILIZAR A UN TERCERO POR EL INCUMPLIMIENTO DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA DE OTRO CONTRIBUYENTE. Este criterio expuesto ya ha sido sostenido por esta Sala Penal de la Excma. Corte Suprema de Justicia en el Acuerdo y Sentencia No 184 de fecha 3 de mayo de 2011 y en el Acuerdo y Sentencia No 664 del 31 de agosto de 2015".
Termina soticitando, que previo los trámites de rigor, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, dicte Sentencia, haciendo lugar a la presente demanda contencioso administrativa.
Que en fecha 25 de junio de 2020 (fojas 93/108 de autos), se presentó ante el Tribunal de Cuentas, el Abog. JOSE MANUEL PEDROZO Abogado fiscal del ministerio De HACIENDA bajo patrocinio del señor abogado del tesoro ANGEL FERNANDO BENAVENTE FERREIRA contestar la demanda en los siguientes términos “...Que, en tiempo oportuno y debida forma vengo a contestar la impertinente demanda planteada por la firma SJ JERSEY PARAGUAY FARM N° 1 LIMITED contra la Resolución N° 71800000309 de fecha 3 de diciembre de 2018 dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda, fundado en las consideraciones tácticas y jurídicas que seguidamente paso a exponer: NEGACIÓN CATEGÓRICA: NIEGO CATEGÓRICAMENTE TODOS Y CADA UNO DE LOS HECHOS Y DERECHOS EN QUE PRETENDE FUNDARSE LA PARTE ACTORA EN EL TRASLADO QUE SE RESPONDE, SALVO AQUELLOS QUE FUESEN EXPRESAMENTE RECONOCIDOS POR NUESTRA PARTE EN ESTA PRESENTACIÓN, LO QUE PETICIONO, SE TENGA EN CUENTA AL MOMENTO DE DICTARSE RESOLUCIÓN DEFINITIVA, En ese sentido, y a fin de refutar los conceptos en los que incurre la parte actora, que pretenden confundir a S.S.E.E., nos permitimos contestar la presente demanda y su ampliatoria en los términos siguientes: La firma SJ JERSEY PARAGUAY FARM N° 1 LIMITED plantea demanda contenciosa administrativo a fin de que el Tribunal de Cuentas, anule o revoque la Resolución N° 71800000309/18, ratificatoria del Dictamen DANT N° 16/2017 emitidos por la Administración Tributaria, por la cual se otorga correctamente la devolución de los créditos fiscales que le corresponden a la parte actora, quien a la fecha de hoy y por medio de esta impertinente demanda difiere infundadamente en el monto otorgado a la Subsecretaría de Estado de Tributación Por lo expuesto, en su escrito inicial de demanda, las mismas alegaciones fueron debidamente refutadas en instancias administrativas que concluyó con la emisión de los actos administrativos hoy recurridos por la adversa, emitidos por la Administración Tributaria a cuyas conclusiones nos remitimos in totum, y el cual forma parte de los antecedentes de la presente demanda. La cuestión sometida a examen deviene de la errónea interpretación que realiza el representante legal de la empresa SJ JERSEY PARAGUAY FARM N° 1 LIMITED en relación al tiempo del análisis de la devolución de créditos solicitado por la adversa, como así también, los parámetros utilizados por la Administración tributaria para el tratamiento y estudio de las formalidades que deben contener y reunir las facturas legales que han de ser utilizadas por el contribuyente para la efectiva devolución del crédito. No se debe perder de vista la objetividad formal que ellas deben reunir para ser tomadas como válidas, es por ello que negamos categóricamente que este extremo haya cercenado los derechos de la firma recurrente, tal cual lo afirma la actora, ello en razón a que fueron devueltos y acreditados efectivamente los montos que pudieron ser verificados tal como lo exige la ley y las reglamentaciones. En tal contexto, nos permitimos mencionar el Art. 196 de la Ley 125/91, el cual dispone claramente que todos los actos de la administración tributaria se reputan legítimos, salvo prueba en contrario, siempre que cumplan los requisitos de regularidad y validez relativos a la competencia, legalidad, forma legal y procedimiento correspondiente. Expone asimismo, que la Administración Tributaria podrá convalidar los actos anuladles y subsanar los vicios de que adolezcan, a menos que se hubiere interpuesto recursos jurisdiccionales en contra de ellos. Que, con relación al crédito fiscal derivado de operaciones realizadas por la firma SJ JERSEY PARAGUAY FARM N° 1 LIMITED con proveedores inconsistentes, técnicamente no fueron rechazados, sino objetados debido a que los proveedores encargados de ingresar el impuesto al fisco no lo hicieron, lo cual motivó la suspensión de la devolución, va que el crédito fiscal no se encontraba disponible, además, aclaramos que en los casos en que procede la devolución de créditos, las sumas debidas por el Estado deben referirse al montos que efectivamente han ingresado a las arcas del Fisco, considerando que solo puede devolverse aquello que se tiene en poder. Que, en este sentido se aclara que la Subsecretaría de Estado de Tributación, en virtud del Art. 12 de la Ley N° 109/91, tiene a su cargo la aplicación y administración de todas las disposiciones legales referentes a tributos fiscales, su percepción y fiscalización y que asimismo, el Art. 186 de la Ley N° 125/91, faculta a la Administración a interpretar administrativamente las disposiciones relativas a tributos bajo su administración. Aclarando el hecho de quería Administración Tributaria ha interpretado el Art. 88 de la Ley. La firma demandante señala en su escrito de demanda, que la Administración Tributaria incurrió en defectos formales y citó el Art. 196 de la Ley N° 125/91, que presume la legitimidad de los actos administrativos, siempre que los mismos cumplan los requisitos de regularidad y validez, relativos a competencia, legitimidad, forma legal, procedimiento, los cuales la adversa afirmó que no fueron cumplidos. La adversa señala, que el Dictamen N° 16/2017 y Resolución, 71800000309 no exponen un solo fundamento del rechazo, conforme lo establece el Art. 205 de la Ley N° 125/91, la cual rechazamos dichas afirmaciones, debido a que en los informes elaborados por el Departamento de Créditos y Franquicias Fiscales de la SET, fueron detallados cada uno de los ítems del resultado de verificación del crédito y los motivos por los cuales fueron objetados La Administración Tributaria, sostiene que en cuanto a la devolución de los créditos rechazados estos deberán ser suspendidos; y devueltos una vez que los montos sean ingresados a las arcas del estado por parte de los proveedores en situación irregular, puesto que el Fisco no puede devolver lo que no recibió. La Resolución General N° 7 de fecha 17/07/2007, "POR LA CUAL SE REGLAMENTAN LOS ARTÍCULOS 86° ÚLTIMO PÁRRAFO, 88° Y EL 108° ÚLTIMO PARRAFO DE LA LEY N° 125/91 CON LA REDACCIÓN: DADA POR LEY N° 2421/04, REFERENTE A LA COMPENSACIÓN, DEVOLUCIÓN O TRANSFERENCIA DEL CREDITO FISCAL DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO DE LOS EXPORTADORES Y ASIMILADOS, LOS CASOS DE CLAUSURA DEFINITIVA DE ACTIVIDADES Y DEL PUESTO SELECTIVO AL CONSUMO POR LAS EXPORTACIONES REALIZADAS, Y EL ARTÍCULO 217° Y SIGUIENTES RESPECTO DE LOS PAGOS INDEBIDOS O EN EXCESO DE TRIBUTOS, INTERESES O RECARGOS Y MULTAS" que en su artículo 15 expresa cuanto sigue: "En los casos de Exportación el monto por el que se solicite su devolución o repetición no podrá ser superior al crédito fiscal directo y/o proporcionado correspondiente al valor FOB del bien exportado, deducidos los importes imputados o a imputar en las operaciones en el mercado interno, cuando corresponda. En todo caso, el crédito que se solicite deberá ser, como máximo, el que corresponda al periodo fiscal IVA durante el cual se efectuó la exportación, entendiéndose por tal la fecha del cumplido de embarque registrada conforme a la legislación y procedimientos aduaneros. Una vez solicitado el crédito, el contribuyente deberá restar, en la declaración jurada del IVA correspondiente al periodo en el que se presentó la solicitud, el importe solicitado al saldo a favor de crédito por exportaciones acumulado hasta dicho periodo". RECHAZO DE DEVOLUCIÓN DE CRÉDITOS ORIGINADOS EN OPERACIONES REALIZADAS PROVEEDORES OMISOS O INCONSISTENTES De esta manera el incumplimiento total o parcial, tardío o defectuoso de los deberes formales relacionados con la confección de las facturas, implicará la pérdida del derecho al crédito fiscal, hasta tanto pueda verificarse el efectivo ingreso de las mismas así como sus formalidades. En esta precisa parte la adora ataca vehementemente las atribuciones de la administración, buscando desviar la atención de los jueces, sin embargo cabe hacernos la siguiente pregunta, existe en realidad agravio con el "no reconocimiento" de las facturas impugnadas, pues tal cual como lo expone la ley, la sanción por los documentos defectuosos es nada más el no reconocimiento "momentáneo" de créditos que se solicita, pues que la ley contempla una segunda instancia con la iniciación del sumario administrativo para la re verificación de dichas documentaciones, es por ello que rechazamos categóricamente que dicho proceder constituya una sanción o un castigo, sino que se erige como un mecanismo de seguridad con el fin de proteger las golpeadas arcas fiscales, por las constantes mega evasiones en detrimento del fisco. En ningún momento la Administración Tributaria tuvo la intención de castigar accionante con la "supuesta condicionante" que alega, ni mucho menos existe u despropósito sin fundamento alguno de la norma impositiva aplicada de manera correcta a adversa, existe, en pocas palabras, la denegatoria de lo peticionado porta adversa en sede administrativa, del recupero del crédito fiscal reclamado documentales arrimadas en el procedimiento administrativo, no han justificado ni cumplido con lo legalmente establecido para el efecto. La claridad del procedimiento administrativo al que fue sometida la firma accionante en sede administrativa, se encuentra fundamentada en lo establecido por las normas legales impositivas que rigen la materia, la accionante de manera estéril invoca que la Administración Tributaria intenta solapar la denegatoria supeditando a la supuesta conducta de los proveedores observados, y que a simple vista volvemos a manifestar que no han reunido los requisitos formales para la devolución de los créditos fiscales solicitados por la contraparte EN CONCLUSION, SOLO PUEDE DEVOLVERSE AQUELLO QUE SE TIENE EN PODER. EN ESTE CASO, PARA QUE PROCEDA LA REPETICIÓN O DEVOLUCIÓN, LA NORMA ESTABLECE QUE DICHOS IMPUESTOS DEBIERON HABER INGRESADO A LAS ARCAS FISCALES. El ingreso o recepción de la supuesta suma reclamada como pago indebido o en exceso, en los procesos administrativos o judiciales de repetición, es un elemento o requisito esencial para la viabilidad de la pretensión Sobre el crédito fiscal respaldado con notas de créditos no declaradas por los clientes de SJ JERSEY PARAGUAY FARM N° 1 LIMITED, señalamos que a raíz de esta situación no fue posible confirmar las operaciones supuestamente revertidas o en su caso los descuentos realizados. Además, la firma demandante no presentó documento alguno en el que conste que las operaciones por las cuales fueron emitidas las notas de créditos fueron realizadas efectivamente y posteriormente revertidas....".
Termina solicitando que previo los tramites de estilo, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, dicte Sentencia, rechazando la presente demanda contencioso administrativa imponiendo costas a la accionante.
Que por A.I. N° 1056 de fecha 08 de octubre de 2019, (fs.119) este Tribunal declaró la competencia del Tribunal para entender en el presente y juicio, y existiendo hechos que probar, recibió la causa a prueba por todo el término de ley.
Que a fs. 127 obra el informe del Actuario de fecha 12 de febrero de 2020, en relación a las pruebas en el presente juicio se halla vencido, habiendo transcurrido el plazo desde la última notificación de fecha 18 de octubre de 2019 obrante a fs. 122 y que son las siguientes-PARTE ACTORA: INSTRUMENTALES Escrito de demanda y documentos obrantes a fs. 01/71 de autos. 2- Antecedentes Administrativos que obran de un tomo por cuerda separada conforme al escrito obrante a fs. 86 de autos. PARTE DEMANDADA: INSTRUMENTALES: Escrito de contestación de la demanda y documentos obrantes a fs. 93/108 de autos. 2 -Antecedentes Administrativos que obran de un tomo por cuerda separada de autos conforme al escrito obrante a fs86 de autos.
Que por providencia de fecha 12 de febrero de 2020 (fs.127), se llamó AUTOS PARA SENTENCIA, resolución que a la fecha se halla firme y ejecutoriada.
Y LA MAGISTRADA MARÍA BELÉN AGÜERO, MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DIJO: Que en fecha 11 de enero de 2019 (fs. 42/71) se presentó ante este Tribunal la Abg. NORA RUOTI COSP, en nombre y representación de la firma SJ JERSEY PARAGUAY FARMS N° 1 LIMITED, a efectos de promover demanda contencioso administrativa, solicitando la revocación de la RES. N° 71800000309 DEL 03 DE DICIEMBRE DE 2018 y contra el DICTAMEN DE CONCLUSION DANT N° 16/17, dictadas por la SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN (SET).
Que la parte actora argumentó en sustento de su demanda, esencialmente, cuanto sigue: "...Por un lado tenemos que las resoluciones de devolución sin fundamento alguno de los rechazos parciales de las solicitudes de devolución presentadas y por otro lado tenemos los Informes finales emitidos por funcionarios que carecen de competencia para resolver las solicitudes de repetición. Las resoluciones de repetición y los informes de análisis fueron notificados por correo electrónico y el incumplimiento de absolutamente todos los plazos legales y reglamentarios... No hemos tenido acceso a los antecedentes del rechazo de los créditos, ni siquiera una hoja de cálculo del fundamento del rechazo dispuesto por la analista de créditos, funcionario sin competencia para tomar este tipo de decisiones...No existe fundamento alguno para el rechazo de la devolución de los créditos solicitados por mi representada, correspondiendo que al momento de devolverse los importes rechazados mediante la ejecución parcial de la garantía), se abonen los intereses y accesorios legales de los mismos porcentajes y conceptos que aplica la AT cuando los retrasos son los de los contribuyentes (intereses moratorios y multa por mora)...”.
En tanto que el representante de la SET al momento de contestar la demanda, negó todos los hechos argüidos por la adversa y señaló medularmente: “...La administración tributaria ha cumplido cabalmente la máxima en el Derecho Administrativo que rige la actuación de la Administración Pública, el cual es el Principio de Legalidad, es decir, lo que no está autorizado está prohibido. Ello significa que la Administración debe regirse estrictamente por lo que dice la Ley, tal como lo hizo la Subsecretaría de Estado de Tributación al dictar el acto administrativo impugnado...Por último esta representación fiscal sostiene claramente que la Administración Tributaria, percatada de algún tipo de irregularidad o ilegitimidad en el caso de autos, está obligada por el principio de legitimidad o de oportunidad, de revocar o revisar su propio acto administrativo que fuera emitido...”.
Que el caso en estudio tiene como antecedente el pedido formulado por la firma actora a la SET respecto a la devolución del crédito fiscal del tipo exportador, correspondientes a los periodos junio/2008 a septiembre/2009 por el importe de Gs. 296.493.550 y octubre/2009 a marzo/2010 por la suma de Gs. 242.831.564, totalizando así el monto solicitado Gs. 539.325.114. Posteriormente, la SET dictó las Resoluciones N° 7930003720 y 7930002230, las cuales rechazaron el pedido solicitado por el accionante, asimismo, luego de la instrucción de un sumario administrativo, el mismo concluyó con el dictamiento del DICTAMEN DANT N° 16 de fecha 01 de septiembre de 2017 (fs. 20/24 de los antecedentes administrativos), por el cual se realizó una reliquidación de créditos con un monto más elevado, los que no fueran solicitados por la actora y además, realizó una confirmación de las resoluciones de rechazo mencionadas anteriormente.
Luego, tras el recurso de reconsideración expuesto por la firma sumariada contra el Dictamen ut supra señalado, la Administración procedió a dictar la RESOLUCIÓN PARTICULAR N° 71800000309 de fecha 18 de diciembre de 2018, la cual confirmó en todos sus puntos el dictamen recurrido, tras lo cual la firma agraviada promovió la presente demanda contencioso administrativa.
Expuestos los antecedentes del caso, corresponde determinar la procedencia de la demanda incoada por la parte actora y en ese sentido, si el rechazo de la devolución de tributos solicitada fue dictada acorde a derecho.
Así pues, pasaremos a analizar las afirmaciones de la parte actora en sustento de su demanda. Con respecto a la falta de fundamentos de las resoluciones de devolución, debemos decir que los informes de análisis forman parte de las mismas y teniendo en cuenta que en ellas se explican los motivos del rechazo resuelto, esta impugnación de tipo formal esgrimida por la actora debe ser descartada. Con respecto a la supuesta incompetencia señalada, cabe advertir que el suscriptor de la Resolución de Devolución de Crédito fue el Director de la DACCG, habiendo la analista de créditos elaborado el informe de análisis que, como ya dijéramos, forma parte de las resoluciones que rechazan la devolución. En lo que hace al último error formal impetrado por la firma accionante, es decir, los defectos en la notificación y la violación al derecho de la defensa de la misma, cabe acotar que el Art. 18 de la Ley N° 4.679/2012 señala que las notificaciones pueden realizarse por medios electrónicos y que su validez jurídica y valor probatorio son iguales a las actuaciones administrativas tramitadas por Sos medios usuales, además, resta decir que la Administración instruyó sumario administrativo a la demandante, de modo a que ésta tenga la facultad de exponer sus medios de defensa y así lo hizo; por consiguiente, tenemos que el administrado ejerció su libre defensa, acorde a las normas constitucionales que rigen la materia y por otro lado, que la nulidad no puede existir la nulidad por la nulidad misma, al solo beneficio de la ley, sin que se compruebe realmente un perjuicio o agravio para alguna de las partes y finalmente, los actos de la administración se reputan legítimos hasta que se demuestre lo contrario.
Seguidamente, corresponde pasar a las cuestiones de fondo atinentes al presente caso, en primer lugar, vemos que la SET argumentó en sustento de la negativa de devolución la inexistencia de los créditos fiscales solicitados en las arcas del Estado, como consecuencia de los incumplimientos de los proveedores omisos o inconsistentes que operaron con la firma actora, por valor de Gs. 138.408.440 (Guaraníes Ciento Treinta y Ocho Millones Cuatrocientos Ocho Mil Cuatrocientos Cuarenta). Sobre este punto, cabe aclarar lo sgte.: a) proveedores omisos, son aquellos que no cumplen con sus obligaciones tributarias formales y substanciales con respecto a la presentación de declaraciones juradas en las fechas establecidas; mientras que los proveedores inconsistentes son aquellos contribuyentes que declaran un monto inferior al que le correspondía, sin ingresar la totalidad del tributo. Sobre el punto, tenemos que la demandada argumentó que el crédito fiscal no se encuentra disponible ya que las sumas reclamadas no se encuentran en las arcas del Estado y por tanto, su devolución queda suspendida. Sobre este tema, este Tribunal de Cuentas como la Sala Penal de la Excma. Corte Suprema de Justicia se han expedido en sendos fallos que conforman la jurisprudencia (ejemplo, Acuerdo y Sentencia N° 664 de fecha 30 de agosto de 2015 de la Sala Penal de la Excma. Corte Suprema de Justicia) en el sentido que la responsabilidad de ingresar los impuestos corresponde a cada contribuyente. Es decir, la obligación tributaria recae en cada sujeto pasivo o deudor (contribuyente) ante el sujeto activo o acreedor (fisco) en la relación jurídica tributaria, salvo que la ley disponga expresamente la solidaridad en la obligación tributaria.
En otras palabras, las objeciones formuladas por la Administración devienen de situaciones que escapan al ámbito de control tributario de la firma accionante y por tanto, no se le puede considerar como garante de la conducta de otros contribuyentes, por consiguiente, independientemente de que los importes hayan ingresado o no a las recaudaciones del Estado, tal situación constituye un negligente accionar administrativo del órgano recaudador, a quien el ordenamiento le ha dotado de las herramientas suficientes para hacer efectiva la recaudación y fundado en estas consideraciones considero procedente la devolución de los puntos referidos precedentemente.
El Código Civil paraguayo define la solidaridad en cuanto a las obligaciones en su Art. 508, señalando lo siguiente: "La obligación es solidaria cuando todos los deudores están, en virtud del título, obligados a pagar la misma prestación, de modo que cada uno puede ser constreñido al cumplimiento de la totalidad del objeto de ella, y el cumplimiento de parte de cada uno libera a los otros; o bien cuando entre varios acreedores cada uno tiene derecho de exigir el cumplimiento de la prestación entera y el cumplimiento obtenido por uno de ellos libera al deudor frente a todos los acreedores.". Dispone a continuación en el Art. 510, que la solidaridad no se presume, debe estar expresa en la ley, y con mayor razón en el caso de las obligaciones tributarias, que se rigen íntegramente por el Principio de Legalidad, debiendo por tanto ser establecidas únicamente a través de una ley.
Entonces, de conformidad a la Ley tributaria, la parte actora no es solidariamente responsable por el incumplimiento de deberes tributarios por parte de sus proveedores, motivo por el cual la falta de pago de la deuda fiscal por parte de estos últimos no puede justificar el cuestionamiento del crédito solicitado por la firma accionante. La Administración Tributaria no puede responsabilizar a un contribuyente por el incumplimiento de la obligación tributaria de otro contribuyente, de ahí que corresponde la devolución de la suma de Gs. 138.408.440 (Guaraníes Ciento Treinta y Ocho Millones Cuatrocientos Ocho Mil Cuatrocientos Cuarenta), rechazados por provenir de supuestas operaciones realizadas con proveedores omisos o inconsistentes.
Sobre el argumento del rechazo de la SET debido a documentaciones que no cumplen con los requisitos legales, esta Magistratura considera procedente y legítimo el rechazo, pues los comprobantes necesariamente deben cumplir con los requisitos legales o reglamentarios, acorde a lo establecido en la Ley 125/91, así como el Decreto N° 10.797/2013, en otras palabras, la parte actora no ha desvirtuado la presencia de los presupuestos básicos para respaldar la existencia de las operaciones invocadas por la firma contribuyente.
Con referencia a la falta de devolución por tratarse de facturas del exterior cuyas retenciones no fueron ingresadas y de créditos cuestionados por auditor independiente, por estar registrado en comprobantes que no reúnen requisitos legales y reglamentarios, la Administración expuso claramente las diferencias constatadas entre las declaraciones juradas y los montos informados en el sistema Hechauka, es decir, los importes ingresados al fisco fueron menores a los consignados en las declaraciones juradas informativas. Asimismo, corresponde a derecho el descuento realizado a raíz de operaciones sostenidas con documentos que no reúnen los presupuestos normativos para su validez, tal como se expresara en el apartado anterior.
Por último, en lo que respecta a la reliquidación efectuada por la Administración, es decir, el crédito fiscal debido a la diferencia constatada por la DCFF entre lo declarado por la contribuyente en el formulario N° 120 y la reliquidaclón del formulario N° 120 del IVA realizada por la DCFF, de la lectura del acto administrativo impugnado se desprende que la reliquidación se realizó debido a que se visualizaron compras afectadas directas a exportación, consideradas por la DCFF como indistintas, considerando que el contribuyente declaró operaciones a diferentes tasas y las compras reliquidadas afectan indistintamente a las operaciones como ser inmuebles, honorarios, etc. de acuerdo al informe de la DCFF las compras reliquidadas fueron realizadas en concepto de valuación, transferencia, intermediación en operaciones de ventas de inmuebles, productos químicos y análisis de suelos. Consideramos correcto el razonamiento de la SET, al exponer que no rechazaron el crédito fiscal sobre este punto, sino que realizaron una distribución teniendo en cuenta que guarda relación con las exportaciones realizadas por la firma o con las operaciones efectuadas en el mercado local, sumado a ello, la sumariada no justificó el modo en que las compras señaladas por la SET se hallan relacionadas tanto en el mercado interno como en el externo, por lo que consideramos procedente la reliquidación, de conformidad a lo preceptuado en los Arts. 84 y 88 de la Ley N° 125/91.
En estas condiciones, corresponde revocar parcialmente lo resuelto por la SET en relación al rechazo de la devolución del monto de Gs. 138.408.440 (Guaraníes Ciento Treinta y Ocho Millones Cuatrocientos Ocho Mil Cuatrocientos Cuarenta), por provenir de supuestas operaciones realizadas con proveedores omisos o inconsistentes, en concepto de devolución del crédito fiscal l.V.A. tipo exportador, más los intereses y accesorios legales correspondientes.
En razón a los argumentos consignados más arriba, CORRESPONDE HACER LUGAR PARCIALMENTE a la demanda contencioso administrativa planteada por la parte actora, SJ JERSEY PARAGUAY FARMS N° 1 LIMITED y en consecuencia, se deben REVOCAR PARCIALMENTE los actos administrativos impugnados, RES. N° 71800000309 DEL 03 DE DICIEMBRE DE 2018 y el DICTAMEN DE CONCLUSION DANT N° 16/17, dictadas por la SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN (SET).
En cuanto a las costas, corresponde imponerlas en el orden causado, de conformidad a lo dispuesto en el Art. 195 del Código Procesal Civil. ES MI VOTO.
A SU TURNO, LOS MAGISTRADOS A. RODRIGO ESCOBAR y, ARSENIO CORONEL BENITEZ DIJERON: Que se adhieren al Voto de la Colega Preopinante, por los mismos fundamentos.
Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los Excmos. Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, por ante mí el Secretario
autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:
Asunción, 08 de febrero de 2021.-
VISTO: El mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos,
EL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA,
RESUELVE:
1- HACER LUGAR PARCIALMENTE a la presente demanda contencioso administrativa promovida en el juicio caratulado: “SJ JERSEY PARAGUAY FARMS N° 1 LIMITED C/ RES. N° 71800000309 DEL 03 DE DICIEMBRE DE 2018 Y OTRA DICTADAS POR LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN (SET)" EXPTE. N° 99/2019, en consecuencia, corresponde;
2- REVOCAR PARCIALMENTE los actos administrativos impugnados, RES. N° 71800000309 DEL 03 DE DICIEMBRE DE 2018 y el DICTAMEN DE CONCLUSION DANT N° 16/17, dictadas por la SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN (SET), ORDENANDO LA DEVOLUCIÓN de Gs. 138.408.440 (Guaraníes Ciento Treinta y Ocho Millones Cuatrocientos Ocho Mil Cuatrocientos Cuarenta), por provenir de supuestas operaciones realizadas con proveedores omisos o inconsistentes, en concepto de devolución del crédito fiscal I.V.A. tipo exportador, más los intereses y accesorios legales correspondientes.
3- IMPONER las costas en el orden causado.
4- ANOTAR, registrar, notificar y remitir copia a la Excma. Corte Suprema de Justicia.
Arsenio Coronel. Miembro
Rodrigo Escobar. Miembro
Belen Aguero. Miembro
Ante mi:
Evelin Martínez. Acturia
Jurisprudencias
Acuerdo y Sentencia N° 291/2022 ACUERDO Y SENTENCIA N° 291/2022CHACORE S.A C/ RES. PARTICULAR N° 10 DEL 29 DE JUNIO DE 2021 DICT. POR LA S.E.T.
CHACORE S.A C/ RES. PARTICULAR N° 10 DEL 29 DE JUNIO DE 2021 DICT. POR LA S.E.T.
ACUERDO Y SENTENCIA N° 291/2022
En la ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los treinta y uno días del mes de octubre de dos mil veintidós, estando presentes los Excelentísimos Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, y Dr. Rodrigo Escobar E., Dr. Gonzalo Sosa Nicoli y Dr. Alejandro Martin Ajalos, en la Sala de Audiencia y Publico Despachó, bajo Presidencia del primero de los nombrados, por ante mí la Secretaria Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: “CHACORE S.A C/ RES. PARTICULAR N° 10 DEL 29 DE JUNIO DE 2021 DICT. POR LA S.E.T”.
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTIÓN
¿Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?
Practicando el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: Dr. Gonzalo Sosa Nicoli, Dr. Alejandro Martin Avalos y Dr. Rodrigo A. Escobar
El Excmo. Miembro del Tribunal de Cuentas Primera Sala, Dr. Gonzalo Sosa Nicoli, dijo: Que, se presenta el Abg. Luis Fernando Rosetti, en representación de la firma CHACORE S.A, en los siguientes términos: Que, a fs. 10/20 fundamenta su recurso diciendo: “Cumpliendo expresas instrucciones de mi mandante, vengo por el presente escrito a promover demanda contencioso-administrativa en contra de la Resolución Particular N° 10 de fecha 29 de junio de 2021, notificada a mi mandante en fecha 09 de julio de 2021, y su denegatoria ficta ocurrida en fecha 20 de agosto de 2021 conforme al artículo 2341 de la Ley 125/91, dictadas por la Sub Secretaria de Estado de Tributación. ACREDITACIÓN FORMAL DE LOS REQUISITOS PARA PROMOVER LA ACCION CONTENCIOSO ADMINISTRATIVA. 1. El cumplimiento de los requisitos establecidos en el Artículo 3 de la Ley 1462/35, para acudir a este Tribunal a demandar la revocación del acto administrativo más arriba indicado, se acredita de la siguiente forma: a) el acto administrativo proviene inequívocamente del uso de facultades regladas de la Administración, de conformidad a la Ley 125/91, sus modificaciones y demás concordantes; y b) se declara bajo fe de juramento que no existe proceso pendiente deducido por nuestra parte referido al tema de debate en este juicio. 2. En cuanto al plazo para la promoción de la acción; en fecha 22 de julio de 2021 fue interpuesto en sede administrativa el recurso de reconsideración en contra de la Resolución Particular N° 10/2021. Al respecto, el mencionado recurso no fue resuelto dentro del plazo establecido en el Art. 234 de la Ley N° 125/9l, por tanto, corresponde declarar el mismo como rechazado por denegatoria ficta. En consecuencia, nos hallamos dentro del plazo para la promoción de la presente acción de acuerdo al artículo 1° de la Ley 4046/10 y los artículos 147 y 8365 del Código Procesal Civil. ANTECEDENTES 3. Mi mandante, mediante Informe Final de Auditoría, ha sido comunicada de la culminación de los trabajos de Fiscalización Puntual dispuesta por la Orden de Fiscalización N° 65000001679 de fecha 07/11/2016 que abarcó las obligaciones fiscales del Impuesto al Valor Agregado y del IRACIS de varios periodos fiscales, referente a ciertos proveedores. 4. De acuerdo a lo resuelto en el informe final de fecha 28 de marzo de 2017, la Dirección General de Fiscalización Tributaria dependiente de la Sub Secretaria de Estado de Tributación, ha realizado una re determinación fiscal a mi representada, por varios periodos fiscales tanto del IVA como del IRACIS, asimismo, aplicó sanciones por supuestas infracciones tributarias. 5. En fecha 10 de mayo de 2017 el Juzgado de Instrucción Sumarial, mediante J.I. N° 234 comunicó a nuestra mandante la Apertura del Sumario Administrativo. 6. Habiendo CHACORE presentado el descargo correspondiente, el Departamento de Sumarios y Recursos N° 1 (DSR1) dispuso la apertura del periodo probatorio. En dicha etapa procesal, fueron ofrecidas y producidas por parte de CHACORE pruebas documentales, periciales y pedidos de informe. Una vez agotadas las diligencias respectivas, la DSR1, en fecha 13 de noviembre de 2018, resolvió llamar a autos para resolver el sumario de referencia. 7. Posteriormente en fecha 29 de junio de 2021 dictó la RP N° 10 de fecha 29 de junio de 2021 aquí impugnada que atendió entre otros los siguientes argumentos: Se comprobó que la operación cuestionada por los auditores entre CHACORE y LAMAC S.A. fue real y se halla debidamente documentada, por lo que se procedió a reconocer dichas registraciones contables y desafectar el monto denunciado por los auditores (valor de la Factura N° 001-001 000548 del 05/12/2012), y en consecuencia, ajustar el débito fiscal del IVA del periodo fiscal de 12/2012 y del IRACIS el ejercicio fiscal 2012 mal reliquidado durante la fiscalización, b) Se confirmó la impugnación de otras operaciones de CHACORE con ciertos proveedores considerados inconsistentes por la SET, calificando como falsas las informaciones sobre sus actividades gravadas y por presentar sus DDJJ con datos referentes a los proveedores PEDRO ARMANDO TORRES GONZALEZ, SEVERIANO RUBEN ANTONIO MARIN, SILVINO VARGAS GULINO y CESAR DANIEL OTAÑO YFABMAR S.A. Aplicó asimismo una multa del 300% sobre el tributo considerado defraudado y multas por contravención; de acuerdo al siguiente detalle: (cuadro de foja 11). FUNDAMENTOS. I. CUESTIONES FORMALES. 1.1. CADUCIDAD DE INSTANCIA ADMINISTRATIVA. De una lectura al expediente sumarial se verifica que entre la providencia J.I. N° 24 de fecha 13 de noviembre de 2019 a través de la cual se dispuso llamar a autos para resolver el sumario administrativo, y la providencia DSR N° 222-A/2019 de fecha 23 de octubre de 2019 a través de la cual se dispuso librar oficios como medidas de mejor proveer, han transcurrido 11 meses y 10 días sin que el expediente tuviera movimiento procesal alguno. Asimismo, se coteja que desde la providencia DSH N° 09/2020 de fecha 23 de enero de 2020 a través de la cual se conceden las copias solicitadas por la firma CHACORE, y la Resolución Particular N° 10 de fecha 29 de junio de 2021, han transcurrido 18 meses y 06 días sin que el expediente tuviera movimiento procesal alguno. 10. En ese sentido, del simple recuento de estos plazos queda indudablemente comprobado que el expediente ha estado paralizado y sin actividad superando ampliamente el plazo establecido en el artículo 11 de la Ley 4.679/12 por lo que corresponde la declaración de perención de instancia administrativa y la consecuente revocación de actuaciones de conformidad a lo dispuesto por los artículos 11, 127 y 13 de la Ley N° 4.679/12 "DE TRÁMITES ADMINISTRATIVOS. 11. A continuación, se transcribe parte de un fallo recientemente emitido por la Corte Suprema de Justicia respecto a la declaración de perención de instancia administrativa. 12. Acuerdo y Sentencia N° 849 de fecha 26 de agosto de 2021, dictado por la Sala Penal de la Corte Suprema de Justicia en los autos "Monte Alegre S.A. c/ Res. N° 71800000346/18 del 09/11/18, dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación", fue sostenido que: "Así pues, considerando que la Ley N° 125/91 no establece en absoluto ninguna disposición concerniente a la perención de instancia respecto de los trámites sumariales, le son aplicables supletoriamente las disposiciones de la Ley N° 4679/12, particularmente los dos artículos antes transcriptos. Entonces, considerando el lapso en el cual se dictó la resolución que llamó "autos para resolver" y se dictó la Resolución Particular N° 96, del simple cálculo aritmético entre las fechas 21 de noviembre de 2016 y 25 de julio de 2017, se desprende inequívocamente que operó el plazo de 6 meses de inactividad, por lo que no resto más que concluir que en lo que respecto a lo presente causo, ha tenido lugar el presupuesto establecido en el artículo 11 de la ya citado Ley N° 4679/12... 13. Por tanto, en abono a lo antes mencionado se solicita se declare la perención de instancia del simario administrativo, habida cuenta que esta opera de pleno derecho, conforme los efectos previstos en el artículo 13 de la citada Ley y en consecuencia, se revoque la RP N° 10/2021 aquí impugnada. FISCALIZACIÓN EXTEMPORANEA 14. En el improbable caso que WV.EE. consideren no producida la perención de instancia, se articula asimismo como causal formal de impugnación del proceso administrativo el exceso del plazo de fiscalización conforme a continuación se expone. 15. Es sabido que la Ley N° 2.421/04 autoriza a la Administración Tributaria a realizar fiscalizaciones, tanto Integrales como puntuales. Sin embargo, la norma establece ciertos parámetros que deben ser tenidos en cuenta para ejercer dicha facultad fiscalizadora, entre ellos el plazo de duración de dichas fiscalizaciones. 16. Sobre las fiscalizaciones puntuales, la Ley N° 2.421/04 establece que el plazo máximo para la culminación de las mismas es de 45 días hábiles, prorrogables por un periodo igual dependiendo de las circunstancias particulares de cada caso 17. A fin de realizar la contabilización de plazos correspondiente, resulta necesario determinar el inicio formal de una fiscalización. A tal efecto, cabe aclarar que de la actividad inspectora de la SET se desprenden dos tipos de tareas. Por una parte, las fiscalizaciones o investigaciones, y por otra, las verificaciones y controles. 18. Con relación a las primeras, éstas tienen como principal característica la participación activa del contribuyente en el proceso investigativo. Por otra parte, las verificaciones o controles desplegados por la SET son realizados a base de informaciones y documentos internos que posee la Administración sobre un contribuyente determinado, siendo innecesaria la participación de este último. 19. Dicho esto, se concluye que las fiscalizaciones o investigaciones hechas por la SET inician desde el momento que el contribuyente desarrolla un rol activo, a través de la contestación de requerimientos documentales o compareciendo ante la autoridad administrativa. 20. En el caso de referencia, se coteja que si bien la SET notificó a CHACORE la Orden de Fiscalización N° 65000001679 recién en fecha 07/11/2016, ya por nota DGFT N° 427 DEL 07/07/2016 realizó a CHACORE SA un requerimiento de documentaciones, el cual fue contestado en fecha 08/07/2016 a través del expediente N° 20163018836. 21. Por medio de dicho requerimiento, la SET solicitó a CHACORE los ejemplares originales que respalden la adquisición de Bienes y Servicios desde el Ejercicio Fiscal 2010 hasta el 06/07/2016 de los siguientes proveedores: 1- Cesar Arce Gaete; 2. Cesar Arce Otaño; 3- Horacio Chávez; 4- Fabmar Paraguay S.A.; 5 Silvino Vargas; y 6- Lamac 5.A. 22. Atendiendo esto, se concluye que debe tomarse para el inicio del cómputo de plazos de la fiscalización puntual realizada a la firma CHACORE la data del 07/07/2016 y, verificado éste, los 45 días hábiles para finalizar dicha fiscalización concluyeron el 09/09/2016. 23. Así, la Resolución Particular N° 66900000308 por la cual se amplió la fiscalización realizada a CHACORE, notificada en fecha 05/01/2017 ha resultado ya extemporanea por haber transcurrido los 45 días hábiles desde el inicio de los controles con participación del contribuyente por tanto el Acta Final N° 68400001971 el 14/03/2017 también se encuentra fuera del plazo de validez del control, 24. De todas formas, se observa que aun contabilizando el plazo de 45 días hábiles desde la Resolución Particular N° 66000000308 por la cual se amplió la fiscalización realizada a CHACORE, notificada en fecha 05/01/2017: el plazo finalizó en fecha 13 de marzo de 2017. No obstante, la fiscalización culminó recién en fecha 14/03/17 a través del Acta Final N° 68400001971. 25. Conforme al artículo 29 de la Resolución SET N° 25/1410, ante el vencimiento de los plazos sin que hubiese concluido el trabajo de fiscalización, deriva en el cese dé los efectos de la fiscalización practicada. 26. Finalmente, se transcriben a continuación partes de fallos emitidos por la Corte Suprema de Justicia respecto a la validez de las Resoluciones Administrativas dictadas por la SET en el marco de fiscalizaciones puntuales finalizadas de manera extemporánea: 27. Acuerdo y Sentencia N° 151 de fecha 15 de marzo de 2019, dictada por la Sala Penal de la Corte Suprema Justicia en los autos "Julia Ortega c/ Resolución N° 155 de fecha 12 de mayo de 2008, dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación", fue sostenido: "Que el tener su origen las Resoluciones productos del sumario administrativo en un proceso administrativo previo viciado de nulidad, por haber la fiscalización puntual excedido el término fijado de ley, dichos Resoluciones han incurrido en lo que doctrinariamente se denomina vicio de la violación de la ley atentando contra el principio de legalidad, pues para su emisión se ho infringido el art. 31 de la Ley 2.421/04, el cual debía regir el proceso administrativo previo. Resulta inexplicable que la Administración Tributaria teniendo acabado conocimiento del plazo taxativo fijado por la ley para realizar la fiscalización puntual, no haya adecuado sus actuaciones a fin de concluirla dentro del término legal. At no haberlo hecho así, debe cargar con las consecuencias de su accionar 8. Acuerdo y Sentencia N° 49 de fecha 13 de febrero de 2015, dictado por la Sala Penal de la Corte Suprema de Justicia en los autos "AMANDAU c/ Resolución N° 328 de fecha 02 de diciembre de 2011 y otra, dictadas por la Subsecretaría de Estado de Tributación", que expone: "Que en el marco de la cuestión planteado y analizando si efectivamente como lo manifiesta el Tribunal de Cuentas, la Administración Tributaria en la fiscalización puntual realizado a la firma objeto de la fiscalización, se extralimitó o no el plazo fijado en el Art. 31 de la Ley N° 2.421/04. En tal sentido, de un minucioso análisis de los antecedentes administrativos, adjuntados o esta causa por cuerda separado, se observa que después de un pedido de documentación que se materializó en fecha 14/10/05 y que la Administración Tributaria ha incluido como parte de la fiscalización puntual conforme al acta final e informe denuncia, suscriptos el 27/02/06 y 19/12/06 respectivamente, se advierte que en dichas fechos culminó la fiscalización puntual, conforme al Acto labrada en esa oportunidad por los auditores designados y suscrita por el representante de la empresa (fs. 503 antecedentes administrativos). A realizar el cómputo del lapso de tiempo transcurrido entre las primeras actuaciones a partir del día siguiente de la primera notificación relacionadas a la fiscalización puntual en fecha 14/10/05 y el Acto Final de la fiscalización, permite concluir sin lugar a dudas que ha transcurrido sobradamente el plazo máximo de 45 días establecido en el Art. 31 de la Ley N° 2.421/04. Por lo que al basarse el sumario administrativo instruido a esta firma en el informe denuncio presentado por los fiscalizadores (fs. 510/516 antecedentes administrativos), el cual tuvo su culminación con la emisión de las Resoluciones Administrativas impugnadas, en una fiscalización que excedió el plazo fijado imperativamente por el Art. 31 de la Ley N° 2.421/04, esta circunstancia nulifica todo el posterior proceso en el ámbito administrativo, y por ende de los Resoluciones que son su consecuencia". II. CUESTIONES DE FONDO. 29. La RP N° 10 de fecha 29/06/2021 aqui cuestionada confirma la impugnación de compras de tos proveedores PEDRO ARMANDO TORRES GONZALEZ, SEVERIANO RUBEN ANTONIO MARÍN, SILVINO VARGAS GULINO Y CESAR DANIEL OTAÑO conforme los siguientes argumentos: Al respecio, el DSR señaló en primer lugar que efectivamente la SET no cuestionó el aspecto formal de los comprobantes de compras utilizados por la firma, pues los mismos cumplen a simple vista, los requisitos formales establecidos en la reglamentación, como tampoco pretendió trasladar a CHACORE la carga de verificar los antecedentes de sus proveedores hecho cuestionado excede al ámbito exclusivamente formal, pues la SET comprobó con base en las evidencias obtenidas antes y durante la fiscalización que las operaciones con Pedro Armando Torres Gónzalez y Severino Rubén Antonio Marín no se realizaron, ya que los citados proveedores no pudieron haber proveído los bienes y servicios consignados en los comprobantes cuestionados, pues ni siquiera eran contribuyentes, ya que no estaban inscriptos en el RUC ni habían autorizado a persona alguna a realizar dichos trámites según expresiones de las mismos, hecho que a su vez fue corroborado con las pericas caligráficas realizadas a las firmas consignadas en las formularios de inscripción en el RUC según las cuáles, no corresponden a las citadas personas. Además de ello, los supuestos proveedores no tenían las condiciones ni la infraestructura necesaria para proveer los bienes vel servicio cuestionado, tal como se comprobó con la verificación in situ efectuada en el domicilio laboral de Pedro Armando Torres González (Av. Mariscal López y Vice Pote. Sánchez), ya que el mismo resultó ser funcionario de la Policía Nacional (Suboficial, comisionado a la Embajada de China como también de Severino Rubén Antonio Marín, quien trabaja como cuidador de autos a la calle Chile esquina Oliva de la ciudad de Asunción. Ambos supuestos proveedores denunciaron el hecha (Producción de documentos no auténticos) al Ministerio Público. En cuanto a las ventas de Sivino Vargas Guilno y César Daniel Arce Otaño, el DSR1 señaló que CHACORE tampoco demostró la veracidad de las operaciones con dichos proveedores, ya que no encontró evidencias contundentes que permitan concluir que las compras se realizaron, teniendo además en cuenta que estos proveedores no presentaron sus comprobantes ni sus registres contables que permitan visualizar las millonarios transacciones en efectivo realizadas con los mismos Por lo demás, puntualizo, que en materia tributaria la carga de la prueba se invierte, es decir, el contribuyente, en este caso CHACORE, es quien debe demostrar la realidad de la compra, pero así no lo hizo. 30. A su vez, confirma la aplicación de una multa del 300% sobre el tributo documentado en la factura del proveedor FABMAR S. A al considerar que la exclusión de esta operación de la declaración jurada de IVA se debió al control ejercido a través del requerimiento de documentos DGFT N° 427 del 07/07/2016 conforme lo siguiente: Consecuentemente, of DSRI consideró que por todas estas circunstancias corresponde ir aplicación en el caso del IVA de umut del 100% sobre el monto del impuesto incluido en los comprobantes impugnados. Dicha multa también ceber aplicarse sobre al monto correspondiente a la factura N 001-001-00004 del 30/06/2015 por valor de US 189.879. emitida porta firma Fatmar Paraguay 5.A. considerando que la citada empresa anulo dicha operación y no incluyó entre ingresos, gravados, mientras que CHACORE declare la referida compra en el periodo fiscal de 06/2015 y posteriormente la desafectó mediante la Directificativa presentada el 08/07/2016, pero recién después del Requerimiento de Documentaciones efectuado el 07/07/2015 según Nota DGFTN 427, de modo que la rectificativa presentada no puede reputarse como espontánea 1. Vale decir que con la aplicación de esta multa en este proceso la Administración Tributaria confirma, evidencia y prueba que el requerimiento de documentos DFGT N° 427 del 07/07/2016 forma parte de los trábalos y controles incluidos en este proceso conforme la expuesto en el punto de exceso del plazo de duración de la fiscalización puntual pues de no ser así, ¿por qué se sancionaría una operación no alcanzada en el control? 12. Se ratifica en base a ello, que el inicio real del plazo de la fiscalización puntual al contribuyente debe ser filado en el dia 07/07/2016 y con ello, todo el proceso debe ser anulado por extemporáneo, de estos 33. Concluye asi con una redeterminación de tributos y multas en relación a las operaciones proveedores conforme al cuadro expuesto en la página 2 de este escrito. 34. Sostenemos nuevamente el error en la aplicación de multas sobre obligaciones y periodos fiscales que no arrojan adeudo fiscal pues claramente aún ante el razonamiento adoptado por la Administración de que el DSRI señaló que el Art. 172 de la Ley no condiciona la conducta (acción u omisión) realizada por el contribuyente con el fin de provocar un engaño al Fisco, con la intención de procurarse un beneficio indebido, en este caso, los créditos fiscales impugnados en el IVA y el monto determinado en concepto de IRACIS...", la conducta resulta claramente inidónea para provocar un engaño al Fisco o para procurarse la intención de un beneficio impositivo. Tanto el crédito fiscal IVA como el gasto deducible del IRACIS deben materializar un resultado en la liquidación de tributos para construir la hipótesis de la intención dolosa requerida en la norma: Si no tiene efectos, la información inexacta suministrada es necesariamente inidónea y materialmente irreprochable. 35. Por lo demás, el razonamiento utilizado por la Administración para impugnar los créditos de los proveedores PEDRO ARMANDO TORRES GONZALEZ, SEVERIANO RUBEN ANTONIO MARÍN, SILVINO VARGAS GULINO y CESAR DANIEL OTAÑO ha sido ya suficientemente contrariado y refutado en ocasión del descargo y recurso de reconsideración respectivamente presentados, no habiendo sido objeto de análisis en la resolución impugnada por lo que recurrimos en sede Jurisdiccional para que dichos fundamentos sean correctamente valorados. 36. Resulta por demás inadecuado e irregular tachar operaciones debidamente documentadas y asentadas en los registros contables en tiempo y forma, respaldadas por el giro normal de los negocios del contribuyente y sus registros de mercadería, compras y ventas bajo un argumento formal de que las operaciones "no pudieron existir. Si no existieron las operaciones de compra de mercadería, tampoco debieron existieron las ventas respaldadas de mercadería y con ello, tampoco pudiera haber existido liquidación de IVA o IRACIS. 37. La firma CHACORE ha demostrado debidamente a través de sus registros contables la realidad de sus operaciones no solo de compras sino también de ventas de lo adquirido, cumpliendo con las obligaciones de control que le impone la norma sobre la documentación que recibe de sus proveedores. 38. Impugnar compras al contribuyente formal que tiene documentadas y probada la realidad de sus operaciones, mercadería y stock, sobre la base de los dichos del contribuyente omiso o inconsistente no soporta ningún análisis lógico y torna arbitraria a la decisión. 39. Sostenemos nuevamente que todas las operaciones de compra impugnadas por los funcionarios existieron tal cual se asentó en la contabilidad. 40. Se trata de operaciones absolutamente compatibles con el movimiento y envergadura empresarial de CHACORE SA, así como con las características y particularidades propias del rubro de comercialización de materiales de construcción y servicios relacionados a los mismos, como son, entre otras, el pago en efectivo en forma semanal, la tercerización y sub contratación, prestación de servicios por parte de no contribuyentes. 41. La Administración no puede ignorar la realidad del rubro ni mucho menos sancionar por defraudación al integrante del sector formal, como nuestra mandante CHACORE S.A., por circunstancias propias de la informalidad de los proveedores del rubro construcción y afines, que abarca contratistas de obras, fleteros, técnicos albañiles y otras. 12. Sostenemos que el material "constatado"por los fiscalizadores en el marco de su trabajo y hoy ratificado por la Resolución Particular N 10 recurrida, basado principalmente en entrevistas pre formateadas a los proveedores y en circunstancias que rodean exclusivamente estos, cómo su logística, infraestructura, documentación, personal; sobrepasa por mucho el deber de diligencia exigido al Contribuyente que adquiere productos y servicios, tanto por las normativas vigentes como por la lógica y uso común y por tanto, no son susceptibles de impugnación 43. Traemos esto a colación antes de analizar puntualmente la impugnación con respecto a cada proveedor en particular, puesto que de la lectura de la imputación formulada por la Administración Tributaria se puede apreciar de mantera indubitable las siguientes circunstancias y hechos con respecto a los proveedores en cuestión, al momento de tos hechos: a) Efectivamente se hallaban inscriptos en el RUC, b) Por consiguiente contaban con la habilitación del timbrado respectivo, c) En consecuencia se trataba de personas/empresas habilitadas por la propia SET para operar. 44. Vale decir, si la máxima autoridad administrativa ha procedido a inscribir a tales contribuyentes y los ha habilitado para operar comercialmente, incluso otorgándoles el timbrado correspondiente, la verificación que, conforme al Decreto N° 6539/05, puede realizar el adquiriente de los servicios/productos, siempre dará como resultado exactamente las mismos datos que se deben constatar, por lo tanto no arrojaría otra información que indique otra cosa y permita presumir su invalidez. 45. Sostenemos que si la documentación objetada reunía todos los requisitos externos de impresión y llenado, no puede ser obligación de CHACORE S.A. pedir informe a la Subsecretaría de Estado de Tributación acerca de la situación real de las personas/empresas vendedoras, o a IPS, o a la Superintendencia de Bancos; de lo contrario no nos imaginamos como debería ser la rutina a futuro y el peligro que representará verificar el aspecto formal sin saber si se halla al día o no, si tiene depósitos o no, si tiene empleados o no, si tiene capacidad y solvencia económica o no. 46. Está claro que es irracional cargar al adquiriente de productos/servicios con tales tareas de corroborar todos estos aspectos, y de hecho que por ello se ha dispuesto que la obligación de la empresa compradora se limita a verificar el cumplimiento de las obligaciones formales visibles a simple vista, en concordancia con los formatos dispuestos por la propia Administración Tributaria. 47. Al respecto la misma ley 125/91 con la actual redacción de la Ley 5061/13, solo y únicamente hacen referencia a la exigencias formales que debe reunir para ser considerados válidos y en ningún momento menciona, cita o condiciona su validez al comportamiento fiscal de quien la emite, conforme se puede apreciar de la transcripción del tercer párrafo del referido art. 85 de la norma impositiva que dice: "...La Administración establecerá las demás formalidades y condiciones que deberán reunir los comprobantes de ventas y demás documentos de ingresos o egresos, para admitirse la deducción del crédito fiscal, la participación en la lotería fiscal, o para permitir un mejor control del impuesta...". PRESENTADO EN M Justicia que desacreditan totalmente la pretensión fiscal sobre el punto en cuestión. 48. Este punto no solo se desprende del contexto interpretativo de la norma, sino que incluso en sede jurisdiccional existen innumerables fallos tanto a nivel de tribunales como de la misma Corte Suprema de Justicia que desacreditan toralmente la pretensión fiscal sobre el punto en cuestión. Nuestra mandante no tiene las más mínimas atribuciones para controlar la conducta impositiva de sus proveedores, y esta expresión condice plenamente con la jurisprudencia nacional que a estas alturas resulta uniforme y pacífica en el sentido de que los contribuyentes no pueden ser responsables de la conducta de sus proveedores, siendo la responsabilidad de tipo estrictamente personal. Al solo efecto ilustrativo se transcribe a continuación parte de un fallo Emitido por la Corte Suprema de Justicia sobre un caso de similar tipificación: Acuerdo y Sentencia N° 184 de fecho 03 de mayo de 2011, la Dra. Alicia Pucheta de Correa, precisa: "Lo documentación objetado reunía todos los requisitos externos de impresión y llenado por lo que se procedió a registrar contablemente, no siendo tarea de la compradora, en nuestro caso la firma "Maderero Ovetense SA pedir informe a la Subsecretaría de Estado de Tributación acerca de la situación legal de las empresas vendedoras; la obligación de la empresa compradora se limita a verificar el cumplimiento de las obligaciones formales visibles a simple vista, en concordancia con los formatos que lo propia Administración Tributaria ha lanzado en el mercado. : Son las firmas proveedoras objetados, quienes resultaron responsables tonto de las documentaciones que expiden, como de su situación legal. Y no se le puede cargar al contribuyente el deber de demostrar el origen de dichos comprobantes, cuando es obligación de la Administración esclarecer tal situación, así como demostrar que hubo una intención dalosa delos representantes legales de la firma actor a para perjudicar al fisco"; con esta cita Jurisprudencial, quiero señalar que la legislación tributaria no establece ningún tipo de responsabilidad, por parte del comprador, al recibir una Facturo, de verificar su veracidad. (Los resaltados son nuestros) LA INVERSIÓN DE LA CARGA DE LA PRUEBA HA SIDO SUFICIENTEMENTE SATISFECHA EN RELACIÓN A CHACORÉ S.A. 50. La Administración Tributaria adopta un criterio erróneo y arbitrario en cuanto impone a CHACORE no solo la prueba de sus operaciones, sino la prueba de las operaciones de sus proveedores. 51. Esto se halla plasmado en la siguiente exposición inserta en la página 3 párrafo 3 de la Resolución recurrida: En cuanto a las ventas de Silvino Varges Gulina y César Daniel Arce Otaño, el DSR1 señaló que CHACORE tampoco demostró la veracidad de las operaciones con dichos proveedores, ya que no encontró evidencias contundentes que permitan concluir que las compras se realizaron, teniendo además en cuenta que estos proveedores no presentaron sus comprobantes ni sus registros contables que permitan visualizar las millonarias transacciones en efectivo realizadas con los mismos. Por lo demás, puntualizó, que en materia tributaria la carga de la prueba se invierte, es decir, el contribuyente, en este caso CHACONE, es quien debe demostrar la realidad de la compra, pero as no le hizo. 52. La aplicación del principio de la inversión de la carga de la prueba solo puede ser imputada a las actividades y registros propios del contribuyente. En cuanto CHACORE S.A. ha arrimado documentación suficiente, eficaz, válida y conducente sobre sus actividades, ha meridianamente satisfecho y agotado la comprobación de sus registros y conducta tributaria. 53. La falta de "evidencia contundente" argumentada se refiere no al contribuyente sino a la presunta informalidad de sus proveedores la cual en sentido alguno puede ser opuesto a un contribuyente que tiene correcta y debidamente documentadas sus operaciones. Es irregular, antojadizo y arbitrario imponer a CHACORE S.A. la prueba del debido registro administrativo, contable y tributario de terceros. 54. Esta nueva obligación no responde en absoluto al principio de inversión de la carga de la prueba y el error argumentativo debe ser corregido.55. De los cinco proveedores impugnados, con respecto a dos de ellos, Pedro Armando Torres y Severino Antonio Marín, se afirma que han comprobado que no fueron inscriptos como contribuyentes en forma voluntaria y que no prestaron ningún servicio a nuestra mandante, según el siguiente detalle extraído del Informe Final: PEDRO ARMANDO TORRES GONZÁLEZ, RUC 5833806-3 001-001-15, 52227622, 03/05/2013, 70.500.000 001-001-19, 52227622, 03/05/2013, 127.300,000. 001-001-24, 52227622, 03/05/2013, 104.400.000. "Mediante entrevista realizada el 11/12/2015 se obtuvo declaración del supuesto proveedor quien manifestó no haberse inscripto ni autorizado a ninguna persona a gestionar su inscripción en el RUC, manifiesto ademas que actualmente se desempeñó como Sub Oficial Segundo de la Policía Nacional" . SEVERINO RUBEN ANTONIO MARIN, RUC 2113928-8 001-001-87, 27478877, 03/05/2013, 146,300.000, 001-001-89, 27478877, 03/05/2013, ,129.600.000, 001-001-93, 27478877, 03/05/2013, 133.500.00, "Mediante entrevisto realizada el 13 de enero de 2.016, se obtuvo declaración del proveedor, quien manifestó nunca haber realizado ningún trámite de inscripción en el RUC, también declaró que en ningún momento ha autorizado a nadie a la realización de algún trámite de inscripción o su nombre, que el mismo se dedicó a la actividad de cuidar autos en la dirección Chile esquina Oliva. Aclaró igualmente que nanea ha realizada ningún tipo de venta a empresas. 56, Sin embargo, las operaciones fueron reales y se encuentran debidamente asentadas en la contabilidad de nuestra mandante, en la cuenta contable "Mercaderías", y se trata de compra de los productos arena gorda, arena lavada y piedra bruta. Este debido asiento y registro es la única obligación observable por mi mandante en cuanto al criterio de inversión de la carga de la prueba. 57. Se tratan de compras absolutamente acordes al rubro de nuestra mandante y a su envergadura como empresa, por lo que no cabe dudar de la realidad histórica de las operaciones. 58. Se reitera que no es posible responsabilizar al adquiriente del servicio por las conductas tributarias de sus proveedores en una perversa interpretación de la inversión de la carga de la prueba, aún si se diera el caso de que éstos utilicen facturas de terceros, y mucho menos en un rubro como el de la construcción en el que las empresas formales como nuestra mandante deben lidiar día a día con la informalidad propia del sector de sus proveedores, como ser contratistas, fleteros, albañiles, técnicos, depósitos materiales, etc. 59. Demás está decir que es tarea del Estado, y no del contribuyente, realizar las acciones tendientes a formalizar íntegramente al sector y adoptar mejores sistemas que prevengan la habilitación fraudulenta de RUC y timbrados, para evitar que precisamente la inactividad o ineficacia del Estado en esos aspectos termine perjudicando a las empresas formales que si aportan al Fisco. 60. En el caso de los otros proveedores SILVINO VARGAS GULINO y CÉSAR ARCE OTAÑO, todos ellos corroboraron haber prestado los servicios y/o vendido los productos, todas las operaciones son coherentes con la actividad de nuestra mandante, como fletes y materiales de construcción en los casos de Vargas Gulino y Arce Otaño, pero sin embargo se concluyen la no realidad de lo consignado en las facturas en contra del contribuyente que si ha cumplido con todas sus obligaciones formales, según el siguiente extracto del Informe Final. CÉSAR DANIEL ARCE OTAÑO, 001-001-365, 35643797, 05/12/2012, 700.420.000, 001-001-380, 35643797, 30/04/2013, 770.041.895 001-001-385, 35643797,28/06/2013, 759.418.785 001-001-388, 35643797, 28/07/2013, 503.265.883 001-001-390, 35643797, 16/08/2013, 50.109.571 001-001-391, 35643797, 16/08/2013, 500.389.572. El señor César Arce manifestó que si realizó trabajos a la firma fiscalizado, consistente en traslado de materiales de construcción (fletes). Preguntado como realizaba el trabajo debido a que no contaba con activas fijos ni comprobantes de egresas que respaldan el servicio en caso de que fuera subcontratado manifestó que esos trabajos fueron realizados por terceras que no expidieron factures. Manifiesto además que no cuento con ningún comprobante y o contrato que demuestren las transacciones realizadas con lo firmo CHACO RESA. Tomando en cuenta lo manifestado, el mismo se encuentra imposibilitado en demostrar que efectivamente operó con Chocoré”. SILVINO VARGAS GULINO, 001-001-1217, 86410670 01/12/2011, 287.075.000 001-001-1221, 86410670, 01/02/2011, 406.875.000.001-001-1570, 61853514, 02/11/2012, 395.000.000. 001-001-0575, 61853514, 02/11/2012, 500.000.000. 001-001-1671, 6185351, 05/12/2012, 3.285.000.000. Manifestó no recordar si llegó a expedir los 5 facturas a nombre de CHACORE, que totalizan 5.873,950.000. Resulta incoherente para la auditoria como un contribuyente no va a saber con quién mantuvo transacciones comerciales por montos tan elevados como lo señalado precedentemente. Mencionó que no cuenta con documentos respaldatorias de la compra de los materiales de construcción que posteriormente fueron comercializados a CHACO RE y en algunos casos sub contrato con otra empresa para la provisión de materiales pero no recuerdo el nombre De acuerdo con los datos obrantes en el Sistema de Gestión Tributaria de Marangati, en ese momento (2010,2012) no contaba con lo suficiente infraestructura y logística necesario que le permita poseer la capacidad operativa y económica para realizar dichas operaciones. De la consulta realizada en el Sistema Hechauka no se observa ningún registro de operaciones que vincule a Vargas Gulino con la compra de materiales de construcción, por lo que no es posible que haya realizado las transacciones que la firma fiscalizada consignó en sus registros contables. El entrevistado manifestó que los cobros la realizaba generalmente en efectivo. Se consultó a la Superintendencia de Bancas a fin de tener la certeza si el mismo contaba con alguna cuenta bancaria, no se registran antecedentes de operaciones entre los años 2010 a 2012. Registro 3 bloqueos de RUC a consecuencia de la falto de respuesta en un control anterior y hasta la fecha del presente documento no reclamó reactivación, situación llamativa si fuera el caso de un contribuyente que realmente realiza alguna actividad económica. En bose a lo expuesto, para la auditoria dichas operaciones no se realizaron: 61. Con respecto a estas conclusiones ratificadas en la Resolución Particular N° 10, lo primero que se ve claramente es que, para los auditores opero, como reala general la presunción de culpabilidad y su consecuencia lógica de la carga de la prueba puesta sobre el investigado no solo sobre sus propios actos, sino sobre actos de terceros. 62. Esto se asume abiertamente cuando afirma que CÉSAR ARCE OTAÑO "se encuentra imposibilitado en demostrar que efectivamente operó con Chacaré" 63. Esto no es algo insignificante sino que, todo lo contrario, es el origen mismo del problema; construir un razonamiento sobre la base de la presunción de culpabilidad y la carga de la prueba en cabeza del investigado siempre llevará a conclusiones autoritarias, propias de un estado policial en donde la conducta del ciudadano siempre esta puesta en duda, y no de un estado republicano de derecho como el que impera en nuestro país en virtud a la Constitución Nacional del año 1.992. 64. En el marco de ese razonamiento, los funcionarios actuantes pretenden de manera inaudita que los contribuyentes, además de ocuparse de llevar adelante su actividad comercial que les permita subsistir como empresa, deban ocuparse de pre constituir pruebas contundentes de cada operación que realizan en el día a día, para cuando el Estado, que en principio considera a todos evasores y/o delincuentes, le exija probar lo contrario. 65. Así, para el Estado no son suficientes las reglas impuestas por el propio sistema normativo (como la utilización de facturas y las verificaciones que sobre estas realiza el contribuyente, asi como el llevado de los libros contables con el registro de todas las operaciones) y exige, por ejemplo, contratos escritos con fleteros, con vendedores de materiales, con albañiles, con choferes, exige registro de cuentas bancarias a personas que posiblemente ni se acerquen a los requisitos para ser sujetos de crédito bancario”, terminando con el petitorio de estilo.
Que, a fs. 23 obra la providencia de fecha 14 de setiembre de 2021 que tiene por reconocida la personería del recurrente e íntima al Viceministro de Tributación.
Que, a fs. 42 obra la providencia de fecha 03 de diciembre de 2021, en la cual se tiene por reconocida la personería del recurrente y se tiene por iniciada la presente demanda.
Que, a fs. 45/63 se presenta el Abog. Miguel E. Cardozo Zárate, Fiscial del Ministerio de Hacienda, en nombre y representación del Ministerio de Hacienda a contestar la demanda en los siguientes términos: “Que, en tiempo oportuno y debida forma venimos a contestar la improcedente demanda planteada por la firma CHACORE S.A. con RUC 80017272-8 contra la Resolución Particular N° 10 de fecha 29 de junio de 2021, dictada por la SET del Ministerio de Hacienda, fundado en las consideraciones fácticas y jurídicas que seguidamente paso a exponer. NEGACIÓN CATEGORICA: NIEGO CATEGÓRICAMENTE TODOS Y CADA UNO DE LOS HECHOS Y DERECHOS EN SE FUNDA LA PARTE ACTORA EN EL TRASLADO QUE SE CONTESTA, SALVO AQUELLOS QUE FUESEN EXPRESAMENTE RECONOCIDOS POR NUESTRA PARRT EN ESTA PRESENTACIÓN LO QUE PETICIONAMOS, SE TENGA EN CUENTA AL MOMENTO DE DICTARSE RESOLUCIÓN DEFINITIVA. - HECHOS. ACTUACIONES ADMINISTRATIVAS: Mediante la resolución recurrida la Administración Tributaria determinó el IVA de de los periodos fiscales 12/2011, 11/2012, 12/2012, 04/2013, 05/2013, 06/2013, 07/2013, 08/2013, 06/2015 e IRACIS de los periodos fiscales 2011, 2012, 2013 y 2015, calificando la conducta como DEFRAUDACIÓN en los términos de la Ley 125/91 conforme al Art. 172", porque durante el sumario administrativo se constató el recurrente no consigno la totalidad de sus ingresos gravados en sus DDJJ del IVA e IRACIS, así también una multa de CONTRA VENCIÓN conforme a lo dispuesto en el Art. 176° de la ley mencionada. La SET dispuso la fiscalización puntual del IVA GENERAL de los periodos fiscales 12/2011, 11/2012, 12/2012, 04/2013, 05/2013, 06/2013, 07/2013, 08/2013, 06/2015 e IRACIS de los periodos fiscales 2011, 2012, 2013 y 2015 y para tal efecto requirió a la firma CHACORE SA, que presente los documentos originales que respalden sus compas, como así también la forma de pago por las compras realizadas, los contactos, el documento en el que se evidencie el servicio prestado, la forma de afectación de dichos pagos en los formularios del IVA GENERAL, su afectación contable como costo o gasto y sus libros contables e impositivos, entre otros Todos los documentos mencionados fueron proporcionados por la firma. La citada verificación se originó debido a que la firma CHACORE S.A. habla presumiblemente adquirido bienes y servicios de proveedores inconsistentes o Irregularmente inscriptos en el RUC, los cuales no contaban con la infraestructura necesaria para realizar actividades económicas. En ese contexto, la fiscalización realizada a la firma CHACORE S.A., incluyo en sus declaraciones juradas del IVA y del IRACIS de los periodos y ejercicios fiscales comprendidos entre 12/2011 y 12/2015, montos en conceptos de créditos fiscales, costos y gastos relacionados a operaciones inexistentes con el fin de disminuir el impuesto: Seguidamente, la SET pudo constatar con las documentaciones proporcionadas por la firma, con los datos del Sistema Marangatu y Hechauka, como así también con las entrevistas realizadas a Pedro Armando Torres González Severiano y Severino Rubén Antonio Marin, los supuestos proveedores y por las pericias caligráficas, se pudo constatar que las operaciones no se realizaron, ya que ambos manifestaron no haberse inscrito en el RUC no haber solicitado a persona alguna la realización de dicho tramite, siendo la profesión del primero la de Sub Oficial comisionado a la embajada de China (Taiwan), mientras que el segundo se dedica a cuidar autos en la zona céntrica de Asunción (Chile esquina Oliva) Además, las firmas consignadas en los formularios de inscripción en el RUC, no corresponden a los supuestos proveedores de acuerdo a la citada pericia caligráfica - Continuamente, la SET entrevisto a Silvino Vargas Gulino, donde el mismo manifiesta no recordar haber emitido factura a la firma CHACORE S.A., ni cuenta con libros de ventas, mientras que Cesar Daniel Arce Otaño, afirmo haber prestado servicio de flete a la firma, sin embargo, no demostró con los comprobantes pertenecientes la efectiva prestación del servicio, dado que tampoco contaba con los documentos contables. La SET, señaló que la firma Llamac SA (Constructora y Consultora), no demostró las pruebas suficientes de la realización de los trabajos a la firma CHACORES.A., yaque los comprobantes de egresos presentados de empresa fueron los mismos proveedores de la firma sumariada (Pedro Armando Torres González, Severiano Rubén Antonio Marin y Germán Quiñonez). Posteriormente la firma CHACORE S.A., realiza la rectificación del IVA del periodo fiscal 06/2015. En consecuencia la SET procedió a reliquidar los tributos del cual no resulto saldo a favor del fisco en la obligación IVA, pero si en la obligación IRACIS de los ejercicios fiscales 2011, 2012 y 2013. Por lo motivos expuestos, la SET concluyo que la firma CHACORE S.A. declaro manifiestamente en forma inapropiada a la realidad de los hechos gravados, ya que la misma suministro información inexacta de sus operaciones, pues consigno en sus DDJJ créditos, costos y gastos sustentados en facturas provenientes de compras inexistentes y por ende presento sus DDJJ con datos falsos, causando un perjuicio al fisco, por la cual se remendó calificar la conducta como DEFRAUDACIÓN conforme a lo dispuesto en el Art. 172° de la Ley 125/91 aplicando la sanción del 300% sobre los tributos defraudados, teniendo en cuenta la reiteración de la misma en varios periodos y ejercicios fiscales. Asimismo, aplico una multa por CONTRAVENCIÓN de conformidad a lo establecido en el Art. 176 de la Ley 125/91. A fin de precautelar las Garantías Constitucionales de la Defensa y el Debido Proceso, la SET dispuso la instrucción del sumario administrativo a la firma CHACORE S.A. confórme lo establecen en la Ley N° 125/91 en sus Artículos 212° dispone: "Procedimiento de determinación tributaria - La determinación de oficio de la obligación tributaria sobre base cierta, sobre base presunta o mixta, en los casos previstos en los literales B a F del artículo 231 estará sometida al siguiente procedimiento administrativo. 1)1 Comprobada la existencia de adeudos tributarios o reunidos los antecedentes que permitan presumir su existencia, se redactará un informe pormenorizado y debidamente fundado por funcionario competente, en el cual se consignará la individualización del presunto deudor, los tributos adeudados y las normas infringidas. 2) Si el o los presuntos deudores participaran de las actuaciones se levantará acta y estos deberán firmaría, pudiendo dejar las constancias que estimen convenientes, si se negaren o no pudieren firmarla, asi lo hará constar el funcionario actuante. Salvo por lo que el o los imputados declaren, su firma del acta no implicará otra evidencia que la de haber estado presente o participado de las actuaciones de los funcionarios competentes que el acta recoge. En todo caso el acta hará plena fe de la actuación, mientras no se pruebe su falsedad o inexactitud. 3) La Administración Tributaria dará traslado de las actuaciones a administrado por el término de diez (10), días, permitiéndole el acceso a los las actuaciones administrativas referentes al caso. Podrá requerírsele también que dentro del mismo plazo, presente la declaración omitida o rectifique, aclare o amplíe la ya presentada. Si la nueva declaración presentada fuere satisfactoria procederá de inmediato la Administración Tributaria al cobro del impuesto declarado y se pondrá término a este procedimiento. 4) En el término de traslado, prorrogable por un término igual el contribuyente o responsable deberá formular sus descargos, dar respuestas o cumplir con los expresados requerimientos y presentar u ofrecer las pruebas 5) Recibida la contestación, si procediere se abrirá un término de prueba de hasta (15) quince días, prorrogable por igual término, pudiendo además la Administración Tributaria ordenar de oficio o a petición de parte el cumplimiento de medidas para mejor proveer dentro del plazo que ella señale. 6) Si el contribuyente o responsable manifiestan su conformidad con las impugnaciones o cargos, se dictará sin más trámite el acto de determinación. Lo mismo en caso de no verificarse el cobro a que refiere el numeral 3). 7) Vencidos los plazos para las pruebas y medidas para mejor proveer, el interesado podrá presentar un memorial de o conclusiones dentro del plazo perentorio de diez (10) días. 8) Vencido el plazo del numeral anterior, la Administración Tributaria deberá dentro del plazo de diez (10) dias dictar el acto de determinación. El procedimiento descrito puede tramitarse conjuntamente con el previsto por el articulo 246 para la aplicación de sanciones y culminar en una única resolución." Seguidamente en su Art. 225° establece: "Procedimiento para la aplicación de sanciones Excepto para la infracción mora, la determinación de la configuración de Infracciones y la aplicación de sanciones estará sometida al siguiente procedimiento administrativo: 1) Comprobada la comisión de infracción o reunidos los antecedentes que permitan presumir su comisión, se redactará un informe pormenorizado y debidamente fundado por funcionario competente de la Administración Tributaria, en la cual se consignará la individualización del presunto infractor o infractores y se describirá la infracción imputada y los hechos u omisiones constitutivos de ella y la norma infringida. 2) Si el o los imputados participaran de las actuaciones se levantará un acta que deberán firmaría pudiendo dejar las constancias que estimen convenientes: si se negaren o no pudieren firmarla así lo hará constar el funcionario actuante Salvo por lo que el o los imputados declaren, su firma del acta no implicará otra prendía que la de haber estado presente o participado de las actuaciones dos funcionarios competentes que el acta recoge. En todo caso el acta hará plena fe de la actuación, mientras no se pruebe su falsedad o inexactitud. 3) La Administración Tributaria dará traslado o vista al o los involucrados por el término de diez días (10), de las imputaciones, cargos e infracciones, permitiéndoles el acceso a todas las actuaciones administrativas referentes al caso. 4) En el término de traslado, prorrogable por un término igual el o los involucrados deberán formular sus descargos, dar respuestas y presentar u ofrecer prueba. 5) Recibida la contestación, si procediere, se abrirá un término de prueba de hasta quince (15) días, prorrogables por igual termino, pudiendo además la Administración Tributaria ordenar de oficio o a petición de parte del cumplimiento de medidas para mejor proveer dentro del plazo que ella sériale. 6) Si el o los imputados manifiestan su conformidad con las imputaciones o cargos, se dictará sin más trámite al acto administrativo correspondiente. 7) Vencidos los plazos para las pruebas y medidas para mejor proveer el interesado podrá presentar un memorial de conclusiones dentro del plazo perentorio de diez (10) días. 8) Vencido el plazo del numeral anterior, la Administración Tributaria deberá dentro del plazo de diez (10) días dictar el acto administrativo correspondiente. El procedimiento descrito puede tramitarse conjuntamente con el previsto por el articulo 233 para la determinación del adeudo por concepto de tributo o tributos y culminar en una única resolución PROCEDIMIENTOS PARA APLICAR MEDIDAS CAUTELARES". Asimismo, la SET, posee la atribución de poder aplicar las sanciones correspondientes según lo establecido en la Ley 125/91 en su Art. 182" establece: "Responsabilidad Subsidiaria de los representantes - Los representantes legales y voluntarios que no procedan con la debida diligencia en sus funciones respecto de normas tributarias, serán subsidiariamente responsables de las obligaciones par concepto de tributo que correspondan a sus representados. Esta responsabilidad se limita al valor de los bienes que administren o dispongan, salvo que hubiera actuado con dolo, en cuyo caso la responsabilidad será ilimitada." Y por último la RG N° 114/2017, por la cual se precisan aspectos relacionados a los procedimientos de Sumario Administrativo y de Recursos de Reconsideración. Los descargos fueron presentados en tiempo y forma, por lo que luego de haber practicado todas las diligencias tendientes al esclarecimiento de los hechos, se llamó a autos para resolver, CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA: Antes de empezar a defender la presente situación se recuerda que el Articulo 196 de la Ley N° 125/91 hace mención a los actos de la Administración tributaria los cuales se reputan legítimos, salvo prueba en contrario, siempre que cumplían con los requisitos de regularidad y validez relativos a competencia, legalidad, forma legal y procedimiento correspondiente. Exponemos asimismo que la Administración Tributaria podrá convalidar los actos anulables y subsanar los vicios de que adolezcan, a menos que se hubiere interpuesta recursos jurisdiccionales en contra de ellos. La parte actora la firma CHACORE S.A. plantea demanda contencioso administrativo a los efectos de que este excelentísimo Tribunal de Cuentas anule o revoque el acto administrativo emitido por la Administración Tributaria Resolución Particular N° 10 de fecha 29 de junio de 2021, dictadas por la SET del Ministerio de Hacienda, por la cual redetermina los impuestos adeudados y se impone las sanciones dispuestas por Ley en casos de defraudación, tal como lo ha dispuesto correctamente la Administración Tributaria. La presente demanda versa sobre la calificación de la conducta como DEFRAUDACIÓN y su correspondiente sanción de la multa del 300%, como así también aplica una multa por CONTRAVENCIÓN, la cual no es aceptada por el contribuyente y pretende su revocatoria, sin ningún tipo de asidero legal. Las alegaciones formuladas en la presentación de la demanda fueron debidamente refutadas en instancia administrativa que concluyó con la Resolución Particular N° 10 de fecha 29 de junio de 2021, dictada por la SET del Ministerio de Hacienda, a cuyo tenor se remite in extenso dictada por el Viceministro de Tributación, las cuales a su vez nuestra representaciones remite in totum que cual forma parte de los antecedentes de la presente demanda. Los argumentos y fundamentos jurídicos del Ministerio de Hacienda hacen precisamente inviable la pretensión de la accionante. Ello a los efectos de evitar innecesarias cansinas reiteraciones, que evidentemente no se recomendables. Asimismo, en defensa de la posición del Ministerio de Hacienda manifestamos y agregamos respetuosamente cuanto sigue. Las argumentaciones expuestas por la firma, asi como todos los antecedentes agregados en el sumario fueron analizadas por la SET, que llegó a las siguientes conclusiones. La firma CHACORE S.A. no aportó elementos objetivos ni respaldos que puedan desvirtuar los hechos denunciados en su contra, considerando que la misma al momento de presentar la prueba pericial no acerco el informe correspondiente del perito, obsecuentemente se procedió a proseguir el sumario administrativo y por ende Administración Tributaria correcta y legamente a redeterminado los impuestos fiscalizados y se aplica una sanción impuesta en la Ley. Dadas estas circunstancias, la SET codificó la conducta de la firma CHACORE S.A. como DEFRAUDACIÓN, según lo previsto en los Art. 172 de la Ley 125/91 y le aplicó la multa del 300%, como así también conforme al Art. 176 del mismo cuerpo legal aplica una multa por CONTRAVENCIÓN En lo que respecta al cumplimiento de los requisitos de validez del acto administrativo impugnado, nos permitimos señalar que la Resolución Particular N° 10 de fecha 29 de junio de 2021, dictada por la SET del Ministerio de Hacienda, cumplen efectivamente con los requisitos de regularidad y validez previstos en el Art. 215" de la Ley, pues en la misma se individualizaron todos los hechos que fueron denunciados, así como la defensa de la empresa. Igualmente, cabe señalar que la nulidad invocada debe fundarse en una irregularidad o arbitrariedad de tal magnitud, que su simple ocurrencia produzca algún daño o indefensión a la parte que dice haberse agraviado por este hecho, lo cual en este caso no ocurrió, pues la firma CHACORE S.A. no presentó elemento alguno que demuestre la nulidad alegada y el hecho de que no haya ejercido correctamente su defensa no es cuestionable a la SET Así también, en base a todo lo expuesto, la SET señaló que la firma CHACORE S.A., suministra informaciones inexactas de sús actividades que NO reflejan la realidad de las operaciones para respaldar sus créditos fiscales y sus costos y gastos, porque constató que MATERIALMENTE ES IMPOSIBLE. Asimismo la SET llega a esta conclusión atendiendo las evidencias contundentes colectadas. Conforme a estos hechos, quedó claro que la firma CHACORE S.A. incumplió lo establecido en los artículos 7 y 85 de la Ley 125/91 y sus modificatorias y reglamentaciones, que exigen la realidad de las operaciones (que el hecho haya existido y que efectivamente se haya producido la compra-venta entre quienes dicen ser el comprador y el vendedor) y la debida documentación de las mismas. Por tanto, conforme a las evidencias obtenidas, quedó plenamente confirmado que se cumplen todos los presupuestos para ratificar la calificación de la conducta de la firma CHACORE S.A. de acuerdo al tipo legal previsto en el Art. 172° de la Ley, por lo que corresponde aplicar la multa correspondiente, como así también conforme lo establecido en el Art. 176 del mismo cuerpo legal aplicar multa por CONTRAVENCIÓN. A fin de establecer la graduación de la sanción, la SET señaló que si bien existieron circunstancias agravantes, destacó que para la aplicación de la sanción, es preciso considerar la finalidad de la misma, que además de la reparación del daño, deber ser lo suficientemente disuasiva para inducir al contribuyente al cumplimiento de sus obligaciones, sin que ello signifique un sustancial menoscabó a su patrimonio, al punto de provocar el cierre o cese definitivo de actividades del infractor. Por esta razón y en cumplimiento del Principio de Proporcionalidad, que faculta a la SET a determinar la cuantía de la sanción entre un mínimo y un máximo, la SET analizó las diferentes circunstancias y peculiaridades del caso en general y del contribuyente en particular, y consideró la conducta asumida por la firma CHACORE S.A., fue agravante considerando que de manera continua y repetida la firma contravino la norma mediante una misma acción dolosa (utilización suministro información inexactas sobre sus compras), además de que dichas acciones no se dan solo en los periodos controlados, sino que repercuten en los subsiguientes Sin contar, además, que tenía a su alcance todo asesoramiento posible. Consecuentemente, consideró que corresponde la aplicación de la inulta del 300% sobre el tributo defraudado, más una multa por CONTRAVENCION. Igualmente, el Art. 206" de la Ley Tributaria, el deber de iniciativa hace caer el peso de la obligación a los contribuyentes y responsables, de modo que al momento de configurarse el hecho generador previsto en la norma legal, el sujeto pasivo de la relación jurídica tributaria está obligado a impulsarlos mecanismos pertinentes a los efectos de dar cumplimiento al mandato de la Ley. Además, conforme a la establecido en el Art. 207 de la Ley las declaraciones son presentadas por los contribuyentes con carácter de juradas. La Administración Tributaria en ningún momento vulneró derechos constitucionales ni retaceo derechos de la accionante, en la forma como lo expresa su representante convencional en el escrito respectivo, por lo que desde ya, solicito el rechazo de la demanda promovida. De las constancias de autos, surge que se ha otorgado la firma CHACORE S.A. todas las garantías que hacen al debido proceso y la defensa en juicio consagradas en los artículos 16 y 17 de la Constitución Nacional existiendo hechos que han motivado que la Administración Tributaria, por medio de los actos administración impugnados, de acuerdo con la Ley 125/91, por lo que es evidente que la misma ha actuado dentro de sus facultades regladas, respetando el principio de legalidad que debe tener en cuenta la administración en su actuar. En este caso particular, queda claro que, al haber declarado la firma CHACORE S.A. créditos fiscales, costos y gastos que no son reales defraudando con ello al Fisco, no actuó correctamente ante la Administración Tributaria, y no desarrolló las acciones concretas para lograr el cumplimiento de las obligaciones tributarias durante el tiempo en que debieron hacerlo, de manera trasparente, honesta y legal. Respecto a la calificación de la conducta y la aplicación de sanciones, la SET aplicó lo dispuesto en el Art. 172° de la Ley 125/91 el cual claramente dispone que debe existir una conducta (acción u omisión ocultación o maniobra en perjuicio del Fisco) realizada por el contribuyente con el fin de provocar un engaño o perjuicio al Fisco, consecuentemente realizando las rectificativas de las DDJJ intentando eximir su responsabilidad, cuya forma que se declaró no fue de manera espontánea ya que la misma fue realizada la consecuencia de la labor de la SET al momento de realizar su auditoria y de no haber sido por dicha causa, la situación persistiria. Por lo tanto, vuelvo a reiterar que la sanción impuesta por la SET fue aplicada correctamente, ya que de ese modo estaríamos hablando de un impuesto NO INGRESADO. En tal sentido, la Ley 125/91 establece que de confirmarse alguna de las presunciones establecidas en el Art 173" del mismo cuerpo legal se comprueba que el actuar de la firma CHACORE S.A. fue internacional, y en el caso particular ha quedado plenamente demostrado que presentó declaraciones con datos falsos suministrando informaciones inexactas sobre sus compras (numerales 1, 3 Y 5 del Art. 173 de la Ley) y que hizo valer ante la Administración Tributaria formas manifiestamente inapropiadas a la realidad de los hechos gravados (numeral 12 del Art. 174 de la Ley), ya que las operaciones consignadas en los comprobantes que utilizó como respaldo para la liquidación y declaración de sus impuestos no existieron, confirmándose que se cumplen todos los presupuestos para calificar su conducta de acuerdo al tipo legal previsto en el Art. 172 de la Ley Ahora bien, a fin de establecer la graduación de la sanción a la infracción cometida por la firma CHACORE S.A., la SET señala que si bien existieron circunstancias agravantes, destacó que para la aplicación de la sanción, es preciso considerar la finalidad de la misma, que además de la reparación del daño, debe ser lo suficientemente disuasiva para inducir al contribuyente al cumplimiento de sus obligaciones, sin que ello signifique un sustancial menoscabo a su patrimonio, al punto de provocar el cierre o cese definitivo de actividades del infractor, y esto es lo que fue aplicado para la firma CHACORE S.A., EL CUAL PRETENDE QUE SU ACTUAR QUEDE IMPUNE. La Administración Tributaria consideró que corresponde la aplicación de la MULTA prevista en el Art. 175 de la Ley, sobre los créditos fiscales impugnados en el IVA periodos fiscales 12/2011, 11/2012, 12/2012, 04/2013, 05/2013, 06/2013, 07/2013, 08/2013, 06/2015 e IRACIS de los periodos fiscales 2011 2012 2013 y 2015, es decir, se le aplicó una multa que es del 300% DEL IMPUESTO DEFRAUDADO teniendo en cuenta que son varios periodos fiscales, asi también aplico correctamente la multa, por CONTRAVENCIÓN. Esta situación fue expresamente aceptada por el DEMANDANTE ya que al momento de realizarse el sumario administrativo la misma al momento de presentar la prueba pericial no acerco el informe pericial correspondiente es decir la misma omitió presentar las pruebas pertinentes, asimismo pretende que su comportamiento y su actuación que perjudicó al fisco quede impune, (imagen de fs 11). Resulta manifiesto en autos que la actora "no" desconoce la deuda, sino que la admite, y no solo la admite, sino que la misma realizo el pedido de rectificativa, pero recién después de haber sido requerido los documentos solicitados por la SET, a modo que no puede estipularse como espontanea. De ninguna manera puede ahora pretender negar dichos actos afirmados por su propia conciencia, puño y letra. De lo expuesto en el párrafo precedente y encausando el tema hacia el "quid" de la cuestión "supuesta ilegalidad del título por indefensión o por nulidad de la forma", me permito citar al Dr. Casco Pagano, que en su obra "Código Procesal Civil, Comentado y Concordado", que con relación a la "inhabilidad del título", nos ilustra: "..La inhabilidad de título es improcedente si no se desconoce la deuda... " (Tomo II, Pag. 852), Hacemos esta llamada de atención puesto que en ninguno de los párrafos del escrito de la adversa de limita a NEGAR CATEGÓRICAMENTE SU DEUDA (el impuesto como tal) sino que se desvanece explicando en cómo y porque no tiene que pagar la multa que viene aparejada por la falta del pago de aquel. La jurisprudencia reciente de nuestros tribunales, que dice: "Es improcedente la de inhabilidad de titulo cuando el excepcionante no ha desconocido la obligación" (Acuerdo y Sentencia N° 115 de fecha 25/07/82, Trib. Apel C.C. Segunda Sala), en concordancia con la siguiente: "La defensa opuesta por inhabilidad de titulo es ineficaz cuando el ejecutado no ha desconocido la obligación (Acuerdo y Sentencia N° 60 del 19/07/85, Trib. Apel C.C., Segunda Sala) La hoy demandante admite, reconoce y acepta el impuesto según las constancias de autos La defraudación si se ajusta a los hechos en que incurrió la PARTE ACTORA conforme las prescripciones del Art. 172 y 173 de dicha normativa, que establecen las presunciones legales a considerarse como de intención de defraudar y que se aplican a la firma CHACORE S.A., con especificidad los incisos 1), 3) y 5) de la última articulatoria citada, por lo que ...La presunción legal hace inferir que la situación de irregularidad reconocida y aceptada por la parte actora cae dentro de los supuestos de defraudación. La firma CHACORE S.A. no se allanó a los términos de resultantes de la Fiscalización practicada pero siempre intentó absurdamente la revocación de la sanción Impuesta por su conducta como DEFRAUDACION" afirmando que su responsabilidad derivo de una culpa in vigilando y no del dolo u intención de defraudar. La misma admitió que existieron diferencias entre el monto declarado por su parte y el efectivamente declarado por los proveedores, por lo que el resultado de la Fiscalización, base de la penalización y calificación impuesta en la Resolución incoada no se encuentra afectada de irregularidad y sus conclusiones son atinadas. Asimismo, dentro del proceso sumarial no se ha probado por ningún medio una situación diferente a la presunción legal señalada, y por ello, es prudente señalar que la Administración Tributaria no cometió ningún error de apreciación en el estudio de los antecedentes. Ahora bien, continuando con la contestación de la presente demanda, pasamos a examinar la legislación aplicable al caso aplicable En primer lugar tenemos que la Ley 125/91 en su Art. 77° crea el Impuesto al valor agregado (IVA) y en los Artículos 85-modificado por la Ley N° 2421/2004, Art. 6") y 86° respectivamente, establecen la documentaciones que están obligados a extender y se desvanece explicando en cómo y porque no tiene que pagar la multa que viene aparejada por la falta del pago de aquel. La jurisprudencia reciente de nuestros tribunales, que dice: "Es improcedente la de inhabilidad de título cuando el excepcionante no ha desconocido la obligación" (Acuerdo y Sentencia N° 115 de fecha 27/02/82, Trib. Apel C.C. Segunda Sala), en concordancia con la siguiente: "La defensa opuesta por inhabilidad de titulo es ineficaz cuando el ejecutado no ha desconocido la obligación (Acuerdo y Sentencia N° 60 del 19/07/85, Trib. Apel C.C., Segunda Sala) La hoy demandante admite, reconoce y acepta el impuesto según las constancias de autos La defraudación si se ajusta a los hechos en que incurrió la PARTE ACTORA conforme las prescripciones del Art. 172 y 173 de dicha normativa, que establecen las presunciones legales a considerarse como de intención de defraudar y que se aplican a la firma CHACORE S.A., con especificidad los incisos 1), 3) y 5) de la última articulatoria citada, por lo que ...Lapresunción legal hace inferir que la situación de irregularidad reconocida y aceptada por la parte actorá, cae dentro de los supuestos de defraudación. La firma CHACORE S.A. no se allanó a los términos de resultantes de la Fiscalización practicada pero siempre intentó absurdamente la revocación de la sanción Impuesta por su conducta como DEFRAUDACION" afirmando que su responsabilidad derivo de una culpa in vigilando y no del dolo u intención de defraudar. La misma admitió que existieron diferencias entre el monto declarado por su parte y el efectivamente declarado por los proveedores, por lo que el resultado de la Fiscalización, base de la penalización y calificación impuesta en la Resolución incoada no se encuentra afectada de irregularidad y sus conclusiones son atinadas. Asimismo, dentro del proceso sumarial no se ha probado por ningún medio una situación diferente a la presunción legal señalada, y por ello, es prudente señalar que la Administración Tributaria no cometió ningún error de apreciación en el estudio de los antecedentes. Ahora bien, continuando con la contestación de la presente demanda, pasamos a examinar la legislación aplicable al caso aplicable. En primer lugar tenemos que la Ley 125/91 en su Art. 77° crea el Impuesto al valor agregado (IVA) y en los Artículos 85-modificado por la Ley N° 2421/2004, Art. 6”) y 86° respectivamente, establecen la documentaciones que están obligados a extender y conservar los contribuyentes del impuesto, asi como el momento y condiciones de restitución al MINISTERIO DE HACIENDA de los montos retenidos en tal concepto Mediante la fiscalización practicada a la firma CHACORE S.A. comprobado el incumplimiento de dichas normativas, lo que fue admitido por el recurrente, tenemos que la Ley 125/91, aplicable al caso de matras, claramente conceptualiza en el Art. 172° sobre la DEFRAUDACIÓN que: "Incurrirán en defraudación fiscal, los contribuyentes responsables y terceros ajenos a la relación jurídica tributana que con la intención de obtener un beneficio indebido para si o para un tercero, realizaren cualquier acto, aserción, omisión, simulación, ocultación o maniobra en perjuicio del Fisco”. Asimismo, debe tomarse en consideración el Art. 1° de la Ley 170/93 "Que aprueba las modificaciones del Decreto Ley N° 36 del 31 de Marzo de 1991 por el cual se dispone la ampliación de las funciones aplicables a la defraudación tributaria prevista en la ley N° 125/91"y que establece: "Presunciones de Defraudación: Se presumirá que se ha cometido defraudación, salvo prueba en contrario en los siguientes casos...2) Si la personas obligadas a llevar libros impositivos carecieren de ellos o si los llevasen sin observar normas reglamentarias, los ocultasen o destruyesen. 5) El Agente de Retención a Percepción que omite ingresar los tributos retenidos o percibidos con un atraso mayor de 30 (treinta) dias. Por otra parte, en razón al Art. 175 de la Ley N° 125/91, la graduación de la sanción imponible al contribuyente, según el caso, por resolución fundada tomando en consideración circunstancias como ser la reiteración, continuidad o reincidencia y entre otras. 5) El grado de cultura del infractor y la posibilidad de asesoramiento 8 SU alcance 6) La importancia del perjuicio fiscal y las características de la infracción, 7) La conducta que el infractor asuma en el esclarecimiento de los hechos. 8) La presentación espontánea del infractor con regularización de la deuda tributaria. No se reputa espontánea a la presentación motivada por una inspección efectuada u ordenada por la Administración. 9) Las demás circunstancias atenuantes o agravantes que resulten de los procedimientos administrativos o jurisdiccionales, aunque no estén previstas expresamente por esta ley" (Subrayado es mio). En base lo expuesto, expresamos que la adversa manifestó su error sin intención dolosa cuando se allanó al resultado de la Fiscalización, lo que no constituye un error excusable o circunstancia atenuante a ser tenida en cuenta, puesto que la voluntad no se presume, debe ser expresa y; en este caso, la firma CHACORE S.A. no puede ampararse en lo establecido en los numerales 5) y 8) transcriptos precedentemente, ya que por sus mismas actividades tiene un amplio conocimiento de las normativas y su presentación derivó de la citación sumarial Por otra parte, no se agregaron en autos pruebas que posibiliten eludir la sanción ya que la firma CHACORE S.A., EFECTIVAMENTE SE UNA VEZ SIDO REQUERIDO LOS DOCUMENTOS POR PARTE DE LA SET LA MISMA REALIZA SU RECTIFICATIVA, CLARAMENTE LA MISMA NO FUE DE MANERA ESPONTÁNEA SINO FUE PRODUCTO DE UNA FISCALIZACIÓN REALIZADA POR LA ADMINISTRACION TRIBUTARIA COMPROBADO POR EL INFORME DE LA FISCALIZACIÓN FINAL QUE DEMOSTRO LA CONTRADICCIÓN ENTRE LO DECLARADO POR ESTA Y LA DOCUMENTACIÓN CORRELATIVA lo que en consecuencia hizo incurrir a la firma sumariada en un comportamiento tributario calificado, indubitable e ineludiblemente por la Ley tributaria como de DEFRAUDACIÓN. De igual manera, no debemos olvidar que la Resolución Particular N° 10 de fecha 29 junio de 2021, dictada por la SET del Ministero de Hacienda, goza de la presunción de legitimidad y ejecutoriedad, ya que fueron dictadas por el órgano competente, dentro de las facultadas legales que le eran inherentes, de conformidad a lo dispuesto en el Art. 196 de la Ley 125/91 que establece: "Actos de la Administración: Los actos de la Administración Tributaria se reputan legítimos, salvo prueba en contrario siempre que cumplan con los requisitos de seguridad y validez relativos o competencia, legalidad, forma legal y procedimientos correspondiente. La Administración Tributana podrá convalidar los actos anulables y subsanar los vicios de que adolezcan, a menos que se hubiere interpuesto recursos jurisdiccionales en contra de ellos," La parte actora obtuvo un beneficio indebido al lograr reducir los montos de IRACIS e IVA, omitiendo las ventas ante la Administración Tributaria documentaciones que no reflejaban la realidad de las operaciones con los varios proveedores y agravando más la situación alegando que la misma Administración Tributaria es la que está cubriendo a los culpables, omitiendo que la misma firma realizo la rectificativa cuando la misma Administración Tributaria le notifico la investigación es decir, que evidentemente se refleja que la rectificativa se realizó con evidente posterioridad, asimismo por ese motivo podemos denotar la evidente infracción a los artículos 7, 8, 22 y 85 de la Ley por lo que ocasionado el perjuicio fiscal, se configura la DEFRAUDACIÓN. Así también, la Administración Tributaria determinó la configuración de las presunciones (legales establecidas en la norma referida, porque of contribuyente auditado, en forma totalmente indebida y premeditada, realizo acto conducentes que acarrearon la consecuente falta de pago de los tributos reclamados, en directo perjuicio a las arcas fiscales, beneficiándose el contribuyente en la misma medida. Verificado dicho extremo y constatada la infracción tributaria determinada por la Administración, no puede sustraerse la prescripción legal sancionadora prevista en la Ley N° 125/91 que expresa: "Articulo 172-Defraudación - Incurrirán en defraudación fiscal los contribuyentes, responsables y terceros ajenos a la relación jurídica tributaria que con la intención de obtener un beneficio indebido para si o para un tercero, realizaren cualquier acto, aserción, omisión, simulación, ocultación o maniobra en perjuicio del Fisco", Esta infracción sanciona dos procederes: a) la declaración engañosa de bienes documentos o cualquier dato que afecta la deuda fiscal; b) que como consecuencia de esa desfiguración a la realidad de los hechos, se traduzca en un daño patrimonial al erario público. Dado nuestro caso, la firma CHACORE S.A. realizó declaraciones engañosas que contenían datos falsos cuando se omite denunciar la mayor parte de las rentas, asi también, las que no siendo fiel reflejo de la verdad, además se configura la falta de registraciones contables y exhibición de comprobantes de acreditaciones suficiente y utilizando maniobras contables y administrativas para disminuir la carga fiscal utilizando al efecto procedimientos insólitos, no siendo las figuras utilizadas las que corresponden a las reales. Al respecto, en el procedimiento de fiscalización la firma CHACORE S.A. entendemos que la infracción comprobada por la Administración Tributaria lleva implícita la intención de defraudar, DEBIENDO LA FIRMA HABER PROBADO SU INOCENCIA, siendo que sus declaraciones juradas no coinciden con las realidades económicas del contribuyente y por tanto se crea la presunción de fraude, que tiene que ser destruida por pruebas en contrario, situación que en este caso no se dio. En otro orden, las actuaciones administrativas evidencian que la firma CHACORE S.A., omitiendo Informaciones inexactas sobre sus actividades, comprobándose contradicciones en sus documentos y sus DDJJ ocasionado la misma un grave perjuicio al. Por lo demás, la calificación aplicada responde únicamente a la actitud asumida por el contribuyente auditado, quien dejo de ingresar al fisco el Inquesto IVA periodos, fiscales 12/2011, 11/2012, 12/2012, 04/2013, 05/2013, 06/2013, 07/2013, 08/2013, ,06/2015 e IRACIS de los periodos fiscales 2011, 2012, 2013 y 2015, tal como fue denunciado por los funcionarios auditores y constatado durante el procedimiento sumarial administrativo. En cuanto al supuesto error o inocencia invocado por el actor de la demanda para la aplicación de la multa por parte de la Administración Tributaria, de ésta manera asumé su responsabilidad en la infracción tributaria calificada, considerando que existen normas claras respecto a la materia en cuestión que no permitan abrigar dudas sobre la forma de liquidar correctamente el impuesto; y con tanto mayor razón si pudo aclararse él caso mediante consulta a la autoridad administrativa y ello no se hizo. Los impuestos y multas reclamados por la Administración Tributaria no pueden considerarse arbitrarios ni violatorios del derecho a la defensa ni de ningún otro principio establecido en el articulo 17 de la Constitución Nacional, pues la determinación tributaria se realizó conforme a lo dispuesto en el Art 211 de la Ley N° 125/91 num 3 (determinación sobre base mixta), tomando los datos que la contribuyente declaró, debido a que la misma no presentó todos los documentos que le fueron requeridos durante la fiscalización ni tampoco durante el sumario administrativo. Y es precisamente lo que se evidencia en las actuaciones cumplidas, por lo que el contribuyente auditado debe responder por su actuación asi consumada Por consiguiente ésta representación ministerial solicita al Excmo. Tribunal de Cuentas, Primera Sala, la confirmación en todos sus términos de la Resolución Particular N" 10 de fecha 29 de junio de 2021, dictada por la SET del Ministerio de Hacienda. Asimismo, la contribuyente no pudo explicar las diferencias que fueron detectadas por los auditores de la SET y que fueron comprobadas durante el sumario administrativo con base a las pruebas, registros y entrevistas obtenidas. El contribuyente a pesar de las inconsistencias puntuales que fueron denunciadas por el equipo auditor de la SET y que luego fueron comprobadas durante el sumario, se limitó a cuestionar supuestas irregularidades formales del procedimiento, sin haber aportado elemento alguno ni fundamentos que desvirtúen las denuncias en su contra. El contribuyente no presentó pruebas concretas para desvirtuar el trabajo realizado por los auditores, o un análisis o explicación sobre las diferencias encontradas, sino que simplemente argumentó un supuesto capricho de la SET con lo que pretendía invalidar el trabajo, las diferencias detectadas por los fiscalizadores. En tal sentido habida cuenta la calidad de instrumento público (que goza de plena fe en juicio) de que están investidos los informes elevados por los funcionarios de la SET, la carga de la prueba incumbe al administrado, el cual deberá acreditar la falsedad de las imputaciones realizadas y/o documentar sus argumentaciones, a fin de modificar o extinguir sus efectos. Cabe resanar igualmente que es obligación de los contribuyentes llevar los libros, archivos y registros y emitir los documentos y comprobantes referentes a las actividades y operaciones que realiza la empresa según lo establece el artículo 192 num. 1) inc. a) de la Ley N° 125/91, y es facultad de la Administración exigir a los contribuyentes y responsables la presentación de estos libros y documentos, disponiendo de las más amplias facultades para la administración y control, según el artículo 189 de la misma Ley. Al estudiar los fundamentos formulados por la parte actora en su escrito de demanda se observa que los mismos giran en tomo a la multa aplicada por supuesta defraudación de la firma CHACORE S.A., pues el impuesto resultante de la contra liquidación ha sido abonado y no fue objetado por el contribuyente. La cuestión que se plantea entonces es si existe o no defraudación y su consecuente sanción. En lo que respecta a la graduación de la sanción, la SET puntualizó que existieron circunstancias agravantes en la conducta de la contribuyente previstas en los numerales 2, 5, 6 y 7 del articulo 175 de la Ley N° 125/91, tales como la continuidad, ya que en distintos periodos fiscales e impuestos realizó la misma acción dolosa: la posibilidad de asesoramiento a su alcance; porque pese a la envergadura de la empresa y la posibilidad de obtener asesoramiento, ésta no actuó dentro del marco de la Ley; las características de la infracción, porque se comprobó que la misma incluyo en sus declaraciones juradas montos respaldados con facturas relacionadas a hechos económicos inexistentes: y la conducta no colaborativa que la misma asumió en el esclarecimiento de los hechos, yaque no presento su descargo ni aportó documento alguno durante el sumario administrativo, por lo que corresponde la aplicación de la multa por defraudación. El principio de Legalidad, contenido en las normas citadas anteriormente, se basa en la exigencia de que la actuación de la Administración se realice de conformidad con el ordenamiento positivo. El principio de legalidad se traduce en la exigencia de que el accionar de la Administración se realice de acuerdo con las normas y Valores del sistema jurídico, como forma de garantizar que los organismos del estado facturen de acuerdo a la finalidad de bien común para la que fueron creados por lo cual no podemos realizar una determinación tributaria sin establecer y probar de forma eficiente cual fue el hecho generador y su cuantía. El equilibrio al que deben propender las relaciones entre el contribuyente y la Administración Pública requiere un justo y eficaz sistema de garantías que compensen la situación de desigualdad en la que se encuentra el particular frente al Estado. La sujeción de la Administración a la ley constituye uno de los principios capitales del Estado de Derecho. Por último, nos permitimos expresar al Excelentísimo Tribunal de Cuentas, que este tipo de sanciones constituyen propias del ejercicio del poder de la administración recaudadora, y dentro de ella, la competencia ha sido asignada a un órgano altamente especializado cuyos actos han de ser controlados por el órgano jurisdiccional en orden a su razonabilidad, ante el cual, sólo puede justificarse con la demostración de que ha mediado error u omisión de entidad suficiente, hecho que no fue demostrado por la firma actora en el caso de autos, conforme a las constancias del expediente judicial. La aplicación de las consiguientes sanciones constituye, en definitiva, el ejercicio del poder propio de la Administración cuya razonabilidad cae bajo el control del Poder Judicial para evitar que la discrecionalidad se convierta en arbitrariedad. La potestad revisora del que tiene el Poder Judicial para valorar los actos disciplinarios de la Administración solo comprende, como principio, el control de su legitimidad, lo que supone el de la debida aplicación de las normas de manera que los hechos se clarifiquen adecuadamente, y que las sanciones se ajusten al texto legal, con un prudente y razonable ejercicio de las facultades con que se hayan investidos los funcionarios competentes, sin juzgar la oportunidad, mérito a conveniencia de las medidas adoptadas. El hecho de emanar de una autoridad pública, concede la presunción de legitimidad de los actos administrativos, para con ello cumplir las exigencias de celeridad y seguridad necesarias en la actividad administrativa, y con mayor razón atendiendo que en el presente caso afecta directamente la percepción de ingresos tributarios. All respecto, el tratadista ROBERTO DROMI en SU obra DERECHO ADMINISTRATIVO, PAG. 272, sostiene: "Los actos administrativos, por serlo, tienen a su favor la presunción de constituir el ejercicio legítimo de autoridad administrativa y, por consiguiente, toda invocación de nulidad contra ellos debe ser necesariamente alegada y probada en juicio; así sucede cuando se ha desconocido o vulnerado principio de derecho público o garantías individuales". En el caso que nos ocupa, la resolución impugnada fue dictada por autoridad competente respetando el debido proceso y con la forma estipulada en la ley”. terminando con el petitorio de rigor.
Que, a fs. 64 obra la providencia de fecha 14 de marzo de 2022 en el cual se tiene por contestada la presente demanda.
Que, a fs. 65 obra el A.I N° 212 de fecha 31 de marzo de 2022 en el cual el Tribunal declaro su competencia para entender el presente juicio y se recibe la causa a pruebas por todo el término de Ley.
Que a fs. 74 obra la providencia de fecha 12 de julio de 2022 en el cual se llama Autos para Sentencia.
Que, en el presente caso el abogado Luis Rosetti, en nombre y representación de la firma Chacore S.A. impugna la Resolución Particular N° 10 “Por la cual se determinan los tributos y se aplican sanciones a la firma Chacore S.A., con RUC 80017272-8” dictada por el Viceministerio de Tributación, así como la denegatoria ficta que resultare consecuencia del recurso interpuesto contra la anterior, acorde a las disposiciones legales regentes.
Que, las alegaciones de la demandante contra la actuación administrativa se conforman tanto por cuestionamientos formales como materiales. En cuanto a los primeros, alega la extemporaneidad de la fiscalización al haberse sobrepasado el plazo legal para su procesamiento, para lo cual - a su entender constituye dies aquo la fecha de solicitud de documentaciones que se hiciera de manera previa a la orden de fiscalización, describiendo además que extendido el plazo por un período más, resultara igualmente sobrepasado. Asimismo, manifiesta también que se ha producido la caducidad de la instancia administrativa, puntualmente en el proceso sumarial, por cuanto que entre el llamado de autos para resolver el mismo y la providencia que ordena diligencias para mejor proveer han trascurrido más de 11 meses sin movimiento procesal, lo que se reitera entre una providencia que concede copias solicitadas por la accionante y la resolución particular que se impugna en la presente demanda. Por otra parte, en lo relativo a la cuestión de fondo, expone sus argumentos respecto a la observación que realizara la administración tributaria sobre las operaciones grabadas con los Sres. Pedro Armando Torres González, Severiano Rubén Antonio Marín, Silvino Vargas Gulino y César Daniel Otaño afirmando que la cuestión ha sido ya debidamente refutada en la instancia administrativa, demostrando la firma la realidad d su operaciones, limitándose a verificar el cumplimiento de formalidades al momento de transaccionar, pasando luego a referirse puntualmente sobré la relación y sus efectos impositivos con aquellos.
Que, corresponde primeramente entonces verificar la existencia o no de las irregularidades formales del acto administrativo atacado para, en caso de no existir, proceder a analizar la cuestión de fondo. En esto, vemos que el primer cuestionamiento de índole formal radica en la inobservancia del plazo legal máximo para la duración de las fiscalizaciones puntuales, para lo cual toma como punto de partida -según sus propias afirmaciones- la nota DGFT N° 427 de fecha 07/07/2016 mediante la cual la administración tributaria le requiere ciertas documentaciones y que darían inicio al proceso de fiscalización dentro del margen temporal previsto en la ley N° 125/92 que expresa: “Artículo 31°- Las tareas de fiscalización a los contribuyentes se realizarán:... b) Las puntuales cuando fueren determinadas por el Subsecretario de Tributación respecto a contribuyentes o responsables sobre los que exista sospecha de irregularidades detectadas por la auditoría interna, controles cruzados, u otros sistemas o forma de análisis de informaciones de la Administración en base a hechos objetivos. De confirmarse la existencia de irregularidades en oportunidad de dicha fiscalización, la Administración podrá determinar la fiscalización integral de tales contribuyentes o responsables. La Administración Tributaria reglamentará los plazos de realización de las fiscalizaciones integrales y puntuales, en función a aspectos tales como el tamaño de la empresa, números de sucursales o depósitos, tipo de actividad o giro comercial, entre otros. Los plazos máximos serán de ciento veinte días para las fiscalizaciones integrales y de cuarenta y cinco días para las puntuales, pudiendo prorrogarse excepcionalmente por un período igual, mediante Resolución de la Administración Tributaria, cuando por el volumen del trabajo no pudiese concluirse dentro del plazo inicial". Dicha norma, opera concordantemente con la Resolución General N° 4/08 “Por la cual se reglamentan las tareas de fiscalización, reverificación y de control previstas en la Ley N° 125/91 y su modificación Ley N° 2421/04, y en consecuencia se deroga la Resolución General N° 18/07”, que señala: “Art. 2°.... Toda orden de fiscalización deberá ser impartida por el Titular de la Subsecretaría de Estado de Tributación, y podrá conformar grupos de trabajos según el plan de trabajo definido”, así como con el artículo 7° de la misma que establece: “DEL CONTENIDO DE LA ORDEN DE FISCALIZACIÓN: La misma deberá contener, cuanto menos, los requisitos y formalidades siguientes: a) Nombre y Apellido, Razón Social o Denominación, RUC del contribuyente, y su domicilio; b) Nombre y Apellido, numero de documento de identidad de los funcionarios actuantes; c) Los impuestos, períodos o ejercicios fiscales, cuentas, registros y documentaciones que serán fiscalizados; y d) Identificación de los documentos que se precisan para realizar la Fiscalización, e) Firma del Titular de la Repartición competente y del Titular de la Subsecretaría de Estado de Tributación. Sin perjuicio de que el Titular de la Subsecretaría de Estado de Tributación disponga per sé la fiscalización de un contribuyente a través de otras dependencias". Así, en sencilla comparación de los requisitos normativos para la existencia de una fiscalización puntual, con el documento mencionado por la accionante, surge con diafana claridad que el mismo no constituye una fiscalización puntual, al meno en los términos del marco normativo regente, emergiendo sí de la aplicación de cuanto dispone el artículo 189 de la Ley N° 125/91 que atribuye a la administración tributaria de facultades suficientes para "3) Exigir a los contribuyentes y responsables la exhibición de sus libros y documentos vinculados a la actividad gravada, así como requerir su comparecencia para proporcionar informaciones". Por lo que dicho argumento deviene claramente improcedente.
Que, ante el yerro de la accionante, corresponde entonces rememorar la dinámica de control de esta etapa lo cual se realiza mediante el artículo 26 de la Resolución General 04/08 y que en lo pertinente expresa: “Del plazo de realización de la fiscalización, su cómputo y su ampliación: ... Para el cómputo de los plazos de realización de las fiscalizaciones integrales y puntuales, se computarán solo los días hábiles y se contarán y desde el día siguiente hábil al de la notificación de la Orden de Fiscalización hasta las fecha de presentación del Informe Final..”. Ante esto, surge claro entonces que el lapso temporal legal de 45 días se inicia en fecha 08: de noviembre con la notificación de la orden de fiscalización puntual cuyo facsímil Obra a fs. 82 del Tomo I de los Antecedentes Administrativos Obrantes por cuerda separada y que data del 07 de noviembre del 2016, cuyo vencimiento en principio se fijaba en fecha 11 de enero del 2017. Constatándose que previo al fenecimiento, específicamente en fecha 05 de enero del 2017, la administración tributaria dicta la Resolución Particular N° 66000000308 “Por la cual se amplía la fiscalización realizada al contribuyente Chaco-re S.A. con RUC 80017272 dv8”, lo que establece como nuevo dies ad quem el 16 de marzo del mismo año, momento en que acorde a la normativa parcialmente trasuntada debió confeccionarse el Informe Final pata dar por concluida la etapa en cuestión. Sin embargo, al verificar el facsímil obrante a fs. 657 del Tomo II de los Antecedentes Administrativos agregados por cuerda, se constata que dicho informe se encuentra fechado el 28 de marzo del 2017, lo que claramente sobrepasa el marco temporal otorgado por ley y reglamentado por resolución de la propia institución.
Que, analizando las condiciones de regularidad y validez de los actos administrativos a fin de verificar el encuadre del objeto de este proceso a aquellas, vemos que en líneas generales se agrupan en cuatro requisitos, tal como lo hace Sosa en “Legalidad, competencia, motivación y forma” (Sosa Elizeche, Enrique. Tratado Jurisprudencial y Doctrinario, Tomo I, La Ley, Asunción 2011, pág. 35 y sgts), mientras que Villagra les agrega procedimiento, pronunciamiento y causa” (Villagra Maffiodo, Salvador. Principios de Derecho Administrativo. Asunción 2007. Pág. 59 y sgts.), por lo que corresponde ceñimos a tales exigencias a fin de evaluar la regularidad dé la Resolución Particular objetada, en los términos de dicha objeción ya que es condición de validez bajo el Principio de Congruencia, el cual, emergente del mandato contenido en el artículo 256, párrofo segundo de la Constitución de la República. En esto, las alegaciones de la accionante -invariables- cuestionan el excesivo transcurso del tiempo por parte de la administración para el dictamiento de la decisión, sobrepasando ampliamente el plazo establecido que tenía para hacerlo y lo cual, a su vez, constituye una afrenta al reconocimiento de la dignidad humana, como lo señalan Rivero y González (Rivero, Ricardo y González, Marcó. Derecho Administrativo Paraguayo. Asunción, 2016. Pág. 137). Por ende, no puede entenderse a los plazos temporales que ciñen el actuar de la administración como una cuestión meramente accesoria, siendo que tanto le resulta exigible su respeto a la misma, como a los contribuyentes, siendo el sometimiento a las normas tanto para unos como para otros la pauta de que nos encontramos sometidos a un Estado de Derecho. Así las cosas, la inobservancia de los plazos, implica la del proceso, con lo que se constata la irregularidad en cuanto a los requisitos de sostenibilidad de un acto administrativo, debiendo ser declarado consecuentemente sin que resulte ocioso señalar que resulta inoficioso así el pronunciamiento sobre los otros argumentos expuestos por la demandante, ya que ante los señalado, la pertinencia o no de ellos no regularizaría al acto impugnado.
Que, en conclusión, habiéndose verificado la irregularidad mencionada, esta Magistratura concluye que la Resolución Particular N° 10 “Por la cual se determinan los tributos y se aplican sanciones a la firma Chacore S.A., con RUC 80017272-8” dictada por el Viceministerio de Tributación, no se encuentra ajustada a derecho, por lo que corresponde hacer lugar a la presente demanda. Ello con el alcance de cuanto establece el artículo 192 del C.P.C. ES MI VOTO.
A SU TURNO EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS PRIMERA SALA EL DR. A. MARTIN AVALOS V. DIJO: Que me adhiero al voto del colega preopinante en el sentido que corresponde HACER LUGAR a la presente acción contencioso-administrativa por caducidad del procedimiento administrativo de fiscalización tributaria y de sumario administrativo. Sin embargo, me permito disentir en cuanto a la imposición de COSTAS, al respecto manifiesto cuanto sigue:
QUE la caducidad del procedimiento responde a una cuestión de orden público, y por tanto, su apreciación tanto por la administración como por el órgano jurisdiccional puede realizarse de oficio, sin mediar solicitud de las partes. Por tanto, la caducidad del procedimiento administrativo, conduce indefectiblemente a su NULIDAD, puesto que los plazos del mismo son perentorios e improrrogables, siendo así, los actos administrativos derivados de dicho procedimiento también están viciados de nulidad.
En el estudio y análisis de los antecedentes administrativos se evidencia que la SET se ha excedido en el plazo razonable que la ley le impone, constatándose que ha transcurrido el plazo legal previsto, constituyendo este accionar una violación a la garantía constitucional del Debido Procedimiento Administrativo previsto en el Art. 17 de la Constitución Nacional, al Principio de Seguridad Jurídica, de eficiencia de la Administración y de Igualdad de Armas en el procedimiento administrativo; precisando que cuando el legislador estableció un tiempo máximo de duración de las fiscalizaciones lo hizo considerando que dicho plazo era suficiente para el ejercicio de su facultad fiscalizadora. Por esta razón, esta irregularidad o anomalía derivada de la inacción negligente de la Administración Tributaria, no puede convalidarse ya que está sujeta o sometida al Principio de Legalidad de la Administración, debiendo ser la primera en cumplir las normas jurídicas, y al no hacerlo su actuar se convierte en una causal de invalidez o vicio de nulidad de las actuaciones administrativas o "tareas de fiscalización que no pueden convalidarse por el quebrantamiento de la garantía al derecho del debido proceso adjetivo, y al principio supremo de la Dignidad Humana, por las que se sostiene que ningún individuo puede estar sometido sine die a ningún proceso o procedimiento administrativo del cual pudiera surgir alguna sanción o medida.
En consecuencia, y en atención a lo señalado precedentemente, corresponde DECLARAR LA NULIDAD de la Resolución Particular N° 10 de fecha 29/06/2021 y su Denegatoria Tacita, ambas dictadas por la Subsecretaría de Estado de Tributación -Ministerio de Hacienda.
En cuanto a las costas, las mismas deben ser impuestas a la Autoridad Administrativa que dicto al Acto Administrativo viciado de Nulidad, de conformidad al Art. 106 de la Constitución Nacional. ES MI VOTO.
A SU TURNO EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS PRIMERA SALA EL DR. RODRIGO A. ESCOBARE. DIJO: Que se adhiere al voto del miembro preopinante por sus misinos fundamentos.
Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los Excmos. Miembros del Tribunal de Cuentas Primera Sala, por ante mí, el Secretario Autorizante quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:
Asunción, 3 de octubre de 2022
Visto: El mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos:
POR TANTO, EL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA,
RESUELVE:
1. HACER LUGAR la demanda planteada por el Señor Luis Rosetti en representación de CHACORE S.A. C/ RES. PARTICULAR N° 10 DEL 29 DE JUNIO DEL 2021 DICTADA POR LA SUB SECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION.
2. ANULAR la Resolución Particular N° 10 del 29 de junio de 2021.
3. IMPONER las costas a la parte perdidosa, conforme al art. 192 del CPC.
4. ANOTAR, registrar, notificar y remitir copia a Excma. Corte Suprema de Justicia.
A. Rodrigo A. Escobar. Miembro
Dr. Gonzalo Sosa N. Miembro
Dr. A. Martín Avalos. Miembro
Ante mí:
Abog. Evelin Martínez. Actuaria
Jurisprudencias
Acuerdo y Sentencia N° 98/2023EMBOTELLADORA CENTRAL S.A. COMERCIAL E INDUSTRIAL contra LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION. Tribunal de Cuentas. Primera Sala.
ACUERDO Y SENTENCIA N° 98/2023
EXPTE: "EMBOTELLADORA CENTRAL S.A. COMERCIAL E INDUSTRIAL C/ RES. N° 71800000741 DEL 13 DE DICIEMBRE DEL 2019 DICTADA POR LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION" N° 206 AÑO: 2020.
En la ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los dos días del mes de junio de dos mil veintitrés, estando presente los Excelentísimos Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, Dr. Gonzalo Sosa Nicoli, el Dr. Alejandro Martin Avalos y el Dr. Rodrigo A. Escobar E. en la Sala de Audiencia y Publico Despacho, bajo Presidencia del primero de los nombrados, por ante mí la Secretaria Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: "EMBOTELLADORA CENTRAL S.A. COMERCIAL E INDUSTRIAL C/ RES. N° 71800000741 DEL 13 DE DICIEMBRE DEL 2019 DICTADA POR LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION".
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala plantear y votar la siguiente.
CUESTION
¿Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?
Practicando el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado, Dr. Gonzalo Sosa Nicoli, Dr. A. Martin Avalos y el Dr. Rodrigo A. Escobar E.
EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS PRIMERA SALA, DR. GONZALO SOSA NICOLI, DIJO: Que a fs 19/29 se presenta el Abogado Hugo Antonio Vallory Amarilla, a promover demanda contencioso administrativa en contra de la resolución N° 71800000741 de fecha 13 de diciembre de 2019, dictada por la Subsecretaria de Estado de Tributación, en los siguientes términos: “1. Negativa general. - Como primera cuestión, niego y rechazo categóricamente todos y cada uno de los extremos alegados por los funcionarios fiscalizadores de la Administración Tributaria y receptados en la Resolución Particular DPTT N.° 02 de fecha 5 de septiembre de 2018, confirmada por la Resolución Particular SET N.° 71800000741, de fecha 13 de diciembre de 2019, salvo las cuestiones que fueran expresamente aceptadas por esta parte en el desarrollo de este escrito de demanda. - 2. La demanda. - Mi representada fue verificada por la Dirección General de Grandes Contribuyentes, a través del Departamento de Auditoría GC 2, el cual emitió el informe de Verificación N° 6890000458 de fecha 11 de agosto de 2017, detallando inconsistencias en el IVA de los periodos fiscales octubre 2014 por un monto de Gs. 221.946.480 y del periodo fiscal noviembre de 2014 por un monto de Gs. 263.354.895.
Asimismo, se impugnó la deducción en el IRACIS 2014 por la suma de Gs. 711.100.598. Ante esta situación mi representada, ya en el sumario administrativo ante la SET, presentó escrito de allanamiento sobre los puntos reclamados y la Administración Tributaria ha obrado en consecuencia dictando la Resolución Particular DPTT N.° 02, en fecha 5 de septiembre de 2018, determinando impuestos (IVA e IRACIS) por un monto total Ae Gs. 1.196.401.973.- En consecuencia, esta demanda se formula en contra de la Resolución Particular SET N.° 71800000741, de fecha 13 de diciembre de 2019, por la cual se resolvió el recurso de reconsideración interpuesto por mi representada en fecha 20 de septiembre de 2018 en el expediente virtual N.° 44000000734. Y, de igual modo, se interpone esta demanda en contra de la Resolución Particular DPTT N.° 02, de fecha 5 de septiembre de 2018, recurrida en sede administrativa. - 2.1. Hechos.
- La pretensión de esta demanda es la revocación de las resoluciones impugnadas por mi mandante, en primer lugar, respecto al reclamo de los impuestos IVA e IRACIS, teniendo en cuenta que mi representada a la fecha no le debe nada al fisco, ya que ha dado cumplimiento a lo dispuesto en el Artículo 2° de la Resolución General DPTT N.° 02/2018 procediendo a rectificar y reliquidar las declaraciones juradas del IRACIS 2014 y las declaraciones juradas del IVA de los periodos fiscales octubre y noviembre 2014, conforme lo ordenaba el artículo 2o de la Resolución Particular DPTT N.° 02/2018, que dispone "... ordenar que la firma rectifique sus declaraciones juradas de los periodos fiscales, enero, julio, agosto, septiembre, octubre y noviembre 2014 correspondientes al IVA y del ejercicio fiscal 2014 correspondiente..." En cumplimiento a lo dispuesto en el artículo 2° de la Resolución Particular DPTT N.° 02/2018, mi representada ha procedido a rectificar las referidas declaraciones juradas, resultando de dichas rectificativas que, en el IRACIS, se ha cancelado la diferencia de impuesto abonando la suma de Gs. 525.093,922 más los accesorios de multa por mora e interés.
Esta cancelación se realizó mediante facilidades de pago concedidas mediante Resolución de Facilidades de Pago N° 3210134732, de fecha 7 de septiembre de 2018, donde se puede verificar que el total de las cuotas abonadas es de Gs. 736.465.984 más el pago de la cuota inicial de Gs. 169.652.774, siendo abonado en total la suma de Gs. 906.118.758 entre impuesto más los intereses. - Esto se halla avalado por el considerando de la Resolución Particular 71800000741/2019, señalando en la misma, n que posterior a la notificación de la Resolución Particular recurrida (Resolución Particular DPTT N.° 02/2018) la firma procedió a rectificar su declaración jurada del IRACIS resultando un monto a favor del fisco de Gs. 525.093.922, en concepto de diferencia del impuesto, constatándose además que a la fecha no existe deuda pendiente correspondiente a ese ejercicio (IRACIS 2014) ... "Seguidamente señala que "... No obstante la rectificación no se realizó conforme al monto determinado en la Resolución Particular DPTT N. ° 02/2018 y aceptada por la firma, por lo que existe un saldo pendiente de guaraníes 186.006.676..." Esta supuesta diferencia de guaraníes 186.006.676 en el IRACIS 2014, es una contradicción inaudita de la mencionada resolución, porque, por un lado, el mismo considerando dice que a la fecha no existe deuda pendiente correspondiente a ese ejercicio (IRACIS 2014). Pero a la vez seguidamente menciona que existe un saldo o deuda de guaraníes 186.006.676, lo cual es inaceptable.
- Esto tiene su explicación y es sencilla, pues, en verdad, el reclamo original con respecto al IRACIS fue que mi representada dedujo la totalidad del gasto en concepto de compra de fórmula, lo cual fue objetado por los funcionarios fiscalizadores, quienes señalaron que el mismo era un intangible, por lo que no correspondía su deducción total en un ejercicio (2014), sino que correspondía que primero se active y luego se deduzca en cuatro (4) años - Ante esto mi representada aceptó el cuestionamiento de los funcionarios del fisco y durante el sumario administrativo presentó en su escrito de descargo el allanamiento y se comprometió a rectificar para así proceder a deducir correctamente la suma de Gs. 711.100.598. Finalmente se dictó la Resolución Particular DPTT N.° 02/2018, la cual en su Artículo 2° de la parte resolutiva, dispuso:"... Ordenar que la firma rectifique sus declaraciones juradas del IRACIS 2014 conforme a los términos del considerando de la resolución, debiendo abonar los impuestos y los recargos e intereses de conformidad al artículo 162 de la ley 1205/91. - Seguidamente, se señala en el mencionado Artículo 2° de la Resolución, Advertir a la firma que la SET procederá de oficio a realizar los ajustes que correspondan, en caso que no realice la referida rectificación...”.
- De manera que la diferencia que se reclama en la resolución 71800000741/2019 corresponde a la deducción aplicada en la reliquidación del impuesto a la renta IRACIS 2014 lo cual es correcto y se ha obrado como le reclamaban los fiscalizadores en su acta de inspección. - De todo lo señalado, se puede advertir que la Resolución Particular DPTT N.° 02/2018, no ha considerado que el reclamo original de los funcionarios fiscalizadores era que no se podía deducir de una sola vez el monto de 711.100.598, sino que los mismos sostenían que se debía deducir en cuatro años, es decir en cuatro cuotas. Es por eso que en el Artículo 2° de la referida resolución se "ordenó" rectificar, cuyo objetivo era rehacer la declaración jurada original del año 2014, y realizar una nueva liquidación deduciendo solamente la cuota de amortización que le corresponde al año 2014. Y esto fue lo que realizó mi representada pues ha rectificado la declaración jurada, ha formulado una nueva liquidación aplicando la primera cuota de amortización en la deducción, y resultando una diferencia a favor del fisco de Gs. 525.093.922 el cual fue cancelado mediante facilidades de pago concedidas por la SET, de manera que como bien lo dice el considerando de la Resolución Particular SET N° 71800000741/2019, a la fecha no existe deuda pendiente correspondiente a ese ejercicio (IRACIS 2014).
- Resulta a todas luces que la determinación de un supuesto saldo de Gs. 186.006.676 como saldo pendiente es cuanto menos un error, dado que la determinación del mencionado supuesto "saldo” no corresponde, dado que dicho el monto es la deducción que le corresponde al ejercicio 2014 en el IRACIS y el remanente se fue deduciendo en el año 2015, 2016 y 2017 respectivamente, y que fue avalado por los fiscalizadores que reclamaron que ese era el monto que se debía deducir en el año 2014. Por consiguiente, el reclamo del supuesto saldo de Gs. 186.006.676 es total y absolutamente improcedente. Por lo que corresponde VVEE procedan en derecho rechazando dicho reclamo en el IRACIS. - Del mismo modo que en el IRACIS, mi representada ha procedido a rectificar todos los periodos fiscales del Impuesto al Valor Agregado IVA ordenados en el Artículo 2° de la Resolución General DPTT N. ° 02/2018.
Rectificativas que finalmente arrojaron como resultado sin saldo de impuesto a favor del fisco, atendiendo que mi representada contaba son crédito fiscal suficiente, lo que al reliquidar dio como resultado que nada se debía abonar al fisco quedando incluso saldo a favor de mi representada en aquellos periodos fiscales cuestionados en su liquidación por los funcionarios fiscalizadores de la SET.- Toda esta situación se ha planteado en el Recurso de Reconsideración presentado en el Expediente Virtual N.° 44000000734, de acuerdo al sistema de trámites virtuales en materia de sumarios y de recursos de reconsideración Lamentablemente no fue considerado ni fueron analizados los antecedentes arrimados por un representada, ni siquiera se ha ordenado una revisión por parte de los departamentos técnicos y de fiscalización. En definitiva, la determinación del IVA por los montos de Gs. 221.946.480 correspondiente al periodo octubre 2014 y Gs. 263.354.895 correspondiente al periodo fiscala noviembre de 2014 es absolutamente improcedente, dado que dichos periodos fiscales fueron rectificados y reliquidados el IVA de los mismos, resultando de dicha reliquidación que mi representada no le debe nada al fisco, dado que el monto resultante de la rectificativa, se compensó con el crédito fiscal que contaba mi mandante. En consecuencia, al igual que en el IRACIS, nada debe mi representada al fisco, por que corresponde en derecho que el excelentísimo Tribunal obre en justicia y luego del análisis de los hechos y las pruebas obrantes en el expediente revoquen ambas resoluciones en la parte de la determinación de supuestas deudas en concepto de IVA e IRACIS. - 2.2. Razones por las cuales las resoluciones de la SET deben ser dejadas sin efecto.
- En las resoluciones recurridas en esta demanda, se calificó la conducta desplegada por mi representada como defraudatoria, en los términos del artículo 172 de la Ley 125/91, y se le aplicó por ello una multa del 100% en lo que respecta al IVA y al IRACIS. - Mi representada se agravia con la mencionada calificación, puesto que los motivos esgrimidos por los fiscalizadores no cuentan con sustento alguno. Ella resulta de una opinión ligera y subjetiva, dado que no se reúnen los presupuestos exigidos por el citado artículo 172 de la Ley 125/91, de conformidad con lo que se señala seguidamente: 2.2.1. IVA.
-En primer término, no existe ni ha existido beneficio indebido ni perjuicio al Fisco, tal como se alega en las resoluciones recurridas en esta demanda, dado que, al rectificarse las declaraciones juradas del IVA, de acuerdo con lo ordenado en el artículo 2° de la Resolución Particular DPTT N.° 02/2018, no resultó saldo a favor del fisco, pues mi representada contaba con suficiente crédito a su favor. -Del resultado de la rectificación de las declaraciones juradas, en otras palabras, no surgió impuesto a pagar, por lo que mi representada, con anterioridad a la rectificativas, no pudo haber obtenido beneficio alguno ni mucho menos haber ocasionado perjuicio al fisco, como consecuencia de no haber pagado un hipotético impuesto. - Por consiguiente, al no configurarse los presupuestos de la infracción de defraudación (beneficio indebido y perjuicio al fisco), no se cometió infracción alguna, dado que, finalmente, no existió deuda por tributos a favor del fisco. Por lo que, a nuestro criterio, se debe dejar sin efecto la calificación de defraudación y, consecuentemente, la multa aplicada. - 2.2.2. IRACIS.
- En segundo término, con referencia a la calificación de supuesta infracción incurrida en el IRACIS GENERAL 2014, mi representada objeta la calificación de defraudación impuesta por los auditores del Departamento de Auditoría GC 2 de la DGGC en el Acta Final e INFORME DE VERIFICACION N° 6890000458, dado que los hechos denunciados no se subsumen en el Artículo 172 de la Ley 125/91.
- Insistimos que para la existencia de la infracción de defraudación, el citado Artículo 172 requiera que se den todos de los presupuestos en él establecidos: "... Defraudación: Incurrirán en defraudaciones fiscal, los contribuyentes, responsables y terceros ajenos a la relación jurídica tributaria que con la intención de obtener un beneficio indebido para sí o para un tercero, realizaren cualquier acto, aserción, omisión, simulación, ocultación o maniobra en perjuicio del Fisco... ”. - Como VV.EE. podrán advertir, en el presente caso y con relación al IRACIS, no existe ningún acto, aserción, omisión, simulación, ocultación o maniobra realizada con el fin de obtener un beneficio indebido en perjuicio del fisco, pues, a simple vista, se observa que el hecho denunciado por los fiscalizadores consiste en una discrepancia con respecto a la forma adoptada por la firma para deducir los gastos por inversión.
- En efecto, mi representada consideró correcto deducir la totalidad de la inversión realizada en el año 2014 en la adquisición de fórmulas para la aplicación al proceso industrial, pero los funcionarios fiscalizadores han considerado que el referido gasto se debió activar como intangible y depreciar en cuatro años. Por tanto, como se puede notar, no existió maniobra ni ocultación para obtener beneficio alguno en perjuicio del fisco. - Los fiscalizadores no objetaron el gasto, ni su veracidad. Al contrario, el gasto fue admitido por ser real, estar debidamente documentado y estar relacionado a la actividad industrial de mi representada. Lo que cuestionaron, única y exclusivamente, era el hecho de que el gasto se haya deducido en su totalidad en el ejercicio 2014. Por ello es que, justamente, los fiscalizadores se limitaron a recomendar que se rectifique la declaración del IRACIS 2014, se reliquide el tributo y la deducción del gasto se realice en cuatro años. - En consecuencia, al no existir ninguno de los elementos previstos en el Artículo 172 para que se pueda considerar configurada la infracción de defraudación, no corresponde la calificación realizada por la Administración Tributaria.
Corresponde, por lo tanto, se deje sin efecto la calificación y la multa impuesta. - Sin perjuicio de lo expuesto, VV.EE. deben tener en cuenta que la propia ley excluye de responsabilidad en los casos de error de hecho o de derecho, según lo dispone el artículo 185 de la Ley 125/91, cuyo texto se transcribe a continuación "Exclusión de responsabilidad en materia de infracciones - Excluyen responsabilidades: 1) La incapacidad absoluta, cuando se carece de representante legal o judicial. Cuando el incapaz tuviere representante ambos responderán solidariamente, pero el primero solamente hasta la cuantía de beneficio o provecho obtenido. 2) La fuerza mayor o el estado de necesidad. 3) El error excusable, de hecho o derecho, en base al cuál se haya considerado lícita la acción u omisión".
- En el caso que nos ocupa, resulta evidente que, aun considerando que se han configurado los presupuestos para que exista una defraudación, cabe excluir la responsabilidad de la firma, puesto que existió un evidente error de derecho. Por lo tanto, sumado al hecho de que no se configuran todos los elementos constitutivos de la defraudación, por haber mediado error de derecho no cabía calificar a la conducta desplegada por la firma como defraudatoria. - Por último, no puede dejar de expresarse que la Administración Tributaria tampoco ha probado "intención" de la firma de obtener un beneficio indebido para si o para un tercero en perjuicio del Fisco. Recordemos que, tal como lo expresa el Tribunal de Cuentas, para la configuración de la defraudación, deben concurrir necesariamente todos los elementos previstos en el Artículo 172 de la Ley 125/91, que dispone: "... Defraudación. Incurrirán en defraudaciones fiscal, los contribuyentes, responsables y terceros ajenos a la relación jurídica tributaria que con la intención de obtener un beneficio indebido para sí o para un tercero, realizaren cualquier acto, aserción, omisión, simulación, ocultación o maniobra en perjuicio del Fisco.
De lo transcripto resulta obvio que para que exista defraudación es necesario además del elemento objetivo la existencia también del elemento subjetivo, como lo es el dolo y en el caso también la intención" (A. y S. N.° 197, de fecha 17 de noviembre de 2017, Primera Sala, Tribunal de Cuentas). - En otras palabras, la figura de la defraudación, prevista en el art. 172 de la Ley 125/91, ".. tiene como elemento básico al fraude, que por descripción de la propia norma es aquel del tipo engañoso, que además requiere la intencionalidad del infractor, es decir, quien lo comete lo hace en busca de ocasionar un daño a los derechos fiscales con beneficio del mismo o de otra persona" (A. y S. N° 184, del 3 de mayo de 2011, S.P., C.S.J.).
- Asimismo, usando expresiones de nuestros Tribunales, "la ausencia determinante del dolo en la conducta del actor desvirtúa la calificación por defraudación por parte de la SET, teniendo en cuenta que la firma en ningún momento ha ocultado sus movimientos, pues desde que tomó conocimiento de alguna posible irregularidad fiscal se ha abocado a la corrección de los mismos, mediante la rectificación de las declaraciones juradas..." (A. y S. N. ° 294/16 de la Segunda Sala del Tribunal de Cuentas; CONFIRMADO por medio del A. y S. N. ° 469/19 de la Sala Penal de la Corte Suprema de Justicia). - La Administración Tributaria, en el caso que nos ocupa, no ha conseguido probar ninguna maniobra de la firma realizada con la finalidad de engañar al fisco o de un obtener un beneficio indebido en su perjuicio, ni ha podido demostrar intención dolosa de la empresa para perjudicarlo. Por consiguiente, la defraudación no existió: no se puede sancionar por ello a la empresa. Las resoluciones recurridas en esta demanda, en consecuencia, resultan absolutamente inválidas y arbitrarias, por lo que VV.EE. deben revocarlas...” (sic) Terminando con el petitorio de rigor.
Que, a fs. 32 obra la providencia de fecha 17 de julio de 2020, en la cual se tiene por reconocida la personería del recurrente y se intima al Viceministro de Tributación.
Que, a fs. 33 libra el oficio N° 452 de fecha 17 de julio de 2020, el cual va dirigido al Viceministro de Tributación.
Que, a fs. 49 obra la providencia de fecha 18 de febrero de 2020 que tiene por iniciada la demanda, de la misma corre traslado al Ministro de Hacienda para que la conteste en el plazo de ley.
Que, a fs. 53/72 se presenta el Abogado Walter Canclini, en representación de la Subsecretaria de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda a contestar la demanda contencioso administrativo en los siguientes términos: "1.- Negación categórica: Niego categóricamente los hechos y derechos en que pretende fundarse la parte actora en la demanda que se responde, que no fueren expresamente reconocidos en esta presentación. Lo que peticiono se tenga en cuenta para lo que hubiere lugar. Niego también en forma categórica que corresponda la modificación de la calificación de la infracción tributaria de la firma Embotelladora Central S.A. Comercial e Industrial consignada en la Resolución dictada por mi principal, ahora protestada por la parte actora, fundado en las consideraciones de hecho y de derecho que a continuación se exponen:
3.- Contestar demanda. En la intención de simplificar la tarea de entender e interpretar el contenido de la presente demanda, procederemos seguidamente a detallar puntualmente los tópicos mencionados y controvertidos por la adversa en su escrito de presentación, enfatizando claramente los argumentos sostenidos por esta representación a favor de la aplicación de la ley impositiva y apreciación de las pruebas diligenciadas en el sumario administrativo por parte de la Sub-Secretaría de Estado de Tributación. 3.1.- Del allanamiento formulado durante el sumario administrativo: Dentro de un proceso de verificación tributaria se detectó y comprobó que la firma Embotelladora Central S.A. Comercial e Industrial consigno en sus Declaraciones Juradas importes sin el debido respaldo documental (infracción a los Arts. 7°, 8° y 86° de la Ley 125/91), ya que no representaron una erogación real ni cumplieron las condiciones legales a los efectos de considerarse deducibles para el IRACIS ni como crédito fiscal IVA.
Además, consignó como gastos deducibles los montos pagados en concepto de bienes inmateriales que debían ser amortizados anualmente. A todas estas infracciones que conllevaron disminución del importe a abonar al Fisco, la adversa se ha allanado, según se desprende de las constancias administrativas que se acompañan y del propio escrito de demanda. Reiteramos: Estos hechos no han sido negados por la parte actora e, inclusive, de forma expresa se ha allanado a la determinación tributaria por presentación realizada en sede administrativa así como en el escrito de demanda que contestamos, cuestionando solamente la calificación de la infracción en grado de defraudación, alegando inexistencia de dolo- y otros extremos que no probo en el aludido en el sumario administrativo, solicitando no se le aplique una multa alguna; hipótesis que advertimos, no se encuentra prevista en la ley positiva nacional. Por su parte, la Secretaria de Estado de Tributación, en la Resolución de la reconsideración, califico la conducta como defraudación y aplico la multa mínima del 100% sobre los montos de los tributos defraudados, pues están reunidos los requisitos exigidos en el Art. 172 de la Ley N° 125/1991. Siendo así, el debate en autos que VV.SS. deben resolver se resume en considerar afirmativa o negativamente la infracción cometida por la firma Embotelladora Central S.A. Comercial e Industrial como defraudación.
Y, en caso positivo, si la misma debe ser sancionada con una multa del 100 % del valor del tributo evadido que, a la sazón, es el mínimo del porcentaje factible de aplicación. En ese contexto, como fundamento de la tesis sostenida por mi principal (la de considerar los hechos como defraudación), reiteramos que como podrán observar de las constancias de autos, la situación irregular -infracción- detectada por la Administración HA SIDO EXPRESAMENTE ACEPTADA POR LA PARTE ACTORA, ya que FORMULO ALLANAMIENTO total, oportuno e incondicional a los resultados de la fiscalización en cuanto a los tributos determinados, expresando sus reservas en cuanto a la calificación del hecho como DEFRAUDACIÓN. A dicho efecto, como hemos señalado más arriba, sostuvo que no actuó con dolo ni tampoco tuvo intención de defraudar al fisco, por más que el hecho detectado no pudo haberse producido sin su expreso conocimiento ni que tampoco puede alegar desconocimiento de la ley en su defensa. También reiteramos por su importancia para la resolución de la causa que el allanamiento a la cuestión principal de determinación impositiva y cuestionamiento a lo accesorio de la calificación de la conducta del contribuyente, igualmente esta ratificada en los términos del escrito de demanda que VV. EE. nos corren traslado.
Y, en función a lo mencionado precedentemente, la litis de la presente demanda se centra en la CALIFICACION DE DEFRAUDACION DE LA DETERMINACION PRACTICADA POR LA ADMINISTRACION TRIBUTARIA. 3.2.- De la calificación de la infracción como defraudación: En cuanto al pedimento de la parte actora respetuosamente señalamos cuanto sigue: El Art.. 177 de la Ley 125/91 define a la omisión de pago es todo acto o hecho no comprendido en los ilícitos precedentes, que en definitiva signifique una disminución de los créditos por tributos o de la recaudación y, en base a ello, debe ser sancionado con una multa de hasta el cincuenta por ciento (50%) del tributo omitido.
Entonces, siguiendo el instructivo del Art. 177°, omisión de pago sólo puede tipificarse a una conducta del infractor en la hipótesis de que el hecho irregular no se encuéntre descripto como ilegal en otra normativa tributaria. La Ley 125/91, en materia de defraudación señala cuanto sigue: Artículo 172°: "Defraudación: Incurrirán en defraudación fiscal, los contribuyentes, responsables y terceros ajenos a la relación jurídica tributaria que con la intención de obtener un beneficio indebido para si o para un tercero, realizaren cualquier acto, aserción, omisión, simulación, ocultación o maniobra en perjuicio del Fisco".
Luego, en el Art. 173° tipifica los hechos y actos que se presumen, constituyen defraudación, en los siguientes términos: Artículo 173°: "Presunciones de la intención de defraudar: Se presume la intención de defraudar al fisco, salvo prueba en contrario, cuando se presentare cualquiera de las siguientes circunstancias: 1) Contradicción evidente entre los libros, documentos o demás antecedentes correlativos y los datos que surjan de las declaraciones juradas. 2) Carencia de libros de contabilidad cuando se está obligado a llevarlos o cuando sus registros se encontraren atrasados por más de (90) noventa días. 3) Declaraciones juradas que contengan datos falsos. 4) Exclusión de bienes, actividades, operaciones, ventas o beneficios que impliquen una declaración incompleta de la materia imponible y que afecte al monto del tributo. 5) Suministro de informaciones inexactas sobre las actividades y los negocios concernientes a las ventas, ingresos, compras, gastos, existencias o valuación de las mercaderías, capital invertido y otros factores de carácter análogo".
Bien, conforme podrá observar de las actuaciones del sumario administrativo e, inclusive, del escrito de demanda, la parte actora se ha allanado a la determinación tributaria que declaró la realización de hechos y actos que, conforme la descripción legal del Art. 173° constituyen, evidentemente, presunciones legales de la intención de defraudar. La presunción legal, como es de conocimiento de VV.SS., hace inferir que la situación de irregularidad reconocida y aceptada por la parte actora, cae dentro de los presupuestos de defraudación. Asimismo, dentro del proceso sumarial no se ha probado por ningún medio una situación diferente a la presunción legal de marras. Ergo, la calificación de la conducta no presenta reparos.
Es más, a nuestro criterio, la infracción tributaria decretada por mi principal, en un monto igual al tributo no ingresado en su oportunidad, es sumamente leve y benévola a favor del recurrente, puesto que esta última puede ser sancionado hasta tres veces el monto y aquí, en este caso, repetimos, solamente se la sanciona con el 100% del monto no ingresado. Como punto adicional es prudente señalar que la Subsecretaría de Estado de Tributación no cometió ningún error de apreciación en el estudio de estos antecedentes. Lisa y llanamente se limitó al cumplimiento del principio de legalidad que como es sabido, debe imperar en todo procedimiento legal substanciado en sede administrativa.
Que, la alegación de error como causal de excusación de responsabilidad, si bien no reglamentado en que hipótesis podría invocarse, es evidente que podría tener sentido si la rectificación del error es materializada por iniciativa propia del contribuyente. En el caso que nos ocupa, la adversa, solo se allano a la determinación en un sumario administrativo que, a su vez, se tramito e impulso por efecto de las conclusiones de una fiscalización impositiva. Es decir, NO ESTAMOS EN PRESENCIA DEL RECONOCIMIENTO UNILATERAL DE UNA FALTA SINO DE UNA INFRACCIÓN CORREGIDA (abonada) POR HABER SIDO DESCUBIERTO EL CONTRIBUYENTE EN LA DEFRAUDACION POR MEDIO DE CONTROLES REALIZADOS POR MI PRINCIPAL. No obstante, aclaramos, para tranquilidad de la parte actora, la declaración de defraudación no conlleva en sí mismo una intervención penal por evasión, desde el momento que el recurrente se ha allanado en tiempo y forma a la determinación tributaria de fondo que hace colegir, evidentemente, la sumisión del recurrente a las potestades de fiscalización del poder administrador.
Es decir, entendemos, no se trata de un caso que pueda ser objeto de investigación fiscal, culminando las gestiones del presente expediente con el pago total de las acreencias aceptadas y reconocidas, con las los intereses y recargos legales, más la infracción de defraudación. Todo como en derecho corresponde. En otra parte de su escrito de demanda, la adversa sostiene que el haber rectificado sus declaraciones juradas (por el allanamiento realizado en la etapa del sumario administrativo) y haber oblado los tributos debidos por la defraudación impositiva detectada de manera fraccionada y en otros casos, mediante la utilización de crédito fiscal que tenía a su favor, este hecho le exonera del pago de las infracciones o multas que su conducta conlleva a tenor de las previsiones de la Ley 125/91, modificaciones y reglamentaciones, centrándose por ende, en este asunto el debate en el sentido de si su allanamiento le acuerda tal dispensa; hipótesis desde ya rechazada por mi principal y esta representación fiscal.
En ese contexto, respetuosamente decimos cuanto sigue: 3.3. Rectificativas y multas en la relación tributaria: Como es de conocimiento público (y por ello de VVEE en los últimos años fuimos testigos de numerosas investigaciones realizadas por la Administración Tributaria que siguen su curso, derivando muchas de ellas en procesos sumariales administrativos, algunos en contenciosos administrativos y una buena parte de ellos en procesos penales, por diversos hechos punibles, entre los que se destacan la evasión de impuestos y la falsificación de documentos. Esta ardua tarea de investigación, implica no sólo un enorme esfuerzo por parte de la Administración Tributaria para llegar a determinar los montos evadidos, mediante la utilización indebida de créditos fiscales, la justificación de gastos inexistentes con facturas de contenido falso, así como de otras infracciones fiscales, sino que además representa para el contribuyente afectado una situación personal, social y económica limite. En este escrito no expondremos montos, ni cantidad de procesos, mucho menos individualizar a los afectados, simplemente puntualizará las acciones asumidas por contribuyentes (como el accionante) que se encuentran alcanzados por esta situación de investigación tributaria y las consecuencias que generan dicha acción, principalmente en cuanto a las atribuciones legales con que eventualmente cuenta la Administración para aplicar o no las infracciones correspondientes. En tal sentido, las rectificativas constituyen una herramienta legal disponible en favor del contribuyente a fin de enmendar declaraciones juradas anteriores.
Ahora bien, trataremos de indagar el grado de responsabilidad o las consecuencias generadas en torno a las rectificativas y su vinculación con el proceso eventual de determinación practicada por la Administración. Y, de su consecuencia, la calificación a la conducta que corresponde acordar a la parte actora en la cuestión debatida. Debemos admitir que existe cierta duda o incertidumbre sobre el real efecto de las rectificativas en torno a la responsabilidad o no del afectado, generan o no infracciones tributarias, son simples atenuantes de una calificación en torno a la defraudación o presunción de defraudación o definitivamente, las rectificativas cumplen una función normalizadora de la relación tributaria sin consecuencias punitivas para el contribuyente (hipótesis última sostenida por la adversa). La intención de esta representación en esta contestación de demanda es determinar cuál es la consecuencia de las rectificativas en función a la situación práctica en la cual se genere.
Finalmente, la utilización de las rectificativas, es a veces empleada de manera indebida y hasta si se quiere, abusiva, por parte de algunos contribuyentes que se valen de esta figura para intentar burlar controles realizados por la Administración Tributaria (que a nuestro juicio es el caso de autos), razón por la cual indagar con mayor precisión sobre su utilización redundara en un aporte en la construcción de la relación armónica entre Administración y administrado. 3.4.- Sistema de declaración de impuestos vigente en Paraguay: Sin profundizar en detalles los sistemas de liquidación de impuestos vigentes en materia impositiva, resulta vital mencionar que en nuestro país como regla general rige la auto declaración de impuestos y como excepción, la determinación por parte de la administración. En ese sentido, claramente el Art. 206 de la Ley 125/91, modificada por la Ley 2421/04 establece, "Deber de iniciativa.
Ocurrido los hechos previstos en la Ley como generadores de una obligación tributaria, los contribuyentes y responsables deberán cumplir dicha obligación por si cuando no corresponda la intervención necesaria para la determinación del tributo". (sic). Por su parte, el Art. 207 de la citada norma legal señala, "Declaraciones de los contribuyentes y responsables. Las declaraciones de los contribuyentes tendrán el carácter de juradas y deberán:.... a) Contener todos los elementos y datos necesarios para la liquidación, determinación y fiscalización del tributo, requeridos por Ley. Reglamento o Resolución de la Administración... b) Coincidir fielmente con la documentación correspondiente... c) Ir acompañado con los recaudos que la Ley o el reglamento indiquen o autoricen a exigir... d) Presentarse en el lugar y fecha que determine la Administración en función de las Leyes y reglamentos... Los interesados que suscriban las declaraciones serán responsables de su veracidad y exactitud” (sic).
En materia tributaria, el principio de la auto declaración genera una serie de compromisos individuales del propio contribuyente, la debida transparencia, la confianza, la honradez, la prolijidad y la exactitud en la entrega de la información, hacen de la declaración de impuestos uno de los actos ciudadanos más sublimes donde se cimienta toda la estructura económica, social y política de una nación. Es precisamente este acto unilateral inequívoco de la declaración de impuestos que obliga a la propia norma a establecer mecanismos que permitan revisar, enmendar, ampliar o reducir declaraciones juradas que ya fueron presentadas y que, en muchos casos, producto de la propia iniciativa del contribuyente, eximen a mismo del pago eventual de multas. Cuando mencionamos como obligación la prolijidad y exactitud en la entrega de la información, se producen muchas veces errores por parte del contribuyente, ya sea en los asientos contables, en la cuantificación de un impuesto o en la carga misma de los datos, estos errores de hecho motivan acciones de corrección en las declaraciones juradas presentadas que generan determinadas consecuencias frente al fisco.
En otros oportunidades, el contribuyente apuesta a realizar modificaciones sustanciales, que van más allá de meros errores formales, como sin duda representa ocultar información al Fisco, operaciones sin emisión de comprobantes, utilización indebida de comprobantes de operaciones no existentes, entre otros, que motivan la modificación voluntaria de la declaración, pero que generan consecuencias no solo en la determinación del impuesto, sino además en la determinación de eventuales infracciones cometidas por el mismo.
Seguidamente iremos analizando las disposiciones contempladas en la Ley 125/91 y las modificaciones introducidas en la Ley 2421/04, en cuanto al efecto y alcance de las rectificativas presentadas por contribuyentes, determinando claramente las situaciones y momentos en las cuales se dan y tratando de aclarar aspectos que hoy día generan confusión, principalmente en cuanto a la exclusión o no de la responsabilidad por las infracciones cometidas. 3.5.- Interpretación y alcance del Art.208 de la Ley 125/91: El Art. 208 en cuestión señala, "Rectificación, aclaración y ampliación de las declaraciones juradas. Las declaraciones juradas y sus anexos podrán ser modificadas en caso de error, sin perjuicio de las responsabilidades por la infracción en que hubiere incurrido......La Administración podrá exigir la rectificación, aclaración o ampliación que entienda pertinente", (sic). Adentrándonos en la rectificativa y sus efectos, pasamos a analizar el presente artículo, a fin de ir definiendo claramente el alcance del mismo. Sobre el punto, necesariamente debemos ir desentrañando partes del mismo para llegar a una comprensión clara de su alcance.
Al decir de la norma, "... Las declaraciones juradas y sus anexos podrán ser modificadas en caso de error...", se están dando dos situaciones concretas: primeramente, la posibilidad de modificar una declaración jurada ya presentada a la Administración y segundo, que esta modificación sea consecuencia de un error. Ahora bien, deberíamos definir el alcance del "error" a los efectos de poder determinar en qué casos se podría modificar una declaración jurada ya presentada.
Error, según el Diccionario de Ciencias Jurídicas, Políticas y Sociales de Manuel Ossorio, Editorial Heliasta, Pág. 393, se entiende por, "Falso conocimiento, concepción no acorde con la realidad. El error suele equipararse en la ignorancia, que no es ya el conocimiento falso, sino la ausencia de conocimiento..." (sic).
Error en la doctrina se encuentra desarrollada con mayor amplitud en cuanto al error de hecho y derecho, asignándoles consecuencias distintas en el ámbito penal y civil. Sin embargo, de la lectura del artículo objeto de análisis no se colige mayor interpretación que la denominación genérica y amplia del concepto de "error" como causal de modificación de una declaración jurada presentada. Sin embargo, si vinculamos la facultad de modificar una declaración jurada por causa de un error con lo señalado en el Art. 185 de la Ley 125/91, encontramos una vinculación directa con implicancias y consecuencias del error en la presentación de declaraciones juradas rectificativas. 3.6.- Error de Hecho y de Derecho: La norma tributaria hace mención expresa al error de hecho y derecho en materia de exclusión de responsabilidad, situación que finalmente se encuentra vinculada directamente a las consecuencias de la presentación de declaraciones juradas rectificativas.
El desarrollo del concepto y alcance del error se encuentra más arraigado en el ámbito del derecho civil, donde forma parte de los vicios de la voluntad y genera consecuencias en torno a la validez o nulidad de un acto jurídico. En materia tributaria, el error de hecho esta más vinculado al conocimiento equivocado de una situación de hecho en particular, a la falsa creencia por parte del contribuyente sobre la forma en el llenado de un formulario o declaración en particular, así como la falta de una correcta apreciación o conocimiento en cuanto al objeto, la persona o la circunstancia del hecho imponible en la aplicación de una norma en particular. Por su parte, el error de derecho en materia tributaria es una excepción a la regla civil que establece, "La ignorancia de la Ley no exime su cumplimiento, salvo que la excepción esté prevista por la Ley".
En materia tributaria, el error de derecho estaría orientado al desconocimiento o la ignorancia del contribuyente hacia la correcta aplicación de una norma o reglamento, o simplemente el propio desconocimiento de la norma como consecuencia de alguna información difusa proveniente de la propia Administración. Es la máxima acepción posible al concepto sin entrar en colisión con el principio jurídico ut supra citado. El fundamento central de la consideración del error de hecho o de derecho en materia tributaria radica en el carácter auto declarativo del impuesto. Por regla, el contribuyente, configurado el hecho imponible debe expedir el comprobante correspondiente y posteriormente declaran a través de los formularios habilitados por la Administración, el quantum del impuesto correspondiente.
Esta es una operación que no está exenta de errores y la propia doctrina tributaria reconoce que el contribuyente no siempre tendrá el conocimiento debido para cumplir sin objeciones con una norma de carácter impositivo. Ahora bien, tanto el error de hecho como derecho conlleva la obligación del contribuyente afectado de probar fehacientemente la existencia del error invocado. La carga de la prueba lo asume plenamente el contribuyente y la misma debe ser indubitable e incontestable. Esta exigencia se debe al carácter extraordinario de la situación invocada, en la cual se esgrime, en la mayoría de los casos, una diferencia en el pago de impuestos, pero que esta diferencia es producto de un error en la carga de los datos o en una concepción errónea de las normas vigentes o de su interpretación como tal 3.7.- El error y las reglamentaciones de la Administración Tributaria: En principio, el error no puede generar obligaciones tributarias. Este error podría ser de hecho, tratándose de asientos contables deficitarios, cálculos erróneos en la propia declaración jurada o inclusive, podría tratarse de errores de derecho, como podría ser la incorrecta aplicación de una norma, en el convencimiento de que la Administración la aplica de una manera determinada u otra circunstancia que podría derivar en una aplicación imperfecta de una norma tributaria, que afecta la correcta declaración de impuestos.
El error en la declaración jurada es sostenido por la propia norma amparada en el entendimiento que la participación directa del contribuyente en la determinación del impuesto, puede generar errores en la correcta determinación del mismo. Ante esta situación, la norma busca el cumplimiento voluntario de las normas tributarias, siendo las rectificativas por error una manera de subsanar una declaración irregular de impuestos, sin consecuencias para el contribuyente en cuanto a la aplicación de eventuales sanciones. Ahora bien, al decir del art. 208, podrán ser modificadas en caso de error, sin perjuicio de las responsabilidades por la infracción en que se hubiere incurrido...", nos lleva a concluir que el error no es meramente declarativo, sino al contrario, debe ser plenamente demostrable por parte del contribuyente. La carga de la prueba gira en torno a quien declara la existencia de un error.
En cuanto al Art. 208, debemos indagar que es el error para la Administración Tributaria. El Art. 1 de la Resolución N° 1/07 establecía, "La presentación de Declaraciones Juradas Rectificativas en caso de "error" previsto en el Art. 208 de la Ley 125/91 será admitida hasta un máximo de 2 (dos) por cada ejercicio o período fiscal y obligación. A los efectos de la aplicación de la presente resolución se entenderá por "error" la enmienda o subsanación de los defectos de contenidos en la Declaración Jurada, no ajustada con la realidad, presentadas por los contribuyentes..... Las rectificaciones que superen el límite establecido en la presente Resolución, quedarán automáticamente invalidadas; sin perjuicio de que a pedido de parte y debidamente justificada sea admitida por la Dirección competente de la SET de acuerdo a la jurisdicción a la que pertenezca el contribuyente..... No procederá la presentación de Declaraciones Juradas Rectificativas para reemplazar Declaraciones Juradas Originales que fueron presentadas sin movimiento o que no fueron producto de errores. Dicho acto hará presumir a la Administración que la operación representa omisión, simulación, ocultación o maniobra en perjuicio del fisco y consecuentemente objeto de las sanciones previstas en la Ley N° 125/91".
Como se podrá apreciar, la Resolución en cuestión definía el error de hecho, no haciendo alusión ni mención a la posibilidad del error de derecho. Aplicando lo dispuesto en su momento por la Resolución 1/07, toda rectificativa presentada, que no se justifique en la intención de subsanar el defecto del contenido de una declaración no ajustada a la realidad, se encontraba expuesta a la aplicación de sanciones ante la eventual infracción cometida. Otro elemento interesante radicaba en el hecho de que no procedía la rectificativa de una declaración jurada sin movimiento o que no fuera producto de un error. Este punto era bastante cuestionable desde el momento que la norma no discrimina en cuanto a la, existencia de una declaración con movimiento o sin movimiento para que proceda la rectificativa. En todo caso, la rectificativa de una declaración original sin movimiento podría considerarse como una presunción de la existencia de alguna infracción, siempre que existan elementos que permitan determinar dicha situación, siendo una carga para el contribuyente tratar de demostrar lo contrario.
A partir del año 2012, ya con la puesta en pleno funcionamiento del Sistema Informático Marangatu, la Administración va incorporando mayor tecnología y mayores requisitos tecnológicos en la relación Fisco - Contribuyente. Debemos aclarar en este punto que el objetivo de la presente exposición no es desarrollar la evolución del concepto y alcance de la rectificativa en el tiempo, sino la evolución y alcance del Error dentro de este concepto de rectificar declaraciones juradas determinativas que, a su vez, tiene directa vinculación con la tipificación de la conducta de la parte actora sobre los hechos reconocidos y aceptados en sede administrativa.
En esa lógica de desarrollo informático, la Administración en el año 2012 emite la Resolución General N° 86, modificando parcialmente la Resolución General 1/91. En su Art. 2°, la citada resolución establece, "Modificar el Art. 1° de la Resolución General N° 1 del 15 de enero de 2007 "POR LA CUAL SE REGLAMENTA LA PRESENTACIÓN DE DECLARACIONES JURADAS Y EL PAGO DE LAS OBLIGACIONES TRIBUTARIAS, Y DE OTROS CONCEPTOS, LA FORMA DE CÁLCULO Y LA LIQUIDACIÓN DE ANTICIPOS PARA CONTRIBUYENTES DEL IRACIS, Y LA APLICACIÓN DE LA SANCIÓN POR CONTRAVENCIÓN EN LOS CASOS DE PRESENTACIÓN FUERA DE PLAZO DE LAS RESPECTIVAS DECLARACIONES JURADAS DE LIQUIDACIÓN O INFORMACIÓN", el cual queda redactado como sigue: .....Art. 1°.- La presentación de la Declaración Jurada y el pago del impuesto resultante podrá hacerse en momentos distintos, dentro de los plazos previstos en el calendario detallado en el artículo 40 de la presente Resolución.....
La presentación de Declaración Juradas Rectificativas se hará única y exclusivamente por transmisión electrónica de datos via Internet, mediante el uso de la clave de acceso confidencial de usuarios, con independencia al motivo que la amerite.......Esta disposición será sin perjuicio a lo dispuesto en el Art. 6° de la Resolución General N° 52/11, modificada por la Resolución General N° 61/11, en el sentido que cualquier Declaración Jurada Rectificativa afectada a una solicitud de Crédito Tributario que se requiera presentar antes de concluido el trámite se deberá comunicar a la Administración Tributaria.... Igualmente, las Declaraciones Juradas Rectificativas que correspondan o estén relacionadas a ejercicios fiscales respecto a los cuales la Administración otorgó facilidades de pago, suspensión de anticipos o haya emitido certificado de deuda, no serán aplicadas sino a pedido del interesado por nota debidamente fundamentada....... La presentación de rectificativas no obstará el ejercicio de las facultades de verificación de la Administración Tributaria". Se incorporan conceptos como la presentación de rectificativas únicamente por trasmisión electrónica de datos vía internet. Sin embargo, buscando mayor precisión con relación al alcance del error, la norma reglamentaria omite dicha mención, señalando simplemente en el último párrafo que la presentación de rectificativas no afectará las facultades de verificación de la Administración.
La última parte hasta nos parece una declaración obvia atendiendo lo señalado en la Ley, la omisión del concepto error si parece una situación desventajosa, atendiendo que la reglamentación es la que debería definir los alcances y situaciones en las cuales podría definirse una situación de error frente a una declaración jurada rectificativa. En el año 2015 la Administración Tributaria emite la Resolución General N° 67 vigente actualmente. Entre las particularidades de esta reglamentación se encuentra que la misma regula todo tipo de rectificativas presentadas por contribuyentes, se mantiene la presentación electrónica, se incorporan nuevos requisitos, como la eventual presentación de informes de auditoria impositiva. No se puede apreciar mención alguna al error como elemento determinante de la consideración de la rectificativa, ya sea para sancionar o eximir de responsabilidad al contribuyente. Desde la Resolución N° 1/97 hasta el presente, han transcurrido veinte años en la cuales el concepto de error en las rectificativas no ha tenido una mayor evolución, al contrario, podríamos sostener que ha existido una involución en la misma atendiendo que ha dejado de ser mencionada por las reglamentaciones posteriores.
Recordemos que la declaración jurada rectificativa, en principio, es una facultad de que dispone el contribuyente, en caso de que exista un error en la declaración/principal, siendo igualmente una facultad de la administración de exigir la rectificación, aclaración o ampliación que entienda pertinente. Hablamos de facultad y no de obligación, desde el momento que la norma utiliza la expresión "podrá o podrán", refiriéndose al contribuyente y a la Administración. Actualmente, la reglamentación en materia de rectificativa apunta mayormente a uniformar criterios y evitar que la misma se convierta en una herramienta ilimitada del contribuyente para enfrentar situaciones de verificación o controles por parte de la Administración. Hasta podríamos sostener que es comprensible que exista un error en una declaración jurada de un periodo determinado que amerite una rectificativa, pero sostener una cadena de errores para justificar dos, tres o más rectificativas sobre el mismo periodo, no resulta absolutamente razonable.
En el desarrollo del siguiente punto iremos analizando el alcance de las rectificativas en procesos de verificación por parte de la Administración Tributaria y lo iremos igualmente vinculando al alcance del Art. 208 de la Ley 125/91, que ha generado numerosas confusiones en cuanto a la existencia o no de responsabilidad por parte del contribuyente ante una rectificativa presentada en su oportunidad, como al parecer le ocurre a la adversa al pretender, en base a dicha disposición, soslayar su responsabilidad por la infracción cometida. 3.8.- La Rectificativa frente a los controles fiscales: Dentro de los procesos de controles masivos que ha realizado la Administración Tributaria en los últimos años, la situación que ha llamado la atención es la reacción inmediata de contribuyentes que han sido objeto de investigación o que consideraban que podrían verse afectados por la misma. Ante dicha situación se produjeron masivas rectificativas de declaraciones juradas anteriores, declarando una importante disminución en los créditos y generando el pago de importantes montos en concepto de impuestos. En cierto sentido tal es el caso de autos, con la aclaración que la rectificación de la adversa fue realizada luego de notificada la fiscalización por parte de la Subsecretaría de Estado de Tributación. El reclamo que ha surgido en torno a estas rectificativas está dado por la determinación por parte de la Administración de multas aplicadas en concepto de defraudación o presunción de defraudación. La cuestión siguiente es determinar si la Administración se encuentra facultada a aplicar multas a contribuyentes que han presentado "voluntariamente" rectificativas de declaraciones anteriores.
Para el efecto, tomaremos la defraudación y la presunción de defraudación consignadas en la ley 125 y analizaremos en particular el Art. 175 de la norma tributaria a fin de determinar el alcance y efectos que genera una rectificativa en torno a la determinación tributaria. El Art. 175° de la Ley 125/91, modificada por la Ley 170/94 establece, "Sanción y su graduación. La defraudación será penada con una multa entre 1 (una) y tres (tres) veces el monto del tributo defraudado, sin perjuicio de la clausura del local del contribuyente que hubiere cometido la infracción por un máximo de 30 (treinta) días, cuando se verifiquen cualquiera de los casos previstos en los numerales 1), 4), 6), 7), 8), 10), 11),13) y 14) del artículo anterior de la referido Ley.... La graduación de la sanción deberá hacerse por resolución fundada tomando en consideración a las siguientes circunstancias: ....8) La presentación espontánea del infractor con regularización de la deuda tributaria.
No se reputa espontánea a la presentación motivada por una inspección efectuada u ordenada por la Administración.......9) Las demás circunstancias atenuantes o agravantes que resulten de los procedimientos administrativos o jurisdiccionales, aunque no estén previstas expresamente por esta Ley" (subrayado es nuestro). La presentación espontánea "del infractor”, este simple elemento dentro del artículo correspondiente a atenuantes y agravantes para la determinación del quantum del impuesto, nos indica claramente que nos estamos refiriendo a la presentación de una declaración jurada de un contribuyente que se encuentra calificado dentro de las infracciones señaladas en la Ley. Esta presentación "espontánea” traducida por lo general en rectificativas de obligaciones tributarias ya consolidadas y presentadas de ejercicios anteriores, es lo que normalmente confunde al contribuyente con las rectificativas señaladas en el Art. 208 de la norma tributaria y su error como fundamento de exclusión de responsabilidad.
Al decir de muchos contribuyentes, la presentación voluntaria, presentando la correspondiente rectificativa, los eximiría del pago de las multas correspondiente. Este pensamiento, sin embargo, no se encuadra dentro de los preceptos contemplados en los Art. 172 y siguientes de la Ley 125/91, en cuanto a la defraudación se refiere, atendiendo que una presentación espontánea y aceptación del pago del impuesto, determina si un atenuante en la determinación del monto de la multa, que recordemos va entre 1 a 3 veces el monto del tributo evadido o pretendido evadir. Este punto lo analizaremos con más detalle más adelante, siendo en este momento necesario analizar una situación más sencilla como sería la presentación no espontánea del contribuyente. La segunda parte del inciso 8) del Art. 175 de referencia, se refiere a la no espontaneidad de la presentación, cuando la misma sea producto de una inspección efectuada u ordenada por la Administración.
Tomemos el ejemplo más simple en primer término, la Administración emite una orden de fiscalización, lo recibe el contribuyente e inmediatamente procede a realizar rectificaciones a declaraciones juradas de periodos objeto de control. Resulta claro, a la luz de la norma, que el contribuyente presentó las declaraciones juradas rectificativas motivadas por la intervención de la administración, debidamente notificada la misma. Ante esta hipótesis, no existe presentación voluntaria, por ende, a los efectos de la determinación de la multa por una eventual defraudación o presunción de defraudación, no existe atenuante en el accionar del contribuyente y la Administración podrá, siempre que existan elementos agravantes, aplicar un monto en concepto de multa superior al mínimo establecido.
En el caso de la empresa demandante, la situación es mas grave, inclusive, ya que las rectificativas no solo no han sido voluntarias (fueron ordenadas por la Administración Tributaria), sino que su allanamiento al procedimiento lo realiza durante la substanciación del sumario administrativo. 3.9.-. Rectificativas presentadas sin intervención directa de la Administración: Este punto merece un capítulo especial atendiendo que, en el análisis de la situación concreta, terminan conjugándose los artículos de las normas tributarias afectadas a las rectificativas y sus consecuencias. Durante el proceso de verificación masiva de contribuyentes eventualmente afectados por evasiones impositivas, dada la amplia publicidad de los operativos, el nombre de los implicados, los esquemas de evasión detectados muchos contribuyentes, sin recibir notificación alguna de la Administración, sin estar aún incluidos los procesos de verificación, procedieron inmediatamente a presentar numerosas rectificativas ingresando cuantiosos montos en concepto de impuestos.
La interrogante que surge es ¿puede la Administración, con posterioridad a estas rectificativas, determinar el pago de multas en concepto de defraudación o presunción de defraudación? Responder a esta interrogante se constituya en el núcleo central de esta presentación, atendiendo que se confrontan dos posiciones, el contribuyente que sostiene que presentó la rectificativa sin que exista intervención de la Administración (posición de la contraparte que no es cierta en vista a lo consignado más arriba -rectificó luego de la intervención de la SET), y el ente de control que sostiene que, al existir infracción, debe aplicarse la sanción correspondiente. En retrospectiva, cuando desarrollamos el alcance y contenido del Art. 208 señalábamos que el contribuyente puede rectificar por error, sin perjuicio de las responsabilidades por las infracciones en que incurriese. Bajo esta precisión legal, si el contribuyente presenta una rectificativa, ingresa el impuesto adeudado y luego la Administración verifica el periodo y determina que la rectificativa no fue producto de un error, sino existió la presunción de defraudar al Fisco, puede aplicar las multas que correspondan.
De igual manera, atendiendo el presente ejemplo, del contribuyente que rectifica amenazado por una pública verificación general de la Administración Tributaria, el mismo puede argumentar como atenuante la rectificativa presentada, atendiendo que se dio antes de la intervención directa de la Administración, producto de alguna notificación de verificación impositiva. Sin embargo, este atenuante sólo tendrá efecto al momento de evaluar el quantum definitivo de la multa a ser aplicada, pero en absoluto libera al contribuyente de la aplicación de dicha multa, señalada en la norma. Este último párrafo es sumamente importante, atendiendo que existe un preconcepto de que la presentación sin intervención de la administración exime de responsabilidad. Invocar la rectificativa contemplada en el Art. 208 por parte del contribuyente contempla la necesidad de demostrar la existencia del error, la inexistencia del mismo y si la verificación de una intención de defraudar al fisco, conlleva necesariamente la determinación de la multa correspondiente.
La Sala Penal de la Corte Suprema de Justicia, en lo autos "Edilberito Vera Invernizzi c/Resolución N° 1356 de fecha 16 de octubre de 2006, dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación", ha dejado en claro que la rectificativa invocando el simple error no justificable no exime de la responsabilidad correspondiente, cuando el contribuyente declara sin movimiento ocultando expresamente información al Fisco, evadiendo en consecuencia el pago de los impuestos correspondientes. Esta actitud se configura en presunción de defraudación al fisco. El criterio señalado en el punto anterior vuelve a ser ratificado por la Corte Suprema de Justicia mediante Acuerdo y Sentencia N° 337/12, dictada en los autos "Multipar S.A. c/Resolución N° 999 de fecha 18 de octubre de 2005, y la N° 1075 de fecha 26 de Julio de 2006, dictada por la Subsecretaria de Estado de Tributación" La posición de la Sala Penal de la Corte Suprema de Justicia, nos lleva a reforzar aún más la facultad de determinación de la multa por parte de la Administración Tributaria existiendo determinación de la infracción cometida, señalando que inclusive la Administración puede ir más allá del simple periodo de una eventual investigación. Grafiquemos lo mencionado en el punto anterior con un ejemplo sencillo, una empresa determinada se presenta voluntariamente ante la administración, invoca el Art. 208 referido a las rectificativas, rectifica periodos anteriores de IVA y Renta, reduciendo créditos e ingresando mayores impuestos.
Esta rectificativa la justifica en "errores™ cometidos, con lo cual entiende se libera de eventuales sanciones. Posteriormente, la Administración Tributaria, días, meses o tal vez años después, dentro del plazo de prescripción, notifica al contribuyente de una verificación puntual de determinados periodos, en estos periodos se encuentran incluidos aquellos que fueron voluntariamente rectificados por el contribuyente y encuentra que dichas rectificativas fueron motivadas y probadas en el sumario correspondiente, por la utilización indebida de créditos a través de facturas adulteradas o que el servicio nunca se prestó, que el bien no se adquirió u otro elemento determinante, la Administración se encuentra legalmente facultada a determinar el impuesto resultante y la multa consecuente por la Defraudación o presunción de defraudación. Bajo el ejemplo señalado, en la determinación de la Administración se puede comprobar de que el contribuyente con la rectificativa generada en su momento ya abono el quantum total de impuesto faltante, quedando únicamente la obligación de determinar el monto de la multa a ser ingresada, siendo esa declaración rectificativa presentada en su, momento, una circunstancia atenuante para la determinación de la misma.
Es bueno aclarar igualmente, que el contribuyente cuenta con el principio de amplitud de la prueba también en sede administrativa, esto implica que el mismo dispone de todos los elementos a su alcance para tratar de demostrar que su actitud frente a la rectificativa presentada fue la de enmendar un error detectado voluntariamente. Si bien, es sumamente complejo demostrar que la utilización de comprobantes de contenido falso u otra argucia que aumente los créditos del contribuyente, puedan ser considerados como un simple error, son innumerables las casuísticas que se dan en la relación Fisco-contribuyente, que muchas veces deben ser analizadas caso por caso. Aún se sigue generando jurisprudencia en torno a esta situación, siendo aún poco desarrollada en los fallos jurisdiccionales, principalmente los del Tribunal de Cuentas, donde existen fallos divididos, en los cuales la presentación voluntaria de la rectificativa confunde al juzgador, concluyendo que esta voluntariedad no motivada por intervención de la administración, exime de la multa correspondiente.
Para el caso que nos ocupa, resulta más que evidente que no corresponde por tales motivos la exoneración de las multas aplicadas, ya que no solo realizo el allanamiento y las rectificativas a posteriori de los controles de la Administración Tributaria, sino que inclusive, lo hizo durante el sumario administrativo. 3.10.- Consideraciones finales sobre las rectificativas y la improcedente pretensión de exoneración planteada por la adversa: El error como causal de exclusión de responsabilidad debe ser debidamente probado por el contribuyente, la sola presentación de la rectificativa no es sinónimo de error en la presentación, vimos que la misma norma establece que la rectificativa se da sin perjuicio de las infracciones que se hubieren cometido. La rectificativa voluntaria, sin intervención de la Administración no puede ser considerada como una exclusión total de responsabilidad, existiendo hechos que demuestren lo contrario, esta declaración voluntaria se traduce en un atenuante al momento de determinar el quantum de la multa a ser aplicada.
En el caso de marras, la firma actora procedió a realizar las rectificaciones y el pago de los tributos pretendidos evadir no por razón de un error cometido, sino por efecto y a posteriori de la orden de verificación dispuesta por la Sub-secretaría de Estado de Tributación. Ergo, no se trata de una rectificación espontanea o voluntaria, sino compulsiva. Y, por ende, de conformidad a las normas legales precedentemente citadas, en ningún caso se le puede considerar exonerado del pago de las multas por las infracciones cometidas. Finalmente, en este punto, debemos advertir que la buena fe es uno de los principios fundamentales en la relación tributaria. La rectificativa es un instrumento que permite mantener este principio inalterable, desde el reconocimiento de la posibilidad del error en la declaración de impuestos. La indebida utilización de este medio, fricciona la buena fe, la desgasta constantemente y termina generando permanente desconfianza entre la Administración y los contribuyentes. La tarea es fortalecer esta herramienta, beneficiando a los buenos contribuyentes y castigando a aquellos que visualizan en esta herramienta sólo una oportunidad de enmendar un eventual engaño, eximiéndose de las responsabilidades por eventuales multas. De ahí que solicitamos de VV.EE. sea por demás riguroso en el asunto y, por ende, declare inviable la presente demanda, por improcedente, con costas que protestamos.” (sic) Terminando con el petitorio de rigor.
Que, a fs. 75 obra el A.I N° 283 de fecha 23 de abril de 2021, en el cual se declara la competencia del Tribunal y se recibe la causa a pruebas.
Que, a fs. 83 obra la providencia de fecha 10 de agosto de 2021 en el cual atento al informe del Actuario, declarase clausurado el periodo probatorio en el presente juicio, Agréguense las pruebas diligenciadas en autos y en consecuencia llámese autos para sentencia.
EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS PRIMERA SALA EL DR. GONZALO SOSA NICOLI MANIFIESTA: Que, en estos autos, el Abogado Hugo Vallory en representación de la firma Embotelladora Central S.A. comercial e industrial, impugna la Resolución Particular DPTT N° 02/2018 “Por la cual se determinan los tributos y se aplican sanciones a la firma Embotelladora Central S.A. comercial e industrial con RUC 80006251-2” dictada por la Dirección de Planificación y Técnica Tributaria y contra la Resolución Particular N° 71800000741/2019 dictada por el Viceministro de Tributación. En la línea argumentativa la accionante manifiesta: primero, que las resoluciones atacadas no tienen sustento ya que ha procedido a realizar la rectificación de los montos declarados en conceptos de I.V.A. e IRACIS con la consecuente cancelación de las deudas emergentes de dichas rectificativas; segundo, que a consecuencia de su proceder en sede administrativa y habiendo cubierto todas las obligaciones tributarias correspondientes la calificación de defraudación con la imposición de la sanción resulta igualmente improcedente, máxime si no se ha acreditado la existencia de intencionalidad.
Que, a la vista de las resoluciones atacadas, vemos que las mismas resuelvan la determinación de obligaciones tributarias correspondientes a la firma accionante y el rechazo del recurso que fuera interpuesto ante la decisión de aplicar la sanción por la comisión de la infracción de defraudación, no obstante haber realizado las declaraciones rectificativas ante la administración, previas al allanamiento efectuado en el marco del proceso sumarial el cual culminara con la aplicación de dichas sanciones.
Que, luego de la revisión tanto de las resoluciones atacadas como de las instrumentales contables e informativas obrantes por cuerda separada, surge que la cuestión trascendental se cierne sobre dos circunstancias reseñadas en fundamentación de la administración y que es cuando ella expresa que “los auditores de la SET constataron que ECCEI incluyó en sus DDJJ del IVA y del IRACIS costos, gastos y créditos fiscales sin el debido respaldo documental, además consigno como gastas deducibles los montos pagados en concepto de bienes inmateriales que debían ser amortizados anualmente y declarados en el campo 44 del Formulario N° 101 del IRACIS, en infracción a los artículos 7°, 8° y 86° de la Ley N° 125/1991 (en adelante la ley) obteniendo así un beneficia indebido lo cual afectó la determinación de los impuestos en perjuicio del fisco”, de donde surgen claramente dos actividades desplegadas por el contribuyente y que sustentan la decisión administrativa; una, la que guarda relación con la presentación de declaraciones juradas sin respaldo documental y la otra, la que emerge de la consignación errónea en las declaraciones.
Que, sin entrar a profundizar la divergencia de criterios respecto a la cuestión relativa a la declaración de IRACIS por conceptos de amortización en la adquisición de bienes inmateriales, lo cual se entiende, no expondría prima facie una intencionalidad de perjudicar al fisco, debido a que pudiera tratarse de un error en la consignación de la declaración jurada, sí requiere especial atención a criterio de esta Magistratura la otra circunstancia que subsume al contribuyente en el marco normativo sancionador.
Y es que del Acta Final N° 684000002146 de fecha 25 de julio del 2017, cuya copia obra a fs. 119/130 de los antecedentes administrativos obrantes por cuerda separada, surgen otras inconsistencias que no son mencionadas en las alegaciones de la demanda y que forman parte de la motivación a la que se hiciera referencia en el párrafo precedente. Así, a fs. 124 el párrafo final del informe señala "La auditoría consideró las compras presentadas por el controlado, sus proveedores y las declaraciones informativas Hechauká, sin embargo el contribuyente no presentó la totalidad de las facturas de respaldo de sus créditos, costos y gastos”, mientras que luego, al informar que se le solicitó información de afectación de ciertos montos bajo el concepto Proveedores del Exterior con RUC 99999901 "detallo las facturas registradas bajo denominación de Proveedores del Exterior por un monto total de G. 435.184.192 y mencionó que se encuentran registradas en la cuenta Honorarios de Gerentes. La diferencia de G. 228.888.388 no respaldada, es cuestionada por esta auditoría", por citar algunas de las objeciones realizadas por la administración y que no guardan relación con asignaciones erróneas, sino con claras ausencias de respaldo documental de las declaraciones presentadas ante la administración, contraviniendo así lo prescripto por la Ley N° 125/91 cuando en su artículo 206 expresa:
"Deber de iniciativa: Ocurridos los hechos previstos en la ley como generadores de una obligación tributaria, los contribuyentes y responsables deberán cumplir dicha obligación por si cuando no corresponda la intervención del organismo recaudador. Si ésta correspondiere, deberán denunciar los hechos y proporcionar la información necesaria para la determinación del tributo".
Y esto es importante por cuanto procede a realizar la accionante en fecha 20 de octubre del 2017 en que el representante legal de la firma Jorge Riquelme Yanes se presenta y dice "vengo a tomar intervención en la presente causa iniciada como consecuencia del resultado del Control realizado a la firma según Orden DPC/DGGC N° 154 de fecha 6 de agosto de 2015 de la Dirección General de Grandes Contribuyentes según se expone en el Acta Final de fecha 25 de julio de 2017..." (sic), y procede a allanarse en el sumario administrativo, lo que implica razonablemente el reconocimiento de las circunstancias mencionadas en dicha acta final y que significan indudablemente una vulneración de preceptos legales impositivos. No obstante, ello, solicitan la exclusión de responsabilidad por las infracciones mencionando que los hechos se enmarcan en lo que la ley determina como error excusable, vale decir, centrando su atención discursiva en la errónea consignación de los conceptos relacionados a la declaración de IRACIS, mas no en la omisión de documentación respaldatoria de las declaraciones en concepto de I.V.A.
Que, esta conclusión se reitera en la resolución del Viceministro, también recurrida, y que se ratifica en la aplicación de la sanción "...al constatarse diversas diferencias consistentes en importes sin respaldo documental y otros consignados en facturas anuladas". Esto, decantó lógicamente en la adecuación del actuar del contribuyente en las hipótesis previstas por la ley en su artículo 173: "Presunciones de la intención de defraudar: Se presume la intención de defraudar al fisco, salvo prueba en contrario, cuando se presentare cualquiera de las siguientes circunstancias: 3) Declaraciones juradas que contengan datos falsos. ..5) Suministro de informaciones inexactas sobre las actividades y los negocios concernientes a las ventas, ingresos, compras, gastos, existencias o valuación de las mercaderías, capital invertido y otros factores de carácter análogo" y artículo 174: "PRESUNCIONES DE DEFRAUDACIÓN. Se presumirá que se ha cometido defraudación, salvo prueba contrario, en los siguientes casos:
12) Declarar, admitir o hacer valer ante la administración formas manifiestamente inapropiadas a la realidad de los hechos gravados”, lo cual esta Magistratura considera correcto dadas las constancias administrativas a las que se hiciera referencia anteriormente y que fueran reconocidas por medio del representante legal de la firma accionante al momento de presentar su allanamiento.
Actividad ésta que, por otro lado, entiende aquél que exonera de responsabilidad dado su contenido y oportunidad, por lo que tanto en la instancia administrativa como en esta solicita se haga valer tal consecuencia jurídica. Sobre esto, cabe señalar que el texto claro del artículo 208 de la Ley NI 125/91 lo imposibilita al decir: "Rectificación, aclaración y ampliación de las declaraciones juradas: Las declaraciones juradas y sus anexos podrán ser modificadas en caso de error, sin perjuicio de las responsabilidades por la infracción en que se hubiere incurrido. La Administración Tributaria podrá exigir la rectificación, aclaración o ampliación que entienda pertinente" el cual debe interpretarse concordantemente con el artículo 175 del mismo cuerpo legal que dice respecto a la infracción de defraudación.
"SANCIÓN Y SU GRADUACIÓN. ... La graduación de la sanción deberá hacerse por resolución fundada tomando en consideración las siguientes circunstancias: ... 8) La presentación espontánea del infractor con regularización de la deuda tributaria. No se reputa espontánea a la presentación motivada por una inspección efectuada u ordenada por la Administración”, por lo que por un lado podemos concluir con facilidad que el allanamiento realizado por la firma accionante no la exoneró de la infracción cometida y reconocida sino que la medida procesal por la cual optó tampoco podría ser eficiente a los fines pretendidos siendo que mientras la norma condiciona como atenuante -que no es lo mismo que exonerado a la presentación espontánea, o sea, voluntaria y por propia iniciativa, la demandante la ha realizado ya en el marco de un proceso sumarial, mucho después de aquella inspección efectuada por la administración y que menciona la ley.
Que, ante este escenario de situaciones, podemos concluir que la presente demanda ha centrado su ímpetu argumentativo en aspectos que no resultan suficientes para desvirtuar la presunción de regularidad de la actuación administrativa. Esto porque en primer lugar cuestionan circunstancias que, significando una clara vulneración de las normas y deberes a que se encuentran sometidos los contribuyentes en el marco de la relación jurídico tributaria, han sido objeto de reconocimiento o allanamiento entendiendo equivocadamente y apartándose de cuanto expone la norma al respecto, que ello implicaría la exoneración de las responsabilidades por las infracciones cometidas.
Y, por otro lado, al plantear la demanda han manifestado reiteradamente que el error (eximible según ellos) radica únicamente en una asignación indebida de cierto concepto imponible relativo a uno de los dos impuestos tratados en el marco sumarial. En suma, no han logrado aportar, a criterio de esta Magistratura, elementos de juicio que permitan colegir de forma razonable alguna falencia que comprometa la supervivencia de los actos administrativos cuya regularidad se cuestiona.
Que, así las cosas, lo que corresponde a este Tribunal es la verificación de las condiciones de regularidad del acto administrativo impugnado y analizando dichas condiciones, vemos que en líneas generales se agrupan en cuatro requisitos, tal como lo hace Sosa en "Legalidad competencia, motivación y forma" (Sosa Elizeche, Enrique. Tratado Jurisprudencial y Doctrinario, Tomo I, La Ley, Asunción 2011, pág. 35 y sgts), mientras que Villagra les agrega "procedimiento, pronunciamiento y causa" (Villagra Maffiodo, Salvador. Principios de Derecho Administrativo. Asunción 2007. Pág. 59 y sgts.), siendo a la vez los elementos a los que debe ceñirse este Tribunal ya que ello es condición de validez de la sentencia bajo el Principio de Congruencia, el cual a su vez deriva del mandato constitucional previsto en el artículo 256, párrafo segundo.
Así, las alegaciones de las partes hacia el acto que impugnan, debe contener o encaminarse a demostrar la falencia, desviación, inobservancia, conculcación o contradicción en alguno de ellos, por ser ilegales, inmotivados o infundados, dictados por quien carece de competencia para ello o se aparten aviesamente de las formas prescritas para su procedencia. En otras palabras, a demostrar su irregularidad, en los términos utilizados por los autores nacionales precedentemente citados. En el caso de autos, de las argumentaciones esgrimidas por el accionante, no se constata impugnación que verse sobre la legalidad o la forma de la resolución administrativa, sí respecto del encuadre o fundamentación de la decisión, entendida como valoración de las circunstancias que llevaron a la administración a disponer que la consecuencia.
Que, hasta aquí a la luz de las normas aplicables y teniendo a la vista las argumentaciones vertidas en los actos normativos impugnados, encontramos que los mismos sustentan su decisión en constancias obrantes en antecedentes y circunstancias ventiladas en el marco del proceso sumarial, respecto del cual no se alega vulneración de derecho alguno, sino más bien se expone una disconformidad respecto a lo resuelto.
Así, el pronunciamiento resulta ajustado a derecho ya que se encuentra fundado, justificado y es producto de un proceso administrativo en el cual el administrado no se vio impedido de acceder a las constancias, impugnar, cuestionar, peticionar y recurrir, esto es, en pleno ejercicio los derechos que las reglas del debido proceso le garantizan. Todas estas circunstancias crean en esta Magistratura la convicción de una correcta actuación de la administración, avalada a su vez por la presunción de legitimidad de los actos de la Administración Pública, la cual no ha sido desvirtuada por la firma accionante.
Que, en conclusión, en atención a lo precedentemente expuesto, a las disposiciones legales y constitucionales vigentes, considero que la Resolución Particular DPTT N° 02/2018 "Por la cual se determinan los tributos y se aplican sanciones a la firma Embotelladora Central S.A. comercial e industrial con RUC 80006251-2" dictada por la Dirección de Planificación y Técnica Tributaria y la Resolución Particular N° 71800000741/2019 dictada por el Viceministro de Tributación se encuentran ajustadas a derecho, por lo que corresponde rechazar la presente demanda presentada contra las mismas por parte de la firma Embotelladora Central S.A. comercial e industrial. Ello, con el alcance de cuanto establece el articula 192 de C.P.C. ES MI VOTO.
A SU TURNO, EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS PRIMERA SALA, A. MARTIN AVALOS V., DIJO: Que, me permito disentir con el voto emitido por el miembro preopinante, Dr. Gonzalo Sosa Nicoli, con base en los siguientes fundamentos:
Que, analizadas las constancias de autos, corresponde el control de legalidad del acto administrativo impugnado en atención que el mismo cumpla con las condiciones de regularidad y validez tales como: condición de fondo (legalidad), presupuesto de hecho, competencia, forma y procedimiento. Así, en primer lugar y antes de analizar el fondo de la cuestión o thema decidendi, corresponde abocarse al estudio del instituto o figura de la caducidad del procedimiento de fiscalización o inspección también llamada verificación, y del sumario administrativo tributario instruido a la firma actora, cuya consecuencia es la determinación tributaria establecida en la resolución objeto de impugnación.
En efecto, y con relación a la caducidad del procedimiento de verificación entendida y traducida en una fiscalización, surge en autos con meridiana claridad que el inicio debe ser considerado a partir de la comunicación realizada a la firma accionante por correo electrónico en fecha 19/09/2015 por la cual de acuerdo a lo manifestado por la Administración en la Resolución Particular DPTT N° 02/2018: "la Subsecretaría de Estado de Tributación (SET) a través del Departamento de Proceso de Cobranzas (DPC) de la Dirección General de Grandes Contribuyentes (DGGC) dispuso la verificación del IRAC1S General del Ejercicio fiscal 2014 y del IVA General de los periodos fiscales 01 a 12/2014; y para tal efecto requirió a la firma la presentación de sus talonarios originales de comprobantes de ventas emitidos; comprobantes originales que respaldan la adquisición de bienes y servicios; sus libros contables impresos originales y rubricados, en formato digital de planilla electrónica y en soporte magnético (Libro diario, Libro inventario, Libro de compras y ventas del IVA), así como las distintas aclaraciones referentes a las inconsistencias detectadas entre sus DDJJ del IVA y su DJ del IRACIS de los periodos y del ejercicio fiscal verificado".
Que, siendo así, a través de la comunicación referida precedentemente, se requirió al contribuyente la presentación en sede administrativa de comprobantes, documentos, libros y registros vinculados a las operaciones gravadas del ejercicio fiscal 2014. Efectivamente, en dicha comunicación realizada por la Administración Tributaria se constata que en su contenido se exterioriza el ejercicio de la facultad fiscalizadora, invadiendo el ámbito jurídico documental del contribuyente, lo que implica la efectiva participación del mismo dentro del procedimiento inspector, desbordándose los límites del control interno de la Administración, y consecuentemente incitando el inicio del cómputo del plazo legal de duración establecido en el artículo 31° de la Ley N° 2421/04.
Al respecto, refiere Roberto I. Fernández López en su obra "La comprobación de hechos por la inspección de los tributos" (Pág. 269); " ...Como es sabido, las formas normales de iniciarse la inspección tributaria es a través de una comunicación debidamente notificada al particular, o como consecuencia de la presencia de la Inspección efectivamente conocida y constatada ante el interesado..." Entonces, en la comprobación del plazo de duración de la verificación, traducida en una fiscalización ordenada por la SET, tenemos que el cómputo se inicia al día siguiente de la fecha de la comunicación que contiene el ejercicio de la facultad fiscalizadora, es decir, el 20/09/2015 y ha culminado con la redacción y presentación del Acta Final N° 68400002146 en fecha 25/07/2017 (fs. 248/259 de los antecedentes administrativos), habiendo tenido una duración de más de 1 año y 10 meses, sobrepasando en exceso el plazo fatal y perentorio establecido en el Art. 31 de la Ley N° 2421/2004 - 120 días más prórroga de igual plazo como máximo para las fiscalizaciones integrales - pues lo que se persigue con dichos plazos es “defender a los administrados contra la inseguridad jurídica que se derivaría de una situación indefinidamente abierta” o estado de sospecha sine die que viola el principio de dignidad humana constituyendo dicho procedimiento en las llamadas "Fiscalizaciones Eviternas".
Con esta previsión de intenta evitar la perniciosa práctica de realizar una actuación admi isar vive novina. Con la sola pretensión de interrumpir la prescripción causando, de esta manera, una inseguridad en la persona del sujeto afectado. Al respecto, me remito a fallos anteriores donde este Tribunal ha sentado la posición de que la facultad inspectora o fiscalizadora se halla investida de determinadas exigencias formales a los efectos de garantizar su ejercicio por parte de la Administración, y al mismo tiempo evitar la exorbitancia de la Administración en salvaguarda de los derechos del contribuyente y el pleno ejercicio del derecho a la tutela judicial efectiva y el debido proceso adjetivo o administrativo, previsto en los Artículos 8.1 y 25 del Pacto de San José de Costa Rica, 16 y 17 de la Constitución Nacional.
En tal sentido, la Corte Constitucional española por Sentencia C-341 de 2014, define: "el debido proceso administrativo como la regulación jurídica que de manera previa limita los poderes del Estado y establece las garantías de protección a los derechos de los administrados, de modo que ninguna de las actuaciones de las autoridades públicas dependa de su propio arbitrio, sino que se encuentren sujetas siempre a los procedimientos señalados en la ley". Este procedimiento administrativo, por una parte, constituye un instrumento para la garantía de los derechos de los administrados y, de otra, un mecanismo para lograr el buen funcionamiento de la administración pública y la satisfacción de interés general.
Esta garantía del debido proceso administrativo se refiere a la celeridad de las actuaciones, consagradas en la norma constitucional y las disposiciones legales citadas, es decir, en un procedimiento administrativo "sin dilaciones injustificables". Dentro de estas formalidades se destacan dos tipos de fiscalizaciones (Art. 31 - Ley N° 2421/04), y en consecuencia la fiscalización ordenada por la Administración Tributaria dentro de las actuaciones realizadas comprende no sólo de comprobación e investigación sino también la liquidación que deberán concluir en el plazo máximo previsto en el artículo citado a contar desde la comunicación al contribuyente de la verificación en fecha 19/setiembre/2015 vía correo electrónica, tal como lo manifiesta y reconoce la Administración Tributaria.
El Art. 31 de la Ley N° 2421/04, establece expresamente que "Los plazos máximos serán de ciento veinte días para las fiscalizaciones integrales y de cuarenta y cinco días para las fiscalizaciones puntuales, pudiendo prorrogarse excepcionalmente por un periodo igual", como se produjo en el caso de marras. En el estudio y análisis de los antecedentes administrativos se evidencia que la SET se ha excedido en el plazo razonable que la ley le impone, constatándose que ha transcurrido el plazo legal previsto, constituyendo este accionar una violación a la garantía constitucional del Debido Proceso Administrativo previsto en el Art. 17 de la Constitución, al Principio de Seguridad Jurídica, de eficacia y de Igualdad de Armas en el procedimiento administrativo; precisando que cuando el legislador estableció un tiempo máximo de duración de las fiscalizaciones lo hizo considerando que dicho plazo era suficiente para el ejercicio de su facultad fiscalizadora.
Por esta razón, esta irregularidad o anomalía derivada de la inacción negligente de la Administración Tributaria, no puede convalidarse ya que está sujeta o sometida al Principio de Legalidad de la Administración, debiendo ser la primera en cumplir las normas jurídicas, y al no hacerlo su actuar se convierte en una causal de invalidez o vicio nulidicente de las actuaciones administrativas o "tareas de fiscalización" que no pueden legitimarse, por el quebrantamiento de la garantía al derecho del debido proceso adjetivo, principio de seguridad jurídica del contribuyente, y al principio de Eficiencia de la Administración.
Por otra parte, en relación al sumario administrativo instruido a la firma accionante, se puede comprobar igualmente que el mismo ha sobrepasado el tiempo que establece la ley - Art. 212 de la Ley N° 125/91 - para su inicio y correspondiente conclusión. Así, por Resolución J.I. N° 475 del 11 de setiembre de 2017 se inició el sumario administrativo y el mismo concluyó con el acto administrativo impugnado - Resolución N° 71800000741 del 13 de diciembre de 2019 - es decir, duró más de dos años y tres meses. Constituyendo éste un plazo perentorio e improrrogable, con lo que se produjo la violación expresa del Derecho a la Tutela Judicial del Administrado o contribuyente, prevista en el Art. 17 de la Constitución Nacional y 8° y 25° de la Convención Americana sobre los Derechos Humanos (Pacto de San José de Costa Rica).
Con respecto a estas dos cuestiones articuladas por la actora y respecto del cual se ha argumentado el presenta fallo; se advierte que la demandada se ha limitado a transcribir artículos de la ley, donde se hacen mención a las facultades de fiscalización de la Administración, pero sin precisar en cuál de ellos se le faculta a incumplir el plazo legal previsto en el Art. 31 de la Ley N° 2421/04. En tal sentido, bajo la expresión "tareas de fiscalización", el Art. 31 ofrece un marco normativo sobre el aspecto temporal de la potestad comprobadora y conclusiva de las actuaciones de la fiscalización que se deben desarrollar sin demoras con el fin de no dilatar excesivamente el procedimiento que les servía de soporte, aun cuando la complejidad y alcance de las comprobaciones e investigaciones impusiese a veces extenderse durante periodos más largos de tiempo a través de la prórroga por un periodo igual, circunstancias estas que impedirían se pospusiese sine die la conclusión de las actuaciones de fiscalización, lo que implicaría que el plazo legal de duración máxima se convertiría en una inocente intención legislativa para evitar las interminables fiscalizaciones.
"Finalmente, resultaría una contradicción jurídica, económica y social con el interés general, que el contribuyente pudiera estar pendiente de ser inspeccionado cinco años y que la inspección pudiera durar incluso otros cinco años más, menos un día" (Vide: "La comprobación de hechos por la inspección de los tributos" - Roberto I. Fernández López. Editora Marcial Pons, Barcelona, España. Año 1998).
En conclusión, ai haberse excedido los plazos de duración de la verificación o fiscalización, como también del sumario administrativo instruido; no cabe la menor duda de que la fiscalización "eviterna" y el procedimiento administrativo tributario desplegados por la administración tributaria no se ajustan a derecho. Siendo así y en atención a lo señalado precedentemente, resulta inoficioso el análisis del fondo de la cuestión. En conclusión, por las consideraciones y fundamentaciones expuestas, considero que se encuentran fundamentos suficientes para la procedencia de la presente demanda y en consecuencia REVOCAR los actos administrativos impugnados, imponiendo las costas a la perdidosa, de conformidad al Art. 192 del C.P.C. ES MI VOTO.
A SU TURNO EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL CUENTAS, PRIMERA SALA, EL DR. RODRIGO A. ESCOBAR EL MANIFIESTA QUE: Se adhiere al voto del Dr. A. Martin Avalos V. por sus mismos fundamentos.
Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los Excmo. Miembros del Tribunal de Cuentas Primera Sala, por ante mí, el Secretario Autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:
Asunción, 02 de junio de 2023
VISTO EL MERITO; que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos:
EL TRIBUNAL DE CUENTAS PRIMERA SALA RESUELVE:
1.- HACER LUGAR a la presente demanda presentada por parte del Abogado Hugo Antonio Vallory Amarilla en representación de la firma EMBOTELLADORA CENTRAL SA. COMERCIAL E INDUSTRIAL, y, en consecuencia.
2.- REVOCAR los actos administrativos impugnados.
3.- IMPONER las costas a la perdidosa, de conformidad al Art. 192 del C.P.C.
4.- ANOTAR, notificar, registrar y remitir un ejemplar a la Excma. Corte Suprema de Justicia.
Gonzalo Sosa. Miembro
Martín Avalos. Miembro
Rodrigo Escobar. Miembro
Ante mi:
Abog. Evelin Martínez. Actuaria
Jurisprudencias
Acuerdo y Sentencia N° 97/2023AGROPECUARIA CAMPOS NUEVOS S.A. contra LA SUB SECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION S.E.T. Tribunal de Cuentas. Primera Sala.
ACUERDO Y SENTENCIA N° 97/2023
JUICIO: “AGROPECUARIA CAMPOS NUEVOS S.A. C/ RESOLUCION N° 71800001303 DEL 11/04/2022 DICTADA POR LA SUB SECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION S.E.T.” (EXPTE. N.° 203, FOLIO 47 VLTO. AÑO 2022).
En la Ciudad do Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los 31 días del mes de mayo del año dos mil veintitrés, estando presentes los Excelentísimos Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala. DR. GONZALO SOSA NICOLI, el DR. MARTIN AVALOS VALDEZ y el RODRIGO A. ESCOBAR E.„ y el en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la Presidencia del Primero de los Nombrados, por ante mí la Secretaria Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente con la portada que se expresa más arriba a objeto de resolver el juicio contencioso administrativo caratulado: “AGROPECUARIA CAMPOS NUEVOS S.A. C/ RESOLUCION N° 71800001303 DEL 11/04/2022 DICTADA POR LA SUB SECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION S.E.T.” (Expte. N.° 203, Folio 47 VLTO, Año 2022).
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas. Primera Sala, resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTION:
¿Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?
Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: Magistrados DR. RODRIGO A. ESCOBAR E., DR. GONZALO SOSA NICOLI y DR. MARTIN AVALOS VALDEZ.
Y EL EXCMO. MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. RODRIGO A. ESCOBAR E., DIJO QUE: En lecha 17 de mayo de 2022 obrante a fojas 31/57 de autos, se presentó ante el Tribunal de Cuentas la Abogada NORA LUCIA RUOTI COSP. representante convencional de la parte actora, a los efectos de interponer Juicio Contencioso Administrativo contra la RESOLUCION N.°71800001303 DEL 11/04/2022 DICTADA POR LA SUB SECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION; manifestando en cuanto sigue:
“...Que, Agropecuaria Campos Nuevos SA (en adelante AGCN SA), solicitó a devolución de los créditos fiscales afectados a la exportación, correspondientes al periodo fiscal junio 2018 por medio del régimen acelerado, ofreciendo al respecto una garantía bancaria, la Administración Tributaria a través de la Resolución de Devolución de Créditos Fiscales N.° 7930006951 (en adelante la Resolución de devolución), correspondiente al periodo fiscal junio 2018, resolvió la acreditación del importe total solicitado por mi representada, haciendo lugar a la devolución de G. 255.738.944 (Guaraníes doscientos cincuenta y cinco millones setecientos treinta y ocho mil novecientos cuarenta y cuatro), en fecha 21/04/2020, mi representada recibió la Comunicación de Ejecución de Garantía N.° 75500002140 (en adelante la Comunicación de ejecución), a través de la cual, sin exponer fundamento alguno, se resolvió cobrar la garantía presentada por mi representada por importe total de G. 26.467.214 (Guaraníes veintiséis millones cuatrocientos sesenta y siete mil doscientos catorce).
más los accesorios legales ilegítimamente ejecutados, donde la Administración Tributaria (en adelante AT), a través de simples comunicaciones y no de resoluciones, sin fundamento alguno han decidido ejecutar parcialmente las garantías ofrecidas por mi representada y, por ende, rechazó parcialmente la devolución de los créditos solicitados, del mismo modo, no se debe olvidar que forma parte de la presente demanda el monto ejecutado en concepto de intereses y multa por mora sobre los rechazos dispuestos por la AT, el cual puede ser apreciado en el Comprobante de pago ERA N.° 97011272529 en virtud del cual se procede a la ejecución de la garantía bancaria, cabe aclarar que.
el monto rechazado por el informe de Análisis N.° 77300012098 fue de G. 26.467.214 (guaraníes veintiséis millones cuatrocientos sesenta y siete mil doscientos catorce) por lo que todo lo ejecutado por encima de dicho monto corresponde a intereses y accesorios legales calculados por la A T, quien ni siquiera se toma la molestia de discriminarlo, dificultando la defensa legal y ocultando los detalles importantes al contribuyente, atendiendo la ilegitimidad e improcedencia del rechazo del crédito, materializado en una "Comunicación de Ejecución de Garantía”, hemos presentado el Recurso de Reconsideración solicitado la nulidad de los descuentos practicados ilegítimamente por la AT o la apertura de un sumario administrativo a los efectos de ejercer el derecho a la defensa, consagrado en nuestra propia Constitución.
La A T ha notificado a mi representada la Resolución Particular N.° 71800001303 en fecha 21/04/2022 a través del correo electrónico, en la cual se resolvió la devolución de G. 24.075.075, con relación al monto devuelto a través de tu mencionada Resolución, equivalente G. 24.075.075 (Guaraníes veinticuatro millones setenta y cinco mil setenta y cinco), recalcamos que la AT lo devolvió SIN LOS RESPECTIVOS INTERESES, a pesar de que por ley se encuentre obligada a hacerlo.
El monto de tales intereses asciende a G. 12.037.538 (Guaraníes doce millones treinta y siete mil quinientos treinta y ocho), conforme el siguiente detalle considerando que la A T ha devuelto parte de los montos solicitados y no la totalidad, a pesar de haberse demostrado la improcedencia total de los rechazos, hemos interpuesto en tiempo y forma el Recurso de Reconsideración.
CASI DE DOS AÑOS MÁS TARDE, la AT ha resuelto el Recurso de Reconsideración interpuesto en contra de la Comunicación de Ejecución de Garantía N.° 75500002140, mediante la Resolución Particular N.° 71800001303. notificada via correo electrónico en fecha 21/04/2022 a través de la cual se deniega parcialmente el recurso, siendo así, tenemos que los créditos devueltos y no devueltos son los detallados más arriba, en virtud de la citada Resolución Particular N° 71800001303, el monto principal de la demanda se encuentra compuesto por: a.) Monto total de rechazos en virtud de la Comunicación de Ejecución de Garantía N. ° 7930006951 bajo los conceptos especificados en el Informe de Análisis N.° 77300012098 y no devueltos por la Resolución Particular N.° 71800001303 G 2.392.139 más intereses y recargos. b) Monto total de los intereses moratorios y multa por mora ejecutados ilegítimamente, apreciables en el Comprobante de pago ERA N.° 970112725296. 5.015.537 más c.) Intereses moratorios y multa por mora no devueltos por la AT sobre el monto reconocido y devuelto en virtud de la Resolución Particular N.° 71800001303-6.12.037.538 intereses y recargos. A los efectos de facilitar la comprensión de la presente acción.
la estructuramos de la siguiente manera: a.) Improcedencia de los "fundamentos" contenidos en el Informe de Análisis N.° 77300012098 y la Resolución Particular N.° 71800001303. b.) Procedencia de la devolución de los intereses moratorios y multa por mora ejecutados mediante Comunicación de Ejecución de Garantía N° 75500002140, apreciables en el Comprobante de pago ERA N.° 9701/272529 c.) Procedencia de la devolución de intereses y multa por mora por los montos estipulados en los incisos a y b, d.) Procedencia de la devolución de intereses y multa por mora obviados por la AT en la devolución de los créditos confirmados en de la Resolución Particular N° 71800001303. e.) Defectos formales y procesales en que ha incurrido la AT durante la sustanciación del proceso de devolución de créditos y, debido a los cuales corresponde la inmediata devolución de los créditos rechazados e importes ejecutados, más los intereses y accesorios legales correspondientes, para comprender el incumplimiento por parte de la Administración Tributaria, debemos resaltar que la legislación impositiva vigente permite a los exportadores solicitar y obtener una devolución más rápida de los créditos fiscales mediante el otorgamiento de una garantía bancaria por un plazo determinado.
Mi representada optó por este régimen para la solicitud de devolución de créditos fiscales que constituye el objeto de este proceso, como consecuencia de la solicitud de recupero de créditos, la Administración Tributaria dictó la Resolución de Devolución, ordenando la devolución del importe total solicitado. La Ley N.° 125/91, texto modificado, a través del Art. 1961 establece la presunción de legitimidad de los Actos de la Administración en los siguientes términos: "Los actos de la Administración Tributaria se reputan legítimos, salvo prueba en contrario, siempre que cumplan con los requisitos de regularidad y validez relativos a competencia, legalidad, forma legal y procedimiento correspondiente.
La Administración Tributaria podrá convalidar los actos anulables y subsanar los vicios de que adolezcan, a menos que se hubiere interpuesto recursos jurisdiccionales en contra de ellos”, la Resolución de Devolución, cumplió con los requisitos exigidos por la norma trascripta, y no fue modificada por ningún acto administrativo posterior de igual o mayor jerarquía por ende, no existe motivo ni acto administrativo que justifique las ejecuciones parciales de las garantías constituidas por mi representada como ilegalmente lo ha realizado la Administración Tributación, correspondiendo su inmediata acreditación en la cuenta corriente de la misma, más los intereses y accesorios legales correspondientes, asimismo, debemos resallar que una resolución es un acto administrativo y, en el caso de devolución de créditos fiscales se trata de una Resolución Particular, pues resulta aplicable con relación al contribuyente que solicitó la devolución.
Una resolución particular es una norma obliga tanto al administrado como a la propia Administración Tributaria, tanto a la Administración como al administrado, luego de dictada la resolución, la misma solo puede ser modificada por una norma de igual o superior rango como consecuencia de la aplicación del Art. 137 de la Constitución Nacional que consagra el Principio de Jerarquía Normativa, es decir, una resolución no puede ser modificada por una simple y anónima comunicación enviada por medio de un correo electrónico, por lo que. dicho acto carece de validez y, por ende, corresponde la devolución de los importes incorrectamente descontados, las Comunicaciones de Ejecución no son resoluciones;
por lo tanto, no tienen la virtud de descontar el crédito fiscal, la Administración Tributaria resolvió ejecutar las garantías constituidas por mi representada el importe total de G. 31.482.751 comunicando dicha decisión por medio de anónima Comunicación de Ejecución y remitiendo luego un Informe de Análisis, notificados por correo electrónico, la ejecución de una garantía, en el caso de solicitudes de devolución de créditos afectados a la exportación, implica en la práctica el rechazo del crédito solicitado por el contribuyente al existir el rechazo de una solicitud, el mismo debe ser fundado y cumplir con los demás requisitos formales y de fondo exigidos por la legislación, en efecto, como lo hemos expuesto y trascripto en el punto anterior, la Ley N.° 125/91, modificado, establece una presunción de legitimidad sobre los actos administrativos, la cual admite prueba en contra, siempre que el acto cumpla con los requisitos de regularidad y validez, relativos a:
Competencia, Legalidad, Forma legal y Procedimiento, la anónima Comunicación de Ejecución no cumple con los requisitos legales expuestos pues no exponen un solo fundamento de los rechazos, la Comunicación de Ejecución recibidas por mi representada, no expresa los fundamentos de los rechazos de las devoluciones del crédito, sino que solo expone que se ha decidido rechazar parcialmente los créditos fiscales y por ende, ejecutar las garantías bancarias, sin siquiera identificar al funcionario de responsable de las mismos. Con relación a las Resoluciones dictadas por la Administración Tributaria, el Art. 205” de la Ley N.° 125/91, texto modificado, en su parte pertinente dispone: "Los pronunciamientos, en cuanto corresponda, deberán ser fundados en los hechos y en el derecho, valorar la prueba producida y decidir las cuestiones planteadas en el procedimiento o actuación".
En sede administrativa, hemos demostrado fehacientemente que la Comunicación de Ejecución NO contienen un solo fundamento de los rechazos y, por ende, las ejecuciones, hecho este que se desprende de la simple lectura de la Comunicación de Ejecución, la fundamentación exigida por Ley no responde a un capricho del legislador, sino que tiene por objeto permitir al contribuyente conocer fas razones de las decisiones adoptadas por la Administración Tributaria y. de acuerdo a ello, ejercer el derecho a la defensa, consagrado en la Constitución Nacional mediante los procedimientos contenidos en las leyes, en el poco probable caso que se consideren al Informe de Análisis como "fundamento" de los rechazos y ejecuciones, destacamos que. en derecho administrativo, con el objeto de evitar arbitrariedad por parte de las autoridades administrativas, rige el principio en virtud del cual "Todo aquello que no se encuentre expresamente permitido, está prohibido”., la Ley exige que la fundamentación se encuentre inserta dentro de la resolución o acto a través del cual la AT toma una decisión y, no permite la remisión a documentos o informes emitidos por funcionarios sin competencia, tal como ocurre en el presente caso.
QUE, sigue exponiendo el accionante: La anónima Comunicación de Ejecución, pues la misma no se halla suscripta por nadie y tampoco identifica al funcionario que la redacte emitió Al respecto, la Resolución General N.° 102/13, a través de la parle pertinente del Art 12 establece que "El personal actuante que realice la comunicación vía correo electrónico, deberá identificarse con su nombre, apellido, cargo e informar el objeto de la comunicación Dicha resolución no fue cumplida, y al resultar imposible identificar al funcionario responsable de la misma, resulta claro que no proviene de una persona competente, el Informe de Análisis fue emitido por un Analista de Créditos, funcionario público sin competencia para resolver los rechazos de los créditos fiscales a través de estos documentos (Comunicación de Ejecución e Informe de Análisis).
documentos ambos emitidos por funcionarios sin competencia para resolver el rechazo de la devolución de créditos fiscales, sel ha desvirtuado la presunción de legitimidad establecida por el Art. 196 de la Ley N° 125/91, tornando ilegítimos a dichos actos, correspondiendo la revocación de los mismos y la inmediata acreditación del importa ilegítimamente ejecutado, más los intereses y accesorios legales correspondientes la Administración Tributaria se limitó a notificarlos por medio de correos electrónicos incumpliendo con la disposición legal, la Comunicación de Ejecución y el Informe de Análisis fueron notificados por medio de correos electrónicos, es decir dos años después de DETECTAR la existencia de proveedores omisos e inconsistentes, conforme se desprende del Informe de Análisis N.° 77300012098, de fecha 20 abril de 2020, conforme el cual se realiza la Ejecución de Garantía y el queda parcialmente confirmado por la RP recurrida en la presente la AT no ha hecho absolutamente nada para que estos incumplidores cumplan con su obligación a pesar de que han transcurrido dos años desde dicho informe y, esto se verifica con lo expuesto por la misma en la RP., sin un atisbo de vergüenza reconoce que ACNSA " no puede ser responsable por sus proveedores...", sin embargo, casi a reglón seguido la castiga supeditando SU DERECHO, a que se le devuelvan los créditos fiscales, al cumplimiento de terceros ajenos a mi representada.
La AT pretende lavarse las manos señalando que "ella" tampoco es responsable por el incumplimiento de estos, no obstante, como lo hemos demostrado la AT es la UNICA que posee facultades otorgadas por la Ley para exigir el cumplimiento de las obligaciones tributarias por parte de los proveedores omisos e inconsistentes Y PESE A ELLO EN CASI DOS AÑOS NO HA HECHO NADA, volvemos a resaltar que como se puede notar, estos importes fueron rechazados con base en incumplimientos totalmente ajenos a mi representada y sobre los cuales es la AT quien posee facultades exclusivas y excluyentes para fiscalizar y compeler al cumplimiento correcto de sus obligaciones tributarias ,al respecto debemos manifestar que, ni en la Ley ni en la reglamentación se halla establecida la existencia de proveedores omisos o inconsistentes como causal para el rechazo de la devolución de créditos es más, ni siquiera se hallan establecidos los conceptos de los proveedores omisos e inconsistentes, como se puede notar a simple vista, el fisco aseguró un ingreso patrimonial no justificado de G. 12.037.538 en este caso en particular.
RECORDEMOS QUE EL MONTO DE 24.075.075 NO FORMA PARTE DE LA DEMANDA, PUES ES UN MONTO DEVUELTO NO MONTO DENEGADO, o particular y llamativo del caso es que, mientras más demore la AT en dictar acó administrativo que rechace los créditos (Ejecución de Garantía Bancaria e Informe de Análisis), más intereses moratorias y accesorios legales debe pagar el contribuyente a favor del fisco, quien simplemente ejecuta la garantía bancaria, materializando de esa manera su irregular actuar. De esta manera, la misma premia su ineficiencia, su demora administrativa y su actuar ilegitimo, cual, recordamos, es el modus operandi adoptado por la AT en lodos los procesos de devolución de crédito fiscal del exportador, régimen acelerado.
Por el razonamiento expuesto en el presente punto, incluimos al monto de la demanda la suma de G. 12.037.538 (Guaraníes doce millones treinta y siete mil quinientos treinta y ocho) a los efectos de mitigar y desbaratar el ingenioso modus operandi de la AT. quien conforme hemos demostrado, SALE BENEFICIADA EN TODOS LOS PROCESOS DE DEVOLUCIÓN,RÉGIMEN ACELERADO. ", Termina solicitando, que previo los trámites de rigor, el Tribunal se dicte Sentencia HACIENDO LUGAR a la demanda promovida con costas.
QUE, corrido el traslado de la presente demanda a la parle accionada, se presentó a contestarla el ABG. MARCOS A. MORINIGO CAGLIA, Abogado Fiscal del Ministerio de Hacienda, bajo patrocinio del Abogado del Tesoro, ABG. FERNANDO BENAVENTE FERREIRA, de conformidad al escrito obrante a fojas 75/88 de autos en fecha 17 de agosto del 2022, argumentando que: "... En atención a lo expuesto. concluimos que la Administración Tributaria obró dentro de sus atribuciones legales al realizar la ejecución de la garantía bancaria por el monto del crédito no justificado, sino que se limitó a practica un procedimiento expresamente previsto en el Art. el Art. 24 de la RG N° 15/2014, que dispone que la diferencia a favor del Fisco, que surja entre el monto acreditado y el resultante de la verificación de los documentos y registros afectados por la SET a la solicitud de devolución de impuestos, será cobrado por SET con la garantía presentada por el solicitante del crédito que haya optado por el régimen acelerado, la recurrente citó Acuerdos y Sentencias emitidos por el Poder Judicial en juicios si bien guardan relación con el tema controvertido, solamente son aplicables a los Casos concretos.
Además, cabe resaltar que bajo ninguna circunstancia la Administración Tributaria hizo responsable a la firma por el incumplimiento de terceros, pues en definitiva no rechazó a devolución de créditos, sino que la dejó suspendida debido a que los montos reclamados aun no ingresaron al Fisco, tal como se ha explicado claramente.
De le misma forma en que Agropecuaria Campos Nuevos SA no puede ser responsable por sus proveedores tampoco lo puede ser la Administración Tributaria, devolviendo montos que ella no ha percibido, en consecuencia, procederá la devolución de los créditos fiscales que efectivamente ingresen al fisco, es decir, cuando cuenten con las características de existencia, legitimidad y disponibilidad, rechazado por estar registrado en comprobantes que no cumplen con los requisitos legales y reglamentarios, si bien en virtud del Art 1” del Decreto N° 6539/05, los contribuyentes son los que deben solicitar a la Administración Tributaria la autorización para la impresión de los comprobantes de venta, documentos complementarios, notas de remisión de mercaderías y comprobantes de retención de impuestos y su timbrado, no es menos cierto que aquellos que invoquen el crédito fiscal en su declaración jurada, deben cerciorarse primeramente que dichos documentos cumplan con los requisitos legales y reglamentarios por que el artículo 86 de la misma Ley 125/91, dispone que SOLAMENTE dará derecho a la deducción del crédito fiscal el impuesto incluido en los COMPROBANTES QUE REUNAN LOS REQUISITOS LEGALES Y REGLAMENTARIOS, en ese sentido, el enajenante de un bien o el prestador de servicios no es el único responsable de la correcta emisión y llenando de comprobantes, ya que el emisor del documento solicita al adquiriente los datos que serán consignados en el referido comprobante, quien al mismo tiempo debe cotejar que sean los correctos y coincidan con el hecho documentado.
Factura con Timbrado No Válido: en estos casos el timbrado del documento no corresponde al autorizado por la SET, por lo que no son válidos teniendo en cuenta el artículo 85 de la Ley N° 125/91 (TA) establece, todo comprobante de venta, como los demás documentos que establezca la Reglamentación deberá ser timbrado por la Administración antes de ser utilizado por el contribuyente o responsable. Deberán contener necesariamente el RUC del adquiriente o el número del documento de identidad sean o no consumidores finales.
Es importante señalar también que en materia de derecho rige el principio de que la ignorancia de la Ley no puede ser alegada y al respecto cabe recordar que ya en el año 2010, mediante el Decreto N.° 5697 y la Resolución General N.° 44, el Poder Ejecutivo y la Administración Tributaria establecieron las normas que disponen que los contribuyentes del Impuesto a la Renta del Pequeño ('ontribuyente que se acojan al Régimen Simplificado del IVA únicamente podrán expedir boletas de ventas o tickets emitidos por máquinas registradoras, por lo que ningún contribuyente puede alegar que desconoce estas disposiciones que forman parte de la reglamentación a la que hace referencia el Art. 86 ya mencionado, a su vez es muy relevante poner a conocimiento del Tribunal que desde el año 2006 e adquiriente y cualquier persona en general cuenta con herramientas tecnológicas que permitan acceder al Sistema de Gestión Marangatu para verificar la validez FORMAL del documento, no del contenido de ella, además de sonora condición de otros contribuyentes, en este caso de los proveedores con quienes negocia al contribuyente solicitante del crédito fiscal, por ello, el adquirente al momento de recibir el documento puede y debe contar que el reúne todos los requisitos pre impresos y nada le impide exigir al emisor que subsane los errores formales que podrían contener, ya que para ello no es necesario que cuente con facultades de control, debido a que es su derecho que el documento este bien cumplimentado EL CREDITO FSICAL no se encuentra disponible, CUANDO SE CONSTATA QUELA EXISTENCIA DE PROVEEDORES OMISOS O INCONSISTENTES ES DECIR LAS SUMAS CUYA DEVOLUCION SON RECLAMDAS NO SE CU ENTRAN EN LAS ARCAS DEL Estado y por tanto su devolución queda suspendida ya el Fisco no puede devolver no puede devolver lo que no HA PERCIBIDO ON SIQUIERA HA SIDO IMPUTADO EN LA CUENTA POR PARTE DEL PROVEEDOR por tal motivo el Art. 3ro. De la Resolución 52/11/ y sus modificaciones).
establece que Al tiempo de ingresar la solicitud y operación que se desea efectuar, expensas a que el contribuyente se encuentre al día en el cumplimiento de sus obligaciones formales, así como a la disponibilidad y legitimidad del crédito invocado, igualmente la SET lleva a cabo distintos tipos de controles respectos a estos contribuyentes, y como consecuencias de estas acciones de control, originadas en la inconsistencia u omisión de los proveedores la Administración Tributara detecto varios casos de créditos fiscales inexistentes o falsos, declarados por supuestos proveedores cuya existencia también fue comprobada.
Por ello la falta de coincidencia entre la DD.JJ entre de los solicitantes y los proveedores es un factor de riesgo que la set no puede desconocer, por lo que suspende la devolución de créditos fiscales no disponibles los además existen indicios de irregularidad Al respecto, el Art. 2° de la Resolución General N.° 15/14 establece que "A los fines del cumplimiento de la presente resolución. en la cuenta corriente del contribuyente se consignará el monto del crédito que el mismo posea, distinguiendo los saldos técnicos de aquellos que constituyen crédito fiscal... los que se constituirán con las distintas declaraciones juradas presentadas por el contribuyente, así como de las informaciones complementarias solicitadas al mismo o a terceros, a efectos de conocer su existencia y legitimidad", al respecto es importante indicar que la Ley literalmente y de manera expresa dispone en su Art. 86 que no dará lugar al crédito fiscal del impuesto incluido en los comprobantes que no cumplan con los requisitos legales o reglamentarios y o aquellos documentos visiblemente adulterados o falsos".
En ese sentido, la SET, tanto et virtud a la Ley y las reglamentaciones, exige el cumplimiento de ciertos requisitos tales como la identificación del comprador y su RUC, la descripción detallada del bien o el servicio, entre otros, igualmente la Ley condiciona el reconocimiento del crédito al hecho que la compra se encuentre afectada directamente o indirectamente a las operaciones agravadas por el impuesto.
Es decir, las compras señaladas no pueden ser consideradas con insuficientes descripción del bien o servicio adquirido para la realización de la actividad de Agropecuaria Campos Nuevos S.A, demás esta señalar que dichos montos deben encontrar documentos legales, es decir debidamente justificados, por esta razón, cuando pro devolución de créditos fiscales, es postura de la SET que estos montos sea devueltos en la medida que ingresen, es decir cuando se encuentren disponibles, ya que los créditos oponibles al fiso deben contar con las características de existencia, legitimidad y disponibilidad, con lo señalado ya se puede dilucidar, en primer lugar, que el objeto de la presente demanda contencioso administrativo (en este punto concreto de repetir suma no ingresad al erario fiscal), es deliberadamente inaudito.
Y puede, sin lugar a dudes significar la habilitación de un procedimiento que permita la fácil extracción, de importantes sumas dinero del Estado Paraguayo (sin causa debidamente justificada), y porque? posibilidad de formalizar estafas patrimoniales por la simple vía de entrega sumas de dinero al sólo reclamo de cualquier contribuyente, que no decimos sea el caso de autos, mes que puede presentarse como posibilidad cierta en otros casos tramitados actualmente arte la Sub-Secretaria de Estado de Tributación. Tengan en cuenta WSS la em delicadeza de la cuestión puesta a su consideración. No se trata de una discusión de si la empresa esta o no exenta, os se han oblado tributos en forma indebida. Va más allá de esa manifestación no negada por la Administración Tributaria.
PASA POR RESOLVER SI PUEDEN USARSE LA VIA DE LA DEVOLUCION PARA ENTREGA RAL RECURRENTE SUMAS DE DINERO QUE NO HAN INGRESADO AL FISCO, EN CONTRAPOSICIÓN DE EXPRESAS NORMAS QUE IMPIDEN ESTA POSIBILIDAD La invocados NO SON TANGIBLES, LIQUIDOS, CIERTOS Y EXIGIBLES, y es así porque e crédito peticionado en repetición se refieren a "CREDITO FISCAL IVA COMPRA CON PROVEEDORES QUE NO INGRESADO EL TRIBUTO AL FISCO, en ese sentido, la adversa pretende que el Estado Paraguayo, igualmente proceda a entregarles el hipotético crédito fiscal IVA COMPRA, sin considerar que dichas sumas NO LIAN SIDO HONRADAS AL FISCO, ES DECIR, SE REPITA UN CREDITO QUE NO INGRESÓ A LAS ARCAS FISCALES, SOLO PUEDE DEVOLVERSE AQUELLO QUE SE TIENE EN PODER EN ESTE CASO PARA QUE PROCEDA LA DEVOLUCION LA NORMA ESTABLECE QUE DICHOS IMPUESTOS DEBIERON HABER PESADO A LAS ARCAS FISCALES, es más la norma indica como condiciones sine qua non, que los mismos sean firmes, liquidas y exigibles, ninguna de estas condiciones seda en presente caso, cabe recordar en tal sentido, el viejo adagio latino "Nemo plus iuris ad alium tranferre potest, quam ipse habere" (Nadie puede transmitir a otro más derecho que el que él mismo tenga), acuñado por Domicio Ulpiano (Digesto. 50, 17.54), el ingreso o recepción de la supuesta "suma reclamada como pago indebido en exceso, en los procesos administrativos o judiciales de compensación, es un elemento o requisito esencial para la viabilidad de la pretensión caso contrario, de entregarse suma de dinero no ingresada al Fisco.
QUE, sigue exponiendo la parte accionada: Estaríamos ante una situación de repetición o devolución, sino ante un subsidio que en o es el caso analizado ahora bien, quedando claro que la Administración Tributaria no puede devolver o compensar sumas de dinero que no han ingresado a sus arcas fiscales, porque es ilegal en términos de la Ley 125 91 y modificaciones, así como porque se contrapones al concepto jurídico mismo de la repetición, los autores nos enseñan que el pago no basado en una obligación que le dé sustento, nos conduciría de presentarse los requisitos de esta figura-al tema del pago indebido.
Y este concepto nos llevaría a afirmar que el pago indebido no es otra cosa que el lado oscuro del pago, aquella faz de un pago en el cual no se ve, el Ministerio de Hacienda ACERTADAMENTE DENEGO LA DEVOLUCIÓN SOLICITA DA APLICANDO CORRECTAMENTE LA LEY QUE RIGE LA MATERIA por ende lo solicitado por contribuyente carece de sustento legal, y lo determinado está basado estrictamente en normas legales que rigen la materia, o en otras palabras POR IMPERTO DE LA PROPIA LEY, porque esta Administración no puede otorgar lo solicitado por el demandante fuera del marco legal, más aún que la misma se halla sustentado con los antecedentes administrativos, que fueron remitidos a ese Exorno. Tribunal, y que desde ya ofrezco como prueba. Al respecto, la norma tributaria aplicable (Ley N.° 125/91 ”QUE ESTABLECE EL NUEVO REGIMEN TRIBUTARIO modificada por la Ley N.° 2421/04 "DE REORDENAMIENTO ADMINISTRATIVO Y DE ADECUACIÓN FISCAL"... Solicita, oportunamente previo tramite de rigor, se dicte sentencia RECHAZANDO la demanda contenciosa administrativa con costas.
QUE, por A.I N° 877 de fecha 30 de agosto de 2022 obrante a fojas. 90 de autos, oportunamente el Tribunal se consideró competente y se recibió la Causa a Pruebas, por todo el término de la Ley.
QUE, en fecha 08 de Noviembre de 2022 por proveído obrante a fojas 96, el Tribunal de Cuentas. Primera Sala, llamo AUTOS PARA SENTENCIA, resolución que a la fecha se encuentra firme y ejecutoriada.
Y EL EXCMO. MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. RODRIGO A. ESCOBAR E., PROSIGUIO DICIENDO: QUE, analizadas las constancias de autos se visualiza que la Firma AGROPECUARIA CAMPOS NUEVOS S.A., representada por la Abog. NORA LUCIA RUO TI COSP, se presenta en fecha 17 de mayo de 2022, según escrito de demanda de folios 31/57. a interponer demanda contencioso administrativa contra la Resolución Particular N.° 71800001303 de fecha 1 1 de abril de 2022, en lo atinente a la parte del monto cuya devolución de crédito fiscal IVA - Exportador fuera cuestionado y reconocido parcialmente en la reconsideración, persistiendo el reclamo por un monto cuestionado del crédito de Gs. 2.392.139: así como un monto de Gs. 5.015.537 por intereses ejecutados y Gs. 12.037.538 por intereses y recargos no devueltos en la reconsideración.
|
Descripción |
monto |
1 |
Total cuestionado |
Gs. 2.392.139 |
2 |
Intereses ejecutados |
Gs. 5.015.537 |
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Intereses y recargos no devueltos |
Gs. 12.037.538 |
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Total reclamado |
Gs. 19.445.214 |
QUE, en estas condiciones, los conceptos cuya devolución se reclaman, son:
QUE, el ítem 1 corresponde al saldo de dos tipos de cuestionamientos, comprobantes que no cumplen los requisitos legales por Gs. 689.508 y operaciones realizadas con proveedores omisos e inconsistentes por Gs. 1.702.631.
QUE, respecto a los comprobantes irregulares, se ha verificado que algunos no detallan el bien o servicio adquirido, otros no se relacionan a la actividad de la firma y un tercer grupo presentado en copias que no resultan válidas para justificar el crédito.
La actora apunta su descargo a la falta de motivación fáctica que le imposibilita su defensa: sin embargo, se aprecia claramente los tres tipos de cuestionamientos formales y posteriormente se indican las facturas que adolecen de tales vicios, como ser la N° 027-003-00000099 y la N° 027-003-00000100 emitidas por el Banco Regional cuyo crédito fuera admitido por Gs. 24.075.075, por lo que si nos remitimos al Informe de Análisis N° 77300012098 que fuera objeto de reconsideraciones, las facturas cuyo cuestionamiento persiste son la N° 001-001-0001358 corona de llores (no relacionado), la N° 001-002-0003801 cuota diplomado (no relacionado), la N° 001-017-0003689 sin detalle y la N° 011-002-0003257 sin detalle, por lo que los fundamentos carecen de rigor y el rechazo debe confirmarse.
QUE, en lo que atañe a los créditos rechazados por provenir de proveedores omisos e inconsistentes por Gs. 1.702.631, dichas impugnaciones deben ser revocadas, conforme el firme criterio sostenido por esta Magistratura en reiterados fallos de que no se puede trasladar sobre las espaldas del contribuyente el incumplimiento de los proveedores que no han honrado sus respectivas obligaciones tributarias al momento de la Resolución sobre la devolución del impuesto, por lo que éste no se encuentra obligado a comprobar que su proveedor haya cumplido con los tributos relacionados a las facturaciones presentadas por su parle, sino que es la Administración la única facultada al efecto y autorizada a practicar las determinaciones y reclamos que correspondan.
QUE, si los comprobantes de compras reúnen los requisitos de Ley, son válidos para el ejercicio del reclamo del contribuyente ya no puede la Administración ni "cuestionar", ni negarse a devolver sumas cuyo presupuesto de devolución viene determinado por la presentación del comprobante del pago del tributo por parte del contribuyente en la adquisición facturada.
QUE, en efecto, cumplidas las condiciones establecidas en la Ley para solicitar la devolución del crédito fiscal, requisitos satisfechos por la demandante respecto de las sumas cuestionadas como de omisas o inconsistentes, la Administración Tributaria está obligada a proceder a la devolución del crédito correspondiente. Y esto es así porque al contribuyente no le cabe el papel de fiscalizador de sus proveedores, esta facultad es prerrogativa exclusiva de la Administración.
QUE, el ítem 2 corresponde a "Intereses ejecutados", por Gs. 5.015.537, correspondiente a los intereses y recargos ejecutados con la garantía. Sobre el punto, al tratarse de una devolución acelerada, en la que el exportador presenta la garantía bancaria y obtiene la devolución casi inmediata, lo cual se ha producido, no se configura una mora en la devolución, sino de un caso de presunta irregularidad que motivó la objeción parcial del crédito, procediéndose a la impugnación y ejecución de la garantía, aplicando los recargos correspondientes.
Por tanto, reconocida la pertinencia de su devolución, quedarían compensados proporcionalmente al momento de la ejecución de la sentencia en la parte de la condena del monto reconocido más sus accesorios legales. Por lo que corresponde el rechazo de su reconocimiento.
QUE, el ítem 3 relativo a intereses reclamados no devueltos por Gs. 12.037.538, asiste la razón a la recurrente respecto a que el reconocimiento debió incluir los intereses: sin embargo, el cálculo de su cuantía es materia de fijación en la etapa de liquidación. Por lo que debemos limitarnos a señalar que dicho monto reconocido, debió incluir el reconocimiento de intereses, pero no de la forma planteada.
QUE, el régimen acelerado implica la inmediata acreditación por adelantado del monto solicitado, por lo que no cabrían intereses por mora: ahora bien, cuando se ejecuta la póliza se revierte proporcionalmente lo adelantado, el monto incluye intereses, por lo que junto con el monto reconocido en sumario, se debió incluir los intereses, los que deberán ser considerados el octavo párrafo del artículo 88 de la Ley 125/91 con sus modificaciones, que señalan “La mora en la devolución dará lugar a la percepción de un recargo o interés mensual a calcularse día por día.
que será coincidente con el fijado por el Poder Ejecutivo conforme a lo establecido en el tercer párrafo del Artículo 171 de la Ley N° 125 del 9 de enero de 1992 "QUE ESTABLECE EL NUEVO REGIMEN TRIBUTARIO" y sus modificaciones, vigente a la fecha de la acreditación o pago del capital devuelto. El recargo o interes se calculará a partir del día siguiente de cumplido el plazo que establezca el Poder Ejecutivo".
Por lo tanto, teniendo en cuenta las disposiciones legales señaladas, los escritos de demanda y contestación, como asimismo los antecedentes administrativos traídos a estudio, es mi parecer, que debe hacerse lugar parcialmente a la presente demanda contencioso y administrativa intentada por la actora y en consecuencia debe revocarse el acto administrativo impugnado en estos autos en cuanto a la negativa de devolución por la suma de Gs. 1.702.631, debiendo la administración tributaria proceder a su devolución con sus intereses y accesorios legales.
Asimismo, se deberá aplicar el interés mensual a la suma de Gs 24.075.075 que fuera admitida su devolución en el sumario, a ser calculado a partir del día siguiente del plazo establecido por el Poder Ejecutivo, el que deberá ser calculado en la etapa de liquidación.-
En cuanto a las costas, corresponde imponerlas en el orden causado por haber existido vencimiento recíproco. ES MI VOTO.
A SU TURNO, LOS EXCMOS. MIEMBROS DEL TRIBUNAL DE CUENTAS PRIMERA SALA, DR. GONZALO SOSA NICOLI y el DR. A. MARTIN AVALOS VALDEZ manifiestan adherirse al voto del Miembro Preopinante por los mismos fundamentos.
Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación de la misma firman los Excmos. Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, por ante mí la secretaria autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:
Asunción, 31 de mayo del 2023.-
VISTO: Por el mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos.
EL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA;
RESUELVE:
1. HACER LUGAR PARCIALMENTE a la presente demanda contencioso-administrativa promovida por "AGROPECUARIA CAMPOS NUEVOS S.A. ” contra la Resolución RESOLUCION N° 71800001303 DEL 11/04/2022 dictada por la SUB SECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION DEL MINISTERIO DE HACIENDA y en consecuencia.
2. REVOCAR parcialmente la RESOLUCIÓN N° 71800001303 y disponer la devolución de la suma Gs. 1.702.631. debiendo la administración tributaria proceder a su devolución con sus intereses y accesorios legales . deberá aplicarse el interés mensual a la suma de Gs 24.075.075 que fuera admitida su devolución en el sumario, a ser calculado a partir del día siguiente del plazo establecido por el Poder Ejecutivo, el que deberá ser calculado en la etapa de liquidación.
3. IMPOSER LAS COSTAS en el orden causado, de conformidad al Art. 195 del C.P.C.
4. NOTIFICAR, anotar, registrar y comunicar a la Excelentísima Corte Suprema de Justicia.
Gonzalo Sosa. Miembro
Martín Avalos. Miembro
Rodrigo Escobar. Miembro
Ante mi:
Abog. Evelin Martínez. Actuaria
Jurisprudencias
ACUERDO Y SENTENCIA N° 105/2020. Tribunal de Cuentas. Primera Sala CARGILL AGROPECAURIA S.A.C.I. contra SUB SECRETARÃA DE ESTADO DE TRIBUTACIÃN.
CARGILL AGROPECAURIA S.A.C.I. contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.
ACUERDO Y SENTENCIA N° 105/2020. Tribunal de Cuentas. Primera Sala.
Asunción, 07 de agosto de 2020
Ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los siete días del mes de Agosto del dos mil veinte, estando presente los Excelentísimos Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Prime Sala Rodrigo A. Escobar E., María Belén Agüero, y Arsenio Coronel de la segunda sala en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la Presidencia del primero de los nombrados, por ante mi el Secretario Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: "CARGILL AGROPECAURIA S.A.C.I. C/ DICTAMEN DANT N° 24 DE FECHA 18 DE ENERO DE 2018 DICTADA POR LA SUB-SECRETARIA DE ESTADO TRIBUTACION DEL MINISTERIO DE HACIENDA", a objeto de resolver el Recurso de Aclaratoria de oficio contra el Acuerdo y Sentencia N° 266 de fecha 16 de octubre de 2019, dictado por este Tribunal de Cuentas Primera Sala.-
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, resolvió plantear y votar la siguiente. -
CUESTIÓN:
Resulta procedente el Recurso de Aclaratoria de oficio?. -
Practicado el sorteo de la ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: MARÍA BELEN AGUERO, RODRIGO A. ESCOBAR E. y ARSENIO CORONEL.-
Y LA MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS PRIMERA SALA, MARIA BELÉN AGUERO, DIJO: Que, en fecha 16 de octubre de 2019 el Tribunal de Cuentas Primera Sala, ha dictado el Acuerdo y Sentencia N° 266, conforme a los términos de la resolución obrante a fojas 4342/4350 de autos. -
Que en fecha 05 de febrero de 2020 (fs. /4351/4357) la parte actora interpuso Recurso de Aclaratoria contra el Acuerdo y Sentencia N° 266 de fecha 16 de octubre de 2019, en los siguientes términos: “... Que atenta lectura del Acuerdo y Sentencia N° 266/2019 consideramos que el Excmo. Tribunal de Cuentas, Primera Sala, ha incurrido en una omisión involuntaria en el resuelve, en tomo a la procedencia de la devolución del importe ejecutado de la garantía bancaria en concepto de "intereses ejecutados", de lo cual fue desposeído mi representada y cuya devoción fue expresamente solicitada..."-
Que por providencia de fecha 12 de febrero de 2020 (fs. 4358) este Tribunal llamó AUTOS PARA RESOLVER el Recurso de Aclaratoria.-
Que el Artículo 387 del Código Procesal Civil dispone: "El Objeto de la aclaratoria. Las partes podrán, sin embargo, pedir aclaratoria de la resolución al mismo Juez o tribunal que la hubiere dictado, con el objeto de que: a) corrija cualquier error material, b) aclarar alguna expresión obscura, sin alterar lo sustancial de la decisión, y c) supla cualquier omisión en que hubiere incurrido sobre algunas de las pretensiones deducidas y discutida en el litigio".-
Que la actora interpuso Recurso de Aclaratoria contra el Acuerdo y Sentencia N° ? 266 de fecha 16 de octubre de 2019, obrante a fs. 4342/4350 de autos, dictado por este Tribunal, con el objeto de que el mismo se expida respecto la devolución de los créditos, con los que resolvió que corresponde hacer lugar parcialmente la demanda y dispone la revocación parcial del acto administrativo debiendo la Administración Tributaria en consecuencia proceder a la devolución de las sumas reclamadas. Siendo así, esta magistratura considera que es improcedente dicho pedido de aclaratoria en virtud a que de la lectura del Considerando del Acuerdo y Sentencia recurrido, por lo que este Tribunal se ha expedido correctamente sobre lo solicitado en la presente demanda. -
En cuanto al cumplimiento de los requisitos formales enunciados, se advierte que no se hallan cumplidos todos los presupuestos legales previstos en el Artículo 387 del CPC, pudiendo notarse que no existe error material ni omisión en la misma, por tanto la solicitud de aclaratoria no se ajusta a los presupuestos previstos en el Artículo 387 del CPC. -
Que por los motivos expuestos corresponde, NO HACER LUGAR al Recurso de Aclaratoria interpuesto contra el Acuerdo y Sentencia N° 266 de fecha 16 de octubre de 2019, dictado por este Tribunal por su notoria improcedencia. -
A SU TURNO LOS MAGISTRADOS RODRIGO A. ESCOBAR E. y ARSENIO CORONEL, DIJERON: Que se adhieren al voto del Miembro preopinante por sus mismos fundamentos. -
Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los Excmos. Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, por ante mí, el Secretario Autorizante quedando acordada la Sentencia que sigue. -
EL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA.
RESUELVE:
1) NO HACER LUGAR AL RECURSO DE ACLARATORIA interpuesto por la parte actora contra el Acuerdo y Sentencia N° 266 de fecha 16 de octubre de 2019 dictado por este Tribunal en el juicio: "CARGILL AGROPECAURIA S.A.C.I. C/ DICTAMEN DANT N° 24 DE FECHA 18 DE ENERO DE 2018 DICTADA POR LA SUB-SECRETARIA DE ESTADO TRIBUTACION DEL MINISTERIO DE HACIENDA” por los fundamentos expuestos en el exordio de la presente Resolución -
2) ANOTAR, notificar, registrar y remitir copia a la Excma. Corte Suprema de Justicia. -
Ante mí:
Jurisprudencias
Acuerdo y Sentencia N° 95/2023CARGILL AGROPECUARIA SACI contra LA SUBSECRETARÃA DE ESTADO DE TRIBUTACIÃN - MINISTERIO DE HACIENDA. Tribunal de Cuentas. Primera Sala.
ACUERDO Y SENTENCIA N° 95/2023
JUICIO: “CARGILL AGROPECUARIA SACI C/ RESOLUCIÓN FICTA, DICTADA POR LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN - MINISTERIO DE HACIENDA”. (EXPTE. N° 392, FOLIO 24, AÑO 2021).
En la cuidad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los treinta días del mes de mayo de dos mil veintitrés, estando presentes los Excelentísimos Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, Dr. Gonzalo Sosa Nicoli, Dr. Martín Avalos Valdez y Dr. Rodrigo A. Escobar E.; en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la Presidencia del primero de los nombrados, por ante mí la Secretaria Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: “Cargill Agropecuaria SACI C/ Resolución Ficta, dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación”.
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTIÓN:
Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?
Practicado el sorteo de la ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: MARTÍN AVALOS VALDEZ, RODRIGO A. ESCOBAR E., Y GONZALO SOSA NICOLI.
Que, a fs. 98 de autos obra el A.I. N° 713 de fecha 20 de julio de 2022, por el cual se resolvió declarar la competencia del Tribunal para entender en el presente juicio, y existiendo hechos que probar se recibió la causa a prueba por todo el término de ley.
Que, por providencia de fecha 12 de octubre de 2022, obrante a fs. 106 de autos, se llamó Autos para Sentencia.
EL EXCELENTÍSIMO MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, MAG. MARTÍN AVALOS VALDEZ, dijo: De acuerdo al escrito de fs. 36/47 de autos, la abogada NORA LUCIA RUOTI COSP, en representación de CARGILL AGROPECUARIA SACI, conforme testimonio de Poder General que acompaña, instauran demanda Contencioso Administrativa contra la Resolución Ficta, dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación, manifestando lo sgte: “...Mi representada, en su carácter de exportadora, solicitó la devolución de los créditos fiscales afectados a la exportación, correspondiente ai periodo JUNIO/2020, por medio del régimen acelerado, concediendo una garantía bancaria por el importe solicitado.
La Administración Tributaria, a través de la Resolución de Devolución de Créditos Fiscales N° 7920007977 de fecha 05/03/2021 (en adelante las Resolución de devolución), resolvió la acreditación del importe total solicitado por mi representada. Luego, recibió la comunicación de ejecución de garantía, a través la cual, sin exponer fundamentos algunos, se resolvió cobrar la garantía presentada por la sociedad por el total de Gs. 1.213.596.628. Si bien la Comunicación de Ejecución de Garantia N° 75500002272 únicamente hace referencia al importe cuestionado, la AT además ejecuta accesorias legales, conforme consta en el Comprobante de Pago ERA N° 97013592195. En la misma fecha, mi representada recibió el Informe Final de Análisis N° 77300013181 (en adelante denominado Informe de Análisis).
A través de dicho "informe", se pretende justificar el rechazo parcial. Es decir, la Administración Tributaria, a través de una simple comunicación y no de una resolución, sin fundamento alguno ha decidido ejecutar parcialmente la garantía ofrecida por mi representada y por ende rechazó parcialmente la devolución de los créditos solicitados. (...) Para el rechazo del importe de Gs. 8.900. -, la AT realizó una reliquidación unilateral e ilegítima. En ese sentido, la sociedad no ha recibido ninguna documentación adicional que acredite la legitimidad de la reliquidación efectuada por la Administración Tributaria. En un sistema de determinación de impuestos auto-declarativo, como el adoptado por nuestra legislación, cuando la Administración Tributaria posee dudas sobre los datos contenidos en las declaraciones, la misma se halla facultada para solicitar al contribuyente las aclaraciones que considere pertinentes. En efecto, la Ley N° 125/91, texto modificado, a través de la parte pertinente del Art. 208°, dispone cuanto sigue: "La Administración Tributaria podrá exigir la rectificación, aclaración o ampliación que entienda pertinente".
Es decir, la norma faculta a exigir aclaraciones, pero de ninguna manera autoriza a que la Administración Tributaria, de manera unilateral modifique las determinaciones realizadas por los contribuyentes, por lo que la reliquidación unilateralmente realizada por el analista resulta nula, debiendo ordenarse la revocación de la misma. Lo expuesto también se halla avalado por la amplia jurisprudencia en la materia. A simple modo de ejemplo traemos a colación el Acuerdo y Sentencia N° 302/2018, caso: "ADM PARAGUAY SRL c/ Res. 503/16 dictada por la SET". Tribunal de Cuentas, Segunda Sala... Por el otro lado, cabe señalar que la Sociedad, ha incurrido en un alto costo por la contratación del Auditor Externo Independiente para la verificación y validación del crédito fiscal del IVA susceptible de ser devuelto por la Administración Tributaria. (...) Como se puede notar, la AT, por simple falta de voluntad propia, ha obviado la búsqueda de la Verdad material y se limitó a rechazar la devolución de créditos por haber presentados COPIAS AUTENTICADAS. Ante esto nos preguntamos: ¿Acaso la operación no es real y no existió? ¿Acaso el crédito fiscal no ingresó al fisco y por ende no corresponde su devolución? La respuesta es clara, NO.
Se han cumplido con todas las obligaciones formales y materiales que recaen sobre las partes, por lo que claramente corresponde la devolución del crédito fiscal denegado. Por el otro lado, consideramos pertinente aclarar que la Ley N° 125/91, texto modificado, establece la devolución del IVA relacionado con las exportaciones, con el objeto de fortalecer a la exportación nacional, dotándola de competitividad y estimular las exportaciones en beneficio de la economía nacional. Por ello, dispone la obligación de la AT de devolver el IVA incluido en las compras y contrataciones de servicios, siempre que los mismos se hallen directa o indirectamente relacionados ton la exportación. (...) Tal y como lo expresa la propia Ley, queda claro que los créditos fiscales serán considerados como deducible y dando cumplimiento al Art. 8°, deponiendo que la propia norma lo establece y reconoce su validez, con la única limitación de que constituyan ingresos gravados por el IRACIS o el IRP. Por ello, dispone la obligación de la AT de devolver el IVA incluido en las compras y contrataciones de servicios, siempre que los mismos se hallen DIRECTA O INDIRECTAMENTE RELACIONADOS CON LA EXPORTACIÓN. Cargill realizó los siguientes gastos para la integración/mejoramiento de condiciones de los trabajadores de la firma, si bien la AT pretende no relacionarlos a la creación, obtención o mantenimiento de la fuente productora, es importante tener dichos gastos son a favor de LOS TRABAJADORES quienes son los que obtienen o mantienen la fuente productora, por ende son gastos indistintos. Cabe señalar que incluso la propia SET, conforme fue publicado en diversos medios, ha destinado ciertos fondos para integración de los funcionarios llevándolos a Mbatovi...”.
QUE, el abogado Hernán Martínez, bajo patrocinio de abogado, en nombre y representación del Ministerio de Hacienda, se presenta a contestar la demanda contencioso administrativo, manifestando lo sgte: “...En el escrito de demanda se puede leer: "... Bajo el argumento de que existen.... proveedores que presentaron sus declaraciones juradas consignando importes menores al total de ventas realizadas (inconsistentes), la AT rechaza la devolución de créditos por importe total de G. 483.003.901... Al respecto debemos manifestar que, ni la Ley ni en la reglamentación se halla establecida la existencia de proveedores... inconsistentes como causal para el rechazo de la devolución de créditos". Al respecto, pasamos a demostrar que el cuestionamiento realizado por la Administración Tributaria se ajusta a derecho. En otras palabras, conforme al ordenamiento normativo vigente y a la comprobación realizada, la Administración Tributaria ha suspendido la devolución de G. 483.003.901 porque dicha suma no se encuentra disponible y el Fisco no puede devolver lo que no ha percibido.
Abrimos paréntesis para recordar que el crédito impugnado por omiso se origina cuando un contribuyente (proveedor) no ha cumplido con sus obligaciones tributarias formales y sustanciales, de presentación de declaraciones juradas en las fechas establecidas. En consecuencia, no se abonó el pertinente tributo. Ahora bien, el crédito impugnado por inconsistente se origina cuando un contribuyente (proveedor) declara m monto inferior al que le correspondía. En consecuencia, no se ingresó la totalidad del tributo. Cerramos paréntesis y continuamos diciendo que entendemos que la parte actora pretende que el Estado Paraguayo le entregue sumas de dinero que no han ingresado al Fisco. Es decir, la demandante requiere que se le devuelva o está usando la figura de la repetición para intentar cobrar un "hipotético" crédito. Afirmamos que se trata de "hipotéticos créditos"porque la Administración Tributaria ha constatado que los mismos no son tangibles, líquidos, ciertos y exigibles. En ese contexto, el Art. 217 establece: "Repetición de pago: El pago indebido o en exceso de tributos, intereses o recargos y multas, dará lugar a repetición. La devolución de tributos autorizada por leyes o reglamentos, a titulo de incentivo franquicia tributaria o exoneración, estará regida por la ley o el reglamento que la conceda... Los pagos a cuenta o anticipos excesivos serán devueltos de oficio o de acuerdo a las normas pertinentes".
Conforme a la norma legal recién transcripta, queda claro que la repetición de pago devolución solo es posible si el tributo ingresó al Fisco. En el mismo sentido, es decir, sobre procedencia de la repetición de pago solo en el caso de haberse ingresado el tributo al Fisco, se refieren los Arts. 218, 219, 220, 221, 222 y 223 de la Ley N° 125/91. En consecuencia, podemos afirmar que la Administración Tributaria ha obrado conforme a sus facultades legales (...) comprobantes que no cumplen con lo establecido en las reglamentaciones vigentes que no fueron observados por el certificador (G 541.551.680) En el escrito de demanda se puede leer: "Bajo el argumento de que existen supuestas documentaciones que no cumplen con las disposiciones reglamentarias vigentes, en el Informe de análisis se ha rechazado parte de los créditos solicitados, por importe total de G. 541.551.680". Al respecto, pasamos a demostrar que el cuestionamiento realizado por la Administración Tributaria se ajusta a derecho. En otras palabras, conforme al ordenamiento normativo vigente y a la comprobación realizada, la Administración Tributaria ha cuestionado la devolución de G. 541.551.680. porque se encuentra consignada en comprobantes no válidos para sustentar créditos fiscales. Supuesta falta de fundamentacion. En lo concerniente a la supuesta falta de fundamentacion, cabe resaltar que el Art. 196 de la Ley N° 125/1991 establece que: "Los actos de la Administración Tributaria se reputan legítimos, salvo prueba en contrario, siempre que cumplan con los requisitos de regularidad y validez relativos a competencia, legalidad, forma legal y procedimiento correspondiente.
La Administración Tributaria podrá convalidar los actos anulables y subsanar los vicios de que adolezcan, a menos que se hubiere interpuesto recursos jurisdiccionales en contra de ellos... En el presente caso, el Informe de Análisis N° 7730013181 del 01/07/2021 se halla motivado ya que los fundamentos se encuentran en él, es decir, se detalla y se fundamenta claramente cada uno de los motivos por los cuales fueron cuestionados los créditos fiscales. En base a dicho informe se efectuó la ejecución de la garantía; ejecución que fue informada a través de la Comunicación de Ejecución de Garantía N° 77500002272 del 09/07/2021 que fue notificada conjuntamente con el mencionado Informe de Análisis. (...) La parte actora no puede desconocer la vigencia de la Ley N° 4017/10, "DE VALIDEZ JURÍDICA DE LA FIRMA ELECTRÓNICA, LA FIRMA DIGITAL, LOS MENSAJES DE DATOS Y EL EXPEDIENTE ELECTRÓNICO" y de la Ley N° 4.679/12 "DE TRÁMITES ADMINISTRATIVOS" en las cuales está sustentada la RG N° 15/14 y sus posteriores modificaciones.
En el Art. 37 de la primera ley citada, se establece específicamente que, en la tramitación de los expedientes administrativos o judiciales, podrá utilizarse el mecanismo electrónico, la firma digital y la notificación electrónica en forma parcial o total y tendrán la misma validez jurídica y probatoria que el expediente tradicional. Por su parte, el Art. 18 de la Ley de Trámites Administrativos establece: "Utilización de medios electrónicos. Los trámites y actuaciones que conforman los procedimientos administrativos previstos en la presente Ley, así como los actos y medidas administrativas que en virtud de la misma se dicten o dispongan, podrán realizarse por medios electrónicos Su validez jurídica y su valor probatorio serán idénticos a los de las actuaciones administrativas que se tramiten por medios convencionales: Con relación a lo expuesto por la parte actora se menciona lo dispuesto en el articulo 21 de la Resolución General N° 15/2014, que dispone: "...las notificaciones y requerimientos de la Administración Tributaria que, en el desarrollo de los trámites solicitados conforme a las disposiciones de la presente resolución, se envíen a la dirección de correo electrónico registrada en el RUC del solicitante, tendrán la misma validez y efecto que el respectivo documento escrito y firmado...".
Y EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, MAG. MARTIN AVALOS VALDEZ, prosiguió diciendo: Que, el Acto Administrativo objeto de la presente acción contencioso-administrativa es la Resolución Denegatoria Tacita emanada del Recurso de Reconsideración interpuesto contra la Comunicación de Ejecución Bancaria N° 75500002272 de fecha 9 de julio de 2021 (fs. 7), por la cual la administración tributaria dispuso ejecutar la suma de guaraníes mil veinticuatro millones quinientos sesenta y cuatro mil cuatrocientos ochenta y uno (Gs. 1.024.564.481), valor cuestionado en la devolución de crédito fiscal por aplicación de sumario administrativo conforme al art. 88 de la Ley Nro. 125/91.
QUE, según la Ley Nro. 1462/35, que establece el procedimiento para lo contencioso administrativo en su Art. 2°: A los efectos de la jurisdicción conferida al Superior Tribunal, se reputará también causa contencioso administrativo, además del caso previsto en el artículo 43 de la Ley 324, Orgánica de los Tribunales la lesión de derecho administrativo, causada contra la administración pública por la autoridad administrativa, cuando procede en uso de sus facultades regladas. Art. 3°: La demanda contencioso administrativo podrá deducirse por un particular o por una autoridad administrativa, contra las resoluciones administrativas que reúnan los requisitos siguientes: a) Que acusen estado y no haya por consiguiente recurso administrativo contra ellas; b) Que la Resolución de la administración proceda del uso de sus facultades regladas; c) Que no exista otro juicio pendiente sobre el mismo asunto; d) Que la resolución vulnere un derecho administrativo pre-establecido a favor del demandante; y e) Que se halle abonada la cuantía del impuesto u otra liquidación de cuentas ordenadas por el Tribunal de Cuentas...”.
QUE, no existiendo en la Ley N° 1.462/35 normas expresas que regulen las cuestiones de competencia, deberá estarse a lo dispuesto por el Art. 5° de la misma, que se remite para esos casos al Código de Procedimientos Civiles y leyes especiales. Y en este orden, el Art.7 del CPC establece que: “Toda demanda debe interponerse ante el Juez competente y siempre que la exposición del actor resulte no ser de la competencia de Juez ante quien se deduce, deberá dicho Juez inhibirse de oficio, sin más actuaciones, mandando que el interesado ocurro, ante quien corresponda...”.
QUE, por tratarse de una cuestión de orden público, la cuestión de competencia es de carácter improrrogable por lo que es obligación de todo órgano judicial de proceder oficiosamente al examen de determinación de su competencia en razón de la materia.
Que la Comunicación de Ejecución Bancaria N° 75500002272 de fecha 9 de julio de 2021, dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación - SET, es un TÍTULO EJECUTIVO de adeudo tributario, y no un acto administrativo definitivo suscrito por la máxima autoridad y que “cause estado” conforme a los presupuestos establecidos en la Ley Nro. 1462/35. Por lo que no cabe duda alguna que nos encontramos ante un acto que no es susceptible de ser objeto de impugnación ante la justicia administrativa, en razón a ser una materia propia del proceso civil y comercial como lo es la ejecución de títulos ejecutivos.-
A1 respecto, el tratadista Cesar Cierc Seira señala: “En primer lugar, está la circunstancia central de la ubicación secuencial, es decir, ¿En qué momento del proceso debe producirse la inadmisión? Si nos atenemos a la formulación clásica de la inadmisión como acto de terminación del proceso, parece claro que su situación natural en la trama secuencial se encuentra en la fase final. Al término del proceso, cuando el juzgador se disponga a resolver la Litis, será menester comprobar antes que concurren los presupuestos procesales exigidos en cada caso. Si no es así, no quedara más remedio que inadmitir la demanda por medio de una sentencia absolutoria de la instancia”. La inadmisión en el procedimiento administrativo, Ed Iustel, p 83.
QUE la función teleológica de la inadmisión judicial es la imposibilidad de estudiar y conocer el thema decidendi o cuestión de fondo cuando no se han cumplido los presupuestos inexcusables exigidos por la norma para sustanciar el proceso, los cuales, por claras y evidentes razones de economía procesal, se estudian y resuelven In Limine Litis o liminarmente, sin embargo, dado que en el presente expediente se ha alcanzado la etapa final del proceso, pasando inadvertida la cuestión de la inadmisión, corresponde rechazar la presente demanda dictando acuerdo y sentencia absolutorio de instancia.
QUE, por los fundamentos precedentemente expuestos, esta magistratura considera que corresponde RECHAZAR la presente demanda contencioso-administrativa por la manifiesta INCOMPETENCIA EN RAZÓN DE LA MATERIA, a conforme a los fundamentos esgrimidos en el considerando de la presente resolución. COSTAS en el orden causado, conforme art. 193 del CPC. ES MI VOTO.
A SU TURNO, EL EXCMO. MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. RODRIGO A. ESCOBAR E., dijo: Que se adhiere al voto del Miembro Martin Avalos Valdez por sus mismos fundamentos.
A SU TURNO, EL EXCMO. MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR GONZALO SOSA NICOLI, dijo: Que, en el caso de autos, la accionante promueve demanda contra la Resolución Ficta dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda, la cual resuelve el Recurso de Reconsideración interpuesto contra la Comunicación de Ejecución de Garantía Bancaria N° 75500002272 obrante en autos a fs. 07.
Que, del análisis de constancias de autos, resulta que la firma Cargill Agropecuaria S.A.C.I. solicitó ante la Subsecretaría de Estado de Tributación la devolución de IVA Tipo Exportador, por el Régimen Acelerado, del periodo fiscal de junio de 2020, por un monto total de Gs. 4.041.583.710 (guaraníes cuatro mil cuarenta y un millones quinientos ochenta tres mil setecientos diez).
Que, mediante el Informe de Análisis N° 77300013181, de fecha 01 de julio de 2021, la Subsecretaría de Estado de Tributación cuestionó parte del crédito fiscal solicitado en devolución, por un valor de Gs. 1.024.594.481 (Guaraníes mil veinticuatro millones quinientos sesenta y cuatro mil cuatrocientos Ochenta y uno), y en consecuencia, notificó a la firma Cargill Agropecuaria S.A.C.I. que procedería al cobro de la Garantía mediante la Comunicación de Ejecución de Garantía N° 75500002272 del 09 de julio del 2021, debido a la no aprobación parcial de la Solicitud de Devolución de Crédito Fiscal, por el monto cuestionado.
Que, a fs. 20 de autos se puede observar el cuadro en el cual se encuentra detallado el rech azo del crédito solicitado, dispuesto por el Informe de Análisis N° 77300013181, por diferentes motivos y descripciones, que para un mayor entendimiento pasamos a exponer a continuación:
ITEM |
DESCRICIÓN |
MONTO |
A |
Monto solicitado y acreditado, correspondiente al periodo fiscal junio/2020 |
4.041.583.710 |
B |
Crédito fiscal según DJ IVA Formulario N° 120, susceptible de devolución en el periodo fiscal invocado |
4.041.583.710 |
C |
Crédito fiscal según Formulario de Comprobación 120 -Reliquidación |
4.041.574.810 |
D |
(-) Diferencia entre el Formulario de Comprobación 120 -reliquidación y la DJ IVA Formulario N° 120 (C-B) |
8.900 |
E |
(-) Comprobantes que no cumplen con lo establecido en las reglamentaciones vigentes que no fueron observados por el certificador |
541.551.680 |
F |
(-) Proveedores que registran en las DDJJ IVA montos inferiores a las ventas realizadas al solicitante |
483.003.901 |
G |
Total crédito fiscal no justificado (D+E+F) |
1.024.564.481 |
H |
Monto justificado luego del análisis (A-G) |
3.017.019.229 |
Que, en consecuencia, la firma Cargill Agropecuaria S.A.C.I. interpuso Recurso de Reconsideración en contra de la Comunicación de Ejecución de Garantía N° 75500002294, en concordancia con lo dispuesto en la parte final de la misma, que reza: “En caso de recurrir la presente disposición, deberá hacer referencia puntual al número del Comunicado de ejecución de Garantía”, sin que, hasta la fecha, la Subsecretaría de Estado de Tributación haya dado respuesta a lo planteado.
Que, en estas condiciones, la actora reclama la devolución de Gs. 1.024.564.481 (guaraníes mil veinticuatro millones quinientos sesenta y cuatro mil cuatrocientos ochenta y uno), que corresponden al total del monto rechazado de acuerdo al detalle expuesto en el Informe de Análisis N° 77300013181, más las multas e intereses moratorios ejecutados mediante la Comunicación de Ejecución de Garantía N° 75500002294 por sobre el monto cuestionado, así como también reclama los intereses y accesorios legales correspondientes.
Que, por tanto, corresponde analizar los diferentes motivos por los cuales la Administración Tributaria rechaza el monto solicitado en devolución, de acuerdo al detalle expuesto en el Informe de Análisis N° 77300013181. En este sentido, el ítem D del Informe de Análisis describe: “Diferencia entre el formulario de Comprobación 120 -Reliquidación y la DJ IVA Formulario N°120 (C-B)”, cuestionando el monto de Gs. 8.900 (Guaraníes ocho mil novecientos), la denegatoria ante este punto, se expone en el informe justificando en el punto 4.8 donde la administración describe que realizó una reliquidación correspondiente al período fiscal enero/2020, el cual arroja variaciones en el Rubro 1 del formulario N°120 del periodo fiscal de mayo/2020, dicha reliquidación fue utilizada para el correcto arrastre de los valores y con ello la preparación del informe de análisis.
Que, el accionante esgrime que la administración realizo una reliquidación unilateral e ilegítima, “ya que, siendo un sistema de determinación de impuesto auto-declarativo, como el adoptado por nuestra legislación, cuando la administración tributaria posee dudas sobre los datos contenidos en las declaraciones, la misma se halla facultada para solicitar al contribuyente las aclaraciones que considere pertinente.” Considerando que la administración procedió en forma arbitraria al realizar una reliquidaciór del formulario N°120.
Que, primeramente referente las reliquidaciones hechas por la SET cuestionando operaciones de periodos anteriores lo cual al momento de realizar el correcto arrastre hasta el periodo invocado para su devolución, nos encontramos con una dificultad ya que dichos respaldos de las operaciones realizadas en periodos anteriores como, el formulario 120, las facturas, los de despachos y todas las documentaciones que pudieran ayudar a un esclarecimiento del problema no fueron adjuntado por parte del accionante, por lo que no se puede considerar que la administración allá actuado de manera errónea o arbitraria ente este punto.
Que, en cuento al punto de la determinación por parte de la administración tributaria es importante transcribir lo que dispone la ley 125/91 “QUE ESTABLECE EL NUEVO REGIMEN TRIBUTARIO" en su art. Art. 209.- “Determinación tributaria. determinación es el acto administrativo que declara la existencia y cuantía de la obligación tributaria, al momento de realizar las reliquidaciones” lo que a su vez es importante entender que la determinación es una acción o acto necesaria para la comprobación y la valoración de los diversos elementos constitutivos de las obligaciones tributaria para cada caso en específico, que la administración dentro de sus facultades se encuentra en posición de cuestionar las operaciones que afecten directamente las declaraciones de las actividades del contribuyente, asi nos encontramos con una acción estipulada en la ley ya trasuntada en su art. 10 "Procedencia de la determinación.
La determinación procederá en los siguientes casos: a) Cuando la ley así lo establezca, b) Cuando las declaraciones no sean presentadas, c) Cuando no se proporcionen en tiempo y forma las reliquidaciones, aclaraciones o ampliaciones requeridas, d) Cuando las declaraciones, reliquidaciones, aclaraciones o ampliaciones presentadas ofrecieren dudas relativas a su veracidad o exactitud, e) Cuando las declaraciones, reliquidaciones, aclaraciones o ampliaciones presentadas ofrecieren dudas relativas a su veracidad o exactitud." que el actuar de la administración al momento de constatar que los datos o la información proveída por parte del contribuyente contaba con inconsistencias, correspondía una re determinación y una reliquidación de los formularios, que ante esta situación en este punto en específico el proceder de la administración fue en forma correcta en cuanto sus atribuciones.
Que, ante el siguiente cuestionamiento nos encontramos con el ítem E del Informe de Análisis que describe: "Comprobantes que no cumplen con lo establecido en las reglamentaciones vigentes y que no fueron observados por el certificador" por un valor de G. 541.554.680 (Guaraníes quinientos cuarenta y un millones quinientos cincuenta y un mil seiscientos ochenta).
Que ante este punto en el Informe de Análisis podemos determinar tres factores que la administración halló para denegar la repetición del impuesto, de ello nace la necesidad de desglosar el monto en 4 partes y analizarlos en formas individuales, que ante la primera parte estaría conformado por un valor de G. 58.725.690 (cincuenta y ocho millones setecientos veinticinco mil), en el cual encontramos que la administración tributaria rechazo la repetición, por no presentar las facturad originales que respalden el crédito solicitado, en el cual el contribuyente ni siquiera hizo alusión de poseer los originales.
Ante ello el accionante manifiesta que la SET por un simple capricho o falta de voluntad ha obviado la verdad material rechazando la repetición por haber presentados copias autenticadas por escribanía, sin hacer el esfuerzo de verificar la veracidad de las transacciones, lo cual no resulta totalmente injusto ya que las operaciones si se efectuaron el impuesto si ingreso al fisco y por ende corresponde su devolución.
Que, en la segunda parte, verificamos en el Informe de Análisis que la denegatoria proviene por facturas que respaldan gastos no relacionado con la actividad de la empresa por un valor de G. 5.809.069 (cinco millones ochocientos nueve mil sesenta y nueve guaraníes). El accionante ante esto realiza su descargo diciendo “...el proceder de la Sociedad ha sido la de aplicar los créditos fiscales como indistintamente afectados a todas las operaciones, conforme los procedimientos expuestos en la Ley 6380/19 y sus reglamentaciones, y de acuerdo al prorrateo cuyo efecto surte del formulario 120 de IVA, toma los créditos fiscales y relaciona a todas las operaciones, por lo que el efecto de la proporcionalidad realizada por el propio formulario distribuye al valor correspondiente a todas las operaciones. Incluyendo la de exportación...", que la sociedad como contribuyente cumplió correctamente declarando los créditos fiscales y que el formulario ha efectuado la liquidación del impuesto conforme los procedimientos legales y formales establecidos.
Que, para la tercera parte la administración rechazo la devolución por estar respalcados con documentos que consignan RUC del solicitante por un valor de G. 6.025.707 (guaraníes seis millones veinticinco mil setecientos siete guaraníes). El accionante manifiesta que corresponde su inmediata acreditación, por tratarse de compras y contrataciones de servicios que se hallan directamente relacionados a la actividad de exportación.
Que, para la cuarta parte la administración denegó un valor de G. 470.991.214 (guaraníes cuatrocientos setenta millones novecientos noventa y un mil doscientos catorce), que obedece a la falta de presentación de los comprobantes que validan las cancelaciones de anticipos. Que el accionante, dice en su escrito de demanda que esta situación es un problema de temporalidad, es decir, a la fecha de solicitud de la devolución dichas operaciones se encontraban pendiente de finiquito, lo cual hacia imposible contar con las facturas originales, pero situación que a la fecha se encuentra subsanada, ya que las facturas cuestionadas en su totalidad por este especifico inconveniente, fueron acercadas como pruebas instrumentales en la presente causa.
Que, la administración ante este punto responde en la contestación, más precisamente a fs. 85 en el segundo párrafo “...el crédito a descontar mencionado más arriba, fue cuestionado porque las facturas correspondientes a los anticipos, no poseen sus respectivos comprobantes de cancelación y también los comprobantes cuyo originales no fueron presentados, incumpliendo con lo establecido en la Resolución General N°78/2020. Así también, fueron cuestionados los comprobantes que no guardan relación con la actividad de la empresa como ser: “calienta biberón, pañal, termo Stanley, canasta básica para donación, entre otros” y los que carecen del RUC del solicitante por incumplir con lo establecido en el Art. 89 de la Ley 6380/2019”, la administración funda en su escrito en base a las observaciones realizadas en el Informe de Análisis N°77300013181.
Que, ante la primera parte del cuestionamiento nos encontramos, en este caso, se sustenta en que los comprobantes originales no fueron presentados, incumpliendo con lo establecido en la Resolución General N° 78/2020, por lo que la Administración Tributaria cuestiona únicamente que las facturas no son originales, siendo esto un simple defecto formal.
Que, considerando que lo manifestado por la Subsecretaría de Estado de Tributación solamente hace referencia a la Resolución General N° 78/2020 de forma genérica, sin hacer referencia a algún artículo en concreto, corresponde proceder al análisis de dicha resolución, a modo de determinar el incumplimiento al cual hace referencia la Administración Tributaria. En este sentido, resulta que el Art. 8° "Documentación Inicial Requerida (DIR)" de la Resolución General N° 78/2020 dispone: “La devolución del IVA Crédito estará sujeta al cumplimiento de los siguientes requisitos por parte de los contribuyentes. (...) 8.- Los documentos requeridos en el Anexo deben ser presentados en forma física ante la SET, dentro del plazo indicado en el artículo 9° de la presente Resolución".
Dicho Anexo, por su parte, respecto a los mencionados documentos que deben ser presentados en forma física establece: “Documentos a ser presentados en forma física. Originales de los documentos que respaldan los créditos fiscales (Facturas, Notas de Créditos, Notas de Débitos del periodo fiscal invocado en la solicitud, ordenados cronológicamente)...". Por lo tanto, considerando las normas anteriormente trasuntadas, el contribuyente se encuentra obligado a presentar en forma física las facturas originales que respaldan los créditos fiscales solicitados en devolución.
Que, para la segunda parte se debe a gastos no relacionado con la actividad de la empresa, el contribuyente al incluir facturas que no se encuentran relacionadas directamente con las operaciones de exportación, no puede considerarlas para la devolución del crédito fiscal, encontrándose la Administración Tributaria en toda la facultad de rechazar la devolución del crédito fiscal solicitado conforme a lo que establece la Ley N° 6380 del 2019 “DE MODERNIZACION Y SIMPLIFICACION TRIBUTARIA NACIONAL" en su Art. N° 101 “La Administración Tributaria devolverá el crédito correspondiente a la adquisición de bienes y servicios relacionados con la exportación de bienes...". Por tanto surge que la Administración, al obtener los comprobantes con descripciones de bienes o servicios que no están relacionados a la actividad comercial principal de la empresa, se encuentra en toda la potestad legal de rechazar la devolución.
Que, para la tercera parte del ítem nos encontramos con el rechazo por documentaciones que no consigna RUC del solicitante ante ello nos encontramos con lo que reza la Ley 6380/19 en su articulo 89 punto numero 3 “...El comprobante que lo respalde identifique el nombre o razón social, su identificador RUC, la indicación precisa y detallada del bien o servicio adquirido y los demás requisitos legales y reglamentarios...” por lo que resulta totalmente improcedente la devolución del IVA sobre montos que estén sustentados con documentaciones que no cumplan las mencionadas normas.
Que para la última parte del ítem podemos observar a que se debe a la falta de presentación de los comprobantes que validan las cancelaciones de anticipos, de las cuales se pueden subdividir en 2 (dos) partes primeramente facturas originales que ya fueron cancelados por lo tanto ya se cuentan con las facturas originales, que por otra parte todavía se encuentran pendiente respecto a anticipos otorgados a hechos que se encuentran en proceso pendientes de recibir los granos pactados por parte de los proveedores.
Que, asimismo, el Decreto N° 3108/2019 "POR EL CUAL SE REGLAMENTA LA DEVOLUCIÓN DEL IVA CRÉDITO ESTABLECIDA EN LA LEY N° 6.380/2019 «DE MODERNIZACIÓN Y SIMPLIFICACIÓN DEL SISTEMA TRIBUTARIO NACIONAL»", en su Art. 2°, establece que el proceso de devolución del IVA Crédito del exportador tendrá las siguientes etapas: Admisión, Sustanciación y Resolución. Respecto a la Etapa de Admisión, el Art. 3° del mismo decreto dispone: “...Etapa de Admisión - Documentación Inicial Requerida (DIR). (...) Durante esta, etapa, la Administración Tributaria verificará las documentaciones presentadas, debiendo admitirla u observarla dentro de los primeros cinco (5) días y, en caso de detectarse inconsistencias o deficiencias, requerirá al contribuyente la subsanación correspondiente...".Mentras que el Art. 6° establece:“Etapa de Sustanciación - Procedimiento. (...) La Sustanciación del procesare devolución del IVA Crédito del exportador se realizará dentro del plazo previsto y consistirá en la verificación y constatación del crédito invocado...".
Que, del análisis de las normativas previamente trasuntadas, resulta que el proceso de devolución del IVA Crédito del exportador se encuentra dividido en tres etapas: Admisión, Sustanciación y Resolución. En la primera de éstas, la Administración Tributaria realiza una verificación de la Documentación Inicial Requerida, mientras que, en la segunda etapa, la misma realiza una verificación del crédito invocado. Por su parte, el Art. 8° de la Resolución General N° 78/2020 dispone cuál es la Documentación Inicial Requerida (DIR), cuya presentación resulta requisito necesario para la devolución del IVA Crédito. Parte de dicha DIR consiste en las documentaciones originales que respaldan el crédito solicitado en devolución, a ser presentadas en forma física. De acuerdo a la normativa aplicable al caso, resulta que, ante la constatación de inconsistencias o deficiencias en la DIR presentada, la Administración Tributaria debió haber realizado la debida observación, requiriendo al contribuyente la subsanación correspondiente.
Del análisis de constancias de autos, resulta que la Administración Tributaria, en la etapa de Admisión, no realizó observación alguna a la DIR presentada, ni requirió al contribuyente la subsanación correspondiente, cuestionando los comprobantes presentados recién en la etapa subsiguiente, sin haber requerido al contribuyente la necesaria subsanación, apartándose así del procedimiento reglamentado, y despojando al contribuyente de su oportunidad de subsanar la falencia en la documentación presentada. Por lo expuesto, no puede ser considerada razonable la actuación de la Administración Tributaria, por haberse apartado de la normativa que reglamenta el procedimiento de devolución de créditos al momento de rechazar el crédito solicitado en devolución por el contribuyente. Por lo tanto, corresponde la revocación en parte la denegatoria y proceder a su devolución, en función a los comprobantes originales que la actora presento en autos, por valor de Gs. 395.508.010 (Guaraníes trecientos noventa y cinco millones quinientos ocho mil diez).
Que, el ítem E del Informe de Análisis N° 77300013296 indica: “Proveedores que registran en las DDJJ IVA montos inferiores a las ventas realizadas al solicitante de crédito fiscal”, cuestionando el monto de Gs. 483.003.901 (Guaraníes cuatrocientos ochenta y tres millones tres mil novecientos uno). En cuanto a este punto, cabe destacar que la Administración Tributaria cuestiona la devolución del crédito fiscal debido a inconsistencias de terceros. Es decir, la actora sostiene haber cumplido con las formalidades exigidas por la ley para la devolución del crédito fiscal, por lo que la supuesta falta de terceros no puede afectar al contribuyente que solicita la devolución.
Que, la Administración Tributaria describe como “Proveedores Omisos e Inconsistentes” a ciertos contribuyentes, en este caso proveedores de la accionante, que de alguna manera incumplen con sus obligaciones tributarias, ya sea registrando en las DD.JJ. ingresos inferiores a las ventas realizadas a la solicitante de crédito fiscal (Inconsistentes), o que nc presentaron sus respectivas DD.JJ. (Omisos).
Que, la actora reclama que la Administración Tributaria se resiste a reconocer a su favor la devolución de crédito fiscal basándose en situaciones que resultan ajenas a su conducta, o fuera del campo de su responsabilidad, en el marco de la relación jurídico-tributaria. En tal sentido, manifiesta que la SET suspendió la devolución de Gs. 483.003.901 (Guaraníes cuatrocientos ochenta y tres millones tres mil novecientos uno) debido a una diferencia no ingresada al fisco por parte de sus proveedores. Ante ello, considera improcedente el rechazo, alegando que, al solicitar la devolución del crédito fiscal, las documentaciones presentadas reunían todos los requisitos establecidos por la Ley.
Que, la Administración Tributaria se opone a lo manifestado alegando que el crédito fiscal No se encuentra disponible, debido a que la suma cuya devolución es reclamada no se halla en las arcas del Estado, y por tanto su devolución quedó suspendida.
Que, corresponde entonces analizar si resulta razonable la decisión tomada por la Administración tributaria, de suspender la devolución del crédito fiscal. Como parte de aquella razonabilidad se exige que la decisión esté asentada sobre normativa aplicable. Para ello, resulta preliminarmente entonces la distinción de la normativa regente al caso, a fin de sopesar en esta instancia las circunstancias señaladas por la Administración con las reglas aplicables, como ser los Arts. 88, 89 y 101 de la Ley N° 6380/19, referente a los requisitos para la deducción del IVA crédito, y más expresamente cuanto se establece en la Resolución General N° 78/20, normativas de la que en ningún momento se desprenden las exigencias cuyo incumplimiento denuncia la Administración a fin de denegar el pedido del contribuyente, sino que, en las circunstancias en que se desenvuelve el caso, debieran ser opuestas a los proveedores, ya que se trata de documentación emanada de terceros, no pudiendo atribuirse las consecuencias de sus actos -en caso de probarse su irregularidad- por sobre el derecho del contribuyente de reincorporar a su patrimonio una suma que le resulta impositivamente inexigible.
Que, en este sentido, es claro que la Administración tiene la atribución legal para objetar la documentación que no reúna los requisitos legales establecidos, pero, en el caso presente, resulta que la documentación presentada por la accionante sí reúne tales requisitos, siendo el incumplimiento de terceros la razón por la cual la Administración se resiste a hacer lugar a lo solicitado.
La responsabilidad del contribuyente se limita a la verificación forma de los documentos que le sean entregados, por lo que no puede cuestionar la regularidad de las condiciones en que su proveedor actúa. Las exigencias cuyo incumplimiento denuncia la Administración, deben ser opuestas a los proveedores, ya que se trata de documentación emanada de terceros, y no al contribuyente que solicita la devolución del crédito, cumpliendo con los requisitos legales y reglamentarios respecto a la documentación presentada para el efecto. Lo contrario significaría cargar sobre uno, la irresponsabilidad de otro, siendo la Administración quien tiene las atribuciones para regularizar la situación de proveedores o terceros que no se ajusten a lo establecido en el marco normativo.
Que, considerando que la Administración Tributaria ha denegado la devolución de Gs. 483.003.901 (Guaraníes cuatrocientos ochenta y tres millones tres mil novecientos uno) en base a fundamentos que resultan de una interpretación arbitraria del marco jurídico, al trasladar sobre el contribuyente el incumplimiento de terceros, corresponde por lo tanto la revocación de la denegatoria y proceder a su devolución.
Que, la Comunicación de Ejecución de Garantía Bancaria N° 75500002272, se encuentra dictada acorde a derecho de forma parcial, justificándose la denegatoria detallada en el Informe de Análisis N° 77300013181 en cuanto al ítem D en su totalidad y en el ítem E parcialmente admitiendo la devolución por un valor de Gs. 395.508.010 (Guaraníes trecientos noventa y cinco millones quinientos ocho mil diez), en cuanto al ítem F en su totalidad, por la suma de Gs. 483.003.901 (Guaraníes cuatrocientos ochenta y tres millones tres mil novecientos uno), ordenando por lo tanto su devolución, más la devolución de los intereses inoratorios ejecutados por la Administración Tributaria junto con la Garantís Bancaria, en proporción a los créditos cuya devolución se ordena en autos, y abonar los intereses originados en la mora por parte de la Administración en la devolución del crédito solicitado. En cuanto a las costas, estas deben ser impuestas en atención al Art. 195 del C.P.C. ES MI VOTO.
Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los Excmos. Miembros del Tribunal de Cuentas Primera Sala, por ante mí, la Secretaria Autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:
Asunción, 30 de mayo de 2023.
VISTO: El mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos,
EL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA
RESUELVE:
1.) RECHAZAR la presente demanda contencioso-administrativa por la manifiesta INCOMPETENCIA EN RAZÓN DE LA MASERIA, a conforme a los fundamentos esgrimidos en el considerando de la presente resolución.
2.) IMPONER, las costas en el Orden Causado.
3.) ANOTAR, registrar, notificar y remitir copia a la Excma. Corte Suprema de Justicia.
Gonzalo Sosa. Miembro
Martín Avalos. Miembro
Rodrigo Escobar. Miembro
Ante mi:
Abog. Evelin Martínez. Actuaria
Jurisprudencias
Acuerdo y Sentencia N° 120/2020CARGILL AGROPECUARIA S.A.C.I. contra LA MUNICIPALIDAD DE ASUNCIÃN.
CARGILL AGROPECUARIA S.A.C.I. CONTRA LA MUNICIPALIDAD DE ASUNCIÓN.
ACUERDO Y SENTENCIA N° 120/2020. Tribunal de Cuentas. Primera Sala.
En la Ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los veintiocho días del mes de agosto del año dos mil veinte, estando presentes los Excelentísimos Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, RODRIGO A. ESCOBAR E. y MARIA BELEN AGÜERO CABRERA quien interina esta sala por Resolución N° 5758 de fecha 16 de octubre de 2019, de la Corte Suprema de Justicia, y ARSENIO CORONEL, quien integra la sala por excusación del Miembro MARTIN AVALOS VALDEZ, en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la Presidencia del Primero de los Nombrados, por ante mí el Secretario Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente con la portada que se expresa más arriba a objeto de resolver el juicio contencioso administrativo caratulado: “CARGILL AGROPECUARIA S.A.C.I. C/ DICTAMEN N° 13.389 DEL 18 DE DICIEMBRE DE 2017 CONTRA LA MUNICIPALIDAD DE ASUNCIÓN”.
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTIÓN:
¿Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?
Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: RODRIGO A. ESCOBAR E., MARIA BELEN AGÜERO CABRERA Y ARSENIO CORONEL.
Y EL EXCMO. MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. RODRIGO A. ESCOBAR E., DIJO QUE: En fecha 26 de diciembre de 2018, se presentó ante el Tribunal de Cuentas la representante convencional de la Señora FULGENCIA BARRETO LUGO a interponer Juicio Contencioso Administrativo contra la RESOLUCION DPNC-B Nro. 1089 DEL 02 DE MAYO DEL 2019 y la RESOLUCION DE RECONSIDERACION DPNC-B N° 2.120 DE FECHA 08/11/2018 Dictadas Por La Dirección De Pensiones No Contributivas Del Ministerio De Hacienda, sosteniendo que rechazan el pago de Haberes Atrasados como Hija Discapacitada y heredera de Veterano de la Guerra del Chaco, sosteniendo que le corresponde desde la fecha de fallecimiento de su Difunto Padre, conforme lo expone en el escrito obrante a fojas 9 a 11 de autos.
QUE, corrido el traslado de la presente demanda, se presentó el Abogado Fiscal de Hacienda VICTOR E CABALLERO, a contestar la misma, de conformidad al escrito obrante a fojas 89 a 96 de autos, negando los términos de la Acción, sosteniendo le legalidad de la Resolución recurrida, puesto que esta fue dictada conforme el Articulo 3 de la Ley 4317/2011 “Que Fija Beneficios Económicos a favor de los Veteranos y Lisiados de la Guerra del Chaco” por lo que corresponde el pago de la pensión mensual a partir de de la Resolución dictada por el Ministerio de Hacienda, debiendo en consecuencia rechazar la demanda por su improcedencia.
QUE, en fecha 29 de octubre de 2019 por proveído obrante a fojas 110, el Tribual de Cuentas, Primera Sala, llamo AUTOS/PARA SENTENCIA, resolución que a la fecha se encuentra firme y ejecutoriada.
Y MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. RODRIGO A. ESCOBAR E. PROSIGUIÓ DICIENDO: QUE, se presentó ante este tribunal de Cuentas, Primera Sala, la Abg. Nora Lucía Ruoti Cosp con matrícula C.S.J. N° 3.284 en nombre y representación de la tirina CARGILL AGROPECUARIA S.A.C.I. a promover demanda contencioso-administrativa contra el DICTAMEN N° 13.389/2017 del 18/DIC/2017 dictado por la MUNICIPALIDAD DE ASUNCIÓN.
QUE, el referido dictamen impugnado en esta instancia resolvió rechazar la solicitud peticionada en la instancia administrativa de excluir a los efectos del cálculo para del Impuesto a la Patente Comercial, los activos del exterior de la firma CARGILL.
QUE, los efectos de dicha determinación correspondiente, la parte accionante arrimó junto con la petición indicada precedentemente los balances de los años 2016 y 2017 de la firma accionante y en el que se detallan los activos de CARGILL ubicados en el exterior, motivos por el cual peticionaron una reliquidación y a fin de determinación al base imponible, solicitaron que sean excluidos los bienes activos de la firma que se encuentran situados en el exterior.
QUE, la demandada por su parte- manifiesta que la Municipalidad de Asunción obró conforme al Principio de Legalidad, pues, conforme a lo que establece la Ley N° 881/81 - “QUE ESTABLECE EL RÉGIMEN TRIBUTARIO Y DE OTROS RECURSOS PARA LA MUNICIPALIDAD DE ASUNCIÓN” establece que para la determinación del impuesto a la patente comercial se establecerá sobre la base de los activos del contribuyente; en atención a ello, la exclusión peticionada no osta expresamente en la referida norma. Además, mencionaron, que la parte actora quiere hacer valer ejercicios tributarios anteriores sobre la base de que anteriormente se excluía bienes activos que no se encontraban asentados dentro de la ciudad Capital.
QUE, sobre este punto debemos primeramente traer a colación lo dispuesto en el artículo 179 de la Constitución Nacional que establece bajo el epígrafe "De la creación de tributos”: "...Todo tributo, cualquiera sea su naturaleza o denominación, será establecido exclusivamente por la ley. respondiendo a principios económicos y sociales justos, asi como a políticas favorables al desarrollo nacional...": es decir, ningún tributo, sea impuesto, tasas o contribuciones podrá ser objeto de exigibilidad por parte del Estado o sus organismos si no fueron creados expresamente por la Ley. -
QUE, la Ley N° 881/81 ut supra mencionada dispone: "...Artículo 2°: Las personas y entidades que ejercen comercios, industrias, profesiones u oficios en actividades con fines lucrativos dentro del municipio de Asunción, pagarán el impuesto de patente anual establecido en esta Ley..." (en negrita es mío); de la lectura del referido articulado podemos colegir que se crea un impuesto a favor de la Municipalidad de Asunción, es decir, la Patente para actividades comerciales o Patente Comercial gravados sobre actividades de personas físicas o jurídicas con fines de lucro dentro del Municipio. Sobre este punto es importante establecer que la propia normativa establece conforme al Principio de Territorialidad los límites del ámbito de su aplicación y es porque el Municipio no puede extender su poder tributario sobre bienes o actividades que no hayan sido objeto de un hecho generador fuera de sus límites territoriales, ya que en caso contrario estaríamos privando a otros municipios u otros Estados de los impuestos sobre los hechos generados en su territorio o en el peor escenario se estaría condenando al contribuyente a un doble pago de impuestos, ya que es lógico suponer que también el Estado extranjero u otros municipios del interior del país querrán hacer valer su derecho a percibir los impuestos que correspondan sobre los hechos generados dentro de los límites de su territorio. Por mandato constitucional queda prohibida la doble imposición sobre el mismo hecho generador de la obligación tributaria.
QUE, el maestro Dr. Marco Antonio Elizeche nos enseña sobre el Poder Tributario al que me referí en el parágrafo anterior; "El Poder Tributario o el poder de imperio del Estado es lo que en virtud de la Ley asigna a éste la facultad de exigir a personas que se hallan dentro de su jurisdicción o límites territoriales la entrega de determinadas contribuciones o prestaciones pecuniarias o de otra especie".
QUE, en realidad cuando hablamos de la aplicación del Principio de Legalidad, lo que referimos es que la Municipalidad de Asunción, está autorizada por ley al cobro del Impuesto a la Patente Comercial y para tal determinación, el contribuyente, en este caso la firma Cargill Agropecuaria S.A.C.I. debió acercar las documentaciones sobre los activos que posee a fin de determinar la base imponible conforme a lo que establece el artículo 3° de la Ley N° 881/81, circunstancia que no se discute en este juicio, pues, la parte actora ha presentado los balances del año anterior al 2016 y 2017 a los efectos de determinarse los cálculos, sobre ello la parte demandada determinó el monto a percibir en concepto de Impuesto a la Patente Comercial consideración sobre el total de los activos declarados, sin haber discriminado aquellos bienes del exterior.
QUE, es aquí cuando el acto administrativo no se ajusta a derecho, pues, la normativa imperante debe ser restringida al Principio de la Territorialidad, o sea, no es admisible que la Municipalidad de Asunción pretenda gravar un impuesto sobre activos que han sido generados fuera de sus límites territoriales, primero por escapar del poder tributario de su competencia y segundo porque obliga a la firma accionante a una doble imposición, ya que aquellos activos fuera del radio de la ciudad de Asunción y del país serán objeto de cobro por parte los municipios correspondientes, a este respecto, Dino Jarach1 nos explica: “El aspecto espacial del hecho imponible. Los hechos imponibles definidos en la ley en su aspecto objetivo, deben -necesariamente- ser delimitados territorialmente para abarcar solamente aquellos que se verifican en el ámbito espacial que establece la misma ley y que. automáticamente excluye los hechos imponibles que, si bien responden a una delimitación objetiva, deben hacerlo con respecto al espacio en que la ley circunscribe para el ejercicio de su poder fiscal (...)".
1 "Finanzas Publicas y derecho tributario" - Editorial Cangallo - Buenos Aires, Argentina. 1985 pagina 386.
QUE, siguiendo con el mismo hilo deductivo virtud el artículo 5° de la Ley N° 881/81 que dispone en la parte pertinente: “...el impuesto de patente se liquidara previa deducción del valor de los bienes existentes en otros municipios y servirá para la deducción una declaración jurada en la que constara la ubicación de los bienes localizados fuera del municipio de Asunción y la prueba de la declaración jurada presentada en otros municipios...". Es así que la propia norma aplica el principio de territorialidad que habíamos mencionado precedentemente, pues, determina con meridiana claridad que a los efectos de la determinación del impuesto se debe deducir los bienes que se hallan en otros municipios, es decir, fuera del municipio de Asunción.
QUE, por lo tanto, conforme a lo ya expuesto soy del parecer que la presente demanda contencioso-administrativa debe prosperar, en virtud a que el acto administrativo impugnado no se ajustó a derecho y merece su revocación por parte de este Tribunal, consecuentemente debe quedar expresamente establecido que en lo sucesivo la parte demandada deberá deducir aquellos activos que se encuentra fuera de su jurisdicción territorial a los efectos de realizar el cálculo para el Impuesto a la Patente Comercial, en consecuencia, voto por la NEGATIVA DE LA CUESTIÓN, a esos efectos el Tribunal de Cuentas, Primera Sala debe HACER LUGAR a la presente demanda contencioso-administrativa que promovió la Abg. Nora Lucía Ruoti Cosp, en nombre y representación de la firma CARGILL AGROPECUARIA S.A.C.I. en contra del DICTAMEN N° 13.389 de fecha 18 DE DICIEMBRE DE 2017, dictada por la MUNICIPALIDAD DE ASUNCIÓN por los fundamentos expuestos: en consecuencia: REVOCAR el acto administrativo impugnado; ORDENAR la reliquidación de la Patente Comercial correspondiente a los años 2016 y 2017, DISPONER la exclusión de todos los activos que se encuentren fuera del municipio de la Ciudad de Asunción a los efectos del cálculo para el patente comercial, conforme al balance de la firma accionante, previa certificación con las documentales que lo acrediten. IMPONER las costas a la parte demandada en virtud a la teoría del riesgo objetivo asumido en el evento, conforme a lo que dispone el artículo 192 del C.P.C. ES MI VOTO.
A SU TURNO, LOS EXCELENTÍSIMOS MIEMBROS DEL TRIBUNAL DE CUENTAS PRIMERA SALA, MARIA BELEN AGÜERO CABRERA: Del análisis realizado de las constancias de autos, me adhiero al Voto favorable del colega preopinante, Dr. Rodrigo A. Escobar E, con respecto a la procedencia de la presente demanda, por los mismos fundamentos. Sin embargo, me permito formular una fundamentación ampliatoria fundado en las siguientes consideraciones:
Que en fecha 08/02/2018 se presenta la abogada Nora Ruoti, representante convencional de la parte actora, Cargill Agropecuaria SACI. a fin de promover demanda contencioso-administrativa en contra del Dictamen N° 13.389/17, dictado por la Municipalidad de Asunción.
Que. visto los antecedentes del caso, la firma impugna los actos administrativos a través del cual la Municipalidad de Asunción calculó y determinó el impuesto a la patente comercial de los años 2016 y 2017 a la firma Cargill Agropecuaria SACI, incluyendo activos del exterior.
Que a los efectos de dilucidar el presente caso debemos remitimos primeramente a lo dispuesto en el Articulo. 2° de la Ley N° 881/81, que establece cuanto sigue: "Las personas y entidades que ejercen comercios, industrias, profesiones u oficios en actividades con fines lucrativos dentro del municipio de Asunción, pagarán el impuesto de patente anual establecido en esta Ley".
Que la citada disposición legal acoge el principio de territorialidad que rige a nuestro sistema impositivo entendido este punto como el lugar o espacio territorial donde se desarrolla el elemento objetivo del hecho generador a cuya jurisdicción se someten los sujetos de la relación jurídico-tributaria.
Que nuestra Constitución Nacional, con respecto a las atribuciones de las Municipalidades dispone: Articulo. 168° "De las Atribuciones. Serán atribuciones de las municipalidades. EN SU JURISDICCIÓN TERRITORIAL y con arreglo a la ley.." En efecto, nuestra ley fundamental claramente subordina la potestad tributaria al ámbito espacial de las Municipalidades no pudiendo extenderse a otros municipios y con mayor razón a otros estados sobre los cuales no posee poder de imposición.
En el mismo sentido, el reconocido jurista argentino Diño Jarach en su obra "Finanzas Publicas y derecho tributario", Editorial Cangallo - Buenos Aires, Argentina. 1985 pagina 386, expone cuanto sigue: "Los hechos imponibles definidos en la ley en su aspecto objetivo, deben -necesariamente- ser delimitados territorialmente para abarcar solamente aquellos que se verifican en el ámbito espacial que establece la misma ley y que, automáticamente excluye los hechos imponibles que, si bien responden a una delimitación objetiva, deben hacerlo con respecto al espacio en que la ley circunscribe para el ejercicio de su poder fiscal (...)".
Siguiendo con el análisis del presente caso, con relación a las deducciones, el Articulo. 5° de la Ley N° 881/81, dispone "El impuesto de patente se liquidará sobre el monto del activo a que hace referencia este capítulo, previa deducción de los siguientes: a- Las cuentas de orden; b- La pérdida; c- Las cuentas nominales y la d- La depreciación de bienes situados en el municipio de Asunción.
Parágrafo Primero: Serán deducibles los encajes legales establecidos por las autoridades competentes cuando se trate de Bancos y entidades financieras, tales como casas de cambio, compañías de seguros, instituciones de ahorro y préstamo y similares.
Parágrafo Segundo: El impuesto de patentes se liquidará previa deducción del valor de los bienes existentes en otros municipios y servirá para la deducción una declaración jurada en la que constará la ubicación de los bienes localizados fuera del municipio de Asunción y la prueba de la declaración jurada presentada en otros municipios. (En negritas es mío).
Parágrafo Tercero: A falta de esta prueba al contribuyente se le exigirá el pago sobre el total del activo comercial". Con relación a este punto coincido con lo expuesto por la parte actora en que resulta ilógico que una norma prevea situaciones fácticas que puedan producirse fuera del territorio de nuestra república, es decir fuera de la jurisdicción del estado y por ende de su poder tributario de imposición.
En otro orden resulta importante traer a colación que la propia Dirección de Asuntos Jurídicos de la Municipalidad de Asunción, conforme consta en la fs. 14° del Expediente N° 17423/2016, la Dirección de Asuntos Jurídicos, en fecha 26/06/2016, se expidió manifestando que corresponde la exclusión de los activos del exterior de la base de cálculo para el impuesto propuesto por Cargill Agropecuaria SACI, manifestando cuanto sigue: "Atendiendo al año de presentación del expediente y la* consulta de esa Dirección que antecede, es parecer de esta Asesoría, que corresponde conceder la liquidación solicitada por la Empresa Cargill Agropecuaria SACI con PC N° 111616, ya que fue realizada teniendo en cuenta las documentaciones, presentadas y las deducciones en el Articulo. 5° de la Ley N° 881/81, quedando a disposición de la Dirección de Recaudación tomarlos recaudaos pertinentes".
Se puede observar que la Dirección de Asuntos Jurídicos, confirma el criterio de que corresponde realizar la exclusión de los activos del exterior para el cálculo de la Patente Comercial por los ejercicios 2016 y 2017.
Que, en base a las consideraciones expuestas, corresponde hacer lugar a la demanda contencioso administrativa promovida por la firma Cargill Agropecuaria SACI y en consecuencia revocar los actos administrativos impugnados dictados por la Municipalidad de Asunción.
En cuanto a las costas, las mismas deben ser impuesta a la parte perdidosa conforme a la teoría del riesgo objetivo por la cual se setenta que el litigante que asume una posición controversial, es quien debe cargar con las consecuencias ante el rechazo de su pretensión jurídica, esta aserción es la que establece el Articulo. 192 del C.P.C. ES MI VOTO.
A SU TURNO, EL EXCELENTÍSIMO MIEMBROS DEL TRIBUNAL DE CUENTAS PRIMERA SALA, ARSENIO CORONEL, manifiestan adherirse al voto de la Dra. BELEN AGÜERO, por los mismos fundamentos.
Asunción, 28 de agosto de 2020.
VISTO: Por el mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos.
EL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA
RESUELVE:
1.- HACER LUGAR a la presente demanda contencioso-administrativa que promovió la Abg. Nora Lucía Ruoti Cosp, en nombre y representación de la firma CARGILL AGROPECUARIA S.A.C.l. en contra del DICTAMEN N° 13.389 de fecha 18 DE DICIEMBRE DE 2017, dictada por la MUNICIPALIDAD DE ASUNCIÓN por los fundamentos expuestos en el exordio de la presente resolución: en consecuencia;
2.- REVOCAR el acto administrativo impugnado en virtud a los fundamentos antes referidos, en la presente resolución;
3.- ORDENAR la reliquidación de la Patente Comercial correspondiente a los años 2016 y 2017;
4.- DISPONER la exclusión de todos los activos que se encuentren fuera del municipio de la Ciudad de Asunción a los efectos del cálculo para el patente comercial, conforme al balance de la firma accionante, previa certificación con las documentales que lo acrediten.
5.- IMPONER las costas a la parte demandada en virtud de la teoría del riesgo objetivo asumido en el evento, conforme a lo que dispone el artículo 192 del C.P.C. -
6.- NOTIFICAR por cédula de oficio conforme a lo que dispone el artículo 385 del C.P.C.
7.- ANOTAR, registrar y comunicar a la Excelentísima Corte Suprema de Justicia.
A. Arsenio Coronel. Miembro
Dr. Rodrigo A. Escobar. Miembro
Maria Belen Agüero Cabrera. Miembro
Ante mí:
Abg. Esteban D. González. Actuario
En la Ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los veintiocho días del mes de agosto del año dos mil veinte, estando presentes los Excelentísimos Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, RODRIGO A. ESCOBAR E. y MARIA BELEN AGÜERO CABRERA quien interina esta sala por Resolución N° 5758 de fecha 16 de octubre de 2019, de la Corte Suprema de Justicia, y ARSENIO CORONEL, quien integra la sala por excusación del Miembro MARTIN AVALOS VALDEZ, en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la Presidencia del Primero de los Nombrados, por ante mí el Secretario Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente con la portada que se expresa más arriba a objeto de resolver el juicio contencioso administrativo caratulado: “CARGILL AGROPECUARIA S.A.C.I. C/ DICTAMEN N° 13.389 DEL 18 DE DICIEMBRE DE 2017 CONTRA LA MUNICIPALIDAD DE ASUNCIÓN”.
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTIÓN:
¿Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?
Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: RODRIGO A. ESCOBAR E., MARIA BELEN AGÜERO CABRERA Y ARSENIO CORONEL.
Y EL EXCMO. MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. RODRIGO A. ESCOBAR E., DIJO QUE: En fecha 26 de diciembre de 2018, se presentó ante el Tribunal de Cuentas la representante convencional de la Señora FULGENCIA BARRETO LUGO a interponer Juicio Contencioso Administrativo contra la RESOLUCION DPNC-B Nro. 1089 DEL 02 DE MAYO DEL 2019 y la RESOLUCION DE RECONSIDERACION DPNC-B N° 2.120 DE FECHA 08/11/2018 Dictadas Por La Dirección De Pensiones No Contributivas Del Ministerio De Hacienda, sosteniendo que rechazan el pago de Haberes Atrasados como Hija Discapacitada y heredera de Veterano de la Guerra del Chaco, sosteniendo que le corresponde desde la fecha de fallecimiento de su Difunto Padre, conforme lo expone en el escrito obrante a fojas 9 a 11 de autos.
QUE, corrido el traslado de la presente demanda, se presentó el Abogado Fiscal de Hacienda VICTOR E CABALLERO, a contestar la misma, de conformidad al escrito obrante a fojas 89 a 96 de autos, negando los términos de la Acción, sosteniendo le legalidad de la Resolución recurrida, puesto que esta fue dictada conforme el Articulo 3 de la Ley 4317/2011 “Que Fija Beneficios Económicos a favor de los Veteranos y Lisiados de la Guerra del Chaco” por lo que corresponde el pago de la pensión mensual a partir de de la Resolución dictada por el Ministerio de Hacienda, debiendo en consecuencia rechazar la demanda por su improcedencia.
QUE, en fecha 29 de octubre de 2019 por proveído obrante a fojas 110, el Tribual de Cuentas, Primera Sala, llamo AUTOS/PARA SENTENCIA, resolución que a la fecha se encuentra firme y ejecutoriada.
Y MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. RODRIGO A. ESCOBAR E. PROSIGUIÓ DICIENDO: QUE, se presentó ante este tribunal de Cuentas, Primera Sala, la Abg. Nora Lucía Ruoti Cosp con matrícula C.S.J. N° 3.284 en nombre y representación de la tirina CARGILL AGROPECUARIA S.A.C.I. a promover demanda contencioso-administrativa contra el DICTAMEN N° 13.389/2017 del 18/DIC/2017 dictado por la MUNICIPALIDAD DE ASUNCIÓN.
QUE, el referido dictamen impugnado en esta instancia resolvió rechazar la solicitud peticionada en la instancia administrativa de excluir a los efectos del cálculo para del Impuesto a la Patente Comercial, los activos del exterior de la firma CARGILL.
QUE, los efectos de dicha determinación correspondiente, la parte accionante arrimó junto con la petición indicada precedentemente los balances de los años 2016 y 2017 de la firma accionante y en el que se detallan los activos de CARGILL ubicados en el exterior, motivos por el cual peticionaron una reliquidación y a fin de determinación al base imponible, solicitaron que sean excluidos los bienes activos de la firma que se encuentran situados en el exterior.
QUE, la demandada por su parte- manifiesta que la Municipalidad de Asunción obró conforme al Principio de Legalidad, pues, conforme a lo que establece la Ley N° 881/81 - “QUE ESTABLECE EL RÉGIMEN TRIBUTARIO Y DE OTROS RECURSOS PARA LA MUNICIPALIDAD DE ASUNCIÓN” establece que para la determinación del impuesto a la patente comercial se establecerá sobre la base de los activos del contribuyente; en atención a ello, la exclusión peticionada no osta expresamente en la referida norma. Además, mencionaron, que la parte actora quiere hacer valer ejercicios tributarios anteriores sobre la base de que anteriormente se excluía bienes activos que no se encontraban asentados dentro de la ciudad Capital.
QUE, sobre este punto debemos primeramente traer a colación lo dispuesto en el artículo 179 de la Constitución Nacional que establece bajo el epígrafe "De la creación de tributos”: "...Todo tributo, cualquiera sea su naturaleza o denominación, será establecido exclusivamente por la ley. respondiendo a principios económicos y sociales justos, asi como a políticas favorables al desarrollo nacional...": es decir, ningún tributo, sea impuesto, tasas o contribuciones podrá ser objeto de exigibilidad por parte del Estado o sus organismos si no fueron creados expresamente por la Ley. -
QUE, la Ley N° 881/81 ut supra mencionada dispone: "...Artículo 2°: Las personas y entidades que ejercen comercios, industrias, profesiones u oficios en actividades con fines lucrativos dentro del municipio de Asunción, pagarán el impuesto de patente anual establecido en esta Ley..." (en negrita es mío); de la lectura del referido articulado podemos colegir que se crea un impuesto a favor de la Municipalidad de Asunción, es decir, la Patente para actividades comerciales o Patente Comercial gravados sobre actividades de personas físicas o jurídicas con fines de lucro dentro del Municipio. Sobre este punto es importante establecer que la propia normativa establece conforme al Principio de Territorialidad los límites del ámbito de su aplicación y es porque el Municipio no puede extender su poder tributario sobre bienes o actividades que no hayan sido objeto de un hecho generador fuera de sus límites territoriales, ya que en caso contrario estaríamos privando a otros municipios u otros Estados de los impuestos sobre los hechos generados en su territorio o en el peor escenario se estaría condenando al contribuyente a un doble pago de impuestos, ya que es lógico suponer que también el Estado extranjero u otros municipios del interior del país querrán hacer valer su derecho a percibir los impuestos que correspondan sobre los hechos generados dentro de los límites de su territorio. Por mandato constitucional queda prohibida la doble imposición sobre el mismo hecho generador de la obligación tributaria.
QUE, el maestro Dr. Marco Antonio Elizeche nos enseña sobre el Poder Tributario al que me referí en el parágrafo anterior; "El Poder Tributario o el poder de imperio del Estado es lo que en virtud de la Ley asigna a éste la facultad de exigir a personas que se hallan dentro de su jurisdicción o límites territoriales la entrega de determinadas contribuciones o prestaciones pecuniarias o de otra especie".
QUE, en realidad cuando hablamos de la aplicación del Principio de Legalidad, lo que referimos es que la Municipalidad de Asunción, está autorizada por ley al cobro del Impuesto a la Patente Comercial y para tal determinación, el contribuyente, en este caso la firma Cargill Agropecuaria S.A.C.I. debió acercar las documentaciones sobre los activos que posee a fin de determinar la base imponible conforme a lo que establece el artículo 3° de la Ley N° 881/81, circunstancia que no se discute en este juicio, pues, la parte actora ha presentado los balances del año anterior al 2016 y 2017 a los efectos de determinarse los cálculos, sobre ello la parte demandada determinó el monto a percibir en concepto de Impuesto a la Patente Comercial consideración sobre el total de los activos declarados, sin haber discriminado aquellos bienes del exterior.
QUE, es aquí cuando el acto administrativo no se ajusta a derecho, pues, la normativa imperante debe ser restringida al Principio de la Territorialidad, o sea, no es admisible que la Municipalidad de Asunción pretenda gravar un impuesto sobre activos que han sido generados fuera de sus límites territoriales, primero por escapar del poder tributario de su competencia y segundo porque obliga a la firma accionante a una doble imposición, ya que aquellos activos fuera del radio de la ciudad de Asunción y del país serán objeto de cobro por parte los municipios correspondientes, a este respecto, Dino Jarach1 nos explica: “El aspecto espacial del hecho imponible. Los hechos imponibles definidos en la ley en su aspecto objetivo, deben -necesariamente- ser delimitados territorialmente para abarcar solamente aquellos que se verifican en el ámbito espacial que establece la misma ley y que. automáticamente excluye los hechos imponibles que, si bien responden a una delimitación objetiva, deben hacerlo con respecto al espacio en que la ley circunscribe para el ejercicio de su poder fiscal (...)".
1 "Finanzas Publicas y derecho tributario" - Editorial Cangallo - Buenos Aires, Argentina. 1985 pagina 386.
QUE, siguiendo con el mismo hilo deductivo virtud el artículo 5° de la Ley N° 881/81 que dispone en la parte pertinente: “...el impuesto de patente se liquidara previa deducción del valor de los bienes existentes en otros municipios y servirá para la deducción una declaración jurada en la que constara la ubicación de los bienes localizados fuera del municipio de Asunción y la prueba de la declaración jurada presentada en otros municipios...". Es así que la propia norma aplica el principio de territorialidad que habíamos mencionado precedentemente, pues, determina con meridiana claridad que a los efectos de la determinación del impuesto se debe deducir los bienes que se hallan en otros municipios, es decir, fuera del municipio de Asunción.
QUE, por lo tanto, conforme a lo ya expuesto soy del parecer que la presente demanda contencioso-administrativa debe prosperar, en virtud a que el acto administrativo impugnado no se ajustó a derecho y merece su revocación por parte de este Tribunal, consecuentemente debe quedar expresamente establecido que en lo sucesivo la parte demandada deberá deducir aquellos activos que se encuentra fuera de su jurisdicción territorial a los efectos de realizar el cálculo para el Impuesto a la Patente Comercial, en consecuencia, voto por la NEGATIVA DE LA CUESTIÓN, a esos efectos el Tribunal de Cuentas, Primera Sala debe HACER LUGAR a la presente demanda contencioso-administrativa que promovió la Abg. Nora Lucía Ruoti Cosp, en nombre y representación de la firma CARGILL AGROPECUARIA S.A.C.I. en contra del DICTAMEN N° 13.389 de fecha 18 DE DICIEMBRE DE 2017, dictada por la MUNICIPALIDAD DE ASUNCIÓN por los fundamentos expuestos: en consecuencia: REVOCAR el acto administrativo impugnado; ORDENAR la reliquidación de la Patente Comercial correspondiente a los años 2016 y 2017, DISPONER la exclusión de todos los activos que se encuentren fuera del municipio de la Ciudad de Asunción a los efectos del cálculo para el patente comercial, conforme al balance de la firma accionante, previa certificación con las documentales que lo acrediten. IMPONER las costas a la parte demandada en virtud a la teoría del riesgo objetivo asumido en el evento, conforme a lo que dispone el artículo 192 del C.P.C. ES MI VOTO.
A SU TURNO, LOS EXCELENTÍSIMOS MIEMBROS DEL TRIBUNAL DE CUENTAS PRIMERA SALA, MARIA BELEN AGÜERO CABRERA: Del análisis realizado de las constancias de autos, me adhiero al Voto favorable del colega preopinante, Dr. Rodrigo A. Escobar E, con respecto a la procedencia de la presente demanda, por los mismos fundamentos. Sin embargo, me permito formular una fundamentación ampliatoria fundado en las siguientes consideraciones:
Que en fecha 08/02/2018 se presenta la abogada Nora Ruoti, representante convencional de la parte actora, Cargill Agropecuaria SACI. a fin de promover demanda contencioso-administrativa en contra del Dictamen N° 13.389/17, dictado por la Municipalidad de Asunción.
Que. visto los antecedentes del caso, la firma impugna los actos administrativos a través del cual la Municipalidad de Asunción calculó y determinó el impuesto a la patente comercial de los años 2016 y 2017 a la firma Cargill Agropecuaria SACI, incluyendo activos del exterior.
Que a los efectos de dilucidar el presente caso debemos remitimos primeramente a lo dispuesto en el Articulo. 2° de la Ley N° 881/81, que establece cuanto sigue: "Las personas y entidades que ejercen comercios, industrias, profesiones u oficios en actividades con fines lucrativos dentro del municipio de Asunción, pagarán el impuesto de patente anual establecido en esta Ley".
Que la citada disposición legal acoge el principio de territorialidad que rige a nuestro sistema impositivo entendido este punto como el lugar o espacio territorial donde se desarrolla el elemento objetivo del hecho generador a cuya jurisdicción se someten los sujetos de la relación jurídico-tributaria.
Que nuestra Constitución Nacional, con respecto a las atribuciones de las Municipalidades dispone: Articulo. 168° "De las Atribuciones. Serán atribuciones de las municipalidades. EN SU JURISDICCIÓN TERRITORIAL y con arreglo a la ley.." En efecto, nuestra ley fundamental claramente subordina la potestad tributaria al ámbito espacial de las Municipalidades no pudiendo extenderse a otros municipios y con mayor razón a otros estados sobre los cuales no posee poder de imposición.
En el mismo sentido, el reconocido jurista argentino Diño Jarach en su obra "Finanzas Publicas y derecho tributario", Editorial Cangallo - Buenos Aires, Argentina. 1985 pagina 386, expone cuanto sigue: "Los hechos imponibles definidos en la ley en su aspecto objetivo, deben -necesariamente- ser delimitados territorialmente para abarcar solamente aquellos que se verifican en el ámbito espacial que establece la misma ley y que, automáticamente excluye los hechos imponibles que, si bien responden a una delimitación objetiva, deben hacerlo con respecto al espacio en que la ley circunscribe para el ejercicio de su poder fiscal (...)".
Siguiendo con el análisis del presente caso, con relación a las deducciones, el Articulo. 5° de la Ley N° 881/81, dispone "El impuesto de patente se liquidará sobre el monto del activo a que hace referencia este capítulo, previa deducción de los siguientes: a- Las cuentas de orden; b- La pérdida; c- Las cuentas nominales y la d- La depreciación de bienes situados en el municipio de Asunción.
Parágrafo Primero: Serán deducibles los encajes legales establecidos por las autoridades competentes cuando se trate de Bancos y entidades financieras, tales como casas de cambio, compañías de seguros, instituciones de ahorro y préstamo y similares.
Parágrafo Segundo: El impuesto de patentes se liquidará previa deducción del valor de los bienes existentes en otros municipios y servirá para la deducción una declaración jurada en la que constará la ubicación de los bienes localizados fuera del municipio de Asunción y la prueba de la declaración jurada presentada en otros municipios. (En negritas es mío).
Parágrafo Tercero: A falta de esta prueba al contribuyente se le exigirá el pago sobre el total del activo comercial". Con relación a este punto coincido con lo expuesto por la parte actora en que resulta ilógico que una norma prevea situaciones fácticas que puedan producirse fuera del territorio de nuestra república, es decir fuera de la jurisdicción del estado y por ende de su poder tributario de imposición.
En otro orden resulta importante traer a colación que la propia Dirección de Asuntos Jurídicos de la Municipalidad de Asunción, conforme consta en la fs. 14° del Expediente N° 17423/2016, la Dirección de Asuntos Jurídicos, en fecha 26/06/2016, se expidió manifestando que corresponde la exclusión de los activos del exterior de la base de cálculo para el impuesto propuesto por Cargill Agropecuaria SACI, manifestando cuanto sigue: "Atendiendo al año de presentación del expediente y la* consulta de esa Dirección que antecede, es parecer de esta Asesoría, que corresponde conceder la liquidación solicitada por la Empresa Cargill Agropecuaria SACI con PC N° 111616, ya que fue realizada teniendo en cuenta las documentaciones, presentadas y las deducciones en el Articulo. 5° de la Ley N° 881/81, quedando a disposición de la Dirección de Recaudación tomarlos recaudaos pertinentes".
Se puede observar que la Dirección de Asuntos Jurídicos, confirma el criterio de que corresponde realizar la exclusión de los activos del exterior para el cálculo de la Patente Comercial por los ejercicios 2016 y 2017.
Que, en base a las consideraciones expuestas, corresponde hacer lugar a la demanda contencioso administrativa promovida por la firma Cargill Agropecuaria SACI y en consecuencia revocar los actos administrativos impugnados dictados por la Municipalidad de Asunción.
En cuanto a las costas, las mismas deben ser impuesta a la parte perdidosa conforme a la teoría del riesgo objetivo por la cual se setenta que el litigante que asume una posición controversial, es quien debe cargar con las consecuencias ante el rechazo de su pretensión jurídica, esta aserción es la que establece el Articulo. 192 del C.P.C. ES MI VOTO.
A SU TURNO, EL EXCELENTÍSIMO MIEMBROS DEL TRIBUNAL DE CUENTAS PRIMERA SALA, ARSENIO CORONEL, manifiestan adherirse al voto de la Dra. BELEN AGÜERO, por los mismos fundamentos.
Asunción, 28 de agosto de 2020.-
VISTO: Por el mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos.
EL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA
RESUELVE:
1.- HACER LUGAR a la presente demanda contencioso-administrativa que promovió la Abg. Nora Lucía Ruoti Cosp, en nombre y representación de la firma CARGILL AGROPECUARIA S.A.C.l. en contra del DICTAMEN N° 13.389 de fecha 18 DE DICIEMBRE DE 2017, dictada por la MUNICIPALIDAD DE ASUNCIÓN por los fundamentos expuestos en el exordio de la presente resolución: en consecuencia;
2.- REVOCAR el acto administrativo impugnado en virtud a los fundamentos antes referidos, en la presente resolución;
3.- ORDENAR la reliquidación de la Patente Comercial correspondiente a los años 2016 y 2017;
4.- DISPONER la exclusión de todos los activos que se encuentren fuera del municipio de la Ciudad de Asunción a los efectos del cálculo para el patente comercial, conforme al balance de la firma accionante, previa certificación con las documentales que lo acrediten.
5.- IMPONER las costas a la parte demandada en virtud de la teoría del riesgo objetivo asumido en el evento, conforme a lo que dispone el artículo 192 del C.P.C. -
6.- NOTIFICAR por cédula de oficio conforme a lo que dispone el artículo 385 del C.P.C.
7.- ANOTAR, registrar y comunicar a la Excelentísima Corte Suprema de Justicia.
A. Arsenio Coronel. Miembro
Dr. Rodrigo A. Escobar. Miembro
Maria Belen Agüero Cabrera. Miembro
Ante mí:
Abg. Esteban D. González. Actuario
Jurisprudencias
Acuerdo y Sentencia N° 125/2022INDUSTRIAL Y COMERCIAL MAYO S.R.L. contra SUB SECRETARÃA DE ESTADO DE TRIBUTACIÃN.
INDUSTRIAL Y COMERCIAL MAYO S.R.L. contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.
ACUERDO Y SENTENCIA N° 125/2022. Tribunal de Cuentas. Primera Sala.
Rechazada por Acuerdo y sentencianº 202
En la ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los dieciocho días del mes de mayo de dos mil veintidós, estando presente los Excelentísimos Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, Dr. Martin Avalos Valdez; Dr. Rodrigo A. Escobar E. y Dr. Gonzalo Sosa Nicoli, en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la Presidencia del primero de los nombrados, por ante mí el Secretario Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado “INDUSTRIAL Y COMERCIAL MAYO S.R.L. C/ RESOLUCIÓN N° 71800001071 EL 19/JUNIO/2020 Y OTRA DE LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA”.
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTIÓN:
¿Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?
Practicado el sorteo de la ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: MARTÍN AVALOS VALDEZ, RODRIGO A. ESCOBAR E., Y GONZALO SOSA NICOLI.
Que, a fs. 129 de autos obra el A.I. N° 177 de fecha 25 de marzo de 2021, por el cual se resolvió declarar la competencia del Tribunal para entender en el presente juicio, y existiendo hechos que probar se recibió la causa a prueba por todo el término de ley.
Que, por providencia de fecha 02 de julio de 2021, obrante a fs. 137 de autos, se llamó Autos para Sentencia.
EL EXCELENTÍSIMO MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, MAG. MARTÍN AVALOS VALDEZ, dijo:
QUE, el Abogado Julio Cesar Giménez Alderete, en representación de la firma INDUSTRIAL Y COMERCIAL MAYO S.R.L. promovió demanda contra la resolución N° 71800001071 y la resolución N° 76 de la SET., manifestando lo sgte: “...El Sumario en la Subsecretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda, se inicia con el J.I. No. 218 del 28/04/2016, notificado a mi parte el 03/05/2017. Luego de diligencias previas, la empresa presente su Descargo, en fecha 06 de junio de 2017. En fecha 24 de julio de 2017, mi parte ofrece las pruebas que hacen a sus derechos y dentro de la respectiva etapa procesal, las que hacen referencia al escrito de Descargo y las documentaciones adjuntadas al mismo, los antecedentes del expediente Administrativo y Prueba Pericial Contable, de superlativa importancia para la dilucidación del tema decidendum, cuyos pormenores los citare más adelante, luego el 03/09/2018, mí parte presenta sus alegatos finales. En fecha 30/10/2019, la SET dictó la Resolución Particular N° 76, notificada el 31/10/2019, contra la cual se ha planteado Recurso de Reconsideración en fecha 14/11/2019 y, finalmente en fecha 19/06/2020, se dicta la Resolución Particular No. 7800001071, notificada en fecha 21 de julio de 2020, contra la cual se acciona mediante esta demanda. Que en base a un control interno y apelando a artificios, la administración tributaria consigue burlar la propia ley 125/91, creando un tipo de control que curiosamente no goza de plazo limitante para su ejecución y con ello somete al contribuyente a interminables procesos, con el agravante de que a cada caso de requerimiento se acompaña una amenaza explícita de aplicación de sanciones en caso de incumplimiento, por cuanto que para pretender justificar la supuesta facultad se ampara en el art. 189° de la Ley N° 125/91, que regula lo relativo a las fiscalizaciones, regladas por el art. 31° de la Ley N° 2421/04, como una medida de protección a los contribuyentes ante posibles abusos o excesos que pudiera cometer la Administración Tributaria en el ejercicio de sus funciones, por lo que el término control que utiliza la ley, debe entenderse en el sentido amplio de "fiscalización”, pues, si se pretendiera entender que la ley dice expresamente "control" y con ello se refiere al control interno, entonces también cabría advertir que no dice fiscalización y sin embargo este artículo es utilizado discrecionalmente por la SET en todos los reglamentos que dicta y en los que se regula la función o tarea de fiscalización. Conforme se indica en el párrafo anterior, la SET ha iniciado su fiscalización en base a un control interno, en donde los plazos no fueron tenidos en cuenta y en base a que dichos plazos no son computados, primeramente ha sometido a mi mandante a controlar todo lo que ha querido, pero el cómputo del plazo establecido en el Art. 31 de la Ley 2421/04, para las fiscalizaciones puntuales es de 45 días hábiles (...) Al haberse iniciado el trabajo de "Control", en realidad Auditoria, según Nota DPO/DGGC N° 348/2016, de fecha 13/07/2016 y, culminado según Acta Final del 14/03/2017, han TRANSCURRIDO NADA MAS Y NADA MENOS QUE 170 (CIENTO SETENTA) DIAS HABILES, por lo cual se ha violado totalmente lo prescripto por la Ley 2421/2004, en cuanto al plazo para una fiscalización, en este caso puntual, por lo que efectivamente la SET se ha excedido en el uso de sus facultades conforme ha quedado fehacientemente demostrado. Como habíamos manifestado precedentemente, el que se quiera rotularle como Control interno de las obligaciones tributarias de mi poderdante, no le priva absolutamente de constituirse como una Fiscalización Puntual, porque lisa y llanamente lo que la Administración Fiscal hace con eso es pretender ejercer una "fiscalización sui géneris" para eludir el cumplimiento de los plazos. El deber de la Administración, es ajustar sus actuaciones estrictamente a la Ley y en ese sentido el Art. 196 de la Ley 125/91. En relación a lo expuesto por los auditores como evidencia de que la Sociedad incurrió en defraudación, la firma cuenta con registros contables, infraestructura y procesos industriales para demostrar, y de hecho lo demostró en sede Administrativa, que efectivamente sus operaciones fueron reales. La empresa emite comprobantes de venta que respaldan los productos que comercializa que son emitidos en tiempo y forma, es agente de información en el Hechauka, obligación ventas, presentando mensualmente todo el detalle de sus ventas, clientes y la numeración de las mismas. Así mismo en periodo mensual presenta el Hechauka, obligación compras, donde se detalla a sus proveedores, sus comprobantes con su número y fecha que respaldan todo lo adquirido. Realiza todos los controles a su disposición y que la SET deja a disposición de los contribuyentes; verificación de la validez de timbrado, RUC y datos de factura, realiza auditoría con profesionales autorizados por la SET y los mismos tampoco han mencionado que los comprobantes no cumplan con los requisitos exigidos por las normas, si bien en el ejercicio 2015 el dictamen de auditoría fue 'Abstención", se basó en debilidades de control interno en las órdenes de pago y no porque los comprobantes no cumplían los requerimientos específicos. Cuenta con una instalación con maquinarias y equipos, así como rodados que utiliza para la producción y comercialización de sus productos además de tener muchos años en el mercado. El insumo principal de su actividad es el café en granos que adquiere de proveedores locales a través de intermediarios, quienes son los que les ponen en contacto con los proveedores, recibe el producto lo someten a un proceso industrial, para finalmente distribuirlo en el mercado local por lo que no existe simulación ni mucho menos una distorsión de la realidad económica, realizando los, pagos por los productos recibidos y registrando todas estas transacciones en sus libros y en las declaraciones juradas. Todas estas compras fifi café en granos las ha recibido en sus instalaciones con la documentación contable y fiscal que las acompañaban, habiendo realizado los controles a su disposición para validar los documentos y habiendo realizado los pagos para cancelar esas obligaciones. Los valores a los que se han adquirido estos productos, son valores razonables y los precios que trasladan al mercado son los que se manejan en el mercado y aceptados por el consumidor. El margen bruto de ventas de sus estados de resultados, si fuera simulado, expondría una desproporcionalidad de rentabilidad. En relación al cuestionamiento hacia la veracidad de sus operaciones de que no contarían con documentación de respalda, que estas son de contenido falso o son operaciones que no reflejan la realidad económica, la empresa sumariada ha realizado todos los controles y tomado los recaudos a su disposición para cerciorarse de que son válidos y, todas las operaciones pactadas con proveedores y los intermediarios que forman parte de su operativa son reales, actuando con los mismos intermediarios y proveedores desde tiempo atrás y hasta la fecha son los mismos intermediarios y proveedores de los años 2014, 2015 y 2016.(...).
QUE, el Abogado Walter Canclini bajo patrocinio del Señor Abg. Femando Benavente F., en nombre y representación del Ministerio de Hacienda, se presentan a contestar traslado de la presente demanda contencioso administrativo, manifestando lo sgte: "...La adversa solicita la revocatoria de los actos administrativos dictados por mi principal sosteniendo que, en su opinión, entre otros, ha transcurrido el plazo establecido en las Ley 125/91 y modificaciones para el inicio y finalización del proceso de fiscalización puntual (soslayando que no se trató de una determinación originada por fiscalización sino realizada en base a un control interno realizado por la Administración en ejercicio de sus facultades legales). Al respecto, respetuosamente decimos: Del Control Interno y su diferencia con la Fiscalización. La petición de revocatoria del citado acto administrativo pretendido por la contraparte, aclaramos desde ya, deviene manifiestamente inviable. Ello en base a los argumentos expuestos en los actos administrativos demandados en este juicio y, asimismo, en base a lo siguiente: Según se desprende de las constancias de autos, el proceso de revisión en el pago de las obligaciones a cargo de la parte actora se realizó conforme el procedimiento de CONTROL INTERNO tanto respecto del IRACIS GENERAL de los ejercicios fiscales 2014 y 2015, así como del IVA GENERAL de los periodos fiscales 06,08 al 12/2.013, Or a 09/2014, 07 a 12/2015 y 01/2016, respectivamente. La mima fue dispuesta, reiteramos, por la Administración Tributaria, en base a sus atribuciones y competencias establecidas en la Ley 125/91 y reglamentaciones, bajo la figura jurídica y procedimiento administrativo del CONTROL INTERNO. Aclaramos que no se trata por tanto de un proceso de fiscalización sino de revisión de las declaraciones de la adversa vía control interno, que es una hipótesis diferente a lo establecido en el Art. 31° de la Ley modificatoria de la Ley 125/91, invocado por la adversa. La misma Resolución Particular No. 76/2020, aclara en el considerando que "...las actuaciones llevadas a cabo por los auditores de la SET fueron ejecutadas en el marco de los Arts. 186° y 189° de la ley, es decir, consistió en un Control interno, el cual conforme a lo establecido en el inc. c) del Art. 1° de la RG No. 04/2008, modificado pon la RG No. 25/2014 ...es la tarea de control que se basa en la contratación de datos o informaciones proporcionadas por el contribuyente, terceros, o los que surjan de otros sistemas o formas de análisis de informaciones, que podrá dar lugar a la determinación de obligaciones tributarias o a la aplicación de sanciones cuando correspondan...".
Y, se recuerda, el proceso de control interno, a diferencia de las fiscalizaciones a los que hace referencia el Art. 31° citado por la adversa, no tiene consignado plazo de duración. También consta igualmente en autos que el informe final (DAGC2 No. 79/2017) fue suscrita el día 30 de marzo de 2017) y en la misma claramente se aclara que corresponde a un procedimiento de control interno. No de fiscalización. Por tanto, en el caso de marras no puede sostenerse válidamente de maneral alguna que haya transcurrido el plazo establecido en el Art. 31° de la Ley 2421/04, simplemente, porque no se trata de la hipótesis prevista en dicha norma. En este informe de control interno quedo además acreditado que la firma Industrial y Comercial Mayo S.R.L., incluyo en sus declaraciones juradas de pago de tributos costos respaldados con comprobantes de compras relacionados a operaciones económicas inexistentes. A fin de evitar innecesarias reiteraciones, respecto de esta cuestión, nos remitimos a lo señalado de manera contundente en las citadas Resoluciones dictadas por mi principal, a cuyo tenor nos remitimos y ratificamos en extenso. Es decir, la evasión impositiva detectada contra la firma aparece manifiesta. En consecuencia, todo el proceso no traspaso el plazo de ley y, por tanto, el cuestionamiento deviene inhábil desde el momento las actuaciones administrativas han sido materializadas dentro con resguardo al principio de legalidad que rige y actuar de la Administración. Ello es evidente y, por tanto, la alegación de la adversa de que ha transcurrido el plazo es improcedente y en consecuencia el planteamiento inviable. No obstante, lo predicho, corresponde hacer la siguiente aclaratoria respecto de los plazos dentro de los procesos administrativos: Del carácter y naturaleza ordenatorio -no perentorio- de los plazos en los procesos de fiscalización establecido en el Art. 31° de la Ley 2.421/04: Por otro lado, si bien no es el caso planteado en autos porque el de marras corresponde a un procedimiento de control interno que arrojo como resultados impuestos adeudados por la contraparte, respecto del plazo de fiscalización, entendemos oportuno y, por, sobre todo, tenemos certeza que en este juicio VV.SS. procederán a aplicar correctamente criterios jurídicos ajustados a derecho, a la sana crítica y, principalmente, de cumplimiento obligatorio en temas tramitados conforme las reglas del derecho administrativo y tributario. Sobre el punto, en primer lugar, nos ratificamos que el término establecido en la Ley 2.421/04 para la fiscalización ordenada contra el contribuyente actor NO FUE SUPERADO. Y es así porque la determinación tributaria no resulto, reiteramos, de un proceso de fiscalización sino de un simple control interno que, al contrario del anterior, no tiene plazo. Y, por ende, la tesis sostenida por la adversa es incorrecta. Por lo demás, cabe apuntar que los plazos establecidos en la Ley 125/91 y modificaciones para el inicio y cierre de las fiscalizaciones integrales y puntuales no son perentorios. La Ley de forma expresa no establece esta sanción. Sobre el punto, cabe señalar lo siguiente: La pretensión de la contraparte de que se declare una "caducidad del procedimiento de fiscalización o inspección" operada en contra de la Administración Tributaria por exceso del plazo legal para expedirse establecido en el Art. 31 de la Ley N° 2421/2004 (que reiteramos no se ha producido de manera alguna), so pretexto de que estos plazos son perentorios y fatales, es improcedente. En primer lugar, VV.EE, debemos hacer notar — como es de conocimiento de VV.EE., los plazos dentro de un procedimiento administrativo NO SON PERENTORIOS. SINO MERAMENTE ORDENATORIOS* SALVO QUE LA PERENTORIEDAD SEA ESTABLECIDA EXPRESAMENTENTE EN LA NORMA. Las fuentes doctrinarias son pacíficas en lo apuntado. Por caso, Hutchinson explica que [. no hay que confundir obligatoriedad con perentoriedad de los plazos. Que un plazo sea perentorio significa que: 1) sin requerirse pedido de parte ni declaración de la Administración, 'por el solo transcurso del tiempo se produce la pérdida del derecho o la facultad procesal que ha dejado de usarse', y 2) el plazo no es, en principio, susceptible de interrumpirse ni suspenderse". Agrega este autor que en el procedimiento administrativo el principio general es que los plazos no son perentorios'. Continúa enseñando el respetado administrativista argentino [...] ¿Son perentorios los plazos en el procedimiento administrativo nacional? El principio general es que no lo son. Así, el ap. 8° del inc. he establece que la "Administración podrá dar por decaído el derecho dejado de usar dentro del plazo correspondiente": hace falta una declaración de la Administración. A su vez, el ap. 5° dispone que la Administración podrá a pedido del interesado o de oficio, disponer la ampliación de un plazo. No se dan, pues, ninguna de los dos caracteres que hacen a la perentoriedad. En el mismo sentido opina el egregio maestro Agustín Gordillo al decir que 7.4 Dentro del contexto explicado en los § 1.1 y 1.2 cabe evaluar ahora la perentoriedad de los plazos en el procedimiento administrativo. Dando al vocablo perentorio el alcance de plazo que una vez transcurrido implica haber perdido irremisiblemente el derecho dejado de usar en término, entendemos que no existe casi ningún plazo perentorio en el procedimiento administrativo. Resulta evidente a nuestro entender, que la supuesta perentoriedad de los plazos es no solamente irrazonable sino también plenamente injusta y disvaliosa. La débil argumentación de que lo contrario atenta contra la seguridad jurídica no pasa de ser un aserto meramente dogmático. La mera existencia textual de un término no es un dato suficiente que permita establecer su perentoriedad. Por ello no es ilegitima la decisión adoptada tardíamente ni se pierde la potestad administrativa por el mero transcurso del tiempo. Agrega el Dr. Milton César Dumrauf (.4 Los plazos administrativos, aun cuando revisten fuerza obligatoria, no son perentorios sino meramente ordenatorios. La perentoriedad rige únicamente en aquellos casos en los que las propias normas lo establecen en forma expresa (ej. plazos para interponer un recurso administrativo), y su vencimiento de ningún modo implica la pérdida de competencia para el órgano, salvo cuando expresamente se encuentre prevista la caducidad o pérdida de competencia automática en la ley... "Si bien en principio la competencia es "irrenunciable e improrrogable", esto de ningún modo implica que los plazos administrativos sean improrrogables, o que al vencimiento del plazo de un procedimiento la competencia administrativa se extinga. Por el contrario, la sanción que generalmente prevén las normas ante esa circunstancia es la posible falta administrativa del órgano institución al cual se ha deferido legalmente la competencia, pero nunca la caducidad o extinción de ésta. Como se podrá notar, la adversa atribuye arbitrariamente, y sin tener en cuenta principios elementales del procedimiento administrativos, efectos y carácter de perentorio a los plazos contemplados en el Art. 31 de la Ley N° 2421/2004 que regulan las fiscalizaciones integrales y puntuales de la Administración Tributaria, cuando ni la doctrina ni mucho menos el propio artículo citado precedentemente la contempla o prevé expresamente. Entonces, y en este estado de razonamiento surge la interrogante ¿de dónde extrae la contraparte la conclusión de que los plazos contemplados en el Art. 31 de la Ley N° 2421/04 son perentorios y fatales? El citado articulado nada dice al respecto. Lo dicho en el párrafo precedente nos hace concluir inexorablemente que, a juzgar por su razonamiento, incurrió en una confusión de conceptos jurídicos procedimentales administrativos y procesales judiciales. Confunde — posiblemente adrede- los conceptos de obligatoriedad con perentoriedad a la hora de atribuir los efectos a los plazos establecidos en el Art. 31 de la ley 2421/04. Del mismo modo, la contraparte pretende que por efecto de este juicio se desconozca todos los principios que informan el procedimiento administrativo: que asimile el concepto de "plazo" en los términos del Derecho Procesal a su análogo del dentro del procedimiento administrativo cuando existen diferencias sustanciales entre lo que se entiende por plazo en el contexto del procedimiento administrativo y lo que se entiende por el mismo en el Derecho Procesal.
Y EL EXCELENTÍSIMO MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, MAG. MARTÍN ÁVALOS VALDEZ, prosiguió diciendo:
Que en fecha 05 de agosto de 2020, se presentó ante este Tribunal el abogado Julio César Giménez Alderete, en representación de INDUSTRIAL Y COMERCIAL MAYO S.R.L. del señor JORGE DARIO RIVAS BAEZ, conforme testimonios de poderes obrantes en autos, a plantear demanda contencioso administrativa contra la Resolución Particular N° 71800001071 del 19 de junio de 2020 y Resolución Particular N° 76 del 30 de octubre de 2019, dictadas por la Sub Secretaría de Estado de Tributación dependiente del Ministerio de Hacienda.
Que, en fecha 05 de enero de 2021, se presenta el Abogado fiscal del Ministerio de Hacienda, Walter Canclini, bajo patrocinio del Señor Abogado del Tesoro, Abg. Femando Benavente F., a tomar intervención y contestar la presente demanda (fs. 110/123).
Que, analizadas las constancias de autos se infiere que el fondo de la cuestión o thema decidendi en debate, gira en torno al instituto de la caducidad del procedimiento administrativo tributario producida en el sumario administrativo instruido a la firma actora y al señor Jorge Darío Rivas Báez, cuya consecuencia es la determinación tributaria establecida en la resolución objeto de impugnación. En efecto, y con relación a la caducidad del procedimiento administrativo tributario, surge en autos con mer idiana claridad que el inicio debe ser considerado a partir de la de la Nota N° 348 del 13/07/2016 obrante en los antecedentes administrativos de estos autos, por la cual en atención a un control intemo a la accionante se le solicitó la presentación de documentaciones, constituyendo ésta uno de los efectos de la iniciación efectiva de la fiscalización, pues la presencia de la inspección fue efectivamente conocida y constatada ante el interesado o contribuyente, y en la revisión del contenido de la referida Nota se evidencia que el referido acto administrativo en su contenido exterioriza el ejercicio de la facultad fiscalizadora, invadiendo el ámbito jurídico documental del contribuyente, requiriendo la presentación de documentos, lo que implica la efectiva participación del contribuyente en el proceso de inspección y el punto de partida que ha servido de sustento para la denuncia tributaria contenida en el Informe Final de Auditoría de fecha 14 de marzo de 2017; con lo que se comprueba fehacientemente que ha excedido considerablemente el plazo fatal o perentorio, establecido en el Art. 31 de la Ley N° 2421/2004 - 45 días más prórroga de igual plazo como máximo para las fiscalizaciones puntuales pues lo que se persigue con dichos plazos es “defender a los administrados contra la inseguridad jurídica que se derivaría de una situación indefinidamente abierta” o estado de sospecha sine die que viola el principio de dignidad humana, constituyendo dicho procedimiento las llamadas Fiscalizaciones Eviternas”. Con esta previsión se intenta evitar la perniciosa práctica de realizar una actuación administrativa mínima con la sola pretensión de interrumpir la prescripción causando, de esta manera, una inseguridad en la persona del sujeto afectado. Al respecto, me remito a fallos anteriores donde este Tribunal ha sentado la posición de que la facultad inspectora o fiscalizadora se halla investida de determinadas exigencias formales a los efectos de garantizar su ejercicio por parte de la Administración, y al mismo tiempo evitar la exorbitancia de la Administración en salvaguarda de los derechos del contribuyente y el pleno ejercicio del derecho a la tutela judicial efectiva y el debido proceso adjetivo o administrativo, previsto en los Artículos 8 y 25 del Pacto de San José de Costa Rica , 16 y 17 de la Constitución Nacional. En tal sentido, la Corte Constitucional española por Sentencia C-341 de 2014, define: “el debido proceso administrativo como la regulación jurídica que de manera previa limita los poderes del Estado y establece las garantías de protección a los derechos de los administrados, de modo que ninguna de las actuaciones de las autoridades públicas dependa de su propio arbitrio, sino que se encuentren sujetas siempre a los procedimientos señalados en la ley”. Este procedimiento administrativo, por una parte, constituye un instrumento para la garantía de los derechos de los administrados y, de otra, un mecanismo para lograr el buen funcionamiento de la administración pública y la satisfacción de interés general. Esta garantía del debido proceso administrativo se refiere a la celeridad de las actuaciones, consagradas en la norma constitucional y las disposiciones legales citadas, es decir, en un procedimiento administrativo "sin dilaciones injustificables”. Dentro de estas formalidades se destacan dos tipos de fiscalizaciones (Art. 31 - Ley N° 2421/04), y en consecuencia la fiscalización puntual ordenada por la Administración Tributaria dentro de las actuaciones realizadas comprende no sólo de comprobación e investigación sino también la liquidación que deberán concluir en el plazo máximo previsto en el artículo citado a contar desde su inicio formal, es decir, desde la Nota N° 348 del 13/07/2016.
El Art. 31 de la Ley N° 2421/04, establece expresamente que “los plazos máximos serán de ciento veinte días para las fiscalizaciones integrales y de cuarenta y cinco días para las fiscalizaciones puntuales, pudiendo prorrogarse excepcionalmente por un periodo igual". En el estudio y análisis de los antecedentes administrativos se evidencia que la SET se ha excedido en el plazo razonable que la ley le impone, constatándose que ha transcurrido el plazo legal previsto, constituyendo este accionar una violación a la garantía constitucional del Debido Proceso Administrativo previsto en el Art. 17 de la Constitución, al Principio de Seguridad Jurídica, de eficacia y de Igualdad de Armas en el procedimiento administrativo; precisando que cuando el legislador estableció un tiempo máximo de duración de las fiscalizaciones lo hizo considerando que dicho plazo era suficiente para el ejercicio de su facultad fiscalizadora. Por esta razón, esta irregularidad o anomalía derivada de la inacción negligente de la Administración Tributaria, no puede convalidarse ya que está sujeta o sometida al Principio de Legalidad de la Administración, debiendo ser la primera en cumplir las normas jurídicas, y al no hacerlo su actuar se convierte en una causal de invalidez o vicio nulidicente de las actuaciones administrativas o “tareas de fiscalización” que no pueden convalidarse por el quebrantamiento de la garantía al derecho del debido proceso adjetivo y al principio de Dignidad Humana, por las que se sostiene que ningún individuo puede estar sometido sine die a ningún proceso o procedimiento administrativo de! cual pudiera surgir alguna sanción o medida.
Por otra parte, en relación al sumario administrativo instruido a la firma accionante, se puede comprobar igualmente que el mismo ha sobrepasado el tiempo que establece la ley - Art. 212 de la Ley N° 125/91 - para su inicio y correspondiente conclusión. Así, por Resolución J.I. N° 218 del 28 de abril de 2017 se inició el sumario administrativo y el mismo concluyó con el acto administrativo impugnado - Resolución Particular N° 71800001071 del 19 de junio de 2020 - es decir, duró más de tres años. Constituyendo éste un plazo perentorio a improrrogable.
Con respecto a la cuestión en debate, la demandada se ha limitado a transcribir artículos de la ley, donde se hacen mención a las facultades de fiscalización de la Administración, pero sin precisar en cuál de ellos se le faculta a incumplir el plazo legal previsto en el Art. 31 de la Ley N° 2421/04, que fuera prorrogado después de haber vencido el plazo, y transcurrido nuevamente en exceso, en violación expresa al plazo legal provisto por la ley y la resolución reglamentaria. En tal sentido, bajo la expresión “tareas de fiscalización", el Art. 31 ofrece un marco normativo sobre el aspecto temporal de la potestad comprobadora y conclusiva de las actuaciones de la fiscalización que se deben desarrollar sin demoras con el fin de no dilatar excesivamente el procedimiento que les servía de soporte, aun cuando la complejidad y alcance de las comprobaciones e investigaciones impusiese a veces extenderse durarte periodos más largos de tiempo a través de la prórroga por un periodo igual, circunstancias estas que impedirían se pospusiese sine die la conclusión de las actuaciones de fiscalización. Finalmente, “resultaría una contradicción jurídica, económica y social con el interés general, que el contribuyente pudiera estar pendiente de ser inspeccionado cinco años y que la inspección pudiera durar incluso otros cinco años más, menos un día” (Vide: “La comprobación de hechos por la inspección de los tributos” - Roberto I. Fernández López. Editora Marcial Pons, Barcelona, España. Año 1998).
Por dicha razón no me cabe la menor duda de que la fiscalización puntual “eviterna” y el sumario administrativo desplegados por la Administración Tributaria resultan nulos desde todo punto de vista, por haberse producido la caducidad del procedimiento administrativo tributario de ambos; excediendo considerablemente los plazos legales perentorios e improrrogables previstos en la Ley Tributaria. Siendo así, y en atención a lo señalado precedentemente, resulta inoficioso el análisis del fondo de la cuestión.
Por los fundamentos expuestos precedentemente, corresponde HACER LUGAR a la presente demanda instaurada por la firma INDUSTRIAL Y COMERCIAL MAYO S.R.L. con RUC N° 80001614-9 y el señor JORGE DARIO RIVAS BAEZ; en consecuencia, ANULAR la Resolución Particular N° 7180000107115 de fecha 19 de junio de 2020 y la Resolución Particular N° 76 de fecha 30 de octubre de 2019 dictadas por la Subsecretaría de Estado de Tributación - SET.
En cuanto a las costas, corresponde imponerlas a la autoridad administrativa que suscribió el acto administrativo en virtud al Art. 106 de la Constitución Nacional. ES MI VOTO.
A SU TURNO, EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. RODRIGO A. ESCOBAR E., DIJO: QUE se ADHIERE al sentido del voto emitido por el Preopinante Dr. Martin Avalos, sin embargo, DISIENTE al respecto de la imposición de las COSTAS a la Autoridad Administrativa que suscribió el Acto Administrativo, conforme paso a exponer:
QUE, al respecto a las COSTAS, este Tribunal YA SE HA EXPEDIDO en numerosas ocasiones al respecto de la responsabilidad que debe asumir los funcionarios en el ejercicios correcto y oportuno de sus funciones en la Administración, que concluye con el dictado de a ACTOS ADMINISTRATIVOS CONCLUSIVOS que son FRECUENTEMENTE ANULADOS Y REVOCADOS ya sea por la Prima o Segunda Sala del Tribunal de Cuentas, como también por la Sala Penal de la Excelentísima Corte Suprema de Justicia, por la violación del debido proceso, la prescripción o caducidad administrativa o la ausencia defensa en el sumario del ciudadano.
QUE, si bien no quedan dudas a esta Magistratura que son funcionarios de la Secretaria de Estado de Tributaciones -no siempre la Máxima Autoridad- quienes siguen ocasionando el dictado Resoluciones contrarias a las normas procesales, que como el caso en cuestión, advierten evidentes Caducidad Administrativa en detrimento de las Garantías Constitucionales de los Ciudadanos, amparándose en violación al debido proceso bajo argumentos de sus potestades, es evidente que se precisa de una llamada de atención a la finalidad de la Institución a la naturaleza de Estado Social de Derecho, sin embargo, como ya se expuesto, conforme el Debido Proceso Contencioso Administrativo no se le podrán imponer las Costas de un Proceso a quien no fuera parte del mismo. En caso que se busque imponer las costas de este proceso, correspondería que este sea en forma Personal para que asuma la intervención de tercero coadyuvante, evitando la indefensión que podría alegarse posteriormente.
QUE, bajo la consigna de ser institucionalista no se puede esperar a que los Sumariantes entiendan que CADA SUMARIO ES PARA BUSCAR CULPABLES, pues en la realidad jurídica CADA SUMARIO ES UNA INVESTIGACION OBJETIVA que busca determinar el hecho y responsables de una falta, pero cumpliendo las garantías constitucionales de toda investigación y procedimiento, como ya lo indicara la Corte Suprema de Justicia. Es obvio que los Servidores Públicos estamos expuestos a los equívocos, pero que la administración se mantenga en forma habitual y aviesa en desacertadas resoluciones contrarias al derecho procesal del individuo, es un hecho que debe ser investigado y eventualmente sancionado, pues la multa que podría ser percibida por el Estado no se materializo por inobservancia de preceptos Constitucionales.
QUE, en consecuencia, VOTO POR IMPONER LAS COSTAS A LA PERDIDOSA que es la Administración, y que en cumplimiento de la Ley y los Preceptos Constitucionales De Responsabilidad Del Funcionario, se remitan los antecedentes de esta causa al Ministerio de la Función Pública, y a la Contraloría General de la República a los efectos de que se efectué el sumario correspondiente, en consideración a la perdida en costas ocasionada al Estado, ES DECIR UN PERJUICIO ECONOMICO PARA EL PAIS PORQUE NO SE PUEDE ESTUDIAR LA MULTA O FALTA ADMINISTRATIVA, Y SE DEJA DE PERCIBIR MILLONARIOS MONTOS, por lo que debería responder personalmente toda vez que la Procuraduría o la Contraloría lo reclame, en cumplimiento de sus obligaciones constitucionales. ES MI VOTO.
Y EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. GONZALO SOSA NICOLI, DIJO: Que, en estos autos la accionante impugna la Resolución N° 71800001071/20 dictada por el Vice Ministro de Tributación que resolviera rechazar el recurso de reconsideración que interpusiera en contra de la Resolución Particular N° 76 de fecha 30 de octubre del 2019 “Por la cual se determinan tributos y se aplican sanciones a la contribuyente Industrial y Comercial Mayo S.R.L., con RUC 80001614-9”, la cual igualmente es objeto de impugnación en el presente juicio.
Que, a tal efecto la demandante alega, entre otros cuestionamientos, la extemporaneidad de los pronunciamientos en sede administrativa dado que no se han respectado los plazos que establece la administración para la conclusión de las fiscalizaciones. Cuestión que será abordada previamente y de cuya conclusión dependerá la valoración de los demás cuestionamientos que hace el demandante.
Que, en este orden, alega el vencimiento del plazo de fiscalización. Bajo este argumento menciona que los trabajos de fiscalización a los que fue sometida se iniciaron con la Nota DPO/DGGC N° 348/2016 de fecha 13 de julio del 2016, momento desde el cual debe computarse el plazo previsto por artículo 31 de la Ley N° 2421/04 para las fiscalizaciones puntuales y que establece que el mismo será de cuarenta y cinco días para su culminación. Así tomando como fecha de partida la mencionada hasta el Acta Final la cual lleva fecha 14 de marzo de 2017 según copia obrante a fs. 74 del Tomo II de los antecedentes administrativos que obran por cuerda separada, han trascurrido ciento setenta días hábiles.
Que, en análisis de las constancias obrantes en autos, vemos que a fs. 09 del Tomo II de los antecedentes administrativos obra el facsímil de la Nota DPO/DGGC N° 348/2016 la cual, citando genéricamente las atribuciones previstas en los artículos 186° y 189° de la Ley N 125/91, solicita una serie de documentaciones contables e impositivas, siendo finalmente refrendada por el Lic. Víctor Gómez de la Fuente en su carácter de Director General de Grandes Contribuyentes. Respecto al argumento de la demandada tendiente a constituir dicha nota como acto inicial de una fiscalización puntual, cabe traer a colación lo que expresa el marco regente de dichas operaciones, sobre las que la Ley N° 2421/04 establece: “Artículo 31°- Las tareas de fiscalización a los contribuyentes se realizarán: ...b) Las puntuales cuando fueren determinadas por el Subsecretario de Tributación respecto a contribuyentes o responsables sobre los que exista sospecha de irregularidades detectadas por la auditoría interna, controles cruzados, u otros sistemas o forma de análisis de informaciones de la Administración en base a hechos objetivos. De confirmarse la existencia de irregularidades en oportunidad de dicha fiscalización, la Administración podrá determinar la fiscalización integral de tales contribuyentes o responsables. La Administración Tributaria reglamentará los plazos de realización de las fiscalizaciones integrales y puntuales, en función a aspectos tales como el tamaño de la empresa, números de sucursales o depósitos, tipo de actividad o giro comercial, entre otros. Los plazos máximos serán de ciento veinte días para las fiscalizaciones integrales y de cuarenta y cinco días para las puntuales, pudiendo prorrogarse excepcionalmente por un período igual, mediante Resolución de la Administración Tributaria, cuando por el volumen del trabajo no pudiese concluirse dentro del plazo inicial", norma que opera concordantemente con la Resolución General N° 4/08 “Por la cual se reglamentan las tareas de fiscalización, reverificación y de control previstas en la Ley N° 125/91 y su modificación Ley N° 2421/04, y en consecuencia se deroga la Resolución General N° 18/07”, que señala: “Art. 2°.... Toda orden de fiscalización deberá ser impartida por el Titular de la Subsecretaría de Estado de Tributación, y podrá conformar grupos de trabajos según el plan de trabajo definido”, así como con el artículo 7° de la misma que establece: "DEL CONTENIDO DE LA ORDEN DE FISCALIZACIÓN: La misma deberá contener, cuanto menos, los requisitos y formalidades siguientes: a) Nombre y Apellido, Razón Social o Denominación, RUC del contribuyente, y su domicilio; b) Nombre y Apellido, numero de documento de identidad de los funcionarios actuantes; c) Los impuestos, períodos o ejercicios fiscales, cuentas, registros y documentaciones que serán fiscalizados; y d) Identificación de los documentos que se precisan para realizar la Fiscalización, e) Firma del Titular de la Repartición competente y del Titular de la Subsecretaría de Estado de Tributación. Sin perjuicio de que el Titular de la Subsecretaría de Estado de Tributación disponga per sé la fiscalización de un contribuyente a través de otras dependencias”. Así, en sencilla comparación de los requisitos normativos para la existencia de una fiscalización puntual, con el documento antes identificado, surge con diáfana claridad que el mismo no constituye ni por aproximación una fiscalización puntual, al menos en os términos del marco normativo regente, emergiendo sí de la aplicación de cuanto dispone el artículo 189 de la Ley N° 125/91 que atribuye a la administración tributaria de facultades suficientes para "3) Exigir a los contribuyentes y responsables la exhibición de sus libros y documentos vinculados a la actividad gravada, así como requerir su comparecencia para proporcionar informaciones". Por lo que dicho argumento deviene claramente improcedente.
Que, otra circunstancia distinta emerge del contexto general en que, acorde a las constancias de fs. 08 del Tomo II de los antecedentes administrativos en que se halla la Denuncia Interna N° 68000015064, ésta provocó en la misma fecha (13/07/2016) el pedido de informes contables a que se hiciera referencia anteriormente. Circunstancia que se encuentra regulada como materia de fiscalización, s atendemos al texto de la Resolución General 04/08 que reza: “Art. 31°- DE LAS FUNCIONES DE LOS ACTUANTES. En los trabajos de fiscalización las funciones de los actuantes son: c) Realizar una propuesta de calificación, calificación preliminar o denuncia respecto de la conducta del contribuyente, y en consecuencia suministrar información para la calificación de las infracciones a ser aplicadas al contribuyente”.
Que, mientras externamente se tramitaba una denuncia interna contra el contribuyente, externamente se solicitaba al mismo informaciones contables bajo la mención del ejercicio de un “control interno”, tal y como se constata en la copia sin foliar obrante el Tomo II de los antecedentes administrativos remitidos por la propia administración tributaria y en que se lee “CONTRIBUYENTE INDUSTRIAL Y COMERCIAL MAYO SRL RUC: 80001614D V9 -CONTROL INTERNO- AUDITORES: -RENATO MARMOL - JAVIER GAYOZO SUPERVISOR: ECON. FLORENTINO APODACA" (sic). Actuación normada y en cuya redacción anterior, vale decir, el texto original de la Resolución N° 4/08, modificado por la Resolución N° 31/10 establecía “c) Controles internos: son aquellos controles, cualquiera sea su forma o denominación, realizados por la propia Administración Tributaria contrastando las informaciones previamente proporcionadas por el propio contribuyente, con las proporcionadas en cualquier momento por terceros, o las que surjan de otros sistemas o formas de análisis de informaciones que realice la Institución; los cuales podrán dar lugar a la realización de Fiscalizaciones Puntuales”, por lo que realizando una contrastación con la redacción actual la cual omite referirse a las consecuencias de dicha labor interna, es dable entender que estos controles previos fueron diseñados normativamente para anteceder necesariamente a una etapa de fiscalización puntual en caso de verificarse o constarse una posibilidad sería de la comisión de infracciones o existencia de deudas impositivas. Siendo forzosamente un paso previo para la reliquidación y encontrándose atada a plazos bien específicos que limitan su accionar en el tiempo. Esta circunstancia ha sido obviada por la administración tributaria que ha pasado fácticamente del control interno al Acta Final, para luego, en una manipulación del sistema que termina violentando su propio marco procesal, sustentar el dictamiento de las resoluciones que hoy se impugnan. Esta hipótesis se confirma con la constancia del “Programa de Fiscalización” cuya copia obra a fs. 5 del Tomo II de los antecedentes administrativos en que, dicho sea de paso, los ítems que guardan relación a la fecha de notificación de la orden de fiscalización, fecha de vencimiento del plazo legal, auditores, revisores y jefe del departamento permanecen en blanco, consignándose extrañamente que el tipo de fiscalización es “control interno” (sic). A esto debe sumarse que la actuación investigativa de la administración definitivamente se encontraba abocada a la verificación de los objetivos concernientes a las fiscalizaciones, los cuales son establecidos por el artículo 12° de la Resolución General 4/08 al decir: “DE LOS OBJETIVOS DE LAS FISCALIZACIONES: Las tareas de fiscalizaciones integrales y puntuales que encara la Administración Tributaria tendrán por objeto comprobar e investigar si los contribuyentes cumplen adecuadamente sus obligaciones tributarias. La comprobación tendrá por objeto los actos, elementos y valoraciones consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones, libros, documentos de respaldo, y en su caso descubrir la existencia de hechos con relevancia tributaria no declarados o declarados incorrectamente, así como la eventual comisión de Infracciones Tributarias”, no obstante ello, el proceso de fiscalización puntual en sí, fue omitido, decantando como se vio, directamente en el acta e informe finales, los que a su vez sustentan la decisión administrativa atacada, evidenciando así una manipulación del sistema reglamentario en detrimento del contribuyente.
Que, en la tramitación de dicho control interno, en fecha 06 de marzo del 2017, ya a ocho meses de la denuncia interna, se emite el Dictamen Técnico Revisor N° 64/2017 en que se lee “Con relación al Control Interno realizado al contribuyente INDUSTRIAL Y COMERCIAL MAYO SRL...". Lo que llama poderosamente la atención ante la lectura de la copia del Acta Final obrante a fs. 64 de los antecedentes en que se exponen los puntos concernientes al "Origen de la Fiscalización Puntual” (sic), y más aún al contemplar en el Informe Final de fecha 30 de marzo del 2017 obrante a fs. 73 y sgts. de los mismos, que “Cabe mencionar que en la Nota DPO/DGGC N° 391/2016, el departamento de Planeamiento operativo de la DGGC informó además sobre las supuestas compras realizadas del proveedor CRYSTIAN ARNALDO CANDIA FERNANDEZ, las mismas no son objeto de determinación en el presente control interno, debido a que la firma INDUSTRIAL Y COMERCIAL MAYO S.R.L. fue objeto de una Fiscalización Puntual según orden de Fiscalización N° 65000001497 del 25/02/2016, en la cual las facturas de este proveedor fueron cuestionadas.,.." (sic). Instrumento que llamativamente no obra entre los antecedentes remitidos ante este Tribunal y que, de tomarse como fecha cierta la mencionada en él, se verificaría la notoria extemporaneidad del proceso. Así, partiendo desde la fecha de la fiscalización puntual mencionada por la propia administración, el 25 de febrero del 2016, a la fecha del Informe Final, 30 de marzo del 2017, han trascurrido 283 días hábiles, sobrepasando los cuarenta y cinco que otorga el artículo 31 de la Ley N° 2421/04.
Que, en conclusión, emerge con claridad un manejo cuanto menos desprolijo y negligente del proceso por parte de la Administración Tributaria la cual con su propio actuar ha viciado y comprometido la legitimidad de las resoluciones impugnar as al haber violentado sus propias reglas procesales y exceder notoriamente el plazo que la ley le otorgaba para la duración de la fiscalización. Actuación que no solo ha sido apartada de la vista de este tribunal, sino al parecer inclusive del propio contribuyente, vulnerando el Principio de bilateralidad, así como el acceso, control e impugnación de probanzas. Esto al tiempo de considerar igualmente ilegítimo su actuar omisivo con respecto a las etapas procesales contempladas en la normativa regente, tal y como se ha señalado en párrafos precedentes. Así, esta Magistratura entiende que corresponde hacer lugar a la presente demanda y en consecuencia declarar la nulidad de la Resolución 71800001071/20 dictada por el Vice Ministro de Tributación y la Resolución Particular N° 76 de fecha 30 de octubre del 2019 “Por la cual se determinan tributos y se aplican sanciones a la contribuyente Industrial y Comercial Mayo S.R.L., con RUC 80001614-9”. Ello con el alcance de cuanto establece el artículo 192 del C.P.C. ES MI VOTO.
Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los Excmos. Miembros del Tribunal de Cuentas Primera Sala, por ante mí, el Secretario
Autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:
Asunción, 18 de mayo de 2022.
VISTO: El mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos,
EL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA
RESUELVE:
Dr. Gonzalo Sosa N. Miembro
Dr. Rodrigo A. Escobar. Miembro
Dr. A. Martín Avalos V. Miembro
Ante mí:
Abg. Evelin Martínez. Actuaria
Jurisprudencias
Acuerdo y Sentencia N° 91/2023CONSORCIO VIAL DE CAMINOS contra LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION DEL MINISTERIO DE HACIENDA. Tribunal de Cuentas. Primera Sala.
ACUERDO Y SENTENCIA N° 91/2023
JUICIO: “CONSORCIO VIAL DE CAMINOS C/ RESOLUCION SET N° 497 DEL 24 DE NOVIEMBRE DEL 2014 DICT. POR LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION DEL MINISTERIO DE HACIENDA” (EXPTE. N° 2, FOLIO 144, AÑO 2015).
En la ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los doce días del mes de mayo de dos veintitrés, estando presente los Excelentísimos Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, Dr. Gonzalo Sosa Nicoli, Dr. Alejandro Martin Avalos, y Dr. Rodrigo A. Escobar E., en la Sala de Audiencia y Público Despacho, bajo Presidencia del primero de los nombrados, por ante mí la Secretaria Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: “CONSORCIO VIAL DE CAMINOS C/ RESOLUCIÓN SET N° 49 DEL 24 DE NOVIEMBRE DEL 2014 DICT. POR LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA".
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas. Primera Sala resolvió plantear y votar la siguiente:
CUESTIÓN
¿Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?
Practicando el sorteo de ley para determinar cl orden de votación, dio el siguiente resultado: Dr. Gonzalo Sosa Nicoli, Dr. Alejandro Martin Avalos y el Dr. Rodrigo A. Escobar E.
EL EXCMO. MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS PRIMERA SALA, DR. GONZALO SOSA NICOLI, DIJO: QUE, Que en fecha 18 de diciembre de 2014 (fs. 79/96), se presentó ante este Tribunal de cuentas, primera sala, el Abg. Avelino Cáceres; en representación de la firma CONSORCIO VIAL DE CAMINOS, a fin de promover demanda contencioso administrativa contra la Resolución SET N.497 DEL 24 DE NOVIEMBRE DE 2014, dictada por la SUB SECRETERÍA DE ESTADO DE Tributación DEL MINISTERIO DE HACIENDA, respecto a la devolución a la parte actora de saldos provenientes del IMPUESTO A LA RENTA (IRACIS) por pago en exceso, provenientes de retenciones aplicadas por el MOPC en periodos fiscales 2009 y 2010, respectivamente.
Que teniendo en cuenta que el representante de la parle demandada opuso EXCEPCIÓN DE FALTA DE ACCIÓN COMO MEDIO GENERAL DE DEFENSA (fs. 1171131), corresponde primeramente pasar a determinar la procedencia o no de dicha cuestión.
Que en sustento de la mentada Excepción los Abogados Fiscales del Ministerio de Hacienda argumentaron, entre otras cosas: ''...No teniendo el Consorcio personalidad jurídica, en consecuencia, capacidad de adquirir derecho ni contraer obligaciones, se determina que iodos los que constituyen un Consorcio son conjunta y solidariamente responsable de las consecuencias del contrato que se firme. La calidad de litigar recae sobre la PERSONA, el CONSORCIO no es una persona jurídica y mucho menos física en consecuencia no puede litigar y menos otorgar poder a un representante convencional, atendiendo que la ley no habilita ni faculta para dicho efecto...".
A fs. 185/198 de autos obra el escrito de contestación de la Falta de Acción opuesta por la demandada como Medio General de Defensa, cuyos argumentos señalar esencialmente: "... La legitimación activa de Consorcio Vial de Caminos nace de la titularidad subjetiva de derechos reconocida por la Ley Tributaria vigente, por el Pliego de Bases y Condiciones de la Licitación, e indiscutiblemente como sujeto pasivo al estar inscripto en el Registro Único del Contribuyente, importando un interés personal y directo frente a un acto administrativo que causa agravios a unos particulares unidos en cooperación y concurrencia de esfuerzos La Administración Tributaria ha reconocido como sujeto activo e inscripto como contribuyente, al alegar Excepción de Falta de Acción viola la Doctrina de os Actos Propios que proclama a el Principio General del Derecho que norma la inadmisibilidad de actuar contra los propios actos...".
Que por A.I. N° 723 del 30 de junio de 2016 (fs. 199/200), este Tribunal resolvió diferir el estudio de la Excepción de Falta de Acción opuesta por la parte demandada, de ahí que corresponde seguidamente pasar al estudio pertinente.
Así pues, la legitimado ad causam es la condición jurídica en que se halla una persona con relación al concreto derecho que invoca en el proceso, en razón de su titularidad u otra circunstancia que justifica su pretensión, es también llamada "excepción de falta de titularidad del derecho o del interés para obrar en el actor"; así pues, el quid de la presente cuestión radica en si la parte actora, en su calidad de CONSORCIO, puede o no presentarse en juicio a efectos de reclamar la devolución de los tributos abonados en exceso.
Al respecto, el consorcio empresarial es una figura jurídica relevante en el mundo de los negocios que permite a las pequeñas y medianas empresas involucrarse en proyectos importantes del sector público y privado y aumentar su competividad; es un instrumento útil que el ordenamiento jurídico ofrece a una pluralidad de sujetos para el desarrollo en común de cierta actividad, que puede consistir en la realización de una obra o en la prestación de determinados servicios, mediante la asociación de los sujetos interesados en tales resultados, para obtener un beneficio.
Del estudio de la legislación comparada a nivel regional se tiene que existen múltiples formas de asociación empresarial, entre ellas, el consorcio, llamando la atención el desarrollo jurídico de otros países ya que poseen un marco normativo respecto a la figura jurídica en cuestión, pues le reconocen o niegan expresamente personalidad jurídica a estas formas de asociación empresarial, mientras que en nuestro país no ocurre tal circunstancia, lo que da lugar al presente debate.
Lo interesante del tema radica en lo siguiente: al inscribir a un consorcio o unidad temporal se deben cumplir con todos los requisitos formales establecidos para cualquier contribuyente, teniendo en cuenta que los consorcios son sujetos de impuestos como cualquier otra persona jurídica dedicada a una actividad comercial, industrial y de servicios no personales, con la única diferencia de que su constitución se genera para la realización de una tarea de duración limitada.
Como se dijera más arriba, en materia de normativa vigente, no es mucho lo escrito sobre el tema y por eso mismo, este tipo de asociaciones precisan una reglamentación más adecuada, en especial en términos jurídico-tributarios. En tal tesitura, traemos a colación el Decreto 6.359/05 "POR EL CUAL SE REGLAMENTA EL IMPUESTO A LA RENTA DE LAS ACTIVIDADES COMERCIALES. INDUSTRIALES O DE SERY/C/OS PREVISTO EN EL CAPÍTULO I DEL LIBRO I DE LA LEY 125/91 , ADECUÁNDOLO A LAS MADIFICACIONES INTRODUCIDAS EN LA LEY 2421 DEL 5 DE JULIO DE 2004" y el formulario de inscripción No 605, que fue aprobado por la Resolución 1.551 del 22 de diciembre de 2006, el cual contempla un recuadro para la inscripción de los "consorcios o uniones temporales".
Sobre el punto, el Art. 13 del citado Decreto preceptúa: "...Los consorcios o asociaciones de empresas constituidos temporariamente para realizar una obra, prestar un servicio o suministrar ciertos bienes son considerados sujetos pasivos del impuesto, debiendo aplicar sobre sus ganancias la tasa general del impuesto. En consecuencia, las empresas que forman parte de dichos consorcios, deberán registrar los ingresos provenientes de ¡-estas asociaciones por separado del resto de sus ingresos, no debiendo formar parte de la Base Imponible proveniente de las restantes actividades por haber sido ya objeto de tributación. No obstante, estos ingresos estarán alcanzados por las lasas previstas en los numerales 2) y 3) del Art. 20° de la Ley, cuando corresponda. En todos los casos, los miembros del consorcio serán solidariamente responsables por los tributos que genere la actividad para la cual se constituyó el consorcio...".
De la norma ut supra trascripta se colige que una vez que c consorcio haya pagado los impuestos correspondientes, las empresas que lo conforman no deben volver a pagarlos, puesto implicaría una doble imposición, de lo que se desprende que el consorcio, evidentemente, representa una asociación con personalidad distinta a la de sus miembros, que puede adquirir derechos y contraer obligaciones, tal como lo hizo al presentarse como oferente en la licitación pública del llamado del M.O.P.C., habiendo cumplido con los requisitos enunciados en el Decreto N" 21909/03 "POR EL CUAL SE REGLAMENTA LA LEY N' 2051/03 "DE CONTRATACIONES PÚBLICAS", más específicamente, el artículo 48 que hace referencia a los consorcios.
Que en nuestra opinión, el consorcio cumple con los elementos esenciales del contrato de sociedad, que son: 1) el aporte apreciable en dinero y; 2) la distribución de beneficios económicos, asimismo, el instrumento de constitución del consorcio posee las siguientes características: es plurilateral, consensual, oneroso e intuito personae.
Pero lo más importante es lo que ya se mencionara más arriba, la parte actora en su calidad de consorcio es reconocida expresamente por la Ley Tributaria vigente como sujeto pasivo de las obligaciones impositivas y es por ello que procedió al cobro de los tributos correspondientes, así como a la contestación de los recursos planteados por la accionante en sede tributaria, siempre en su carácter de "consorcio", de ahí que se concluye que si dichas asociaciones tienen la capacidad de ser sujetos pasivos o contribuyentes de tributos exigidos legalmente, mal podría la administración negarle su personalidad jurídica (en su misma calidad de consorcio) para negarle el reclamo de la devolución de tributos, circunstancia que a todas luces representa una contradicción o incoherencia en sus actos, lo que se conoce como "Doctrina de los Actos Propios", que representa una suerte de garantía o seguridad jurídica para todo aquel que negocia o litiga con la Administración.
En síntesis, habiéndose confirmado que la parte actora es reconocida por la propia demandada como un ente pasible de adquirir derechos y contraer obligaciones, se concluye que el que el Poder fue otorgado al representante convención de la firma actora con todas las facultades legales que ello implica y por lo tanto, el mismo es válido y no corresponde milita peticionada.
En razón a los argumentos expuestos más arriba, corresponde NO HACER LUGAR a la EXCEPCIÓN DE FALTA DE ACCIÓN opuesta por la demandada como Medio General de Defensa, con la imposición de las costas a la perdidosa, conforme al art. 192 del C.P.C.
Seguidamente, corresponde pasar al estudio respecto al fondo de la cuestión, relacionado a la procedencia de la devolución a la parte actora del pago por exceso del IRACIS, por retenciones soportados por el MOPC, originada a raíz del dictamiento de la Resolución SET N' 497 DEL 24 DE NOVIEMBRE DE 2014, de la SET del MINISTERIO DE HACIENDA.
Que el representante de la parte actora argumentó en sustento de su demanda, esencialmente: "...la referida resolución Jen su pronunciamiento no funda en los hechos y en el derecho, no valora la prueba producida y ni decide las cuestiones planteadas en el procedimiento de actuación, mucho menos hace mención de algún informe final que la sustente, razón por la cual se considera arbitrario e ilegal desde cualquier punto jurídico, pues cercena el derecho a la defensa al contribuyente, al plantear recurso de reconsideración, por no conocer las motivaciones o causa/es en que llegó el fisco para la no devolución de créditos solicitados en devolución de pago por exceso del IRACIS por retenciones soportados por el MOPC...". Finalmente, solicitó la revocatoria del acto impugnado.
Por su parte, el representante de la institución demandada contestó el traslado de la demanda (fs. 1241132), subrayando fundamentalmente: "...Se destaca que el monto cuestionado o excluido del acreditamiento, fue en base a que se han detectado que los mismos provenían de proveedores en situación irregular. O sea, concretamente se han observado proveedores inconsistentes y omisos, con el agravante que respecto de los mismos la parte actora no ha retenido el tributo al momento del pago de las facturas observadas. Por tanto, la Resolución Administrativa dicta por la SET es suficientemente precisa y concreto en cuanto a tos conceptos y motivos por los cuales el Consorcio actor no tiene derecho a repetir la suma objeto de la presente demanda..." Por último, peticionó al Tribunal la confirmación de la resolución atacada por el accionante.
Que el acto administrativo impugnado es la Resolución SET N’ 497 DEL 24 DE NOVIEMBRE DE 2014 dictada por la SET del MINISTERIO DE HACIENDA, emitida en respuesta del Recurso de Reconsideración interpuesto contra la Resolución de Devolución de Créditos Fiscales N° 75300002880 de fecha 11 de noviembre de 2011 , en cuyo dictamen conclusivo se considera apropiado hacer lugar parcialmente al recurso ¡interpuesto contra la mentada resolución, por lo cual se dispone confirmar parcialmente el monto de Gs.5.239.064, siendo el total peticionado el de Gs. 216.197.830, con lo que el monto objetado por la SET ascendió a la suma de Gs.210.958.766, respecto a la solicitud de devolución presentado por la firma accionante de saldos provenientes del IMPUESTO A LA RENTA (IRACIS) por pago en exceso, provenientes de retenciones aplicadas por el MOPC en periodos fiscales 2009 y 2010, respectivamente.
Que cabe recordar que la actora atacó de nulidad la Resolución de Devolución de Créditos Fiscales N' 75300002880 de fecha 11 de noviembre de 2011, por considerarla infundada y arbitraria, violando así su derecho a la defensa, extremo que debe ser descartado por esta Magistratura, pues de las constancias de autos se advierte que acompañan a la citada resolución informes y notas en donde se detallan puntualmente los conceptos por los cuales se rechaza la devolución, así como los proveedores omisos o inconsistentes que se hallan en situación irregular, de ahí que debemos pasar a analizar si corresponde o no el rechazo resuelto en razón de los fundamentos que expuso la Administración para ello, se pasa a trascribir lo más importante de la Resolución SET N° 497 DEL 24 DE NOVIEMBRE DE 2014, que dice: "...Respecto a los demás montos no devueltos, por estar relacionados a sus proveedores omisos o inconsistentes que no ¡ingresaron el respectivo impuesto, cabe aclarar en primer lugar que en la medida que se vayan regularizando y siempre que los créditos se encuentran justificados y disponibles, le podrán ser devueltos a petición de parte. Sin embargo, consideramos importante puntualizarles las llamativas cifras que ustedes presentan en sus balances de /os dos periodos en análisis...”.
En resumen, el rechazo de la devolución peticionada por la firma CONSORCIO VIAL DE CAMINOS responde a dos causas, según el acto administrativo impugnado: a) proveedores omisos, es decir, aquellos que no cumplen con sus obligaciones tributarias formales y substanciales con respecto a la presentación de declaraciones juradas en las fechas establecidas y; b) proveedores inconsistentes, aquellos contribuyentes que declaran un monto inferior al que le correspondía, sin ingresar la totalidad del tributo. Sobre el punto, tenemos que la demandada argumentó que el crédito fiscal no se encuentra disponible ya que las sumas reclamadas no se encuentran en las arcas del Estado y por tanto, su devolución queda suspendida.
Sobre este tema, este Tribunal de Cuentas como la Sala Penal de la Excma. Corte Suprema de Justicia se han expedido en sendos fallos que conforman la jurisprudencia (ejemplo, Acuerdo y Sentencia N" 664 de fecha 30 de agosto de 2015 de la Sala Penal de la Excma. Corte Suprema de Justicia) en el sentido que la responsabilidad de ingresar los impuestos corresponde a cada contribuyente. Es decir, la obligación tributaria recae en cada sujeto pasivo o deudor (contribuyente) ante el sujeto activo o acreedor (fisco) en la relación jurídica tributaria, salvo que la ley disponga expresamente la solidaridad en la obligación tributaria.
En otras palabras, las objeciones formuladas por la Administración devienen de situaciones que escapan al ámbito de control tributario de la firma CONSORCIO VIAL DE CAMINOS y por tanto, no se le puede considerar como garante de la conducta de otros contribuyentes, más aun si tenemos en cuenta lo señalado en el Dictamen Pericial elaborado en el marco del presente juicio (fs. 2511263), en donde el profesional designado, Lic. Augusto Mengual Herken, concluyó que la parte actora ha registrado a sus proveedores y movimientos de manera correcta en el Libro IVA Compras y en el Libro Diario.
Por consiguiente, independientemente de que ios importes hayan ingresado o no a las recaudaciones del Estado, tal situación constituye un negligente accionar administrativo del órgano recaudador, a quien el ordenamiento le ha dotado de las herramientas suficientes para hacer efectiva la recaudación y fundado en estas consideraciones considero
procedente la devolución de los puntos referidos precedentemente.
El Código Civil paraguayo define la solidaridad en cuanto a las obligaciones en su Art. 508, señalando lo siguiente: "La obligación es solidaria cuando todos ios deudores están, en virtud del título, obligados a pagar la misma prestación, de modo que cada uno puede ser constreñido ai cumplimiento de la totalidad del objeto de ella, y el cumplimiento de parte de cada uno libera a los otros; o bien cuando entre varios acreedores cada uno tiene derecho de exigir el cumplimiento de la prestación entera y el cumplimiento obtenido por uno de ellos libera ai deudor frente a todos los acreedores.". Dispone a continuación en el Art. 510, que la solidaridad no se presume, debe estar expresa en la ley, y con mayor razón en el caso de las obligaciones tributarias, que se rigen íntegramente por el Principio de Legalidad, debiendo por tanto ser establecidas únicamente a través de una ley.
Entonces, de conformidad a la Ley tributaria, la parte actora no es solidariamente responsable por el incumplimiento de deberes tributarios por parte de sus proveedores, motivo por el cual la falta de pago de la deuda fiscal por parte de estos últimos no puede justificar el cuestionamiento del crédito solicitado por CONSORVIO VIAL DE CAMINOS. La Administración Tributaria no puede responsabilizar a un contribuyente por el incumplimiento de la obligación tributaria de otro contribuyente, más aún si la firma contribuyente ha cumplido con todos los requisitos exigidos por las normativas aplicables al caso concreto.
En estas condiciones, corresponde revocar lo resuelto por la SET en relación al rechazo de la devolución del monto de Gs. 244.559.272 (Guaraníes Doscientos Cuarenta y Cuatro Millones Quinientos Cincuenta y Nueve Mil Doscientos Setenta y Dos), en concepto de devolución del crédito fiscal por pago en exceso del Impuesto a la Renta (IRASCIS), correspondiente al periodo fiscal 2009-2010 más los intereses y accesorios legAles correspondientes.
En razón a loS argumentos consignados más arriba, CORRESPONDE HACER LUGAR a la demanda contencioso administrativa planteada por la parte actora, CONSORCIO VIAL DE CAMINOS y en consecuencia, se debe REVOCAR LA RESOLUCIÓN SET N’ 497 DEL 2 DE NOVIEMBRE DE 2014, dictada por la SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA.
En cuanto a las costas, corresponde imponerlas a la perdidosa, de conformidad a lo dispuesto en el Art. 192 del código Procesal Civil. ES MI VOTO.
A SU TURNO LOS MIEMBROS DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR A. MARTIN AVA LOS VALDEZ, PROSIGUIÓ DICIENDO: Que, me adhiero al voto del magistrado preopinante, Dr. Gonzalo Sosa Nicoli, en cuanto a lo resuelto en relación a la Excepción de Falta de Acción opuesta por la demandada.
En cuanto al fondo de la cuestión, disiento del voto emitido por [a magistrada preopinante, en virtud al siguiente fundamento:
La cuestión contenciosa se origina en la solicitud realizada por la parte actora ante la subsecretaría de Estado de Tributación mediante solicitud de devolución N° 75002001224 del 16 de setiembre de 2011, por la cual se solicitó la devolución del crédito fiscal tipo pago en exceso en concepto de IRACIS General correspondiente al periodo fiscal 2009 y 2010. La suma requerida asciende a la suma de Gs. 216.197.830 (Guaraníes doscientos diez y seis millones ciento noventa y siete mil ochocientos treinta). La Administración por medio de la Resolución de Devolución de Créditos Fiscales N. 7530002880 de fecha 11/11/2011 denegó la devolución requerida.
Previo agotamiento de la instancia administrativa, mediante interposición de Recurso de Reconsideración la actora solicita la revocación del acto administrativo y la devolución de la suma cuestionada, lo cual le fue denegado parcialmente por Resolución No 497 del 24 de noviembre de 2014, recurrida en autos, cabe mencionar en primer Jugar que luego de la lectura de los antecedentes administrativos arrimados a autos, el acto administrativo por el cual se rechazó el pedido de devolución de crédito fiscal, fue dictado por la Sub-Secretaría de Estado de Tributación. La instancia administrativa fue agotada a través del recurso de reconsideración planteado, dando cumplimiento de este modo al requerimiento para iniciar una demanda contencioso administrativo establecido en el Artículo 3° de la Ley N° 1462/35 "Que establece el procedimiento para lo contencioso administrativo".
En la resolución impugnada se observa que el monto reconocido por la Administración es de Gs. 5.239.064 (Guaraníes cinco millones doscientos treinta y nueve mil sesenta y cuatro), existiendo una diferencia entre lo solicitado y lo otorgado de Gs. 210.958.766 (Guaraníes doscientos diez millones novecientos cincuenta y ocho mil setecientos sesenta y seis).
Al respecto la Resolución General SET N° 52/11 "Por la cual se reglamentan las disposiciones legales relativas a la devolución de impuestos, repetición de pagos indebidos o en exceso, compensación de deudas y créditos líquidos y exigibles, transferencia de créditos a terceros y se establecen sus procedimientos" en su artículo 3° dispone: “...Al tiempo de ingresar la solicitud de devolución o repetición o la operación de compensación o transferencia o terceros, deberá detallarse el tipo de solicitud u operación que desea efectuar, a expensas o que el contribuyente se encuentre al día en el cumplimiento de sus obligaciones formales, así como a la disponibilidad y legitimidad del crédito invocado”.
En este sentido la Administración Tributaria ha certificado que los supuestos créditos fiscales invocados no son tangibles, líquidos y exigibles en razón de que los proveedores inconsistentes u omisos del actor no han ingresado el impuesto retenido por las facturas emitidas u otros conceptos, sobre esta situación la SET tiene una postura clara en virtud de la cual procederá a la repetición solicitada en la medida que dichos proveedores ingresen en las arcas fiscales los tributos adeudados ya sea por iniciativa propia o por acción coactiva. Esta postura a criterio de esta magistratura, resulta prima facie acertada.
dado que el fisco mal podría devolver valores que no han ingresado a sus arcas por proveedores, "incumplidores", inconsistentes u omisos que se ha demostrado en el procedimiento administrativo previsto en el Art. 88 de la Ley Tributaria, en la que la única exigencia es que la factura correctamente cumplimentada sirva de soporte documental justificante del derecho a deducir cuotas o la devolución de retenciones provenientes del IRACIS, es decir, que en el procedimiento de devolución de crédito tributario rige en cuanto a la carga de la prueba los principios de la “Distribución o cargas dinámicas”, “Reparto de la carga”, o "Facilidad y disponibilidad probatoria".
Es dable en este Punto establecer la diferencia entre Retención y Pago Indeordo o en Exceso. Así, la retención lo practica un tercero a la relación jurídica tributaria y constituye un pago único y definitivo o un pago a cuenta del IRACIS, se efectúa la percepción en la misma fuente, y el contribuyente es privado de una suma que nunca ha recibido, en consecuencia, éste queda liberado del impuesto retenido aunque el agente de retención no lo ingrese (Vide: 'Derecho Tributario", Tomo I, Parte General, Catalina García Vizcaíno, Editorial Abeledo Perrot, Buenos Aires, 2009, ídem "Los agentes de retención y de percepción en el derecho tributario"' Héctor B Villegas, Editorial Depalma, 1976); por su parte la retención practicada al Consorcio constituye un monto "indiviso" para los contribuyentes que lo integran, ergo no le es aplicable en el caso de marras el Art 217 y ss. de la Ley N° 125/91. Entonces, la solicitud realizada por la actora deviene improcedente al presentarse contrapuesta con la esencia de la "repetición o pago indebido o en exceso”, teniendo en cuenta que la Ley N° 125/91 "Que establece el nuevo régimen Tributario" en su artículo 217 dispone:
"Repetición de Pago: El pago indebido o en exceso de tributos, intereses o recargo y multa, dará lugar a la repetición La devolución autorizada Por leyes o reglamentos, a título de incentivo, franquicia tributaria o exoneración, estará regida por ley o reglamento que la conceda...”. De este artículo se desprende con claridad que la repetición de pago procede solo en caso de haberse ingresado el tributo al fisco o haber existido la transacción reflejada en la factura, situación que como hemos explicado anteriormente, no aconteció en razón de que la devolución solicitada por el accionante en el caso de marras constituye una retención o pago a título definitivo del IRACIS que no ha podido acogerse al procedimiento previsto en el Art. 222 de la Ley Tributaria.
Por otra parte, soy del parecer que este Tribunal; no puede certificar los importes sometidos a devolución, pues esta; constituye una facultad única, privativa o exclusiva de la Administración Tributaria, y al haberse pronunciado la Administración respecto de la improcedencia de la devolución, y no haber la parte actora agotado los mecanismos administrativos que le permitan desplegar los medios probatorios para demostrar la certeza de la retención practicada al Consorcio; no es válido entender que este Tribunal se arrogue facultades reservadas con exclusividad a la Administración, en el sentido de convalidar los importes rechazados por la Administración y sustituirse en las funciones propias e indelegables de la SET violando el Principio de división de los Poderes del Estado.
Esta judicatura entiende que el importe a devolver es privativo de la Administración Tributaria, y los cuestionamientos que esta realice deben estar fundados en la norma identificando específicamente los casos que motivan el rechazo, de tal manera a permitir al contribuyente desplegar los medios probatorios suficientes que le permitan justificar su pretensión, y que al no adolecer las actuaciones administrativas de precisiones respecto de los fundamentos del rechazo, ya que la resolución impugnada se encuentra debidamente fundada en disposiciones legales, y al no apreciarse en autos actuaciones procedimentales por parte de la actora que permitan creer lo contrario, respecto del importe objeto de la Litis o cuestionamiento del monto de Gs. 210.958.766 no devuelto por la Administración Tributaria por los indicios indubitados demostrados en sede admirativa y jurisdiccional que han hecho dudar de la realidad de la transacción reflejadas en las facturas, y que el contribuyente no pudo aportar los justificantes, datos y pruebas convenientes para hacer valer su derecho sobre el monto cuestionado por la SET.
Soy del criterio que al estar comprometida la actividad financiera del Estado, debe existir extrema precisión y certeza respecto del cumplimiento de los requisitos exigidos por la norma en cuanto al cumplimiento de las formalidades y determinación del importe a devolver. Tampoco debemos perder de vista que el rechazo de la devolución cuestionada constituye una facultad única y exclusiva de la Administración Tributaria, y al no haber sido desvirtuados por la actora no es válido entender que oeste Tribunal se arrogue facultades reservadas con exclusividad a la Administración, en base a las normas vigentes que rigen la materia.
La parte actora debió haber fundamentado debidamente su pretensión además de probar la misma, de manera tal a desvirtuar con hechos y derechos lo sostenido por la Administración Tributaria al negarle la devolución de dicho importe y no simplemente limitarse a solicitar la devolución, ya que no ha presentado, tanto en sede administrativa como también en sede jurisdiccional, los documentos suficientes que avalen las operaciones realizadas en el sentido de que el monto objeto de discusión ha provenido de "pagos indebidos o en exceso de tributos", y no de supuestas retenciones practicadas al Consorcio cuyos comprobantes o facturas presentadas no ha reflejado la realidad de la transacción. En electo, no se observa vicio alguno en la resolución cuestionada, lo que demuestra aún más la legalidad en el actuar de la SET.
En conclusión, por las consideraciones y fundamentaciones expuestas, considero que se encuentran fundamentos suficientes para el rechazo de la presente demanda y en consecuencia el acto administrativo impugnado, Resolución N" 497 de fecha 24 de noviembre de 2014 dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda, debe ser confirmada. En cuanto a las costas deben ser impuestas a la paite perdidosa de conformidad al artículo 192 del C.P.C., que consagra el principio objetivo de la derrota. ES MI VOTO.
A SU TURNO, EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. RODRIGO A. ESCOBAR. E., MANIFIESTA QUE: se adhiere al voto del miembro preopinante, por sus mismos fundamentos expuestos.
Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los Excmos. Miembros del Tribunal de Cuentas Primera Sala, por ante mí, el Secretario Autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente
sigue:
Asunción, 12 de mayo de 2023
VISTO EL MÉRITO; que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus Fundamentos:
POR TANTO, EL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA,
RESUELVE:
1°.- NO HACER LUGAR a la EXCEPCIÓN DE FALTA DE ACCIÓN opuesta como Medio General de Defensa por la parte demandada, con la imposición de costas a la perdidosa, conforme al Art. 192 del C.P.C.
2°.- HACER LUGAR a la presente demanda contencioso administrativa promovida en el juicio caratulado: "CONSORCIO VIAL DE CAMINOS C/ RES. 497 DEL 24 DE NOVIEMBRE DE 2014 DICT. POR LA SUB SECRETERÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA Expte. N° 2/2015", y en consecuencia corresponde;
3°.- REVOCAR LA RESOLUCIÓN SET N° 497 DEL 24 DE NOVIEMBRE DE 2014, dictada por la SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA, disponiendo la devolución del monto de Gs. 244.559.272 (Guaraníes Doscientos Cuarenta y Cuatro Millones Quinientos Cincuenta y Nueve Mil Doscientos Setenta y Dos), en concepto de Revolución del crédito fiscal por pago en exceso del Impuesto a la Renta (IRACIS), correspondiente al periodo fiscal 2009-2010, más los intereses y accesorios legales correspondientes.
4°.- IMPONER las costas a la perdidosa.
5°.- ANOTAR, registrar, notificar y remitir copia a la Excma. Corte Suprema de Justicia.
Gonzalo Sosa. Miembro
Martín Avalos. Miembro
Rodrigo Escobar. Miembro
Ante mi:
Abog. Evelin Martínez. Actuaria
Jurisprudencias
Acuerdo y Sentencia N° 309/2022NEGRETE INGENIERÃA SA contra SUB SECRETARÃA DE ESTADO DE TRIBUTACIÃN.
NEGRETE INGENIERÍA SA contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.
ACUERDO Y SENTENCIA N° 309/2022. Tribunal de Cuentas. Primera Sala.
En la ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los veinte y dos días del mes de noviembre de dos mil veintidós, estando prestes los Excelentísimos Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, Dr. Rodrigo A. Escobar E., Dr. Gonzalo Sosa Nicoli y Dr. Martin Avalos Valdez; en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la Presidencia del primero de los nombrados, por ante mí la Secretaria Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: “NEGRETE INGENIERÍA SA C/ RESOLUCIÓN PARTICULAR N° 72700000490 DE FECHA 11 DE MARZO DE 2019, DICT. POR LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN”.
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTIÓN:
¿Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?
Practicado el sorteo de la ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: MARTÍN AVALOS VALDEZ, RODRIGO A. ESCOBAR E., Y GONZALO SOSA NICOLI.
Que, a fs. 99 de autos obra el A.I. N° 858 de fecha 27 de noviembre de 2020, por el cual se resolvió declarar la competencia del Tribunal para entender en el presente juicio, y existiendo hechos que probar se recibió la causa a prueba por todo el término de ley.
Que, por providencia de fecha 28 de mayo de 2021, obrante a fs. 106 de autos, se llamó Autos para Sentencia.
EL EXCELENTÍSIMO MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, MAG. MARTÍN ÁVALOS VALDEZ, dijo:
De acuerdo al escrito de fs. 43/51 de autos, el Abogado Pedro Juan Fleitas González, en representación de la firma Negrete Ingeniería S.A., conforme testimonio de Poder General que acompaña, instauran demanda Contencioso Administrativa contra la resolución N° 72700000490 DE FECHA 11 DE MARZO DE 2019, DICT. POR LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN, manifestando lo sgte: “(...) A raíz de la citada Fiscalización; la SET inició un proceso de Determinación Tributaria de Oficio la Empresa NEGRETE INGENIERIA S.A. y a los señores WILLIAM VICTOR NEGRETE YAMBAY y MARTA DIONISIA HERMOSILLA GONZALEZ, a título personal y en calidad de representantes legales de la mencionada empresa; el cual culminó en la hoy impugnada RESOLUCIÓN PARTICULAR N° 72700000490 de fecha 11 de Marzo de 2.019 dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación (SET); quedando reducida la supuesta deuda inicialmente prevista en el Acta Final de Fiscalización, a la suma de G. 291.086.783, incluyendo supuestos tributos omitidos y multas. Mis mandantes, según la constancia adjudicada, en fecha 28 de Junio de 2019; habían interpuesto Recurso de Reconsideración, contra la citada RESOLUCIÓN PARTICULAR N° 72700000490 de fecha 11 de Marzo de 2.019; sin que hasta la fecha se haya pronunciado la Administración Tributaria al respecto, estando plenamente vencido el plazo de veinte (20) días previsto en el Artículo 234° de la Ley N° 125/91, razón por la cual, mis principales se han dado por notificados de la RESOLUCIÓN DENEGATORIA TÁCITA, según se puede apreciar con la constancia que se acompaña; quedando de esta manera expedita la presente Acción. Contencioso Administrativa. Irregularidad del acto administrativo. La presente Acción Contencioso Administrativa se basa sobre la irregularidad del Acto de Determinación Tributaria, el cual se originó en un viciado proceso de Fiscalización; que no solo no encuentra sustento de fondo; sino que principalmente, ha violentado derechos básicos del Debido Proceso establecido por Ley. El principal cuestionamiento guarda relación con el incumplimiento de las formas y en especial, de un elemento tan sensible como lo es el respeto irrestricto que debe observarse a los plazos legalmente establecidos; los cuales no fueron cumplidos por la Administración Tributaria en el proceso de Fiscalización, arrastrando dicho vicio al Acto de Determinación Tributaria. Resulta que la Ley N° 2.421/04, en su Artículo 31° establece los plazos que deben observarse al momento de proceder a la Fiscalización Integral, así como también a la Fiscalización Puntual, como el caso que nos ocupa. (...) Se otorga a la Administración Tributaria la posibilidad de reglamentar "los plazos de realización de las fiscalizaciones integrales y puntuales, en función a aspectos tales como el tamaño de la empresa, números de sucursales o depósitos, tipo de actividad o giro comercial, entre otros"; pero, en la última parte la citada norma legal es clara y categórica al disponer que los procesos de Fiscalización Puntual, como el caso de manas, como máximo, "serán" de 45 días; o sea, NO PUEDEN DURAR MÁS DE cuarenta y cinco (45) días y solamente de manera excepcional, se podría prorrogar ese plazo por otro período igual de cuarenta y cinco (45) días; lo que por simple adición matemática da que, según la citada norma legal, en ningún caso una Fiscalización Puntual puede durar en total más de noventa (90) días; porque sencillamente la Ley no prevé excepción alguna a ese plazo máximo de duración. Téngase en cuenta que el referido plazo de 90 días, debe computarse como días corridos y no solo días hábiles; pues al tratarse de plazos mayores a treinta (30) días y no disponer la Ley otra cosa, debe aplicarse lo dispuesto en el Artículo 249° de la Ley N° 125/91 que textualmente dice: 'Artículo 249°-Cómputo de plazos - Salvo disposición expresa en contrario, en los plazos no superiores a treinta (30) días se computarán sólo los días hábiles; en los Que superen dicho término se computarán los días hábiles e Inhábiles." Ahora bien, en lo que respecta al momento del inicio del cómputo del plazo máximo de duración y hasta cuándo debe computarse; la Resolución General N° 25/2014 que Modifica varios Artículos de la Resolución General N° 4/2008 dice: "Artículo 26°.-DEL PLAZO DE REALIZACIÓN DE LA FLSVALIZACIÓN: Las fiscalizaciones integrales se llevarán a cabo en un plazo máximo de ciento veinte (120) días y las fiscalizaciones puntuales en un plazo máximo de cuarenta y cinco (45) días, que podrán ampliarse por un periodo igual." "Los plazos se computarán desde el día siguiente hábil de la fecha de notificación de la orden de fiscalización hasta la suscripción del acta final." En el caso que nos ocupa, como ya mencionara en el relato de los antecedentes; la Orden de Fiscalización Puntual fue notificada a la Firma NEGRETE INGENIERIA S.A. en fecha 15 de Febrero de 2.018 según se constata con el acuse de recibo consignado en la mencionada notificación; con lo cual se dio inicio al cómputo del plazo máximo de duración del proceso de fiscalización. Asimismo; habiendo mediado una Prórroga del Plazo de Fiscalización Puntual, ésta concluyó con el Acta Final que como puede observarse, fue labrada en fecha 19 de Julio de 2.019. De esta manera, resulta que entre la fecha de inicio del cómputo del plazo máximo de duración del proceso de Fiscalización (15 de Febrero de 2.019) y la fecha de culminación con el Acta Final (19 de Julio de 2.019); han transcurrido ciento cincuenta y cuatro (154) días corridos, superando así ampliamente el plazo máximo de duración de noventa (90) días corridos permitido por la Ley. Recordemos que de conformidad con el Artículo 249° de la Ley N° 125/91, los 90 días mencionados deben incluir días hábiles e inhábiles. PERO, INCLUSIVE, suponiendo que, contrariamente a lo dispuesto en el Artículo 249° de la Ley N° 125/91, deban computarse únicamente los días hábiles; resulta que aun así han transcurrido ciento dos 102 días HÁBILES entre el inicio y el final de la Fiscalización; superando así de igual manera el plazo máximo de duración de la Fiscalización Puntual de 90 días prevista en la Ley. En efecto; téngase en cuenta que, desde el 15 de Febrero de 2.018; en FEBRERO, han transcurrido 9 días hábiles excluidos sábados y domingos; en MARZO, 18 días hábiles, excluidos sábados y domingos, el feriado por el día de los Héroes y en la Semana Santa, el miércoles, jueves y viernes Santos, en ABRIL, 21 días hábiles, excluidos sábados y domingos; en MAYO, 20 días hábiles, excluidos sábados y domingos, y los feriados del día de los Trabajadores y los días y 15 por la Independencia Nacional; en JUNIO, 20 días hábiles, excluidos sábados y domingos y el feriado por la Paz de la Guerra del Chaco; y en JULIO, 14 días hábiles, excluidos sábados y domingos y computados hasta el 19 de Julio, fecha del Acta Final sumando así en total durante todo ese plazo de Fiscalización, ciento dos 102 días hábiles. Por esta razón; al momento del proceso de Determinación Tributaria; mis mandantes habrán solicitado sean absueltos atendiendo a que el Proceso de Fiscalización se había excedido en el plazo máximo legal permitido; lo cual, no fue acogido favorablemente en la Resolución de Determinación Tributaria, tomándola así, en una resolución viciada de nulidad por no cumplir con los plazos legales. ES MÁS, siendo más puntillosos, como se debe ser al interpretar normas de cumplimento formal que pueden afectar a los administrados; puede incluso sostenerse que la Fiscalización duró 9 meses y 19 días hábiles; sobradamente por encima de los plazos previstos en el Artículo 31° de la Ley N° 2.421/04. Resulta que, la Fiscalización de hecho ya había comenzado en fecha 13 de Octubre de 2.017, con la Notificación de la NOTA DAGC 2 N° 735/2017 remitida a mi In andante NEGRETE INGENIERIA S.A. Por lo tanto; contando el plazo desde esa fecha 13 de Octubre de 2.017 hasta la fecha del Acta Final del 19 de Julio de 2.018; han transcurrido 9 meses y 19 días hábiles. EN RESUMIDAS CUENTAS; como puede apreciarse; sin importar si se computan días hábiles o inhábiles, o desde el comienzo de la Fiscalización el 13 de Octubre de 2.017 o desde el día siguiente de la notificación de la Orden de Fiscalización el 15 de Febrero de 2.018; de todas formas, hasta el momento del Acta Final el 19 de Julio de 2.019 han transcurrido más de los 90 días permitidos por el Artículo 31° de la Ley N° 2421/04 para la Duración máxima de la Fiscalización Puntual; por lo que, tal Fiscalización debió ser archivada y por ende carece de efecto alguno, siendo totalmente irregular también la Determinación Tributaria recaída en su consecuencia y fundada en la misma. (...) Postura infundada de la Administración Tributayi4: a modo de una infundada excusa para la violación de los plazos fijados para la Duración Máxima de la Fiscalización Puntual; en la RESOLUCIÓN PARTICULAR N° 72700000490 de fecha 11 de Marzo de 2.019; la Administración Tributaria intenta sustentar su actuar irregular alegando que supuestamente, del plazo trascurrido de la Fiscalización, deben descontarse 15 días por la prórroga que se le había concedido a mi mandante para la presentación de las documentaciones requeridas; y desde el 29/05/2018 al 05/06/2018, por la Implementación y Puesta en Funcionamiento del Sistema Marangatu 2.0. Sin embargo; repito, si bien es cierto que el último párrafo del Artículo 31° de la Ley N° 2.421/04 otorga a la Administración la posibilidad de regular los plazos de duración y prórrogas de las Fiscalizaciones; no es menos cierto que dicha norma también de forma imperativa pone un límite como parámetro a respetar por la Administración momento de emitir las reglamentaciones respectivas; pues, la última parte de la referida norma legal, dice claramente: "Los plazos máximos serán de ciento veinte días para las fiscalizaciones integrales y de cuarenta y cinco días para las puntuales, pudiendo prorrogarse excepcionalmente por un periodo igual. (...)".
Ampliando la demanda en fs, 63/67, manifestando lo siguiente: "...Que, como explicara en la demanda y tal como constaron los documentos adjuntos a la demanda; en fecha 28 de Junio de 2.019, mis mandantes habían interpuesto Recurso de Reconsideración contra la Resolución Particular N° 72700000490 de fecha 11 de Marzo de 2.019, por la cual se establecía Determinación Tributaria contra mis representados. Que, posteriormente, habiéndose cumplido el plazo de veinte (20) días que tenía la Administración para expedirse sobre el Recurso de Reconsideración, sin que lo haya hecho en el término legal; en fecha 19 de Agosto de 2.019, mis mandantes se dieron por notificados de la Resolución Denegatoria Ficta o Tácita acaecida en fecha 29 de Julio de 2.019 (a 21 días hábiles de haberse interpuesto el recurso de reconsideración), en virtud a lo dispuesto en el Artículo 234° de la Ley N° 125/91 que en su último párrafo claramente dispone: "Si no se dictare resolución en el término señalado — 20 días — se entenderá que hay denegatoria tácita de recurso.” Que, es así que he promovido la presenta Acción Contencioso Administrativa contra la Resolución Particular N° 72700000490 de fecha 11 de Marzo de 2.019 y contra la Resolución Denegatoria Ficta o Tácita ya operada de pleno derecho en el Recurso de Reconsideración, de conformidad con el Articulo 234° de la Ley N° 125/91. Que, para sorpresa de mis mandantes; luego de haberse dados por notificados de la mencionada Resolución Denegatoria Ficta o Tácita del Recurso de Reconsideración, en fecha 19 de Noviembre de 2.019, mis mandantes reciben una notificación vía correo electrónico de la Subsecretaría de Estado de Tributación (SET) con relación a la Resolución Particular N° 7T800000711 de fecha 24 de Septiembre de 2.019 por la cual Administración se expide sobre el Recurso de Reconsideración, rechazándolo de manera expresa. Que, tanto la expedición dé la citada Resolución en fecha 24 de Septiembre de 2.019 así como su posterior notificación a mis mandantes en fecha 19 de Noviembre de 2.019 resultan absolutamente extemporáneas; atendiendo a que, como ya mencionara, mucho antes ya se había producido la Resolución Denegatoria Ficta o Tácita en virtud al Artículo 234° de la Ley N° 125/91 por no dictarse la resolución expresa en el plazo legal, y mis mandantes se dieron debidamente por notificados dé tal Resolución Tácita o Ficta; y es más, inclusive, se promovió en tiempo y forma la presente Acción Contencioso Administrativa antes de dictarse la extemporánea Resolución Expresa' del Recurso de Reconsideración. Que, la Referida Resolución Extemporánea no es de extrañarse viniendo de la Administración Tributaria; pues, es precisamente eso lo que se cuestiona con esta Acción Contencioso Administrativa; se cuestiona la falta de respeto de la Administración a los plazos fijados por la Ley, en este caso el plazo máximo de duración de la Fiscalización Puntual que se excedió de los 45 días hábiles ordinarios más 45 días hábiles de prórroga (total 90 días hábiles) previstos en el Artículo 31° de la Ley N° 2.421/04; lo que significa un total apartamiento y desprecio por parte de la Administración hacia el derecho de los administrados, dictando Actos Administrativos fuera del plazo legal, violando así los principios más elementales del Derecho Administrativo de que todo Acto deba estar acorde a los preceptos legales, traduciéndose así en un abierto atentado a la garantía de una Seguridad Jurídica que deberían conceder los plazos legalmente establecidos, tomándose en arbitrarios los Actos Administrativos atacados con esta Acción, al responder al mero capricho o antojo de la Administración, apartados del precepto legal. Que, en la extemporánea Resolución Expresa del Recurso de Reconsideración; la Administración reconoce los hechos narrados en mi escrito de demanda en cuanto a que ha transcurrido más de noventa (90) días en total desde el Inicio de la Fiscalización a mi mandante NEGRETE INGENIERÍA S.A. y hasta la culminación, sobrepasando así el plazo máximo de 90 días que podía durar la Fiscalización a mi representada (45 días ordinarios más 45 días de prorroga); pero, intenta excusarse en la Resolución General N° 04/2008 y 25/2014 dictada por la misma Administración que concede la posibilidad de "suspender los plazos de la Fiscalización”; cosa que no se halla prevista en la Ley que, repito, en su Artículo 31° último párrafo de la Ley N° 2.421/04 dice: Los plazos máximos serán de ciento veinte días para las fiscalizaciones integrales y de cuarenta y cinco días para las puntuales, pudiendo prorrogarse excepcionalmente por un período igual”.
QUE, el Abogado José Manuel Pedrozo, en nombre y representación del Ministerio de Hacienda, se presenta a contestar la demanda contencioso administrativo, manifestando lo sgte: “... Mediante Orden de Fiscalización Puntual N' 65000002066 notificada el 15/02/2018, la Subsecretaría de Estado de Tributación (SET), a través de la Dirección General de Grandes Contribuyentes (DGGC), dispuso la verificación del IRACIS General de los ejercidos fiscales 2015 y 2016 y del IVA General de los periodos fiscales de 05/2015 a 11/2017. Y, para tal efecto le requirió a NISA que presente los Libros Diario y Mayor, Libros IVA Ventas e IVA compras; comprobantes de compras, facturas ventas, Notas de Crédito y Débito recibidas y emitidas, comprobantes de Retención del IVA e IRACIS, documentación que fue arrimada por la firma fiscalizada. La verificación tuvo origen en las investigaciones realizadas por el Departamento de Auditoría GC 2 con relación a la firma LOS TRIGALES S.A., en las que se detectó como proveedor inconsistente al contribuyente Toribio Rivarola Cáceres con RUC 3481895, a quien se le solicitó los documentos respaldatorios de sus compras y ventas, con los que se detectó que su proveedor NISA ha emitido facturas con montos significativos que no han sido consignados en sus DDJJ según consultas realizadas en el Sistema de Gestión Tributaria Marangatu, y debido a las ventas no declaradas, el Departamento de Auditoría GC 2 solicitó la apertura de un proceso de fiscalización puntual. Según el Informe Final de Auditoría N° 67000002063 del 21/08/2018 los auditores de la SET constataron que NISA no declaró ventas realizadas durante los ejercicios fiscales 2015, 2016 y 2017; igualmente se pudo observar la utilización de facturas de presunto contenido falso en el ejercicio 2015, con las que respaldó costos y gastos, lo que incide en la liquidación del IRACIS y por lo que obtuvo un beneficio indebido. Igualmente han procedido a la impugnación de compras debido a la falta de presentación de los comprobantes originales o copias de los mismos que las avalen, o porque estos no han cumplido con los requisitos formales para ser considerados como deducibles a los efectos de la liquidación del IRACIS. Ante estas circunstancias, los Auditores de la SET consideraron que la firma NISA ha incurrido en Defraudación en los términos del Artículo 172° de la Ley 125/1991 (en adelante la Ley), proporcionando a la Administración Tributaria datos que no coinciden con la realidad de los hechos gravados y que inciden en la determinación del impuesto, ocasionando un perjuicio al Fisco, el cual está representado por el monto en concepto de créditos fiscales, costos y gastos respaldados con los comprobantes cuestionados y los impuestos dejados de ingresar; y en virtud al Artículo 175° de la Ley recomendaron la aplicación de una multa equivalente al 100% sobre el monto del impuesto a ingresar en diciembre/2016 por las ventas no declaradas y la utilización indebida del crédito fiscal, y sobre el impuesto a ingresar para el ejercicio fiscal 2016 por los costos y gastos utilizados indebidamente en razón de su incidencia fiscal en el IVA e IRACIS, respectivamente y de 300% sobre el monto del impuesto contenido en las facturas de contenido falso en el ejercicio fiscal 2015. Dicho esto, el DSR1 verificó que la Orden de Fiscalización fue notificada el 15/02/2018, e inmediatamente después NISA por Expediente N° 20183004197 del 16/02/2018, ¡solicitó a la Administración Tributaria prórroga para la presentación de las documentaciones requeridas, que le fuera concedida por un plazo de 10 (diez) días hábiles desde el 21/02/2018 al 07/03/2018. Al respecto el DSRI consideró lo establecido por la RESOLUCIÓN GENERAL N° 04/2008 y su modificatoria RESOLUCIÓN GENERAL N° 25/2014, que dice: "La prórroga será concedida, por los responsables de las reparticiones autorizadas por única vez considerando los fundamentos del contribuyente y su concesión suspenderá el cómputo del plazo de la fiscalización." Además, por Resolución Particular N° 6600000(1492 del 30/04/2018 notificada a NISA en fecha 04/05/2018 y a pedido de los auditores, se resolvió ampliar el plazo de fiscalización por cuarenta y cinco) días contados a partir del día siguiente al vencimiento del plazo inicial en razón al volumen de la documentación que debía de ser procesada. Por lo tanto, para el cómputo de plazo de duración de la fiscalización debe de considerarse el plazo inicial establecido por la reglamentación vigente, la ampliación otorgada por la DGGC, la prórroga solicitada por NISA y por último la suspensión comprendida entre el 29/05/2018 y el 05/06/2018, establecida por la RESOLUCIÓN GENERAL N° 129/2018, debido a la implementación y puesta en funcionamiento del Sistema Marangatu 2.0, transcurriendo de tal manera un total de 86 (ochenta y seis) días, hasta la suscripción del Acta Final en fecha 19/07/2018. De esta manera el DSR1 considera que los trabajos de fiscalización fueron realizados dentro del marco legal establecido, y no han sobrepasado los plazos fijados por ley y sus reglamentaciones al respecto. NISA expresó; "Que, las facturas que se pretenden impugnar o invalidar, son un documento público que no puede rendirse a la presunción de ser de contenido falso por el sólo hecho de que los proveedores no conozcan la firma Negrete Ingeniería S.A., ya que tal apreciación no puede servir como medio de prueba válido para pretender cuestionar la autenticidad del documento y de su contenido." Continuó diciendo, "Que, no resulta aceptable que la SET valore únicamente los medios probatorios de una parte y desconocer los de la otra tal como lo hace la Administración Tributaria, que lisa y llanamente desconoce los comprobantes, libros, registros e inventarios presentados por NEGRETE INGENIERÍA S.A." En tal sentido, el DSR1 remarcó que el análisis se hace con respecto al uso de facturas referentes a operaciones materialmente imposibles de haberse llevado a cabo, por tratarse de transacciones supuestamente realizadas con proveedores que, han arrimado a la Administración Tributaria las mismas facturas utilizadas por la firma para el respaldo de sus operaciones, pero consignadas a nombre de otros y con montos significativamente inferiores a los declarados por NISA y que a su vez han manifestado desconocer a la sumariada o nunca haber expedido facturas con valores tan elevados. Por otro lado, el DSR1 manifestó que NO ES CIERTO lo alegado por NISA, ya que por Resolución N° 71200000439 del 31/10/2018 fue abierto el período probatorio, por un plazo de 15 (quince) días hábiles establecidos por Ley en el cual la firma sumariada pudo ofrecer toda prueba conducente a desvirtuar las conclusiones de los auditores, no obstante, no han hecho nada para probar la existencia de las operaciones cuestionadas o que hagan fe de la veracidad de las mismas. Con relación a la calificación de su conducta apunto: "Que, el derecho administrativo sancionador como en otras ramas del derecho público, se rige por los principios del derecho penal. Esto quiere decir que al subsumir la conducta del contribuyente al plano infraccional se deben verificar todos los elementos objetivos constitutivos del hecho punible. Esto requiere de un análisis objetivo que permita encuadrar la conducta desplegada por el contribuyente con la finalidad precautelada por la norma." Al respecto, el DSR1 señaló que el Artículo 172° de la Ley claramente dispone que debe existir una conducta (acción u omisión) realizada por el contribuyente con el fin de provocar un engaño o perjuicio al Fisco, el cual está representado por el monto que dejó de percibir por un valor de G 285.419.264 en concepto de IRACIS e IVA, así como por los créditos fiscales inexistentes que declaró, con la intención de procurarse un beneficio indebido y no pagar impuestos. Por esta razón, la propia Ley establece que de confirmarse alguna de las presunciones establecidas en el Artículo 173° del mismo cuerpo legal se comprueba que el actuar del contribuyente fue con intención, y en el caso particular ha quedado plenamente demostrado que el mismo presentó declaraciones juradas con datos falsos (Numeral 3 del Artículo 173° de la Ley), y que hizo valer ante la Administración Tributaria formas manifiestamente inapropiadas a la realidad de los hechos gravados (Numeral 12 del Artículo 174° de Ley), ya que las operaciones consignadas en los comprobantes que utilizó como respaldo para la liquidación y declaración de sus impuestos no existieron. Por tanto, NO ES CIERTO lo que NISA aduce, ya que, conforme a las evidencias obtenidas, quedó confirmado que se cumplen todos los presupuestos para calificar su conducta de acuerdo al tipo legal previsto en el Artículo 172° de la Ley, por lo que corresponde aplicar la multa por Defraudación. Por todo lo señalado, el DSR1, constato que NISA incumplió con lo establecido por los artículos 7°, 8° y 86° de la Ley en concordancia con el Decretos N° 10797/2013 Artículo 5° y Decreto N° 1030/2013 Artículo 22°; que exigen que, de manera a que sean válidas a los fines tributarios los comprobantes que respaldan sus operaciones deben necesariamente cumplir con los requisitos legales y reglamentarios y referirse a operaciones reales. El DSR1 confirmó en cuanto al IVA General del periodo 12/2016 e IRACIS del ejercicio fiscal 2016, que todos los comprobantes de ventas emitidos se encuentran registrados en el Libro Venta, no así en sus DDJJ, por otro lado, varios de los comprobantes presentados por NISA. (...) Continuando con la presente situación se recuerda que el Artículo 196° de la Ley N° 125/91 hace mención a los actos de la Administración Tributaria los cuales se reputan legítimos, salvo prueba en contrario, siempre que cumplan con los requisitos de regularidad y validez relativos a competencia, legalidad, forma legal y procedimiento correspondiente. Exponemos asimismo que la Administración Tributaria podrá convalidar los actos anulables y subsanar los vicios de que adolezcan, a menos que se hubiere interpuesto recursos jurisdiccionales en contra de ellos. A manera de mejor entendimiento, como metodología se estará realizando la contestación de cada punto alegado por la parte actora en su escrito de demanda ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS: LA FISCALIZACIÓN HA EXCEDIDO EL PLAZO LEGAL DE DURACIÓN. Los plazos señalados por la demandante serían los correctos, siempre y cuando no hubiera operado las SUSPENSIONES que tuvo lugar término de varios días, COMO CONSECUENCIA DE LA PROPIA PETICIÓN DE PRÓRROGA FORMULADA POR LA ADVERSA, para la presentación de las documentaciones requeridas. Este hecho fue total y deliberadamente omitido por la actora. La Fiscalización Puntual abierta se encuentra prevista en el Artículo 31° de la Ley N° 2421/04 DE ADECUACIÓN FISCAL", en los siguientes términos: "Las tareas de fiscalización a los contribuyentes se realizarán: (...) b) Las puntuales cuando fueren determinadas por Subsecretario de Tributación respecto a contribuyentes o responsables sobre los que exista sospecha de irregularidades detectadas por la auditoría interna, controles cruzados, u otros sistemas o forma de análisis de informaciones de la Administración en base a hechos objetivos. En el mismo artículo se prevé que: "La Administración Tributaria reglamentará los plazos de realización de las fiscalizaciones integrales y puntuales, en función a aspectos tales como el tamaño de la empresa, números de sucursales o depósitos, tipo de actividad o giro comercial, entre otros. Los plazos máximos serán de ciento veinte días para las fiscalizaciones integrales y de cuarenta y cinco días para las puntuales.; pudiendo prorrogarse excepcionalmente por un período igual, mediante Resolución de la Administración Tributaria, cuando por el volumen del trabajo no pudiese concluirse dentro del plazo inicial...". En efecto, la reglamentación de los plazos de la Fiscalización Puntual se encuentra establecida por la Administración Tributaria en la Resolución General N° 04/2008 de fecha 30 de agosto de 2008 "POR LA CUAL SE REGLAMENTAN LAS TAREAS DE FISCALIZACIÓN, REVERIFICACIÓN Y DE CONTROL PREVISTAS EN LA LEY N° 125/91 Y SU MODIFICACIÓN LEY N° 2421/04, Y EN CONSECUENCIA SE DEROGA LA RESOLUCION GENERAL N° 18/07", y en el caso de autos, a ella se ha ajustado la SET en toda su actuación. La Administración Tributaria, no ha hecho en consecuencia otra cosa, sino que aplicar correctamente el derecho tributario, respetando llanamente el mandato legal y reglamentario aplicable a las Fiscalizaciones Puntuales. Todo lo que hemos afirmado, se confirma con los antecedentes que obran en autos, y que nos da noticia únicamente del cumplimiento de las prescripciones legales en el trabajo de fiscalización efectuada a NEGRETE INGENIERIA S.A., por parte de la Administración Tributaria. Por tanto, no cabe dudas que esta pretensión, al carecer de sustento, fatalmente debe ser RECHAZADA. La actora en un avieso ataque a las facultades legales de la Administración Tributaria, apoyado en una deducida actividad de interpretación de las normas, desarrolló en su presentación de demanda una burda teoría que roza lo absurdo, al sostener, que el "Requerimiento de Documentaciones determinó el inicio de la fiscalización a su parte. Y procura a través de un teatro planeado para la confusión, que al ser tomada su tesis, quedo demostrado que el "Requerimiento de Documentación" no cumplía con las disposiciones legales y reglamentarias "APLICABLES A LAS FISCALIZACIONES PUNTUALES" LA DIFERENCIA ENTRE UNA FISCALIZACIÓN (INSPECCION) Y EL CONTROL INTERNO Con relación a este punto, señalamos que la facultad fiscalizadora, es ejercida por la Administración Tributaria, y consiste en un conjunto de atribuciones específicas y discrecionales (Artículo 186° y 189° - Ley 125/91), y esas atribuciones específicas de fiscalización, comprende no solo la fiscalización como actividad propiamente dicha, sino que también la inspección, el control, la verificación, la comprobación y todos los demás procedimientos y actuaciones que tengan por finalidad fiscalizar el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Por lo demás, la facultad fiscalizadora es ejercida exigiendo, requiriendo, solicitando, efectuando, practicando, investigando, libros, comprobantes, documentos, registros, inventarías y todos los hechos que configuren infracciones a las normas tributarias. Resulta innegable que la Administración Tributaria cuando comunica al administrado que va ser objeto de una: verificación, inspección, control, comprobación o fiscalización tributaria, ejecuta su Facultad Fiscalizadora, del mismo modo que con otros actos ejecuta su Facultad de Determinación, de Recaudación o sancionatoria. No debemos confundir la facultad de fiscalizar con las funciones o procedimientos administrativos que forman parte de ella, ya que debemos entender la fiscalización como una atribución genérica, que le permite a la administración realizar actuaciones específicas previamente determinadas por la ley (control, comprobación, verificación, inspección, requerir, exigir, solicitar, etc.), es decir concretas actuaciones orientadas a obtener todos los elementos necesarios para adoptar una conclusión administrativa debidamente fundada. (...)”
Que, una vez conocida las pretensiones de la parte actora, la oposición de la demandada respecto a la procedencia de la demanda y teniéndose en cuenta los antecedentes administrativos agregados a estos autos, corresponde pasar al estudio del fondo de la cuestión a los efectos de determinar la regularidad o no del acto administrativo recurrido.
Y EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, MAG. MARTÍN ÁVALOS VALDEZ, prosiguió diciendo:
Que en fecha 20 de agosto de 2019, se presentó ante este Tribunal el abogado Pedro Juan Fleitas González, en representación de Negrete Ingeniería SA., conforme testimonio de poder obrante en autos, a plantear demanda contencioso administrativa contra la Resolución Particular N° 72700000490 de fecha 11 de marzo de 2019 y contra la Resolución Denegatoria Tacita del Recurso de Reconsideración interpuesto contra la misma, dictadas por la Subsecretaría de Estado de Tributación dependiente del Ministerio de Hacienda.
Que, en fecha 29 de octubre de 2020, se presenta el Abogado fiscal del Ministerio de Hacienda, José Manuel Pedrozo, a tomar intervención y contestar la presente demanda contencioso-administrativa (fs. 78/97).
Que, analizadas las constancias de autos se infiere que el fondo de la cuestión o thema decidendum en debate, gira en tomo al instituto de la caducidad del procedimiento administrativo tributario recaída en el procedimiento de fiscalización puntual instruido a la firma actora, cuya consecuencia es la determinación tributaria establecida en la resolución objeto de impugnación. En efecto, y con relación a la caducidad del procedimiento administrativo tributario, surge en autos con meridiana claridad que el inicio debe ser considerado a partir de la Orden de Fiscalización Puntual N° 65000002066 notificada en fecha 15 de febrero de 2018 por la cual se exterioriza el ejercicio de la facultad fiscalizadora, invadiendo el ámbito jurídico documental del contribuyente, requiriendo la presentación de documentos que respaldan retenciones, lo que implica la efectiva participación del contribuyente en el procedimiento de fiscalización, y el punto de partida que ha servido de sustento para la denuncia tributaria contenida en el Acta Final de fiscalización de fecha 19 de julio de 2018; con lo que se comprueba fehacientemente que ha excedido considerablemente el plazo fatal y perentorio establecido en el Artículo 31° de la Ley N° 2421/2004, pues lo que se persigue con dichos plazos es “defender a los administrados contra la inseguridad jurídica que se derivaría de una situación indefinidamente abierta” o estado de sospecha sine die que viola el principio de dignidad humana. Con esta previsión se intenta evitar la perniciosa práctica de realizar una actuación administrativa mínima con la sola pretensión de interrumpir la prescripción causando, de esta manera, una inseguridad en la persona del sujeto afectado. Al respecto, me remito a fallos anteriores donde este Tribunal ha sentado la posición de que la facultad inspectora o fiscalizadora se halla investida de determinadas exigencias formales a los efectos de garantizar su ejercicio por parte de la Administración, y al mismo tiempo evitar la exorbitancia de la Administración en salvaguarda de los derechos del contribuyente y el pleno ejercicio del derecho a la Tutela Judicial Efectiva y el Debido Proceso Adjetivo o Procedimiento Administrativo, previsto en los Artículos 8° y 25° del Pacto de San José de Costa Rica, 16 y 17 de la Constitución Nacional En tal sentido, la Corte Constitucional española por Sentencia C-341 de 2014, define: "el debido proceso administrativo como la regulación jurídica que de manera previa limita los poderes del Estado y establece las garantías de protección a los derechos de los administrados, de modo que ninguna de las actuaciones de las autoridades públicas dependa de su propio arbitrio, sino que se encuentren sujetas siempre a los procedimientos señaladas en la ley”. Este procedimiento administrativo, por una parte, constituye un instrumento para la garantía de los derechos de los administrados y, de otra, un mecanismo para lograr el buen funcionamiento de la administración pública y la satisfacción de interés general. Esta garantía del debido proceso administrativo se refiere a la celeridad de las actuaciones, consagradas en la norma constitucional y las disposiciones legales citadas, es decir, en un procedimiento administrativo “sin dilaciones injustificables”. En consecuencia, la fiscalización puntual ordenada por la Administración Tributaria dentro de las actuaciones realizadas comprende no sólo de comprobación e investigación sino también la liquidación que deberán concluir en el plazo máximo previsto en el artículo citado a contar desde su inicio formal.
Que, además de las acotaciones señaladas precedentemente, la Administración Tributaria, como consecuencia del procedimiento de fiscalización puntual, resolvió instruir un sumario administrativo a la firma actora por medio de la Resolución N° 701100000729 (fs. 12/13 de los antecedentes administrativos) notificada en fecha 12 del mes de septiembre de 2018 conforme a la Cédula de Notificación obrante a fs. 14 de los antecedentes administrativos. El cual concluyo con el Acto Administrativo objeto de la presente acción contencioso-administrativa (Resolución Particular N° 72700000490 de fecha 11 de marzo de 2019). Dicho sumario administrativo, en coincidencia con el procedimiento de fiscalización puntual, ha durado un periodo de tiempo excesivamente superior al plazo dispuesto por el Artículo 212° y 225° de la Ley N° 125/91, totalizando ciento veintitrés (123) días hábiles desde la notificación de la resolución que instruye el sumario, hasta su finalización con el dictado del acto administrativo impugnado en autos, por lo que en ese caso también se ha excedido considerablemente el plazo fatal y perentorio para la finalización del procedimiento por la Administración demandada.
En el estudio y análisis de los antecedentes administrativos se evidencia que la SET se ha excedido en el plazo razonable que la ley le impone, constatándose que ha transcurrido el plazo legal previsto, constituyendo este accionar una violación a la garantía constitucional del Debido Procedimiento Administrativo previsto en el Artículo 17° de la Constitución Nacional, al Principio de Seguridad Jurídica, de eficacia y de Igualdad de Armas en el procedimiento administrativo; precisando que cuando el legislador estableció un tiempo máximo de duración de las fiscalizaciones lo hizo considerando que dicho plazo era suficiente para el ejercicio de su facultad fiscalizados. Por esta razón, esta irregularidad o anomalía derivada de la inacción negligente de la Administración Tributaria, no puede convalidarse ya que está sujeta o sometida al Principio de Legalidad de la Administración, debiendo ser la primera en cumplir las normas jurídicas, y al no hacerlo su actuar se convierte en una causal de invalidez o vicio de nulidad de las actuaciones administrativas o “tareas de fiscalización” que no pueden convalidarse por el quebrantamiento de la garantía al derecho del debido proceso adjetivo y al principio de Dignidad Humana, por las que se sostiene que ningún individuo puede estar sometido sine die a ningún proceso o procedimiento administrativo del cual pudiera surgir alguna sanción o medida.
Siendo así, el procedimiento administrativo de fiscalización puntual instruido a la firma accionante, se puede comprobar igualmente que el mismo ha sobrepasado el tiempo que establece el Artículo 31° de la Ley N° 2421/2004- para su inicio y correspondiente conclusión. Así, por Orden de Fiscalización Puntual N° 65000002066 notificada en fecha 15 de febrero de 2018 se inició el procedimiento administrativo de fiscalización puntual y el mismo concluyó con el Acta Final de fiscalización de fecha 19 de julio de 2018, es decir, duró ciento un (101) días hábiles de un máximo posible de noventa (90) días hábiles.
En consecuencia, y en atención a lo señalado precedentemente, resulta inoficioso el análisis del fondo de la cuestión, correspondiendo HACER LUGAR a la presente demanda REVOCANDO la Resolución Particular N° 72700000490 de fecha 11 de marzo de 2019 dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda.
En cuanto a las costas, las mismas deben ser impuestas a la parte perdidosa conforme al Artículo 192° del C.P.C. ES MI VOTO.
A SU TURNO, LOS EXCMOS MIEMBROS DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. RODRIGO A. ESCOBAR E. y DR. GONZALO SOSA NICOLI DIJERON: Que se adhieren al voto del Miembro preopinante por sus mismos fundamentos.
Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman, los Excmos. Miembros del Tribunal de Cuentas Primera Sala, por ante mí, el Secretario Autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:
Asunción, 22 de noviembre de 2022.
VISTO: El mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos,
EL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA
RESUELVE:
Arsenio Coronel. Miembro
Dr. Edward Vittone R. Miembro
Ma. Celeste Jara. Miembro
Ante mi:
Abog. Celia Centurión. Actuario
Jurisprudencias
Acuerdo y Sentencia N° 75/2023CARLOS JORGE OCAMPOS CARVALLO contra LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION (SET). Tribunal de Cuentas. Primera Sala.
ACUERDO Y SENTENCIA N° 75/2023
JUICIO: “CARLOS JORGE OCAMPOS CARVALLO C/ RES N° 26 DEL 12/02/2020 DICTADA POR LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION (SET)” (EXPTE. N° 112, FOLIO 136, AÑO 2020).
En la Ciudad de Asunción. Capital de la República del Paraguay, a los nueve días del mes de mayo del año dos mil veintitrés, estando presentes los Excelentísimos Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala. DR. GONZALO SOSA NICOLI, DR. A. MARTIN AVALOS y el DR. RODRIGO A. ESCOBAR, en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la Presidencia del Primero de los Nombrados, por ante mí la Secretaria Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente con la portada que se expresa más arriba a objeto de resolver el juicio contencioso administrativo caratulado: “CARLOS JORGE OCAMPOS CARVALLO RES N° 26 DEL 12/02/2020 DICTADA POR LA SET)” (Expte. N° 112, Folio 136, Año 2020).
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTIÓN:
¿Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?
Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: RODRIGO A. ESCOBAR E., GONZALO SOSA NICOLI Y MARTIN AVALOS.
EL EXCMO. MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. RODRIGO A. ESCOBAR E. DIJO: QUE, en fecha 11 de Marzo de 2020 a (fs. 29/31) de autos, se presenta ante este Tribunal de Cuentas, Primera Sala. Carlos Jorge Ocampos Carvallo, por derecho propio, bajo patrocinio de Abogado Víctor Manuel Ocampos Carvallo, con Matricula N° 6.183 a los efectos de promover demanda contencioso administrativa contra las Resoluciones: RP N° 26 de fecha 12/02/20, y la RP DPTT N° 126 de fecha 05/10/2016. dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda.
QUE, la actora fundamenta su demanda en base a lo siguientemente expuesto: QUE, en fecha 28-11-16. he interpuesto Recurso de Reconsideración contra la Resolución Particular DPTT N° 126 de fecha 05-10-16, dictada por la Dirección de Planificación y Técnica Tributaria del Ministerio de Hacienda, por la que entre otras cosa resolvió" 1) 2) Calificar la conducta del contribuyente como Defraudación, de conformidad a lo establecido en el Art. 172 de la ley N° 125/91 y Sancionar a la misma con la aplicación de una multa equivalente al 300%...3) Disponer la percepción por parte del contribuyente de la suma de Gs. 198.983.854, suma que incluye los tributos y la multa por defraudación de acuerdo al sgte, detalle...".
Que, como consecuencia de dicho recurso, se formó el expediente administrativo N° 20163033223,en donde recayera finalmente la resolución de referencia, por la que se hace lugar parcialmente al recurso de reconsideración interpuesto por este recurrente y en consecuencia se modifica el Art. 3 de la RP DPTT N° 126 de fecha 05-10/16 y se reduce la multa del 300% al 100%, estableciéndolo en la suma de Gs. 41.107.570, cuya copia autenticada se adjunta a esta presentación. Que, entre los motivos por los cuales se hacía lugar parcialmente al recurso de reconsideración y no que se me exima del pago de las multas como fuera solicitado en aquella oportunidad, se lee entre otras cosas:
" Respecto a la calificación de la conducta, el DSR2, señaló que confirmó que CJOC, incurrió en lo tipificado en el Art. 172 de la ley, pues con el fin de disminuir el monto de los tributos, utilizó en sus declaraciones juradas facturas relacionadas a operaciones que no son reales y con ello, produjo un perjuicio al Fisco, el cual está representado por los tributos que no ingresó oportunamente a las arcas del Estado y que de no haber sido por las actuaciones de la Set, la situación persistiria. El DSR2 destacó, que la presentación de la declaración jurada rectificativa, con los alcances del Art. 208 de la ley, no exime al contribuyente de su responsabilidad por las infracciones en que hubiere incurrido, por lo que este hecho solo puede ser usado como atenuante al momento de graduar las sanciones, tal como lo señala el numeral 8 del Art. 175 de la ley...".
QUE, continua manifestando la actora: Al respecto debo señalar Excmo. Tribunal, que como ya lo señalara en su oportunidad, al contestar el sumario que me fuera instruido por el Ministerio de Hacienda, que a los efectos del pago de los impuestos al Estado, ya sea IVA O IRP, he contratado los servicios de un Contador Público para dicho menester, quien fuera el Sr. Miguel Centurión Carmona, hoy ya fallecido y que fuera defraudado y sorprendido en mi buena fe por este señor, puesto que en ningún momento me sugirió la emisión de facturas falsas con el fin de evadir impuesto al Fisco, ni mucho menos lo he solicitado al mismo. El hecho de que se haya encontrado facturas mias en ocasión de procederse al allanamiento de su oficina, y que tomara estado público, pues salió en casi todos los medios de prensa, no prueba nada, son meras presunciones, pues como lo vuelvo a repetir, el Sr. Miguel Centurión fue mi Contador y es normal que el mismo haya tenido en su poder comprobantes mios.
Para que dichas presunciones puedan ser usadas como pruebas en juicio, deben ser corroboradas por otras pruebas, como no ocurrió en este caso. En ningún momento el Fisco, ha demostrado mi intención de defraudar al mismo, requisito principal para que proceda la Defraudación como lo estipula el Art. 172 de la ley 125/91, es decir debe existir DOTO en mi actuar, ni tampoco demostró connivencia alguna entre este recurrente y el Sr. Miguel Centurión. En cuanto al supuesto perjuicio al Fisco, no existió tal cosa, pues lo impuestos reclamados por el Fisco, ya fueron abonados en su totalidad con intereses y todo, tal como se demuestra con los comprobantes de pago, que se acompañan a esta presentación, demostrando asi mi buena fe.
-Que, me permito citar algunas jurisprudencias de nuestros Tribunales de la República, que guardan relación con el caso en cuestión. "Corresponde revocar la resolución de la Dirección Nacional de Aduanas que impuso a las firmas accionantes una multa por defraudación, cuando no se cumplieron los requisitos que establece el Art. 331 del CA para la defraudación, puesto que no se pudo comprobar que haya configurado el animus en el sujeto".- Ac y Sent N° 145 de fecha 23-04-18, de la Sala Penal de la C.S.J. Revista la Ley, página 1257.- "Cabe revocar la resolución de la Set que impuso a la firma accionante una multa por defraudación y su confirmatoria, cuando la presunción de defraudación-Art. 174 del CA. admite prueba en contrario y deben darse otros requisitos, siendo que la Administración no demostró la intencionalidad, la existencia de medios engañosos o un perjuicio a la Hacienda Pública, dado que a pesar del retraso el Agente de retención, ingresó al Fisco los montos retenidos, con los intereses y las multas correspondientes a la mora"- Ac y Sent. No 584, de fecha 24-05-16, de la Sala Penal de la C.S.J. Revista la ley, página 2409.
QUE, concluye expresando el demandante:Sigue señalando la RP N° 26 de fecha 12-02-20:" Respecto a la graduación de la sanción, el DSR2 señaló, que la aplicación de la multa del 300% dispuesta en la RP recurrida, se adecua a los preceptos constitucionales, pues fue establecida atendiendo a los porcentajes mínimos y máximos lijados en la ley, en cuyo marco, conforme a los elementos agravantes previstos en la Ley, la Set fijó la cuantía de la sanción.
No obstante, lo anterior, si bien existieron circunstancias agravantes, el DSR2 destacó que para la aplicación de la sanción, es preciso considerar la finalidad de la misma, que además de la reparación del daño, debe ser lo suficientemente disuasiva para inducir al contribuyente al cumplimiento de sus obligaciones, sin que ello signifique un sustancial menoscabo a su patrimonio, al punto de provocar el cierre o cese definitivo de actividades del infractor. Por esta razón y en cumplimiento del principio de proporcionalidad, que faculta a la Set a determinar la cuantia de la sanción entre un minino y un máximo...., el DSR2 consideró que corresponde la aplicación de la multa mínima prevista en el Art. 175 de la Ley..." Que, sobre el punto cabe mencionar, que las RP DPTT N° 126/16 y la RP N° 26, violan principios constitucionales al establecer multas desmedidas, como asi/lo establece el Art.44 de la CN que me permito transcribir.
Nadie estará obligado al pago de tributos ni a la prestación de servicios personales que no hayan sido establecidos por la ley No se exigirán fianzas excesivas, ni se impondrán multas desmedidas.”. Que, la Set al establecer primeramente una multa del 300% sobre el total del impuesto que no ingresara en su oportunidad (Gs 120.000.000), como después al reducirlo al 100% (Gs. 41.107 570), ha ignorado dicho principio constitucional, no teniendo en cuenta mi situación económica y social, puesto que soy un profesional médico de clase media y que mis ingresos no son altos, por lo que de persistir con dicha intención la Set, me ocasionaria perjuicio económico, puesto que soy una persona casada, con 2 hijos de 11 y 7 años, en edad escolar y bien sabido es lo que eso representa en gastos, aparte de los gastos básicos, como alimentos, vestimenta, medicamentos, luz, agua, etc.
Excmo. Tribunal, demás está decir que las presentes Resoluciones, me causa agravio, pues, quedaré con antecedentes en mi legajo ante el Ministerio de Hacienda, que me podrían afectar en adelante para cualquier trámite que pudiera realizar tanto en el sector público o privado, pues reitero, soy de profesión médico, que hasta la fecha nunca he tenido problema de esta índole y que dicha situación afectará sin lugar a dudas en mi honor y reputación como profesional.
Que, termina solicitando, que previo los tramites de estilo, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, dicte Sentencia, haciendo lugar a la presente demanda contencioso administrativa, con costas.
QUE, en fecha 1 de Septiembre de 2021 a fs (60/76) FERNANDO R. CUBILLA, Abogado Fiscal del Ministerio de Hacienda, bajo patrocinio del Abogado del Tesoro, ANGEL FERNANDO BENAVENTE FERREIRA dijo: Que, en tiempo oportuno y debida forma vengo a contestar la improcedente demanda planteada por el Señor CARLOS JORGE OCAMPOS CARVALLO contra la Resolución Particular 26 del 12 de febrero del 2020 y la Resolución Particular DPTT No. 126 del 05 de octubre de 2016, dictadas por la Subsecretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda, fundado en las consideraciones fácticas y jurídicas que seguidamente paso a exponer: NEGACIÓN CATEGÓRICA:NIEGO CATEGORICAMENTE TODOS Y CADA UNO DE LOS HECHOS Y DERECHOS EN QUE SE FUNDA LA PARTE ACTORA EN EL TRASLADO QUE SE CONTESTA, SALVO AQUELLOS QUE FUESEN EXPRESAMENTE RECONOCIDOS POR NUESTRA PARTE EN ESTA PRESENTACIÓN, LO QUE PETICIONAMOS, SE TENGA EN CUENTA AL MOMENTO DE DICTARSE RESOLUCIÓN DEFINITIVA.HECHOS. ACTUACIONES ADMINISTRATIVAS.
CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA. Que. través de investigaciones y cruces de informaciones/se detectaron elementos que han permitido conocer la existencia de personas físicas y jurídicas inscriptas como contribuyentes obligados al solo efecto de obtener comprobantes de presupuestos establecidos en el escrito de imputación..." y menciona una vez más que estas empresas nunca contaron con la estructura para prestar servicios ni contaban con las mercaderías referidas en los conceptos de las facturas fiscales emitidas, asi mismo expresa que las facturas se negociaban a un precio que variaba de entre 1,5% a 5% del valor nominal del documento emitido por las empresas que fueron creadas por su persona para evadir impuestos. Que, evidenciando el hecho de la creación de empresas ficticias al sólo efecto de emitir facturas simulando operaciones gravadas para la generación de créditos fiscales y su posterior comercialización para utilizarlas y reducir la base imponible del IVA e IRP.
y ante la consecuente configuración de una Defraudación en los términos del Articulo 172 de la Ley 125/91, la Administración Tributaria en uso de sus facultades ha accionado los mecanismos para verificar la consistencia de los créditos invocados por el contribuyente en sus declaraciones juradas del IVA e IRP, y la posterior aplicación de las sanciones que correspondan en el ámbito administrativo tributario.Para el efecto, la Administración Tributaria ha recurrido primeramente a su base de datos, distinguiendo a los contribuyentes informantes vinculados a éstas 6 empresas por la vía de los egresos. Paralelamente se ha pedido al Ministerio Público el inventario o detalle de los Comprobantes de Ventas incautados al momento del allanamiento.
La Administración Tributaria remitió a través del Expediente N° 20143027178 del 09/10/2014, copias de las facturas incautadas en el allanamiento obrante a fojas 06 (seis) al 13 (trece), emitidas al contribuyente OCAMPOS CARVALLO, CARLOS JORGE con RUC 987225 DV 6 procedentes de las tarcas conjuntas desarrolladas por el Dpto. de Investigación Tributaria y el Ministerio Público, las cuales se presume fueron incluidas en su contabilidad. Teniendo en cuenta los antecedentes, se emitió la Nota D.G.F.T. N° 587/14, dándose Apertura a un control interno al contribuyente OCAMPOS CARVALLO, CARLOS JORGE, en la cual se solicitó la presentación de los documentos que hayan sido emitidos por parte de los contribuyentes mencionados más arriba, a favor de la firma objeto de fiscalización.
QUE, continua diciendo la parte demandada: Que CARLOS JORGE OCAMPOS CARVALLO ha utilizado facturas de o falso disminuyendo sus costos y gastos para no ingresar al fisco los ess comespondientes, ha presentado declaraciones juradas originalmente con falsos y de este modo suministrado información inexacta sobre sus anes comerciales, solo es dable afirmar que con el obrar del contribuyente se la defraudación contemplada en la norma tributaria vigente, según se seguidamente: LEY N° 125/91 CAPITULO INFRACCIONES Y Articulo 170: Infracciones Tributarias: Son infracciones tributarias: la contravención, la omisión de pago y la defraudación. DEFRAUDACIÓN A 172 Defraudación: Incurrirán en defraudación fiscal, los contribuyentes, A sponsables y terceros ajenos a la relación juridica tributaria que con la intención de abener un beneficio indebido para si o para un tercero, realizaren cualquier acto, con, omisión, simulación, ocultación o maniobra en perjuicio del Fisco.
Por tanto, la Administración Tributaria calificó la conducta del contribuyente CARLOS JORGE OCAMPOS CARVALLO como defraudación y fue penada con 100% (cien por ciento) del monto de los tributos defraudados. La graduación de la sanción se fundamenta en consideración las circunstancias agravantes estipuladas en el Art. 175° de Ley N° 125/91: Núm. 1) La reiteración, configurada por la comisión de dos o más infracciones del mismo tipo dentro del término de cinco años, en este caso, en los periodos fiscales del IVA: 10/2012; 11/2012; 12/2012; 01/2013; 02/2013; 03/2013; 04/2013; 06/2013; 07/2013, 09/2013; 10/2013; 11/2013; 12/2013; 01/2014 e IRP Ejercicio Fiscal 2013. Núm. 2) La continuidad, entendiéndose por tal la violación repetida de una norma determinada como consecuencia de una misma acción dolosa, en este caso, en los periodos fiscales: 10/2012; 11/2012; 12/2012; 01/2013; 02/2013; 03/2013; 04/2013; 06/2013; 07/2013, 09/2013; 10/2013; 11/2013; 12/2013;01/2014 e IRP Ejercicio Fiscal 2013. Núm. 5) El grado de cultura del infractor y la posibilidad de asesoramiento a su alcance, en este caso, se constataron que el contribuyente contaba suficiente asesoramiento profesional. Núm. 6) La importancia del perjuicio fiscal y las características de la infracción en las que se configura la utilización de documentos de contenido falso.
QUE, concluye diciendo el representante: Los argumentos y fundamentos jurídicos del Ministerio de Hacienda hacen precisamente inviable la pretensión de la accionante. Ello a los efectos de evitar imnecesarias y cansinas reiteraciones, que evidentemente no son recomendables. Asimismo, en defensa de la posición del Ministerio de Hacienda manifestamos y agregamos respetuosamente cuanto sigue: dentro de un proceso de fiscalización tributaria se detecto que la firma no declaro la totalidad de sus ingresos y egresos en su declaraciones de IVA e IRACIS GENERAL, para la graduación de la sanción, el Administración Tributaria considero como agravantes las establecidas en los numerales 1 y 2 del Art. 175 de la Ley N° 125/91, porque se comprobó que CARLOS JORGE OCAMPOS CARVALLO de manera continua y reiterada cometió las intracciones detectadas respecto a la obligación del IVA General; y como atenuantes fueron consideradas las rectificaciones efectuadas por la firma, como su intención de abonar su adeudo al Fisco, por lo que concluyo que corresponde la multa por defraudación al 100% conforme al Art.175 de la Ley. Asi mismo, aplico la multa por contravención por la presentación de declaraciones juradas informativas con datos inexactos, conforme al Art. 176 de la Ley, y considerando el Decreto N°313/2018, por el cual quedo establecida en la Resolución Particular n° 26 del 12 de Febrero de 2020.
Que, termina solicitando, que previo los tramites de estilo, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, dicte Sentencia, rechazando la presente demanda contencioso administrativa, con costas.
QUE, a (fojas 78) de Autos por A.I N° 851 de fecha 13 de Setiembre del 2021, dictado por el TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, resolvió: 1) DECLARAR LA COMPETENCIA DEL TRIBUNAL, para entender en el presente juicio... 2) RECIBIR LA CAUSA A PRUEBAS, por todo el término de Ley 3), NOTIFICAR, registrar y remitir copia a la Excma. Corte Suprema de Justicia.
QUE, a (fojas 92) de autos, obra la providencia de fecha 05 de Mayo de 2022, la cual, mediante Informe de la Actuaria, declara clausurado el periodo probatorio en el presente juicio, y consecuencia llama AUTOS PARA SENTENCIA.
A SU TURNO, EL EXCMO. MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. RODRIGO A. ESCOBAR E. PROSIGUIO DICIENDO: QUE, en el caso de marras, el contribuyente CARLOS JORGE OCAMPOS CARVALLO, se presente por sus propios derechos a promover demanda contencioso-administrativa contra la RP/DPTT N° 126 de fecha 05/10/16 y su confirmatoria, RP N° de fecha 12/02/20, dictadas como resultado y en relación del Sumario Administrativo instruido a la vez con base a la Fiscalización dispuesta por la Administración sobre la obligación IVA de los periodos Oct/12 a ene/14 e IRP ejercicio 2013, respecto a las operaciones con determinados proveedores del citado contribuyente.
QUE, de conformidad a lo resuelto por la administración, fue calificada la conducta de CARLOS JORGE OCAMPOS CARVALLO como DEFRAUDACIÓN, prevista en el Art. 172 de la Ley 125/91 y se le sancionó con la aplicación de una multa equivalente al 300% del monto que la administración estimó defraudado, que luego fue reducido al 100%; luego que, infractor haya aceptado las imputaciones y pagado el tributo a través de la modalidad de facilidad de pago, por lo que la revisión de lo actuado en sede administrativa en esta instancia, se reduce a la aplicación de la multa por defraudación del 100% del monto establecido en la determinación tributaria.
QUE, continuando con el análisis de la cuestión litigiosa tenemos que, pasar a verificar la regularidad integral de los Actos Administrativos, conforme las atribuciones del Tribunal de Cuentas atento a que se circunscriben a determinar si dichos actos reúnen los presupuestos de validez y legitimidad y; si los mismos se encuentran debidamente motivados, y guardan proporcionalidad con el presupuesto de razonabilidad también necesario para establecer su regularidad.
QUE, el descargo del contribuyente CARLOS JORGE OCAMPOS CARVALLO, se ha centrado en haber sido defraudado y sorprendido en su buena fe por su contador en cuyo poder se encontraron facturas suya, las que la SET, por su parte, señala que en la fiscalización llevada a cabo se detecto de que dichas facturas correspondientes a proveedores ficticios, si fueron declaradas en la liquidación de impuestos del recurrente, las que luego de la pesquisa fueron rectificadas de sus declaraciones disgregando sus montos e ingresando a cuotas el impuesto; sin embargo, aclaran que esto no le exime de su responsabilidad en cuanto a las multas.
QUE, durante la auditoria, se han encontrada una considerable cantidad de comprobantes de dudoso contenido, emitidos por diversos proveedores respecto de los cuales se determinó que fueron creados de manera ficticia a fin de emitir comprobantes de contenido falso y así eludir tributos por parte de quienes los declaren los créditos fiscales contenidos en los mismos; estos comprobante apócrifos, contenían montos que no reflejaban la realidad de los hechos económicos gravados, con lo cual se le atribuye al infractor la obtención de un beneficio indebido al incluirlas en sus declaraciones juradas del IVA con las que dedujo gastos indebidamente, lo que repercutió en el IRP.
QUE, cabe señalar que durante la investigación del origen de las facturas apócrifas, se detectó que provenían de los supuestos proveedores Cypress Palms Investment, Treo Mercantil e Industrial S.R.L., Lone Star Comercial e Industrial y de Servicios S.R.L. y de Miguel Centurión Carmona, todos ellos carentes de la infraestructura necesaria para proveer los bienes y servicios que detallaban los comprobantes que emitían y que a pesar de ellos fueron incluidos por el recurrente en sus declaraciones juradas y registradas en sus libros contables, en los que se registraron estas operaciones inexistentes.
QUE, la fiscalización a CARLOS JORGE OCAMPOS CARVALLO, tuvo como origen a su vez, en los resultados del control efectuado a otras firmas, en la cuales se detectaron una serie de proveedores en situación irregular, que también operaban supuestamente con el actor, por lo que sobre la base de sospecha de utilización de comprobantes que no reflejan la realidad de las operaciones, inició su fiscalización, la que concluyó con la determinación de que las operaciones realizados con los proveedores señalados, no eran reales.
QUE, el artículo 31 de la Ley 2421/04 establece: "Las tareas de fiscalización al contribuyentes se realizarán: ...b) Las puntuales cuando fueren determinadas por el Subsecretario de Tributación respecto a contribuyentes o responsables sobre los que exista sospecha de irregularidades detectadas por la auditoría interna, controles cruzados, u otros sistemas o forma de análisis de informaciones de la Administración en base a hechos objetivos.
De confirmarse la existencia de irregularidades en oportunidad de dicha fiscalización, la Administración podrá determinar la fiscalización integral de tales contribuyentes o responsables”. De la parte subrayada de la norma surge que la determinación de una fiscalización no resulta del todo discrecional, dentro de las amplias facultades de fiscalización y control con las que se faculta a la SET (Art. 189 Ley 125/91), entre ellas las de requerir informaciones (numeral 5), por lo que de haberse utilizado informaciones obtenidas dentro de una pesquisa practicada a otro contribuyente, no constituye una irregularidad, sino que resulta un control facultativo de cuya consecuencia, en caso de irregularidades, permite disponer la fiscalización puntual al requerido de informe en estos autos.
QUE, el requerimiento de información se basa en el deber de colaboración con la Administración, establecido en el artículo 192 de la Ley 125/91, que dispone: "Obligaciones de contribuyentes y responsables: Los contribuyentes y responsables, aún los expresamente exentos están obligados a facilitar las tareas de determinación, fiscalización y control que realice la Administración y en especial deberán: ...3) Facilitar a los funcionarios autorizados por la Administración las inspecciones o verificaciones en los establecimientos oficinas, depósitos, buques, aeronaves y otros medios de transporte. 4) Presentar o exhibir a los funcionarios autorizados por la Administración, las declaraciones, informes, documentos, comprobantes de adquisición de mercaderías relacionados con hechos generadores de obligaciones tributarias, y formular las ampliaciones o aclaraciones que les fueren solicitadas".
QUE, en estas condiciones, de las constancias de autos, surge que el contribuyente CARLOS JORGE OCAMPOS CARVALLO, como resultado de la detección de sospechas dentro de la fiscalización a otros contribuyentes, fue sometido a una fiscalización puntual, pues no ha abarcado la totalidad de sus obligaciones y se limitó a operaciones realizadas con ciertos proveedores individualmente señalados, respecto a los que se había detectado la emisión de comprobantes de manera irregular, dentro del marco de otras pesquisas.
QUE, pasando al fondo de la cuestión, de las constancias de autos, surge que el contribuyente CARLOS JORGE OCAMPOS CARVALLO, fue objeto de control en sus obligaciones tributarias, para lo cual se le requirió la presentación de los comprobantes que respaldan las operaciones con determinados proveedores. Durante la fiscalización, se constató que fueron declarados créditos fiscales respaldados en comprobantes que no reflejaban la realidad de las operaciones con estos proveedores, ya que la sumariada no ha podido comprobar la veracidad de los pagos, ni la prestación efectiva de los supuestos servicios o la enajenación cierta de los bienes descriptos en los comprobantes utilizados.
QUE, si bien la SET carece de atribución para declarar la falsedad de los documentos que sustentan las operaciones declaradas por los contribuyentes, como autoridad de control de las obligaciones a cargo de estos, puede determinar la existencia de incumplimiento en los deberes formales y materiales, por lo que queda a cargo del contribuyente refutar mediante prueba en contrario, haber satisfecho sus obligaciones tributarias.
QUE, los tributos establecen una relación jurídica que crea un vínculo obligacional con el fisco como sujeto activo y el contribuyente como sujeto pasivo, por lo que al igual como ocurre con el incumplimiento contractual, es aquel contra quien se formula el reclamo quien debe demostrar que ha cumplido con su prestación, o que han acontecido circunstancias que le eximen de su cumplimiento, por lo que en el presente caso, era a cargo del aparte actora el peso de la carga de la prueba de la realidad de los hechos instrumentados en las facturas cuestionadas.
QUE, conforme a la relación jurídica entre el fisco y el contribuyente, es al fisco a quien le toca probar el nacimiento de la obligación tributaria, lo que le faculta a pedir su satisfacción y reclamar su incumplimiento, circunstancia negativa que invierte la carga de la prueba hacia el contribuyente.
QUE, por otro lado, con respecto a los trabajos de auditoría, los actos de la administración se reputan legítimos, salvo prueba en contrario (Ley 125/91 art. 196); asimismo, la declaración de formas manifiestamente inapropiadas de la realidad de los hechos, hace presumir la defraudación, también salvo prueba en contrario (Ley 125/91 art. 174, num. 12).
QUE, en cuanto al fondo de la cuestión, la existencia de irregularidades que ameriten la sanción impuesta, la actora no ofreció prueba alguna refutando las irregularidades detectadas por la administración, al contrario ha prestado su conformidad, por lo que ante la omisión probatoria incurrida, debe presumirse la regularidad del acto administrativo que reconoce la existencia de obligaciones tributarias impagas, pues de otra forma cómo se explica la cantidad de compras y de ventas denunciadas como irregulares incluidas en sus declaraciones juradas, con lo cual ha obtenido créditos tributarios que redujeron los tributos que debió ingresar al fisco, situación nunca aclarada cabalmente por la parte actora, que se limitó a atribuir la culpa al contador.
QUE, en ese sentido el Código Procesal Civil en su artículo 249 dispone: "...Carga de la prueba. Incumbirá la carga de la prueba a la parte que a firme la existencia de un hecho controvertido o de un precepto jurídico que el juez o tribunal no tengan el deber de conocer...”.
QUE, del presente juicio, la actora pudo haber ofrecido pruebas como la pericial, testifical o inspección judicial, a fin de aportar sustento sobre la realidad de las operaciones con sus proveedores, quienes en sede administrativa han sufrido la impugnación de las facturas que se les atribuye; y, que fueran integradas a las declaraciones juradas impositivas por el recurrente.
QUE, no habiendo la actora diligenciado prueba alguna que refute las denuncias de los auditores de la SET, tampoco aportado en el presente juicio prueba en contrario, salvo la instrumental sobre los actos administrativos, por lo que su alegación sobre la exclusión de responsabilidad en lo declarado por el contador, no derrumba las presunciones establecidas a favor de la administración en cuanto a la regularidad y validez del acto de determinación, ni sobre la configuración del tipo de falta en la que encuadra la sanción y su graduación.
QUE, en cuanto a la multa por defraudación, el actor propone que no existió intención de su parte y que las irregularidades fueron ejecutadas por su contador; asimismo, se aprecia sometimiento a la fiscalización, que se tradujo en el pago de los tributos determinados por medio de la modalidad de facilidad de pago, lo que no constituye un error excusable o circunstancia atenuante que le exima de su responsabilidad en la multa.
QUE, no resulta controvertido el hecho de haberse procedido a la rectificación de las DDJJ y la exclusión de los montos declarados que se sustentaban en la facturas cuestionadas, esto resulta un hecho plenamente reconocido por la actora en durante el sumario; resta pues, analizar los efectos de las mismas. Cabe señalar, que el pedido de admisión de DD.JJ. rectificativas y su consideración para un cobro reducido, provoca los mismos efectos que una conformidad a la fiscalización, ya que lo que se pretendía con ello, era simplemente reducir la sanción a ser aplicada.
QUE, admitida las rectificaciones, se procede al pago sólo de los tributos y recargos determinados a través de facilidades de pago otorgadas, las que no incluyen a la sanción impuesta por defraudación, que de una fijación preliminar del 300%, fue reducida al mínimo de 100% del monto defraudado, que ya fuera abonado.
QUE, los artículos 212 y 225 de la Ley 125/91, en sus respectivos numerales 6), establecen que la conformidad del contribuyente con las imputaciones o cargos, pone fin a los procedimientos de determinación y aplicación de multas, dictándose sin más trámite el acto administrativo correspondiente, aclarando el numeral 8) del artículo 225, que la resolución debe cumplir las formas del artículo 236. Por su parte, el artículo 236 establece que si la resolución acogiere totalmente la pretensión del interesado, se clausurarán las actuaciones administrativas o jurisdiccionales.
QUE, en las condiciones señaladas, al haber prestado su conformidad a través de la rectificación de DDJJ y el pago fraccionado del tributo con sus recargos, previa exclusión de los importes consignados en las facturas cuestionadas, no quedad dudas que constituyen el equivalente a una total conformidad con las imputaciones de la fiscalización, pues se ha procedido a excluir la totalidad de las facturas impugnadas por ser de presunto contenido falso. Atento a dicha conformidad y pago, se procedió a la aplicación de la sanción correspondiente, que no podía ser otra que la defraudación, aplicándole una sanción que de la máxima, quedó reducida a la mínima que corresponde a la calificación de este tipo de faltas.
QUE, para justificar el efecto dado a las rectificativas, debemos remitimos al artículo 208 de la Ley 125/91, el cual expresa: "Rectificación, aclaración y ampliación de las declaraciones juradas. Las declaraciones juradas y sus anexos podrán ser modificadas en caso de error, sin perjuicio de las responsabilidades por la infracción en que se hubiere incurrido.- La Administración Tributaria podrá exigir la rectificación, aclaración o ampliación que entienda pertinente”.
QUE, de dicha norma podemos extraer dos conclusiones; la primera, que se encuentra permitido efectuar rectificaciones de DD.JJ; y, la segunda, su presentación no exime de responsabilidad por infracciones. Por su parte, el numeral 8, del artículo 175 de la Ley 125/91, que sanciona y gradúa la infracción de defraudación, en donde se señala como elemento para la graduación de la sanción, lo siguiente: "La presentación espontánea del infractor con regularización de la deuda tributaria. No se reputa espontánea a la presentación motivada por una inspección efectuada u ordenada por la Administración".
QUE. analizando estas disposiciones, podemos entender que la administración, luego de admitir la presentación de DD.JJ. rectificativas y el pago fraccionado del tributo determinado con sus accesorios, previa exclusión de los montos consignados en las facturas cuestionadas, se encontraba totalmente habilitada para practicar la determinación tributaria de las multas, sobre la base del saldo a favor del fisco generado por la exclusión de los créditos fiscales instrumentados en la facturas excluidas; del mismo modo, se encontraba facultada a graduar las sanciones, pues a pesar de la presentación voluntaria del infractor, mediante las rectificaciones practicadas, su responsabilidad por las faltas cometidas persistía.
QUE, por otro lado, debe agregarse; que todos los actos administrativos que formaron parte del aludido proceso contemplaron en todo momento el principio de legalidad que debe regir en esté ámbito y se traduce en el cumplimiento de las disposiciones que regulan una actividad como la de Tributación, que se encuentra sometida a control administrativo y jurisdiccional. En consecuencia corresponde ir por la POSITIVA A LA CUESTION PLATEADA y debe rechazarse la presente demanda contencioso-administrativa. Al respecto de las Costas, deben imponerse a la parte actora. ES MI VOTO.
A SU TURNO, EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS PRIMERA SALA, DR. GONZALO SOSA NICOLI manifiesta adherirse al voto del Miembro Preopinante por los mismos fundamentos.
A SU TURNO, EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO, IRA SALA, DR. A. MARTIN AVALOS, DIJO: Que disiento respetuosamente del voto de los colegas que me precedieron, por considerar que en la presente acción ha operado la caducidad de la instancia, por las razones que seguidamente paso a exponer:
QUE, resulta primordial analizar las constancias de autos a fin de determinar si en la presente acción se ha impulsado la instancia en virtud al Art. 173 del CPC modificado por Ley N° 4867/13 que en su parte pertinente dispone "...En el procedimiento contencioso-administrativo, el plazo de caducidad se operará de pleno derecho a los tres meses, con exclusión del tiempo que correspondiente a la feria judicial", en concordancia con el art. 8 de la Ley N° 1462/35 que a su vez dispone: "Se tendrá por abandonada la instancia contencioso-administrativa si no se hubiese efectuado ningún acto de procedimiento durante el término de tres meses, cargándose las costas al actor".
QUE, conforme al art. 174 y siguientes del CPC., la caducidad se opera ministerio legis o de pleno derecho, por el transcurso de tiempo y la inactividad de las partes. Sin posibilidad de cubrirse con diligencias o actos procésales posteriores al vencimiento del plazo, ni por acuerdo de las partes. La caducidad es una disposición de Orden Público, destinado a que los juicios no sean perpetuos y en el contencioso administrativo por requerir la pronta ejecutoriedad de los actos administrativos.
QUE, pasando al análisis de las constancias de autos, se puede constatar que el Auto Interlocutorio N° 851 de fecha 13/09/2021 (fs. 78) es el último acto de impulso procesal en autos, pues por medio del mismo se resuelve Recibir la Causa a Prueba por todo el plazo de ley y notificar del mismo a las partes. Posteriormente la citada resolución es notificada a ambas partes en fecha 30/12/2021 conforme a las constancias a fs. 79 y 82 de autos, habiendo para entonces, transcurrido 3 meses y 17 días, excediendo así el plazo de tres (3) meses dispuesto por el art. 173 del CPC y el art. 8 de la Ley N° 1462/35.-
QUE, la caducidad de instancia es un modo anormal de terminación del proceso basado en la inactividad procesal imputable a las partes. Por tanto, las notificaciones realizadas en autos, salvo los casos especialmente previstos en la legislación (Ej. Art. 385 CPC), son una diligencia procesal cuya práctica depende de las partes en el proceso, en especial a la parte accionante, quien tiene el deber de impulsar el proceso por interés legítimo.
QUE, sobre la caducidad de instancia en el proceso contencioso-administrativo, la doctrina sostiene: "La caducidad denota extinción, desaparición y su fin es sajar de manera irremediable la inactividad improductiva y contraproducente de las partes. La caducidad transporta el barco fuera del canal, para no entorpecer a los que vienen detrás de el. La caducidad de instancia opera ope legis porque la resolución judicial que pone en maifiesto su existencia no es constituitiva sino meramente declarativa de que el paso del tiepmo se ha producido.” Bremond Triana, Luis. La terminación anormal del proceso contencioso-administrativo. Ed. Reus, p.265.
Por lo expuesto precedentemente, corresponde DECLARAR INOFICIOSO el estudio del fondo de la cuestión y por consiguiente DECLARAR OPERADA la caducidad de la instancia en la presente acción contencioso-administrativa, de conformidad a lo expresado en el exordio de la presente resolución. COSTAS a la parte actora, conforme art. 200 del CPC. ES MI VOTO.
Con lo que se día por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los Excmos. Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, por ante mí la Secretaria Autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:
Asunción, 09 de mayo del 2023.
VISTO: Por el mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos.
EL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA,
RESUELVE:
1. RECHAZAR la presente demanda contencioso administrativa promovida en los autos: “CARLOS JORGE OCAMPOS CARVALLO C/ RESOLUCION N° 26 DE FECHA 12/02/2020 Y OTRA DICTADA POR LA SUB SECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION DEL MINISTERIO DE HACIENDA” (Expte. N° 112, Folio 136, Año 2020, por los fundamentos expuestos en el exordio de la presente resolución.
2. CONFIRMAR los actos administrativos impugnados.
3. IMPONER LAS COSTAS a la parte actora.
4. ANOTAR, registrar, remitir copia a la Excelentísima Corte Suprema de Justicia.
Gonzalo Sosa. Miembro
Martín Avalos. Miembro
Rodrigo Escobar. Miembro
Ante mi:
Abog. Evelin Martínez. Actuaria
Jurisprudencias
Acuerdo y Sentencia N° 132/2015ACONCAGUA S.A. contra SUB SECRETARÃA DE ESTADO DE TRIBUTACIÃN DEL MINISTERIO DE HACIENDA.
ACONCAGUA S.A. contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA.
ACUERDO Y SENTENCIA Nº 132/2015. Tribunal de Cuentas. Primera Sala.
En la ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los veinte y dos días del mes de junio del año dos mil quince, estando presentes los Excelentísimos Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, RODRIGO ESCOBAR E., AMADO VERON DUARTE, MARTIN AVALOS VALDEZ en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la Presidencia del Primero de los Nombrados, por ante mí el Secretario Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente con la portada que se expresa más arriba a objeto de resolver el juicio contencioso administrativo caratulado:
"ACONCAGUA S.A. C/ RES. PARTICULO N° 176 DE FECHA 21/06/2013, DICTADA POR LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUATCION DEL MINISTERIO DE HACIENDA".
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTIÓN:
¿Está ajustado a derecho el acto administrativo impugnado?
Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: RODRIGO ESCOBAR ESPÍNOLA, MARTÍN AVALOS VALDEZ Y AMADO VERON DUARTE.
Y EL EXCMO. MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS PRIMERA SALA, DR. RODRIGO ESCOBAR ESPINOLA, DIJO: Que, en fecha 19 de julio de 2013, se presenta el Abogado Manuel Riera Escudero, a promover demanda contencioso administrativo. Funda la demanda en los siguientes términos: "... De conformidad con el Articulo 237 de la Ley 125/91, en cumplimiento de precisas instrucciones recibidas de mi comitente, promuevo demanda contencioso-administrativa contra la Resolución particular N° 176, dictada el 21 de junio de 2013 por el Viceministro de Tributación del Ministerio de Hacienda, en los autos caratulados: "Departamento de Fiscalización de Inconsistencias s/ informe c/ ACONCAGUA S.A. - "Expedientes N° 20103023436, 20103/29575, 201003000752, 2011001218, 20113003095". Mi parte se agravia contra la citada resolución porque hizo lugar parcialmente a la denuncia realizada por los Auditores conforme al Informe Final de Auditoria N° 67000000570, de fecha 3 de febrero de 2011 del Departamento de Fiscalización de Inconsistencias (DGGC), determinando el ajustes fiscal del Impuesto al Valor Agregado de los periodos fiscales de enero a diciembre de 2008, teniendo en cuenta la liquidación realizada en la pericia, además de aclarar que no corresponde la aplicación de sanciones por omisión o defraudación El rechazo a estas conclusiones fiscales se encuentra sustentado en consideraciones de hecho y de derecho ya expuestas de manera previa en los escritos de defensa al Informe denuncia de los fiscalizadores, de contestación al Informe del Perito Técnico Contable y de Alegato, presentados en Instancia administrativa en esta causa, que brevitatis causa damos por reproducidos, así como también a lo establecido en la jurisprudencia y en la doctrina. I. Inconsistencia del acto de determinación Como se aprecia con la simple lectura de la Resolución 176 recurrida, la autoridad de aplicación claramente violó la ley tributaria respecto al acto de determinación impositiva, al omitir la aplicación de lo que taxativamente dispone el Articulo 215 de la Ley 125/91, que exige que "apreciar y valora los descargos, defensas y pruebas y los fundamentos de hecho y de derecho de la administración". En la resolución recurrida el Viceministro de Tributación concluye que el crédito utilizadas por mi cliente no se consignaron las facturas a las cuales corresponden, como prescribe el Articulo 23 del Decreto 6539/05, considerando que, en consecuencia, "La falta de identificación del documento principal, torna invalido el descuento realizado, en razón de la imposibilidad de establecer una relación con aquel. Este es e/ quid de la cuestión. S.E. es consciente que las modalidades operativas exigidas por el comercio de productos a escala con los grandes supermercados y negocios de venta al público exigen una dinámica que muchas veces no se concilia con las exigencias de las normas que regulan dicho tráfico documental (elaboradas en los laboratorios de reglamentaciones) aunque consultan el espíritu de la norma. El derecho nace de los hechos. Así, pues, en el afán de reconocer los hechos, la manera como opera el mercado, el Articulo 11 del Decreto 6539/05, admite el uso de "Nota[s] de Crédito", definidas como aquellos "documentos expedidos para anular operaciones, aceptar devoluciones y conceder descuentos o bonificaciones efectuados con posterioridad a la expedición del comprobante de venta. En el contexto de esta definición se habla claramente del objetivo a cumplir con la expedición de este documento: anular operaciones (que constan en facturas anteriores), aceptar devoluciones (que constan en facturas anteriores), conceder descuentos o bonificaciones (que constan en facturas anteriores) sobre saldos de facturas o simplemente del movimiento de la cuenta corriente. Advierta S.E. que la norma citada no establece ninguna condición de forma y de fondo; lo importante es cumplir con la finalidad expuesta. Por el Articulo 13 del Decreto 6806/2005 se amplían las formalidades, estableciendo precisiones sobre la correlación de las notas de crédito con las facturas. Quien concibió la norma (de su propia redacción se colige), obviamente, sólo pensó en las facturas emitidas por operaciones puntuales, pero no alcanzó a percibir que los comerciantes a escala trabajan en base a una cuenta corriente mercantil (Articulo 1393 y sg., Código Civil), en cuya cuenta se anotan créditos y débitos en una suerte de cadena de compraventa sinfín, en la cual no siempre pueden individualizarse exactamente las notas de crédito a qué facturas corresponden, aunque se corresponden a las ventas facturadas en el marco de dicho régimen comercial de cuenta corriente. Ignorando esta realidad operativa (cuenta corriente mercantil), que el legislador sí quiso cubrir, la Autoridad Administrativa pretende la identificación exacta de operaciones comercial de pequeña escala (para las que fue prevista la reglamentación) con operaciones comerciales a gran escala, donde no resulta posible o -cuanto menos- resulta muy difícil cuando existen múltiples facturas emitidas -a su vez- por múltiples entregas de mercaderías, especialmente a supermercados, farmacias y otras empresas de venta al público, tratando -como señalé- de evitar la que la empresa quede sin existencias (stock) en base a una suerte de línea transportadora de productos que entran y salen de los almacenes sin solución de continuidad. Este mecanismo de abastecimiento continuo va acompañado - como no puede ser de otro modo- de abundante documentación contable (facturas, remisiones, notas de crédito, etc.), a través de la cual puede demostrarse la coincidencia entre la existencia (stock) y las diversas facturas emitidas y notas de crédito recibidas por la operación continua de abastecimiento y devolución. Este modus operandi hace imposible (o muy difícil) la identificación unitaria y/o de lotes con las facturas, como pretende la Administración Tributaria...".
Termina solicitando, que previo los tramites de estilo, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, dicte Sentencia, haciendo lugar a la presente demanda contencioso administrativa, con costas.
Que, en fecha 24 de agosto de 2013, se presenta el Abogado Fiscal Walter Canclini, bajo patrocinio del Abogado del Tesoro Hernán Martínez en nombre y representación del Ministerio de Hacienda, contestar la demanda contencioso administrativa. Funda la contestación de la demanda en los siguientes términos: "...De la Resolución Administrativa recurrida y del escrito de demanda, cotejada con las actuaciones administrativas, se observa que se plantea, demanda contencioso administrativa, contra una determinación de contravención, en la suma de Gs. 1.000.000 (Guaraníes Un Millón). La suma de referencia se adeuda al Fisco en base al hecho (no desmentido por parte de la actora, y también plenamente probado en el sumario administrativo), de haber utilizado notas de crédito, en las cuales fueron consignadas transacciones, posteriormente declaradas en los formularios 120 - IVA, por los periodos fiscales enero a diciembre de 2008, aclarándose que, en tales notas de crédito, no se consignaron las facturas a las cuales corresponden. La situación descripta configura el incumplimiento de las formalidades exigidas por la Ley que, como se ha dicho, está sancionada como CONTRAVENCIÓN, castigada con una multa de hasta Gs. 1.000.000 (Guaraníes Un Millón), que es lo determinado contra Aconcagua S.A. Esto de conformidad a las siguientes disposiciones legales: Articulo 176° de la Ley 125/91; Artículo 4°, 11° y 23° del Decreto No. 6.539/05; Articulo 13 del Decreto No. 6.806/05.
Cabe aclarar los documentos denominados "notas de crédito" son meros documentos complementarios de los comprobantes de ventas. Los mismos no sustentan por si mismos la enajenación de bienes y servicios y son expedidos para anular operaciones, aceptar devoluciones o conceder descuentos con posterioridad al comprobante de venta. Siendo así, si no están vinculadas directamente a la factura de venta, los mismos no tienen ninguna validez. Ello es evidente. Efectivamente, en el caso de Aconcagua S.A., en las Notas de Crédito observadas no se ha identificado la factura a la cual se refiere como documento auxiliar y, de conformidad a las normas citadas, la carencia de identificación y vinculación con el documento principal (factura), hace inválido el descuento pretendido. Ello por la evidente imposibilidad de relacionarlo con la venta realizada.
Por tal razonamiento, amén de la contravención que el hecho significa, Aconcagua S.A. debe proceder a reliquidar el Impuesto al Valor Agregado, desafectando los montos a que hacen referencia las notas de crédito impugnadas. Ello por el procedimiento de las "rectificativas" en los formularios habilitados por la Administración Tributaria. Es de rigor señalar que la situación narrada -de pretender aplicar notas de créditos inhábiles-, en el caso de Aconcagua S.A., no genera obligación de abonar tributos al Fisco ni sanciones por omisión o defraudación.
Es así porque el contribuyente posee a su favor saldos en los periodos cuestionados y, por tales motivos, su conducta impositiva incorrecta, no perjudicó patrimonialmente al Estado. Por tanto, las argumentaciones vertidas por la contraparte no aparecen sustentables y aviesamente contradictora a los preceptos legales. Por lo que la demanda debe ser rechazada por improcedente, y así se solicita respetuosamente de VV.EE. se provea al tiempo de dictar la Sentencia que resuelva en definitiva la presente causa. Por tanto, encarecemos do VV.EE. rechace la demanda contencioso administrativa promovida por la adversa porque no se presenta admisible su pretensión de sostener una conducta contradictoria al texto expreso de la Ley y el reglamento. En consecuencia, esta representación fiscal sostiene que la presente demanda contencioso administrativa deviene inviable. Por ende, corresponde la desestimación de esta acción por improcedente, con costas que protesto.".
Termina solicitando, que previo los tramites de estilo, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, dicte Sentencia, rechazando la presente demanda contencioso administrativa, con costas.
Que a fojas 47 de autos, consta el A.I. N° 1166 de fecha 147 de noviembre del 2013, donde se declara la competencia del Tribunal para entender en el presente juicio y existiendo hechos que probar, recibir la causa a prueba por todo el término de ley.
Que, a fojas 52 vlto, de autos, consta el informe del Actuarlo, de fecha 24 de junio de 2.014, donde el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, llama AUTOS PARA SENTENCIA.
Y, EL EXCMO. SEÑOR MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS PRIMERA SALA, DR. RODRIGO A. ESCOBAR E. PROSIGUIÓ DICIENDO:
QUE, una vez determinada la pretensión de la acción Contenciosa, esta Magistratura pasa al estudio de la cuestión planteada por la que resolveremos si corresponde o no en derecho hacer lugar a la presente acción que busca revocar los Actos Administrativos que resuelven determinar la obligación tributaria de la firma Aconcagua S.A en la suma de Gs. 267.385.375 en concepto de ajuste fiscal del IVA y de Gs. 1.000.000 en concepto de multa por contravención.
QUE, de las constancias de autos, surge que el contribuyente Aconcagua S.A. con RUC N° 80026598-0, fue objeto de una fiscalización puntual en sus obligaciones impositivas por parte de la Subsecretaría de Estado de Tributación dispuesta mediante la Nota SET N° 65000000572 del 27 de septiembre de 2010, en la misma se determina que realizará una fiscalización puntual de los impuestos IRACIS General, periodo 2008 e IVA de los periodos fiscales enero a diciembre de 2008.
QUE, en fecha 3 de febrero de 2011 se realiza el informe sobre las actuaciones de los auditores en la fiscalización, en el misma se realizan una serie de imputaciones sobre supuestas infracciones tributarias, en tal acta los auditores expresan que de revisión de las compras se constató que fueron emitidas notas de créditos que no han sido consignadas en la factura a las cuales corresponden, en violación a los decretos reglamentarios.
QUE, posteriormente la Sub. Secretaría de Estado de Tributación por resolución Res. Particular N° 176 del 21 de junio de 2013 resuelve hacer lugar Parcialmente a la denuncia presentada por los fiscalizadores y se procede a la determinación del ajuste fiscal del IVA conforme a la pericia practicada (Gs. 267.385.375) y a imponer una multa de Gs. 1.000.000 en concepto de contravención; ante éste resolución el accionante instauró directamente la presente acción contencioso- administrativa.
QUE, en este estadio corresponde analizar si los indicios encontrados a lo largo del procedimiento administrativo son suficientemente serios y concordantes para ameritar la determinación de una obligación tributaria y la imposición de una sanción el contribuyente Aconcagua S.A., pero como cuestión previa se deberá resolver la "Excepción de Falta de Acción como medio general de defensa" opuesta por los representante de la Subsecretaría de Estado de Tributación bajo el argumento de que la accionante no ha interpuesto el recurso de reconsideración contra la resolución de la Subsecretaría de Estado de Tributación.
QUE, en base a los argumentos esgrimidos por la excepcionante se observa claramente que la misma lo que desea es que se rechace la presente demanda porque supuestamente la actora no tiene derecho a demandar (falta de acción) pues no se reúnen los requisitos del Articulo 3° de la ley 1462/35.
QUE, analizadas las constancias de autos surge que efectivamente la accionante NO ha agotado instancia en sede administrativa al no haber interpuesto el debido recurso de reconsideración o reposición pues en este caso es muy claro el texto legal cuando el Articulo 237° de la Ley 125/91 modificado por la Ley 2421/04 dispone: "...Acción Contencioso Administrativa. En contra de las resoluciones expresas o tácitas dictadas por la Administración Tributaria resolviendo los recursos de reconsideración o reposición interpuestos por el contribuyente, es procedente la acción contencioso administrativa ante el Tribunal de Cuentas. La demanda deberá interponerse por el agraviado ante dicho Tribunal dentro del plazo perentorio de dieciocho días, contados desde la notificación de la resolución expresa o de vencido el plazo para dictarla, en el caso de denegatoria tácita...".
QUE, al no haberse agotado instancia automáticamente no se está cumplimiento con lo dispuesto expresamente en el Articulo 3 de la Ley 1462/35 que dispone: "...La demanda contencioso administrativa podrá deducirse por un particular o por una autoridad administrativa, contra las resoluciones administrativas que reúnen los requisitos siguientes: a) Que causen estado y no„ haya por consiguiente recurso administrativo contra ellas; b) Que ¡a resolución de la administración proceda del uso de sus facultades regladas; c) Que no exista otro juicio pendiente sobre el mismo asunto; d) Que la resolución vulnere un derecho administrativo prestablecido a favor del demandante...". Específicamente el requisito a), es decir que la resolución administrativa debe causar estado y no haya recurso administrativo contra ella, ergo debe ser definitiva y perjudicial para el administrado.
QUE, al respecto el jurista Hernán Casco Pagano expresa en su Cód. Proc. Civ. Comentado cuanto sigue: "...3.3. Falta de acción: La calidad para obrar (legitimatio ad causam) es la condición jurídica en que se halla una persona con relación al concreto derecho que invoca en el proceso, en razón de su titularidad u otra circunstancia que justifica su pretensión. La falta de dicha calidad se denuncia mediante la excepción de falta de acción (sine actione agit) ...".
QUE, al respecto de lo anterior Roberto Dromi en su obra Derecho Administrativo, enseña: "/. Presupuestos. - Antes de iniciar las acciones procesales administrativas los interesados deben cumplimentar ciertos recaudos procesales. - 1. Concepto y clases. - Trátase de circunstancias anteriores a la decisión del juez sin las cuales éste no puede dar curso a la demanda ni acoger la pretensión o la defensa. Operan como condiciones de procedibilidad o procesabilidad. - Son los presupuestos previos que permiten habilitar la instancia procesal administrativa, es decir, explican la admisión del proceso. Los presupuestos de admisibilidad de la demanda son procesales y extrínsecos, por oposición a los presupuestos sustanciales e intrínsecos de admisibilidad de la acción.- Los presupuestos procesales de admisibilidad de la demanda que se verifican con la admisión del proceso o la habilitación de la instancia son: a) agotamiento de la vía administrativa; b) denegación expresa o tácita; c) pago previo; d) interposición de la demanda dentro del plazo legal, ye) ausencia de recurso paralelo.- Los presupuestos sustanciales de admisibilidad de la pretensión que se verifican con la sentencia son: a) legitimación, y b) formulación administrativa previa de la pretensión".
QUE, en este caso en particular el accionante ha omitido su obligación legal de interponer el recurso de reconsideración por lo tanto no es viable la presente acción contencioso-administrativa de conformidad al Articulo 237° de la Ley 125/91 modificado por la Ley 2421/04 en concordancia con el Articulo 3 de la Ley 1462/35. En consecuencia, no habiéndose cumplido con las exigencias legales expresamente establecidas resulta improcedente la presente demanda contencioso-administrativa por lo tanto corresponde hacer lugar a la excepción de falta de acción opuesta por la parte demandada rechazando la presente demanda sin pronunciarse sobre la cuestión de fondo.
QUE, por otro lado, debe agregarse; que todos los actos administrativos que formaron parte del aludido proceso contemplaron en todo momento el principio de legalidad que debe regir en este ámbito y se traduce en el cumplimiento de las disposiciones que regulan una actividad como la de Tributación, que se encuentra sometida a control administrativo.
QUE, por último, no debemos olvidar que las resoluciones recurridas gozan de la presunción de legitimidad y ejecutoriedad, ya que fueron dictadas por el órgano competente, dentro de las facultades legales que le eran Inherentes, de conformidad a lo dispuesto en el artículo 196 de la Ley 125/91 que establece: "...Actos de la Administración: Los actos de la Administración Tributaria se reputan legítimos, salvo prueba en contrario, siempre que cumplan con los requisitos de seguridad y validez relativos o competencia, legalidad, forma legal y procedimientos correspondiente. La Administración Tributaria podrá convalidar los actos anulables y subsanar los vicios de que adolezcan, a menos que se hubiere interpuesto recursos jurisdiccionales en contra de ellos..."; por lo que considero ajustado a derecho la actuación del órgano administrativo al determinar la existencia de deudas e infracciones cometidas por la actora, por ser la Subsecretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda, el órgano competente, de quien emano la resolución atacada.
QUE, por las razones expuestas, VOTO por la positiva a la cuestión, considerando que se ajusta a derecho NO hacer lugar a la presente demanda contencioso administrativa promovida por la firma Aconcagua S.A. con RUC N° 80026598-0 y, en consecuencia, confirmar la Resolución Particular N° 176 del 21 de junio de 2013 dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda. En cuanto a las costas, soy de opinión que, en virtud de la teoría del riesgo objetivo asumido en el evento, las mismas deben ser impuestas a la parte perdidosa de conformidad con las normas contenidas en el artículo 192 del C.P.C. ES MI VOTO.
A SU TURNO, LOS EXCMOS. MIEMBROS DEL TRIBUNAL DE CUENTAS PRIMERA SALA, MARTIN AVALOS VALDEZ AMADO VERON DUARTE, manifiestan que se adhieren al voto del miembro preopinante, por los mismos fundamentos.
Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los Excelentísimos Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, por ante mí el Secretario Autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:
Asunción, 22 de junio de 2015.
VISTO. Por el mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos,
EL TRIBUNAL DE CUENTAS,
PRIMERA SALA,
RESUELVE:
1.- ADMITIR la excepción de falta de acción opuesta como medio general de defensa por la parte demandada de conformidad a los fundamentos expuestos en el exordio de esta resolución;
2.- RECHAZAR la presente demanda promovida por la firma Aconcagua S.A. de conformidad a los fundamentos expuestos en el exordio de esta resolución, y, en consecuencia;
3.- CONFIRMAR la Resolución Particular N° 176 del 21 de junio de 2013 dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda.
4.- IMPONER LAS COSTAS a la accionante.
5.- NOTIFICAR, anotar, registrar y remitir copia a la Excma. Corte Suprema de Justicia.
Dr. Amado Verón Duarte. Miembro
Dr. Rodrigo A. Escobar. Miembro
A. Martín Avalos V. Miembro
Ante mí:
Miguel A. Colman. Secretario
Jurisprudencias
Acuerdo y Sentencia N° 82/2023FRIGORÃFICO CONCEPCIÃN S.A. contra LA SUBSECRETARÃA DE ESTADO DE TRIBUTACIÃN - SET. Tribunal de Cuentas. Primera Sala.
ACUERDO Y SENTENCIA N° 82/2023
ACCIÓN: “FRIGORÍFICO CONCEPCIÓN S.A. C/ RESOLUCIÓN PARTICULAR N° 72700001008 DE FECHA 18/02/2021, DICTADA POR LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN - SET” (EXPTE. N° 146, FOLIO 10, AÑO 2021).
En la ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los nueve días del mes de mayo de dos mil veinte y tres, estando presente los Excelentísimos Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, Mag. Gonzalo Sosa Nicoli, Mag. Alejandro Martín Ávalos V., y Mag. Rodrigo A. Escobar E., en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la Presidencia del primero de los nombrados, por ante mí el Secretario Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: “FRIGORÍFICO CONCEPCIÓN S.A. C/ RESOLUCIÓN PARTICULAR N° 72700001008 DE FECHA 18/02/2021, DICTADA POR LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN - SET”.
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTION:
Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?
Practicado el sorteo de la ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: MARTÍN AVALOS VALDEZ, RODRIGO A. ESCOBAR E., Y GONZALO SOSA NICOLI.
Y EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS PRIMERA SALA, A. MARTÍN AVALOS VALDEZ, DIJO: Que, en fecha 24 de marzo de 2021 (fs. 172/180 de autos) se presentó ante este Tribunal de Cuentas, el Abogado LUIS ROSETTI., en nombre y representación de FRIGORIFICO CONCEPCIÓN S.A., a instaurar demanda contencioso administrativa contra la RESOLUCIÓN PARTICULAR N° 72700001008 DE FECHA 18/02/2021, DICTADA POR LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN - SET. Funda la demanda en los siguientes términos: “ACREDITACIÓN FORMAL DE LOS REQUISITOS PARA PROMOVER LA ACCION CONTENCIOSO ADMINISTRATIVA. 1. El cumplimiento de los requisitos establecidos en el Artículo 31 de la Ley 1462/35, para acudir a este Tribunal a demandar la revocación del acto administrativo más arriba indicado, se acredita de la siguiente forma: a) el acto administrativo proviene inequívocamente del uso de facultades regladas de la Administración, de conformidad a la Ley 125/91, sus modificaciones y demás concordantes; y b) se declara bajo fe de juramento que no existe proceso pendiente deducido por nuestra parte referido al tema de debate en este juicio.
2. En cuanto al plazo para la promoción de la acción, la resolución impetrada que pone fin a la instancia administrativa quedó notificada en fecha 08/03/2021, según lo acredita la copia de la notificación recibida vía e-mail que se adjunta a esta presentación, hallándonos dentro del plazo para la promoción de la presente acción de acuerdo al artículo 1° de la Ley 4046/102 y los artículos 1473 y 8364 del Código Procesal Civil, y el artículo 275 de la RG N° 114/2017, ANTECEDENTES. FRIGORIFICO CONCEPCIÓN S.A. es exportadora de carne y subproductos a diversos mercados internacionales.
En ese contexto, realiza procesos de recupero de crédito fiscal IVA del Exportador ante la Sub Secretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda. 4. Para el caso particular, se ha solicitado el recupero de crédito fiscal del periodo 01/2017 a través de la DIR (Documentación Inicial Requerida) N° 76700007622 a la cual ha sido asignada el número de proceso N° 42000001700. A la culminación del proceso de revisión de la DIR fue emitido por el Departamento de Créditos Fiscales el Informe Final de Análisis N° 77300009993 de fecha 06/02/2019 que resolvió la impugnación y el rechazo de facturas que sustentan créditos fiscales por un valor total de Gs. 119.257.589.- 5. Luego del sumario administrativo solicitado por mi parte para la defensa de los créditos impugnados, fue dictada la RP N° 72700001008 del 18/02/2021 que dispuso no hacer lugar a lo solicitado por la fuma y confirmar el rechazo de los créditos solicitados.
- 6. El monto de crédito fiscal del exportador a ser defendido en la presente demanda contenciosa administrativa es de Gs. 119.257.589, constituido por A) Gs.38.979.792, rechazado por provenir de operaciones con proveedores inconsistentes; B) Gs. 44.815.514, rechazado por provenir de comprobantes no válidos para sustentar créditos fiscales C) Gs. 35.462.283, re liquidado por diferencia entre el formulario 120 — Reliquidación y DJ IVA Formulario N° 120 presentada por el contribuyente. FUNDAMENTOS. CREDITO FISCAL DE GS. 38.979.792 RECHAZADO POR PROVENIR DE PROVEERDORES INCONSISTENTES. FALTA DE COMPROBACIÓN DE INCONSISTENCIA 7. Proveedor inconsistente es para la SET, aquel que en su declaración jurada de la obligación IVA del periodo, ha expuesto ventas por montos inferiores a los declarados como compras por el solicitante de la devolución de crédito fiscal IVA del Exportador, en este caso, Frigorífico Concepción. 8. Esta inconsistencia ocurre en la generalidad de los casos porque la moneda que se maneja en las operaciones de la compra — venta de ganado es el dólar americano.
Para el registro contable, el vendedor debe utilizar de cambio comprador; y el comprador del bien debe utilizar el tipo de cambio vendedor, lo que genera una diferencia en los montos liquidados en la determinación del impuesto AL IGUAL QUE DEBITO IVA, EL CRÉDITO IVA SE PRODUCE CON SU DEVENGAMIENTO, es decir para el caso que nos convoca, con la expedición del comprobante de venta. Existe numerosa jurisprudencia nacional que ratifica que el comprador no es responsable de la conducta de sus proveedores. Al respecto se cita la siguiente jurisprudencia: ACUERDO Y SENTENCIA N2226/13 - JUICIO: "AMANDAU S.A. C/ RESOLUCIÓN N°328 DE FECHA 02 DE DICIEMBRE DE 2011 Y OTRA, DICTADAS POR EL MINISTERIO DE HACIENDA”. La obligación de la compradora se limita a verificar el cumplimiento de los requisitos formales Visibles a simple vista, en concordancia con los formatos que la propia Administración Tributaría ha lanzado en el mercado, no existiendo responsabilidad solidaria de los adquirientes en caso de que la emisora no cumpla con sus obligaciones tributarias. ACUERDO Y SENTENCIA N° 480/12 DICTADO POR ESTE TRIBUNAL DE CUENTAS EN EL EXPEDIENTE CARATULADO: "GRANJA AVÍCOLA LA BLANCA S.A., CONTRA LA RESOLUCIÓN D.C.F.F. /C. N°480, DE FECHA 8 DE OCTUBRE DEL 2.008; DICTADA POR LA JEFA DEL DEPARTAMENTO DE CREDITO Y FRANQUICIAS FISCALES: Y LA NOTACGD/SET/N0 2.797, DE FECHA 27 DE JULIO DEL 2009.
DICTADAS POR LA SUB-SECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION”... La actora acompañó con los documentos pertinentes que justifican el crédito fiscal por exportación que solicita y el hecho que los proveedores de la firma actora no hayan Ingresado o hubieren incurrido en cualquier irregularidad en relación al IVA pagado por la misma es totalmente irrelevante a los efectos del análisis de la solicitud de devolución solicitada en autos.
No es responsabilidad de Gran Avícola LA BLANCA S.A. el cumplimiento o incumplimiento de las obligaciones tributarias de sus proveedores, y negar el crédito fiscal por exportaciones solicitado por la firma actora por ese motivo, no se encuentra sustentado entre las causales legales y reglamentarias para la no devolución por parte de la SET... El órgano recaudador no puede utilizar como método coercitivo a la devolución del crédito fiscal sobre una responsabilidad que le es ajena al hoy accionante, de lo que resulta que las decisiones de esta naturaleza desprovista de sustento legal y de racionalidad por favor hace a la administración pública, porque situación de lo que estamos analizando tiene como consecuencia otras responsabilidades por parte del Estado, situación que debería cargar al responsable de esta negativa Injustificada y dilatoria...” (El subrayado en nuestro). "ACUERDO Y SENTENCIA N° 274/13 - JUICIO: "LOMA PUKU S.A. C/ RES. N° 989 DE FECHA 8-03- 2012, DICTADA POR LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION (SET)".
Que como primer punto cabe acotar que en la Resolución de Créditos Fiscales N° 7530002593 la SET no brinda fundamento alguno del porque de la concesión parcial del crédito solicitado, habiéndose de esta forma conculcado lo dispuesto en el art. 205 de la Ley N° 125/91, que copiado en la parte pertinente expresa: "Resoluciones: (...) Los pronunciamientos, en cuanto corresponda, deberán ser fundados en los hechos y en el derecho, valorar la prueba producida y decidir las cuestiones planteadas en el procedimiento o actuación...". No habiendo la Administración Tributaria impugnado ninguna de estas instrumentales, el rechazo de la devolución solicitada debido al incumplimiento de las obligaciones tributarias de sus proveedores deviene totalmente arbitrario por no hallarse esta circunstancia 17. Con la transcripción en su parte pertinente de éstos antecedentes judiciales, se acredita que la falta de motivación del acto administrativo es causal para el rechazo de la pretensión fiscal y, que de igual forma, la conducta de los proveedores resulta irrelevante por no hallarse incursa como causal de rechazo en la Ley, por consiguiente corresponde reparar el agravio causado por la Administración Fiscal dejando sin efecto la resolución que impugna parcialmente la devolución de un crédito, legítimo, real, liquido, exigible y consistente.
Al respecto, es necesario aclarar que en el proceso de recupero de crédito fiscal, Frigorífico Concepción S.A. justifica, por medio de la DIR, la totalidad del monto efectivamente cobrado por las exportaciones realizadas; esto se coteja a través de la correlación entre los montos, consignados en la planilla de solicitud de devolución de créditos fiscales, en las facturas respectivas, obrantes en los despachos de exportación, y en la suma de los montos apreciados en los swifts de transferencia bancaría. 36. Por otra parte, existen circunstancias particulares en las que, una vez iniciadas las diligencias preliminares de los despachos de exportación, son reajustados tanto la cantidad del producto a ser exportado como el precio de los mismos, dichas situaciones están sujetas principalmente a la capacidad logística del transporte de las mercaderías. 38. Complementando el párrafo anterior, ante tales circunstancias la firma Frigorífico Concepción S.A. necesariamente adecúa en las facturas de exportación los montos correspondientes a la cantidad de productos efectivamente enajenados. Por lo que eventualmente podrían existir diferencias entre el valor factura indicado en el despacho y el monto final consignado en las facturas respectivas. 35.
En el caso de referencia, el pago cancelatorio por la totalidad de los despachos fue oportunamente acreditado con la copia de los Swifts bancarios de adelanto y cancelación recibidas por mi mandante. Estos documentos fueron debidamente presentados ante la SET al momento de solicitar la devolución del crédito fiscal, por lo que esta parte desconoce la falta de consideración de éstos por parte de la Administración. 35. En ese sentido, cumplimos en adjuntar las documentaciones que sustentan la totalidad del cobro de las exportaciones realizadas por la firma, que fueran agregadas a la DIR, para su correspondiente valoración ante esta instancia a efectos de comprobar la irregularidad de las reliquidaciones practicadas por la SET. Por todo lo expuesto, corresponde realizar en esta instancia un nuevo análisis de cada uno de los conceptos y aprobar la devolución de crédito fiscal resultante.
Termina solicitando, que previo los trámites de rigor, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala dicte Sentencia, haciendo lugar a la presente demanda contencioso administrativa, con costas.
Que, en fecha 06 de diciembre de 2021 (fs. 208/224 de autos) se presentó ante este Tribunal de Cuentas, HERNAN W. MARTINEZ S., Abogado Fiscal del Ministerio de Hacienda, con patrocinio del Abogado del Tesoro Ángel Femando Benavente F., a contestar la presente demanda contencioso administrativa. Funda la contestación en los siguientes términos: “Al respecto, pasamos a demostrar que no corresponde reparación alguna porque la Administración Fiscal ha actuado conforme a derecho, y en consecuencia, no existe resolución que deba ser dejada sin efecto. En otras palabras, conforme al ordenamiento normativo vigente y a la comprobación realizada, la Administración Tributaria ha suspendido la devolución de G. 38.979.792 (Guaraníes treinta y ocho millones novecientos setenta y nueve mil setecientos noventa y dos) porque dicha suma no se encuentra disponible y el Fisco no puede devolver lo que no ha percibido. 2. Informe de Análisis N° 77300009993 del 06/02/2019.
En este informe se puede leer sobre el punto: "4.6. VERIFICACIÓN DE LA al INFORMATIVA COMPRAS DEL SOLICITANTE Y LA DJ DETERMINATIVA DE LOS PROVEEDORES: Se contrastó el 99,94% de las compras gravadas locales del solicitante de crédito fiscal, con las respectivas DDJJ de sus proveedores, de este control se evidenció que algunos proveedores declararon montos inferiores a lo informado por el solicitante. Por tanto, se deja en suspenso la devolución de la diferencia del crédito fiscal detallado en el siguiente cuadro:" (el cuadro se titula: "Proveedores que presentaron la al IVA consignando montos inferiores a las ventas realizadas al solicitante de crédito fiscal". "Considerando que la diferencia mencionada precedentemente aún no ingresó al fisco, en tal sentido constituye un crédito fiscal no disponible, por lo que se deja en suspenso la devolución del monto de G. 38.979.792 (Guaraníes treinta y ocho millones novecientos setenta y nueve mil setecientos noventa y dos). Se realiza la denuncia a través del formulario FL-SET-GRC-13 Cruce de Proveedores — Omisos e Inconsistentes". 3. Resolución Particular N° 72700001008 del 18/02/2021. En esta resolución se puede leer sobre el punto: "3. Crédito fiscal de G. 38.979.792 por derivar de operaciones de la firma con proveedores inconsistentes'".
"El DCFF verificó las compras gravadas locales informadas por la recurrente con las respectivas DD.JJ. de sus proveedores y constató que algunos de éstos presentaron sus DD.JJ. con montos inferiores a los invocados por FCSA (inconsistentes), por lo que la diferencia no retenida fue descontada del crédito fiscal solicitado". "Cabe señalar, que el Departamento de Aplicación de Normas Tributarias verificó nuevamente la situación de estos proveedores, y ninguno ha regularizado su situación con el Fisco". "En este punto cabe destacar que el crédito fiscal NO SE ENCUENTRA DISPONIBLE, debido a que la suma cuya devolución es reclamada no se halla en las arcas del Estado y por tanto su devolución quedó suspendida, ya que el Fisco no puede devolver lo que NO HA PERCIBIDO. Al respecto, el Art. 2o de la RG N° 15/2014, vigente en dicho momento, estableció que la existencia y legitimidad del crédito fiscal será confirmada a través de las DD.JJ. de la solicitante y de los terceros, así como por informaciones complementarias".
"En consecuencia, el monto de G 38.979.792 será devuelto, en la medida que ingresen al Erario; es decir, cuando cuenten con las características de existencia, legitimidad y disponibilidad; y a pedido de la firma". 4. La Administración Tributaria ha respetado el principio de legalidad. 4.1. La Administración Tributaria ha obrado conforme a sus facultades legales Abrimos paréntesis para recordar que el crédito impugnado por omiso se origina cuando un contribuyente (proveedor) no ha cumplido con sus obligaciones tributarias formales y sustanciales, de presentación de declaraciones juradas en las fechas establecidas. En consecuencia, no se abonó el pertinente tributo. Ahora bien, el crédito impugnado por inconsistente se origina cuando un contribuyente (proveedor) declara un monto inferior al que le correspondía. En consecuencia, no se ingresó la totalidad del tributo. Cerramos paréntesis y continuamos diciendo que entendemos que la parte actora pretende que el Estado Paraguayo le entregue sumas de dinero que no han ingresado al Fisco.
Es decir, la demandante requiere que se le devuelva o está usando la figura de la repetición para intentar cobrar un "hipotético" crédito. Afirmamos que se trata de "hipotéticos créditos" porque la Administración Tributaria ha constatado que los mismos no son tangibles, líquidos, ciertos y exigibles. En ese contexto, el Art. 217 establece: "Repetición de pago: El pago indebido o en exceso de tributos, intereses o recargos y multas, dará lugar a repetición. La devolución de tributos autorizada por leyes o reglamentos, a título de incentivo, franquicia tributaria o exoneración, estará regida por la ley o el reglamento que la conceda...Los pagos a cuenta o anticipos excesivos serán devueltos de oficio o de acuerdo a las normas pertinentes".
Conforme a la norma legal recién transcripta, queda claro que la repetición de pago o devolución solo es posible si el tributo ingresó al Fisco. En consecuencia, podemos afirmar que la Administración Tributaria ha obrado conforme a sus facultades legales. 4.2. La Administración Tributaria ha obrado conforme a sus facultades reglamentarias conferidas por la ley. El Art. 217 establece: "Repetición de pago: El pago indebido o en exceso de tributos, intereses o recargos y multas, dará lugar a repetición. La devolución de tributos autorizada por leyes o reglamentos, a título de incentivo, franquicia tributaria o exoneración, estará regida por la ley o el reglamento que la conceda...Los pagos a cuenta o anticipos excesivos serán devueltos de oficio o de acuerdo a las normas pertinentes". Como se puede leer, la misma ley faculta a la Administración Tributaria a reglamentar la devolución o repetición de pago.
Además, la Ley N° 5061 del 4 de octubre de 2013 "Que modifica disposiciones de la Ley N° 125 del 9 de enero de 1992, "QUE ESTABLECE EL NUEVO RÉGIMEN TRIBUTARIO Y DISPONE OTRAS MEDIDAS DE CARÁCTER TRIBUTARIO" faculta al Poder Ejecutivo a establecer los requerimientos para la presentación de la solicitud de devolución, la fijación del plazo para la resolución de las solicitudes presentadas, la conceptualización de los procesos primarios, básicos o incipientes de industrialización de los productos agropecuarios y sus derivados, así como otras facultades tendientes a dinamizar y otorgar transparencia a los procesos de devolución". Lo recién dicho se puede leer como una de las motivaciones (segundo párrafo) del Decreto N° 1.029 del 27 de diciembre de 2013, "POR EL CUAL SE REGLAMENTAN ASPECTOS RELATIVOS A LA DEVOLUCIÓN DE IMPUESTOS Y REPETICIÓN DE PAGO INDEBIDO O EN EXCESO, ESTABLECIDOS EN LA LEY N° 125 DEL 9 DE ENERO DE 1992 Y SUS MODIFICACIONES".
El artículo segundo de la citada resolución tiene por epígrafe: "DETERMINACIÓN DEL CRÉDITO FISCAL SUSCEPTIBLE DE DEVOLUCIÓN" y expresamente hace referencia a la existencia y legitimidad del crédito a los efectos de su devolución. En consecuencia, podemos afirmar que la Administración Tributaria ha obrado conforme a sus facultades reglamentarias conferidas por la ley. Parte II — Comprobantes que no cumplen con lo establecido en las reglamentaciones vigentes y que no fueron cuestionados por el certificador 1. Cuestionamiento de la parte actora En el escrito de demanda se puede leer: "...23. Por lo tanto, tal hecho desde el punto de vista legal y ante la realidad económica de los hechos imperante no constituye valido el rechazo o impugnación...". Al respecto, pasamos a demostrar que el rechazo o la impugnación realizado por la Administración Tributaria se ajusta a derecho.
En otras palabras, conforme al ordenamiento normativo vigente y a la comprobación realizada, la Administración Tributaria ha rechazado la suma de G. 44.815.514 (Guaraníes cuarenta y cuatro millones ochocientos quince mil quinientos catorce) porque se encuentra consignada en comprobantes no válidos para sustentar créditos fiscales. 2. Informe de Análisis N° 77300009993 del 06/02/2019 En este informe se puede leer sobre el punto: "4.4. VERIFICACIÓN FORMAL DE LOS COMPROBANTES: La verificación de los comprobantes de compras presentadas por el solicitante de crédito fiscal, correspondiente a periodo fiscal Enero/2017, abarcó el 97/45% del monto total de las compras gravadas informadas en la DJI, con tasas del 10% y 5%. "Teniendo en cuenta las observaciones mencionadas en el cuadro precedente, se cuestiona la suma de G. 44.815.514 (Guaraníes cuarenta y cuatro millones ochocientos quince mil quinientos catorce). Los comprobantes citados fueron registrados en el FL-SET-GRC-17 Planilla de Comprobantes Faltantes o Cuestionados". "Este Departamento informa que el crédito fiscal a descontar mencionado más arriba, fue cuestionado porque los comprobantes que lo respaldan no tienen detallados los bienes o servicios adquiridos, no consignan el RUC y una factura que presenta enmiendas, incumpliendo lo establecido en los numerales 5 y 1 del Art. 20 y Art. 46 del Decreto N° 6.539/05; respectivamente".
"Con respecto a los comprobantes originales que no fueron presentados por el solicitante y las facturas de otro periodo fiscal se tuvo en cuenta el inciso "c" del Art. 1° de la RG N° 89/16". 3. Resolución Particular N° 72700001008 del 18/02/2021. "Si bien no existen nuevos elementos que permitan la revisión del análisis, es pertinente realizar algunas precisiones en relación con los cuestionamientos practicados, en consideración a que el Art. 86 de la Ley, dispone de manera explícita que los COMPROBANTES QUE NO CUMPLAN CON LOS REQUISITOS LEGALES NO DARÁN DERECHO AL CRÉDITO FISCAL CONSIGNADO EN LOS MISMOS". "Referente a las facturas que no corresponde al periodo fiscal solicitado, el Inc. a) del Art. 86 de la Ley establece que el crédito fiscal estará integrado por la suma del impuesto incluido en los comprobantes de compras en plaza realizada en el mes, que cumplan con lo previsto en el Art. 85 del mismo cuerpo normativo".
"En cuanto a los comprobantes que no cuentan con el detalle del bien, el Art. 20 del Decreto N° 6539/2005, texto actualizado, especifica que: "...Al momento de su expedición en las Facturas se deberá consignar claramente la siguiente información obligatoria: ... 3) Descripción o concepto del bien transferido o servicio prestado, indicando sus características de modelo, serie, unidad de medida, cantidad, número de serie o número de motor, según corresponda...". "Relativo las facturas con enmiendas, el Núm. 1) del Art. 46 del Decreto N° 6.539/2005, texto actualizado, instaura que todos los documentos deben ser expedidos en forma clara, sin tachaduras ni enmiendas".
"Respecto del gasto absorbido parcialmente por el empleado, esto no fue un gasto efectuado por la recurrente, y por tanto, no es un crédito fiscal a su favor, según el Inc. a) del Art. 86 de la Ley. Lo mismo ocurre con la diferencia entre el IVA registrado y el consignado en la factura, ya que no fue un impuesto efectivamente abonado, por lo que no puede recuperarse una suma que no se pagó, conforme a la normativa indicada anteriormente". "Concerniente a la falta de presentación del comprobante original, cabe señalar que el inc. c) Del Art. 7" de la RG N° 15/2014, modificado por la RG N' 89/20 6, dispone expresamente que a efectos del análisis del crédito fiscal la recurrente deberá presentar el ejemplar original de los documentos que respaldan los mismos". "De igual manera, el Núm. 29 del Art. 192 de la Ley, el Art. 68 del Decreto N° 1030/2013 y las demás disposiciones reglamentarias establecen la obligación de todos los contribuyentes de conservar en forma ordenada los documentos de sus operaciones y situaciones que constituyan hechos gravados, mientras no esté prescripto el tributo".
"En otra parte de la misma Ley en su Art. 85 aclara sobre la documentación que deben conservar los administrados y expresa que los contribuyentes están obligados a extender y entregar facturas por cada enajenación y prestación de servicios que realicen, debiendo conservar copia de éstas hasta cumplirse la prescripción del impuesto". "Es importante resaltar que, la firma no puede apartarse de su responsabilidad de exigir a sus proveedores los comprobantes originales y que estos los proporcionen, además la de conservar dichos documentos durante el término que el crédito sea exigible a la Administración Tributaria o viceversa". "Por los motivos expuestos, es pertinente confirmar el rechazo de G 44.815.514, ya que se encuentra consignado en comprobantes no válidos para sustentar créditos fiscales 1. Cuestionamiento de la parte actora. En el escrito de demanda se puede leer: "...35. En ese sentido, cumplimos en adjuntar las documentaciones que sustentan la totalidad del cobro de las exportaciones realizadas por la firma, que fueran agregadas a la DIR, para su correspondiente valoración ante esta instancia a efectos de comprobar la irregularidad de las reliquidaciones practicadas por la SET...". Al respecto, pasamos a demostrar que las reliquidaciones practicadas por la Administración Tributaria no fueron realizadas en forma irregular.
En otras palabras, conforme al ordenamiento normativo vigente y a la comprobación realizada, la Administración Tributaria ha procedido a descontar la suma de G 35.462.283 (Guaraníes treinta y cinco millones cuatrocientos sesenta y dos mil doscientos ochenta y tres) como consecuencia de la reliquidación practicada. 2. Informe de Análisis N° 77300009993 del 06/02/2019 En este informe se puede leer sobre el punto: "4.8. VERIFICACIÓN DEL PROCESO ANTERIOR Y RELIQUIDACIÓN: Se verificó el proceso anterior N° 41000002838 correspondiente al periodo fiscal Diciembre/2016, en el que se realizó una reliquidación de montos, afectados al Formulario N° 120, por variación del rubro 1 de los periodos fiscales Agosto/16 a Octubre y Diciembre/16. Dicha reliquidación es utilizada en el presente análisis para el correcto arrastre de los valores". "Además, este Departamento desafecta el monto que no cuenta con la totalidad de la cobranza del campo de exportaciones, y procede a afectar el mismo a operaciones en el mercado interno, conforme lo estipulado en el Art. 84 de la Ley N° 125/91 (TA)". "De la reliquidación efectuada en la presente solicitud resulta un saldo con derecho a devolución de G. 6.548.105.589 (Guaraníes seis mil quinientos cuarenta y ocho millones ciento cinco mil quinientos ochenta y nueve), que difiere con lo registrado en la DI IVA Formulario N° 120 del periodo fiscal invocado, en G. 35.462.283 (Guaranies treinta y cinco millones cuatrocientos sesenta y dos mil doscientos ochenta y tres), dicho monto será descontado en el punto 4.10. Del presente informe".
3. Resolución Particular N0 72700001008 del 18/02/2021 En esta resolución se puede leer sobre el punto: "1. Crédito fiscal de G 35.462.283 re liquidado por la diferencia entre el Formulario de Comprobación 120 — Reliquidación y DI IVA Formulario N° 120 presentada por el contribuyente". "El DCFF utilizó el referido Formulario en el presente periodo fiscal para el arrastre correcto del saldo acumulado, ya que en los periodos fiscales de 08 a 12/2006 hubo una reliquidación de montos debido a variaciones en el rubro 1 de la DJ N" 120. "Igualmente, el DCFF detectó en el presente periodo fiscal que no fueron probadas la totalidad de las cobranzas de las exportaciones que la firma declaró haber realizado, por lo que también se afectó dicho monto al rubro de las operaciones locales". "Si bien no existen nuevos elementos que permitan la revisión del análisis, cabe citar que el Inc. g) del Núm. 2 del Art. 8° de la RG N° 15/2014, actualizada por la RG N° 89/2016, requiere la presentación del comprobante de la transferencia bancada que identifique a las facturas relacionadas con las exportaciones y al emisor y receptor de los fondos.
En ese sentido, el Art. 84 de la Ley instaura que la Administración Tributaria establecerá las condiciones y formalidades que deberá reunir la documentación que demuestre la exportación, sin perjuicio de exigir otros instrumentos que demuestren el arribo de la mercadería al destino previsto en el extranjero. Ante la falta de la referida documentación se presumirá de derecho que los bienes fueron enajenados y los servicios prestados en el mercado interno, debiendo abonar el impuesto correspondiente". "Por los motivos expuestos, es pertinente confirmar la reliquidación de G 35.462.283 efectuada por el DCFF".
Parte IV - Posición de la Administración Tributaria compartida a nivel judicial. Cabe mencionar que la posición de la Administración Tributaria (más arriba expuesta) también es compartida a nivel jurisdiccional. En efecto, en el Acuerdo y Sentencia N° 233 del 15 de septiembre de 2021 del Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, se puede leer: "Se puede constatar en autos, que la Res. N° 17800000804/19 del 09 de diciembre, se encuentra suficientemente argumentada y motivada; el rechazo al monto solicitado por la accionante no fue producto de una decisión caprichosa de la SET, sino que fue resultado de verificaciones y controles, en el cual se pudo corroborar que no fueron cumplidos los requisitos exigidos por reglamentación tributaria, a los efectos de proceder a la devolución de los créditos fiscales". En ese sentido la Administración Tributaria ha certificado que los supuestos créditos fiscales invocados no son tangibles, líquidos y exigibles en razón de que los proveedores de la accionante no han ingresado el impuesto retenido por las facturas emitidas u otros conceptos; y los que han ingresado, discrepan en el monto declarado por la accionante, creando una diferencia, que no fue percibida por el fisco". "Sobre esta situación la SET tiene una postura clara en virtud de la cual procederá a la repetición solicitada en la medida que dichos proveedores ingresen a las arcas fiscales los tributos adeudados ya sea por iniciativa propia o por acción coactiva. Esta postura a criterio de esta magistratura, resulta por demás acertada, dado que el fisco mal podría devolver valores que no han ingresado a sus arcas".
"...La solicitud realizada por la accionante deviene improcedente al presentarse contrapuesta con la esencia de la repetición, teniendo en cuenta que la Ley N° 125/91 "Que establece el nuevo régimen Tributario" en su artículo 217 dispone: 'Repetición de Pago: El pago indebido o en exceso de tributos, intereses o recargo y multa, dará lugar a la repetición. La devolución autorizada por leyes o reglamentos, a título de incentivo, franquicia tributaria o exoneración, estará regida por ley o reglamento que la conceda..." en concordancia con el Art. 3 de la Resolución General N° 52/11, que reza: "Al tiempo de ingresar la solicitud o repetición o la operación de compensación o transferencia a terceros, deberá detallarse el tipo de solicitud u operación que se desea efectuar, a expensas a que el contribuyente se encuentre al día en el cumplimiento de sus obligaciones formales, así como a la disponibilidad y legitimidad del crédito invocado".". "De las normas transcriptas se desprende con claridad que la repetición de pago procede, solo en caso de haberse ingresado el tributo al fisco; y además, si dan las condiciones de disponibilidad y legitimidad del crédito invocado, situación que como se ha explicado anteriormente, no aconteció en el caso de marras".
"En el mismo sentido, señalan los autores Gloria Marín Benítez y Miguel Cremades Schulz en la obra "200 Preguntas y Respuestas sobre la Reforma de la Ley General Tributaria", Ira. Edición, diciembre 2015, Editorial Arazandi — España, pág. 99 y siguientes: "La factura no constituye un medio de prueba privilegiado (aunque sigue siendo un medio prioritario) respecto de la existencia de las operaciones. El criterio del Tribunal Económico Administrativo Central — TEAC-, señala: "Las facturas no constituyen por sí solas prueba suficiente de la realidad de una entrega o de la prestación de un servicio". A su vez, la doctrina del REAC encuentra su fundamento en la doctrina del Tribunal Supremo — TS -sobre el valor probatorio que ha de conferirse a los documentos privados: si una parte niega la autenticidad de un documento, como una factura, la parte contraria puede utilizar cuantos medios de prueba estime adecuados para acreditar su autenticidad, deduciendo el Tribunal tal veracidad de una apreciación global de las pruebas obrantes en los autos.
En esta línea, la inversión de la carga de la prueba en aquellos supuestos en lo que la Administración cuestione "fundadamente" la realidad o existencia de una operación presuntamente realizada por el sujeto pasivo y que haya determinado el registro de un gasto deducible o deducción por el contribuyente. Así, la inversión de la carga de la prueba dependerá de los argumentos que la Administración ofrezca para justificar su posición...Sin ánimo de ser exhaustivo listamos a continuación algunos de los indicios que han sido aceptados en sede administrativa o judicial con el fin de cuestionar la realidad de operaciones documentadas por el contribuyente en una factura, con el fin de dar una idea de en qué condiciones puede entenderse como "fundado" el hecho de que la Administración cuestione la efectividad o existencia de dichas operaciones: a) Facturas con descripción de operaciones "genéricas" o "incompletas" sin antecedentes que las justifiquen o con incongruencias o irregularidades con los mismos; b) Facturas en que el expedidor o destinatario no esté identificado".
"Esta judicatura entiende que el importe a devolver es un hecho privativo de la Administración Tributaria, y los cuestionamientos que esta realice deba en (sic) estar fundados en la norma, identificando específicamente los casos que motivan el rechazo de tal manera a permitir al contribuyente desplegar los medios probatorios suficientes que le permitan justificar su pretensión". "La accionante debió haber fundado debidamente su pretensión, además de probar la misma, de manera tal a desvirtuar con hechos y derechos lo sostenido por la Administración Tributaria, al negarle la devolución del importe total solicitado y no simplemente limitarse a solicitar la devolución, ya que no ha presentado, tanto en sede administrativa como también jurisdiccional, los documentos suficientes que avalen las operaciones realizadas en el sentido de que el monto objeto de discusión ha ingresado al fisco. En efecto, no se observa vicio alguno en la resolución cuestionada, lo que demuestra aún más la legalidad en el actuar de la Sub Secretaría de Estado de Tributación".
"Por último, no debemos olvidar que las resoluciones recurridas gozan de la presunción de legitimidad y ejecutoriedad, ya que fueron dictadas por el órgano competente, dentro de las facultades legales que le eran inherentes; por lo que considero ajustado a derecho la actuación del órgano administrativo, al determinar los montos de los créditos a ser devueltos, por ser la SET, el órgano competente, de quien emano la resolución atacada". Parte V — Resumen de las conclusiones • Conforme al ordenamiento normativo vigente y a la comprobación realizada, la Administración Tributaria ha suspendido la devolución de G. 38.979.792 porque dicha suma no se encuentra disponible el Fisco no puede devolver lo que no ha percibido. • Conforme al ordenamiento normativo vigente y a la comprobación realizada, la Administración Tributaria ha rechazado la suma de G. 44.815.514 porque se encuentra consignada en comprobantes no válidos para sustentar créditos fiscales • Conforme al ordenamiento normativo vigente y a la comprobación realizada, la Administración Tributaria ha procedido a descontar la suma de G. 35.462.283 como consecuencia de la reliquidación practicada.
Termina solicitando, que previo los trámites de estilo, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, dicte Sentencia, rechazando la presente demanda contencioso administrativa con costas.
Que, a fs. 226 de autos obra el A.I. N° 1219 de fecha 27 de diciembre de 2021, por el cual se resolvió declarar la competencia del Tribunal para entender en el presente juicio, y existiendo hechos que probar se recibió la causa a prueba por todo el término de ley.
Que, por providencia de fecha 04 de julio de 2022, obrante a fs. 234 de autos, se llamó Autos para Sentencia.
Y EL EXCELENTÍSIMO MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, MAG. MARTÍN ÁVALOS VALDEZ, prosiguió diciendo:
Que, en fecha 24/03/2021, se presentó ante este Tribunal el abogado Luis Fernando Rosetti en representación de la firma Frigorífico Concepción SA, a plantear acción contencioso-administrativa contra la Resolución Particular N° 72700001008 de fecha 18/02/2021 dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación - Ministerio de Hacienda.
Que, en fecha 06/12/2021, se presentan los representantes de la Abogacía del Tesoro, el abogado fiscal Hernán Martínez bajo patrocinio del abogado del tesoro Fernando Benavente con Mat. N° 9080, a tomar intervención y contestar la presente acción contencioso-administrativa (fs. 208/224).
Que la providencia de fecha 04/07/2022 (fs. 234), dispone llamar “Autos para Sentencia”, encontrándose la referida providencia, a la fecha, firme y ejecutoriada.
La cuestión contenciosa se origina en la solicitud realizada por la parte actora ante la Subsecretaría de Estado de Tributación, mediante la cual se solicitó la devolución del Impuesto al Valor Agregado-IVA tipo exportador, correspondiente al periodo fiscal de enero de 2017. La Administración Tributaria, por medio del Informe de Análisis N° 77300009993, resolvió cuestionar parte del crédito fiscal solicitado.
Contra la referida resolución administrativa, el contribuyente solicitó la apertura de un sumario administrativo de conformidad al art. 88 de la Ley N° 125/91, el cual concluyó con la Resolución Particular N° 72700001008 de fecha 18/02/2021, por la cual la Administración Tributaria resolvió rechazar la devolución de crédito fiscal solicitada por la firma accionante, y mantener el cuestionamiento sobre un saldo total de G 119.257.589. -
Análisis del crédito fiscal cuestionado por proveedores omisos e inconsistentes - (G 38.979.792).
Que, la actora ha cuestionado la validez de los citados actos administrativos, aduciendo que los mismos carecen motivación legal, en razón a que el pedido de devolución de crédito fiscal correspondiente a la obligación del IVA tipo exportador, respecto a la parte objetada por provenir de proveedores omisos o inconsistentes, fue rechazado por la Administración Tributaria por motivos ajenos a los contemplados en la legislación tributaria para la procedencia de dicha devolución. Argumenta que los requisitos legales para la procedencia se encuentran contemplados en los artículos 86 y 88 de la Ley N° 125/91, y que la solicitud del contribuyente se ajusta plenamente a dichos requisitos, pese a ello, la Administración Tributaria procedió a suspender la devolución en razón a que los proveedores de la firma accionante, a la fecha, no han ingresado el correspondiente IVA compra a las arcas fiscales imposibilitando la devolución o
repetición del tributo, situación que no se encuentra articulada como causal de rechazo de devolución.
El accionante arguye además que condicionar la devolución a un hecho fuera del control del contribuyente, es una condición que no está prevista en disposición legal alguna, por lo que la devolución del IVA de exportación está sujeto solamente a las circunstancias de: 1- Acreditar la exportación, y 2- Acreditar los IVAs pagados que conforman su crédito de exportador.
Por otra parte, la representación fiscal argumenta que los supuestos créditos fiscales invocados no son tangibles, líquidos y exigibles, en razón de que los proveedores de la firma accionante aún no han ingresado el impuesto al fisco, por lo que el crédito fiscal de exportador solicitado quedaría supeditado a que sus proveedores ingresen previamente sus respectivos IVA COMPRA a las arcas fiscales, suspendiéndose por tanto la devolución peticionada por la firma Frigorífico Concepción SA.
Que, analizando el thema decidendum que nos ocupa, se puede deducir que la Administración Tributaria, ha dictado actos administrativos con falta de motivación legal, vulnerando de esta forma el art. 205 de la ley N° 125/91. La negativa por parte de la Administración Tributaria de proceder a la devolución del crédito fiscal solicitada por la firma accionante basada en que los mismos debían ingresar previamente sus respectivos IVA COMPRA a las arcas fiscales no se ajusta a derecho, puesto que la misma no está contemplada en la como causal de rechazo para la devolución, ni tampoco como requisito para la procedencia del mismo. Además, el propio art. 180 de la Ley 125/91 establece que uno está sujeto a responsabilidad ante el Fisco solo por hechos propios o por personas de su dependencia. No podemos confundir una relación comercial comprador-proveedor como si ésta fuera una figura de relación de dependencia, pues no lo es desde ningún punto de vista. Como lógica consecuencia, queda totalmente excluido que la firma Frigorífico Concepción SA pueda tener responsabilidad por lo que hayan hecho o dejado de hacer sus proveedores.
La Administración Tributaria no puede imponer restricciones a la devolución del crédito fiscal sobre una responsabilidad que le es ajena al contribuyente, de lo que resulta que las decisiones de esta naturaleza estén desprovistas de sustento legal y de racionalidad. Es obligación constitucional del Poder Ejecutivo y no del contribuyente recaudar las rentas de la República conforme al art. 238 inc 13 de la Constitución Nacional. Lo que corresponde a la Subsecretaría de Estado de Tributación es perseguir a los incumplidores utilizando las facultades legales que le han sido otorgadas y no descargar la responsabilidad de sus obligaciones legales a los contribuyentes que no cuentan con facultad ni respaldo legal alguno para perseguir este tipo de infracciones.
En conclusión, y entendiendo que si bien la certificación del importe a devolver es privativo de la Administración Tributaria, y que los cuestionamientos que esta realiza deben estar fundados en la norma identificando específicamente las causas que motivan el rechazo, y al apreciarse en autos disposiciones dictadas por parte de la demandada, que no se hallan previstas en la norma impositiva como causales que impidan la procedencia de la devolución del crédito fiscal, respecto del importe que fuera rechazado por provenir de proveedores omisos o inconsistentes, y que las pruebas arrimadas por la accionante no han sido desconocidas ni impugnadas en cuanto a su legitimidad por la Administración Tributaria, constituyéndose en medios probatorios contundentes que desvirtúan los motivos del rechazo.
“En todo caso el reconocimiento de la devolución solicitada no impide la posterior comprobación de la obligación tributaria a través del oportuno procedimiento de comprobación e investigación ” (vide: Las devoluciones de ingresos tributarios indebidos, Pagina: 51, Autor: Juan Calvo Vérgez, Edición 2009, Madrid). Por tanto, esta magistratura considera que el monto cuya devolución de crédito fiscal de la obligación del IVA tipo exportador, correspondiente al periodo de enero de 2017, respecto al monto objetado por la administración tributaria por provenir de proveedores omisos o inconsistentes, que totalizan la suma de guaraníes treinta y ocho millones novecientos setenta y nueve mil setecientos noventa y dos (G 38.979.792), si reúne efectivamente la justificación documental y los demás requisitos necesarios para ser objeto de devolución, por lo que corresponde HACER LUGAR a la misma, por así corresponder en derecho.
Análisis del crédito fiscal cuestionado por la SET por provenir de comprobantes que no cumplen con las reglamentaciones vigentes y la Diferencia entre el formulario de comprobación 120 - Reliquidación y DJ IVA Formulario N° 120. (G 80.277.797).
Como mencionamos anteriormente, éste Tribunal no puede certificar los importes sometidos a devolución, pues esta constituye una facultad única, privativa o exclusiva de la Administración Tributaria, y al haberse pronunciado la Administración respecto de la improcedencia de la devolución y el consecuente rechazo del crédito fiscal por encontrarse registrado en documentos que no reúnen requisitos legales y reglamentarios necesarios; y no haber la parte actora agotado los mecanismos administrativos que le permitan desplegar los medios probatorios para demostrar la certeza de la cuantía solicitada; no es válido entender que este Tribunal se arrogue facultades reservadas con exclusividad a la Administración, en el sentido de convalidar importes rechazados por la Administración y sustituirse en las funciones propias e indelegables de la SET violando el Principio de división de los Poderes del Estado.
En el mismo sentido, señalan los autores Gloria Marín Benítez y Miguel Cremades Schulz en la obra “200 Preguntas y Respuestas sobre la Reforma de la Ley General Tributaria”, Ira. Edición, diciembre 2015, Editorial Arazandi -España, pág. 99 y siguientes: “La factura no constituye un medio de prueba privilegiado (aunque sigue siendo el medio prioritario) respecto de la existencia de las operaciones. El criterio del Tribunal Económico Administrativo Central -TEAC- señala “Las facturas no constituyen por sí solas prueba suficiente de la realidad de una entrega o de la prestación de un servicio". A su vez, la doctrina del REAC encuentra su fundamento en la doctrina del Tribunal Suprema - TS - sobre el valor probatorio que ha de conferirse a los documentos privados: si una parte niega la autenticidad de un documento, como una factura, la parte contraria puede utilizar cuantos medios de prueba estime adecuados para acreditar su autenticidad, deduciendo el Tribunal tal veracidad de una apreciación global de las pruebas obrantes en los autos.
En esta línea, la inversión de la carga de la prueba en aquellos supuestos en lo que la Administración cuestione "fundadamente" la realidad o existencia de una operación presuntamente realizada por el sujeto pasivo y que haya determinado el registro de un gasto deducible o deducción por el contribuyente. Así, la inversión de la carga de la prueba dependerá de los argumentos que la Administración ofrezca para justificar su posición...Sin ánimo de ser exhaustivo listamos a continuación algunos de los indicios que han sido aceptados en sede administrativa o judicial con el fin de cuestionar la realidad de operaciones documentadas por el contribuyente en una factura, con el fin de dar una idea de en qué condiciones puede entenderse como "fundado" el hecho de que la Administración cuestione la efectividad o existencia de dichas operaciones: a) Facturas con descripción de operaciones “genéricas o incompletas” sin antecedentes que las justifiquen o con incongruencias o irregularidades con los mismos; b) Facturas en que el expedidor o destinatario no esté identificado".
Esta judicatura entiende que el importe a devolver es privativo de la Administración Tributaria, y los cuestionamientos que esta realice deben estar fundados en la norma identificando específicamente los casos que motivan el rechazo, de tal manera a permitir al contribuyente desplegar los medios probatorios suficientes que le permitan justificar su pretensión, y que al no adolecer las actuaciones administrativas de precisiones respecto de los fundamentos del rechazo, ya que la resolución impugnada se encuentra debidamente fundada en disposiciones legales, y al no apreciarse en autos actuaciones procedimentales por parte de la actora que permitan creer lo contrario, respecto del importe no devuelto por la Administración Tributaria por: Crédito fiscal cuestionado por las diferencias detectadas en la reliquidación del Formulario N° 120 IVA, y Crédito rechazado por estar consignado en comprobantes que no cumplen con lo establecido en las reglamentaciones pertinentes. por los indicios indubitados demostrados en sede admirativa y jurisdiccional que han hecho dudar de la realidad de la transacción reflejadas en las facturas que no cumplen requisitos legales y reglamentarios, y que el administrado no pudo aportar los justificantes, datos y pruebas convenientes para hacer valer su derecho sobre el monto cuestionado por la SET.
Sostengo el criterio que al estar comprometida la actividad financiera del Estado, debe existir extrema precisión y certeza respecto del cumplimiento de los requisitos exigidos por la norma en cuanto al cumplimiento de las formalidades y determinación del importe a devolver. Tampoco debemos perder de vista que el rechazo de la devolución de crédito cuestionado constituye una facultad única y exclusiva de la Administración Tributaria, y al no haber sido desvirtuados por la actora no es válido entender que este Tribunal se arrogue facultades reservadas con exclusividad a la Administración, en base a las normas vigentes que rigen la materia.
La parte actora debió haber fundamentado debidamente su pretensión además de probar la misma, de manera tal a desvirtuar con hechos y derechos lo sostenido por la Administración Tributaria al negarle la devolución de dicho importe y no simplemente limitarse a solicitar la devolución, ya que no ha presentado, tanto en sede administrativa como también jurisdiccional, los documentos suficientes que avalen las operaciones realizadas en el sentido de que las facturas presentadas hayan cumplido con los requerimientos legales correspondientes.
En efecto, no se observa vicio alguno en este punto de la resolución cuestionada, lo que demuestra la legalidad en el actuar de la SET., entendiendo que únicamente la factura correctamente expedida sirve de prueba documental tanto de la operación realizada como de su importe, a efectos de la práctica de la deducción y devolución de crédito tributario proveniente el IVA, pues la factura constituye un aspecto fundamental en la gestión del IVA, cumpliendo la triple función: de operar como medio de información; como instrumento para el ejercicio del derecho deber de repercusión; y como instrumento de deducción y devolución.
Por lo manifestado precedentemente, corresponde HACER LUGAR PARCIALMENTE a la presente demanda contencioso-administrativa y en consecuencia Revocar Parcialmente los Actos Administrativos impugnados, por tanto ordenar la devolución del IVA Crédito Fiscal tipo exportador correspondiente al periodo de enero de 2017, por la suma de guaraníes treinta y ocho millones novecientos setenta y nueve mil setecientos noventa y dos (G 38.979.792), monto que corresponde a la parte objetada por la Administración Tributaria por provenir de proveedores omisos e inconsistentes. En cuanto a las costas, corresponde imponerlas en el Orden Causado, conforme al Art. 195 del C.P.C. ES MI VOTO.
A SU TURNO, EL EXCMO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. RODRIGO A. ESCOBAR E., MANIFIESTA: QUE me adhiero al voto del colega preopinante en cuanto corresponde la devolución de los créditos fiscales cuestionados por provenir de proveedores omisos e inconsistentes por Gs. 38.979.792; asimismo, coincido en cuanto al rechazo de la devolución de los créditos fundadas en incumplimientos formales como lo son los comprobante que no cumplen con las reglamentaciones; sin embargo, me permito señalar que resulta contradictorio considerar que se encuentra habilitada la instancia contencioso administrativa y admitir parcialmente la demanda, para luego analizar otros cuestionamientos sobre el mismo acto administrativo y concluir que indagar la pertinencia de la devolución es facultad única, exclusiva y privativa de a SET.
Por lo que discrepo con la postura de que este Tribunal no pueda revisar las determinaciones adoptadas por la Administración para el rechazo en la devolución de créditos, dicho absurdo tomaría irrevocables sus actos, con grave menoscabo a la competencia revisora atribuida a este Tribunal y a las garantías de los administrados a instar jurisdiccionalmente una decisión respecto a la pertinencia y regularidad del acto. No debe olvidar además, que conforme al artículo 88 de la Ley 125/91 con sus modificaciones, a la suma a ser devuelta, le deben ser agregados los intereses solicitados. ES MI VOTO.
A SU TURNO, EL EXCMO MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. GONZALO SOSA NICOLI DIJO: Que se adhiere al voto del Miembro Dr. Rodrigo A. Escobar E. por sus mismos fundamentos.
Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los Excmos. Miembros del Tribunal de Cuentas Primera Sala, por ante mí, el Secretario Autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:
Asunción, 09 de mayo de 2023.
VISTO: El mérito que ofrece el Acuerdo
EL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA
RESUELVE:
1.- HACER LUGAR PARCIALMENTE a la presente demanda contencioso administrativa instaurada en estos autos “FRIGORÍFICO CONCEPCIÓN S.A. C/ RESOLUCIÓN PARTICULAR N° 72700001008 DE FECHA 18/02/2021, DICTADA POR LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN - SET”; y en consecuencia Revocar Parcialmente los Actos Administrativos impugnados, por tanto corresponde;
2.- ORDENAR, la devolución del IVA Crédito Fiscal tipo exportador correspondiente al periodo de enero de 2017, por la suma de guaraníes treinta y ocho millones novecientos setenta y nieve mil setecientos noventa y dos (Gs. 38.979.792).
4.- IMPONER, las costas en el Orden Causado, conforme el Art. 195 del C.P.C.
5.- ANOTAR, registrar, notificar y remitir copia a la Excma. Corte Suprema de Justicia.
Gonzalo Sosa. Miembro
Martín Avalos. Miembro
Rodrigo Escobar. Miembro
Ante mi:
Abog. Evelin Martínez. Actuaria
Jurisprudencias
Acuerdo y Sentencia N° 215/2018 . Tribunal de Cuentas. Primera SalaMEGA TRADING S.A. contra SUB SECRETARÃA DE ESTADO DE TRIBUTACIÃN.
MEGA TRADING S.A. contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.
ACUERDO Y SENTENCIA N° 215/2018. Tribunal de Cuentas. Primera Sala.
En la Ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los quince días del mes de octubre de dos mil dieciocho estando presentes los Excmos. Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, los Magistrados AMADO VERON DUARTE, RODRIGO A. ESCOBAR y RAMÓN ROLANDO OJEDA, Miembro del Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, quien integra esta Sala por excusación del Magistrado A. MARTIN AVALOS, en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la Presidencia del primero de los nombrados, por ante mí Secretario Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: “MEGA TRADING S.A. C/ RES. N° 48 DEL 25 DE MAYO DE 2017 DICTADA POR LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN” (Expte. N° 356, Folio 51, Año 2017).
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, resolvió plantear y votar la siguiente,
CUESTIÓN:
¿Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?
Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: Dr. AMADO VERON DUARTE, RODRIGO A. ESCOBAR y RAMÓN ROLANDO OJEDA.
Y EL EXCMO. MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. AMADO VERON DUARTE, DIJO: Que, en fecha 22 de junio de 2017 (fs. 11/17), se presentó ante este Tribunal de Cuentas, Primera Sala, el Abg. José Eduardo Fleitas, en nombre y representación de la firma MEGA TRADING S.A., a promover demanda contencioso administrativa contra la RESOLUCIÓN N° 48 DEL 25 DE MAYO DE 2017 dictada por la SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN. Funda la demanda en los siguientes términos, entre otros: “...Que, nos ratificamos en que la Fiscalización Puntual comenzó con la notificación de la Nota DGFT Ns 105, de fecha 17/02/2014, y ha culminado con la redacción del Acta Final en fecha 05/09/2014, quedando demostrado que ha transcurrido en exceso el plazo legal. Que, atendiendo las características contenida en la Nota DGFT NQ 105/14, y posteriormente la NOTA DGFT NQ 252 de fecha 04/06/2014, no surgen dudas acerca de su naturaleza fiscalizadora, y más aun tomando en consideración que la Resolución RG N2 31/10, distingue entre: Fiscalización Puntual, Fiscalización Integral, Controles Internos y Controles Preventivos; descartando que sea un Control Preventivo, resta únicamente que haya sido Control Interno; pero resulta notoria su improcedencia justamente porque en este tipo de controles; el contribuyente no participa de las actuaciones, ya que la Administración contrasta informaciones previamente suministradas. Que, la facultad fiscalizadora constituye en sentido genérico, el poder-deber que ostenta la Administración Tributaria, en virtud del cual investiga y comprueba el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios. En ese sentido el requerimiento administrativo, realizado por la Directora de la Dirección General de Fiscalización Tributaria, órgano competente, donde se han presentado a la Administración, los comprobantes de compras, facturas de ventas, DDJJ de impuestos, libros contables, etc., solo resume en una verdadera tarea de investigación, la cual constituye una faceta de la facultad fiscalizadora. Que, en la doctrina dominante dentro de la facultad inspectora o fiscalizadora, se ha consolidado el "Principio de celeridad y eficacia", también llamadas auditorias eviternas, que guarda relación con el Principio de dignidad humana, que considera la auditoria tributaria no fundamentada (como en este caso) una actividad discriminatoria y por consiguiente una situación de quebranto para el contribuyente equiparable a una tortura psicológica y un estado permanente de sospecha, motivo por el cual su realización debe tener la celeridad que la recaudación requiere de tal forma a evitar una pendencia indefinida del contribuyente al procedimiento, procurando siempre la Administración de darle el impulso procedimental que configure la eficacia como uno de los deberes estatutarios de la fiscalización. El contribuyente no puede quedar sometido indefinidamente a la voluntad de la actuación administrativa, es por ello que la Ley le ha otorgado un plazo, el cual, el legislador consideró adecuado y suficiente para que la Administración ejercite sus facultades fiscalizadoras (Articulo 31° Ley 2421/04), y el exceso en el cumplimiento del plazo legal, constituye el apartamiento a la legalidad, que la Administración está obligada a respetar. Que, si no entendemos de este modo, entonces, estaríamos en una situación donde los plazos fijados por la Ley, sean plazos procedimentales o de otra naturaleza, carecerían de sentido respetarlos, lo cual constituiría una norma en blanco. Del mismo modo, el mismo razonamiento, es con respecto a lo que debe entenderse por "Fiscalización"; así aunque la Administración le llame "Controles Internos" (como en este caso) o sencillamente no darles ningún nombres sino que limitarse a enviar "Notas de Requerimiento de Documentaciones", (las Notas DGFT NQ 105/14 y DGFT Ns 252/14) ya constituye una invasión al ámbito documental del contribuyente y por tanto al exigirle su participación, este, ya se encuentra fiscalizado. Por tanto no se puede admitir que so pretexto de darle una denominación diferente o no darle ninguna denominación a la actividad inspectora, se pretenda eludir el plazo legal previsto en el Articulo 31e de la Ley 2421/04. No es justo, ni jurídicamente admisible; que ante la ineficacia de la Administración de ejercitar su facultad fiscalizadora dentro del plazo legal, el contribuyente quede sometido indefinidamente a un procedimiento. Que, en el Derecho Público, rige el principio de legalidad, y no le son aplicable disposiciones del derecho privado, tales como el principio de la nulidad de los actos jurídicos, en razón de que tales principios requieren la demostración de un agravio a una de las partes involucradas en el litigio; en cambio en el Derecho Público, no se necesita demostrar ningún agravio, pues el no cumplimiento de la ley por los órganos que deben ser los primeros en respetarla, constituye una ilicitud que no se puede convalidar; por tanto la conducta ilícita no agravia al contribuyente, sino que a los cimientos de la República y a la vigencia del estado de derecho. En conclusión, y habiéndose iniciado la Fiscalización el 7/02/2014 y habiéndose firmado el Acta Final en fecha 25/09/2014; sobradamente queda demostrado que el plazo legal de 45 días previsto en el Articulo 31Q de la Ley 2421/04, ha transcurrido en exceso (transcurrieron 130 días contados desde el 25/02/2014 fecha de la notificación de la Nota DGFT 105/14 hasta el 05/09/2014; y 64 días contados desde el día siguiente de la Nota DGFT Ns 252/2014) ; y en virtud de lo dispuesto por la propia Administración en el Articulo 292 de la Resolución General RG NQ 04/08, debe disponerse el archivo de la presente causa. Que, los pronunciamiento administrativos jurisdiccionales invocados en el escrito de descargo, han ratificado nuestra posición, por tanto soslayar la jurisprudencia, constituye una terquedad administrativa, que traerá como consecuencia la imposición de costas en esferas del Poder Judicial. II- EL CONTROL INTERNO ES FISCALIZACION PUNTUAL. Que, la actividad administrativa a la cual la SET denomina de "CONTROL INTERNO", viene definida por el referido Articulo 12 de la Resolución General Ns 31/10, como : "aquellos controles cualquiera sea su forma o denominación, realizados por la propia Administración Tributaria contrastando las informaciones previamente proporcionadas por el propio contribuyente, con las proporcionadas en cualquier momento por terceros, o las que suman de otros sistemas o formas de análisis de informaciones que realice la institución los cuales podrán dar lugar a la realización de Fiscalizaciones Puntuales, o en su caso, a los Procedimientos de Determinación y Aplicación de Sanciones, conforme a lo establecido en el Libro V de las Ley 125/91 y sus modificaciones". (Subrayado y negritas son propios). Que, surge a las claras que por propia definición de la Administración, se entiende como "Controles Internos"; a la actividad específica de contrastación (controlar), derivada del ejercicio de una facultad genérica (fiscalizar); y que para mayor precisión se sintetiza en que los controles intemos que realiza la Administración podrán dar lugar a la realización de Fiscalizaciones Puntuales o en su caso a los Procedimientos de Determinación (Articulo 212°) y Aplicación de Sanciones (Articulo 225°), en cuyo caso el inciso e) del Articulo 210° de la Ley 125/91, requiere que sea mediante Fiscalización.Que, el ejercicio de la facultad interpretativa por parte de la Administración no comprende la creación de nuevos sistemas, métodos o procedimientos no contemplados en la Ley. Así, la Ley le ha dotado de la "Facultad Inspectora o de Fiscalización" (Articulo 312 de la Ley 2421/04) que es la única que puede aplicarse para comprobar la existencia o no, del adeudo tributario. En tal sentido, el procedimiento administrativo denominado de "Controles Internos", NO ES UN PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO puesto que no está contemplado en la Ley', constituyéndose en apenas, una actividad específica que forma parte del Procedimiento de Fiscalización. Así también lo ha entendido la Administración quien : "una vez concluido el trabajo de fiscalización , los funcionarios actuantes citarán al contribuyente o sus representantes legales, para informarles sobre el resultado de los trabajos realizados, dejándose constancia de la actuación, por Acta Final, el cual deberá ser suscripto por los funcionarios actuantes, y por el contribuyente o su representante legal. (Articulo 202 de la Resolución RG N2 4/08 - vigente a la fecha del inicio de la fiscalización). Por tanto SI EXISTE ACTA FINAL, EXISTIÓ FISCALIZACION, puesto que el mal llamado "CONTROL INTERNO” constituye apenas una argucia de la Administración Tributaria de renombrar su actividad fiscalizadora, con la finalidad de no someterse al rigorismo legal y a sus propios reglamentos; en lo que respecta a- a) La formalidad de la Orden de Fiscalización, previsto en el Articulo 1Q de la Resolución General 10/09 que modifica el Articulo 62 de la Resolución General Ne 4/08; y el Articulo 72 de la Resolución RG. N2 4/08. que impone a la Administración las formalidades para ejercitar la facultad fiscalizadora (Fiscalización Puntual). EN ESTE CASO NO EXISTE ORDEN DE FISCALIZACION, Y MUCHO MENOS FIRMADA POR EL SUBSECRETARIO DE TRIBUTACION (Articulo 12 de la Res. Gral. 10/09 que modifica el Articulo 62 de la Resolución RG N2 4/08, que expresa "Las Fiscalizaciones Puntuales, integrales serán dispuestas por el Titular de la Subsecretaría de Estado de Tributación, Articulo 16a de la Resolución RG N2 4/08"La Orden de Fiscalización deberá ser notificada al contribuyente en su domicilio fiscal-"b) El plazo de realización de la Fiscalización, que en este caso, por tratarse de una Fiscalización Puntual el plazo legal es de 45 días hábiles prorrogables (Articulo 31 de la Ley 2421/04.Por tanto, al no existir Orden de Fiscalización, tomamos como referencia para el cómputo del plazo, la primera actuación administrativa que constituye la Nota DGFT N2 105/2014 notificada en fecha 25/02/2014; cuya naturaleza jurídica se encuadra en una Orden de Fiscalización, y atendiendo que el Acta Final fue presentado y firmado en fecha 05 de setiembre de 2014, se puede corroborar que ha transcurrido 130 días hábiles, sobrepasando en exceso el plazo 45 días hábiles, previsto por el Articulo 312 de la Ley 2421/04. Que, estos fundamentos constituyen vicios que afectan el procedimiento administrativo desplegado por la SET, exteriorizando un apartamiento de la legalidad que invalidad las actuaciones realizadas; evidenciado un desapego no solamente a la Ley sino que a sus propias reglamentaciones; olvidando que cuando la Administración ejercita sus facultad interpretativa, no hace otra cosa que someterse y aprisionarse a sus propios actos, cuyo apartamiento constituye ejercicio abusivo y arbitrario de las facultades, que deben ser fulminadas por la nulidad en restablecimiento y ratificación de la vigencia del Estado de Derecho. Que, así, lo ha entendido el Tribunal de Cuentas la Sala, que por Acuerdo y Sentencia N° 39 de fecha 11/03/2013, ha fundamentado su decisión por voto unánime de sus miembros en los siguientes términos: Por tanto y quedando fehacientemente demostrado que el tiempo transcurrido ha superado en exceso el marco legal previsto; estamos en una situación de incumplimiento por parte de la Administración de una disposición legal, precisando que cuando el legislador estableció un tiempo máximo de duración de las fiscalizaciones, lo hizo considerando que dicho plazo era suficiente para el cumplimiento de esta finalidad, que también responde al interés público. La Administración Tributaria, estaba obligada a proteger en el ejercicio de sus facultades fiscalizadoras el interés público; y mal podría entenderse que traslade los efectos de su accionar negligente e irregular, hacia los administrados/ sino por el contrario su actuar se convierte en una causal de invalidez de las actuaciones administrativas que no pueden convalidarse, muy a pesar de lo manifestado por la parte demandada en el sentido de que si bien es cierto, todo contribuyente está obligado a pagar sus deudas tributarias, pues éstas responden al interés general; no resulta menos cierto que las actuaciones de la Administración Tributaria también deben apegarse a las normas vigentes, pues éstas también se dictan en resguardo del interés general. Entenderlo de otra manera seria vulnerar el principio de legalidad y reconocer que los plazos y demás formalidades que forman parte del derecho tributario administrativo, pueden ser sistemáticamente violentados por la Administración...”.
Termina solicitando, que previo los trámites de rigor, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, dicte Sentencia, haciendo lugar a la presente demanda contencioso administrativa.
Que en fecha 23 de octubre de 2017 (fs. 31/41), se presentó ante este Tribunal el Abogado Fiscal del Ministerio de Hacienda, Walter Canclini, a contestar la presente demanda contencioso administrativa, en los siguientes términos: “...La pretensión de revocatoria del citado acto administrativo pretendido por la contraparte, aclaramos desde ya, deviene manifiestamente inviable. Ello en base a los argumentos expuestos en esta contestación de la demanda y, asimismo, en base a lo siguiente: El origen de la determinación tributaria establecida en los citados actos administrativos (Resoluciones Nos. 06/2016 y 48/17, respectivamente) demandado en este juicio contencioso, fue como resultado de la orden de control interna dispuesta por Nota DGFT No. 105 del 17/02/2.014, referida a la obligación IVA General correspondiente a los periodos fiscales mayo y diciembre/2.012, donde se le solicitó a la adversa la presentación de los libros compras y de ventas del IVA, comprobantes de ingresos y de egresos y de la especialización de la forma de cobro de las facturas emitidas, así como los datos del profesional contable, los cuales fueron, según constancias del expediente administrativo, presentados con posterioridad al plazo requerido por los auditores de la Sub-Secretaria de Estado de Tributación. Véase en este punto que la notificación en ningún caso ordenó la fiscalización puntual, sino un simple requerimiento de antecedentes que hacen a la justificación de sus declaraciones juradas. En este punto es prudente señalar que la adversa recién en fecha 30 de mayo de 2.014, (Expdte. No. 20143014189), se allanó al pedido de antecedentes o justificativos de sus declaraciones juradas solicitada por mi principal, presentado las documentaciones que hacen a los periodos fiscalizados. Ello no obstante su obligación de darle tramite al requerimiento fiscal en un plazo de 3 (tres) días a tenor de la citada comunicación consignada en la Nota No. 105/2.014 de la fiscalización dispuesta por la Administración Tributaria. Siendo así, por Acta DGFT No. 105-252 del 23/09/2.014 se procedió al cierre del proceso de control interno y requerimiento de documentos, llegando a las siguientes conclusiones de Auditoría: "...En base a lo expuesto como resultado del control efectuado, los hechos constatados y debidamente probados, se enmarcan en los siguiéntes artículos: - Articulo 173°, núm. 3 y 4 de la Ley No. 125/91 por la presentación de declaraciones juradas con datos que no se ajustan a la realidad por haber excluido operaciones de ingresos que significaron la declaración incompleta de la base imponible, conforme fue probado debidamente por esta auditoria con las documentaciones respaldatorias (facturas). - Articulo 174°, Núm. 12° de la Ley No. 125/91 por hacer valer ante la Administración una declaración jurada alejada a la realidad de los hechos gravados que están respaldados en las documentaciones obtenidas por la Auditoría. Habiéndose confirmado que el IVA Crédito determinado por esta Auditoría totaliza Gs. 55.606.243...., no fue ingresado por el contribuyente fiscalizado, se evidencia el perjuicio ocasionado al Fisco, comprobándose la comisión de la infracción denominada defraudación descripta en el Articulo 172° de la Ley No. 125/91. Al respecto esta auditoría recomienda la aplicación de la sanción estipulada en el Articulo 175° de la Ley No. 125/91, texto actualizado por la Ley No. 2.421/04,con la multa de una de una (1) vez el tributo dejado de ingresar. Asimismo, por la presentación fuera del plazo de las documentaciones requeridas, y sin perjuicio de la sanción mencionada corresponde la aplicación de la multa por contravención prevista en el Artículo 176° del mencionado cuerpo legal y reglamentada por la Resolución General No. 7°/2.Q13, Articulo 2°, inc. a) de Gs. 1.170.000...” La adversa no niega las defraudaciones perpetradas que, por otro lado, aparecen palmarias en base al cotejo de los datos proveídos por sus proveedores y las declaraciones juradas presentadas a la Administración Tributaria. El único argumento esbozado a fin de pretender liberase del pago de los tributos adeudados al Fisco (que financian todos los gastos públicos, incluidos aquellos que benefician a la misma adora, como la promoción de esta demanda), es que supuestamente no se cumplió con el plazo de realización de la fiscalización puntual. Sobre el punto, esta representación fiscal hace notar que las tareas que culminaron con el acta final de fecha 23/09/2014, empero, las mismas fueron materializadas dentro de un proceso de "control interno", en vista a las claras diferencias existentes entre las declaraciones juradas presentadas por la adversa con las de sus proveedores. De ahí que, como puede verse, no se trata de la hipótesis sostenida por el contribuyente Mega Trading S.A. (fiscalización puntual) sino que un mero cotejo de datos que demostraron la existencia de diferencias de impuestos no liquidados por el actor. Volvemos a insistir en este punto. Las declaraciones., juradas de la actora no coincidían con las declaradas por sus proveedores que, por lo demás, tienen en su poder las facturas timbradas originales expedidas por Mega Trading S.A.. Es por ello la misiva de la Administración Tributaria donde se le solicita documentales que hagan a la justificación de la situación de inconsistencia en que se encontraba. Luego, en atención a que el contribuyente Mega Trading S.A. no se allanó a la determinación tributaria, la dependencia técnica del Ministerio de Hacienda ordena la instrucción del sumario administrativo de conformidad a lo establecido en los Articulos 212 y 225 de la Ley 125/91, a cargo del Juez de Instrucción Sumarial Abg. Cristian Ferreira y como actuario el Señor Carlos Enrique González Fernández, respectivamente. Dentro del citado sumario administrativo la adversa tuvo intervención y activa participación en el proceso a cargo de la Administración Tributaria. A saber: a) Toma intervención, constituye domicilio, solicita acceso a todas las actuaciones y presenta escrito solicitando prórroga para contestar sumario (9/01/2.015); b) presenta escrito de defensa en fecha 29 de enero de 2.015 solicitando no hacer lugar a la denuncia; c) presenta escrito de ofrecimiento de prueba en fecha 12/02/2.015, y; d) plantea recurso de reconsideración y manifiesta reserva legal en fecha 12 de febrero de/2.016 luego de los trámites de rigor, en fecha 12 de enero de 2.016, el Juez de Instrucción emite el dictamen de conclusión del proceso sumarial (dictamen DSR No. 5/2.016), señalando en su parte pertinente que "... lo invocado por la contribuyente quedó totalmente desvirtuado en el sentido de que el Articulo 1o, inc. c) de la RG 31/10 (vigente a la fecha del inicio), precisa que "Controles Internos: son aquellos controles, cualquiera sea su forma o denominación, realizados por la propia Administración Tributaria contrastando las informaciones proporcionadas por el propio contribuyente con las proporcionadas en cualquier momento por terceros o las que surjan de otros sistemas o formas de análisis de informaciones que realice la institución, los cuales podrán dar lugar a la realización de Fiscalizaciones Puntuales o en su caso, a los procedimientos de determinación y aplicación de sanciones conforme a lo establecido en el Libro V de la Ley No. 125/91 v sus modificaciones. Es decir, es esta norma la aplicable al caso que nos ocupa, viendo que la misma es correspondiente al IVA del 2012 y que regía al momento del control mencionado, es más el Articulo 186° de la Ley 125/91 faculta a la SET la potestad de dictar los actos necesarios para la aplicación, administración, percepción y fiscalización de los tributos. Por tanto se concluye que las actuaciones administrativas como el acto administrativo protestado, reúnen los elementos básicos de regularidad y validez, por consiguiente recomendó su conformación porque se ajusta a derecho...", r todo lo señalado, se calificó la conducta del demandante en defraudación de conformidad a lo establecido en el Articulo 172° de la Ley No. 125/91, sancionándolo con la aplicación de una multa del 100 % del impuesto no ingresado y además multas por contravención de Gs. 1.170.000. Asimismo, se determinó y autorizó la percepción de la suma de Gs. 112.382.486 (Guaraníes Ciento Doce Millones, Trescientos Ochenta y Dos Mil, Cuatrocientos Ochenta y Seis), en concepto de IVA de los periodos fiscales mayo 2012 y diciembre 2.012, más la multa por defraudación del 100 % del tributo dejado de ingresar y las multas. Por otro lado, a fin de dotar de claridad a la cuestión planteada, es menester remitirnos in extenso al texto de las normativas que han servido de base a las actuaciones realizadas: Articulo 196°: "ACTOS DE LA ADMINISTRACIÓN. -Los actos de la Administración Tributaria se reputan legítimos, salvo prueba en contrario, siempre que cumplan con los requisitos de regularidad y validez relativos a competencia, legalidad, forma legal y procedimiento correspondiente. La Administración Tributaria podrá convalidar los actos anulables y subsanar los vicios de que adolezcan, a menos que se hubiere interpuesto recursos jurisdiccionales en contra de ellos". Articulo 212°: "PROCEDIMIENTO DE DETERMINACIÓN TRIBUTARIA. La determinación de oficio de la obligación tributaria, sobre base cierta, sobre base presunta o mixta, en los casos previstos en los literales, b) a f) del Articulo 210 estará sometida al siguiente procedimiento administrativo: 1) Comprobada la existencia de deudas tributarias o reunidos los antecedentes que permitan presumir su existencia, se redactara un informe pormenorizado y debidamente fundado por funcionario competente, en el cual se consignará la individualización del presunto deudor, los tributos adeudados y la s normas infringidas; 2) Si el o los presuntos deudores participaren de las actuaciones se levantará acta y estos deberán firmarla, podiendo dejarlas constancias que estimen covenientes; si se negaren o no pudieren firmarla, así lo hará constar el funcionario actuante. Salvo por lo que él o los imputados declaren que firma o firmas en el acta no implicará otra evidencia que la de haber estado presente o participado en las actuaciones de los funcionarios competentes que el acto recoge. En todo caso el acta hará plena fé de la actuación realizada, mientras no se pruebe su falsedad o inexactitud;..." Articulo 225°; "PROCEDIMIENTO PARA LA APLICACIÓN DE SANCIONES. Excepto para la infracción por mora y la suspensión de las actividades del contribuyente, prevista en el Articulo 189 numeral 10, la determinación de la configuración de infracciones y la aplicación de las sanciones estará sometida al siguiente procedimiento administrativo: 1) Comprobada la comisión de infracción o reunidos los antecedentes que permitan presumir su comisión, se redactará un informe pormenorizado y debidamente fundado por funcionario competente de la Administración Tributaria, en el cual se consignará la individualización del presunto infractor o infractores y se describirá detalladamente la infracción imputada y los hechos u omisiones constitutivos de ellas y la norma infringida. 2)Si él o los imputados participaren de las actuaciones se levantará acta que deberán firmarla, pudiendo dejar las constancias que estimen convenientes; si se negaren o no pudieren firmaría, así lo hará constar el funcionario actuante. Salvo por lo que él o los imputados declaren, su firma del acta no implicará otra evidencia que la de haber estado presente o participado en las actuaciones de los funcionarios competentes que el acta recoge. En todo caso el acta hará plena fé de la actuación, mientras no se pruebe su falsedad o inexactitud” La aplicación conjunta y concomitante a las citadas normativas permite concluir con meridiana claridad la vigencia de la presunción "juris tantum", de legitimidad de los actos realizados por la administración en ejercicio de sus funciones, lo cual es sin duda aplicable al caso de los informes y denuncias elevadas por sus funcionarios y relacionados contributario nacional, y a los actos posteriores que lo cual se aclara es principio consagrado en nuestra legislación. De esta manera, los funcionarios intervinientes -en mandato del texto legal expreso- han podido determinar la existencia de adeudos impositivos en IVA, en concepto de declaración de operaciones comerciales no declaradas (evadidas), entre otros, razón por la cual rige la presunción de legalidad sobre dichos actos administrativos, hoy recurridos por la adversa.Aclaramos asimismo que la denuncia formulada por los funcionarios auditores de la Sub Secretaria de Estado de Tributación se limitó, a más de los datos identifica torios pertinentes (nombres, apellidos, domicilios, etc.), a realizar una descripción de los hechos y documentos en que se basa la denuncia. Luego, habiéndose constatado in totum las mismas, la Administración Tributaria, a través de sus Órganos idóneos, (por intermedio del proceso de Instrucción del Sumario respectivo donde la adversa tuvo activa participación), procedió a la determinación de las obligaciones, accesorios legales y aplicó las sanciones correspondientes. Todo lo cual ha sido correctamente ejecutado y diligenciado en autos. Que el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, haciendo referencia a las nulidades procesales, en un fallo reciente señaló, "... La normativa vigente al tiempo de iniciarse la fiscalización que regula los plazos para dichas tareas, como se señalara precedentemente es la Resolución N" 648/00 que fija un plazo máximo de duración de 90 días para los trabajos de fiscalización tributaria. Posteriormente se promulga la Ley 2421/04 "De Reordenamiento Administrativo y Adecuación Fiscal" que entró a regir por Decreto N" 2939 de fecha 26 de julio de 2004 que establece un nuevo plazo de 45 días prorrogable por un período igual que como puede constatarse por su fecha de inicio de vigencia ya no es aplicable al caso por el principio de la irretroactividad de las leyes. De lo expuesto se colige que los trabajos de fiscalización tributaria concluyeron fuera del plazo reglamentario, es decir, después de los 90 días fijados en la Resolución N° 6448/00. Por Resolución N° 1026 de fecha 5 de julio de 2006 se confirma en todos sus términos la Resolución N° 1154 de fecha 21 de noviembre de 2005. La demandada al contestar la demanda a fs. 151 manifiesta: "Sin embargo, conforme a una somera lectura de los antecedentes administrativos que motivaron las resoluciones impugnadas así como el escrito de demanda presentado, puede notarse que el contribuyente Ramón Zubizarreta Zaputovich ha centrado su recurso de reconsideración en una supuesta "nulidad" del proceso sumarial sin cuestionar los fundamentos de la Resolución N° SSET 1154/05 ni negar los adeudos tributarios que se imputan. En efecto, luego de verificar las documentaciones obrantes en autos, se observa que la parte adora funda su demanda exclusivamente en la inobservancia de los plazos fijados en el proceso administrativo basado en los términos de la resolución N" 648/00 y la Ley 2421 reputando de nulas las actuaciones realizadas en la fiscalización tributaria sin presentar siquiera una defensa eficiente de las imputaciones que le hiciera la Administración Tributaria. El actor en ningún momento niega la deuda ni arrima probanzas que pudieran eventualmente demostrar la extinción o inexistencia de las obligaciones que le son reclamadas, en tal sentido, el silencio de la parte adora nos induce a presumir que acepta tácitamente su deuda. Es sabido que las normas que regulan la tributación son de orden público y su cumplimiento es obligatorio. En tal sentido, todo contribuyente está obligado a pagar su deuda. El no cumplimiento de esta obligación implicaría una trasgresión a la norma tributaria en perjuicio del Fisco que de este modo dejaría de recaudar el tributo establecido por Ley. Aun cuando pudieran existir errores formales en el proceso de fiscalización (presentación del informe fuera del plazo reglamentario) sustento el criterio que dicha formalidad no es razón suficiente para exonerar al contribuyente del pago de una deuda no cuestionada por el mismo. -Este fallo unánime resulta aplicable al caso por las siguientes razones: 1) El actor no negó la deuda, y; 2) El actor no cuestionó las razones de fondo de lo determinado por la administración. Su objeción es formal y desde luego no es viable o suficiente para sostener la revocatoria del acto administrativo. - Como podría W.EE. observar de las actuaciones producidas en el expediente administrativo e inclusive en la demanda incoada, los mismos elementos que motivaron el rechazo de la acción contencioso en este precedente se configura perfectamente en el caso del contribuyente Mega Trading S.A. Por tanto, las argumentaciones expuestas relacionadas a la competencia de los funcionarios que realizaron la determinación tributaria en base a expresos instructivos y mandatos de la Administración Tributaria y la inexistente caducidad invocada, no tiene ningún sustento y debe ser desestimada por improcedente e inviable y así se solicita respetuosamente se concluya en el fallo de VV.EE. Por lo demás, la Ley 125/91 y su modificatoria, señala expresamente que la Administración Tributaria tiene las más amplias facultades de fiscalización y control, entre las cuales se encuentra expresamente señalada la posibilidad de realizar verificaciones en base a informaciones obtenidas por efecto de su competencia y jurisdicción en materia tributaria y en ejercicio de su potestad legal de policía fiscal. De ahí también que el cuestionamiento sobre el origen de la fiscalización (por infracciones cometidas por el actor detectadas por simple comparación de datos entre las proporcionadas por el mismo y el de sus proveedores que corroboró la existencia de declaraciones juradas con datos falsos excluyendo adrede ventas realizadas) debe ser desestimado por improcedente. Asimismo, se cuestiona la "DURACION DE LA FISCALIZACION", señalando entre otros que la fiscalización ha superado el establecido en la Ley de trámites administrativos para producirse la caducidad. Sobre el particular, además de lo señalado que la determinación tributaria liquidada a la adversa NO FUE POR MEDIO DE UNA FISCALIZACIÓN PUNTUAL, SINO POR SIMPLE PROCEDIMIENTO DE CONTROL INTERNO, es prudente destacar cuanto sigue: En relación a la supuesta INOBSERVANCIA DEL PLAZO FIJADO PARA LA FISCALIZACIÓN -mencionado por la adora-, establecido en el Articulo 31° de la Ley 2.421/04 "DE REORDENAMIENTO ADMINISTRATIVO Y DE ADECUACIÓN FISCAL", debemos señalar que la misma conlleva la nulidad del proceso, más aún cuando sea en beneficio del contribuyente moroso. Efectivamente, este criterio ha sido sostenido ya en anteriores oportunidades por ese Excmo. Tribunal, y como ejemplo se cita el siguiente fallo (se transcribe lo pertinente): "...Es sabido que las normas que regulan la tributación son de orden público y su cumplimiento es obligatorio. En tal sentido, todo contribuyente está obligado a pagar su deuda. El no cumplimiento de esta obligación implicaría una transgresión a la norma tributaria en perjuicio del Fisco, que de este modo dejaría de recaudar el tributo establecido por la Ley. Aun cuando pudieran existir errores formales en el proceso de fiscalización -solicitud extemporánea de ampliación del plazo o presentación fuera del plazo reglamentario, según manifiesta el contribuyente- dicha formalidad no es razón suficiente para exonerar al contribuyente el pago de una deuda..."(Acuerdo y Sentencia N° 80 de fecha 15 de julio de 2.008, Tribunal de Cuentas, 2da. Sala). Del mismo modo, y con relación a la posibilidad de alegar NULIDADES PROCESALES (como sugerentemente expresa la adversa), debemos hacer notar que la Jurisprudencia pacífica y constante de nuestros Tribunales ha sentenciado que: "...no se da la nulidad por la nulidad misma, ni en el solo beneficio de la ley..." (Acuerdo y Sentencia N° 96, de fecha 25/11/87, Tribunal de Apelaciones, 5ta. Sala en lo Civil y Comercial). Ello no se da en la especie, porque la inacción dentro una fiscalización o incluso dentro de un sumario, no perjudican al contribuyente, y es más, le benefician -por la eventual probabilidad de prescripción-, Tampoco la fiscalización o el sumario conllevan necesariamente la existencia de infracciones ni modifican su condición jurídica como contribuyente. En consecuencia, no existe perjuicio y no es acto administrativo. Por todo ello, esta alegación es inviable e improcedente. Por último, esta representación fiscal se remite y ratifica todas las consideraciones, fundamentaciones, probanzas, disposiciones legales, doctrinas y jurisprudencias, consignadas en los actos administrativos demandados por la actora; a cuyo tenor nos remitimos a los efectos de evitar innecesarias reiteraciones...".
Termina solicitando que previo los trámites de estilo, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, dicte Sentencia rechazando la presente demanda contencioso administrativa e imponiendo costas a la accionante.
Que por A.I. N° 1.055 de fecha 17 de noviembre de 2017 (fs. 45), este Tribunal declaró su competencia para entender en el presente juicio y, existiendo hechos que probar, recibió la causa a prueba por todo el término de ley.
Que por providencia de fecha 25 de abril de 2018 (fs. 52), se llamó AUTOS PARA SENTENCIA.
Y EL EXCMO. MIEMBRO DR. AMADO VERON DUARTE PROSIGUIÓ DICIENDO: Que la Empresa MEGA TRADING S.A., se ha presentado ante este Tribunal, bajo representación de profesional abogado y fundamenta la demanda contencioso-administrativa en contra de la Resolución supra mencionada de la Subsecretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda, en los términos consignados a fs. 11 al 17 de autos.
Que el Representante convencional del Ministerio de Hacienda, Ab. del Tesoro, dentro del plazo de ley, contesta la presente demanda en los términos del escrito presentado, obrante en autos, formándose esta causa con los instrumentales glosados en estos autos y con los antecedentes administrativos correspondiente.
El contribuyente MEGA TRADING S.A., ha sido objeto de una denuncia administrativa instrumentada en el Acta Final FISCALIZACION PUNTUAL, prevista por el Articulo 31 de la ley 2421/04. Es sabido que el referido artículo, además de consagrar las modalidades de fiscalización, también establece otros parámetros para el ejercicio de esta facultad, entre ellos el plazo de duración de las mismas y la posibilidad de prorrogarlo por un periodo igual.
Que, si bien es cierto que administrativamente la fiscalización comienza con la "Orden de Fiscalización", jurídicamente y desde la óptica del Derecho Administrativo, se reconocerá por el contenido del acto que lo ordena y por lo que en él se exterioriza. Es así que la Nota DGFT N° 105 de fecha 17/02/2014, y posteriormente la NOTA DGFT N° 252 de fecha 04/06/2014, son actos administrativos que además de haber quedado firmes para las relaciones jurídicas, contienen la decisión administrativa de ejercitar la facultad fiscalizadora, ya que invaden la órbita documental del contribuyente requiriendo su participación efectiva en el procedimiento; requiriendo la provisión a la Administración Tributaria de comprobantes, libros, registros y documentos, que posteriormente serán utilizados para fundar una eventual denuncia administrativa. Es por esto, que asumiendo la misma posición que en fallos anteriores, el comienzo del cómputo del plazo de duración de las fiscalizaciones previstas en el Articulo 31° de la Ley 2421/04, debe hacerse a partir de haber sido notificado del "acto administrativo que requiera la participación del contribuyente a un proceso de inspección, sea entregando, presentando o exhibiendo, documentos, comprobantes, libros o registros que puedan servir de base a la SET, para formular una denuncia tributaria y en consecuencia exponiendo el patrimonio del contribuyente a la posibilidad de ejecución fiscal".
Que, por otro lado, el "plazo razonable", debe ser entendido como el lapso de tiempo que debe transcurrir para producir efectos jurídicos válidos; y en el campo del Derecho Público este plazo responde a una voluntad legislativa sometido irrestrictamente a su cumplimiento por los sujetos afectados, en razón de la vigencia del principio de Legalidad.
Que en estos autos, si tomamos como fecha de culminación de la fiscalización el Acta Final del 05/09/2014, queda demostrado que el plazo razonable previsto por la ley para ejercitar la Fiscalización Puntual, ha sido desbordado tanto si comenzamos el computo a partir de la NOTA DGFT N° 105 notificado el 25/02/2014, o a partir de la NOTA DGFT N° 252 notificado al correo electrónico del contribuyente el 05/06/2014 12/07/2014, corroborando que han transcurrido 115 días, muy por encima de los 90 días máximos de duración previsto por el Articulo 31° de la Ley 2421/04.
Que en cuanto a los efectos jurídicos de una actuación administrativa que se encuentra reglada legalmente en su duración, ha ocasionado la perdida de competencia de la Administración para proseguir la tarea ordenada, porque de hacerlo provocaría que las actuaciones que se realicen a partir del vencimiento del plazo legal, produzcan un vicio que invalida lo actuado produciendo la caducidad del procedimiento, y el resultado de ese acto, no produciría efectos jurídicos válidos.
Que en este mismo sentido, ya se ha expedido la Sala Penal de la CSJ, mediante el Acuerdo y Sentencia N° 49 de fecha 13/02/2015, dictado en el marco del proceso sustanciado en el expediente caratulado: "AMANDAU S.A. C/ RESOLUCIÓN N° 328 DE FECHA 02 DE DICIEMBRE DE 2011 Y OTRA, DICTADA POR LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION", sintetizado en la afirmación que "si un proceso de fiscalización se excede en su duración y culmina fuera del plazo establecido en la ley, NULIFICA TODO EL PROCESO POSTERIOR EN EL AMBITO ADMINISTRATIVO".
Que en función al principio de legalidad, los órganos del Estado deben cumplir sus funciones dentro del marco legal y en este contexto, una fiscalización no puede extenderse por un plazo mayor, que el plazo máximo establece el Articulo 31° de la Ley 2421/04, en concordancia con lo establecido por el Articulo 196° de la Ley 125/91. POR TANTO, corresponde HACER LUGAR a la presente demanda contencioso administrativo y, consecuencia, REVOCAR el acto administrativo impugnado, imponer las costas a la perdidosa. ES MI VOTO.
A SU TURNO LOS EXCMOS. MIEMBROS DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, RODRIGO A. ESCOBAR y RAMÓN ROLANDO OJEDA, DIJERON: Que se adhieren al voto del Miembro preopinante DR. AMADO VERÓN DUARTE, por sus mismos fundamentos.
Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los Excmos. Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, por ante mí el Secretario autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:
Asunción, 15 de octubre de 2018.-
VISTO: El mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos,
EL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA,
RESUELVE:
1- HACER LUGAR a la presente demanda contencioso administrativa promovida en el juicio: “MEGA TRADING S.A. C/ RES. N° 48 DEL 25 DE MAYO DE 2017 DICTADA POR LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN” y, en consecuencia;
2- REVOCAR el acto administrativo impugnado, RESOLUCIÓN N° 48 DEL 25 DE MAYO DE 2017 dictada por la SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA, conforme a los argumentos vertidos en el exordio de la presente Resolución.
3- IMPONER las costas a la perdidosa.
4- ANOTAR, registrar, notificar y remitir copia a la Excma. Corte Suprema de Justicia.
Amado Verón. Miembro
Rodrigo A. Escobar. Miembro
Ramón Rolando Ojeda. Miembro
Ante mí:
Esteban D. González. Actuario
Jurisprudencias
Acuerdo y Sentencia N° 85/2023OFICINA TÃCNICA INDUSTRIAL S.A. contra LA SUBSECRETARÃA DE ESTADO DE TRIBUTACIÃN DEL MINISTERIO DE HACIENDA. Tribunal de Cuentas. Primera Sala.
ACUERDO Y SENTENCIA N° 85/2023
JUICIO: “OFICINA TÉCNICA INDUSTRIAL S.A. C/ RESOLUCIÓN N° 7930007624/21 Y RESOLUCIÓN DENEGATORIA FICTA DICTADA POR LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA.” (EXPTE. N° 154, FOLIO 10 VLTO, AÑO: 2021).
En la ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los nueve días del mes de mayo de dos mil veinte y tres estando presentes los Excelentísimos Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, Dr. Gonzalo Sosa Nicoli; Dr. A. Martín Avalos V. y Dr. Rodrigo A. Escobar E; en su SalaHe Audiencias y Público Despacho, bajo la Presidencia del primero de los nombrados, por ante mí la Secretaria autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: ”OFICINA TÉCNICA INDUSTRIAL S.A. CONTRA RESOLUCIÓN N° 7930007624/21 Y RESOLUCIÓN DENEGATORIA FICTA DICTADA POR LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA.”
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTIÓN:
Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?
Practicado el sorteo de la ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: A. MARTÍN AVALOS VALDEZ, RODRIGO A. ESCOBAR E. Y GONZALO SOSA NICOLI.
Que, a fs. 109 de autos obra el A.I. N° 210 de fecha 31 de marzo de 2022, por el cual se resolvió declarar la competencia del Tribunal para entender en el presente juicio, y existiendo hechos que probar se recibió la causa a prueba por todo el término de ley.
Que, por providencia de fecha 23 de junio de 2022, obrante a fs. 117 de autos, se llamó Autos para Sentencia.
Y EL EXCELENTÍSIMO MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, MAG. A. MARTÍN ÁVALOS V. DIJO: Que, la Abogada Nadia Vergara Lapiuk, en nombre y representación de la OFICINA TÉCNICA INDUSTRIAL S.A. (OTISA), promovió demanda contencioso administrativa contra la RESOLUCIÓN N° 7930007624/21 Y RESOLUCIÓN DENEGATORIA FICTA DICTADA POR LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN, manifestando lo sgte: “...AGOTAMIENTO DE LA INSTANCIA ADMINISTRATIVA: Que, conforme dispone el Artículo 234 de la Ley N. ° 125/91, la Administración Tributaria debió expedirse en el plazo de veinte (20) días hábiles sobre el recurso de reconsideración con número 72600003272 interpuesto por mi mandante en fecha 16 de febrero de 2021 (PRUEBA 1) contra la Resolución de Repetición de Créditos Fiscales N° 7930007624 de fecha 02 de Febrero de 2021 (PRUEBA 2) y el Informe de Análisis N° 77300012304 (PRUEBA 3), habiendo vencido dicho plazo por lo tanto se produjo la denegatoria tácita del recurso de reconsideración interpuesto y agotándose también la instancia administrativa ante la Subsecretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda de conformidad a lo establecido en el Art. 1 de la Ley N° 4.046/10, hecho éste que habilita a OFICINA TECNICA INDUSTRIAL S.A. (OTISA) a promover la presente demanda contencioso administrativa.
Por lo tanto, siguiendo expresas instrucciones de mi mandante, vengo a promover Demanda Contencioso Administrativa en contra de una Resolución Ficta de la Subsecretaría de Estado de Tributación, conforme a las consideraciones de hechos y derechos que seguidamente paso a exponer: HECHOS: Bajo Expediente virtual N° 33000001001/75011000027 (PRUEBA 4) nuestra, Firma OFICINA TÉCNICA INDUSTRIAL S.A. (OTISA) solicita a la Administración la suma de GUARANÍES DOSCIENTOS OCHENTA Y SEIS MILLONES DOSCIENTOS DIEZ MIL QUINIENTOS CUARENTA Y CINCO (Gs. 286.210.545.-) por Repetición por Pago en Exceso Aduana. En ese sentido mediante Resolución de Repetición de Créditos Fiscales N° 7930007624 de fecha 02 de Febrero de 2021 hace saber la Administración Tributaria a mi representada vía correo electrónico, que el valor solicitado por nuestra parte no fue aceptado por la misma, en su totalidad. 2.Específicamente la presente Demanda es para revocar la Resolución de Repetición de Créditos Fiscales N° 7930007624 recurrida y se acredite a mi representada la suma de GUARANÍES DOSCIENTOS OCHENTA Y SEIS MILLONES DOSCIENTOS DIEZ MIL QUINIENTOS CUARENTA Y CINCO (Gs. 286.210.545.-) no devuelta.
3.Aduce la Administración Tributaria que: "..según consulta realizada a través del Sistema de Gestión Tributaria Marangatú, se constata que el despacho de importación N° 180321C04001214X se encuentra en estado cancelado. Al respecto , se verificó la DJ del IVA y las compras declaradas en el Hechauka período fiscal marzo 2018 donde el citado despacho de importación sigue formando parte, razón por lo cual el 28/05/2020 se solicitó al contribuyente aclaración respecto a si se realizaron los ajustes acorde a la reliquidación practicada por la DNA al despacho de importación en cuestión, el mismo responde en la misma fecha y menciona lo siguiente: "...Contestando a su pregunta, no hemos realizado ajuste contables al respecto de ese despacho". Por lo expuesto se puede deducir que el contribuyente ya hizo uso del crédito fiscal abonado en el despacho de importación N° 180321C04001214X conforme se verificó en sus declaraciones jurada determinativas e informativas y conforme a el mismo lo manifiesta no se realizaron ajuste contables.."
4. Primeramente es necesario aclarar que en el correo que ha contestado el representante legal de la Firma, se refirió a la contabilidad de la Empresa y en la contabilidad de la Empresa no se dio de baja, no se hizo un ajuste contable. En la contabilidad lo que se hizo fue reclasificar y llevar de crédito tributario a crédito en gestión de cobro o de recupero, según se desprende del Asiento N° 6.212 de fecha 12/12/20219, Foja N° 19419 del Libro Diario, del cual acompaño copia (PRUEBA 5). 5.Segundo, mediante rectificativa N° 12044229063 de la declaración jurada del IVA (PRUEBA 6), se procedió a excluir el monto indicado según anexo adjunto, ya que el sistema marangatú no permite modificar la casilla 147, entonces conforme al archivo que se adjuntó a la rectificativa en su oportunidad (PRUEBA 7), se explicó el motivo de la disminución del crédito. Entonces mal podría afirmarse que se utilizó el IVA CRÉDITO FISCAL, por tanto el crédito no utilizado es sujeto a devolución.
6. Por lo brevemente expuesto solicito que haga lugar a la presente Demanda Contencioso Administrativa y en consecuencia ordene a la Administración Tributaria que acredite sin más trámites a mi mandante la suma de GUARANÍES DOSCIENTOS OCHENTA Y SEIS MILLONES DOSCIENTOS DIEZ MIL QUINIENTOS CUARENTA Y CINCO (Gs. 286.210.545.-) más los intereses correspondientes, que corresponde legalmente a mi representada. Solicita, finalmente, hacer lugar a la presente demanda Contencioso Administrativa y, en consecuencia, ordenar la devolución del Crédito Fiscal por la suma de GUARANÍES DOSCIENTOS OCHENTA Y SEIS MILLONES DOSCIENTOS DIEZ MIL QUINIENTOS CUARENTA Y CINCO(Gs. 286.210.545) y sus accesorios legales a mi representada OFICINA TÉCNICA INDUSTRIAL S.A. Protesto costas...”
Que, a fs. 99/105 de autos, se presenta ante el Tribunal de Cuentas, el Abogado Marcos A. Morínigo Caglia, Abogado Fiscal del Ministerio de Hacienda, bajo patrocinio del Abogado del Tesoro Fernando Benavente, y contesta la presente demanda contencioso administrativa, en los siguientes términos: "... HECHOS: La cuestión controvertida de la presente demanda se centra en que la recurrente no está conforme con la determinación adoptada por la Administración Tributaria con relación al pedido de repetición de pago. De acuerdo a la exposición de la actora, pasaremos a demostrar que la solicitud del contribuyente, no se ajusta a derecho. Demostraremos durante el proceso contencioso, que la Administración Tributaria, una vez traídas a la vista las documentaciones y análisis emitidos por las distintas oficinas de la Administración, el pedido de repetición de pago en exceso, fue denegado de conformidad a las normativas vigentes. ANTECEDENTES Y POSICIÓN DE LA ADMINISTRACION.
El contribuyente solicita la devolución del Impuesto al Valor Agregado (IVA) pagados indebidamente en la Dirección Nacional de Aduanas correspondiente al Despacho de Importación N° 180321C04001214X del periodo fiscal marzo 2018 por la suma de G. 286,210.545 (Guaraníes doscientos ochenta y seis millones doscientos diez mil quinientos cuarenta y cinco). Según formulario de solicitud de crédito aduanero de fecha 09/07/2019, donde solicita el acreditamiento de los tributos pagados indebidamente, por motivos de que la mercadería no ha ingresado en la totalidad. Al respecto, se verifica en el informe del Departamento de Contraloría de la Dirección de Procedimientos Aduaneros de fecha 13/08/2019 menciona:
"...este Departamento de Contraloría procede a ratificar el informe de fecha 26 de Noviembre de 2018 relacionado al expediente N 18000077237L, salvo mejor parecer: TOTAL EVENTUALMENTE A ACREDITAR POR LA DNA: G. 668.764.668 (Guaraníes seiscientos sesenta y ocho millones setecientos sesenta y cuatro mil seiscientos sesenta y ocho) TOTAL EVENTUALMENTE ACREDITAR POR LA SET. (I.V.A.): Gs. 286.210.545 (Guaraníes doscientos ochenta y seis millones doscientos diez mil quinientos cuarenta y cinco)" Posteriormente el Departamento de Normas y Procedimientos se expide conforme el Dictamen N° 1166 de fecha 11 de Octubre de 2019 el cual reza: "vistos los antecedentes obrantes en autos, especialmente los informes de las Divisiones de Resguardo y Contralor la, y teniendo en cuenta la Disposición Legal citada precedentemente, es sugerencia de este Departamento de Normas y Procedimientos, salvo mejor parecer de la Superioridad, que lo solicitado por el recurrente se ajusta a derecho, por lo que se podría autorizar lo solicitado, con la debida aclaración de que el pedido de acreditamiento o devolución de los Tributos Internos, deberá ser planteado ante la Subsecretaria de Estado de Tributación" Asimismo mediante el Dictamen N° 2542 de la DNA del 16 de Octubre 2019 resuelve lo siguiente: "... este Departamento de Asesoría Legal dependiente de la Dirección Jurídica, entiende que corresponde el acreditamiento del Derecho Aduanero y Servicio de Valoración abonados indebidamente en el Despacho de Importación N° 18032/ 14001214X. Por último, según consulta realizada a través del Sistema de Gestión Tributaria Marangatú, se constata que el despacho importación N° 180321C04001214X se encuentra en estado cancelado.
Al respecto, se verifica la DJ del IVA y las compras declaradas en el Hechauka periodo fiscal marzo 2018 donde el citado despacho de importación sigue formando parte, razón por la cual el 28/05/2020 se solicitó al contribuyente aclaración respecto a si se realizaron los ajustes acorde a la reliquidación practicada por la DNA al despacho de importación en cuestión, el mismo responde en la misma fecha y menciona lo siguiente: "...Contestando a su pregunta, no hemos realizado ajustes contables al respecto de ese despacho." Por lo expuesto se puede deducir que el contribuyente ya hizo uso del crédito fiscal abonado en el despacho de importación N° 18032/C04001214X conforme se verificó en sus declaraciones juradas determinativas e informativas y conforme a el mismo lo manifiesta no se realizaron ajustes contables por tanto, correspondería también verificar si dicho despacho fue considerado totalmente en el IRACIS. Siendo así, no es posible acreditar importe solicitado cuyo importe asciende a G. 286.210.545 (Guaraníes doscientos ochenta y seis millones doscientos diez mil quinientos cuarenta y cinco), la situación será informada al área de control por medio del expediente 20203012352.
Como es sabido, las facultades de la Administración Tributaria son claras y están previstas en forma taxativa en los Arts. 186 al 189 de la Ley 125/91 (versión Ley 2421104), las cuales se integran con las demás disposiciones legales vigentes en el ámbito administrativo - tributario. Siendo así, la Subsecretaría de Estado de Tributación debe circunscribir sus actos a las normas de seguridad y validez, a las formas y procedimientos establecidos en la ley, en otras palabras, observar siempre el principio de legalidad, pilar fundamental en el devenir de todo órgano administrativo, otorgar un crédito tributario sin la documentación completa requerida, viola flagrantemente el principio de legalidad, haciendo responsable al agente de la falta en que incurriere, además de la implicancia penal que podría acarrear al mismo, COMO el EXCMO. TRIBUNAL DE CUENTAS podrá apreciar con claridad, QUE EL ACTO RECAIDO EN SEDE ADMINISTRATIVA FUE DICTADO BASADO EXCLUISIVAMNETE EN LA LEY, porque la Administración no, puede actuar fuera del marco legal Sostener lo contrario se estaría incurriendo en responsabilidades administrativas y penales, conforme se halla previsto en el art 106 y el art 44 de la Constitución Nacional QUE, VE.
podrá apreciar al analizar el caso en estudio, el Ministerio de Hacienda, OBRO ACERTADAMENTE DENEGANDO LA DEVOLUCIÓN SOLICITADA APLICANDO CORRECTAMENTE LA LEY QUE RIGE LA MATERIA, Al respecto, la norma tributaria aplicable (Ley N° 125/91 "QUE ESTABLECE EL NUEVO RÉGIMEN TRIBUTARIO", modificada por la Ley N° 2421/04 "DE REORDENAMIENTO ADMINISTRATIVO Y DE ADECUACIÓN FISCAL", con relación al caso, prescribe cuanto sigue: "ARTÍCULO 217-REPETICIÓN DE PAGO - EL PAGO INDEBIDO O EN EXCESO DE TRIBUTOS, INTERESES, RECARGOS Y MULTAS, DARÁ LUGAR A REPETICIÓN. -LA DEVOLUCIÓN DE TRIBUTOS AUTORIZADA POR LEYES O REGLAMENTOS, A TÍTULO DE INCENTIVO. FRANQUICIA. TRIBUTARIA O EXONERACIÓN. ESTARÁ REGIDA POR LA LEY O EL REGLAMENTO QUE LA CONCEDA Y SOLO SUPLETORIAMENTE SE SOMETERÁ AL PRESENTE PROCEDIMIENTO.-LOS PAGOS A CUENTA O ANTICIPOS EXCESIVOS SERÁN DEVUELTOS DE OFICIO O DE ACUERDO A LAS NORMAS PERTINENTES... "(subrayado es nuestro).
Ello es así - y aun cuando la norma legal no precisa de ser fundada- que resulta de vital importancia para la Administración determinar a ciencia cierta, el real ingreso, cuando que asumir lo contrario, constituiría una desviación del propósito de este procedimiento. QUE las argumentaciones señaladas precedentemente constituyen sólidos fundamentos para sostener la legalidad de la que se halla revestida las Resoluciones cuestionadas por la actora, por lo que ésta representación fiscal ratifica la validez de los actos administrativos instrumentados por la Dirección de Asistencia Al contribuyente, Departamento de Asesoría Legal dependiente de la Dirección Jurídica, el Departamento de Normas y Procedimientos y de Créditos Fiscales de la SET, del Ministerio de Hacienda, por lo que peticiono al Excmo. Tribunal de Cuentas, la confirmación del acto administrativo impugnado, en todos sus términos. FUNDAMENTOS JURÍDICOS: El Art. 186° de la Ley 125/91 establece: "Facultades de la Administración... A la Administración corresponde interpretar administrativamente las disposiciones relativas a tributos bajo su administración, fijar normas generales para trámites administrativos, impartir instrucciones, dictar los actos necesarios para la aplicación, administración, percepción y fiscalización de los tributos...". (Subrayado es nuestro).
CONCLUSIÓN: Ahora bien: ¿Cuál es el fundamento jurídico de la Oficina Técnica Industrial S.A. contra la Resolución N° 79300007624, para recurrir ante la instancia administrativa. La conclusión es obvia, al ser notificado de una resolución que le resultó adversa a sus intereses, como consecuencia que la administración negó la repetición solicitada, recurrió a una subjetiva e incorrecta interpretación de las facultades y de la conclusiones de la Administración Tributaria establecidas en la ley N° 125/91 y resoluciones reglamentarias, ya mencionados, ajustando su accionar acorde con sus intereses. En ese contexto, en primer lugar, dejamos consignado que las actuaciones administrativas, realizadas en sede administrativa, vinculadas con la pretensión de la parte actora, se ajustan plenamente a derecho.
Es así porque no se contrapone a las disposiciones legales aplicables y, porque, reúne todos los requisitos de validez del acto administrativo. Por consiguiente, sostenemos que las actuaciones administrativas y su consecuencia, el acto administrativo protestado, reúnen los elementos básicos y esenciales de regularidad y validez de los actos administrativos (principio de legalidad) y en consecuencia, se ajusta a derecho. Por lo que el pedido de revocación de dicha resolución debe rechazarse. Y así lo solicita respetuosamente esta representación ministerial. Además, es dable puntualizar que la demanda interpuesta no presentó durante el trámite administrativo, argumentos jurídicos ni pruebas, que desvirtúen las argumentaciones y conclusiones a que arribó la administración Tributaria. Por lo expuesto, que la sana crítica impone a VV.EE. desestimar la acción incoada y confirmar las Resoluciones recurrida en todas sus partes. Solicitamos, finalmente. Oportunamente y previo los trámites de rigor dictar resolución rechazando la presente demanda por su notoria improcedencia. Protestamos costas...”.
A su turno, el miembro del Tribunal de Cuentas, 1° Sala, Dr. A. Martín Avalos Vladez, dijo:
Que en fecha 06/04/2021, se presentó ante este Tribunal la abogada Nadia Vergara en representación de la firma Oficina Técnica Industrial SA, a plantear acción contencioso-administrativa (fs. 32/34), contra la Resolución de Repetición de Créditos Fiscales N° 7930007624/21 y su Denegatoria Ficta, dictadas por la Subsecretaría de Estado de Tributación - Ministerio de Hacienda.
Que, en fecha 07/12/2021, se presentó el abogado fiscal Marcos Morínigo bajo patrocinio del abogado del tesoro, el señor Femando Benavente, ambos en representación de la administración tributaria, a fin de contestar la presente acción contencioso-administrativa (fs. 99/105).
Que la providencia de fecha 23/06/2022 (fs. 117), dispone llamar “Autos para Sentencia”, encontrándose la referida providencia, a la fecha, firme y ejecutoriada.
Que, conforme a la verificación de las constancias de autos, esta judicatura ha detectado que los representantes de la administración demandada, han opuesto excepción previa arguyendo la extemporaneidad de la presentación de la demanda (véase fs. 99/105), sin que el Tribunal haya dado trámite a la misma. Por tanto, y considerando que la caducidad del plazo para promover acción es un presupuesto inexcusable de admisibilidad, corresponde que esta judicatura se avoque a su estudio de oficio, por tratarse de una cuestión de orden público previo al estudio de la cuestión de fondo o thema decidendum.
Que el acto administrativo impugnado en la presente acción es la Resolución de Repetición de Créditos Fiscales N° 7930007624/21 y su Denegatoria Ficta, dictadas por la Subsecretaría de Estado de Tributación - Ministerio de Hacienda, por las cuales la administración tributaria procede a rechazar la repetición de pago de exceso solicitada por la parte actora, de conformidad a lo detallado en el Informe de Análisis N° 77300012304/2020 y a lo establecido en los arts. 217 y siguientes de la ley tributaria y sus reglamentaciones.
Que el art. 3 de la Ley N° 1462/35 establece: "La demanda contencioso administrativo podrá deducirse por un particular o por una autoridad administrativa, contra las resoluciones administrativas que reúnan los requisitos siguientes: a) Que causen estado y no haya por consiguiente recurso administrativo contra ellas; b) Que la Resolución de la administración proceda del uso de sus facultades regladas; c) Que no exista otro juicio pendiente sobre el mismo asunto; d) Que la resolución vulnere un derecho administrativo pre-establecido a favor del demandante; y e) Que se halle abonada la cuantía del impuesto u otra liquidación de cuentas ordenadas por el Tribunal de Cuentas...".
Que, surge con claridad que la pretensión reclamada por la parte actora no se ajusta a los presupuestos inexcusables de admisibilidad establecidos por el Artículo 3° de la Ley N° 1462/35, para la admisión de la acción contencioso-administrativa, en atención a que, conforme a constancias de autos, la presente acción es promovida sin que exista acto administrativo definitivo, puesto que la Resolución de Repetición de Créditos Fiscales N° 7930002624/21, se configura como un acto de mero trámite, sin que posteriormente se haya expedido la máxima autoridad de la institución, por lo que claramente nos encontramos ante una resolución de mero trámite o interlocutorio que NO CAUSA ESTADO, y por ende no agota la vía administrativa.
Al respecto, el tratadista Cesar Cierc Seira señala: "En primer lugar, está la circunstancia central de la ubicación secuencial, es decir, ¿En qué momento del proceso debe producirse la inadmisión? Si nos atenemos a la formulación clásica de la inadmisión como acto de terminación del proceso, parece claro que su situación natural en la trama secuencial se encuentra en la fase final. Al término del proceso, cuando el juzgador se disponga a resolver la Litis, será menester comprobar antes que concurren los presupuestos procesales exigidos en cada caso. Si no es así, no quedara más remedio que inadmitir la demandad por medio de una sentencia absolutoria de la instancia". La inadmisión en el procedimiento administrativo, Cesar Cierco Seira. Ed Iustel, pag. 83.
Que la función ideológica de la inadmisión judicial es la imposibilidad de estudiar y conocer el thema decidendum o cuestión de fondo cuando no se han cumplido los presupuestos inexcusables exigidos por la norma para sustanciar el proceso, los cuales, por claras y evidentes razones de economía procesal, se estudian y resuelven In Limine Litis, sin embargo, dada la situación de que en el presente expediente se ha alcanzado la etapa final del proceso, pasando inadvertida la cuestión de la inadmisión, corresponde inadmitir la presente demanda dictando acuerdo y sentencia absolutoria de instancia.
En consecuencia, y en atención a lo señalado precedentemente, resulta inoficioso el análisis del fondo de la cuestión, correspondiendo RECHAZAR a la presente acción contencioso-administrativa, y en consecuencia, CONFIRMAR los Actos Administrativos Impugnados, por los fundamentos expuestos en el exordio de la presente resolución. COSTAS a la perdidosa, conforme art. 192 del CPC. ES MI VOTO.
A SU TURNO, EL EXCMO. MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. RODRIGO A. ESCOBAR E., DIJO: QUE, disiento con el colega preopinante en cuanto a que el agotamiento de la instancia administrativa requiera necesaria intervención de la máxima autoridad de la SET; en consecuencia, corresponde el estudio del fondo de la cuestión.
QUE, efectivamente la Ley 1462/35, que regula el procedimiento en lo contencioso administrativo, que en su artículo 3° expresa: “La demanda contencioso administrativa podrá deducirse por un particular o por una autoridad administrativa, contra las resoluciones administrativas que reúnen los requisitos siguientes: a) Que causen estado y no haya por consiguiente recurso administrativo contra ellas; b) Que la resolución de la administración proceda del uso de sus facultades regladas; c) Que no exista otro juicio pendiente sobre el mismo asunto; d) Que la resolución vulnere un derecho administrativo pre-establecido a favor del demandante; y e) Que se halle abonada la cuantía del impuesto u otra liquidación de cuentas ordenada por el Tribunal de Cuentas".
QUE, al respecto de lo que se denomina agotamiento de la instancia administrativa, Roberto Dromi en su obra Derecho Administrativo, enseña: “2. Agotamiento de la vía administrativa.- Como recaudo formal previo a la interposición de la acción, se exige el agotamiento de la vía administrativa que se produce cuando sobre la pretensión del administrado recae una decisión administrativa definitiva que causa estado. Tal agotamiento de la vía administrativa se puede obtener, según la legislación procesal de que se trate, por medio de la reclamación administrativa previa, del recurso de reconsideración o de revocatoria o de la verificación previa del control de legitimidad.
- La resolución administrativa, además de definitiva y denegatoria, debe presentar el carácter de irrevisible, irrecurrible e irreclamable y final dentro de las instancias administrativas. - La exigencia del acto que cause estado es una carga procesal, que condice con el principio de que sólo se puede llevar a la justicia aquello planteado en sede administrativa.- La decisión impugnable debe ser definitiva y causar estado. No debe ser un acto firme, que es consecuencia de su consentimiento o de la caducidad de la acción por expiración del plazo. Debe tratarse de una resolución sobre el fondo de la petición”.
QUE, analizando la Ley 125/91, en especial la parte vigente del Capítulo X, Libro V "De los Recursos Administrativos en Materia Tributaria”, notamos que los mismos resultan procedentes aún en caso de no provenir de la máxima autoridad; así, el artículo 234 señala que el recurso de reposición será interpuesto ante el órgano que dictó la resolución que se impugna, sin indicar que indefectiblemente deba tratarse de la máxima autoridad, ni que sea la competente, pues el dictado de una resolución por un órgano incompetente deviene irregular y su nulidad puede ser declarada en la instancia contencioso administrativa.
QUE, prosigue indicando el artículo 234, que si no se dicta la correspondiente resolución en los plazos establecidos, se produce la denegatoria tácita del recurso, que en todo caso debe ser previo al recurso administrativa de apelación (Art. 235), que al haber sido derogado nos remite directamente al artículo 236, conforme al cual si se acoge la pretensión se clausuran las actuaciones administrativas, si las rechaza total o parcialmente, se continúan las actuaciones administrativas o jurisdiccionales pendientes, siendo la siguiente la regulada en el artículo 237 y corresponde a la acción contencioso administrativa.
QUE, como ha sido desgranado el procedimiento recursivo, podemos concluir que el agotamiento de la instancia administrativa no se limita a la decisión de la máxima instancia de la SET, puede tratarse además, de una cuestión que resuelva el fondo de la cuestión propuesta y haya sido objeto del recurso de reconsideración, siempre que no exista otro recurso jerárquico, o que no admita recurso alguno.
QUE, al encontrarse reglado un recurso para impugnar un acto administrativo, y a falta de recurso jerárquico, no existe otra vía para llegar hasta la máxima autoridad, por lo que el recurso de reconsideración agota la vía administrativa y deja expedita la jurisdiccional, aun cuando la negativa que la motive sea tácita, a fin de no trabar al contribuyente en forma innecesaria e irrazonable el acceso a la justicia. Por tanto, corresponde pasar al estudio del fondo de la cuestión.
EL FONDO DE LA CUESTIÓN:
QUE, estudiadas, analizadas y evaluadas las constancias de Autos (escritos de demanda y su contestación, como asimismo los antecedentes administrativos anexados al expediente), encontramos que la parte actora solicita revocación de los actos administrativos Resolución de Devolución de Créditos Fiscales N° 7930007624 de fecha 02 de febrero de 2021 y la denegatoria tácita del recurso de reconsideración planteado en su contra; solicitando en consecuencia se proceda a la devolución de la suma de Gs. 286.210.545.
QUE, de conformidad al Informe de Análisis N° 77300012304, el rechazo en la devolución del monto señalado se debe a que el despacho de importación seguía formando parte de sus declaraciones y se le requirió aclaración sobre la realización de ajustes que fue respondido de manera negativa, por lo que se na deducido que el contribuyente ya utilizó el crédito fiscal abonado en el despacho de importación.
QUE, conforme al Dictamen N° 1166 de fs. 64/65, se acredita el pago en exceso realizado en virtud al despacho de importación N° 18031IC04001214X por un momo de Gs. 286.210.545.
QUE, el cuestionamiento de la SET gira en tomo a la utilización o no del crédito fiscal que fuera generado por el referido despacho de importación, respecto al cual se requirió a la recurrente aclaración al respecto, la que fue evacuada manifestando no haber realizado ajustes contables respecto a ese despacho.
QUE, el ante el rechazo de la devolución en base a la respuesta a la aclaración solicitada, la recurrente indica que la respuesta fue dada con referencia a la contabilidad, en donde no se ha dado de baja el despacho, sino que se realizó un ajuste contable reclasificando el crédito fiscal a crédito en gestión de cobro; por su parte, la exclusión del crédito fiscal generado por el despacho se realizó mediante DDJJ rectificativa en la cual se excluye el monto.
QUE, verificada la DDJJ de fs. 70, se aprecia en el campo 147 un saldo de crédito de Gs. 5.696.915.170, el cual disminuye en la DDJJ rectificativa de fs. 27 a Gs. 5.535.155.471. Esta disminución se explica en la planilla de ajustes de fs. 29, la que da cuenta de una disminución por caducidad del periodo noviembre/2015 de Gs. 105.120.797 y otra disminución de Gs. 286.210.545 correspondiente a la desafectación de crédito fiscal generado por el Despacho de Importación N° 18031IC04001214X, las que sumadas expresan claramente la disminución del crédito disponible en la casilla 147 y a la vez corroboran la posición de la actora sobre la pertinencia de la devolución del pago en exceso, recordando que la DNA ha corroborado el pago en exceso, quedando sólo en discusión la disponibilidad del crédito por su utilización o no, lo que no ha ocurrido dada las constancias de la DDJJ rectificativa respecto a la cual no existe constancia de haber sido rechazada por lo que se presume su admisión, dado el sistema autodeclarativo establecido en el artículo 206 y siguientes de la Leu 125/91.
QUE, en cuanto a los argumentos esgrimidos por la administración, la que se sustenta en la respuesta a la aclaratoria realizada al contribuyente sobre ajustes realizados respecto al despacho y que fuera respondido sobre bases contables, cabe efectuar una distinción entre contabilidad y declaración tributaria, siendo la contabilidad; la primera, registra la información de la actividad económica de la empresa a lo largo de su desarrollo, la otra, se ajusta a los requerimientos del fisco sobre los hechos que considere de relevancia impositiva.
QUE, teniendo en consideración las diferencias enunciadas en el párrafo anterior, se verifica la correspondencia entre el relato de la actora en relación a la respuesta al requerimiento que motivó el relato y su descargo; pues, efectivamente, el asiento contable no puede variarse, sino realizarse ajustes sobre el mismo, lo que se observa a fs. 23 en el asiento 6.212. Por otro lado, analizadas las DDJJ original y rectificativa de fs. 70 y 27, el crédito fiscal generado por el despacho de importación fu efectivamente desafectado de la declaración impositiva.
QUE, analizado el escrito de contestación de la demanda, no resulta controvertido el hecho de haberse procedido a la rectificación de las DDJJ y la exclusión de los créditos fiscales generados por el despacho, tampoco en los antecedentes administrativos obra constancia o referencia al rechazo de la rectificación, por lo que ingresada la rectificativa esta se constituye en la declaración vigente de ese periodo.
QUE, así las cosas, corresponde definir si la presentación de DD.JJ. rectificativas resulta válida. Para el efecto debemos remitimos primeramente al artículo 208 de la Ley 125/91, el cual expresa: “Rectificación, aclaración y ampliación de las declaraciones juradas. Las declaraciones juradas y sus anexos podrán ser modificadas en caso de error, sin perjuicio de las responsabilidades por la infracción en que se hubiere incurrido.- La Administración Tributaria podrá exigir la rectificación, aclaración o ampliación que entienda pertinente".
QUE, de dicha norma podemos extraer dos conclusiones; la primera, que se encuentra permitido efectuar rectificaciones de DD.JJ. por lo que al no haber sido rechazada se considera admitida; y, las segunda, su presentación no exime de responsabilidad por infracciones, las que no se discuten en estos autos.
QUE, en cuanto a la cuestión previa propuesta por la Abogacía del Tesoro, la presente demanda ha sido incoada contra la denegatoria tácita del recurso de reconsideración contra la Resolución N° 79300007624, que fuera planteado el 16/02/2021, el artículo 236 de la Ley 125/91 admite su resolución dentro o fuera del plazo; asimismo, el artículo 40 de la Carta Magna, constriñe a la autoridad a emitir una respuesta dentro de los plazos establecidos, por lo que este tribunal ha venido interpretando que ante la negativa tácita del recurso de reconsideración no resuelto dentro del plazo de 20 días, queda a criterio del contribuyente seguir aguardando una decisión expresa o considerar operada la negativa como opción a su favor, no una imposición y que un derecho a instar jurisdiccionalmente sin tener que aguardar sine die, no se puede tomar en un perjuicio que le prive de dicho derecho. Entonces, la cuestión previa de caducidad de la demanda por extemporaneidad en su presentación debe ser desestimada.
Por cuanto, corresponde hacer lugar a la presente demanda contencioso administrativa, debiendo proceder la administración a la devolución de la suma de Gs. 286.210.545 pagadas en exceso en concepto de IVA en el despacho de importación N° 18031IC04001214X. Costas a la perdidosa. ES MI VOTO.
A SU TURNO, EL EXCMO. MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR.GONZALO SOSA NICOLI., DIJO: Que se adhiere al voto del DR. RODRIGO A. ESCOBAR E., por los mismos fundamentos.
Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los Excmos. Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala por ante mí el Secretario Autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:
Asunción, 09 de mayo de 2023.
VISTO: El mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos:
EL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA:
RESUELVE:
1) HACER LUGAR A LA PRESENTE DEMANDA CONTENCIOSO ADMINISTRATIVA, promovida por la OFICINA TÉCNICA INDUSTRIAL S.A. contra la RESOLUCIÓN N° 7930007624/21 Y RESOLUCION DENEGATORIA DICTADA POR LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA y en consecuencia;
2) REVOCAR las resoluciones impugnadas.
3) ORDENAR, proceder la Administración a la devolución de la suma de Gs. 286.210.545 pagadas en exceso en concepto de IVA en el despacho de importación N° 1803IIC04001214X, de conformidad a lo expresado en el exordio de la presente resolución.
4) IMPONER, las costas a la perdidosa, conforme al Art. 192 del C.P.C.
5) ANOTAR, Registrar, Notificar y Remitir copia a la Excma. Corte Suprema Justicia.
Gonzalo Sosa. Miembro
Martín Avalos. Miembro
Rodrigo Escobar. Miembro
Ante mi:
Abog. Evelin Martínez. Actuaria
Jurisprudencias
Acuerdo y Sentencia N° 166/2016DARIO DIOSNEL CACERES SUAREZ contra SUB SECRETARÃA DE ESTADO DE TRIBUTACIÃN.
DARIO DIOSNEL CACERES SUAREZ contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.
ACUERDO Y SENTENCIA T.C. 1ª SALA Nº 166/16. Tribunal de Cuentas. Primera Sala.
En la ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los veinte y dos días del mes de junio de dos mil diez y seis, estando presente los Excelentísimos Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, Mag. Alejandro Martín Ávalos V., Dr. Rodrigo A. Escobar E. y, Dr. Amado Verón Duarte, en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la Presidencia del primero de los nombrados, por ante mí el Secretario Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: “DARIO DIOSNEL CACERES SUAREZ CONTRA LA RESOLUCIÓN N° 1111 DE FECHA 4 DE NOVIEMBRE DE 2005, DICTADA POR LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION”.
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTIÓN:
¿Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?
Practicado el sorteo de la ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: MARTÍN AVALOS VALDEZ, RODRIGO A. ESCOBAR E., Y AMADO VERÓN DUARTE.
Y EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS PRIMERA SALA, A. MARTÍN AVALOS VALDEZ, DIJO:
Que, en fecha 29 de diciembre de 2005 (fs. 09/10 de autos) se presentó ante este Tribunal de Cuentas, el Abog. GILBERTO C. RIVAS FERREIRA, en nombre y representación de DARIO DIOSNEL CACERES SUAREZ, a instaurar demanda contencioso administrativa contra la RESOLUCIÓN N° 1111 DE FECHA 4 DE NOVIEMBRE DE 2005, DICTADA POR LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION. Funda la demanda en los siguientes términos:
Que, cumpliendo precisas y expresas instrucciones del Sr. DARIO DIOSNEL, CACERES SUAREZ, con domicilio real en la Cuidad de San Estanislao y de conformidad al testimonio de poder que presento en donde constan los demás datos de mi poderdante a que me remito, al amparo de lo que dispone la ley 1462 en concordancia con las disposiciones de la Ley 125, y el Acuerdo y Sentencia N° 418 de fecha 22 de julio de 1999 dictado por la Excelentísima Corte Suprema de Justicia, en tiempo y forma oportunos vengo a PROMOVER JUICIO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO en contra de la RESOLUCIÓN N° 1.111 DE FECHA 4 DE Noviembre DE 2005 DICTADA POR LA SUB SECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA, haciéndolo en los siguientes términos.
Que, por la Resolución recurrida la Sub Secretaría de Estado de Tributación atribuye mi mandante una deuda 512.191.400.- y así lo demuestro con una copia simple de la misma, que desde ya pido su agregación y ofrezco como prueba V V.E.E. fácilmente podrán notar que en la resolución hoy recurrida se atribuye a mi mandante supuestas infracciones por impuestos y multas correspondientes a los ejercicios 1999 - 2.000 y 2.001 que totalizan la suma mencionada más arriba y sin que la misma haya tenido la mínima posibilidad de ejercer su defensa, violándose derechos de rangos constitucionales, específicamente los previstos en el Art. 16 de nuestra Carta Magna.
Que, consecuentemente, en cumplimiento de mi mandato vengo a promover el preente juicio solicitando desde ya se intime a la SUB SECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN para que en el plazo de que V.V.EE. señalen, remitan a la vista de ese Tribunal, copia completa de los antecedentes de las resoluciones recurridas, RESERVÁNDOME EL DERECHO DE AMPLIAR LA PRESENTE ACCIÓN una vez cumplida la intimación y agregados a estos autos los pertinentes antecedentes.
Termina solicitando, que previo los trámites de rigor, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, dicte Sentencia, haciendo lugar a la presente demanda contencioso administrativa, con costas.
Que, en fecha 01 de junio de 2006 (fs. 24/41 de autos) se presentó ante este Tribunal de Cuentas, el Abog. GILBERTO C. RIVAS FERREIRA, en nombre y representación de DARIO DIOSNEL CACERES SUAREZ, a ampliar la presente demanda contencioso administrativa. Funda la misma en los siguientes términos:
Que, habiendo remitido la Sub Secretaría de Estado de Tributación, los antecedentes administrativos de la resolución recurrida, y habiéndose mi parte reservado el derecho de ampliar la presente demanda al tenerse a la vista dichos antecedentes, de conformidad a lo que dispone elArt. 217 del C.P.C., vengo a hacerlo en los siguientes términos.
Que, esta ampliación de demanda va dirigida en contra de la Sub Secretaría de Estado de Tributación - Ministerio de Hacienda, con domicilio en Mcal. López esq. Yegros de esta ciudad capital, en donde deberá ser notificada la presente demanda. CONSIDERACIONES PREVIAS. Excelencias, en fecha 12 de diciembre del año 2002 los funcionarios Carlos Vielman, Ana Maidana y Cristian Escobar se constituyeron en el domicilio comercial de mi representado a los efectos de una fiscalización integral. En dicha oportunidad mi mandante le proveyó de la totalidad de los libros y documentos requeridos, según consta en el acta de la misma fecha (fs. 2 - cuerda separada) y que son:
Que, los auditores en su informe final de fecha 7 de febrero del año 2003 (fs.8) mencionan una supuesta omisión de ingresos correspondientes a los siguientes ejercicios:
Ejercicio Fiscal Cerrado Renta Neta Imponible.
31/12/1999 |
Gs. 245.846.957. |
31/12/2000 |
Gs. 219.284.114. |
31/12/2001 |
Gs. 175.108.183. |
IRREGULARIDADES CIENTÍFICAS Y METODOLÓGICAS DE LA AUDITORIA. Que, la resolución impugnada debe ser revocada por el excelentísimo Tribunal de Cuentas pues a pesar de estar dotada, en apariencia, de las formalidades legales, la misma no constituye sino determinación arbitraria, consecuencia del exceso e ineficiente cumplimiento de atribuciones por parte de dicha repartición recaudadora y sus agentes. Excelentísimo Tribunal, la arbitrariedad que ha cometido la institución recaudadora se inicia con un informe firmado por los auditores Sr. Christian Escobar; Ana Maidana y Lic. Carlos Vielman, agregado a fs. 8 de autos.
El método utilizado: Excelencias, los auditores en su informe, ni siquiera para disimular el interés ilegítimo que los mueve, manifiestan o explican que método utilizarán para realizar el trabajo, lo que es una total falta de seriedad, en la que de ninguna manera pueden caer el ente recaudador ni sus agentes, pues la detección de infracciones, e imposición de multas, por mandato legal, merece el mayor detalle y precisión, cualidades que ni remotamente adornan el "trabajo" de los auditores, por lo que nos preguntamos, sobre qué base han estimado el siguiente detalle.
EJERCICIO |
CONCEPTO |
BASE IMPONIBLE |
IMPUESTO |
MULTA |
1999 |
IMP. A LA RENTA |
245.846.957 |
73.754.087 |
73.754.087 |
2000 |
IMP. A LA RENTA |
219.284.114 |
65.785.234 |
65.785.234 |
2001 |
IMP. A LA RENTA |
175.108.183 |
52.532.455 |
52.532.455 |
12/1999 |
I.V.A. |
245.846.957 |
24.584.695 |
24.584 695 |
12/2000 |
I.V.A. |
219.284.114 |
21 928.411 |
21.928.411 |
12/2001 |
I.V.A. |
175 108.183 |
17.510.818 |
17.510.818 |
Sobre qué base han determinado que mi mandante debe al Fisco la suma de Gs. 512.191.400. Excelencias, para determinar la supuesta infracción fiscal necesariamente se debe efectuar un inventario final, el cual deberá partir del inventario inicial al 31 de Diciembre de 1998, agregar las compras del ejercicio siguiente y restar las ventas, entonces allí tendremos la existencia final, qué al ser comparada con los registros contables nos va determinar si hubo o no "venta negra", lo que los auditores denominan "omisión de ingreso".
Es muy importante dejar en claro que los auditores no han objetado el inventario final, a pesar de haber tenido a su disposición todos los libros y documentos contables, incluso el depósito, con personal a sus órdenes, y aun con todos los elementos a la mano, no han objetado el inventario, al contrario, han señalado textualmente que: "no se pudo determinar con exactitud en qué periodo fiscal se realizó la omisión.
Los ajustes se realizan en el mes de diciembre de 1999, diciembre de 2000 y diciembre de 2001" por lo que se colige que la determinación se ha efectuado sobre "base presunta", contraviniendo abiertamente las disposiciones de la Ley 125. Así lo ha entendido ese Excelentísimo Tribunal de Cuentas:
"Existiendo libros y comprobantes de contabilidad regularmente llevados y además, no objetados expresamente por la administración Tributaria, es ilegal prescindir de la determinación sobre base cierta, y, en cambio, utilizar arbitrariamente la determinación sobre base presunta" Ac. y Sent. N° 25 del 11/04/96 - T. de Cuentas - 1ra. Sala.
En efecto, pues para llegar a esta determinación (Gs.512.191.400) necesaria y únicamente se tuvo que proceder a la suma total de los comprobantes de compras y gastos de los citados ejercicios, a la revisión de los libros y documentos contables, o sea que bien pudieron entonces haber dado más detalle en relación a que les corresponde la supuesta infracción y que tipo de mercadería fue, según ellos, vendida en negro omitiéndose el ingreso.
Excelencias, es menester, antes de avanzar en el estudio de la cascada de nulidades y arbitrariedades que constituyen los antecedentes de la resolución recurridas, que mi mandante TIENE SU CONTABILIDAD Y SUS OBLIGACIONES TRIBUTARIAS DE LOS AÑOS 1999, 2000 Y 2001 CORRECTA Y LEGALMENTE DOCUMENTADAS, como se probará en profundidad en la estación procesal oportuna.
Continuando con el análisis del informe de los auditores tenemos: Que, como ya señaláramos anteriormente, han basado su resumen de supuestas infracciones en una forma de trabajo que carece de técnica y sustento científico, y PEOR, contable, teniendo en cuenta que han llegado a determinar montos imponibles, omisión de ingreso y hasta multas sobre los ejercicios citados; atentando contra los más elementales principios de coherencia y razonamiento y de ninguna manera, la simple manifestación de estos auditores, que más hicieron de adivinos que de técnicos, puede sustituir lo que claramente dispone el Art. 225 inc. 1) de la ley 125/91 que taxativamente expresa:
"Comprobada la comisión e infracción o reunidos los antecedentes que permitan presumir su comisión, se redactará un informe pormenorizado y debidamente fundado por funcionarios competentes de la administración tributaria en el cual se consignará la individualización del presunto infractor o infractores y se describirá detalladamente la infracción imputada y los hechos u omisiones constitutivos de ella y de la norma infringida".
Excelencias, la actuación de los auditores necesariamente debe encuadrarse dentro de las Normas de Auditoria Generalmente aceptadas, entre las cuales, las relativas a la preparación del informe taxativamente expresan que deben:
• fiscal se realizó la omisión de ingresos... Excelencias, la resolución hoy recurrida, atenta contra los más elementales principios de coherencia y razonabilidad, pues, el mismo es incorrecto, arbitrario, ilegal e irracional, pues mi mandante tiene derecho a conocer en qué periodo fiscal se ha producido la supuesta infracción, a que operación corresponde, que tipo de mercadería y por sobre todo, como se obtuvieron los montos indicados más arribacomo evadidos pues de ninguna manera, la simple manifestación de los auditores, y su consecuencia, la resolución de la Sub Secretaría de estado puede sustituir lo que claramente dispone el Art. 225 inc. 1) de la ley 125/91, el cual por su importancia, volvemos a transcribir:
"Comprobada la comisión e infracción o reunidos los antecedentes que permitan presumir su comisión, se redactará un informe pormenorizado y debidamente fundado por funcionarios competentes de la administración tributaria, en el cual se consignará la individualización del presunto infractor o infractores y se describirá detalladamente la infracción imputada y los hechos u omisiones constitutivos de ella y de la norma infringida".
Excelencias, redondeando las falencias del informe en el cual se basó la resolución recurrida, no se puede llegar a otra conclusión de que el mino no cumple ni un solo requisito de los establecidos en la norma citada en el párrafo anterior, pues, no señalan: la individualización de los documentos, periodos de tiempo, libros o comprobantes sobre los cuales realizaron los estudio, es imposible conocer datos básicos como cuáles fueron los montos, las mercaderías, las fechas, números de comprobantes, transacciones que sirvieron de base tanto para la declaración de las existencia misma de la infracción y mucho menos para su determinación, es más, los mismos auditores reconocieron — a confesión de parte relevo de pruebas "no se pudo determinar con exactitud en qué periodo fiscal se realizó la omisión de ingresos" entonces, toda la farsa no fue sino un fallido intento de despojar ilegítimamente a mi mandante de sumas de dinero que no debe.
INVENTARIO.
Excelencias, es muy importante, como ciencia y técnica que es la Contabilidad, comprender la relación inseparable que existe entre los distintos instrumentos utilizados para realizar una contabilidad, en este caso, libros y documentos contables, y consecuencia de estos: el balance, sobre el cual se tributa.
Los auditores por un lado alegan que mi mandante ha incurrido en "omisión de ventas", o "venta en negro" (vender sin registrar); pero sin embargo no han objetado el inventario, lo que es totalmente descabellado, pues de haberse omitido ventas, esta situación necesariamente debería haberse reflejado en el inventario, en efecto, la oficina de coordinación de tareas de pericia técnico contable a fs. 390, en sumario administrativo, manifiesta: "respecto al inventario final, la auditoria no tuvo necesidad de tenerlo en cuenta".
En consecuencia, surge al analizar el informe de la auditoría, al igual que de todos los antecedentes remitidos por la administración tributaria, que no se ha encontrado diferencias en el inventario, por lo que de ninguna manera se está ante una omisión de venta, comúnmente llamada "VENTA NEGRA".
PRECIOS LIBRE - PROMOCIONES. Excelencias, deben tener en cuenta que los artículos que vende mi mandante (bebidas alcohólicas y gaseosas) no son de circulación ni de precios pre establecidos, o fijados por ley, rigiendo en consecuencia para su circulación, la ley de la oferta y la demanda, por lo que es fácil deducir que al ser mi mandante un distribuidor - y la mayoría de las operaciones realizadas al por mayor, la venta se realiza a mejor precio obteniendo la ganancia, repito, sobre la base del volumen de las mismas.
Por otro lado, poniendo a conocimiento de Vuestras Excelencias algunos detalles que quizás no sean tan conocidos por aquellas personas que no practican el comercio, que es el pan de cada día, y también como una forma de fidelizar a los distribuidores (como mi mandante) que las cervecerías y las embotelladoras en general, establecen diversos tipos de "promociones", como ser bonificaciones por volumen de ventas (a mas compra mayor descuento); descuentos especiales para proveer a eventos sociales y deportivos (concierto de "Bronco" en Santaní, donde la propia cervecería indicó al distribuidor vender al organizador con 50% de descuento sobre el precio corriente) ... lo que implica mayor volumen de venta, mayor competitividad, disponibilidad rápida de circulante para capitalizarse, y también mayor crédito con los proveedores, que es el alma de los comerciantes.
FALTA AL DEBIDO PROCESO. VIOLACIÓN DEL DERECHO A LA DEFENSA.
Que, conforme consta en el citado expediente, en fecha 28 de diciembre de 2004 y ante la situación de haber contado solo con las copias de fs. 11 a 18 de sumario instruido a mi mandante, mi parte ha solicitado la intervención pertinente es este sumario y también: al amparo de lo que dispone el Art. 17 inc. 7 De la Constitución Nacional y a los efectos de que mi parte tenga conocimiento de la causa que se le acusa y preparar la defensa de mi mandante, solicito se me expida copia de todas las piezas procesales del expediente más arriba individualizado, y al mismo tiempo se disponga la suspensión de todo plazo en esta causa, ínterin se me provea las copias y de esta forma me permita preparar la defensa y reunir los demás recaudos para la misma, (fs. 17).
Sin embargo, esta presentación, lejos de ser tenida en cuenta y darse le los trámites de rigor, a mi parte le fue notificada en San Estanislao (fs. 24), a pesar de haber constituido domicilio en la Ciudad de Asunción, una supuesta resolución de fecha 16 de febrero de 2005 - N° J.I. N° 2805, que en su art. 1°, según la notificación, reza: "Tener por no contestado el traslado corrídole a la firma Cáceres Suarez Darío Diosnel".
Sin embargo, al tener acceso al expediente, hemos constatado que la citada resolución en realidad resolvió: Tener por contestado el traslado corrídole...
Excelencias, teniendo en cuenta que, a más de la terrible confusión que implica que se dicte una resolución en un sentido y se la notifique en otro, con el agravante de que ninguna de las circunstancias se ajustan a la verdad, (pues nunca se ha dado la oportunidad para la contestación del traslado, sino que se tomó como tal el pedido de suspensión de plazos y copias de actuaciones) y para colmo, se realizó la notificación en una dirección diferente a la constituida, a los efectos de ejercer correctamente la defensa y poder tener una mediana certeza del rumbo que tomó el "sumario", mi parte interpuso, en fecha 4 de marzo de 2005, recurso de reposición en contra de la - N° J.I. 2805 (la resolución del expediente, no de la notificación...), solicitando expresamente:
Otra perla del sistema inquisitivo y arbitrario, legalizado en la administración, constituye la remisión del expediente a la unidad creada por Resolución N° 132 de fecha 18 de febrero de 2005, a fin de realizarse una "PERICIA TECNICO CONTABLE", diligencia realizada sin ningún tipo de control o siquiera participación de mi parte, a pesar de haberse ofrecido como prueba una pericia contable (fs. 44) proponiéndose inclusive los puntos periciales, los cuales por lo menos pudieron al menos ser tenidos en cuenta, ya que no se notificó a mi mandante, repito, que se haría la pericia y menos se le permitió participar de ella.
Que, parte de la sistemática indefensión a la que se ha sometido mi mandante, también la constituye la Resolución hoy recurrida, en la cual no se han considerado las pruebas aportadas por mi mandante, no se ha considerado una sola instrumental, ya que la prueba pericial "unilateral" ha sustituido a la propuesta por mi parte.
Excelencias, el interés en la indefensión de mi parte, al igual que los criterios miopes con que se encaró este proceso en sede administrativa, encuentra su justificación en el beneficio material directo que perciben los funcionarios, incluido el Vice Ministro, Juez y Parte, y que ya es de público conocimiento, y al respecto, adjunto copias de las publicaciones del diario Ultima Hora: tapa, pág. 2 y 3 de los días 9, 10 y 11 de febrero de 2006.
En síntesis, y bajo el riesgo de caer redundancia, pero ante la impotencia a que queda atada mi mandante, una contribuyente a cuya contabilidad no puede oponerse reparos, estos puntos agravian a esta representación:
Que, los supuestos auditores de hacienda en ningún apartado de su informe aportan elemento alguno de convicción menos de precisión, no hay claridad en el informe, es imposible saber de dónde provienen las conclusiones, sobre qué bases (facturas, números, fecha, mercadería; liquidación, declaración jurada correspondiente a que mes) determinan las supuestas infracciones cuantifican do la base imponible como Gs. 245.846.957.- para el año 1999, Gs. 219.284.114.- para el año 2000 y Gs. 175.108.183., para el año 2001.
Todas estas preguntas no tienen respuesta en el informe final de los auditores, ni en la "pericia" contable y menos en la sentencia hoy recurrida, pero queda a cargo de VV.EE. sopesar los elementos de convicción y veracidad totalmente ausentes en la resolución recurrida, con los aportados por esta representación, y en su oportunidad revocar la Res. N° 1111 del 04 de Noviembre de 2005.
En efecto conforme a la documentación que se puso a disposición de los auditores, se demuestra claramente, prima facie el cumplimiento de estos principios y de las obligaciones tributarias, cuyos respaldos, facturas de compra correspondientes a los ejercicios, 1999, 2000 y 2001, y todos los duplicados de los comprobantes de ventas correspondientes a dichos ejercicios2 se ponen a disposición de ese Excelentísimo Tribunal de Cuentas, los cuales se hallan en poder del Asesor Contable de mi mandante, Lie. Guillermo Rivas Duarte con domicilio en Juan León Mallorquín N° 1003 esq. Lérida, quien actualmente se encuentra realizando trabajos profesionales en el interior del país, y que en la estación procesal oportuna, serán presentadas a ese Tribunal.
Termina solicitando, que previo los trámites de rigor, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, dicte Sentencia, haciendo lugar a la presente demanda contencioso administrativa, con costas.
Que, en fecha 10 de agosto de 2006 (fs. 43 a 52 de autos) se presentó ante este Tribunal de Cuentas, MARCOS A. MORINIGO C., Abogado Fiscal por el Ministerio de Hacienda, a contestar la presente demanda contencioso administrativa. Funda la contestación en los siguientes términos:
Que, en tiempo oportuno y debida forma vengo a responder a la presente demanda planteada por DARIO DIOSNEL CACERES SUAREZ por la cual se procede a determinar la obligación fiscal complementaria de la firma accionante, con RUC. N° CASD 6208505, fundado en las consideraciones que seguidamente paso a exponer: NEGACIÓN CATEGÓRICA.
QUE, niego categóricamente todos y cada uno de los hechos y derechos en que pretende fundarse la parte actora en el traslado que se responde, salvo aquellos que fuesen expresamente reconocidos por mi parte en esta presentación, lo que peticiono, se tenga en cuenta al momento de dictarse resolución definitiva.
HECHOS: Por Resolución N° 1111 de la Sub Secretaría de Estado de Tributación, de fecha 4/XII/2005, se hizo lugar al informe denuncia presentado por los funcionarios auditores de la Dirección General de Fiscalización Tributaria.
Contra dicha resolución la firma interpuso la demanda contenciosa administrativa sintiéndose agraviada por la misma basadas principalmente en la auditoría realizada durante la fiscalización y en la nulidad de la resolución por violar artículos constitucionales y la ley.
LEGALIDAD DEL ACTO ADMINISTRATIVO IMPUGNADO- ASPECTOS FORMALES: (A) VALIDEZ DEL INFORME-DENUNCIA: Como cuestión previa, y a fin de dotar de claridad a la cuestión planteada, es menester remitimos in extenso al texto de normativas (Ley N° 125/91) que han servido de base a las actuaciones realizadas: Art. 196 :
ACTOS DE LA ADMINISTRACIÓN”.-Los actos de la Administración Tributaria se reputan legítimos, salvo prueba en contrario, siempre que cumplan con los requisitos de regularidad y validez relativos a competencia, legalidad, forma legal y procedimiento correspondiente.
La Administración Tributaria podrá convalidar los actos anulables y subsanar los vicios de que adolezcan, a menos que se hubiere interpuesto recursos jurisdiccionales en contra de ellos".
Art 212°: "PROCEDIMIENTO DE DETERMINACIÓN TRIBUTARIA.- La determinación de oficio de la obligación tributaria sobre base cierta, sobre base presunta o mixta, en los casos previstos en los literales b) a f) del Art. 210 estará sometida al siguiente procedimiento administrativo:
En todo caso el acta hará plena fe de la actuación realizada, mientras no se pruebe su falsedad o inexactitud; Art. 225° "PROCEDIMIENTO PARA LA APLICACIÓN DE SANCIONES.-Excepto para la infracción por mora y la suspensión de las actividades del contribuyente prevista en el Art. 189 numeral 10, la determinación de la configuración de infracciones y la aplicación de las sanciones estará sometida al siguiente procedimiento administrativo:
En todo caso el acta hará plena fe de la actuación, mientras no se pruebe su falsedad o inexactitud". La aplicación conjunta y conexa de las citadas normativas permite concluir con claridad la vigencia de la presunción "Juris Tantum" (La Ley presume la existencia de algún hecho, salvo que se pruebe lo contrario) DE LEGITIMIDAD DE LOS ACTOS REALIZADOS POR LA ADMINISTRACIÓN EN EJERCICIO DE SUS FUNCIONES, LO CUAL ES SIN DUDA APLICABLE AL CASO DE LOS INFORMES Y DENUNCIAS ELEVADAS POR SUS FUNCIONARIOS Y RELACIONADOS CON LA VIOLACIÓN DEL SISTEMA TRIBUTARIO NACIONAL, Y A LOS ACTOS POSTERIORES QUE SURGIERAN DE SU CONSECUENCIA, LO CUAL SE ACLARA ES PRINCIPIO CONSAGRADO EN NUESTRA LEGISLACIÓN.
Específicamente, la denuncia formulada por los funcionarios auditores de la Sub Secretaría de Estado de Tributación deberá limitarse, a más de los datos identificatorios pertinentes (nombres, apellidos, domicilios, etc. tanto de los denunciantes como los denunciados), a realizar una descripción de los hechos y documentos en que se basa la denuncia, PERO EN NINGUN CASO SE HALLAN FACULTADOS A CALIFICAR LAS INFRACCIONES O SUGERIR LAS PERTINENTES SANCIONES EN CASO DE CONSTATARSE LA VERACIDAD DE LAS MISMAS, dado que es a la Administración Tributaria, a través de sus Órganos idóneos, la que corresponde el proceso de Instrucción del Sumario respectivo y eventualmente, el de determinación de las obligaciones, accesorios legales y/o sanciones respectivas.
De esta manera, los funcionarios intervinientes -en mandato del texto legal expreso- se han limitado a señalar tanto en el ACTA FINAL como en el INFORME-DENUNCIA de fecha 21 de mayo de 2003, de funcionarios del Departamento de Fiscalización Externa, dependiente que como resultado de la verificación realizada se han detectado irregularidades en la declaración del IMPUESTO A LA RENTA e IVA ( Art. 176 de LEY N° 125/91), DE LOS EJERCICIOS FISCALES 1999, 2000 y 2001.
(B) SUMARIO ADMINISTRATIVO-TRIBUTARIO y RESOLUCIONES DICTADAS EN CONSECUENCIA: Con relación a dicha cuestión, la norma aplicable de la Ley N° 125/91), es el Art. 225 "Procedimiento para la Aplicación de sanciones.
Puede notarse que EL PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO (DE TIPO SUMARIO) FIJADO PARA LA INVESTIGACIÓN Y ESCLARECIMIENTO DE SUPUESTAS INFRACCIONES DETERMINA NO SOLO LA POSIBILIDAD DE QUE EL CONTRIBUYENTE ARGUMENTE POR LAS VÍAS PERTINENTES- LAS CUESTIONES QUE HAGAN A LA RAZON DE SUS PRETENSIONES, SINO QUE IGUALMENTE LE IMPONE LA CARGA DE OFRECER Y ADJUNTAR LAS PRUEBAS QUE HAGAN A LA RAZÓN DE SUS DICHOS.
En tal sentido, habida cuenta la CALIDAD DE INSTRUMENTO PÚBLICO (que goza de plena fe en juicio) DE QUE ESTÁN INVESTIDOS LOS INFORMES ELEVADOS POR LOS FUNCIONARIOS DE LA SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN (conforme se ha expuesto más arriba), LA CARGA DE LA PRUEBA INCUMBE AL ADMINISTRADO, el cual deberá acreditar la falsedad de las imputaciones realizadas y/o documentar sus argumentaciones, a fin de modificar o extinguir sus efectos.
Al respecto, se aclara que "...las simples alegaciones procesales no bastan para proporcionar al órgano jurisdiccional el instrumento que éste necesita para la emisión de su fallo.
El juez, al sentenciar, tiene que contar con datos lógicos que le inspiren el sentido de su decisión, pero no con cualquier clase de datos de este carácter, sino sólo con aquellos que sean o, por lo menos, le parezcan convincentes, respecto a su exactitud y certeza. Tiene que haber, pues, una actividad complementaria de la puramente alegatoria, dirigida a proporcionar tal convencimiento, actividad que, junto con la anterior, integra la instrucción procesal en el proceso de cognición, y que es, precisamente, la prueba (De Santo, "La Prueba Judicial", pág. 10/11).
Por último, pero no menos importante, EL CONTRIBUYENTE PODRÁ —EN GRADO DE RECONSIDERACIÓN- CUESTIONAR LOS TÉRMINOS DE LA RESOLUCIÓN A QUE ARRIBARE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, PARA LO CUAL DEBERA REALIZAR UN ANÁLISIS RAZONADO DE LOS ARGUMENTOS DEL ACTO IMPUGNADO Y SOLICITAR SU RECHAZO.
En el presente expediente, a la adversa se le ha otorgado a través del procedimiento del sumario administrativo para ejercer su defensa y así lo hizo (como se puede comprobar con los escritos presentados a fojas 23, 29, 33 y 34; 35; 38; 39 al 44; del expediente 1314/03) ejercitando de esa manera el debido proceso, en cuyo transcurso el contribuyente sumariado contestó a las faltas imputadas por los auditores objetando inclusive el método en la forma de llevar adelante la auditoria.
Posteriormente la firma ha ejercitado su derecho a recurrir el acto administrativo dictado, conforme al sistema de recursos administrativos fijados por la Ley N° 125/91, con activa intervención en todo el proceso, por lo que se acredita su ejercicio del derecho a la defensa y acceso de las documentaciones involucradas, conforme a las consagradas en nuestra Constitución Nacional (fojas 35).
LA POSICION DEL MINISTERIO DE HACIENDA. Sin embargo, conforme a una rápida lectura de los incumplimiento del propósito perseguido por la ley, lo que dará lugar a la indefensión" (A.I. N° 501 del 09/08/00 T. Apel 5ta. Sala). Por lo tanto y en conclusión al no mencionar, ni probar los extremos, que tanto la doctrina como la jurisprudencia han lesionado la defensa en juicio o en contra de sus intereses y 2) haberse demostrado un daño efectivo, corresponde que V.V.E.E., no hagan lugar al pedido de nulidad de actuaciones solicitado por el actor.
Es dable destacar que en el caso de autos no fue violado según el accionante como podrá observar no se ha negado el derecho a la defensa es más planteó una serie de diligencias (ofreció pruebas periciales, presentó urgimiento y presentó recursos) y que las mismas fueron totalmente admitidas y diligenciadas.
En síntesis podemos concluir que la administración tributaria en ningún momento actuó en forma arbitraria ni mucho menos ha violado los derechos del administrado tales como, el respecto irrestricto de las partes al principio de bilateralidad, legalidad y el formalismo procesal, al aplicar las sanciones resultado del procedimiento establecido por la Ley N° 125/91 a la firma demandante y que la misma sabe y que ahora pretende desconocer.
COMO PUEDE VERSE: Como consecuencia de lo expuesto podemos deducir con claridad, que en virtud de las diversas actuaciones de la Administración, así como del propio contribuyente, a través de las distintas actuaciones tanto en la participación de la fiscalización efectuada por la Administración y ejerciendo la defensa posteriormente en el sumario administrativo instruido a la firma denunciada, lo solicitado por adversa deviene improcedente, Es por lo expuesto, que la sana crítica impone a V. V.E.E. desestimar la acción incoada y confirmar la Resolución recurridas en todas sus partes.
Termina solicitando, que previo los trámites de estilo, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, dicte Sentencia, rechazando la presente demanda contencioso administrativa con costas.
Que, a fs. 52 vlto, de autos obra la providencia de fecha 14 de agosto de 2006, por el cual se resolvió declarar la competencia del Tribunal para entender en el presente juicio, y existiendo hechos que probar se recibió la causa a prueba por todo el término de ley.
Que, por providencia de fecha 30 de marzo de 2007, obrante a fs. 82 de autos, se llamó Autos para Sentencia.
Y EL EXCMO. MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, MAGISTRADO A. MARTÍN ÁVALOS VALDEZ, prosiguió diciendo:
Que, se rescata de las actuaciones administrativas el contenido del Acta Final de fecha 07/02/2003, donde se denuncian infracciones tributarias para el IRACIS por los periodos fiscales 1999, 2000 y 2001 y el Impuesto al Valor Agregado por los periodos fiscales : diciembre 1999, diciembre 2000 y diciembre 2001.
Al respecto, y conforme lo manifiesta la parte actora, los fundamentos utilizados en el Acta Final, tanto para determinar la obligación como para sancionar al contribuyente, no solamente son insuficientes sino que definitivamente son inexistentes, y revela un actuar irregular de los fiscalizadores que se sintetiza en los siguientes:
Para el IRACIS:
De la revisión de los registros contables, balances impositivos, DDJJ y comprobantes que lo respaldan, hemos detectado una Omisión de Ingresos. (sic).
Esto quiere decir que no existe coincidencia entre los libros, los comprobantes y los balances presentados, y para poder determinar la Omisión de Ingresos, se debería de haber cotejado las sumas de los comprobantes de ventas todos los meses y compararlos con las DDJJ de esos mismos periodos y de surgir diferencia se constituirá en Omisión de Ventas, con lo cual se podría tener precisión de los meses o períodos en que se verificaron las diferencias lo que hubiera facilitado el ejercicio de la defensa al contribuyente.
De todas maneras las diferencias asi obtenidas deberían percutir en el Inventario de la empresa, hecho que no fue corroborado, y por tanto, la pretendida revisión no tiene fundamento factico ni mucho menos legal.
"Considerando que cotejado los comprobantes de compras y ventas de los productos que distribuye la mencionada firma se pudo determinar los márgenes brutos de rentabilidad con que opera y comparado con el balance impositivo se ha detectado diferencias sustanciales que constituyen Omisión de Ingresos... ”
Que, es lógico que de la comparación de los Ingresos menos las compras surja el margen bruto de rentabilidad; lo que no entendemos es como los fiscalizadores pudieron detectar un margen bruto diferente al que se revela en el balance y en su caso cual es la procedencia y donde se aprecia la diferencia en ese margen.
Para el IVA:
Expresa el Acta Final, "teniendo en cuenta que no se pudo determinar con exactitud en qué período fiscal se realizó la Omisión, los ajustes se realizan en el mes de diciembre".
Si efectivamente los localizadores hicieron la revisión de los registros, balances, DDJJ y comprobantes, y tratándose de Omisión de Ventas, no es lógico ni posible que no se pueda determinar el período fiscal donde se produjo la diferencia y lo que es peor, pretender atribuir todas las faltas al mes de diciembre constituye un despropósito jurídico atendiendo dos circunstancias puntuales: a) Si las diferencias provienen de meses anteriores, se está privando al fisco de la posibilidad de aplicar los recargos moratorios desde el tiempo efectivo de la mora: b) al atribuir las diferencias al mes de diciembre y en los términos del Art. 164° de la Ley 125/91, se está prolongado la prescripción por un año más.
Que, me he referido al Acta Final, en atención a que el acto administrativo impugnado carece de la más mínima motivación, respecto de las referencias de hecho y los fundamentos de derecho necesarios para considerar su validez y eficacia, ya que así como ha sido dictado no se apoya en ninguna norma legal que justifique su dictado, por lo que incumple el requisito de legalidad a los efectos de que en los términos del Art. 196 pueda acogerse al privilegio de la presunción de legitimidad.
Que, en estas condiciones no puede convalidarse la actuación administrativa, más aún por todas las circunstancias apuntadas por la actora, quien ha denunciado la violación al debido proceso, exteriorizado por la no entrega de los antecedentes administrativos, y la falta de pronunciamiento de la Administración a los recursos procesales interpuestos en defensa de su derecho.
Por otro lado, y contrariamente a lo manifestado por la demandada, el Acta Final no es instrumento público, y en los términos del Art. 212° de la Ley 125/91, el acta hará plena fe de la actuación, mientras no se pruebe su falsedad o inexactitud. Esta circunstancia trae aparejada la carga dinámica de la prueba que obliga a la Administración a probar los hechos que en el acta se contienen y al administrado a oponer los descargos y pruebas que considere oportuna. Por tanto, la plena fe, es respecto de la existencia de las actuaciones y de la manifestación que haga el sujeto pasivo, pero no sobre la veracidad de lo actuado de lo expresado en el acta.
Que, por las precedentes consideraciones mi voto es por HACER LUGAR a la presente demanda contencioso administrativo, y en consecuencia, corresponde REVOCAR el acto administrativo impugnado; imponiéndose las costas a la parte perdidosa. ES MI VOTO.
A SU TURNO, EL EXCMO. MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. RODRIGO A. ESCOBAR E. DIJO: Que, me adhiero al voto del distinguido colega preopinante por los mismos fundamentos; seguidamente esta Magistratura deja constancia de los siguientes datos. Fecha en que se debió sortear. 24/JUN/2015, pero según ACTA N° 195 se sorteó recién en fecha 30/OCT/2015, decir, después de 91 días hábiles, resultando Preopinante el Dr. Martín Ávalos Valdez, emitiendo su voto en fecha 15/ABR/2016 e ingresando a este Despacho para 1er voto en fecha15/ABR/2016.
En consecuencia, el expediente retoma al Miembro preopinante, a los 14 días hábiles de ingresar a este Despacho para que este Miembro emita su voto. La presente constancia es a los efectos de establecer la responsabilidad en el cumplimiento o no de los plazos procesales al momento de dictar sentencia. ES MI VOTO.
A SU TURNO, EL EXCMO. MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. AMADO VERON DUARTE DIJO: Que se adhiere al voto del Miembro Preopinante por sus mismos fundamentos.
Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los Excmos. Miembros del Tribunal de Cuentas Primera Sala por ante mí, el Secretario Autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:
Asunción, 22 de junio de 2016.
VISTO: El mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos,
EL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA
RESUELVE:
Dr. Amado Verón Duarte. Miembro
Dr. Martín Avalos Valdez. Miembro
Dr. Rodrigo A. Escobar E. Miembro
Ante mí:
Abg. Esteban D. González I. Actuario
Jurisprudencias
Acuerdo y Sentencia N° 78/2023ATILIO MANUEL REGUERA GONZÃLEZ contra LA SUBSECRETARÃA DE ESTADO DE TRIBUTACIÃN. Tribunal de Cuentas. Primera Sala.
ACUERDO Y SENTENCIA N° 78/2023
ACCIÓN: “ATILIO MANUEL REGUERA GONZÁLEZ C/ RES. N° 71800001203 Y OTRA, DICTADAS POR LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN” (EXPTE. N° 477, FOLIO 29, AÑO 2021).
En la ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los nueve días del mes de mayo de dos mil veintitrés, estando presentes los Excelentísimos Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, Dr. Gonzalo Sosa Nicoli, Dr. Martín Avalos Valdez y Dr. Rodrigo A. Escobar E.; en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la Presidencia del primero de los nombrados, por ante mí la Secretaria Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: “Atilio Manuel Reguera González c/ Res. N° 71800001203 y otra, dictadas por la Subsecretaría de Estado de Tributación”.
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTIÓN:
Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?
Practicado el sorteo de la ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: MARTÍN AVALOS VALDEZ, RODRIGO A. ESCOBAR E., Y GONZALO SOSA NICOLI.
Que, a fs. 93 de autos obra el A.I. N° 282 de fecha 22 de abril de 2022, por el cual se resolvió declarar la competencia del Tribunal para entender en el presente juicio, y existiendo hechos que probar se recibió la causa a prueba por todo el término de ley.
Que, por providencia de fecha 11 de agosto de 2022, obrante a fs. 103 de autos, se llamó Autos para Sentencia.
EL EXCELENTÍSIMO MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, MAG. MARTÍN ÁVALOS VALDEZ, dijo: De acuerdo al escrito de fs. 38/53 de autos, el abg. Carlos Sosa J., bajo patrocinio de abogado, en representación del sr. Atilio M. Reguera G., conforme testimonio de Poder General que acompaña, instaura demanda Contencioso Administrativa contra la resolución N° 71800001203 y otra, dictadas por la Subsecretaría de Estado de Tributación, manifestando lo sgte: “...Las integrales, mediante sorteos periódicos entre los contribuyentes de una misma categoría de acuerdo a criterios objetivos que establezca la Administración, los que serán llevados a cabo en actos públicos con la máxima difusión; y, b) Las puntuales cuando fueren determinadas por el Subsecretario de Tributación respecto a contribuyentes o responsables sobre los que exista sospecha de irregularidades detectadas por la auditoría interna, controles cruzados, u otros sistemas o forma de análisis de informaciones de la Administración en basé a hechos objetivos.
De confirmarse la existencia de irregularidades en oportunidad de dicha fiscalización, la Administración podrá determinar la fiscalización integral de tales contribuyentes o responsables. La Administración Tributaria reglamentará los plazos de realización de las fiscalizaciones integrales y puntuales, en función a aspectos tales como el tamaño de la empresa, números de sucursales o depósitos, tipo de actividad o giro comercial entre otros. Los plazos máximos serán de cuanto veinte días para las fiscalizaciones integrales y de cuarenta y cinco días para las puntuales, pudiendo prorrogarse excepcionalmente por un periodo igual, mediante resolución de la Administración tributaria, cuando por el volumen del trabajo no pudiese concluirse dentro del plazo inicial. Es el caso que el inciso de la inspección se comunicó en fecha 15 de septiembre de 2017 y culmino con el Acta Final de fecha 29 de noviembre de 2017, cincuenta y cuatro días después de su inicio, lo que implica el incumplimiento del término legal de 45 días hábiles.
Este plazo es de caducidad para realizar las fiscalizaciones puntuales. Es un término de duración de las fiscalizaciones puntuales pues el contribuyente no puede estar sometido, sine die, a una fiscalización que genera, una intervención en las actividades particulares del contribuyente y una zozobra en su resultado cuando ella extiende en demasía. Dicho plazo si bien es prorrogable, dicha facultad de prorroga está dada a la propia administración tributaria que, en el ejercicio de su poder de inspección, podrá por sí misma prorrogarla por un periodo igual, mediante resolución administrativa. Prorrogado el periodo de inspección, el nuevo plazo de prorroga es perentorio y los trabajos de inspección deben concluir con el Acta Final. Si no lo prorroga, entonces el plazo legal de 45 días es perentorio, y la inspección debe concluir en dicho plazo, porque la propia administración, no ha hecho uso de su facultad de prórroga. La esencia del cuestionamiento consiste en afirmar que los comprobantes de venta de tres proveedores son de contenido falso porque dichos proveedores niegan haber emitido dichos comprobantes y conforme apreciación de los funcionarios actuantes, los mismos no registran activos suficientes para poder realizar dichas operaciones, razón por la cual, los costos activados no son deducibles y el crédito fiscal utilizado resulta también inviable para restar del débito fiscal correspondiente... Estas son las disposiciones legales que establecen la forma legítima de liquidación del IVA y los requisitos que deben reunir para deducir el crédito fiscal.
En este sentido, ¿cumplen los comprobantes objetados con los requisitos enunciados? Vale decir, son comprobantes que reúnen todos los requisitos establecidos en la ley: timbrado previo, RUC del contribuyente y del comprador, no estar adulterados ni borroneados, describir claramente los bienes enajenados o los servicios prestados. De una simple observación de los comprobantes objetados surge con meridiana claridad que los mismos cumplen con todos los requisitos y por lo tanto son legítimos. La existencia de una compraventa de bienes y servicios, con comprobantes legales que cumplen con todos los requisitos de su confección y de su llenado, que tiene RUC valido, y, timbrado habilitado, y que a simple vista no están adulterados ni borroneados, por la disposición legal precedentemente transcripta se trata de una operación legitima, normal que cumple con los requisitos establecidos para generar costos deducibles y crédito fiscal computable. En consecuencia, salvo que existan pruebas fehacientes en contrario, dichas operaciones son válidas. En este caso, no existen pruebas fehacientes de la falsedad de la operación. Existen pruebas fehacientes de que los proveedores no han declarado las ventas objetadas siendo ellos los proveedores infractores de su propio impuesto y no el comprador de buena fe.
En conclusión, Indudablemente todos los comprobantes objetados por el fisco cumplen con todos estos requisitos y además consta que tenían TIMBRADO habilitado y RUC valido a la fecha de emisión de los citados comprobantes. Por lo tanto, podemos afirmar que los mismos eran y siguen siendo hoy comprobantes legítimos, que fueron confeccionados por contribuyentes cuya existencia les consta a la Administración Tributaria. Tampoco se trata de compras sin respaldo documental. Ni en la denuncia de los inspectores actuantes, ni en el sumario se han determinado compras sin respaldo documental. Lo que se ha objetado es la validez del respaldo documental existente, en base a criterios arbitrarios, y, por lo demás cuya responsabilidad habían sido injustamente atribuidos al comprador de buena fe de los bienes y servicios. En consecuencia, no han existido compras no documentadas. Primero. Que los contribuyentes proveedores, sin embargo, EXISTEN. TIENEN RUC, DIRECCION DECLARADA, PRESENTAN DDJJ DEL IRACIS, y si bien no lo dice la resolución recurrida, también presentan DDJJ DEL IVA. En este sentido la única conclusión valida es que son contribuyentes que existen y declaran sus impuestos. No son proveedores falsos e inexistentes o de maletín.
Segundo. Que el hecho que no exista registro de los bienes que venden, que no registren ACTIVOS FIJOS, que no contraten personal, no le afecta a AM REGUERA. En efecto ¿Quién no registra compra de mercaderías, de activos fijos ni contrata personal? Pues SON LOS PROVEEDORES y no EL COMPRADOR AM REGUERA. Si esto fuera una infracción o un indicio de infracción es DE LOS PROVEEDORES que son quienes no registran activos, personal y mercaderías, pero sin embargo venden. Esto no puede atribuirse al COMPRADOR, sino a los VENDEDORES POR LO QUE SON ESTOS LOS CONTRIBUYENTES DE ESTAS OPERACIONES Y SON quienes deben asumir su culpabilidad en caso de que surgiera alguna infracción. Tercero. De la misma manera, que carezcan de casa comerciales, que no tengan materiales de construcción, ferretería, transporte ni maquinarias de demolición, ACTIVIDADES DECLARADAS POR ESTAS FIRMAS. NO ES AM REGUERA QUIEN CARECE DE DICHOS DATOS, REGISTROS, ACTIVOS. SON LOS PROVEEDORES a quienes el Fisco NI SIQUIERA LOS INSPECCIONO Y MUCHOS MENOS LES ABRIO UN SUMARIO...”.
QUE, el abogado Hernán Martínez, bajo patrocinio de abogado, en nombre y representación del Ministerio de Hacienda, se presenta a contestar la demanda contencioso administrativo, manifestando lo sgte: “ El citado recurso de reconsideración fue resuelto por denegatoria tácita al no haberse pronunciado en forma expresa la Administración Tributaria dentro del plazo de 20 dias, conforme al Art. 234 de la Ley N° 125/91. En consecuencia, a partir de la denegatoria tácita empezó a computarse el plazo de 18 días que terna la actora para interponer la acción contencioso-administrativa, tal como prevé el Art. 237 de la Ley N° 125/91 (en concordancia con la Ley N° 4046/102). Sin embargo, la presente demanda fue planteada muchísimo tiempo después (varios años más tarde). En efecto, la acción contencioso-administrativa fue planteada recién el 26/10/2021, es decir, en forma total y absolutamente extemporánea... La abogacía del Tesoro prosiguió con transcribir la res. N° 36 del 13/06/2019 dictada como consecuencia de sumario, concluyendo ese punto.
En base a todo lo expuesto, afirmamos con meridiana claridad que las operaciones de RG INGENIERIA S.R.L./ACTIVA EMPRENDIMIENTOS S.R.L. con RUC 80054150, ADELA SOLEDAD RODRIGUEZ CASCO con RUC 2194054 y LIDIA IDALINA CHAMORRO BENITEZ con RUC 1471980, que la parte actora pretendió hacer valer ante la Administración Tributaria jamás existieron, aun cuando los comprobantes reúnen los requisitos formales, motivo por el cual no pueden ser considerados como respaldo de los créditos fiscales del IVA, ni como costos del IRACIS. En consecuencia, la Administración Tributaria correctamente ha procedido a la reliquidación del IVA General y del IRACIS. (...) Podemos afirmar que se cumplieron todos los presupuestos para calificar la conduca de la parte actora conforme a lo previsto en el art. 172 de la Ley como defraudación, ya que la misma incumplió la normativa tributaria al haber consignado en sus declaraciones juradas del IVA y del IRACIS, compras inexistentes, ocasionando con ello un perjuicio al Fisco, el cual está representado no solo por los impuestos que no ingresó que ascienden a G. 1.012.886.598, sino además por los saldos que indebidamente arrastró a su favor beneficiándose así indebidamente, ...En otras palabras, para juzgar el presente caso el Tribunal no puede tener en cuenta la redacción proporcionada en su escrito de demanda por la parte actora por no ajustarse a la realidad.
Hecha la precisión, cerramos el paréntesis y continuamos diciendo que el plazo máximo de realización de una fiscalización puntual es de 45 días hábiles, prorrogable excepcionalmente por un periodo igual, mediante Resolución de la Administración Tributaria (Art. 31 de la Ley N° 2.421/04 y Art. 249 de la Ley N° 125/1991). La respectiva reglamentación dispone que los plazos se computarán desde el día siguiente hábil de la fecha de notificación de la orden de fiscalización hasta la suscripción del acta final (conforme a la nueva redacción del Art. 26 de la Resolución General N° 4, establecida por el Art. 1° de la Resolución General N° 25 del 30/04/2014). Además, aclaramos que la concesión de una prórroga para presentar documentos suspende el cómputo del plazo de la fiscalización.
Y EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, MAG. MARTÍN ÁVALOS VALDEZ, prosiguió diciendo: Que los actos administrativos impugnados en la presente acción son la Resolución Particular N° 36 de fecha 13/06/2019 por la cual la administración tributaria procede a Determinar las obligaciones tributarias, Calificar y Sancionar por Defraudación, al contribuyente Afilio Manuel Reguera González con RUC 349664-3, y la Resolución Particular N° 71800001203 de fecha 21/09/2021, por la cual se resuelve NO HACER LUGAR al Recurso de Reconsideración interpuesto por el contribuyente en sede administrativa, ambas resoluciones dictadas por la Subsecretaría de Estado de Tributación - Ministerio de Hacienda.
De la Habilitación de la Instancia Contencioso-Administrativa.-
Que el acto administrativo impugnado en autos es la Resolución Particular N° 71800001203 de fecha 21/09/2021, por la cual se rechaza el recurso de reconsideración promovido por la parte actora contra la Resolución Particular N° 36 de fecha 13/06/2019, ambas dictadas por la Subsecretaría de Estado de Tributación - Ministerio de Hacienda. Que dicho acto administrativo cumple con todos los requisitos de admisibilidad establecidos en el art. 3 de la Ley N° 1462/35, puesto que se trata de un acto definitivo, dictado por la máxima autoridad institucional, y en el marco de un recurso de reconsideración, por lo que no sabe dudas que el mismo produce el agotamiento de la instancia administrativa.
Que, la administración tributaria alega la supuesta caducidad del plazo o extemporaneidad para la presentación de la demanda, en razón a haber operado la denegatoria ficta del recurso de reconsideración planteado por el contribuyente en sede administrativa, habiendo transcurrido en exceso el plazo de 18 días articulado en el art. 4 de la Ley N° 1462/35. Sin embargo, resulta evidente que no ha operado la denegatoria tacita del recurso, puesto que se ha dictado la Resolución Particular N° 71800001203 de fecha 21/09/2021, la cual resuelve el recurso interpuesto y agota la vía administrativa.
Que el tratadista Julio Pablo Comadira, en su obra “Derecho Administrativo” Ed. AcHoc-2009.” sostiene lo siguiente: "Una vez agotada la vía administrativa, la demanda judicial debe interponerse dentro de un estricto margen de los plazos de caducidad establecidos legalmente, ya que transcurridos estos, el acto adquiere firmeza y se torna inatacable.
Los plazos de caducidad resultan cuestionables en punto a su adecuación al principio de la Tutela Judicial Efectiva, dado que son notoriamente más breves que los plazos de prescripción y obstaculizan por ende la defensa de los derechos de los particulares. En los casos en que el agotamiento se produce por silencio de la administración, debe entenderse que la demanda no está sujeta a plazo alguno, ya que de lo contrario se estaría restringiendo la garantía de la tutela judicial efectiva, el principio de In Dubio Pro Actione, y haciendo jugar el silencio de la administración en contra del particular". Las negritas son nuestras.
Por lo expuesto anteriormente, y respecto a la posibilidad de resolución denegatoria ficta por el retardo de tiempo del dictamiento de la Resolución Particular N° 71800001203 de fecha 21/09/2021 y la posible caducidad del plazo para la promoción de la demanda podemos sostener con meridiana claridad que el silencio de la administración constituye una omisión al ejercicio de la propia competencia, la cual crea cargas y obligaciones a los particulares en base a una irregularidad administrativa, conculcando así el Derecho a la Tutela Judicial Efectiva de los administrados. Por tanto, el silencio de la administración constituye una irregularidad que solo puede interpretarse por el administrado como una negativa a su pretensión, y nunca por la propia administración, quien siempre conserva el deber y la obligación de expedirse. Siendo así, corresponde NO HACER LUGAR al rechazo de la demanda, por supuesta extemporaneidad, solicitada por los representantes de la administración tributaria.
Análisis de la Caducidad de la Fiscalización Puntual
Que, pasando al análisis de la CADUCIDAD del procedimiento administrativo tributario recaída en el procedimiento de fiscalización puntual instruido al contribuyente, así como también en el procedimiento tributario establecido en la ley, cuya consecuencia es la resolución objeto de la presente impugnación, surge en autos con meridiana claridad que el inicio de la fiscalización debe ser considerado a partir de la Orden de Fiscalización N° 65000001647 (Antecedentes - Fs. 4) notificada en fecha 28/07/2016, por la cual se exterioriza el ejercicio de la facultad fiscalizadora, que implica la efectiva participación del contribuyente en el procedimiento de fiscalización, y el punto de partida que ha servido de sustento para la denuncia tributaria contenida en el Acta Final N° 68400001836 de fecha 10/10/2016; con lo que se comprueba fehacientemente que ha excedido considerablemente el plazo fatal y perentorio de 45 días hábiles establecido en el Art. 31 de la Ley N° 2421/2004, habiendo transcurrido 52 días hábiles para la finalización del procedimiento de fiscalización.
Lo que se persigue con dichos plazos es “defender a los administrados contra la inseguridad jurídica que se derivaría de una situación indefinidamente abierta” o estado de sospecha sine die que viola el principio de dignidad humana. Al respecto, refiere Roberto I. Fernández López en su obra “La comprobación de hechos por la inspección de los tributos” (Pag. 269): “ ...Como es sabido, las formas normales de iniciarse la inspección tributaria es a través de una comunicación debidamente notificada al particular, o como consecuencia de la presencia de la Inspección efectivamente conocida y constatada ante el interesado...”.
Con esta previsión se intenta evitar la perniciosa práctica de realizar una actuación administrativa mínima con la sola pretensión de interrumpir la prescripción causando, de esta manera, una inseguridad en la persona del sujeto afectado. Al respecto, me remito a fallos anteriores donde esta judicatura ha sentado la postura de que la facultad inspectora o fiscalizadora se halla investida de determinadas exigencias formales a los efectos de garantizar su ejercicio por parte de la Administración, y al mismo tiempo evitar la exorbitancia de la Administración en salvaguarda de los derechos del contribuyente y el pleno ejercicio del derecho a la Tutela Judicial Efectiva y el Debido Proceso Adjetivo o Procedimiento Administrativo, previsto en los Artículos 8 y 25 del Pacto de San José de Costa Rica, 16 y 17 de la Constitución Nacional. En tal sentido, la Corte Constitucional española por Sentencia C-341 de 2014, define: “el debido proceso administrativo como la regulación jurídica que de manera previa limita los poderes del Estado y establece las garantías de protección a los derechos de los administrados, de modo que ninguna de las actuaciones de las autoridades públicas dependa de su propio arbitrio, sino que se encuentren sujetas siempre a los procedimientos señalados en la ley”.
Este procedimiento administrativo, por una parte, constituye un instrumento para la garantía de los derechos de los administrados y, de otra, un mecanismo para lograr el buen funcionamiento de la administración pública y la satisfacción de interés general. Esta garantía del debido proceso administrativo se refiere a la celeridad de las actuaciones, consagradas en la norma constitucional y las disposiciones legales citadas, es decir, en un procedimiento administrativo “sin dilaciones injustificables”. En consecuencia la fiscalización puntual ordenada por la Administración Tributaria dentro de las actuaciones realizadas comprende no sólo de comprobación e investigación sino también la liquidación que deberán concluir en el plazo máximo previsto en el artículo citado a contar desde su inicio formal.
Análisis del Sumario Administrativo
Que, además de las acotaciones señaladas precedentemente, la Administración Tributaria, como consecuencia del procedimiento de fiscalización puntual, resolvió instruir un sumario administrativo al contribuyente por medio del Auto de Instrucción Sumarial individualizado como JI DFI N° 407 de fecha 08/11/2016. El cual concluyó con la Resolución Particular N° 36 de fecha 13/06/2019, por la cual se resuelve determinar la obligación tributaria del contribuyente y calificar su conducta de conformidad a lo establecido en el art. 172 de la Ley N° 125/91 - Defraudación, y sancionando al mismo con la aplicación de una multa equivalente al ciento veinticinco por ciento (125%) de los tributos defraudados.
La mencionada resolución fue objeto de un recurso de reconsideración interpuesto por el contribuyente el cual concluyó con la Resolución Particular N° 71800001203 de fecha 21/09/2021, la cual es objeto de la presente acción contencioso-administrativa. Dicho procedimiento de determinación tributaria, en coincidencia con el procedimiento de fiscalización puntual, ha durado un periodo de tiempo excesivamente superior al plazo de 70 días hábiles dispuesto por los art. 212 y 225 de la Ley N° 125/91, puesto que desde la providencia de Llamamiento de Autos de fecha 10/08/2017 (Antecedentes - Fs. 401), hasta su finalización con el dictado del acto administrativo impugnado en autos, ha durado 480 días hábiles, es decir, 1 año, 10 meses y 3 días, por lo que en este caso también se ha excedido considerablemente el plazo fatal y perentorio para la finalización del procedimiento por la Administración tributaria.
En el estudio y análisis de los antecedentes administrativos se evidencia que la SET se ha excedido en el plazo razonable que la ley le impone, constatándose que ha transcurrido el plazo legal previsto, constituyendo este accionar una violación a la garantía constitucional del Debido Procedimiento Administrativo previsto en el Art. 17 de la Constitución Nacional, al Principio de Seguridad Jurídica, de eficacia y de Igualdad de Armas en el procedimiento administrativo; precisando que cuando el legislador estableció un tiempo máximo de duración de las fiscalizaciones lo hizo considerando que dicho plazo era suficiente para el ejercicio de su facultad fiscalizadora.
Por esta razón, esta irregularidad o anomalía derivada de la inacción negligente de la Administración Tributaria, no puede convalidarse ya que está sujeta o sometida al Principio de Legalidad de la Administración, debiendo ser la primera en cumplir las normas jurídicas, y al no hacerlo su actuar se convierte en una causal de invalidez o vicio de nulidad de las actuaciones administrativas o “tareas de fiscalización” que no pueden convalidarse por el quebrantamiento de la garantía al derecho del debido proceso adjetivo y al principio de Dignidad Humana, por las que se sostiene que ningún individuo puede estar sometido sine die a ningún proceso o procedimiento administrativo del cual pudiera surgir alguna sanción o medida.
QUE considerando que la presente acción fue resuelta por esta judicatura sin el estudio de la cuestión de fondo o thema decidendi y teniendo en cuenta que la caducidad del procedimiento administrativo tributario no incide sobre el ius puniendi, ni tampoco produce la prescripción de las actuaciones de la administración, corresponde ordenar el reenvió de las actuaciones a la Subsecretaría de Estado de Tributación, en caso de no haber operado aun el computo del plazo legal para prescripción la infracción fiscal a los efectos de que la Administración Tributaria pueda ejercer su facultad sancionadora en un nuevo procedimiento por los mismos hechos.
“Lo que tratamos de mostrar es que efectivamente como la investigación en la fase “administrativa” no tiene más plazos que el de la prescripción de la acción, aun cuando no resulta ello una carta blanca para investigar sin más a cualquier persona por un tiempo indeterminado... Toda Persona tiene derecho a ser juzgada dentro de un plazo razonable y entonces a que su incertidumbre por estar investigada también está sujeta a un plazo" Una mirada federal sobre el plazo razonable. Alberto M. Binder, Ed. del Sur 2022, Pag. 182.
En consecuencia, y en atención a lo señalado precedentemente, resulta inoficioso el análisis del fondo de la cuestión, correspondiendo HACER LUGAR a la presente acción contencioso-administrativa, y DECLARAR LA NULIDAD de la Resolución Particular N° 36 de fecha 13/06/2019, y la Resolución Particular N° 71800001203 de fecha 21/09/2021, ambas dictadas por la Subsecretaría de Estado de Tributación - Ministerio de Hacienda y disponer el REENVÍO de las actuaciones a la Administración Tributaria conforme lo expuesto en el exordio de la presente resolución. COSTAS a la autoridad administrativa que dicto el acto nulo, conforme al Art. 106 de la Constitución Nacional. ES MI VOTO.
A SU TURNO, EL EXCMO. MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. RODRIGO A. ESCOBAR E., dijo: QUE, si bien coincido con el colega con el rechazo de la cuestión previa y el exceso de duración de la Fiscalización Puntual, disiento con respecto a las consideraciones vertidas en lo que respecta al instituto de la perención administrativa; pues soy del criterio, que como modo anormal de terminación el procedimiento, debe ser entendido de manera restrictiva, limitándose a lo regulado por la Ley 4679/12 y no extenderlo a otros plazos, regulados en otras normativas, que aunque perentorios e improrrogables, no les haya sido atribuido como efecto poner fin al procedimiento en caso de ser excedidos.
QUE, en cuanto a la nulidad del sumario, fundada en el incumplimiento de su duración que no puede exceder de 70 días, la Ley 125/91 en su artículo 233, claramente señala que en materia tributaria sólo proceden los recursos y acciones establecidos en la Constitución Nacional y los señalados en dicha Ley; asimismo, el artículo 237 dispone que lo único que puede ser materia de la acción contencioso administrativa, son las resoluciones expresa o tácitas dictadas por la Administración Tributaria, a lo que se debe circunscribir la revisión del acto, y no extenderse indebidamente a los actos preparatorios del acto, salvo las expresamente establecidas como lo son la duración de la fiscalización o la caducidad del sumario. Tampoco puede considerarse que la reglamentación altere lo regulado por la Ley.
QUE, lo expresado en líneas anteriores no subsana el hecho de que la perención de instancia ha acaecido, ya que entre el llamamiento de autos para resolver el sumario de fecha 27 de agosto de 2016 (Antec. Fs. 403) hasta el dictado de la Resolución Particular N° 36 de fecha 13 de junio de 2019 (Antec. Fs. 407/408), ha transcurrido en exceso el plazo de seis meses establecido en la Ley 4679/12. En cuanto a las costas, corresponde imponer a la parte perdidosa, conforme art. 192 del CPC. ES MI VOTO.
A SU TURNO, EL EXCMO. MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. GONZALO SOSA NICOLI, dijo: QUE, me adhiero al voto del Miembro Rodrigo A. Escobar E. por sus mismos fundamentos.
Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los Excmos. Miembros del Tribunal de Cuentas Primera Sala, por ante mí, la Secretaria Autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:
Asunción, 09 de mayo de 2023.
VISTO: El mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos,
EL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA
RESUELVE:
1.) HACER LUGAR a la presente demanda Contencioso Administrativa promovida por el abg. Carlos Sosa J. en representación de Afilio Reguera González contra la Res. N° 71800001203 y otra, dictadas por la Subsecretaría de Estado de Tributación y en consecuencia corresponde;
2.) REVOCAR la Resolución Particular I36 pe fecha 13/06/2019, y la Resolución Particular N° 71800001203 de fecha 21/09/2021, ambas dictadas por la Subsecretaría de Estado de Tributación - Ministerio de Hacienda.
3.) COSTAS a la perdidosa, conforme art. 192 del CPC.
4.) ANOTAR, registrar, notificar y remitir copia a la Excma. Corte Suprema de Justicia.
Gonzalo Sosa. Miembro
Martín Avalos. Miembro
Rodrigo Escobar. Miembro
Ante mi:
Abog. Evelin Martínez. Actuaria
Jurisprudencias
Acuerdo y Sentencia N° 84/2023AGROFERTIL SA contra LA SUBSECRETARÃA DE ESTADO DE TRIBUTACIÃN. Tribunal de Cuentas. Primera Sala.
ACUERDO Y SENTENCIA N° 84/2023
ACCIÓN: “AGROFERTIL SA C/ RESOLUCIÓN FICTA, DICTADA POR LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN” (EXPTE. N° 441, FOLIO 27, AÑO 2021).
En la ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los nueve días del mes de mayo de dos mil veintitrés, estando presentes los Excelentísimos Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, Dr. Gonzalo Sosa Nicoli, Dr. Martín Avalos Valdez y Dr. Rodrigo A. Escobar E.; en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la Presidencia del primero de los nombrados, por ante mí la Secretaria Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: “Agrofertil SA C/ Resolución Ficta, dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación”.
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTIÓN:
Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?
Practicado el sorteo de la ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: MARTÍN AVALOS VALDEZ, RODRIGO A. ESCOBAR E., Y GONZALO SOSA NICOLI.
Que, a fs. 60 de autos obra el A.I. N° 409 de fecha 17 de mayo de 2022, por el cual se resolvió declarar la competencia del Tribunal para entender en el presente juicio, y existiendo hechos que probar se recibió la causa a prueba por todo el término de ley.
Que, por providencia de fecha 18 de agosto de 2022, obrante a fs. 68 de autos, se llamó Autos para Sentencia.
EL EXCELENTÍSIMO MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, MAG. MARTÍN ÁVALOS VALDEZ, dijo: De acuerdo al escrito de fs. 15/22 de autos, la abogada NORA LUCIA RUOTI COSP, en representación de AGROFERTIL S.A., conforme testimonio de Poder General que acompaña, instaura demanda Contencioso Administrativa contra la resolución ficta, dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación, manifestando lo sgte: "...(...)Mi representada, en su carácter de exportadora, solicitó la devolución de los créditos fiscales afectados a la exportación, correspondientes al periodo Noviembre/2016 por medio del régimen general La Administración Tributaria, a través de la Resolución de Devolución de Créditos Fiscales No 7930006805 de fecha 07/11/2019(en adelante la Resolución de devolución), sin exponer un solo fundamento, resolvió rechazar parcialmente el importe total solicitado que asciende a G. 61.839.450. (guaraníes sesenta y un millones ochocientos treinta y nueve mil cuatrocientos cincuenta).
En la misma fecha, con el objeto de "fundamentar" el rechazo total, de manera ilegitima se remite Informe de Análisis N° 77300010984 (en adelante Informe de Análisis), emitida por un funcionario sin competencia para rechazar créditos fiscales. Luego, en fecha 30/07/2021, A MAS DE UN AÑO Y MEDIO DE INICIADO EL SUMARIO ADMINISTRATIVO (cuando no debería pasar 70 días), la AT notificó la Resolución Particular N° 72700000956, en la cual se rechazó totalmente el valor de los créditos fiscales solicitados. En atención a la improcedencia de los rechazos, en fecha 13/08/2021 hemos interpuesto el Recurso de Reconsideración N° 72600003908, el cual no fue respondido en el plazo establecido en Ley, operándose la denegatoria ficta y quedando expedida la vía para la promoción de la correspondiente acción contencioso administrativo. (...) Excelentísimo Tribunal de Cuentas, este proceso de devolución del IVA crédito fiscal a exportador conocido y referido como "sumario administrativo”, que de sumario no tuvo absolutamente nada, demoró nada más y nada menos que MAS DE UN AÑO Y MEDIO de los cuales la mayor parte pasó sin ningún tipo de actividad por parte de la Administración Tributaria, conforme consta en el expediente administrativo.
Ha transcurrido un plazo excesivamente prolongado e injustificado mayor, plazo sin justificación alguna que denota la arbitrariedad del presente proceso por el cual debe ser revocado. Si bien lo hasta aquí expuesto denota la absoluta arbitrariedad con que fue llevado el presente sumario, a continuación exponemos de manera sucinta, las normas infringidas por la AT tanto relativas a la Constitución Nacional como al Derecho Internacional, en particular de reconocida doctrina de la CIDH. (...) De la reliquidación efectuada en la presente solicitud resulta un saldo con derecho a devolución de G. 481.579.287, que difirió con lo registrado en la DJIVA Formulario N°120 del periodo fiscal invocado en G. 526.767. En efecto, la Ley N° 125/91, texto modificado, a través de la parte pertinente del Art. 208°, dispone cuanto sigue: ”La Administración Tributaria podrá exigir la rectificación, aclaración o ampliación que entienda pertinente".
Es decir, la norma faculta a exigir aclaraciones, pero de ninguna manera autoriza a que la Administración Tributaria, de manera unilateral modifique las determinaciones realizadas por los contribuyentes, por lo que la reliquidación unilateralmente hecha por la analista resulta nula, debiendo ordenarse la revocación de la misma. Resulta sumamente importante aclarar, que en procedimientos anteriores se ha descontado créditos, bajo el improcedente argumento de que existieron exportaciones que no fueron canceladas porque no se había presen tado el Swift bancario. En todos esos periodos, hemos solicitado la instrucción de los sumarios administrativos, demostrando que las operaciones de exportación fueron efectivamente canceladas, motivo por el cual, la presente reliquidación unilateral, resulta totalmente improcedente.
Bajo el argumento de que existen proveedores que no presentaron sus declaraciones juradas (omisos) y proveedores presentaron sus declaraciones juradas consignando importes menores al total de venta realizadas (inconsistentes), la AT rechaza la devolución de créditos por importe total de G. 32.460.760 (Guaraníes treinta y dos millones cuatrocientos sesenta mil setecientos sesenta). Al respecto debemos manifestar que, al igual que el "arrastre unilateral de reliquidaciones ni en la Ley ni en la reglamentación se halla establecida la existencia de proveedores omisos o inconsistentes como causal para el rechazo de la devolución de créditos. Es más, ni siquiera se hallan establecidos los conceptos de los proveedores omisos e inconsistentes. (...)...”.
QUE, el abogado Miguel Cardozo, bajo patrocinio de abogado, en nombre y representación del Ministerio de Hacienda, se presenta a contestar la demanda contencioso administrativo, manifestando lo sgte: “...La cuestión sometida a examen deviene de la errónea interpretación que realiza el represéntate legal de la empresa Agrofertil S.A., en relación al tiempo del análisis de la devolución de créditos solicitado por la adversa como así también, los parámetros utilizados por la Administración tributaria para el tratamiento y estudio de las formalidades que deben contener y reunir las facturas legales que han de ser utilizadas por el contribuyente para la efectiva devolución del crédito... No se debe perder de vista la objetividad formal que ellas deben reunir para ser tomadas como válidas, es por ello que negamos categóricamente que este extremo haya cercenado el derecho de la firma recurrente, tal cual lo afirma la actora, ello en razón a que fueron devueltos y acreditados efectivamente los montos que pudieron ser verificados tal como lo exige la ley y las reglamentaciones.
En tal contexto, nos permitimos mencionar el Art. 196 de la Ley 125/91, el cual dispone claramente que todos los actos de la administración tributaria se reputan legítimos, salvo prueba en contrario, siempre que cumplan los requisitos de regularidad y validez relativos a la competencia, legalidad, forma legal y procedimiento correspondiente. Expone asimismo, que la Administración Tributaria podrá convalidar los actos anulables y subsanar los vicios de que adolezcan, a menos que se hubiere interpuesto recursos jurisdiccionales en contra de ellos. La parte actora alega que la Administración Tributaría no tiene capacidad para obligar a sus proveedores a cumplir sus obligaciones tributarias pues esta es una facultad exclusiva y excluyente de la Administración Tributaria, cosa que negamos categóricamente. La Administración Tributaria verificó el estado de cuenta de los proveedores, y respecto a los saldos de créditos fiscales de Guaraníes 61.839.450, el mismo NO SE ENCUENTRA DISPONIBLE, es decir, no se halla en las arcas del Estado y por tanto, su devolución se encuentra suspendida.
En este punto, somos del parecer que el Estado NO PUEDE DEVOLVER lo que no ha percibido, (Resolución General N° 52/2011) que establece la legitimidad y existencia del crédito fiscal serán comprobados con los datos consignados en la DDJJ del solicitante y de las de terceros, además de otras informaciones complementarías. La SET dispuso la verificación de los documentos en el sumario administrativo, al efecto de verificar si cumplen con los requisitos legales y reglamentarios, y producto de ello se constató que parte de los comprobantes si reúnen los requisitos legales para sustentar el crédito fiscal, los cuales si corresponde su devolución.
La motivación del rechazo se hallaren los informes finales de análisis respectivos, acto par el cual la Administración Tributaria concluye el análisis de la devolución del crédito fiscal, por lo que negamos categóricamente la falta de fundamentación y legitimidad de la actuación administrativa... Que, a través de los informes de análisis respectivos del Departamento de Créditos y Franquicias Fiscales (DCFF), se comunico a la firma los resultados de la verificación del crédito fiscal, cuya notificación se realizó vía correo electrónico, quedando la contribuyente plenamente notificada, según consta en los antecedentes administrativos glosados al principal. La adversa refiere en el escrito de demanda, que se han vulnerado el debido proceso y la defensa enjuicio, es decir, que se privó al contribuyente de ejercer su defensa, por lo que estas actuaciones administrativas deberían ser nulas. En este sentido, el recurrente agrega que en el marcó del pedido de apertura de sumario, la Administración ha dado a la solicitud un tratamiento de recurso de reconsideración, interpretando que la Administración Tributaria debe ineluctablemente” y "sin opción” dar apertura del sumario administrativo, ya que la apertura del sumario administrativo no se trataría de un asunto sometido a la discrecional idad de la Administración Tributaria....
A fin de determinar la aceptación o no del contribuyente del rechazo de los créditos, nos remitimos al alcance del Art. 234 de la Ley N° 125/91, al efecto de poder dar sentido a las actuaciones de la Subsecretaria de Estado de Tributación, considerando que se estipula el plazo del que dispone para interponer oposición alguna contra una resolución de la Administración Tributaria. Aclaramos asi a la adversa, que la Subsecretaría de Estado de Tributación no aplico erróneamente la figura del recurso de reconsideración, sino se apeló a ella por una cuestión de causalidad, a fin de determinar la aceptación o no de la resolución emanada de la autoridad administrativa. Del texto de la Ley y del análisis realizado se llega a la conclusión de que la Administración Tributaria no debe proceder a la apertura de sumario en todos los casos, y no se trata de una situación de discrecionalidad o de "opciones" de la Administración Tributaria.
Que, este sentido se aclara que la Subsecretaría de Estado de Tributación, en virtud del Art 12 de la Ley N° 109/91, tiene a su cargo la aplicación y administración de todas las disposiciones legales referentes a tributos fiscales, su percepción y fiscalización y que asimismo, el Art. 186 de la Ley N° 125/91, faculta a la Administración a interpretar administrativamente las disposiciones relativas a tributos bajo su administración: Aclarando el hecho de que la Administración Tributaria ha interpretado el Art. 88 de la Ley... La firma demandante señala en su escrito de demanda, que la Administración Tributaria incurrió en defectos formales y citó el Art. 196 de la Ley N° 125/91, que presume la legitimidad de los actos administrativos, siempre que los mismos cumplan los requisitos de regularidad y validez, relativos a competencia, legitimidad, forma legal, procedimiento, los cuales la adversa afirmó que no fueron cumplidos. (...) Los informes de análisis comunicados por la Administración Tributaria por medio del correo electrónico, donde consta el nombre y el cargo del funcionario actuante son completamente válidos En cuanto a que la resolución no fue notificada por cédula, la adversa hace referencia al Art. 200 de la Ley N 125/91, el cual dispone el modo de efectuar las notificaciones y la obligación de notificar personalmente o por cédula, toda resolución pueda ocasionar gravamen irreparable, y que en este caso existió una comunicación cuyo efecto es el rechazo de la devolución del crédito fiscal, el cual podría haber causado un gravamen irreparable.
A lo que se refiere la adversa más arriba, mencionamos lo dispuesto en el Art. 16 de la RG N 52/11, que dispone: las resoluciones Administrativas que se dicten para resolver las solicitudes de Devolución y Repetición serán notificadas al solicitante, a la dirección de correo electrónico que tenga registrada en el RUC Cuando lo estime necesario, la Administración podrá realizar estas notificaciones en forma física. Podemos citar como Jurisprudencia el Acuerdo y Sentencia N° 220/2015, dictado en los autos caratulados "Azucarera Paraguaya S.A. (AZPA) c/ Nota SET-CGD N° 4644 del 17/10/2012 y SET- CGD N 4712 del 22/10/2012", en el cual el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, confirmó que las notificaciones realizadas por via electrónicas con totalmente válidas.
En este sentido, destacamos que en la tramitación administrativa del proceso de devolución de crédito fiscal, la firma en todo momento hizo uso de las herramientas virtuales que la Administración Tributaria pone a disposición de los contribuyentes para su comodidad, por lo que consideramos inadmisible que la firma desconozca la norma citada, y en especial, que pretenda que dichas resoluciones solamente sean revocadas en cuanto a la porción del crédito fiscal que no le fue concedida. De todas maneras, independientemente al rechazo de lo solicitado por la firma recurrente, vemos pertinente hacer una excepción al análisis de la cuestión de fondo, únicamente en relación a los créditos objetados por motivos de irregularidad de proveedores que se encuentran omisos e inconsistentes y que se verifican en los procesos de devolución, considerando que técnicamente la porción no acreditada en este concepto no ha sido rechazada por la Administración Tributaria, sino que ha sido objetada hasta tanto los proveedores cumplan con sus obligaciones tributarias."
Y EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, MAG. MARTÍN ÁVALOS VALDEZ, prosiguió diciendo: Que, la cuestión contenciosa se origina en la solicitud realizada por la firma Agrofertil SA ante la Subsecretaría de Estado de Tributación, mediante la cual se solicitó la devolución de crédito fiscal IVA exportador correspondiente al periodo fiscal de noviembre de 2016. La Administración Tributaria, por medio de la Resolución Particular N° 72700000956 de fecha 26/07/2021, resolvió rechazar la devolución de un saldo de G. 61.839.450.
Contra la referida resolución administrativa, el contribuyente interpuso Recurso de Reconsideración, sin que la administración tributaria se haya pronunciado a tal efecto dentro del plazo legalmente establecido, operando así la Denegatoria Tacita del citado recurso conforme al art. 234 de la ley tributaria.
Que el acto administrativo impugnado distingue del saldo total cuestionado, el monto de G. 32.460.760 correspondiente a “Operaciones realizadas por la firma con proveedores inconsistentes”, y el monto de G. 29.378.690 correspondiente a “Comprobantes que no cumplen con los requisitos legales y reglamentarios”.
Análisis del crédito fiscal cuestionado por provenir de: “Operaciones realizadas por la firma con proveedores inconsistentes”.
Que, analizando el ítem que nos ocupa, se puede deducir que la Administración Tributaria, ha dictado actos administrativos con falta de motivación legal, vulnerando de esta forma el art. 205 de la ley N° 125/91. La negativa por parte de la Administración Tributaria de proceder a la devolución del crédito fiscal solicitada por la firma accionante basada en que los proveedores de la firma debían ingresar previamente sus respectivos iva compra a las arcas fiscales no se ajusta a derecho, puesto que la misma no está contemplada en la como causal de rechazo para la devolución, ni tampoco como requisito para la procedencia del mismo. Además, el propio art. 180 de la Ley 125/91 establece que uno está sujeto a responsabilidad ante el Fisco solo por hechos propios o por personas de su dependencia. Como lógica consecuencia, queda totalmente excluido que la firma Agrofertil SA pueda tener responsabilidad por lo que hayan hecho o dejado de hacer sus proveedores.
La Administración Tributaria no puede imponer restricciones a la devolución o repetición del crédito fiscal sobre una responsabilidad que le es ajena al contribuyente, de lo que resulta que las decisiones de esta naturaleza estén desprovistas de sustento legal y de racionalidad. Es obligación constitucional del Poder Ejecutivo y no del contribuyente recaudar las rentas de la República conforme al art. 238 inc 13 de la Constitución Nacional. Lo que corresponde a la Subsecretaría de Estado de Tributación es perseguir a los incumplidores utilizando las facultades legales que le han sido otorgadas y no descargar la responsabilidad de sus obligaciones legales a los contribuyentes que no cuentan con facultad ni respaldo legal alguno para perseguir este tipo de infracciones.
En conclusión, y entendiendo que los cuestionamientos que la administración tributaria realiza deben estar fundados en la norma identificando específicamente las causas que motivan el rechazo, y al apreciarse en autos disposiciones dictadas por parte de la demandada no se hallan previstas en la norma impositiva como causales que impidan la procedencia de la devolución del crédito fiscal, respecto del importe que fuera rechazado por porvenir de proveedores omisos o inconsistentes. Esta magistratura considera que el monto cuya devolución de crédito fiscal por iva tipo exportador, respecto al monto objetado por la administración tributaria que totalizan la suma de guaraníes treinta y dos millones cuatrocientos sesenta mil setecientos sesenta (G. 32.460.760), reúne los requisitos necesarios para ser objeto de devolución, por lo que corresponde Hacer Lugar a la misma, por así corresponder en derecho.
Análisis del crédito fiscal cuestionado por provenir de: “Comprobantes que no cumplen con los requisitos legales y reglamentarios”
Que los autores Gloria Marín Benítez y Miguel Cremades Schulz, en la obra “200 Preguntas y Respuestas sobre la Reforma de la Ley General Tributaria”, 1ra. Edición, diciembre 2015, Editorial Arazandi - España, pág. 99 y siguientes: “En esta línea, la inversión de la carga de la prueba en aquellos supuestos en lo que la Administración cuestione "fundadamente" la realidad o existencia de una operación presuntamente realizada por el sujeto pasivo y que haya determinado el registro de un gasto deducible o deducción por el contribuyente.
Así, la inversión de la carga de la prueba dependerá de los argumentos que la Administración ofrezca para justificar su posición...Sin ánimo de ser exhaustivo listamos a continuación algunos de los indicios que han sido aceptados en sede administrativa o judicial con el fin de cuestionar la realidad de operaciones documentadas por el contribuyente en una factura, con el fin de dar una idea de en qué condiciones puede entenderse como “fundado” el hecho de que la Administración cuestione la efectividad o existencia de dichas operaciones: ... - Facturas con descripción de operaciones “genéricas o incompletas” sin antecedentes que las justifiquen o con incongruencias o irregularidades con los mismos; - Facturas en que el expedidor o destinatario no esté identificado, -Facturación por actividades muy diversas y sin relación entre ellas o la logística empleada sea diferente a la habitual de la empresa, - Las fechas de las facturas están próximas en el tiempo con las fechas de presentación de autoliquidaciones o cierres de ejercicio...”.
Que también cabe mencionar lo señalado por el tratadista Juan Calvo Vergez en su obra “Las devoluciones de créditos tributarios indebidos”, 1ra Edición. Año 2009 Ed. Iustel - Madrid, España, Pag. 162 que menciona: “...con referencia exclusiva al procedimiento especial de devolución de ingresos indebidos, señala que la solicitud que ha de dirigirse al órgano competente para resolver, debe contener los siguientes datos: En primer lugar, una justificación del ingreso indebido, debiendo adjuntarse a la solicitud todos aquellos documentos que acrediten el derecho a la devolución así como cuantos elementos de prueba se estimen oportunos a tal efecto...". Las negritas son nuestras.
Como hemos mencionado en fallos precedentes, al haberse pronunciado la Administración respecto de la improcedencia de la devolución y el consecuente rechazo del crédito fiscal por encontrarse registrado en documentos que no reúnen requisitos legales y reglamentarios necesarios; y no haber la parte actora agotado los mecanismos administrativos que le permitan desplegar los medios probatorios para demostrar la certeza de la cuantía solicitada; no es válido entender que este Tribunal se arrogue facultades reservadas con exclusividad a la Administración, en el sentido de convalidar importes rechazados por la Administración y sustituirse en las funciones propias e indelegables de la SET violando el Principio de división de los Poderes del Estado.
Esta judicatura entiende los cuestionamientos que esta realice deben estar fundados en la norma identificando específicamente los casos que motivan el rechazo, de tal manera a permitir al contribuyente desplegar los medios probatorios suficientes que le permitan justificar su pretensión, y que al no adolecer las actuaciones administrativas de precisiones respecto de los fundamentos del rechazo, ya que la resolución impugnada se encuentra debidamente fundada en disposiciones legales, y al no apreciarse en autos actuaciones procedimentales por parte de la actora que permitan creer lo contrario, por los indicios indubitados demostrados en sede admirativa y jurisdiccional que han hecho dudar de la realidad de la transacción reflejadas en las facturas que no cumplen requisitos legales y reglamentarios, y que el administrado no pudo aportar los justificantes, datos y pruebas convenientes para hacer valer su derecho sobre el monto cuestionado por la SET. Sostengo el criterio que al estar comprometida la actividad financiera del Estado, debe existir extrema precisión y certeza respecto del cumplimiento de los requisitos exigidos por la norma en cuanto al cumplimiento de las formalidades y determinación del importe a devolver.
Tampoco debemos perder de vista que el rechazo de la devolución de crédito cuestionado constituye una facultad única y exclusiva de la Administración Tributaria, y al no haber sido desvirtuados por la actora no es válido entender que este Tribunal se arrogue facultades reservadas con exclusividad a la Administración, en base a las normas vigentes que rigen la materia.
La parte actora debió haber fundamentado debidamente su pretensión además de probar la misma, de manera tal a desvirtuar con hechos y derechos lo sostenido por la Administración Tributaria al negarle la devolución de dicho importe y no simplemente limitarse a solicitar la devolución, ya que no ha presentado, tanto en sede administrativa como también jurisdiccional, los documentos suficientes que avalen las operaciones realizadas en el sentido de que las facturas presentadas hayan cumplido con los requerimientos legales correspondientes. En efecto, no se observa vicio alguno en este punto de la resolución cuestionada, lo que demuestra la legalidad en el actuar de la SET., entendiendo que únicamente la factura correctamente expedida sirve de prueba documental tanto de la operación realizada como de su importe, a efectos de la práctica de la deducción y devolución de crédito tributario proveniente el IVA.
Por lo expuesto precedentemente, corresponde HACER LUGAR PARCIALMENTE a la presente demanda contencioso-administrativa y en consecuencia REVOCAR PARCIALMENTE los actos administrativos impugnados, y ordenar la devolución del crédito fiscal iva exportador, por la suma de guaraníes treinta y dos millones cuatrocientos sesenta mil setecientos sesenta (G. 32.460.760), correspondientes al crédito fiscal rechazado por provenir de proveedores inconsistentes. COSTAS, corresponde imponerlas por su orden, en atención al vencimiento parcial y mutuo, de conformidad al Art. 195 del CPC. ES MI VOTO.
A SU TURNO, EL EXCMO. MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. RODRIGO A. ESCOBAR E., dijo: QUE, me adhiero al voto del colega preopinante en cuanto corresponde la devolución de los créditos fiscales cuestionados por provenir de proveedores omisos e inconsistentes por Gs. 32.460.760; asimismo, coincido en cuanto al rechazo de la devolución de los créditos fundados en incumplimientos formales como lo son los comprobantes que no reúnen los requisitos reglamentarios. Sin embargo, me permito señalar que resulta contradictorio considerar que se encuentra habilitada la instancia contencioso administrativa y admitir parcialmente la demanda, para luego analizar otros cuestionamientos sobre el mismo acto administrativo y concluir que indagar la pertinencia de la devolución es facultad única, exclusiva y privativa de la SET, lo cual tomaría irrevocables sus actos , con grave menoscabo a la competencia revisora atribuida a este Tribunal y a las garantías de los administrados a instar jurisdiccionalmente una decisión respecto a la pertinencia y regularidad del acto. Sin olvidar que, a la suma a ser devuelta, de conformidad al artículo 88 de la Ley 125/91 con sus modificaciones, le deben ser agregados los intereses solicitados.
A SU TURNO, EL EXCMO. MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. GONZALO SOSA NICOLI, dijo: Que se adhiere al voto del Miembro Rodrigo A. Escobar E. por sus mismos fundamentos.
Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los Eremos. Miembros del Tribunal de Cuentas Primera Sala, por ante mí, la Secretaria Autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:
Asunción, 09 de mayo de 2023
EL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA
RESUELVE:
1.) HACER LUGAR PARCIALMENTE a la presente demanda Contencioso Administrativa promovida por la SRA. NORA RUOTI contra la resolución ficta, dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación y en consecuencia corresponde;
2.) REVOCAR PARCIALMENTE el acto administrativo impugnado.
3.) ORDENAR la devolución de los créditos fiscales cuestionados por provenir de proveedores omisos e inconsistentes por Gs. 32.460.760. (guaraníes treinta y dos millones cuatrocientos sesenta mil setecientos sesenta).
4.) IMPONER, las costas en el Orden Causado.
5.) ANOTAR, registrar, notificar y remitir copia a la Excma. Corte Suprema de Justicia.
Gonzalo Sosa. Miembro
Martín Avalos. Miembro
Rodrigo Escobar. Miembro
Ante mi:
Abog. Evelin Martínez. Actuaria
Jurisprudencias
Acuerdo y Sentencia N° 80/2023DEFISPAR S.A. contra LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION S.E.T. Tribunal de Cuentas. Primera Sala.
ACUERDO Y SENTENCIA N° 80/2023
JUICIO: “DEFISPAR S.A. C/ RESOLUCION N° 71800001323 DEL 03/02/2021 Y OTRA DICTADA POR LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION S.E.T.” (EXPTE. N.° 108, FOLIO 07 VLTO, AÑO 2021).
En la Ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los nueve días del mes de mayo del año dos mil veintitrés, estando presentes los Excelentísimos Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, DR. GONZALO SOSA NICOLI, el DR. MARTIN AVALOS VALDEZ y el RODRIGO A. ESCOBAR E., y el en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la Presidencia del Primero de los Nombrados, por ante mí la Secretaria Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente con la portada que se expresa más arriba a objeto de resolver el juicio contencioso administrativo caratulado: “DEFISPAR S.A. C/ RESOLUCION N° 71800001323 DEL 03/02/2021 Y OTRA DICTADA POR LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION S.E.T.” (Expte. N.° 108, Folio 07 VLTO, Año 2021).
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTIÓN:
¿Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?
Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado. Magistrados DR. RODRIGO A. ESCOBAR E., DR. GONZALO SOSA NICOLI y DR. MARTIN AVALOS VALDEZ.
Y EL EXCMO. MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. RODRIGO A. ESCOBAR E., DIJO QUE: En fecha 26 de febrero de 2021 obrante a fojas 10/28 de autos se presentó el Abogado NELSON ADRIAN PATINO ORTIZ, en nombre y representación de la firma DEFISPAR S.A a los efectos de interponer Juicio Contencioso Administrativo contra la RESOLUCION N° 71800001323 DE FECHA 03 DE FEBRERO DE 2021 Y RESOLUCION PARTICULAR N° 72700000969 DE FECHA 23 DE OCTUBRE DE 2019 DICTADA POR LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION, manifestando en cuanto sigue: "...
El Procedimiento de Fiscalización tiene su origen en el informe DAGC3 33, del Departamento de Auditoría GC 3, obrante en el Expediente N° 20193008078 de fecha 25/03/2019, en cual se manifiesta que se verificó las presentaciones realizadas en cuando a la Auditoría Impositiva del contribuyente DEFISPAR SA con RUC 80088008-0, y se constató que en el Informe sobre Reconsideraciones de Aspectos Tributarios (IR2017), realizada por el Auditor Externo Impositivo CONSULTORA DEL ESTE SOCIEDAD ANONIMA, con RUC 80089924-5, se registraron varios proveedores, Alvarez Juan Aníbal, Duarte López Teófilo, Rodríguez Rojas Alberto, Escobar Ferminio Aurelio, y Figueredo Pedro, con supuestas irregularidades, además, de conformidad al Libro Compras presentado por la firma DEFISPAR SA, se constata la existencia de otros proveedores, Bordón Rivarola Hipólito, y Cárdenas Dávcilos Pedro, también vinculados a irregularidades surgidas del procedimiento Canindeyú Mega 9 realizado por la SSET, anticipamos que este escueto resumen de hechos, desembocó en la Resolución inicial y la Reconsideración rechazada, que condenaron al pago de las cantidades arriba expresadas.
De esta manera, se consumó la violación de la Ley 125, Libro V, en cuanto determinan que, una vez constatada alguna supuesta irregularidad, el paso sgte. es el correspondiente Sumario Administrativo, requisito sustancial que no fue observado para concluir en un Sumario Condenatorio, privándonos no sólo del derecho de responder la acusación, sino también, de Impugnar la intervención procesal del Juez sumariante, de los peritos de la parte fiscal e inclusive la pertinencia o no de la imputación, todo lo cual, desemboca finalmente en Actos Administrativos Nulos de Nulidad Absoluta, por aquello de que actos ilícitos no se pueden extraer consecuencias licitas en correspondencia con la teoría del árbol envenenado, atendiendo a estos supuestos, la Administración Tributaria emite la Orden de Fiscalización N° 65000002649, de fecha 13/06/2019, en la cual se solicitó la presentación de documentaciones e informaciones relacionadas a los supuestos proveedores, para luego presentar a través del Expediente N° 20193017178, de fecha 28/06/2019 lo siguiente:
a) comprobantes Originales de Egresos (Archivo Tributario), correspondiente al Ejercicio Fiscal 2017, mencionando que fueron declarados en el campo 35 del Formulario 120-IVA General, y, b) Libros Diario, Mayor, IVA Compras, correspondiente a los Periodos Fiscales de Enero a Diciembre/2017, en soporte magnético-Planilla Excel, entonces, se impone la pregunta de rigor ¿DONDE ESTA EL PERACIO FISCAL? El contribuyente nada omitió, y es la mejor prueba de la buena fe o el Juego limpio exigido por el art. 261 del Código Penal vigente, al referirse al supuesto de eventual "EVASION DE IMPUESTOS,de la manera en que se presenta el caso por los denunciantes, se avizora el propósito innoble o ilegal de exigir pago de impuesto (VA IRACIS) DOS veces, prohibido por el artículo 180 de la Carta Magna Una vez, a presentar la Declaración Jurada ordinaria o regular, y otra vez, al permitirse de modo indebido la procedencia o aprobación de ésta infundada e ilegal denuncia de supuesta EVASION IMPOSITIVA, además, los denunciantes incurren en otro grave comportamiento procesal, porque en el expediente callan, omiten, u ocultan verdades que podrían beneficiar la transparencia de la conducta fiscal de mi cliente, como ser ¿Cuánto de IMPUESTO y MUL TA pagaron los supuestos autores de la emisión de las facturas catalogadas como "FALSAS?, porque es sabido que, en materia de responsabilidad penal, sólo es válido utilizar la "CULPA SUBJETIVA es decir, la CULPA del responsable material, desechándose así la "CULPA OBJETIVA que prescinde de la vinculación necesaria entre hecho punible y autor, porque de aceptarse esto último, se estaría dando una terrorífica herramienta en manos del cobrador de impuestos, con la sabida consecuencia de que el, y nadie más que él está capacitado para elegir a la víctima de su predilección, lo cual CONSTITUCIONALMENTE NO ESTA PERMITIDO. Esa forma inconstitucional e ilegal de actuación fiscal tributaria, sin que se den cuenta los denunciantes, es la demoledora argumentación para quienes sostienen que. SE DEBE DEROGAR DEFINITIVAMENTE LA NORMA QUE RECONOCE "PARTICIPACION EN LAS MULTAS POR EVASION TRIBUTARIA en favor de los fiscalizadores de tributos, los auditores para realizar su determinación consideran las siguientes circunstancias:
1) El domicilio fiscal declarado por los mismos, no existe ningún establecimiento comercial industrial o de servicios, como tampoco los números de Teléfonos declarados les corresponde, 2) El Señor Teófilo Duarte López, según Acta de Defunción falleció en fecha 06/04/2016; 3) El Señor Bordón Rivarola Hipólito fue ubicado en la localidad de Ybyrarobana, Departamento de Canindeyú y manifestó que nunca realizó ventas de bienes ni prestación de servicios ninguna persona, que no cobro ningún importe, ni en cheque, ni efectivo, nunca tuvo contador, nunca solicitó impresión de facturas, y que trabaja en la chacra, 4) El Servicio Nacional de Calidad y Sanidad Vegetal (SENA VE), no posee registros de autorizaciones otorgadas a los contribuyentes investigados, para la comercialización de productos químicos, con lo cual la Subsecretario de Estado de Tributación, a través de sus auditores concluye que no existió ninguna transacción comercial entre el contribuyente fiscalizado y los proveedores.
por lo tanto, las facturas utilizadas como crédito fiscales no reflejan la realidad de los hechos económicos, por lo que se procedió a la impugnación de dichos comprobantes, todas estas circunstancias se habrían realizado (no nos consta la comisión material), con los supuestos proveedores a espaldas de mi conferente, y por ende, el árbol envenenado, nuevamente se interpone, para pretender convalidar tal licitud del proceder de los recolectores de tributos, porque todas ellas son "pruebas no controladas por mi poderdante, y en consecuencia, son datos NULOS, de NULIDAD ABSOLUTA Y, muy al contrario de lo que creen (los denunciantes), la conducta transparente, el comportamiento pulcro de mi cliente, resulta ser, aunque ellos no lo quieran LA DENUNCIA de lo que podría ser EVASIÓN, atribuible eventualmente a los terceros citados precedentemente. Pero el pensamiento torcido, de quienes aparecen como acusadores, invierte los términos, "dando fe absoluta a los dichos, actos, etc., que pudieran haber formulado o hecho esos terceros proveedores, o dando valor de certeza absoluta a la información según la cual, algún proveedor nunca realizó venta o nunca solicitó impresión de factura, o que SENAVE, no tiene registrado al proveedor, etc, los funcionarios actuantes consideran con el supuesto enunciado más arriba, que DEFISPAR S.A.
utilizó facturas de presunto contenido falso de los supuestos proveedores Alvarez Juan Aníbal Duarte López Teófilo, Bordón Rivarola Hipólito, Davalos Pedro, Rodríguez Rojas Alberto, Escobar Ferminio Aurelio, y Figueredo Pedro, no reflejando la realidad de los hechos económicos, consecuentemente, obtuvo un beneficio indebido, e incidiendo en la liquidación del Impuesto al Valor Articulo en contravención a lo dispuesto en el Articulo 85- Documentación, y Articulo 86-Liquidación del Impuesto de la Ley N° 125/91- Texto Actualizado de la Ley N° 2421/04, Articulo 68 Documentaciones. Y Articulo 22”. Utilización Indebida de Crédito Fiscal del Decreto 1030/13, y Articulo 7o - Renta Bruta de la Ley N° 125/91 - Texto Actualizado de la Ley N° 2421/04, para la Subsecretaría de Estado de Tributación, DEFISPAR S.A., tuvo la intención de defraudar al fisco, debido a que presentó declaraciones juradas de supuesto contenido falso, presupuesto contemplado en el Artículo 173° de la Ley N° 125/91, al utilizar comprobantes que no reflejan la realidad de los hechos económicos, y presume que ha defraudado porque declaró, admitió e hizo valer ante la Administración Tributaria formas manifiestamente inapropiadas a la realidad de los hechos gravados, presupuesto contemplado en el Artículo 174° de la Ley N° 125/91, concluyendo con los elementos de juicio que DEFISPAR incurrió en los prescripto en el Artículo 172 del mismo cuerpo legal, y de conformidad al Artículo 175° de la Ley N° 125/91, que corresponde así la aplicación de una multa del 160% del monto del impuesto incluidos en las facturas de compras impugnadas, tanto para el Impuesto al Valor Agregado -IVA- como para el Impuesto a la Renta de Actividades Comerciales, Industriales y de Servicios-IRACIS, El Informe Final de Auditoria N° 670000002507, de fecha 05/09/2019 de la Subsecretaría de Estado de Tributación. los funcionarios auditores impugnan Facturas de nuestros proveedores Albertos Rodríguez Rojas, con RUC, 2825802 6.
por Gs. 269.041.035. Pedro Figueredo con RUC 2002865-2, por Gs 307.920.675, Teófilo Duarte Torres, con RUC 1553134-1, por Gs. 341884 280, Pedro Cárdena Dávalos, con RUC 4375582, por Gs. 346.110.314, Hipólito Bordón Rivarola, con RUC 4133526-0, por Gs. 389.632.498, Ferminio Aurelio Escobar, con RUC 5491449-3, por Gs. 303.538.314, Ferminio Aurelio Escobar, con RUC 5491449-3, por Gs. 347.594.375, Alberto Rodríguez Rojas, con RUC 2825802 por Gs. 339.483.910, Teófilo Duarte Torres, con RUC 1553134-1, por Gs. 427.820.012 y Juan Aníbal Alvarez, con RUC 7093306-5, por Gs. 421.156.385. por considerar que estas Facturas hemos registrado en nuestros Libros Compras IVA y Libros Contables, y nuestras Declaración Juradas con lo Declarado por los proveedores mencionados, surgiendo en consecuencia una INCONSISTENCIA que es cargada a nuestra responsabilidad sin que exista argumentos legales suficientes, cuando la responsabilidad de dichas obligaciones impositivas no corresponde a DEFISPAR S.A., por considerar ciertas circunstancias inconsistentes a los efectos de que los mismos sean considerados como de forma conocer mejor las circunstancias, como laman los funcionarios actuantes de la Administración Tributaria, argumentos con los cuales pretenden impugnar facturas de compras, recordaremos nuevamente para ir analizando una y todas las situaciones pretendidas por los mismos Sobre este punto es importante también rememorar que tanto el Tribunal de Cuentas como la Corte Suprema de Justicia, ya han dejado vastas jurisprudencias, con lo cual quede jurídicamente demostrado la responsabilidad tanto del adquirente como de sus proveedores. siendo estas situaciones las siguientes:
1. El domicilio fiscal del declarado por los mismos, no existe ningún establecimiento comercial industrial o de servicios, como tampoco los números de teléfonos declarados le corresponden- 2. El Señor Teófilo Duarte López, según acta de defunción falleció en fecha 06/04/2016- 3. El Señor Bordin Rivarola Hipólito, fue ubicado en la localidad Ybyrarobaná, Depártamento de Canindeyú, y manifestó que nunca realizó ventas de bienes ni prestación de servicios a ninguna persona, que no cobro ningún importe, ni en cheque, ni efectivo, nunca tuvo contador, nunca solicitó impresión de facturas y que trabaja en la chacra
4. El Servicio Nacional de Calidad y Sanidad Vegetal (SENAVE), no posee registros de autorizaciones otorgadas a los contribuyentes investigados para la comercialización de productos químicos, prosiguiendo con nuestra DEFENSA, tenemos que decir que para el supuesto improbable que tengamos que recibir una sanción, que lo negamos desarrollamos un punto, en particular con respecto a la LIQUIDACION propuesta por la Administración Tributaria, no menos importante de lo expresado más arriba, con respecto a la VALIDEZ DE LOS COMPROBANTES, la Subsecretaría de Estado de Tributación, no solo pretende IMPUGNAR COMPROBANTES VALIDOS, sino también abusar en la interpretación de la LEGISLACIÓN, considerando que pretende PERCIBIR como IMPUESTOS os montos registrados en los comprobantes de ventas de nuestros proveedores cuando estos en realidad, de acuerdo a los PRINCIPIOS DE LIQUIDACION establecidos en los Articulo 86 de la Ley N° 125/91, actualizado por la Ley N° 2421/04, es CREDITO FISCAL para el Impuesta al Valor Agregado NAY COSTOS para el impuestos a la Renta a Actividades Comerciales, Industriales de Servicios-IRACIS de conformidad al Articulo 7 del mismo cuerpo legal, sobre este punto, refutamos las barbaries pretendidas por los fiscalizadores, al aplicar lo dispuesto por la Ley N° 125/91 y su actualización Ley N° 2421/04, de forma a dejar aclarado el error que cometen al proponer sancionamos con una multa de hasta un porcentaje del 160% (CIENTO SESENTA POR CIENTO), incluso en el Impuesto al Valor Agregado, en donde no existe Impuesto que abonar de conformidad al Art. 86 y el Art. 175 de la Ley N° 125/91",... Termina solicitando, que previo los trámites de rigor, el Tribunal se dicte Sentencia HACIENDO LUGAR a la demanda promovida con costas.
QUE, corrido el traslado de la presente demanda a la parte accionada, se presentó a contestarla el ABOG. HUGO.A CAMPOS LOZANO, Abogado Fiscal del Ministerio de Hacienda, bajo patrocinio del Abogado del Tesoro, ABOG. FERNANDO BENAVENTE FERREIRA , de conformidad al escrito obrante a fojas 87/93 de autos en fecha 12 de abril del 2021, argumentando que: "...Al interponer la presente acción, la parte actor a se agravia contra la posición de la Administración Tributaria, y arguye en lo substancial, cuando sigue: a) La falta de responsabilidad del contribuyente por las infracciones tributarias realizadas por sus proveedores:
y c) La inexistencia de presupuestos para la aplicación de multas, al respecto, y en primer lugar, debemos recapitular sobre los ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS del acto de determinación: tenemos que por medio de la Orden de Fiscalización N° 65000002649, notificada en fecha 19/06/2019, la Subsecretaría de Estado de Tributación (SET) a través de la Dirección General de Grandes Contribuyentes (DGGC), dispuso la verificación del IRACIS General del ejercicio fiscal 2017 y del IVA General de los periodos fiscales comprendidos entre 01/2017 y 12/2017 de DEFISPAR S.A, para tal efecto solicitó a la contribuyente, que presente las facturas originales emitidas por los siguientes proveedores: JUAN ANIBAL ALVAREZ, TEOFILO DUARTE LÓPEZ, ALBERTO RODRIGUEZ ROTAS ESCOBAR TERMINIO AURELIO, PEDRO FIGUEREDO, HIPOLITO BORDONR1VAROLA, PEDRO CARDENA DAVALOS son indicación de la forma de pagos, especificando su tipo de afectación en el formulario de IVA. tipo de afectación contable, hoja de la última rubricación del Libro Diario, Libros compras y ventas IVA. Libros diarios y libro mayor, relacionados con operaciones realizadas con los mencionados proveedores, documentación que fue arrimada por el contribuyente, la verificación se inició a raíz del Informe DAGC3 N° 33/2019, por el cual se verificó las presentaciones realizadas en cuanto a AUDITORIA IMPOSITIVA de DEFISPAR 5.A- se constató que en el informe sobre recomendaciones de aspectos tributarios (2017), realizada por el Auditor Externo Impositivo, CONSULTORA DEL ESTE SOCIEDAD ANONIMA con RUC N 80089924 DV 5, se registraron varios proveedores vinculados con esquema Canindeyú del Mega 9, que fuera realizado por la SET, según el Informe Final de Auditoria N 67000002507 del 05/09/2019. los auditores de la SET constataron que DEFISPAR SA utilizó facturas emitidas por los proveedores investigados.
que no reflejan la realidad de los hechos económicos y con ello obtuvo un beneficio indebido al lograr reducir el monto a ingresar a favor del Fisco en concepto de IVA e IRACAS de los periodos y ejercicios fiscales controlados, por los motivos señalados, los auditores de la SET consideraron que en el obrar de DEFISPAR S.A. se configura lo establecido por el Art. 172 de la Ley 125/1991, porque se comprobó que presentó declaraciones juradas con datos falsos y suministro informaciones inexactas, haciendo valer ante la Administración Tributaria formas manifiestamente inapropiadas a la realidad de los hechos gravados y en consecuencia, recomendaron que su conducta sea penada con una multa equivalente al 160% del tributo resultante de las facturas cuestionadas en virtud al Art. 175 de la Ley, a fin de precautelar las Garantías Constitucionales de la Defensa y el Debido Proceso. por Resolución N° 71100001227 del 02/10/2019, el Departamento de Sumarios y Recursos 1 (DSR1) dispuso la instrucción del sumario administrativo a DSA, y a su representante legal DIEGO PIOVESANALMEÍDA, con C.I. N° 5545191; todo ello conforme a lo establecido en los artículos 212 y 225 de la Ley, que prevén los procedimientos para la determinación tributaria y para la aplicación de sanciones, y con el Art. 182 del mismo cuerpo legal que establece la responsabilidad subsidiaria de los representantes legales y la RG N° 114/2017, por la cual se precisan aspectos relacionados a los procedimientos de Sumario Administrativo y de Recursos de Reconsideración, el descargo fue presentado en tiempo y forma, pero posteriormente, en fecha 29/12/2019, a través del Formulario N 745-1.
DEFISPAR S.A. manifestó su allanamiento al proceso, manifestando cuanto sigue: "...Solicitar la NUEVA RELIQUIDACIÓN DE SUS IMPUESTOS por la exagerada determinación de los auditores de la SET por la cual solicitó la aplicación de la multa al 100%, y condicionando su ALLANAMIENTO a la aplicación del índice de rentabilidad en el RACIS, para poder cumplir sin que esto signifique una pérdida importante a mi patrimonio... "(sic): solicitando acogerse a los beneficios del Decreto N° 2.614/2019. Por Proceso N° 71300000812 del 02/01/2020 En e Administración Tributaria llamo Autos para Resolver, SOBRE EL ALLANAMIENTO INCONDICIONAL Y EXPRESO: Como ya habíamos señalado en nuestro desglose de actuaciones administrativas, en fecha 29/12/2019,a través del Formulario N° 745-1, DEFISPAR S.A. manifestó su allanamiento al proceso, manifestando textualmente sigue:
"Solicitar, la NUEVA RELIQUIDACIÓN DE SUS IMPUESTOS por la exagerada determinación de los auditores de la SET, por la cual solicitó la aplicación de la multa al 100% y condicionando su ALLANAMIENTO a la aplicación del índice de rentabilidad en el IRACIS, para poder cumplir sin que esto signifique una pérdida impotante a mi patrimonio. De esta forma, el contribuyente, con discernimiento (sabía lo que hacías intención (quería lo que hacía) y libertad (sin coacción-en forma voluntaria-) se allanó a la obligación tributaria señalada, es decir, nos encontramos ante un acto jurídico que produjo la adquisición de una obligación por parte del contribuyente, siendo así, la sola existencia de la presente demanda viola la doctrina de los actos propios, y ese solo motivo es causal suficiente para que VV.SS. declaren su rechazo in limine. por corresponder así en estricto derecho. La parte actora sostiene en este punto, que el comprador no tiene porque averiguar ni tiene capacidad para investigar si sus proveedores existen o no, pues no hay normativa legal en tal sentido. Arguye en tal sentido, que las facturas de compra cuestionadas por la SET cumplen estrictamente con las normas legales (RUC, Timbrado, nombre del proveedor/comprador) y no registran adulteración alguna, de modo que siendo sujeto de buena fe, se halla exento de responsabilidad, por ende, los créditos fiscales y los gastos generados con las facturas mencionadas son válidos, sin embargo, pierde de vista que en ningún momento la SET objeto el aspecto formal de los comprobantes, sino más bien, cuestionó la veracidad de las supuestas compras efectuadas de algunos proveedores.
Las evidencias obtenidas durante el proceso de control, demuestran que existen inconsistencias en la sumatoria de las facturas para la composición del crédito fiscal de los distintos periodos fiscales, de igual forma la composición de la cuenta costos en el IRACIS GENERAL, en relación con el IVA. se comprobó que DEFISPAR S.A. ha obtenido un beneficio indebido al reducir la base imponible del IVA perjuicio del Fisco, mediante la maniobra de aumentar sus créditos fiscales con facturas que carecen de validez, pues no cumplen con los requisitos señalados en Art. 85 y 86 de la Ley, en concordancia con el Art. 68 del Decreto N° 1030/2013, ya que las facturas que respaldan el crédito son falsas, pues existen indicios suficientes que llevan a confirmar que las operaciones reflejadas en aquellas no existieron, en relación con el IRACIS GENERAL, la Administración Tributaria ha procedido a impugnar los créditos fiscales y costos deducidos indebidamente respaldados con las facturas objetadas que hacen relación a los supuestos proveedores JUAN ANIBAL ALVAREZ, TEOFILO DUARTE LÓPEZ, ALBERTO RODRIGUEZ ROJAS, ESCOBAR FERMINIO AURELIO, PEDRO FIGUEREDO. HIPÓLITO BORDONRIVAROLA, PEDRO CARDENA DAVALOS, porque la contribuyente incumplió lo establecido en el artículo 7 de la Ley, en concordancia con los Decretos N° 6.359/2005 y N° 6.806/2005, que exigen la realidad de las operaciones (que el hecho haya existido y que se haya producido la realización de compra venta efectivamente entre quien dice ser el comprador y el vendedor) y la debida documentación de las mismas; hecho fací ico que se sustenta en los antecedentes administrativos obrante en autos y, según allanamiento (reconocimiento implícito o aceptación de los hechos) presentado por DEFISPAR S.A. en etapa del sumario administrativo.
Por tanto, la Subsecretaría de Estado de Tributación concluyó que el contribuyente utilizó comprobantes relacionados a operaciones inexistentes, supuestamente emitidos por los proveedores mencionados anteriormente, ya que compras en ellos descriptas NO se realizaron consideran lo dispuesto en el artículo 247 de la Ley, recoge el "Principio de la realidad Económica", y se repite hasta el hartazgo, que lo que se sostiene es INEXISTENCIA DE LOS BIENES Y/O SERVICIOS PRESTADOS A DE PISPAR SA. POR PARTE DE SUS SUPUESTOS PROVEEDORES, los que constituyen el hecho generador del instrumentado en la facturas que fueran impugnadas por la Administración Triana, y por ende, de un crédito inexistente a los efectos de la liquidación del IVA y otros tributos, también sobre dicha cuestión, la Excma. Corte Suprema de Justicia ha sentado posición recientemente, al sentenciar que: la apelante alega violación al debido proceso y al respecto es menester señalar que la misma ha tenido amplia participación en el sumario administrativo llevado a cabo en la Subsecretaría de Estado de Tributación, en donde tuvo oportunidad de rebatir alegaciones de la administración tributaria respecto a una infracción tributaria cometida al registrar en sus declaraciones juradas del IRACIS e IVA los montos de comprobantes que respaldan operaciones inexistentes y no lo hizo, pues en el sumario quedó demostrado que los gastos documentados por OMG Construcciones son inexistentes debido a que se constató tas los supuesto proveedores de bienes y servicios tales como:
provisión de materiales de construcción, hormigón armado con hidrófugo, red eléctrica de baja tensión y provisión de mano de obra, no poseen la infraestructura para prestar servicios ni cuentan con el personal para realizar las obras descriptas en los comprobantes, lo cual fue constatado por funcionario de la SET, siendo en consecuencia materialmente imposible que se hayan prestado los servicios o proveído los bienes, pues los comprobantes impugnados sirvieron a la contribuyente para aumentar indebida y ficticiamente los costos, la adversa centra su demanda sosteniendo que no existió perjuicio fiscal, por lo que no corresponde la aplicación de multa alguna, en ese sentido, debemos señalar que el Art. 172 de la Ley claramente dispone debe existir una conducta (acción u omisión) realizada por el mismo con el fin de por un engaño o perjuicio al Fisco, que en este caso está representado no solo por el monto de los tributos que no ingresó sino además por los créditos fiscales y los costos y gastos reales que declaró, con el objeto de procurarse un beneficio indebido y no pagar los impuestos pues mediante todas las pruebas alegadas en el expediente, resulta evidente que los proveedores no le realizaron venta alguna porque no tienen la capacidad para ello "... Solicita, oportunamente previo tramite de rigor, se dicte sentencia RECHAZANDO la demanda contenciosa administrativa con costas.
QUE, en fecha 04 de marzo de 2022 por proveído obrante a fojas 105, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, llamo AUTOS PARA SENTENCIA, resolución que a la fecha se encuentra firme y ejecutoriada.
Y EL EXCMO. MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. RODRIGO A. ESCOBAR E., PROSIGUIO DICIENDO, QUE: del análisis de estos autos, surge que el Acto administrativo atacado es la RESOLUCIÓN PARTICULAR N.° 71800001323 de fecha 03 de febrero de 2021, por el cual se Resuelve el recurso de reconsideración contra la Resolución Particular N.° 72700000969 de fecha 23 de octubre de 2019, por el cual se imponen sanciones a la firma DEFISPAR S.A.
La resolución es cuestionada desde varias aristas, iniciando con irregularidades a partir de la pericia fiscal que desembocó en actos administrativos nulos de nulidad absoluta, en correspondencia con la teoría del árbol envenenado, lo que torna viable el dictado de una sentencia de anulación de todo lo realizado por la Administración Tributaria, según el representante de la parte actora.
QUE, se debe puntualizar que conforme a lo anterior, en primer lugar, esta magistratura se abocará a analizar si los actos administrativos cuestionados, por los motivos mencionados en los escritos a través de los cuales se impugnan estas actuaciones, se ajustan o no a derecho, determinando primero si la Subsecretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda al tomar dicha resolución actuó conforme a las facultades regladas que le otorga la legislación vigente, especialmente en cuanto a la regularidad del procedimiento administrativo.
QUE, de las constancias de autos, surge que la firma contribuyente DEFISPAR S.A., fue sometida a fiscalización conforme Informe DAGC3 N° 33 de fecha 25 de marzo de 2019, el cual da cuenta de haberse verificado las presentaciones de su Informe de Auditoria Impositiva, en el cual las recomendaciones del auditor señalan el registro de operaciones con varios proveedores vinculados a irregularidades surgidas dentro del Operativo de control denominado “Canindeyú Mega 9” realizado por la SET.
QUE, conforme al Informe Final de Auditoria N° 6700002507 de fecha 05/09/2019 obrante a fs. 42/46, la Fiscalización Puntual fue notificada el día 19 de junio de 2019, por lo que su fecha de inicio debe computarse a partir del día siguiente de ponerse en conocimiento del contribuyente la inspección a ser realizada y se le requiere la documentación a ser auditada.
QUE. el referido Informe Final de Auditoria refiere que el Acta Final fue puesta en conocimiento del representante legal de la firma auditada en fecha 20/08/2019.
QUE, teniendo en cuenta el inicio de la Fiscalización Puntual notificada en fecha 19/06/2019 y su conclusión mediante el Acta Final de fecha 20/08/2019, apreciamos que la fiscalización puntual tuvo una duración de 43 días, computados sólo los días hábiles, de lo cual surge que la fiscalización ha sido realizada dentro de los plazos establecidos de 45 días como máximo y la posibilidad de una prórroga por un periodo igual, la que no ha sido dispuesta en el presente caso.
QUE, a continuación, es menester analizar el Sumario Administrativo llevado a cabo en sede administrativa, considerando que producto del mismo surge la sanción pecuniaria hoy cuestionada por la actora y, por ende, a dicho efecto cabe resaltar ciertos aspectos del mismo que merecen una apreciación minuciosa por parte de este Tribunal.
QUE, el Art. 203° de la Ley 125/91 exige a la Administración Tributaria el impulso oficioso del sumario, lo que no fue cumplido por la Administración. La instrucción del sumario administrativo fue dispuesto por Resolución N° 71100001227 de fecha 02/10/2019 (Fs. 47), mediante Resolución N° 71200000901 de fecha 14/11/2019 (Fs. 50) se ordena apertura a prueba, por Resolución N.° 71300000812 de fecha 02/03/2020 (Fs. 59) se dispone el cierre del periodo probatorio y se llama autos para resolver; y, recién en fecha 23 de octubre de 2020. se dicta la Resolución Particular N° 72700000969 con la que se pone fin al procedimiento de determinación tributaria y aplicación de sanciones, luego de encontrarse paralizado por más de 7 meses y 20 días.
QUE, la inactividad de la administración tiene consecuencias, esta afirmación tiene su sustento legal en el Art. 11° de la Ley 4679/2012 (De Trámites Administrativos), que dispone: "Se tendrán por abandonadas las instancias en toda clase de trámites administrativos. incluyendo los sumarios administrativos y caducarán de derecho. si no se insta su curso dentro de los 6 meses, desde su última actuación...” (sic), por lo que siendo la demora de más de 7 meses en dictar el acto administrativo una cuestión imputable a la Administración, por tanto la resolución recurrida en si misma carece de validez por haber operado la caducidad del procedimiento.
QUE, al respecto, no nos encontramos ante lo que el citado Art. 11° de la Ley 4679/2012 denomina sumario administrativo, sino ante un trámite de la Ley 125/1991 en sus artículo 212 y 225 denomina el procedimiento de determinación tributaria o de aplicación de sanciones, los cuales conforme surjan los mismos, pueden tramitarse de manera conjunta, por lo que la fase inicial del trámite equivale a la etapa de Fiscalización (numeral 1 y 2) y el numeral 3 corresponde a la apertura del sumario en lo que se corre traslado de los informes, el numeral 5 es el periodo de pruebas y así sucesivamente; sin embargo no deja de ser un trámite de instancia administrativa, conformado por una serie de actos, plazos y formalidades que regulan desde la iniciación hasta la finalización de un proceso administrativo.
QUE, cualquiera sea la denominación, procedimiento, determinación, aplicación o sumario, la caducidad de la instancia administrativa se aplica a toda clase de trámites administrativos, si no se insta su curso dentro del plazo de seis meses, así lo dispone el artículo 11 de la Ley 4679/2012. Por lo que se concluye, que entre el llamado a autos para resolver y la Resolución Particular N° 72700000969, ha trascurrido en exceso del plazo establecido para que opere de pleno derecho la caducidad de dicho trámite administrativo de determinación tributaria y aplicación de sanciones.
QUE, de las disposiciones legales antes mencionadas, surge evidentemente la caducidad del sumario administrativo, en virtud de haber transcurrido más de 7 meses de inactividad sin que la Administración Tributaria haya instado su curso; por lo que considero en atención a lo dispuesto en el Artículo 13 de la Ley 4.679, la resolución dictada debió haber declarado desierta la instancia y ordenar el archivamiento del expediente.
QUE, al tratarse de un procedimiento administrativo, no resultan aplicables las disposiciones del artículo 383 del CPC, por lo que el llamamiento de autos para resolver en sede administrativa no interrumpe el curso de la caducidad administrativa, que se computa desde su inicio hasta su conclusión con el acto administrativo pertinente.
QUE, por esta razón, esta irregularidad o anomalía derivada de la inacción negligente de la Administración Tributaria, no puede convalidarse ya que está sujeta o sometida al Principio de Legalidad de la Administración, debiendo ser la SET, la primera en cumplir dichas normas, y al no hacerlo su actuar se convierte en una causal de invalidez o vicio nulidicente de las actuaciones administrativas o “sumarios administrativos” que no pueden convalidarse por el quebrantamiento de la garantía al derecho del debido proceso adjetivo y al principio de Dignidad Humana, por las que se sostiene que ningún individuo puede estar sometido sine die a ningún proceso o procedimiento administrativo del cual pudiera surgir alguna sanción o medida.
QUE, por último, resulta importante agregar que no existen dudas de que, la Sub Secretaria Estado de Tributación, se encuentra investida de amplias facultades, conferidas por la Ley, para lograr el efectivo cumplimiento de sus finalidades, pero no debemos olvidar de que éstas facultades, en todos los casos deber ser ejercidas observando las formalidades exigidas por la Ley; ésta institución, con el solo fundamento de ser un órgano encargado de percibir los tributos de los contribuyentes, que forman en su conjunto, la riqueza de las arcas del Estado y por consiguiente la subsistencia de la economía del Estado, no puede actuar al margen de la ley.
QUE, de lo expuesto se concluye que a la Administración le están vedados los actos que no estén expresamente permitidos por ley, y en el presente caso, ha perdido en consecuencia su potestad fiscalizadora con respecto a esa pesquisa en particular, por mandato legal, que la limita a un plazo determinado para su validez; lo mismo ocurre con el procedimiento de determinación tributaria y aplicación de sanciones, que al haber quedado paralizado produjo su caducidad, lo que invalidad lo resuelto por la Resolución Particular N° 72700000969 de fecha 23 de octubre de 2020.
QUE, en este orden de ideas, considerando todas las argumentaciones esgrimidas en párrafos anteriores, la reiterada jurisprudencia que este Tribunal ha dictado en Materia Tributaria y sopesando las circunstancias en las cuales se llevó a cabo el proceso en sede administrativa, corresponde HACER LUGAR a la presente acción contenciosa administrativa, por ajustarse a derecho, debiendo revocarse los actos administrativos impugnados, por ser absolutamente irregulares.
QUE, por tanto, VOTO POR LA NEGATIVA DE LA CUESTIÓN, y en consecuencia para que este Tribunal proceda a HACER LUGAR a la presente Demanda Contencioso Administrativa, REVOCANDO la RESOLUCIÓN PARTICULAR N.° 71800001323 DE FECHA 03 DE FEDERO DE 2021; así como su antecedente la RESOLUCIÓN PARTICULAR N° 72700000969 DE FECHA 23 DE OCTUBRE DE 2019, ambas dictadas por la SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION DEL MINISTERIO DE HACIENDA de conformidad con los fundamentos desarrollados precedentemente. En cuanto a las costas de la instancia, en virtud a la teoría objetiva del riesgo asumido, y de conformidad al Art. 192 del C.P.C., ellas deberán ser soportadas por la parte perdidosa. ES MI VOTO.
A SU TURNO, EL EXCMO. MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS PRIMERA SALA, DR. GONZALO SOSA NICOLI, manifiesta: QUE, se presenta el Abg. Nelson Adrián Patiño Ortiz, a plantear acción contra la Resolución N° 71800001323 dictada por el Viceministro de Tributación en el que resuelve determinar la obligación fiscal del contribuyente Defispar S.A. conforme a lo establecido en el art. 172 de la Ley 125/1991; y sancionando al mismo con la aplicación de una multa equivalente al 140% sobre los tributos defraudado, por un monto de 1.424.733.859.
QUE, el contribuyente en parte de su escrito menciona en reiteradas veces la extemporaneidad legal por parte de la Administración Tributaria al momento de realizar la fiscalización puntual y el proceso sumarial tanto en el proceso de fiscalización como en el sumario administrativo.
QUE, a fs. 47 de los antecedentes administrativos nos encontramos con la resolución de instrucción de sumario N° 71100001227 de fecha 02 de marzo del 2019, iniciando el proceso de sumario administrativo al contribuyente Defispar S.A. a su vez designa al Señor Walter Alexis Acuña como Actuario del juzgado Administrativo, teniendo así por iniciado el proceso sumarial.
QUE a fs. 59 de los antecedentes administrativos nos encontramos que en fecha 02 de marzo del 2020 con el llamado de Autos par a Resolver.
QUE, en fecha 23 de octubre del 2020 la administración emite el dictamen de conclusión N° 72700000969 por el cual califica y determina la conducta del contribuyente Defispar S.A. como defraudador lo que conllevo a elaborar la Resolución Particular N° 72700000969 en fecha 23 de octubre del 2020, el accionante se agravia con la emisión de la mencionada resolución, ya que el proceso sumarial estuvo suspendido por un periodo mayor a 6 meses desde el inicio del sumario hasta su finalización incumpliendo el artículo N° 11 de la Ley 4679/12 de TRAMITES ADMINISTRATIVOS.
QUE la administración Tributaria ante esta situación argumenta en su escrito "Nuestra contraparte se confunde al invocar una supuesta nulidad dados los plazos de fiscalización y/o sumariales, considerándolos perentorios, por lo que nos hacemos la siguiente pregunta: ¿si una competencia no se ejerce dentro de los plazos procedimentales se pierde esa competencia? La interpretación realizada por la adversa denota una básica formación civilista y confunde la perentoriedad con la preclusión que sí se puede dar dentro de un proceso civil pero NO DENTRO DE UN PROCEDIMIENTO ADMINISTRATICO" justificando que ante los incumplimientos de los plazos solo acarreara sanción al funcionariado que está en mora y habilita al contribuyente a pedir pronto despacho administrativo, y posteriormente judicial.
QUE es importante transcribir los que nos dicta la Ley N° 4679 "DE TRAMITES ADMINISTRATIVOS" en su art. N°11 "Se tendrán por abandonadas las instancias en toda clase de trámites administrativos, incluyendo los sumarios administrativos y caducarán de derecho, si no se insta su curso de los seis meses, desde la última actuación".
QUE en el presente caso desde el llamamiento a Autos en fecha 02 de marzo del 2020 hasta la emisión de la Resolución Particular numero 72700000969 en fecha 23 de febrero del 2020, nos encontramos con una clara extemporaneidad del plazo es decir mas de 7 meses y 20 días desde la última actuación.
QUE, podemos remarcar lo que sostiene la propia Sala Penal de la Corte Suprema de Justicia cuando señaló lo siguiente: "... la normativa Tributaria se conforma en gran parte para el accionar de la Administración y de los administrados de una serie de referencias de plazos para producir la eficacia de sus actos; por lo tanto, lógico resulta que la viabilidad de un acto administrativo dependa de su ejecución oportuna. es decir en el lapso de tiempo que la norma impone, fuera de ello, el acto se torna inválido, de iodo lo que finalmente se extra que resultaría no solamente injusto sino que atentaría contra el principio de la Seguridad Jurídica, que la Administración contradiga sus propias regulaciones y por otro pretenda apremiar al administrado ante situaciones análogas.
A este respecto, cabe resaltar que el no cumplimiento de los plazos por parte de la Administración, en el sentido de que las consecuencias del incumplimiento no tienen por qué ser soportados por el administrado. No se puede establecer una conducta para el administrado y otra distinta para la administración, en cuanto al cumplimiento de sus respectivas obligaciones, ya que ello violaría el principio de igualdad tan caro a la justicia, aspiración común de todo ciudadano" (Acuerdo y Sentencia N.° 10, de 02 de febrero de 2016, Sala Penal, CSJ).
QUE. toda actuación de la Administración debe ejecutarse de manera oportuna, esto es. dentro los plazos señalados de lo contrario, dicha actuación resulta inválida y no puede producir efectos jurídicos. Que, ciertamente, resultaría absolutamente injusto que el incumplimiento de los plazos legales y reglamentarios solo afectara a los administrados y no a la Administración.
QUE. en el procedimiento sumarial llevado a cabo en contra del contribuyente, han transcurrido más de 7 (seis) meses, por lo que la Resolución Particular N.° 72720 1000762, al haber sido dictada luego de haber caducado el procedimiento sumarial, resulta inválida. Por lo que en conformidad a las leyes vigentes corresponde hacer lugar a la presente demanda debiendo revocarse el acto administrativo, ello con el alcance de cuanto dispone el artículo 192 del Código Ritual. ES MI VOTO.
A SU TURNO, EL EXCMO. MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS PRIMERA SALA, DR. A. MARTIN AVALOS VALDEZ, manifiesta: QUE disiento respetuosamente del voto de los colegas que me precedieron por considerar que corresponde NO HACER LUGAR a la presente acción contencioso-administrativa, en base a las fundamentaciones que seguidamente paso a exponer:
Análisis jurídico
QUE, de las actuaciones administrativas podemos observar el contenido del Informe Final de Auditoría N° 67000002507 de fecha 05/09/2019, donde se denuncian infracciones tributarias para el IVA y el IRACIS, respecto a la no declaración de la totalidad de los ingresos gravados y la declaración de compras sin contar con el debido respaldo documental y que no cumplen con los requisitos legales para su deducción establecidos en el Art. 85 de la Ley N° 125/91, por lo que los créditos invocados fueron impugnados.
En su oportunidad, los auditores detectaron que el contribuyente no declaró la totalidad de los ingresos gravados por el IVA e IRACIS, y que los créditos fiscales declarados estaban respaldados con comprobantes que no reunían los requisitos formales establecidos en la legislación tributaria. Además, se confirmó que la contribuyente declaró compras sin contar con el debido respaldo documental, confirmando así presunciones establecidas en el numeral 3 del Art. 173 y numeral 12 del Art. 174 de la Ley N° 125/91, pues se comprobó que la contribuyente presentó sus declaraciones juradas con datos falsos que no se condicen con la realidad de los hechos gravados. Hechas estas precisiones, y del análisis de los hechos, corresponde determinar si la fundamentación administrativa se ajusta o no a derecho.
QUE, de conformidad a los antecedentes obrantes en el expediente, durante la tramitación del sumario administrativo, la Subsecretaría de Estado de Tributación confirmó que la accionante incumplió las normas tributarias en virtud a que presentó sus declaraciones juradas del IVA General e IRACIS no declarando la totalidad de sus ingresos gravados, declarando créditos amparados por comprobantes que no cumplen con los requisitos legales para su deducción, es decir, sin contar con la documentación respaldatoria correspondiente y con datos falsos; e hizo valer frente a la Administración hechos gravados que no concuerdan con la realidad, ya que las operaciones consignadas no encuentran sustento en documentaciones, así los comprobantes respaldatorios utilizados para la declaración de impuestos no existen, confirmándose así lo establecido en el Art. 172 de la Ley N° 125/92 y la consecuente multa por contravención de conformidad al Art. 176 del mismo cuerpo legal.
Así. la Administración dentro del debido procedimiento administrativo tributario realizado, comprobó que se cumplieron los presupuestos para calificar la conducta del contribuyente accionante conforme al tipo legal previsto en el Art. 172 "Defraudación" de la Ley N° 125/92 porque realizó todos los actos conducentes a la falta de pago de tributos en perjuicio del fisco. En cuanto a la multa por contravención, se apoya en lo establecido por el Art. 176 "Contravención" del mismo cuerpo legal, por no llevar sus registros en las condiciones establecidas por la Administración Tributaria en contravención a lo dispuesto en el Art. 192 de la Ley N° 125/92.
QUE, por las fundamentaciones de hecho y de derecho expuestos voto por NO HACER LUGAR a la presente acción contencioso-administrativa planteada por la firma DEF1SPAR SA en consecuencia, corresponde CONFIRMAR los actos administrativos impugnados, de la qué resaltan la suma de guaraníes mil quinientos veinticuatro millones setecientos treinta y tres mil ochocientos cincuenta y nueve (Gs. 1.524.733.859) en concept de impuesto y multa. COSTAS a la perdidosa, conforme art. 192 del C.P.C. ES MI VOTO.
Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación de misma firman los Excmos. Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, por ante mí la secretaria autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:
Asunción, 09 de mayo del 2023.
VISTO: Por el mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos.
EL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA;
RESUELVE:
1. HACER LUGAR a la presente demanda contencioso-administrativa promovida por “DEFISPAR S.A. contra la RESOLUCION N° 71800001323 DE FECHA 03 DE FEBRERO DE 2021 Y RESOLUCION PARTICULAR N° 72700000969 DE FECHA 23 DE OCTUBRE DE 2019 dictada por la SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION DEL MINISTERIO DE HACIENDA y en consecuencia.
2. REVOCAR la RESOLUCION N° 71800001323 DE FECHA 03 DE FEBRERO DE 2021 Y RESOLUCION PARTICULAR N° 72700000969 DE FECHA 23 DE OCTUBRE DE 2019 DICTADA POR LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION DEL MINISTERIO DE HACIENDA.
3. IMPONER LAS COSTAS a la perdidosa, de conformidad al Art. 192 del C.P.C.
4. NOTIFICAR, anotar, registrar y comunicar a la Excelentísima Corte Suprema de Justicia.
Gonzalo Sosa. Miembro
Martín Avalos. Miembro
Rodrigo Escobar. Miembro
Ante mi:
Abog. Evelin Martínez. Actuaria
Jurisprudencias
Acuerdo y Sentencia N° 308/2022DIVISA AUTOMOTORES S.A contra SUB SECRETARÃA DE ESTADO DE TRIBUTACIÃN.
DIVISA AUTOMOTORES S.A contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.
ACUERDO Y SENTENCIA N° 308/2022. Tribunal de Cuentas. Primera Sala.
En la ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los 22 días del mes de noviembre del año dos mil veintidós, estando presentes los Excelentísimos Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, el DR. RODRIGO A. ESCOBAR, GONZALO SOSA NICOLI y el DR. ARSENIO CORONEL (por recusación del DR. MARTIN AVALOS VALDEZ), en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la Presidencia del Primero de los Nombrados, por ante mí la Secretaria Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente con la portada que se expresa más arriba a objeto de resolver el juicio contencioso administrativo caratulado: “DIVISA AUTOMOTORES S.A C/ RESOLUCIÓN N° 57 DEL 01 DE JUNIO DEL 2020 DICTADA POR LA SUB SECRETARIA DE TRIBUTCIÓN”. (Expte. N° 217, Folio 141 Vlto., Año 2020).
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTIÓN:
¿Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?
Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado. Magistrados DR. RODRIGO A. ESCOBAR E., DR. GONZALO SOSA NICOLI y DR. ARSENIO CORONEL.
Y EL EXCMO. MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. RODRIGO A. ESCOBAR E., DIJO QUE: En fecha 09 de Julio de 2020 obrante a fojas 101/132 de autos, se presentó ante el Tribunal de Cuentas los Abogados, Carlos Sosa Jovellanos y Nicolás Sosa Jovellanos, en representación del contribuyente DIVISA AUTOMOTORES S.A, a los efectos de interponer Juicio Contencioso Administrativo contra la RESOLUCIÓN PARTICULAR N° 57 DEL 01 DE JUNIO DEL 2020 DICTADA POR LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TIBUTACIÓN, manifestando en cuanto sigue: "...Sostenemos el sumario ha quedado caduco jen instancia administrativa por el transcurso del tiempo estableado en la Ley N° 4679/12 (seis meses), la carga de la prueba está en cabeza de la Administración Tributaria quien es la denunciante y Juez al propio tiempo, y es la que debe demostrar sus asertos, sin embargo, la Administración Tributaria quien es la denunciante y Juez al propio tiempo, y es la que debe demostrar sus asertos. Sin embargo, la administración Tributaria condena al contribuyente bajo el pretexto de que no pobo que no es cierto lo alegado por el Fisco. cuando debiera ser, lo contrario, las compras de mercaderías de PUKARA, la contadora reconoce que el original del comprobante de venta que justifica las compras de mercaderías porpate de DIVISA, exhibido por los inspectores actuantes, es de la firma PUKARA, con lo cual se demuestra que no es clonado, falsificando u otra vía de facturación. Además, si la factura es de PUKAA SRL su contendido también esta implícitamente reconocido, aunque la misma la niegue porque nadie más que la propia firme, tiene la disponibilidad de sus propios comprobantes, y el uso y llenado de los mismos por sus empleados se reputan como hechos por la empresa sin que ello pueda ser usado como respaldo o excusa de su falta de responsabilidad, luego de la inspección, el proveedor PUKARA RECTIFICO sus DDJJ en los dos únicos meses que se emitieron las facturas objetadas incluyendo en la venta realizada a DIVISA AUTOMOTORES S.A, con lo cual quedo regularizado el pago de los impuestos (IVA E IRACIS ) sobre estas operaciones, el proveedor JOYA MOTORS S.A se excusa bajo el pueril argumento, en primer término de que sus comprobantes fueron dados de baja, luego cuando se verifica que dichos comprobantes fueron emitidos con anterioridad a la baja, utilizan un nuevo argumento que fueron inutilizados por una inundación ocurrida en su oficina por lo que ya no tiene copia del comprobante de venta emitido a DIVISA. Este hecho sin embargo no está aprobado, al respecto, el proveedor no niega la operación y es más en su LIBRO DE VENTAS IVA consta la venta con el mismo número de comprobantes y por los mismos importes, así demostrado que las compras que ha realizado DIVISA es real y que son los proveedores quienes omitieron declarar dichas operaciones en sus DDJJ del IVA y del IRACAS, no existe responsabilidad solidaria ni sustitutiva entre el comprador de bienes y el vendedor por la conducta impositiva de este último, por lo que no puede atribuirse responsabilidad a DIVISA en ese sentido, con respecto al Impuesto a la Renta por distribución de utilidades reclamadas por el fisco respecto al no reconocimiento de la deducibilidad del gasto documentado con los comprobantes de venta objetados, es menester señalar que el Fisco convierte mágicamente las erogaciones o gastos en utilidades distribuidas, lo cual es contradictorio e improcedente, además dicho impuesto a la renta al 5% grava la distribución de utilidades reales por que no se puede distribuir utilidades inexistentes como son las utilidades fiscales, provenientes de gastos reales que fueron reputados no deducibles por el fisco, por que estas utilidades son ficticias, provenientes de ajustes impositivos que incrementan la utilidad real en la DDJJ del IRACAS, por lo demás dichos costos que fueron deducidos son reales y guardan relación con la mantención de la fuente de la renta y con Ja obtención de rentras gravadas, por lo que los mismos son costos deducibles, por su parte, el contribuyente ha abonado el impuesto del 5% sobre las utilidades efectivamente distribuidas a sus accionistas en cada ejercicio en que fueron pagadas o acreditadas, de hecho no existe ninguna denuncia respecto a la conducta impositiva del contribuyente con respecto a la distribución anual de las utilidades generadas, por lo que esto no forma parte de la Litis, con relación a las multas, al no existir ninguna infracción, no corresponde aplicar ninguna multa ni de Omisión de Impuesto - no hubo y mucho menos la de Defraudación de Impuesto- que tampoco existió. El contribuyente en su escrito de reconsideración ha peticionado, bajo esta representación, la caducidad de sumario administrativo durante su tramitación en la Sub Secretaria de Estado de Tributación, en base a la Ley N° 4679/12, por su parte el Fisco en la Resolución N° 04 de fecha 12 de enero de 2020, ha sostenido que dicha caducidad no se ha producido pues la misma se encontraba en estado de resolución, es decir, bajo la providencia de autos para resolver, lo que se produjo el (22/01 2016) el 22 de enero del dos mil dieciséis por lo que conforme con las disposiciones del Código de Procedimiento Civiles y Comerciales, artículo 176 inciso c) el plazo de caducidad cuando los procesos estuviesen pendientes de alguna resolución, aplicando supletoriamente dicha disposición, estando vigente la Ley N° 4679/12, que hace referencia expresa a la caducidad de los trámites administrativos, y de entre ellos, a los sumarios administrativos. Es indudable que el transcripto articulo 11 es aplicable tanto al contribuyente como a la Administración Tributaria que actúa como juez y parte en los procesos administrativos. Interpretar lo contrario sería, desde el punto de vista procesal, establecer una diferencia y discriminación a favor del Estado y en contra del contribuyente, lo cual elimina la igualdad que debe regir en todo procedimiento, además, siendo la Subsecretaría de Estado de Tributación, Juez y Parte en el sumario administrativo, la jurisprudencia de nuestros tribunales ha establecido que el rigorismo procesal es aplicable a la misma (Fisco) con estricta obligatoriedad, pues quien acusa y entiende en su propia acusación, cuanto menos, no debe faltar a las normas procesales que tienen por objeto precautelar la igualdad de las partes y el cumplimiento del debido proceso. Por lo tanto, sobre la Administración Tributaria Juez y Parte recae la obligación del cumplimiento de los plazos legales y de las normas procedimentales vigentes, las que son más flexibles con el contribuyente, que, en esta instancia meramente administrativa, carecen de la obligación de hacerse representar por un profesional del derecho. Así lo tiene resuelto la jurisprudencia de nuestros tribunales, pero el artículo 12 de la citada ley resuelve este punto con toda claridad, al decir que La perención de instancia tiene lugar incluso contra el Estado, las municipalidades, y toda autoridad administrativa. Consecuentemente el incumplimiento del plazo establecido en la Ley N° 4679/12, produce necesariamente la caducidad del sumario administrativo, porque lo contrario seria consagrar un premio a la decidía o impericia de quien tiene la obligación primaria del cumplimiento de las normas procesales y especialmente los plazos, como en el caso de la perención de la instancia que se produce fatalmente a los seis meses de inacción de la Administración. Por otro lado, no es posible someter a un contribuyente a un sumario administrativo por un periodo superior al establecido en la norma, en el que, para peor, se le reclama parte de su patrimonio en concepto de impuesto y multa, pues ello atenta contra la seguridad jurídica y contra la garantía constitucional de que los juicios deben ser prontos y baratos, que es lo que el articulo transcripto ha querido proteger. Que en este sentido corresponde analizar si el sumario administrativo ha transcurrido más allá del plazo de seis meses establecidos en la Ley citada, dice la Resolución Recurrida que, dentro del sumario administrativo, el periodo probatorio concluyo el 02/10/2014 y se llamó a alegatos, en tanto que el 22/01/2015 se llamó a autos para resolver y la Resolución Administrativa Particular N° 56 del 20 de julio de 2016, que resuelve el sumario fue notificada el 3 de agosto de 2016, ESTO ES MAS DE SEIS MESES DESPUES, el sumario consecuentemente caduco pues ha pasado con exceso el plazo de seis meses establecido en la Ley N° 4679/12. La Administración Tributaria tenía veinte días para dictar resolución y sin embargo lo hizo en tres años y nueve meses: de conformidad con el artículo 234 de la Ley N° 125/91, si no se emitiere resolución en el término señalado (20 días) se entenderá que hay denegatoria tácita de recurso, dicho artículo y la jurisprudencia de nuestros tribunales han determinado ciertamente que lo único ficto es la existencia de una resolución denegatoria, mas no así, su notificación, que es siempre, en los casos sumariales, una obligación de la Administración Tributaria, en consecuencia, se tiene por ficto la existencia de una resolución denegatoria que además debe ser declarada en algún acto administrativo que por ejemplo diga de conformidad con el artículo 234 de la Ley N° 125/91 se ha producido la denegatoria tacita y esta providencia debe ser notificada o la existencia de una denegatoria tacita debe ser notificada porque lo único ficto es la existencia de una resolución denegatoria tacita, mas no así su conocimiento por parte del contribuyente, que, para ello, la resolución debe ser notificada ya que la notificación no es ficta, sino que debe ser expresa, tomando en cuenta que la propia Administración tributaria es la que tiene la carga de instar el proceso para evitar la caducidad, y la de dictar la resolución a favor o en contra del contribuyente, dentro del plazo legal para evitar la resolución ficta y si así no fuere, por lo menos dentro del plazo de seis meses para evitar la caducidad del proceso administrativo, por su rol de juez y parte en el proceso administrativo, no pudiendo dejar a su libre discrecionalidad y arbitrio el tiempo de dictar resolución por lo expresado precedentemente no corresponde la aplicación analógica de la norma procesal, por lo demás, si se pretendiese aplicar de forma supletoria lo dispuesto en el Código de Procedimiento Civil, cuanto mínimo la Ley N° 4679/12 debió de hacer mención expresa de la aplicación supletoria del Código de Procedimiento Civil, pero que como vimos no se ha legislado de dicha forma, justamente para evitar estas morosidad administrativas que afectan al patrimonio del contribuyente. Por último, es importante mencionar que, para la interpretación de un texto legal, en este caso de carácter administrativo. campea el principio de especialidad que habla que ante la posible aplicación de dos normas sobre una misma situación jurídica se elegirá siempre la ley especial (la que habla expresamente sobre la cuestión) antes que la ley general, en este caso, estamos ante la figura de la caducidad de los procesos administrativos, prevista de forma específica en la Ley N° 4679/12, por lo que la aplicación supletoria de lo dispuesto en el Código de Procedimientos Civiles resulta innecesaria, al estar expresamente prevista la figura de la caducidad de los procesos administrativos en la Ley citada, condenan a mi representado al pago de tres mil cuatrocientos veintitrés millones ochocientos cuatro mil ciento ochenta y seis guaraníes (Gs. 3.423.864.186) en concepto de Impuesto a la Renta, Impuesto al Valor Agregado, más la multa del 100% en concepto de defraudación, lo más grave de la situación es que han llegado a esta detentación tributaria sin tener ninguna prueba concreta que incrimine al contribuyente, sin que se haya probado fehacientemente que el mismo ha incurrido en un acto infraccional por acto propio y con dolo o intención, es más el criterio expuesto en el párrafo transcripto de la resolución objeto de la Acción Contencioso Administrativa, sostiene que DIVISA NO DEMOSTRO, pero es el caso que no es Divisa Automotores SA quien tiene que demostrar, sino que es el fisco quien debe demostrar que la operación registrada en la contabilidad de mi representado y en sus DDJJ de impuesto es inexistente. Y no demostraron dicho aserto y antes bien las pruebas obtenidas demostraron todo lo contrario...”.
Solicita, oportunamente previo los trámites de rigor, se dicte Sentencia HACIENDO LUGAR a la demanda promovida con costas.
QUE, corrido el traslado de la presente demanda a la parte accionada, se presentó a contestarla el Abogado Fiscal del Ministerio de Hacienda José Manuel Andrés Pedrozo y el Abogado del Tesoro, Abg. Fernando Benavente, en representación de la SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN de conformidad al escrito obrante a fojas 153/164 de autos en fecha 24 de marzo de 2021, argumentando que: “...La actor a en su escrito solicita la revocatoria de los altos administrativos dictados por mi principal sosteniendo que, en su opinión, entre otros, ha transcurrido el plazo establecido en la Ley N° 125/91 y otras. Al respecto, respetuosamente decimos que la petición de revocatoria del citado acto administrativo pretendido por la contraparte, aclaramos desde ya, deviene manifietamente inviable. Ello en base a los argumentos expuestos en el acto administrativo demandado en este juicio y asimismo, en base a lo siguiente: Mediante Orden de Fiscalización N° 65000000929 de 01/08/2021, la Subsecretaria de Estado de Tributación (SET, dispuso la verificación del IRACIS General del ejercicio fiscal 2010 y del IVA General de los periodos fiscales de enero a diciembre/2010, específicamente en lo que respecta a las compras efectuadas de los proveedores PUKARA SRL, JOYA MOTORS SA YJDMSA, y se le requirió la presentación de los comprobantes de egresos y el libro compras del IVA, los cuales fueron presentados. Según el informe final de Auditoria N° 67000000960 del 13/12/2021, los auditores constataron que el contribuyente declaro costos en el formulario N° 101 del IRACIS, así como créditos fiscales en los formularios N° 120 del IVA General, respaldados con comprobantes de compras relacionados a hechos económicos que no existieron ya que el detalle de las facturas no tenía vincidación con el giro comercial de la empresa, la cual se dedica a la compra y venta de vehículos, asimismo la Lie. Julia Riveros negó que los proveedores PUKARA SRL y JOYA MOTORS SA le hayan vendido a DIVISA AUTOMOTORES SA, por lo que dichas compras fueron impugnadas, de acuerdo a lo dispuesto en los artículos 8 y 86 de la Ley N° 125/91. Igualmente los auditores impugnaron los registros contables de la empresa y reliquidación el IVA y el IRACIS General, en razón de que en el Libro Diario y en el Libro Compras del IVA estaban registradas las operaciones inexistentes, por lo que tampoco merecían fe, de acuerdo a lo dispuesto en artículo 103 de la Ley N° 1034/83. Ante estas circunstancias, los Auditores de la SET consideraron que la firma DIVISA AUTOMOTORES SA incurrido en Defraudación en los términos del Artículo 172 de la Ley 125/1991 (en adelante la Ley), proporcionando a la Administración Tributaria datos que no coinciden con la realidad de los hechos gravados y que inciden en la determinación del impuesto, ocasionando un perjuicio al Fisco, el cual está representado por el monto en concepto de créditos fiscales, costos y gastos respaldados con los comprobantes cuestionados y los impuestos dejados de ingresar; y en virtud al Artículo 175 de la Ley recomendaron la aplicación de una multa equivalente al 100% en concepto del IVA General de los periodos fiscales de agosto, septiembre, octubre y noviembre/2010, el IRACIS General del ejercicio fiscal 2010, la tasa adicional del 5% por la distribución de utilidades, más los intereses y la mora, los cuales deberán ser calculados sobre el monto de los tributos determinados, de acuerdo al artículo 171 de la Ley N° 125/91, y la multa por defraudación. La CADUCIDAD DE INSTANCIA ADMINISTRATIVA en fecha 03 de agosto de 2016 DIVISA AUTOMOTORES SA ha sido notificada de la resolución citada precedentemente y en fecha 17 de agosto de 2016 por Expediente N° 201663022749 interpuso Recurso de Reconsideración en contra de la Resolución en cuestión, en dicha presentación la firma alego "...ha trascurrido en exceso el termine d la perención de instancia, conforme al Artículo 11 de la Ley N° 4679, ya que el 26/05/14 nos notifican que se declarócerrado el periodo probatorio y en fecha 02/10/201, nos notifican que prosigue el sumario administrativo con la etapa establecida en el numeral 7 del Artículo 212 y el Artículo 225, en donde la contribuyente tenía 10 dias para presentar su memorial, este plazo venció el 16/10/2014, a partir de dicha fecha se ingresa a la siguiente etapa sumarial del num. 8) en la cual la administración tiene 10 dias para dictar el acto administrativo correspondiente, ciertamente en este caso el plazo de 10 días ya no es perentorio pero la Administración Tributaria tiene el limite que le ha impuesto la Ley N° 4679/2012 que es de o meses contados desde la última actuación. Pero es el caso que la Administración Tributaria ha dictado la Resolución Particular N° 56 el 20/07/2016 y notificado el 03/08/2016 transcurriendo en efecto un año y más de 10 meses, plazo excesivamente superior al termino de 6 meses establecidos por la ley mencionada, en consecuencia solicito como previo y especial pronunciamiento, que se declare la caducidad de instancia administrativa, se deje sin efecto la Resolución No 56 por extemporánea y finalmente se archive el expediente..." De esta manera la SER considera que los trabajos de fiscalización fueron realizados dentro del marco legal establecido, y no han sobrepasado los plazos fijados por ley y sus reglamentaciones al respecto, asimismo aclaro al recurrente que los plazos establecidos en los artículos 212 y 225 de la ley, que establecen los procedimientos para la determinación de tributos y la aplicación de sanciones, no son perentorios, por lo que no caducan por ministerio de la ley. Por otro lado, la SET manifestó que es sabido que la caducidad o perención esta definida como un modo de culminación de proceso, producido por inactividad de las partes durante el plazo señalado por Ley, a falta de impulso procesal en una determinada etapa del proceso, es decir puede producirse solamente ante la ausencia de actividad tendiente a avanzar en el proceso, situación que no se observa en el presente caso. Concluyendo así que no corresponde la caducidad solicitada y alegada por Divisa Automotores S.A. Por tanto, cabe apuntar que los plazos establecidos en la Ley N° 125/91 y modificaciones para el inicio y cierre de las fiscalizaciones integrales y puntuales no son perentorios. La Ley de forma expresa no establece esta sanción. En primer lugar, VV.EE, debemos hacer notar -como es de conocimiento de VV.EE.-, los plazos dentro de un procedimiento administrativo NO SON PARENTORIOS, SINO MERAMENTE ORDENATORIOS, SALVO QUE LA PERENTORIEDAD SEA ESTABLECIDA EXPRESA MIENTENTE EN LA NORMA. Es decir, para la doctrina administrativista más autorizada el único efecto de la obligatoriedad del plazo respecto de la Administración en el marco de un procedimiento administrativo, es que en caso de incumplimiento el particular posee el derecho y la facultad de exigir su cumplimiento ora en el ámbito administrativo, ora en el ámbito judicial. Así las cosas, podemos concluir liminalmente que acorde el análisis esbozado en el procedimiento administrativo tributario, la falta de actividad, y su consiguiente paralización, determina diferentes efectos según que aquélla sea imputable al interesado, en los procedimientos iniciados a instancia del mismo, o a la Administración, en los que se inicien de oficio. DE LA CALIFICACIÓN COMO DEFRAUDACIÓN: en este sentido, la parte adora plantea demanda contencioso administrativo a los efectos de que este excelentísimo Tribunal de (atentas anule o revoque el acto administrativo emitido por la Administración Tributaria, por la cual redetermina los impuestos adeudados y se impone las sanciones dispuestas por Ley en casos de defraudación, tal como lo ha dispuesto correctamente la Administración Tributaria, parte de la presente demanda versa sobre la calificación de la conducta como DEFRAUDACIÓN y su correspondiente sanción de la multa del 100%, la cual no es aceptada por el contribuyente y pretende su revocatoria, sin ningún tipo de asidero legal. Respecto a la calificación e imposición de sanciones el DSR2 expuso en la resolución recurrida que Divisa Automotores S.A no demostró la forma de pago de las supuestas compras realizadas de PUKARA S.R.L y los documentos que respalden suficientemente tales transacciones (cheques, transferencias bancarias u otros) y en respuesta a ello Divisa Automotores S.A manifestó que las operaciones fueron al contado y que sus transacciones fueron a través de la cuenta Banco y Cafa, pero no indico cual o cuales fueron las entidades bancarias involucradas, y cuales específicamente fueron las operaciones de extracción y/o pagos con cheques correspondientes al proveedor mencionado, y principalmente no identifico al o los responsables que recibieron los millonarios pagos, asimismo al momento de requerir a la firma los documentos de respalden las operaciones correspondientes a 07 a 10/2010 no lo hicieron, teniendo solo registros del mes de diciembre de 2010, por lo cual no se pudo realizar la verificación y seguimiento de dichas operaciones. Por tanto, el DSR2 concluye que corresponde confirmar la determinación del IVA General de los periodos de 08 a 11/2010, del IRACIS General del ejercicio 2010 y a la tasa del 5% por distribución de utilidades. En cuanto a la calificación de la conducta y aplicación de sanciones la DSR2 confirmo que se cumplieron las presunciones del numeral 3 del artículo 173 y del numeral 12 del artículo 174 de la Ley N° 125/91, por lo tanto se confirma la conducta de DIVISA AUTOMOTORES S.A. de acuerdo a los presupuestos del Artículo 172 de la Ley y la aplicación de la multa del 100%) sobre los impuestos defraudados. Por todo lo señalado precedentemente es dable notar que, NO ES CIERTO lo que DIVISA AUTOMOTORES S.A alega, ya que, conforme a las evidencias obtenidas, quedó confirmado que se cumplen todos los presupuestos para calificar su conducta de acuerdo al tipo legal previsto en el Artículo 172 de la Ley, por lo que corresponde aplicar la multa por Defraudación. LA INEXISTENCIA DE PRUEBAS: el contribuyente no presentó pruebas concretas para desvirtuar el trabajo realizado por los auditores, o un análisis o explicación sobre las diferencias encontradas. En tal sentido, habida cuenta la calidad de instrumento público (que goza de plena fe en juicio) de que están investidos los informes elevados por los funcionarios de la SET, la carga de la prueba incumbe al administrado, el cual deberá acreditar la falsedad de las imputaciones realizadas y/o documentar sus argumentaciones, a fin de modificar o extinguir sus efectos, cabe resaltar- igualmente- que es obligación de los contribuyentes llevar los libros, archivos y registros y emitir los documentos y comprobantes referentes a las actividades y operaciones que realiza la empresa, según lo establece el artículo 192 num. 1) inc. a) de la Ley N° 125/91, y es facultad de la Administración exigir a los contribuyentes y responsables la presentación de estos libros y documentos, disponiendo de las más amplias facultades para la administración y control, según el artículo 189 de la misma Ley...." Solicita, oportunamente previo tramite de rigor, se dicte sentencia RECHAZANDO la demanda contenciosa administrativa con costas.
QUE, en fecha 12 de Agosto de 2022 por proveído obrante a fojas 242, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, llamo AUTOS PARA SENTENCIA, resolución que a la fecha se encuentra firme y ejecutoriada.
EL EXCMO. MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. RODRIGO A. ESCOBAR E., PROSIGUIO DICIENDO, QUE estudiadas, analizadas y evaluadas las constancias de Autos (escritos de demanda y su contestación, como asimismo los antecedentes administrativos anexados ai expediente), encontramos que la parte actora, representada por el abogado Carlos Sosa Jovellanos, solicita la revocación de los actos administrativos que le determinaron una obligación fiscal complementaria y por la sanción por defraudación.
QUE, del análisis de estos autos, surge que el Acto administrativo atacado es la RESOLUCIÓN PARTICULAR N° 57 de fecha 01 de junio de 2020, por el cual se Resuelve el recurso de reconsideración contra la Resolución Particular N° 56 de fecha 20 de julio de 2016, por el cual se determinan tributos y se aplican sanciones a la firma DIVISA AUTOMOTORES con RUC 80021359-9. La resolución antes referida es cuestionada desde varias aristas, iniciando con la denuncia de la caducidad del sumario administrativo, cuestión que será analizada en primer término.
QUE, se debe puntualizar que conforme a lo anterior, en primer lugar, esta Magistratura se abocará a analizar si los actos administrativos cuestionados, por los motivos mencionados en los escritos a través de los cuales se impugnan estas actuaciones, se ajustan o no a derecho, determinando primero si la Subsecretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda al tomar dicha resolución actuó conforme a las facultades regladas que le otorga la legislación vigente, especialmente en cuanto a la regularidad del procedimiento administrativo.
QUE, dada la denuncia de caducidad, es menester analizar el Sumario Administrativo llevado a cabo en sede administrativa, considerando que producto del mismo surge la sanción pecuniaria hoy cuestionada por la actora y, por ende, a dicho efecto cabe resaltar ciertos aspectos del mismo que merecen una apreciación minuciosa por parte de este Tribunal.
QUE, el Artículo 203° de la Ley N° 125/91 exige a la Administración Tributaria el impulso oficioso del sumario, lo que no fue cumplido por la Administración. La instrucción del sumario administrativo fue dispuesto por Resolución JI N° 107 de fecha 03/04/2013 (Fs. 218 Antec.), mediante Resolución JI N° 183 de fecha 03/06/2013 (Fs. 248 Antec.) se ordena la apertura a prueba, por Resolución JI N° 101 de fecha 26/05/2014 (Fs. 290 Antec.) se dispone el cierre del periodo probatorio, por Resolución JI N° 57 de fecha 02/10/2014 (Fs. 310 Antec.) se habilita la presentación de alegatos, por Resolución JI N° 33 de fecha 22/01/2015 (Fs. 312 Antec.) se llama autos para resolver; y, recién en fecha 20 de julio de 2016, se dicta la Resolución Particular N° 56 con la que se pone fin al procedimiento de determinación tributaria y aplicación de sanciones, luego de encontrarse paralizado por más de 18 meses.
QUE, la inactividad de la administración tiene consecuencias, esta afirmación tiene su sustento legal en el Artículo 11° de la Ley 4679/2012 (De Trámites Administrativos), que dispone: "Se tendrán por abandonadas las instancias en toda clase de trámites administrativos, incluyendo los sumarios administrativos y caducarán de derecho, si no se insta su curso dentro de los 6 meses, desde su última actuación...” (sic), por lo que siendo la demora de más de 18 meses en dictar el acto administrativo una cuestión imputable a la Administración, por tanto la resolución recurrida en si misma carece de validez por haber operado la caducidad del procedimiento.
QUE, al respecto, no nos encontramos ante lo que el citado Artículo 11° de la Ley 4679/2012 denomina sumario administrativo, sino ante un trámite de la Ley 125/1991 en sus artículos 212 y 225 denomina el procedimiento de determinación tributaria o de aplicación de sanciones, los cuales conforme surjan los mismos, pueden tramitarse de manera conjunta, por lo que la fase inicial del trámite equivale a la etapa de Fiscalización (numeral 1 y 2) y el numeral 3 corresponde a la apertura del sumario en lo que se corre traslado de los informes, el numeral 5 es el periodo de pruebas y así sucesivamente; sin embargo, no deja de ser un trámite de instancia administrativa, conformado por una serie de actos, plazos y formalidades que regulan desde la iniciación hasta la finalización de un proceso administrativo.
QUE, cualquiera sea la denominación, procedimiento, determinación, aplicación o sumario, la caducidad de la instancia administrativa se aplica a toda clase de trámites administrativos, si no se insta su curso dentro del plazo de seis meses, así lo dispone el artículo 11 de la Ley 4679/2012. Por lo que se concluye, que entre el llamado a autos para resolver y la Resolución Particular N° 56, ha trascurrido en exceso del plazo establecido para que opere de pleno derecho la caducidad de dicho trámite administrativo de determinación tributaria y aplicación de sanciones.
QUE, de las disposiciones legales antes mencionadas, surge evidentemente la caducidad del sumario administrativo, en virtud de haber transcurrido más de 18 meses de inactividad sin que la Administración Tributaria haya instado su curso; por lo que considero en atención a lo dispuesto en el Artículo 13 de la Ley 4.679, la resolución dictada debió haber declarado desierta la instancia y ordenar el archivamiento del expediente.
QUE, al tratarse de un procedimiento administrativo, no resultan aplicables las disposiciones del artículo 383 del CPC, por lo que el llamamiento de autos para resolver en sede administrativa no interrumpe el curso de la caducidad administrativa, que se computa desde su inicio hasta la conclusión con el acto administrativo pertinente.
QUE, por esta razón, esta irregularidad o anomalía derivada de la inacción negligente de la Administración Tributaria, no puede convalidarse ya que está sujeta o sometida al Principio de Legalidad de la Administración, debiendo ser la SET, la primera en cumplir dichas normas, y al no hacerlo su actuar se convierte en una causal de invalidez o vicio nulidicente de las actuaciones administrativas o “sumarios” que no pueden convalidarse por el quebrantamiento de la garantía al derecho del debido proceso adjetivo y al principio de Dignidad Humana, por las que se sostiene que ningún individuo puede estar sometido sine die a ningún proceso o procedimiento administrativo del cual pudiera surgir alguna sanción o medida.
QUE, por último, resulta importante agregar que no existen dudas de que, la Sub Sectaria Espado de Tributación, se encuentra investida de amplias facultades, conferidas por la Ley, para lOgrar el efectivo cumplimiento de sus finalidades, pero no debemos olvidar de que éstas facultades, en todos los casos deber ser ejercidas observando las formalidades exigidas por la Ley; ésta institución, con el solo fundamento de ser un órgano encargado de percibir los tributos de los contribuyentes, que forman en su conjunto, la riqueza de las arcas del Estado y por consiguiente la subsistencia de la economía del Estado no puede actuar al margen de la ley.
QUE, de lo expuesto se concluye que a la Administración le están vedados los actos que no estén expresamente permitidos por ley, y en el presente caso, ha perdido en consecuencia su potestad para determinar de oficio tributos y aplicar sanciones con respecto a las irregularidades denunciadas por la auditoría realizada al actor, pues por mandato legal se limita la potestad a un plazo determinado para su validez; ello ocurrió en el procedimiento de determinación tributaria y aplicación de sanciones, que al haber quedado paralizado produjo su caducidad, lo que invalida lo resuelto por la Resolución Particular N° 56 de fecha 20 de julio de 2016, por el cual se determinan tributos y se aplican sanciones a la firma DIVISA AUTOMOTORES con RUC 80021359-9 y la Resolución Particular N°57 de fecha 01 de junio de 2020, por el cual se Resuelve el recurso de reconsideración, que es su consecuencia.
QUE, el actor además ha cuestionado la caducidad del recurso de reconsideración; sin embargo, dentro del mismo ya no se computa la perención, pues el recurso en sí, implica el reconocimiento de la finalización del procedimiento con la emisión de un acto administrativo que es objeto de recurso. Por lo que siempre implica un sumario concluido. Asimismo, el recurso de reconsideración se encuentra sujeto a la negativa ficta en caso de demora en su resolución.
QUE, habiéndose acreditado la caducidad del sumario administrativo, resulta innecesario expedirse sobre los demás cuestionamientos.
QUE, en este orden de ideas, considerando todas las argumentaciones esgrimidas en párrafos anteriores, las reiteradas jurisprudencias que este Tribunal ha dictado en Materia Tributaria y sopesando las circunstancias en las cuales se llevó a cabo el proceso en sede administrativa, corresponde HACER LUGAR a la presente acción contenciosa administrativa, por ajustarse a derecho, debiendo revocarse los actos administrativos impugnados, por ser resultar irregulares.
Por tanto, VOTO POR LA NEGATIVA DE LA CUESTIÓN, y en consecuencia para que este Tribunal proceda a HACER LUGAR a la presente Demanda Contencioso Administrativa, REVOCANDO la RESOLUCIÓN PARTICULAR N° 56 de fecha 20 de julio de 2016 y la RESOLUCIÓN PARTICULAR N° 57 de fecha 01 de junio de 2020, ambas dictadas por la SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION DEL MINISTERIO DE HACIENDA de conformidad con los fundamentos desarrollados precedentemente. En cuanto a las costas de la instancia, en virtud a la teoría objetiva del riesgo asumido, y de conformidad al Artículo 192 del C.P.C., ellas deberán ser soportadas por la parte perdidosa. ES MI VOTO.
A SU TURNO, LOS EXCMOS. MIEMBROS DEL TRIBUNAL DE CUENTAS PRIMERA SALA, GONZALO SOSA NICOLI Y EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS DE LA SEGUNDA SALA DR. ARSENIO CORONEL, manifiestan adherirse al voto del Miembro Preopinante por los mismos fundamentos.
Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los Excmos. Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, por ante mí el Secretario Autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:
Asunción, 22 de noviembre del 2022.
VISTO: Por el mérito que ofrece el Acuerdo v Sentencia v sus fundamentas.
EL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA;
RESUELVE:
Arsenio Coronel. Miembro
Dr. Gonzalo Sosa N. Miembro
A. Rodrigo A. Escobar. Miembro
Ante mí:
Abog. Evelin Martínez. Actuaria
Jurisprudencias
Acuerdo y Sentencia N° 68/2023ESSENTRA PRODUCTS SA contra LA SUBSECRETARÃA DE ESTADO DE TRIBUTACIÃN. Tribunal de Cuentas. Primera Sala.
ACUERDO Y SENTENCIA N° 68/2023
ACCIÓN: “ESSENTRA PRODUCTS SA C/ RES. N° 7930007524 Y RES. DENEGATORIA FICTA, DICTADAS POR LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN” (EXPTE. N° 148, FOLIO 10, AÑO 2021).
En la ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los tres días del mes de mayo de dos mil veintitrés, estando presentes los Excelentísimos Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, Dr. Gonzalo Sosa Nicoli, Dr. Martín Avalos Valdez y Dr. Rodrigo A. Escobar E.; en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la Presidencia del primero de los nombrados, por ante mí la Secretaria Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: “Essentra Products SA c/ Res. N° 7930007524 y Res. Denegatoria Ficta, dictadas por la Subsecretaría de Estado de Tributación”.
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTIÓN:
Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?
Practicado el sorteo de la ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: MARTÍN AVALOS VALDEZ, RODRIGO A. ESCOBAR E., Y GONZALO SOSA NICOLI.
Que, a fs. 97 de autos obra el A.I. N° 1220 de fecha 27 de diciembre de 2021, por el cual se resolvió declarar la competencia del Tribunal para entender en el presente juicio, y existiendo hechos que probar se recibió la causa a prueba por todo el término de ley.
Que, por providencia de fecha 03 de agosto de 2022, obrante a fs. 106 de autos, se llamó Autos para Sentencia.
EL EXCELENTÍSIMO MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, MAG. MARTÍN ÁVALOS VALDEZ, dijo: De acuerdo al escrito de fs. 26/40 de autos, Abg. Juan Boggino, en representación de ESSENTRA PRODUCTS S.A., conforme testimonio de Poder General que acompaña, instauran acción Contencioso Administrativa contra la resolución N° 7930007524 de fecha 21/01/2021 y otra, dictadas por la Subsecretaría de Estado de Tributación, manifestando lo sgte: “...Que, por este escrito, cumpliendo precisas instrucciones de los representantes legales de la arriba nombrada persona jurídica a la que represento, cuyo domicilio real está ubicado en la Calle 12, Acaray, Ruta Nacional PY/02, Km. 12, del municipio de Ciudad del Este, acudo a plantear la presente acción contncioso-administrativa, demandando a ese Excmo. Tribunal de Cuentas la declaración de nulidad y la revocación de la RESOLUCIÓN DE DEVOLUCIÓN DE CRÉDITOS FISCALES N° 7930007524 DE FECHA 21 DE ENERO DE 2021, dictada por el DIRECTOR DE ASISTENCIA AL CONTRIBUYENTE Y CRÉDITOS FISCALES, dependiente de la Subsecretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda (prueba instrumental "B"), y también de la RESOLUCIÓN FICTA POR LA CUAL SE RECHAZÓ.
EL RECURSO DE RECONSIDERACIÓN PLANTEADO CONTRA LA ANTEDICHA RESOLUCIÓN DE DEVOLUCIÓN DE CRÉDITOS FISCALES 7930007524CONFIRMÓ EN FORMA TÁCITA, emanada de la misma autoridad titular de la Dirección de Asistencia al Contribuyente y Créditos Fiscales de la Subsecretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda. Mediante la ahora impugnada RESOLUCIÓN DE DEVOLUCIÓN DE CRÉDITOS FISCALES N° 7930007524 DE FECHA 21 DE ENERO DE 2021, EL DIRECTOR DE ASISTENCIA AL CONTRIBUYENTE Y DE CRÉDITOS FISCALES (con base en las consideraciones y en el contenido del respectiva INFORME DE ANALISIS N° 77300012472. Dirección de Asistencia al Contribuyente y Créditos Fiscales de la Subsecretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda, respectivamente) RESOLVIÓ NO APROBAR, la SOLICITUD DE DEVOLUCIÓN DE CRÉDITOS FISCALES N° 75001006641 de fecha 27 de febrero de 2020, Y DISPUSO, ASIMISMO, DETERMINAR COMO VALOR CUESTIONADO la suma de GS 455.370.932.
La ya antes nombrada autoridad de la Dirección de Asistencia al Contribuyente y Créditos Fiscales, es decir el Licenciado Roberto José Castillo Rodríguez, dependiente del Viceministerio de Tributación del Ministerio de Hacienda, quien dictó la aquí impugnada RESOLUCIÓN DE DEVOLUCIÓN DE CRÉDITOS FISCA 7930007524, FECHADA EL 21 DE ENERO DE 2021 (y quien también habría confirmado en forma ficta, en fecha 04 de MARZO de 2021- el rechazo del recurso de reconsideración planteado por mi representada contra la precitada Resolución N° 7930007524), tiene su domicilio legal en la misma sede de la aludida Subsecretaría de Estado de Tributación, situada en la calle Yegros esquina Mariscal López de esta ciudad Capital de la República. Así, LA RESOLUCIÓN ADMINISTRATIVA IMPUGNADA, Y SU RESPECTIVA RESOLUCIÓN CONFIRMATORIA FICTA ocurrida el 04 de MARZO de 2021, rechazan, pues, la devolución del IVA crédito del exportador por un TOTAL DE GS 455.370.932 (Guaraníes: CUATROCIENTOS CINCUENTA Y CINCO MILLONES TRESCIENTOS SETENTA MIL NOVECIENTOS TREINTA Y DOS), y que mi representada ESSENTRA PRODUCTS S.A. le corresponde percibir de la Administración Tributaria.
Los documentos originales de las resoluciones precedentemente aludidas, así como de todos los demás documentos y antecedentes administrativos, informes y dictámenes que precedieron a dichos actos administrativos impugnados (que, desde ya, también ofrezco como prueba de las afirmaciones de mi parte), se encuentran archivados en la Subsecretaría de Estado de Tributación y agregados al EXPEDIENTE DE SOLICITUD DE DEVOLUCIÓN DE IVA EXPORTADOR N° 75001006641 de fecha 27 de febrero de 2020, tramitado mediante el Proceso N° 41000004396, asi como al EXPEDIENTE DE SOLICITUD DE RECONSIDERACIÓN N° 72600003207 de fecha 03 de FEBRERO de 2021, expedientes de trámite del aludido recurso de reconsideración que, desde ya, mi parte ofrece como prueba de sus dichos y para ello se remite a las constancias que surgen de los antedichos expedientes administrativos, y cuyo envió a ese Tribunal de Cuentas desde ya solicito que VE. tengan a bien requerir del antedicho Director de Asistencia al Contribuyente Créditos Fiscales, dependiente del Viceministerio de Tributación del Ministerio de Hacienda. Para cuanto hubiere lugar, también acompaño a este escrito de iniciación de la presente acción contencioso-administrativa una copia del respectivo comprobante de presentación de laya arriba aludida SOLICITUD DE RECONSIDERACIÓNN° 72600003207 fechada el 03 de FEBRERO de 2021, y procesada por mi representada, ESSENTRA PRODUCTS S.A., a través del Sistema Informático de la SET "Marangatu", y cuya copia también acompaño a este escrito de presentación (y que desde ya ofrezco como prueba instrumental ”D”).
Por lo tanto, conforme a la antedicha SOLICITUD DE RECONSIDERACIÓN N° 72600003207 ingresada a la Administración Tributaria en fecha 03 de FEBRERO de 2021, ESSENTRA PRODUCTS S.A. planteó, ante la misma Subsecretaría de Estado de Tributación, el pertinente recurso de reconsideración contra la RESOLUCIÓN DE DEVOLUCIÓN DE CRÉDITOS FISCALES N° 7930007524 DE FECHA 21 DE ENERO DE 2021, recurso que hasta el día de la fecha de iniciación de la presente acción contencioso-administrativa no ha sido resuelto, ya que no hemos sido notificados de resolución alguna que hubiese sido dictada a ese efecto, razón por la cual, EN FECHA 04 de MARZO de 2021, se habría producido su respectiva resolución denegatoria tácita o resolución ficta de rechazo de tal recurso de reconsideración, confirmándose así todo lo que fuera resuelto a través de la precitada y aquí impugnada Resolución N° 7930007524, y quedando, así, expedita la via a mi representada para iniciar este proceso jurisdiccional ante ese Excmo. Tribunal de Cuentas, todo ello conforme a las normas de los Artículos 234 y 237 de la Ley N° 125/1991, con las modificaciones dadas por la Ley N° 2.421/2004.
Desde ya, pues, mi parte afirma que los actos administrativos impugnados mediante esta acción contencioso-administrativa (me refiero a los actos administrativos instrumentados mediante la RESOLUCIÓN DE DEVOLUCIÓN DE CRÉDITOS FISCALES N° 7930007524 FECHADA EL 21 DE ENERO DE 2021, y también en su respectiva resolución denegatoria ficta producida el 04 de MARZO de 2021) son absolutamente irregulares, puesto que fueron emitidos por la Administración Tributaria sin observarse las normas constitucionales, legales y reglamentarias aplicables al caso. AGOTAMIENTO DE LA INSTANCIA ADMINISTRATIVA Y CUMPLIMIENTO DE LOS REQUISITOS DISPUESTOS EN EL ARTÍCULO 3° DE LA LEY N° 1.462/1935. Tal como consta en el Considerando de la RESOLUCIÓN DE DEVOLUCIÓN DE CRÉDITOS FISCALES N° 7930007524 DE FECHA 21 de ENERO de 2021, en virtud a lo dispuesto en el Anexo de la Resolución M.H. N" 265/2014, LA DIRECCIÓN DE ASISTENCIAAL CONTRIBUYENTE Y DE CRÉDITOS FISCALES ESTÁ FACULTADA A DICTAR LOS ACTOS ADMINISTRATIVOS RELACIONADOS A LAS SOLICITUDES DEVOLUCIÓN DE CRÉDITOS FISCALES.
(...) En efecto, conforme lo dispone el Artículo 1° de la Resolución MHN° 265, dictada, por el Ministro de Hacienda en fecha 21 de SEPTIEMBRE DE 2014, invocando las atribuciones legales establecidas por el Articulo 7° de la Ley N° 4.394/2011 (que le faculta al Ministro de Hacienda a reglamentar la organización y funciones de todas las unidades dependientes de la citada Cartera de Estado), la máxima autoridad del mencionado Ministerio del Poder Ejecutivo, en uso de sus atribuciones legalmente establecidas, ha resuelto aprobar la nueva estructura orgánica de la Subsecretaría de Estado de Tributación, dependiente del Ministerio de Hacienda, así como su correspondiente Manual de Funciones, y, en su Anexo correspondiente, HA DETERMINADO QUE LA DIRECCIÓN DE ASISTENCIA AL CONTRIBUYENTE Y DE CRÉDITOS FISCALES es una dirección general que depende jerárquicamente del Viceministerio de Tributación, y, asimismo, ha determinado QUE EL MISMO VICEMINISTERIO DE TRIBUTACIÓN TIENE POR FUNCIÓN DELEGAR A LOS DIRECTORES y otros funcionarios LA RESOLUCIÓN DE DETERMINADAS MATERIAS DE SU COMPETENCIA, siendo una de las FUNCIONES DE COMPETENCIA DEL DIRECTOR DE ASISTENCIA AL CONTRIBUYENTE Y DE CRÉDITOS FISCALES, gestionar y RESOLVER LAS SOLICITUDES DE CRÉDITOS Y FRANQUICIAS FISCALES.
Ofrezco como prueba instrumental "E" de mis dichos a la copia de la antedicha Resolución MH N° 265 del 21 de SEPTIEMBRE DE 2014. De este modo, con base en lo dispuesto en la Ley N° 4.394/2011 y en la Resolución MHN° 265/2014, el Director de Asistencia al Contribuyente y de Créditos Fiscales, quien se encuentra jurídicamente investido de la competencia suficiente para el efecto, ha dictado la aquí impugnada RESOLUCIÓN DE DEVOLUCIÓN DE CRÉDITOS FISCALES N° 7930007524 DE FECHA 21 de ENERO de 2021, la cual, conforme a la norma del Articulo 234 de la Ley N° 125/1991, fue objeto del recurso de reconsideración planteado en tiemplo y en forma por la parte actora a la que represento en este proceso y ante la misma autoridad administrativa competente quien emitiera dicha resolución aquí impugnada, y no habiendo sido resuelta la reconsideración dentro del plazo cierto señalado en la precitada norma legal, se entiende que ha sido denegado el recurso planteado, razón por la cual se ha agotado la instancia administrativa previa al inicio de la acción contencioso-administrativa, la cual debe ser planteada ante ese Excmo. Tribunal de Cuentas dentro del plazo de 18 días hábiles, conforme a lo dispuesto por el Artículo 237 de la Ley N° 125/1991.
Así, encontrándose cumplidos los requisitos establecidos por el Artículo 3°, incisos a), b), c) y d), de la Ley N° 1.462/1935 "Que establece el procedimiento para lo contencioso- administrativo", y, específicamente, entre tales requisitos, el indicado en el inciso a) del precitado articulo legal, que ordena que el acto administrativo a ser impugnado ante el Tribunal de Cuentas debe causar estado y no debe existir recurso administrativo alguno mas que permita su revisión en sede administrativa, tal como ocurre en el caso de autos, puesto que al recurso de apelación (que había sido establecido originariamente por el Artículo 235 de la Ley N° 125/1991) fue definitivamente derogado y quedó inexistente cuando se promulgó y entró en vigencia la Ley No 2.421/2004. Por tanto, la presente acción contencioso-administrativa debe ser admitida por ese Excmo. Tribunal, puesto que se encuentran cumplidos todos los requisitos establecidos para ese efecto en el Artículo 3° de la Ley N° 1.462/1935, excepto el requisito originariamente establecido en el inciso e) del mismo Artículo 3°, el cual fue expresamente derogado al entrar en vigencia la Ley N° 125/1991, según lo dispuso el Artículo 254, numeral 1), de la misma Ley N° 125/1991...".
QUE, el abogado Cesar Mongelos, bajo patrocinio de abogado, en nombre y representación del Ministerio de Hacienda, se presenta a contestar la demanda contencioso administrativo, manifestando lo sgte: “...En el análisis del caso en cuestión, corresponde verificar si se produjo la caducidad para reclamar la devolución del Impuesto al Valor Agregado, IVA, por la firma ESSENTRA PRODUCTS S.A., por lo que es oportuno realizar las siguientes puntualizaciones: La devolución del impuesto está supeditada al cumplimiento de los requisitos dispuestos por la Administración Tributaria, a la presentación de los documentos exigidos por la misma y a la provisión de las informaciones adicionales solicitadas al contribuyente. El contribuyente está supeditado a presentar la solicitud de devolución del crédito dentro del plazo de 4 años, contados desde la fecha en que pudieron ser exigibles. En el presente caso, ESSENTRA PRODUCTS S.A. reclama la devolución del crédito fiscal del IVA en su actuación como exportador, correspondiente al periodo fiscal SEPTIEMBRE/2014, la cual de conformidad a lo establecido en el art. 88 de la Ley N° 125/91 se vuelve exigible desde: "...La solicitud de devolución será procedente a partir del dia siguiente al vencimiento para la presentación de la declaración jurada correspondiente al periodo fiscal en que se configura la exportación, y podrá ser realizada dentro del plazo previsto en el art. 221 de la Ley...". Los antecedentes administrativos evidencian que la fecha de la presentación del pedido de devolución de créditos fiscales por el periodo reclamado está datada el 18 de febrero de 2020, fecha en que ESSENTRA PRODUCTS S.A. presentó ante la Administración Tributaria el ingreso de la Documentación Inicial Requerida para solicitar la devolución del crédito fiscal del periodo SEPTIEMBRE/2014.
Es decir, el crédito que el contribuyente reclamaba se tomaba exigible desde el 2014 hasta el 2018, plazo en el cual se cumple el periodo establecido en la Ley N° 125/91 que dice: Art. 221. - Caducidad de los créditos contra el sujeto activo - Los créditos y las reclamaciones contra el sujeto activo caducarán a los cuatro (4) años contados desde la fecha en que pudieron ser exigióles. La caducidad operará por periodos mensuales y su curso se suspenderá por toda gestión fundada del interesado en via administrativa o jurisdiccional reclamando la devolución o pago de una suma determinada". Vale recordar que la palabra CADUCIDAD implica la acción o el efecto de caducar, perder su fuerza una ley o un derecho, se la considera como una sanción por la falta de ejercicio oportuno de un derecho, se subordina la adquisición de un derecho a una manifestación de voluntad en cierto plazo o bien permite una opción. (..)la caducidad esta ligada con el concepto de plazo extintivo en sus especies de perentorio e improrrogable, el que actividad alguna del juzgado, ni de la parte contraria. De ahí que pueda afirmarse vencido la produce sin necesidad de que hay caducidad cuando no se ha ejecutado un derecho dentro del término que ha sido fijado por la ley para su ejercicio. En definitiva, la CADUCIDAD es preestablecer el tiempo en el cual el derecho puede ser útilmente ejecutado.
En materiafiscal, la CADUCIDAD de la acción, impide a los contribuyentes reclamar válidamente sus créditos al sujeto activo, el Estado, una vez operado el término del mismo. Según el texto del artículo 221 de la ley citada, dicho término será de CUATRO (4) AÑOS, que se comenzará a computar desde el día siguiente de que el crédito se volvió exigióle y el cómputo debe realizarse por periodos mensuales. Por lo tanto, combinados con otros institutos como la compensación, es necesario aclarar que aparte de que tanto la deuda como el crédito deben estar firmes, líquidos y exigibles, por lo que hay que agregar que el crédito no debe estar CADUCO y la deuda no debe estar prescripta. La CADUCIDAD opera "ipso jure", es decir, que no necesita instancia de parte para ser reconocida, por ende puede ser declarada de oficio una vez cumplidos los requisitos para du declaratoria. No es renunciable, en razón de que es una figura jurídica que pertenece al derecho procesal y su naturaleza es de orden público, y tiene término preestablecido por la ley positiva para la realización del acto jurídico.
Los plazos establecidos para la CADUCIDAD no pueden ser ampliados y deben ser cumplidos rigurosamente. La Ley N° 125/91, establece causales de suspensión de CADUCIDAD, no así de interrupción.(...) En la cuestión debatida, no puede interpretarse el art. 221 de la Ley N° 125/91 con disposiciones del Código Civil ni mucho menos con normas análogas, porque la norma ya aludida es bastante IMPERATIVA al disponer que los créditos y las reclamaciones contra el sujeto activo (Administración), CADUCARAN a los cuatro (4) años, contados desde la fecha en que pudieron ser exigibles. La CADUCIDAD operará por periodos mensuales y su curso se SUSPENDERA por toda gestión fundada del interesado en vía administrativa o jurisdiccional reclamando la devolución o pago de una suma determinada. Es decir, la norma solo refiere a la SUSPENSIÓN del curso del tiempo considerado para la CADUCIDAD y no contempla ni se refiere a la interrupción. (...) Tampoco debe soslayarse que el debate se concentra y se resume en la posibilidad de repetir o devolver impuestos que a la fecha de su reclamo, se hallan CADUCOS por el transcurso del tiempo para su reclamo, en contraposición de expresas normas que impiden esta posibilidad. La Administración Tributaria ha certificado que los créditos fiscales invocados, cuya devolución se solicita por esta via jurisdiccional, a la fecha de su reclamo 18 de febrero de 2020, se hallaban CADUCOS por el transcurso del tiempo establecido en el art. 221 de la Ley N° 125/91.
Y es así porque el crédito peticionado en repetición está sustentado en comprobantes verificados, en el marco de las disposiciones reglamentarias vigentes en la Administración Tributaria. Por tanto, el pedido de devolución relacionado al punto en cuestión, carece de toda racionalidad al presentarse contrapuesta con el principio juridico de la repetición. Por último, a la luz de las consideraciones señaladas, se puede sostener que efectivamente han CADUCADO los créditos fiscales del contribuyente ESSENTRA PRODUCTS S.A., correspondiente a los periodos fiscales de SEPTIEMBRE/2014, porque al momento de la presentación de la solicitud de devolución de fecha 18 de febrero de 2020, transcurrieron los CUATRO (4) AÑOS establecidos en el art. 221 de la Ley N° 125/91 para que opere la extinción del derecho a reclamo por parte del sujeto activo, de conformidad a lo dispuesto en la Resolución de Devolución de Créditos Fiscales N° 7930007524 de fecha 21/01/2021 dictada por la Administración Tributaria. (...)...
Y EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, MAG. MARTÍN ÁVALOS VALDEZ, prosiguió diciendo: Que, previo al estudio de la cuestión de fondo, resulta imprescindible el análisis del cumplimiento de los presupuestos de admisibilidad de la acción contencioso-administrativa, articulados en el art. 3 de la Ley N° 1462/35, por lo que esta judicatura pasa a abocarse a su estudio de oficio, por tratarse de una cuestión de orden público previo al estudio de la cuestión de fondo o thema decidendum.
Que los actos administrativos impugnados en la presente acción son la Resolución de Devolución de Créditos Fiscales N° 7930007524 de fecha 21/01/2021 y su Res. Denegatoria Ficta, dictadas por la Subsecretaría de Estado de Tributación - Ministerio de Hacienda, por las cuales la administración tributaria procede a rechazar la devolución de crédito fiscal - IVA exportador solicitada por la firma contribuyente, conforme a los detalles contenidos en el Informe de Análisis N° 77300012472 de fecha 26/08/2020.
Que el art. 3 de la Ley N° 1462/35 establece: “La demanda contencioso administrativo podrá deducirse por un particular o por una autoridad administrativa, contra las resoluciones administrativas que reúnan los requisitos siguientes: a) Que causen estado y no haya por consiguiente recurso administrativo contra ellas; b) Que la Resolución de la administración proceda del uso de sus facultades regladas; c) Que no exista otro juicio pendiente sobre el mismo asunto; d) Que la resolución vulnere un derecho administrativo pre-establecido a favor del demandante; y e) Que se halle abonada la cuantía del impuesto u otra liquidación de cuentas ordenadas por el Tribunal de Cuentas..".
"El acto Administrativo definitivo o decisión definitiva es la que resuelve el fondo de la cuestión planteada e impide la continuación del reclamo interpuesto. Es la decisión que causa estado y cierra la instancia administrativa por haber sido dictada por la más alta autoridad competente, una vez agotados los medios de impugnación establecidos en las normas que rigen el procedimiento administrativo”. Dromi, Roberto. Derecho Administrativo. Ed. Ciudad Argentina, Bs. As. 1995, p 207.
Que, surge con claridad que la pretensión reclamada por la parte actora no se ajusta a los presupuestos inexcusables de admisibilidad establecidos por el Artículo 3° de la Ley N° 1462/35, pues conforme a las constancias de autos, la presente acción es promovida sin que exista acto administrativo definitivo, puesto que la Resolución de Devolución de Créditos Fiscales N° 7930007524 de fecha 21/01/2021 y su Res. Denegatoria Ficta, se configuran como actos de mero trámite, sin que posteriormente se haya expedido la máxima autoridad de la institución, por lo que claramente nos encontramos ante una resolución de mero trámite o interlocutorio que No Causa Estado, y por ende no agota la vía administrativa.
Al respecto, el tratadista Cesar Cierc Seira señala: “En primer lugar, está la circunstancia central de la ubicación secuencial, es decir, ¿En qué momento del proceso debe producirse la inadmisión? Si nos atenemos a la formulación clásica de la inadmisión como acto de terminación del proceso, parece claro que su situación natural en la trama secuencial se encuentra en la fase final. Al término del proceso, cuando el juzgador se disponga a resolver la Litis, será menester comprobar antes que concurren los presupuestos procesales exigidos en cada caso. Si no es así, no quedara más remedio que inadmitir la demandad por medio de una sentencia absolutoria de la instancia”. La inadmisión en el procedimiento administrativo, Ed Iustel, p 83.
Que la función teleológica de la inadmisión judicial es la imposibilidad de estudiar y conocer el thema decidendum o cuestión de fondo cuando no se han cumplido los presupuestos inexcusables exigidos por la norma para sustanciar el proceso, los cuales, por claras y evidentes razones de economía procesal, se estudian y resuelven In Limine Litis o liminarmente, sin embargo, dado que en el presente expediente se ha alcanzado la etapa final del proceso, pasando inadvertida la cuestión de la inadmisión, corresponde rechazar la presente demanda dictando acuerdo y sentencia absolutorio de instancia.
En consecuencia, y en atención a lo señalado precedentemente, resulta inoficioso el análisis del fondo de la cuestión, correspondiendo RECHAZAR a la presente acción contencioso-administrativa, y en consecuencia, CONFIRMAR los actos administrativos impugnados, por los fundamentos expuestos en el exordio de la presente resolución. COSTAS a la perdidosa, conforme art. 192 del CPC. ES MI VOTO.
A SU TURNO, EL EXCMO. MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. RODRIGO A. ESCOBAR E., dijo: QUE, disiento con el colega preopinante en cuanto a que el agotamiento de la instancia administrativa requiera necesaria intervención de la máxima autoridad de la SET; en consecuencia, corresponde el estudio del fondo de la cuestión.
QUE, efectivamente la Ley 1462/35, que regula el procedimiento en lo contencioso administrativo, que en su artículo 3° expresa: “La demanda contencioso administrativa podrá deducirse por un particular o por una autoridad administrativa, contra las resoluciones administrativas que reúnen los requisitos siguientes:- a) Que acusen estado y no haya por consiguiente recurso administrativo contra ellas; b) Que la resolución de la administración proceda del uso de sus facultades regladas; c) Que no exista otro juicio pendiente sobre el mismo asunto; d) Que la resolución vulnere un derecho administrativo pre-establecido a favor del demandante; y e) Que se halle abonada la cuantía del impuesto u otra liquidación de cuentas ordenada por el Tribunal de Cuentas".
QUE, al respecto de lo que se denomina agotamiento de la instancia administrativa, Roberto Dromi en su obra Derecho Administrativo, enseña: “2. Agotamiento de la vía administrativa.- Como recaudo formal previo a la interposición de la acción, se exige el agotamiento de la vía administrativa que se produce cuando sobre la pretensión del administrado recae una decisión administrativa definitiva que causa estado. Tal agotamiento de la vía administrativa se puede obtener, según la legislación procesal de que se trate, por medio de la reclamación administrativa previa, del recurso de reconsideración o de revocatoria o de la verificación previa del control de legitimidad.- La resolución administrativa, además de definitiva y denegatoria, debe presentar el carácter de irrevisible, irrecurrible e irreclamable y final dentro de las instancias administrativas. - La exigencia del acto que cause estado es una carga procesal, que condice con el principio de que sólo se puede llevar a la justicia aquello planteado en sede administrativa. - La decisión impugnable debe ser definitiva y causar estado. No debe ser un acto firme, que es consecuencia de su consentimiento o de la caducidad de la acción por expiración del plazo. Debe tratarse de una resolución sobre el fondo de la petición”.
QUE, analizando la Ley 125/91, en especial la parte vigente del Capítulo X, Libro V “De los Recursos Administrativos en Materia Tributaria”, notamos que los mismos resultan procedentes aun en caso de no provenir de la máxima autoridad; así, el artículo 234 señala que el recurso de reposición será interpuesto ante el órgano que dictó la resolución que se impugna, sin indicar que indefectiblemente deba tratarse de la máxima autoridad, ni que sea la competente, pues el dictado de una resolución por un órgano incompetente deviene irregular y su nulidad puede ser declarada en la instancia contencioso administrativa.
QUE, prosigue indicando el artículo 234, que si no se dicta la correspondiente resolución en los plazos establecidos, se produce la denegatoria tácita del recurso, que en todo caso debe ser previo al recurso administrativa de apelación (Art. 235), que al haber sido derogado nos remite directamente al artículo 236, conforme al cual si se acoge la pretensión se clausuran las actuaciones administrativas, si las rechaza total o parcialmente, se continúan las actuaciones administrativas o jurisdiccionales pendientes, siendo la siguiente la regulada en el artículo 237 y corresponde a la acción contencioso administrativa.
QUE, como ha sido desgranado el procedimiento recursivo, podemos concluir que el agotamiento de la instancia administrativa no se limita a la decisión de la máxima instancia de la SET, puede tratarse además, de una cuestión que resuelva el fondo de la cuestión propuesta y haya sido objeto del recurso de reconsideración, siempre que no exista otro recurso jerárquico, o que no admita recurso alguno.
QUE, al encontrarse reglado un recurso para impugnar un acto administrativo, y a falta de recurso jerárquico, no existe otra vía para llegar hasta la máxima autoridad, por lo que el recurso de reconsideración agota la vía administrativa y deja expedita la jurisdiccional, aun cuando la negativa que la motive sea tácita, a fin de no trabar al contribuyente en forma innecesaria e irrazonable el acceso a la justicia. Por tanto, corresponde pasar al estudio del fondo de la cuestión.
EL FONDO DE LA CUESTIÓN:
QUE, estudiadas, analizadas y evaluadas las constancias de Autos (escritos de demanda y su contestación, como asimismo los antecedentes administrativos anexados al expediente), encontramos que la parte actora solicita revocación de los actos administrativos Resolución de Devolución de Créditos Fiscales N° 7930007524 de fecha 21 de enero de 2021 y la denegatoria tácita del recurso de reconsideración planteado en su contra; solicitando en consecuencia se proceda a la devolución de la suma de Gs. 455.370.932.
QUE, de conformidad al Informe de Análisis N° 77300012472, el rechazo en la devolución del monto señalado se debe a la existencia de créditos caducos, reliquidados y sustentados en comprobantes irregulares.
QUE, los créditos cuya devolución fuera rechazada por caducidad, afecta al periodo setiembre/14 cuya devolución fuera solicitada en fecha 27 de febrero de 2020 mediante expediente N° 75001006641, proceso N° 41000004396.
QUE, la firma actora remitiéndose a testimonio simple (fs. 22/23) del Dictamen DANT N° 123 de fecha 29 de octubre de 2014, invoca un derecho a la suspensión del curso de la caducidad, fundado en la existencia de controles llevados a cabo por la Administración, especialmente el iniciado en febrero de 2010 cuya culminación se produjo en octubre de 2011 (608 días) y otro proceso iniciado en mayo de 2012 que finalizó en noviembre de 2013 (564 días) con lo cual pretende que se le reconozca la suspensión de 1154 días muchos más que los 221 admitidos por la Administración.
QUE, al respecto de la suspensión pretendida, la misma se funda en una supuesta determinación adoptada por la administración en un proceso anterior, que además no debió haber impactado en el periodo setiembre/2014 salvo por la liquidación de periodos anteriores; sin embargo, dicha determinación no se encuentra debidamente probada al provenir de un instrumento simple, cuya veracidad no puede ser admitida; asimismo, la aludida existencia de procesos de verificación o fiscalización que sostiene le faculta a exigir un reconocimiento de suspensión de 608 días en un caso y 546 días en otro, no pasa de la mera referencia, no se ha probado su existencia, además de haberse producido en periodos anteriores al de la presente pretensión de devolución.
QUE, del reconocimiento de suspensión de 221 días realizado por la Administración, no cabe expedimos al no ser materia de agravios; sin embargo, me permito señalar que la caducidad contra el sujeto activo se suspende únicamente por gestión fundada del contribuyente reclamando su devolución, lo cual no resulta extensible a periodos auditados. Al respecto, el artículo 221 de la Ley 125/91 dispone que la caducidad se produce a los cuatro años desde que el crédito pudiera ser exigible y opera por periodos mensuales, por lo que la solicitud de devolución de periodos anteriores al de setiembre/2014 o fiscalizaciones o auditorías anteriores, en nada inciden con los que se discuten en estos autos y que por tal motivo fueran rechazados.
QUE, de igual modo, con respecto a la suspensión de la caducidad reconocida por la SET, la Resolución RG N° 09/2013 y la RG N° 129/2018, lo que en realidad dispusieron es la suspensión de la presentación de las solicitudes de devolución de impuestos y repetición de pagos, durante un periodo determinado, ínterin se realizaban ajustes administrativos; por tanto, atendiendo que el principio general establece los derechos que deben ser ejercidos en un tiempo determinado caducan por el vencimiento del plazo si no se dedujere la acción o se ejerciere el derecho, la suspensión producida por las mismas, sólo afecto a los créditos y pagos cuyo plazo para el reconocimiento del derecho a la devolución debía ejercitarse dentro de esos días de suspensión de actividades, no implicando de ninguna manera una extensión del plazo de caducidad, ni ha afectado ningún derecho del contribuyente sobre su solicitud de devolución planteada años después.
QUE, el propio carácter del instituto lo toma improcedente, ya que a diferencia de la prescripción, ésta no se suspende sino únicamente con el ejercicio efectivo del derecho a reclamar su devolución, a partir de allí se sigue el procedimiento establecido hasta su resolución, por lo que denegada no se reanuda un nuevo plazo de cuatro años, sino que deben ejercerse los recursos y acciones pertinentes para la revocación del acto administrativo. Asimismo, a diferencia de la prescripción, la caducidad es de orden público, no tutela intereses particulares, puede ser decretada oficiosamente y por su naturaleza pública no puede ser objeto de suspensión, interrupción o renuncia.
QUE, como bien es sabido, existen diferencias sustanciales entre la prescripción y la caducidad. La PRESCRIPCION se da con respecto a la acción que tiene una persona para reclamar judicialmente el reconocimiento o el cumplimiento de un derecho material concreto; la CADUCIDAD se da con respecto a la existencia de dicho derecho material concreto que se pretende hacer valer mediante el ejercicio de la acción.
QUE, del mismo modo, la PRESCRIPCION tiene como objetivo limitar en el tiempo la posibilidad de reclamar la satisfacción de un derecho material mediante su ejercicio; la CADUCIDAD tiene como objetivo limitar en el tiempo la existencia de un derecho materia concreto.
QUE, si bien ambos institutos se fundan en el transcurso del tiempo, vemos pues que existen claras diferencias entre la prescripción y la caducidad. En el caso de autos, la recurrente pretende la suspensión del curso de la caducidad por medio de una vía distinta a la única existente, cual es la de su efectivo ejercicio. Por ende, siguiendo la regla interpretativa que nos brinda el art. 221 de la Ley 125/91, al momento de la solicitud de devolución de los créditos correspondientes al ejercicio setiembre/2014, estos ya se encontraban caducos, por lo que el acto administrativo debe ser confirmado a su respecto.
QUE, en cuanto al rechazo de la devolución de Gs. 167.235 por diferencia de reliquidación y de Gs. 772.727 provenientes de comprobantes que no cumplen las disposiciones reglamentarias, no se ha formulada agravio específico al respecto, tampoco se ha ofrecido prueba que lo refute; por otro lado, aun en el supuesto de haber sido alegado y probado, dichos montos se encuentran insertos en los que han sido declarados caducos, por lo que su consideración resultaría estéril.
Por cuanto, corresponde confirmar el rechazo por caducidad de la devolución de los créditos fiscales exportador correspondientes al periodo setiembre/2014. Costas, por el Orden Causado conforme al art. 195 del CPC. ES VOTO.
A SU TURNO, EL EXCMO. MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. GONZALO SOSA NLCOLI, dijo: Que se adhiere al voto del Miembro Rodrigo A. Escobar E., por sus mismos fundamentos:
Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los Excmos. Miembros del Tribunal de Cuentas Primera Sala por ante mí, la Secretaria Autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:
Asunción, 03 de mayo de 2023.-
VISTO: El mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos,
EL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA
RESUELVE:
1.) NO HACER LUGAR a la presente acción Contencioso Administrativa promovida por la firma Essentra Products S.A. contra la resolución N° 7930007524 y Res. Denegatoria Ficta, dictadas por la Subsecretaría de Estado de Tributación y en consecuencia corresponde;
2.) CONFIRMAR el rechazo por caducidad de la devolución de los créditos fiscales exportador correspondientes al periodo setiembre/2014.
3.) IMPONER, las costas en el Orden Causado.
4.) ANOTAR, registrar, notificar y remitir copia a la Excma. Corte Suprema de Justicia.
Gonzalo Sosa. Miembro
Martín Avalos. Miembro
Rodrigo Escobar. Miembro
Ante mi:
Abog. Evelin Martínez. Actuaria
Jurisprudencias
Acuerdo y Sentencia N° 333/2022 Tribunal de Cuentas. Primera Sala.AGROPECUARIA CAMPOS NUEVOS SA contra SUB SECRETARÃA DE ESTADO DE TRIBUTACIÃN.
AGROPECUARIA CAMPOS NUEVOS SA contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.
ACUERDO Y SENTENCIA N° 333/2022. Tribunal de Cuentas. Primera Sala.
En la ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los siete días del mes de diciembre de dos mil veintidós, estando presentas los Excelentísimos Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, Dr. Rodrigo A. Escobar E., Dr. Gonzalo Sosa Nicoli y Dr. Martin Avalos Valdez;, en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la Presidencia del primero de los nombrados, por ante mí la Secretaria Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: “Agropecuaria Campos Nuevos SA c/ Resolución N° 72700000471/2021 y otra, dictadas por la Subsecretaría de Estado de Tributación - SET”.
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTIÓN:
¿Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?
Practicado el sorteo de la ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: MARTÍN AVALOS VALDEZ, RODRIGO A. ESCOBAR E., Y GONZALO SOSA NICOLI.
Que, a fs. 96 de autos obra el A.I. N° 68 de fecha 04 de marzo de 2022, por el cual se resolvió declarar la competencia del Tribunal para entender en el presente juicio, y existiendo hechos que probar se recibió la causa a prueba por todo el término de ley.
Que, por providencia de fecha 30 de mayo de 2022, obrante a fs. 104 de autos, se llamó Autos para Sentencia.
EL EXCELENTÍSIMO MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, MAG. MARTÍN AVALOS VALDEZ, dijo:
De acuerdo al escrito de fs. 39/58 de autos, Nora Ruoti Cosp, en representación de la firma AGROPECUARIA CAMPOS NUEVOS S.A., conforme testimonio de Poder General que acompaña, instauran demanda Contencioso Administrativa contra la resolución N° 72700000471/2021 y otra, dictadas por la Subsecretaría de Estado de Tributación - SET, manifestando lo sgte: “...Agropecuaria Campos Nuevos S.A., en su carácter de exportadora, y en virtud de lo previsto en los Artículos 84" y 88° de la Ley N° 125/91, solicitó la devolución de los créditos fiscales afectados a la exportación, correspondientes a los periodos fiscales agosto, setiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2013, por un lado y, por el otro, enero, febrero y marzo de 2014, por medio del régimen acelerado de devolución, otorgando una garantía bancaria por importes iguales a los solicitados. La Administración Tributaria, a través de la Resolución de Devolución de Créditos Fiscales N° 7930003/563 correspondiente a los periodos agosto/2013 a febrero/2014. resolvió la acreditación del importe total solicitado por mi representada, el cual asciende a Gs. 985.009.872, y a través de la Resolución de Devolución de Créditos Fiscales N° 7930003615 correspondiente al periodo marzo/2014, resolvió la acreditación del importe total solicitado p r mi representada. el cual asciende a 6 1.023.607.049. Con relación al periodo agosto/2013 a febrero/2014, en lecha 28/12/2017, mi representada recibió la Comunicación de Ejecutiva Garantía N° 755100001166, a través de la cual, sin exponer fundamento alguno, resolvió ejecutar parcialmente las garantías presentadas por mi representada por importe de Gs. 985.009.872 más Gs. 187.644.381 correspondiente a recargos ejecutados ilegítimamente, razón por la cual el monto total ejecutado asciende a Gs. 1.102.654.253. En la misma fecha, mi representada recibió el Informe de Análisis N° 77300008476 que, si bien identifica a un analista de créditos, no se halla suscripto por el mismo. A través de dicho informe se pretende "fundamentar" el rechazo efectuado. Igualmente, con relación al periodo marzo/2014, en fecha 12/01/2018, mi representada recibió la Comunicación de Ejecución de Garantía N° 75500001181. a través de la cual, sin exponer fundamento alguno, resolvió ejecutar parcialmente las garantías presentadas por mi representada por importe de G 179.119.287 más G 34.032.664 correspondiente a recargos ejecutados ilegítimamente, razón por la cual el mono total ejecutado asciende a G 213.151.951. En la misma fecha, mi representada recibió el Informe de Análisis N° 77300008505 que, si bien identifica a un analista de créditos, no se halla suscripto por el mismo. A través de dicho infirme se pretende "fundamentar" el rechazo efectuado. Recalcamos que. los sumarios administrativos de ambos periodos, con numeración 43000000156 y 43000000171 respectivamente, fueron acumulados en el proceso N° 43000000456 del 26/09/2018, dentro del cual se dieta la Resolución Particular N° 72700000471, en la que se resuelve devolver 469.800.157pero sin devolver los respectivos intereses, que ascienden a la suma de 328.699.581. Descontando la mencionada devolución el monto rechazado totaliza 694.329.002 más los intereses de 221.677.045 y de G 328.699.581, ascendiendo el monto total ejecutado a G 1.244.705.628. Contra la mencionada Resolución Particular hemos interpuesto el correspondiente recurso de reconsideración en fecha 15/04/2021, ingresado bajo expediente N° 72600003433. cuya denegatoria tácita operó en fecha 13/05/2021, por lo que a presente demanda se promueve en tiempo y forma oportuna. Defectos formales de la Comunicación de ejecución. Validez de las Resoluciones de devolución. Para comprender el incumplimiento por parte de la Administración Tributaria, debernos resaltar que la legislación impositiva vigente permite a los exportadores solicitar y obtener una devolución más rápida de los créditos fiscales mediante el otorgamiento de una garantía bancaria por un plazo determinado. Mi representada optó por este régimen para la solicitud de devolución de créditos fiscales que constituye el objeto de esta demanda. Como consecuencia de la solicitud de recupero de créditos, la Administración Tributaria dictó la Resolución de devolución N° 7930003563 y la Resolución de devolución N° 7930003615, ordenando la devolución del importe total solicitado, es decir, un total de G 2.008.616.921. La Ley N° 125/91, texto modificado, a través del Artículo 196°, establece la presunción de legitimidad de los Actos de la Administración. (...) Las Resoluciones de devolución cumplieron con los requisitos exigidos por la norma trascripta y no fueron modificadas por actos administrativos de igual jerarquía, por ende, no existe motivo ni acto administrativo que justifique la ejecución de la garantía constituida por mi representada, corno ilegalmente lo ha realizado la Administración Tributaria por importe total de 694.329.002, más intereses y recargos por valor de P 22.677.045, totalizando el valor de la ejecución ilegitima G 916.006.047. Asimismo, debernos resaltar que una resolución es un acto administrativo y en el caso de devolución de créditos fiscales, se trata de una Resolución Particular, pues resulta aplicable con relación al contribuyente que solicitó la devolución. Una resolución particular es una norma que obliga tanto al administrado como a la propia Administración Tributaria. Como estamos hablando de una norma que resulta exigible tanto a la Administración corno al administrado, luego de dictada la resolución, la misma solo puede ser modificada por una norme de igual o superior rango corno consecuencia de la aplicación del Artículo 137° de la Constitución Nacional que consagra el Principio de Jerarquía Normativa, es decir, una resolución no puede ser modificada por una simple comunicación, por lo que dicho acto carece de validez y, por ende, corresponde la devolución de los importes incorrectamente descontados. Es decir, la Comunicación de ejecución no es una resolución, por lo tanto, no tiene la virtud de descontar el crédito fiscal. Defectos formales de la Comunicación de ejecución. La Administración Tributaria resolvió ejecutar la garantía constituida por mi representada por importe de G. 694.329.002, comunicando dicha decisión por medio de Comunicaciones de ejecución, ejecutando, asimismo, intereses por dicte monto. La ejecución de una garantía, en la casa de solicitudes de devolución de créditos afectados a la exportación implica, en la práctica, el rechazo del crédito solicitado por el contribuyente. Al existir un rechazo de una solicitud, el mismo debe ser fundado y cumplir con los demás requisitos formales y de fondo exigidos por la legislación. En efecto, como lo hemos expuesto y trascripto en el punto anterior, la Ley N° 125/91. texto modificado, establece una presunción de legitimidad sobre los actos administrativos, la cual admite prueba en contra, siempre que el acto cumpla con los requisitos de regularidad y validez relativos a: a. Competencia b. Legalidad c. Forma legal d. Procedimiento. La Comunicación de ejecución no cumple con los requisitos legales expuestos pues: a) No expone un solo fundamento de los rechazos. (...) en el presente caso, la Administración Tributaria no cumplió con las disposiciones legales, pues tomó una decisión traducida en las Comunicaciones de ejes clan, cuyo efecto práctico es la no devolución de parte de los créditos fiscales, sin exponer el fundamento legal o fáctico de su decisión. La fundamentación exigida por la Ley n responde a un capricho del legislador, sino que tiene por objeto permitir al contribuyente conocer las razones de las decisiones adoptadas por la Administración Tributaria y, de acuerdo con ello, ejercer el derecho a la defensa, consagrado en maestra Constitución, mediante los procedimientos contenidos en las leyes. Debemos destacar que, la fundamentado exigida por la Ley debe hallarse contenida dentro de la resolución, no pidiendo remitirse a dictámenes, informes o resoluciones previas. (...) En este caso, en la Resolución Particular N° 72700000471, se considera que las Comunicaciones de ejecución se hallan fundadas en los Informes de Análisis, pero de la simple lectura de las Comunicaciones de ejecución se desprende que la misma ni siquiera menciona al referido informe. Por lo expuesto, las Comunicaciones de ejecución, al no contener los fundamentos en virtud de los cuales se resolvió no devolver parte los créditos fiscales solicitados, incumplieron con las condiciones legales, por lo que carecen de legitimidad, correspondiendo ordenar la devolución inmediata de los créditos rechazados si fundamento alguno por importe de G 916.006.047, más los respectivos intereses y recargos. (...) No fue emitida por funcionarios competentes. Las Comunicaciones de ejecución no identifican ni se hallan suscriptas por funcionarios competentes. En efecto, la Resolución General N° 102/13, a través de la parte pertinente del Artículo 12° establece que: "El personal actuante que realice la comunicación vía correo electrónico, deberá identificarse con su nombre, apellido, cargo e informar el objeto de la comunicación. Reiteramos, las Comunicaciones de ejecución no identifican a funcionario alguno, es decir, el acto administrativo no fue emitido por un funcionario competente, demostrándose así el carácter de ilegítimo de las mismas, desvirtuándose la presunción de legitimidad consagrada en el Artículo 196° de la Ley N° 125/91. En el caso de que se tome a los Informes de Análisis como "fundamentos- de los rechazos, igualmente los mismos fueron emitidos por analistas de créditos, funcionarios que carecen de competencia para resolver los rechazos de los créditos fiscales. Defectos en las notificaciones. Las Comunicaciones de ejecución no contienen un solo fundamento de los cuestionamientos en virtud de los cuales se ejecutaron y rechazaron los créditos cuya devolución fue solicitada por mi representada. Ello lo demostramos por ni dio de la presentación de las copias autenticadas de la misma. Ahora bien, como fundamentos de los rechazos, la administración tributaria remitió los informes. Tanto las Comunicaciones de ejecución como los Informes de análisis, en contra de las disposiciones legales vigentes, fueron notificados por correo electrónico. Siguiendo con el análisis del Artículo 196° de la Ley N' 125/91. el acto administrativo goza de la presunción de legitimidad, salvo que se demuestre que no se ha cumplido con la forma y el procedimiento legal. Con relación a las notificaciones, el Artículo 200° de la Ley N° 125/91. (...) La norma trascripta dispone la obligación de la Administración Tributaria de notificar personalmente o por cédula, toda resolución que pueda ocasionar un gravamen irreparable. Al respecto, el insigne jurista paraguayo Dr. Hernán Casco Pagano, en su obra "Código Procesal Civil Comentado y Concordado", Tomo 1, página 612, expone: "Constituye gravamen irreparable el que no puede ser reparado o enmendado pm la sentencia definitiva. Aplicado el concepto expuesto a los procedimientos en sede administrativa, tendríamos que el gravamen irreparable seria aquel que no puede ser reparado o enmendado por la resolución ulterior. En el caso de que mi representada no haya interpuesto el recurso de reconsideración, ello implicaría la pérdida los créditos ilegítimamente rechazados, por lo que queda claro que dichos actos administrativos pudieron ocasionar gravamen irreparable y, por ello, debieron ser notificados personalmente o por cédula. No obstante, lo expuesto, la Administración Tributaria se limitó a notificarlos por medio de correos electrónicos, incumpliendo con la disposición legal, hecho este que torna nulo a dichos actos, correspondiendo la revocación de os mismos y, por tanto, la devolución de los créditos rechazados más los intereses y accesorio legales. (...)".
QUE, el Abogado Femando Cubilla, bajo patrocinio de abogado, en nombre y representación del MINISTERIO DE HACIENDA, se presenta a contestar la demanda contencioso administrativo, manifestando lo sgte: “...En ese sentido, y a fin de refutar los conceptos en los que incurre la parte actora, que pretenden confundir a VV.EE., nos permitimos contestar la presente demanda en los términos siguientes: La parte actora plantea demanda contenciosa administrativo a fin de que el Tribunal de Cuentas, anule o revoque la Resolución N° 72700000471 del 15/03/2021, por la cual hace lugar parcialmente a lo solicitado en el sumario administrativo, quien a la fecha de hoy y por medio de esta impertinente demanda difiere infundadamente en el monto rechazado por la Subsecretaría de Estado de Tributación. Por lo expuesto, en su escrito inicial de demanda, las mismas alegaciones fueron debidamente refutadas en instancias administrativas que concluyó con la emisión del acto administrativo hoy recurrido por la adversa, emitido por la Administración Tributaria a cuyas conclusiones nos remitimos in totum y el cual forma parte de los antecedentes de fa presente demanda. La cuestión sometida a examen deviene de la errónea interpretación que realiza el representante de la empresa parte actora, en relación al análisis de la devolución del IVA Tipo Exportador por el Régimen Acelerado solicitados por la adversa, como así también, los parámetros utilizados por la Administración tributaria para el tratamiento y estudio de las documentaciones presentadas por la recurrente, con relación Monto de crédito fiscal por Topeo del 10% del Valor FOB de exportación que arroja la reliquidación, (-) Diferencia entre el Formulario de Comprobación 120 - Reliquidación y DJ IVA Formulario N° 120 del contribuyente, susceptible de devolución, Comprobantes que no cumplen con lo establecido en las reglamentaciones pertinentes, no descontados en la certificación, Proveedores que registran en sus DDJJ ingresos inferiores a las ventas realizadas, Diferencia entre DJ Formulario N° 122 y DJI-Retenciones del periodo Agosto/2013, por lo tanto no han ingresado al fisco el impuesto debido. No se debe perder de vista la objetividad formal que deben reunir las solicitudes de devolución del IVA Tipo Exportador por el Régimen Acelerado, para ser tomadas como válidas; es por ello que negamos categóricamente que este extremo haya cercenado los derechos de la firma recurrente, tal cual lo afirma la actora, ello en razón a que fueron devueltos y acreditados efectivamente los montos que pudieron ser verificados tal como exige la Ley y las reglamentaciones. En tal contexto, nos permitimos mencionar el Artículo 196 de la Ley N° 125/91, el cual dispone claramente que todos los actos de la administración tributaria se reputan legítimos, salvo prueba en contrario, siempre que cumplan los requisitos de regularidad y validez relativos a la competencia, legalidad, forma legal y procedimiento correspondiente. Expone, asimismo, que la Administración Tributaria podrá convalidar los actos anulables y subsanar los vicios de que adolezcan, a menos que se hubiere interpuesto recursos jurisdiccionales en contra de ellos. La parte adora alega que la Administración Tributaria no tiene capacidad para obligar a sus proveedores a cumplir sus obligaciones tributarias pues esta es una facultad exclusiva y excluyente de la Administración Tributaria, cosa que negamos categóricamente. La Administración Tributaria verificó el estado de cuenta de los proveedores, y respecto a los saldos de créditos fiscales de Gs. 1.244.705.628 el mismo NO SE ENCUENTRA DISPONIBLE, es decir, no se halla en las arcas del Estado y por tanto, su devolución se encuentra suspendida (...) VVEE., podrán observar que el Departamento de Aplicación de Normas Tributarias de la Subsecretaría de Estado de Tributación, a través del Formulario correspondiente y notificado al contribuyente, dio apertura al sumario administrativo y posteriormente a las diferentes etapas del mismo, por lo que la firma ejerció el Derecho a la Defensa y al Debido Proceso. En el formulario por el cual interpuso el sumario administrativo, la firma solicitó el monto total no justificado para su devolución, pero únicamente fundamentó algunos de sus cuestionamientos sobre los cuales la SET se expedirá en la presente Resolución. En relación con los puntos no objetados ni argumentados, se procede a ratificar el acto recurrido debido a que la firma no aportó nuevos elementos que ameriten la revisión del acto. Que, se exponen a VV.EE., los cuestionamientos de la Subsecretario de Estado de Tributación el argumento de la firma y la conclusión de la Administración Tributaria. La Administración Tributaria desafecto del campo de las exportaciones (Rubrc 1 inc. 13) y afectó a las operaciones en el mercado local (Rubro 1 inc. 11) el valor que no cuenta con la totalidad de los swifts bancarios, por no ajustarse a lo establecido en el Artículo 70 del Decreto N° 1.030/2013. En relación con los montos que no cuentan con comprobantes de cobro, el contribuyente Agropecuaria Campos Nuevos S.A., refirió en ocasión del sumario que obtuvo un préstamo del BANCO LATINOAMERICANO DE COMERCIO EXTERIOR (BLANDEX), y a los efectos de realizar los pagos de la deuda, ordenó a sus clientes del exterior que depositen en la cuenta de la entidad bancaria los montos de las transacciones, por lo que no cuentan con los swifis bancarios de dichas exportaciones. Al respecto, la firma refirió que la Ley le faculta a exigir aclaraciones, pero de ninguna manera autoriza a modificar unilateralmente las determinaciones realizadas por los contribuyentes. Se señala a VV.EE., que se observó que la firma AGROPECUARIA CAMPOS NUEVOS S.A. solicitó mediante el expediente N° 20173019611 una autorización a fin de sustituir la presentación del swift bancario por otros documentos, la cual fue concedida por la SET a través del Dictamen DANT N° 35/2018, por el cual se resolvió que en cada presentación la firma deberá adjuntar lo siguiente: 1) La solicitud del préstamo a la Entidad Financiera, debiendo presentarse el contrato traducido al castellano por traductor matriculado por la Corte Suprema de Justicia en su caso. 2) El depósito por parte de la Entidad Financiera de la suma correspondiente al préstamo, en un banco paraguayo de plaza en la cuenta del deudor. Asimismo, la constancia de este movimiento en los Libros respectivos. 3) La orden de pago realizada por el contribuyente a sus clientes, para que se deposite la suma de dinero establecida en la factura de exportación, en la cuenta de la Entidad Financiera que otorgó el préstamo. 4) Documentos que demuestren el arribo de la mercadería al destino previsto en el extranjero, de conformidad a lo establecido en el Artículo 84 de la Ley N° 125/91 y el Art, 1° de la Resolución General N° 89/2016. 5) El pago realizado por los clientes a cuenta y orden del contribuyente al Banco respectivo, presentando el swift bancario, o en su caso, la comunicación efectuada por el comprador al exportador, en la que conste que procedió al pago conforme las instrucciones dadas. Que, consecuentemente, luego de notificado el dictamen señalado, se procedió a dar apertura a la medida para mejor proveer N° 72800000171, a fin remitir el presente proceso a la Dirección de Asistencia al Contribuyente y de Créditos Fiscales (DACCF) para que analicen las pruebas adjuntadas por el contribuyente y determine si es procedente su devolución, conforme los requisitos exigidos en el Dictamen DANTN° 35/2018. Que, la Administración Tributaria a través del Informe Técnico N° 7320000132, la DACCF, luego de las verificaciones correspondientes concluyo lo siguiente: "...Por todo lo expuesto, el monto pasible de devolución sería de G. 469.800.157, teniendo en cuenta que el contribuyente ha demostrado una mecánica de pago que podría reemplazar al pago convencional, con todo lo expresado con anterioridad. Este monto había sido rechazado durante el análisis de devolución de crédito fiscal porque las facturas de exportación carecían de Swift bancario. Que, el Artículo 85 de la Ley Tributaria determina que la Administración Tributaria establecerá las condiciones y formalidades que deberá reunir la documentación que demuestre la exportación, sin perjuicio de exigir otros instrumentos que demuestren el arribo de la mercadería al destino previsto en el extranjero. Por lo expuesto, y en atención a la autorización de carácter excepcional presentada por la firma, se reconoció el derecho a devolución de créditos fiscales por valor de G 469.800.157. Crédito fiscal de G 8.703.848 rechazado por estar consignado en comprobantes que no cumplen con los requisitos legales y reglamentarios. Que, la Administración Tributaria impugnó el crédito fiscal debido a que las facturas en las que se halla consignado no cumplen con lo establecido en la Ley y Reglamentos respectivos, como ser: sin descripción del bien adquirido o no estar relacionado con la actividad de exportación de la firma. Que, sobre estos cuestionamientos, la firma contribuyente alegó que la factura expedida por LAERCIO FERNANDEZ DOS SANTOS con RUC 4932231 cuyo IVA asciende a G 4.500.000 fue rechazada por ser expedida en concepto de "consumición" no detallada, sin embargo, en la misma dice "comisión agrícola". Asimismo, refirió que el concepto consumición es a favor de su personal, siendo este un servicio amplio, resultando irracional detallar el contenido de cada plato consumido, llegando al extremo de exigir la inclusión de los ingredientes de cada plato, debiendo diferenciarse las tasas del IVA aplicables a cada elemento, según las manifestaciones de la firma. Con relación a la factura por el cual LAERCIO FERNÁNDEZ DOS SANTOS con RUC 4932231, cuyo IVA asciende a G 4.500.000, la misma no fue adjuntada en el presente sumario, por la que no habiendo pruebas que desvirtúen la conclusión del área competente del análisis en él proceso de devolución, es pertinente confirmar su rechazo, conforme se fundamenta en el párrafo siguiente. Es importante resaltar que el Artículo 86° de la Ley N° 125/91, modificado por la Ley N° 2421/2004, estipula que los comprobantes que no cumplan con los requisitos legales no darán derecho al crédito fiscal consignado en los mismos. Asimismo, el Artículo 20 del Decreto N° 6539/2005, modificado por el Decreto N° 10797/2013, establece de manera expresa y taxativa que, al momento de su emisión, en las facturas se deberá consignar clara y obligatoriamente la descripción o concepto del bien transferido o del servicio prestado. Que, en el caso particular del concepto "consumición", la Administración Tributaria señala que no siempre puede ser de alimentos, puede ser de bebidas alcohólicas, las cuales en ningún caso pueden considerarse como relacionados a la operación de exportación. Asimismo, existen proveedores que no se dedican al rubro de comidas, como es el caso de los contribuyentes GREFAN S.R.L. con RUC 80008711 quien posee como actividad "comercio al por mayor de otros productos"; 3 MG SD con RUC 80049724 quien tiene como actividades otras actividades de administración", "consultorio de administración de empresas", 'actividades inmobiliarias realizadas con bienes propios o ajenos"; (...) Sobre las compras no relacionadas, señalamos que el Artículo 88° de la Ley N° 125/91, modificado por la Ley N° 5061/2013 de manera EXPRESA y CLARA instaura que la devolución del crédito fiscal del IVA solo es procedente cuando la compra de la cual proviene está relacionada directa o indirectamente con la operación de exportación de la firma; es decir, sin la presencia de estos elementos, no podría configurarse dicha actividad, y en ese sentido, la adquisición de revelado de fotos, bebidas alcohólicas, revolver, planta ornamentales entre otros, no reúnen uno de los criterios que conforma el Principio de Causalidad del Gasto, el cual es el de NECESIDAD, que implica que sin la realización del mencionado desembolso no sería posible realizar dicha actividad. Que, la Administración Tributaria resolvió confirmar el rechazo de G 8.703.848, conforme lo expuesto precedentemente. Crédito fiscal de G 17.407.383 suspendido por derivar de operaciones con proveedores omisos e inconsistentes. Que, la Administración Tributaria verificó las compras gravadas locales informadas por la recurrente con las respectivas DD.JJ. de sus proveedores y constató que algunos de éstos presentaron su mal con montos inferiores a los invocados por ACNSA (inconsistente) o que no presentaron las mismas (omisos), por lo que la diferencia no retenida fue descontada del crédito fiscal solicitado. En consecuencia, la firma refirió que no posee facultades ni atribuciones legales para intervenir, controlar o fiscalizar a sus proveedores el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, siendo esta función exclusiva e indelegable de la Administración Tributaria. Sobre él punto cabe destacar que el crédito fiscal NO SE ENCUENTRA DISPONIBLE, debido a que la suma cuya devolución es reclamada no se halla en las arcas del Estado y por tanto su devolución queda suspendida, ya que el Fisco no puede devolver lo que NO HA PERCIBIDO. Al respecto, el Artículo 2° de la RG N° 15/2014 establece que la existencia y legitimidad del crédito fiscal será confirmada a través de las DD.JJ. de la solicitante y de los terceros, así como por informaciones complementarias, a los efectos de determinar el crédito susceptible de devolución. En consecuencia, la Administración Tributaria resolvió y comunico al contribuyente que estos montos serán devueltos, en la medida que ingresen al Erario; es decir, cuando cuenten con las características de existencia, legitimidad y disponibilidad; y a pedido de la firma. Sobre la Validez de la Resolución de devolución, la firma alegó que la misma solo puede ser modificada por un acto igual o superior, no por una comunicación realizada por correo electrónico. (...).
Y EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, MAG. MARTÍN ÁVALOS VALDEZ, prosiguió diciendo: Que en fecha 09/06/2021 se presentó ante este Tribunal la abogada representante de la firma Agropecuaria Campos Nuevos SA, a plantear acción contencioso-administrativa (fs. 39/58) contra la Resolución Particular N° 72700000471/2021 de fecha 15/03/2021, y su Resolución Denegatoria Tacita, ambas dictadas por la Subsecretaría de Estado de Tributación - Ministerio de Hacienda.
Que, en fecha 01/02/2022, se presentan los representantes de la Abogacía del Tesoro, a tomar intervención y contestar la presente acción contencioso-administrativa (fs. 81/94).
Que la providencia de fecha 30/05/2022 (fs. 104), dispone llamar “Autos para Sentencia”, encontrándose la referida providencia, a la fecha, firme y ejecutoriada.
Que, el Acto Administrativo objeto de la presente acción contencioso-administrativa es la Resolución Particular N° 72700000471/2021 de fecha 15/03/2021, y su Resolución Denegatoria Tacita, ambas dictadas por la Subsecretaría de Estado de Tributación -Ministerio de Hacienda; por las cuales se dispone, luego de un sumario administrativo, la devolución parcial del crédito fiscal solicitado por el contribuyente en sede administrativa, y cuestionar parte del citado crédito, ordenándose el rechazo de su devolución por la administración tributaria.
De la Caducidad el Sumario Administrativo. -
Que, analizadas las constancias de autos, y previo al estudio de la cuestión de fondo o tema decidendum, esta judicatura pasa a abocarse al estudio de la caducidad del procedimiento administrativo, por tratase de una cuestión esencial para determinar la legalidad de los actos administrativos dictados como consecuencia de la misma, y por haber sido alegado por la parte actora en el ítem N° 4 de su escrito de demanda (fs. 39/58), al respecto, esta judicatura manifiesta cuando sigue:
En efecto, y con relación a la caducidad del sumario administrativo alegada por la parte actora, conforme a las constancias de autos y a los antecedentes administrativos traídos a la vista del tribunal, se concluye que no es posible determinar la caducidad del sumario administrativo, puesto a que no obra constancia alguna de los autos de instrucción sumarial de los procesos de devolución, tampoco obra constancia de la resolución administrativa que ordena la acumulación de los procesos de devolución, ni tampoco constancia de las actuaciones respectivas a descargos, producción y diligenciamiento de pruebas, alegatos, y toda actuación de las etapas propias del sumario administrativo. En resumen, no obra en autos constancia alguna que permita determinar el transcurso en exceso de los plazos legalmente establecidos para el dictamiento del acto administrativo definitivo por la administración tributaria. Siendo así, y considerando que la parte actora no ha impugnado el contenido de los antecedentes administrativos dentro del plazo establecido, conforme al tercer párrafo de providencia de fecha 10/11/2021 (fs. 79), corresponde NO HACER LUGAR a la caducidad solicitada.
De la Cuestión de Fondo o Thema Dedidendum. -
La cuestión contenciosa se origina en el rechazo parcial de la Devolución IVA EXPORTADOR correspondiente a los periodos fiscales de febrero y marzo del año 2014. La suma objetada por la administración tributaria asciende a la suma de guaraníes veintiséis millones ciento once mil doscientos treinta y uno (G. 26.111.231), monto que contiene las siguientes especificaciones:
Descripción |
Monto |
Proveedores que registran en sus DDJJ ingresos inferiores a las ventas realizadas |
17.407.383 |
Comprobantes que no cumplen con lo establecido en la reglamentación pertinente, no descontados en la certificación |
8.703.848 |
Proveedores que registran en sus DDJJ ingresos inferiores a las ventas realizadas - Operaciones con proveedores omisos o inconsistentes G. 17.407.383.-
Que, la parte actora ha cuestionado la legalidad de los actos administrativos, aduciendo que los mismos carecen de fundamentación legal, en razón a que el pedido de devolución de crédito fiscal correspondiente a la obligación del IVA tipo exportador, respecto a la parte objetada por provenir de proveedores omisos o inconsistentes, fue rechazado por la Administración Tributaria por motivos ajenos a los contemplados en la legislación tributaria para la procedencia de dicha devolución. Argumenta que los requisitos legal es para la procedencia se encuentran contemplados en los artículos 86 y 88 de la Ley N° 125/91, y que la solicitud de la firma Agropecuaria Campos Nuevos SA se ajusta plenamente a dichos requisitos, pese a ello, la Administración Tributaria procedió a suspender la devolución en razón a que los proveedores de la firma accionante, a la fecha, no han ingresado el correspondiente IVA compra a las arcas fiscales imposibilitando la devolución o repetición del tributo, situación que no se encuentra articulada como causal de rechazo de devolución.-
La parte actora arguye que condicionar la devolución a un hecho fuera del control del contribuyente, es una condición que no está prevista en disposición legal alguna, por lo que la devolución del IVA de exportación está sujeto solamente a las circunstancias de: 1-Acreditar la exportación, y 2- Acreditar los IVAs pagados que conforman su crédito de exportador.
Por otra parte, la representación fiscal argumenta que los supuestos créditos fiscales invocados no son tangibles, líquidos y exigibles, en razón de que los proveedores de la firma accionante aún no han ingresado el impuesto al fisco, por lo que el crédito fiscal de exportador solicitado quedaría supeditado a que sus proveedores ingresen previamente sus respectivos IVA COMPRA a las arcas fiscales, suspendiéndose por tanto la devolución peticionada por la firma Agropecuaria Campos Nuevos SA.
Que, analizando la cuestión que nos ocupa, se puede deducir que la Administración Tributaria, ha dictado actos administrativos con falta de motivación legal, vulnerando de esta forma el Artículo 205 de la ley N° 125/91. La negativa por parte de la Administración Tributaria de proceder a la devolución del crédito fiscal solicitada por la firma acción ante basada en que los mismos debían ingresar previamente sus respectivos IVA COMPRA a las arcas fiscales no se ajusta a derecho, puesto que la misma no está contemplada en la como causal de rechazo para la devolución, ni tampoco como requisito para la procedencia del mismo. Además, el propio Artículo 180 de la Ley N° 125/91 establece que uno está sujeto a responsabilidad ante el Fisco solo por hechos propios o por personas de su dependencia. No poderíos confundir una relación comercial comprador-proveedor como si ésta fuera una figura le relación de dependencia, pues no lo es desde ningún punto de vista. Como lógica consecuencia, queda totalmente excluido que la firma Agropecuaria Campos Nuevos SA pueda tener responsabilidad por lo que hayan hecho o dejado de hacer sus proveedores.
La Administración Tributaria no puede imponer restricciones a la devolución del crédito fiscal sobre una responsabilidad que le es ajena al contribuyente, de lo que resulta que las decisiones de esta naturaleza estén desprovistas de sustento legal y de racionalidad. Es obligación constitucional del Poder Ejecutivo y no del contribuyente recaudar las rentas de la República conforme al Artículo 238 inc. 13 de la Constitución Nacional. Lo que corresponde a la Subsecretaría de Estado de Tributación es perseguir a los incumplidores utilizando las facultades legales que le han sido otorgadas y no descargar la responsabilidad de sus obligaciones legales a los contribuyentes que no cuentan con facultad ni respaldo legal alguno para perseguir este tipo de infracciones.
En conclusión, y entendiendo que si bien la certificación del importe a devolver es privativo de la Administración Tributaria, y que los cuestionamientos que esta realiza deben estar fundados en la norma identificando específicamente las causas que motivan el rechazo, y al apreciarse en autos disposiciones dictadas por parte de la demandada, que no se hallan previstas en la norma impositiva como causales que impidan la procedencia de la devolución del crédito fiscal, respecto del importe que fuera rechazado por provenir de proveedores omisos o inconsistentes, y que las pruebas arrimadas por la accionante no han sido desconocidas ni impugnadas en cuanto a su legitimidad por la Administración Tributaria, constituyéndose en medios probatorios contundentes que desvirtúan los motivos del rechazo: “En todo caso el reconocimiento de la devolución solicitada no impide la posterior comprobación de la obligación tributaria a través del oportuno procedimiento de comprobación e investigación”(vide: Las devoluciones de ingresos tributarios indebidos, Pagina: 51, Autor: Juan Calvo Vérgez, Edición 2009, Madrid). Por tanto, esta magistratura concluye que el monto cuya devolución de crédito fiscal de la obligación del IVA tipo exportador, respecto al monto objetado por la Administración Tributaria por provenir de proveedores omisos o inconsistentes, que totalizan la suma de guaraníes diecisiete millones cuatrocientos siete mil trescientos ochenta y tres (G. 17.407.383), reúne la suficiente justificación documental y los demás requisitos necesarios para ser objeto de devolución, por lo que corresponde HACER LUGAR a la misma, por así corresponder en derecho.
Comprobantes que no cumplen con lo establecido en la reglamentación pertinente, no descontados en la certificación - G 8.703.848.-
Como mencionamos anteriormente, éste Tribunal no puede certificar los importes sometidos a devolución, pues esta constituye una facultad única, privativa o exclusiva de la Administración Tributaria, y al haberse pronunciado la Administración respecto de la improcedencia de la devolución y el consecuente rechazo del crédito fiscal por encontrarse registrado en documentos que no reúnen requisitos legales y reglamentarios necesarios; y no haber la parte actora agotado los mecanismos administrativos que le permitan desplegar los medios probatorios para demostrar la certeza de la cuantía solicitada; no es válido entender que este Tribunal se arrogue facultades reservadas con exclusividad a la Administración, en el sentido de convalidar importes rechazados por la Administración y sustituirse en las funciones propias e indelegables de la SET violando el Principio de división de los Poderes del Estado.
Que respecto a la postura de la parte actora de que la AT ha rechazado la devolución en cuestión alegando la "falta de detalle de los bienes adquiridos", así como una "descripción suficiente", sabe señalar lo siguiente: "...Sin ánimo de ser exhaustivos, listamos a continuación algunos de los indicios que han sido aceptados en sede administrativa o judicial con el fin de cuestionar la realidad de las operaciones documentadas por el contribuyente en una factura: ... Facturas con descripción de operaciones genéricas o incompletas...; Resolución del TEAC 358/2009 de 3 de febrero de 2010, Sentencia de la AN de 4 de mayo de 2000, recurso 1149/1997”. 200 Preguntas y Respuestas sobre la Reforma de la Ley General Tributaria” - Directores Gloria Marín Benítez y Miguel Cremades Schulz, 1ra. Edición, diciembre 2015, Editorial Arazandi - España, pág. 100.
En el mismo sentido, señalan los autores citados precedentemente que: “La factura no constituye un medio de prueba privilegiado (aunque sigue siendo el medio prioritario) respecto de la existencia de las operaciones. El criterio del Tribunal Económico Administrativo Central —TEAC- señala “Las facturas no constituyen por sí solas pruebas suficientes de la realidad de una entrega o de la prestación de un servicie”. A su vez, la doctrina del REAC encuentra su fundamento en la doctrina del Tribunal Suprema -TS — sobre el valor probatorio que ha de conferirse a los documentos privados si una parte niega la autenticidad de un documento, como una factura, la parte contraria puede utilizar cuantos medios de prueba estime adecuados para acreditar su autenticidad, decidiendo el Tribunal tal veracidad de una apreciación global de las pruebas obrantes en los autos. En esta línea, la inversión de la carga de la prueba en aquellos supuestos en lo que la Administración cuestione “fundadamente” la realidad o existencia de una operación presuntamente realizada por el sujeto pasivo y que haya determinado el registro de un gasto deducible o deducción por el contribuyente. Así, la inversión de la carga de la prueba dependerá de los argumentos que la Administración ofrezca para justificar su posición. .Sin ánimo de ser exhaustivo listamos a continuación algunos de los indicios que han sido aceptados en sede administrativa o judicial con el fin de cuestionar la realidad de operaciones documentadas por el contribuyente en una factura, con el fin de dar una idea de en qué condiciones puede entenderse como “fundado” el hecho de que la Administración cuestione la efectividad o existencia de dichas operaciones: a) Facturas con descripción de operaciones “genéricas o incompletas" sin antecedentes que las justifiquen o con incongruencias o irregularidades con los mismos; b) Facturas en que el expedidor o destinatario no esté identificado”. 200 Preguntas y Respuestas sobre la Reforma de la Ley General Tributaria:” - Directores Gloria Marín Benítez y Miguel Cremades Schulz, Ira. Edición, diciembre 2015, Editorial Arazandi - España, pág. 99.
Esta judicatura entiende que el importe a devolver es privativo de la Administración Tributaria, y los cuestionamientos que esta realice deben estar fundados en la norma identificando específicamente los casos que motivan el rechazo, de tal manera a permitir al contribuyente desplegar los medios probatorios suficientes que le permitan justificar su pretensión, y que al no adolecer las actuaciones administrativas de precisiones respecto de los fundamentos del rechazo, ya que la resolución impugnada se encuentra debidamente fundada en disposiciones legales, y al no apreciarse en autos actuaciones procedimentales por parte de la actora que permitan creer lo contrario, respecto del importe no devuelto por la Administración Tributaria por Comprobantes que no cumplen con lo establecido en la reglamentación pertinente, no descontados en la certificación, por los indicios indubitados demostrados en sede admirativa y jurisdiccional que han hecho dudar de la realidad de la transacción reflejadas en las facturas que no cumplen requisitos legales y reglamentarios, y que el administrado no pudo aportar los justificantes, datos y pruebas convenientes para hacer valer su derecho sobre el monto cuestionado por la SET. Sostengo el criterio que al estar comprometida la actividad financiera del Estado, debe existir extrema precisión y certeza respecto del cumplimiento de los requisitos exigidos por la norma en cuanto al cumplimiento de las formalidades y determinación del importe a devolver. Tampoco debemos perder de vista que el rechazo de la devolución de crédito cuestionado constituye una facultad única y exclusiva de la Administración Tributaria, y al no haber sido desvirtuados por la actora no es válido entender que este Tribunal se arrogue facultades reservadas con exclusividad a la Administración, en base a las normas vigentes que rigen la materia.
La parte actora debió haber fundamentado debidamente su pretensión además de probar la misma, de manera tal a desvirtuar con hechos y derechos lo sostenido por la Administración Tributaria al negarle la devolución de dicho importe y no simplemente limitarse a solicitar la devolución, ya que no ha presentado, tanto en sede administrativa como también jurisdiccional, los documentos suficientes que avalen las operaciones realizadas en el sentido de que las facturas presentadas hayan cumplido con los requerimientos legales correspondientes. En efecto, no se observa vicio alguno en este punto de la resolución cuestionada, lo que demuestra la legalidad en el actuar de la SET., entendiendo que únicamente la factura correctamente expedida sirve de prueba documental tanto de la operación realizada como de su importe, a efectos de la práctica de la deducción y devolución de crédito tributario proveniente el IVA, pues la factura constituye un aspecto fundamental en la gestión del IVA, cumpliendo la triple función: de operar como medio de información; como instrumento para el ejercicio del derecho deber de repercusión; y como instrumento de deducción y devolución.
Por lo manifestado, corresponde HACER LUGAR PARCIALMENTE a la presente acción contencioso-administrativa y en consecuencia ordenar la devolución del IVA Crédito Fiscal tipo exportador, por la suma de guaraníes diecisiete millones cuatrocientos siete mil trescientos ochenta y tres (G. 17.407.383), monto que corresponde a la parte objetada por la Administración Tributaria por provenir de proveedores omisos e inconsistentes. En cuanto a las costas, corresponde imponerlas en el Orden Causado, conforme al Artículo 193 del C.P.C. ES MI VOTO.
A SU TURNO, EL EXCMO MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. RODRIGO A. ESCOBAR E., DIJO: QUE, muy respetuosamente me permito expresar las razones que me llevan a DISENTIR con respecto a las consideraciones vertidas por el colega preopinante, en lo que respecta al instituto de la caducidad administrativa, pues soy del criterio que como modo anormal de terminación el procedimiento, debe ser entendido de manera restrictiva, limitándose a lo regulado por la Ley 4679/12 y no extenderlo a otros plazos, regulados en otras normativas, que aunque perentorios e improrrogables, no les haya sido atribuido como efecto poner fin al procedimiento en caso de ser excedidos; de hecho, la caducidad no ha sido propuesta y los reclamos van más allá de créditos provenientes de proveedores omisos e inconsistentes, por lo que a fin de evitar el dictado de una sentencia nula, se procede a su análisis cabal.
QUE, en el caso de marras, la Abogada NORA LUCIA RUOTI, en representación de la firma contribuyente AGROPECUARIA CAMPOS NUEVOS S.A., promueve demanda contencioso-administrativa contra la Resolución Particular N° 72700000471 de fecha 15/03/2021, por la cual se rechaza parcialmente su solicitud de devolución del crédito fiscal IVA tipo exportador y la negativa ficta de su reconsideración.
QUE, en cuanto a la nulidad del sumario, fundada en el incumplimiento de su duración que no puede exceder de 70 días, la Ley N° 125/91 en su artículo 233, claramente señala que en materia tributaria sólo proceden los recursos y acciones establecidos en la Constitución Nacional y los señalados en dicha Ley; asimismo, el artículo 237 dispone que lo único que puede ser materia de la acción contencioso administrativa, son las resoluciones expresa o tácitas dictadas por la Administración Tributaria, a lo que se debe circunscribir la revisión del acto, y no extenderse indebidamente a los actos preparatorios del acto, salvo las expresamente establecidas como lo son la duración de la fiscalización o la caducidad del sumario.
QUE, en el presente caso ni siquiera resultan aplicables los procedimientos establecidos en los artículos 212 y 225 de la Ley N° 125/91, pues no nos encontramos ante un procedimiento de determinación tributaria o de aplicación de sanciones incoada por la Administración, sino ante un sumario administrativo iniciado a petición del contribuyente ante la denegación parcial de la devolución de la devolución de su crédito fiscal IVA tipo exportador regulado en el artículo 88; en estas condiciones, el procedimiento aplicable es la del procedimiento general del Capítulo IX y los artículos 196 a 205.
QUE, aun anulado el procedimiento seguido para dictar el acto administrativo, no se puede disponer sobre esa base la procedencia de la acción contencioso administrativa sin analizar el fondo de la cuestión, pues como se ha referido, no nos encontramos ante una cuestión iniciada de oficio por la Administración, sino a instancia del particular. De hecho, el artículo 205 dispone la procedencia de la negativa tácita en este tipo de procedimiento.
QUE, pasando al fondo de la cuestión, se visualiza que la Firma AGROPECUARIA CAMPOS NUEVOS S.A., representada por la Abog. NORA LUCIA RUOTI COSP, se presenta en fecha 16 de abril de 2021, según escrito de demanda de folios 39/58, a interponer demanda contencioso administrativa contra la Resolución Particular N° 72700000471 de fecha 15 de marzo de 2021 y la resolución ficta de su reconsideración, en lo atinente a la parte del monto cuya devolución de crédito fiscal IVA - Exportador fuera cuestionado por un monto de Gs. 985.009.872 y 179.119.287; de los cuales Gs. 16.932.531 y 474.852 corresponden a proveedores inconsistentes y el resto cuestionados por otros motivos. La recurrente reclama que al monto cuestionado debe adicionarse la suma de Gs. 221.677.045 correspondientes a los demás rechazos y al interés; asimismo, agregarse a monto reconocido en sumario la suma de Gs. 328.699.580 por intereses y recargos, totalizando su reclamo la suma de Gs. 1.244.705.628.
QUE, en estas condiciones, los concentos cuya devolución se reclaman, son:
|
Descripción |
monto |
|
1 |
Comprobantes que no cumplen con lo establecido en las reglamentaciones vigentes, no descontados en la certificación |
Gs. 8.063.285 |
Gs. 640.563 |
2 |
Proveedores que registran en las DDJJ ingresos inferiores a las ventas realizadas al solicitante del crédito fiscal |
Gs. 16.932.531 |
Gs. 474.852 |
3 |
Diferencia entre DJ Formulario N° 122 y DDJJ Retenciones del periodo |
Gs. 57.909 |
|
4 |
Monto del crédito fiscal justificado luego del análisis, cuya devolución se deberá realizar por expediente físico |
Gs. 668.159.162 |
|
2 |
Intereses ejecutados |
Gs. 221.677.045 |
|
6 |
Intereses devengados |
Gs. 328.699.580 |
|
|
Total, reclamado |
Gs. 1.244.705.628 |
QUE, el ítem 1 corresponde a “Comprobantes que no cumplen con lo establecido en las reglamentaciones vigentes, no descontados en la certificación” por Gs. 8.063.285 y Gs. 640.563, corresponde a operaciones cuestionadas por no detallar el bien o servicio adquirido o no estar relacionado a la actividad de exportación.
QUE, al respecto, la Administración se encuentra plenamente facultada, a interpretar administrativamente las disposiciones relativas a tributos; y, cuando los documentos objetados en este caso, no guardan relación con la actividad de exportación, y en tal sentido, los contenidos de las facturas no están relacionados con la actividad de la Empresa, ni son requeridas para el mantenimiento de su fuente productora, debe concluirse que la objeción deviene procedente, por lo que la Administración ajusta su proceder a lo normado en las Leyes al excluir dichos comprobantes cuyo contenido no se enmarca en las reglamentaciones para su validez, por lo que corresponde confirmar su rechazo.
QUE, el ítem 2 corresponde a “Proveedores que registran en las DDJJ ingresos inferiores a las ventas realizadas al solicitante del crédito fiscal” por Gs. 16.932.531 y Gs. 474.852, dichas impugnaciones deben ser revocadas, conforme el firme criterio sostenido por esta Magistratura en reiterados fallos de que no se puede trasladar sobre las espaldas del contribuyente el incumplimiento de los proveedores que no han honrado sus respectivas obligaciones tributarias al momento de la Resolución sobre la devolución del impuesto, por lo que éste no se encuentra obligado a comprobar que su proveedor haya cumplido con los tributos relacionados a las facturaciones presentadas por su parte, sino que es la Administración la única facultada al efecto y autorizada a practicar las determinaciones y reclamos que correspondan.
QUE, si los comprobantes de compras reúnen los requisitos de Ley, son válidos para el ejercicio del reclamo del contribuyente ya no puede la Administración ni "cuestionar", ni negarse a devolver sumas cuyo presupuesto de devolución viene determinado por la presentación del comprobante del pago del tributo por parte del contribuyente en la adquisición facturada.
QUE, en efecto, cumplidas las condiciones establecidas en la Ley para solicitar la devolución del crédito fiscal, requisitos satisfechos por la demandante respecto de las sumas cuestionadas como de omisas o inconsistentes, la Administración Tributaria está obligada a proceder a la devolución del crédito correspondiente. Y esto es así porque al contribuyente no le cabe el papel de fiscalizador de sus proveedores, esta facultad es prerrogativa exclusiva de la Administración.
QUE, el ítem 3 corresponde a “Diferencia entre DJ Formulario N° 122 y DDJJ Retenciones del periodo” por Gs. 57.909, debido a la existencia de una diferencia en el periodo agosto/2013 en las retenciones declaradas.
Sobre el punto, el artículo 210 de la Ley N° 125/91, en su inciso a), admite la determinación por parte de la Administración “cuando la ley así lo establezca”, lo que sería lo obrado bajo la denominación de “reliquidación”; en cuanto a la habilitación legal, el artículo 88 modificado por la Ley 2421/04 (sexto párrafo), habilita a la SET a formular objeciones, para lo cual y entre otras cosas, debe verificar la documentación presentada y confrontarla con las autodeclaraciones realizadas, si el contribuyente no se encuentra de acuerdo con las comprobaciones realizadas en sede administrativa, la vía expresamente establecida en el apartado normativo señalado, es la del sumario administrativo en donde debe probar sus reclamos, lo cual no ha ocurrido, ni en autos se ha diligenciado prueba que desvirtúe la reliquidación, por lo cual la objeción debe ser confirmada.
QUE, el ítem 4 corresponde a “Monto del crédito fiscal justificado luego del análisis, cuya devolución se deberá realizar por expediente físico” por Gs. 668.159.862, se funda en la reliquidación de un proceso anterior que afectó al periodo fiscal julio/2013 y repercute en el que se encuentra en estudio, por lo que resultan pertinentes las observaciones apuntadas en el ítem 1 y ante la falta de actividad probatoria en contrario a las determinaciones administrativas adoptadas, se debe confirmar el rechazo.
QUE, el ítem 5 corresponde a “Intereses ejecutados”, por Gs. 221.677.045, correspondiente a los intereses y recargos ejecutados. Sobre el punto, al tratarse de una devolución acelerada, en la que el exportador presenta la garantía bancaria y obtiene la devolución casi inmediata, lo cual se ha producido, no se configura una mora en la devolución, sino de un caso de irregularidad que motivó la objeción del crédito, procediéndose a un sumario en el que se validaron ciertos montos, y dónde no se aplica la mora en la devolución como ocurre en caso de exceder los 15 o 60 días de acuerdo a que se trate del trámite acelerado o el ordinario. Asimismo, reconocida la pertinencia de su devolución, quedarían compensados proporcionalmente al momento de la ejecución de la sentencia en la parte de la condena del monto reconocido más sus accesorios legales. Por lo que corresponde el rechazo de su reconocimiento.
QUE, el ítem 6 corresponde a “Intereses devengados”, por Gs. 328.699.580, constituye un rubro propio de la liquidación de la condena, por lo que no puede ser reconocido en la sentencia, pues de lo contrario, al momento de la liquidación, generarían a su vez sus propios intereses, lo que constituye anatocismo.
QUE, por lo tanto, teniendo en cuenta las disposiciones legales señaladas, los escritos de demanda y contestación, como asimismo los antecedentes administrativos traídos a estudio, es mi parecer, que debe hacerse lugar parcialmente a la presente demanda contencioso y administrativa intentada por la actora y en consecuencia debe revocarse el acto administrativo impugnado en estos autos en cuanto a la negativa de devolución por la suma de Gs. 17.407.383, debiendo la administración tributaria proceder a su devolución con sus intereses y accesorios legales. En cuanto a las costas, corresponde imponerlas en el orden causado por haber existido vencimiento recíproco. ES MI VOTO.
A SU TURNO, EL EXCMO MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA DR. GONZALO SOSA NICOLI DIJO: Que se adhiere al voto del Miembro Dr. Rodrigo A. Escobar E., por sus mismos fundamentos.
Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los Excmos. Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, por ante mí, el Secretario Autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:
Asunción, 07 de diciembre de 2022.
VISTO: El mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos,
EL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA
RESUELVE:
Rodrigo A. Escobar. Miembro
Dr. Gonzalo Sosa N. Miembro
A. Martín Avalos. Miembro
Ante mí:
Abog. Evelin Martínez. Actuaria
Jurisprudencias
Acuerdo y Sentencia N° 70/2023PUERTO UNIÃN SA contra LA SUBSECRETARÃA DE ESTADO DE TRIBUTACIÃN. Tribunal de Cuentas. Primera Sala.
ACUERDO Y SENTENCIA N° 70/2023
ACCIÓN: “PUERTO UNIÓN SA C/ RESOLUCIÓN PARTICULAR N° 71800000413 DE FECHA 21/06/2021 Y OTRA, DICTADAS POR LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN” (EXPTE. N° 301, FOLIO 19, AÑO 2021).
En la ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los tres días del mes de mayo de dos mil veinte y tres, estando presente los Excelentísimos Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, Mag. Gonzalo Sosa Nicol, Mag. Alejandro Martín Ávalos V., y Mag. Rodrigo A. Escobar E., en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la Presidencia del primero de los nombrados, por ante mí el Secretario Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: “PUERTO UNIÓN SA C/ RESOLUCIÓN PARTICULAR N° 71800000413 DE FECHA 21/06/2021 Y OTRA, DICTADAS POR LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN”.
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTIÓN:
Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?
Practicado el sorteo de la ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: MARTÍN AVALOS VALDEZ, RODRIGO A. ESCOBAR E., Y GONZALO SOSA NICOLI.
Y EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS PRIMERA SALA, A. MARTÍN AVALOS VALDEZ, DIJO: Que, en fecha 29 de julio de 2021 (fs. 30/40 de autos) se presentó ante este Tribunal de Cuentas, la Abogada NORA RUOTI COSP., en nombre y representación de PUERTO UNION S.A., a instaurar demanda contencioso administrativa contra la RESOLUCIÓN PARTICULAR N° 71800000413 DE FECHA 21/06/2021 Y OTRA, DICTADAS POR LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN. Funda la demanda en los siguientes términos: “PUERTO UNIÓN S.A., en adelante PUSA, fue objeto de numerosas retenciones soportadas en exceso y, como consecuencia de ello, solicitó la repetición de los pagos realizados de manera indebida por los períodos comprendidos entre enero/2015 a diciembre/2015 por importe de G 3.365.207.877 (Guaraníes tres mil trescientos sesenta y cinco millones doscientos siete mil ochocientos setenta y siete).
En fecha 23/04/2018 mi representada recibió la Resolución de Repetición de Créditos Fiscales N° 7930004420 (en adelante denominada Resolución de Repetición), a través de la cual se aceptó la repetición de 0 3.259.763.011 (Guaraníes tres mil doscientos cincuenta y nueve millones setecientos sesenta y tres mil once), rechazándose la devolución de O 105.444.866 (Guaraníes ciento cinco millones cuatrocientos cuarenta y cuatro mil ochocientos sesenta y seis). Cabe resaltar que, la SET debía dictar dicha Resolución de Repetición de Créditos Fiscales en fecha 27/12/2017 y fue dictada recién el 23/04/2018, casi CUATRO MESES después de haber vencido el plazo para el efecto. Por lo que el monto devuelto en tal Resolución de Repetición debía contemplar los respectivos interesas y recargos por el retraso, pero ello no sucedió. Tales intereses y recargos son perfectamente cuantificables, debiendo ser calculados desde la fecha en que debió dictarse la Resolución de Repetición (27/12/2017) hasta la fecha en que los créditos fueron efectivamente acreditados (23/04/2018).
En contra de la Resolución de Repetición, por el monto rechazado, interpusimos Recurso de Reconsideración por medio del Expediente N° 72600000676 en fecha 08/05/2018. Dicho recurso de reconsideración, a pesar de que la Ley N° 125/91 dispone la obligación de la Administración Tributaria de resolverlo en el plazo de 20 días, recién fue resuelto MÁS DE 25 MESES DESPUÉS, mediante la Resolución Particular N° 71800000413 de fecha 21/06/2021, notificada en fecha 05/07/2021, la cual resolvió devolver la suma de 99/93.692 (Guaraníes noventa y nueve millones setecientos noventa y tres mil seiscientos noventa y dos) y rechazar la suma de G 5.651.174 (Guaraníes cinco millones seiscientos cincuenta y un mil ciento setenta y cuatro). Correspondía que el monto reconocido en la mencionada Resolución Particular N° 71800000413 sea devuelto igualmente con intereses y recargos por el retraso en la repetición, los cuales debían ser calculados, no desde la fecha de la Resolución de Repetición, sino desde la fecha en que DEBIÓ SER dictada dicha resolución. No obstante, tales intereses y recargos tampoco fueron calculados.
A continuación, exponemos el monto de tales intereses y recargos, los cuales deben ser calculados -como ya lo expresáramos-, desde la fecha en que debe, dictarse la Resolución de Repetición hasta la fecha de la efectiva acreditación 2. Objeto de la demanda y monto del juicio. VV.EE., de los antecedentes administrativos claramente se revela que, en fecha 27/12/2017 venció el plazo que la. Administración Tributaria disponía para devolver los importes solicitados por mi representada y, sin embargo, la Resolución de Repetición de Créditos Fiscales, del tipo pago en exceso., recién fue emitida en fecha 23/04/2018. Ello indudablemente conlleva a la aplicación del Art. 223° de la Ley N° 125/91 con relación a la devolución de los intereses y recargos por mora, sobre el importe que la propia Administración reconoce que correspondía devolver. En efecto, por la Resolución de Repetición de Créditos Fiscales N° 7930004420. Dictada con posterioridad al vencimiento, la Administración Tributaria dispuso la devolución de (a 3.259.763.011, sobre el cual se deben adicionar intereses o recargos y multas en estricto cumplimiento de la Ley, lo cual no ha ocurrido.
Conforme se verifica en el primer cuadro expuesto en antecedentes, y calculando únicamente sobre el importe efectivamente devuelto en la Resolución de Repetición de Créditos Fiscales N° 7930004420, corresponde que se aplique el Art. 223° de la Ley N° 125/91 y se devuelva G 516.672.437 (Guaraníes quinientos dieciséis millones seiscientos setenta y dos mil cuatrocientos treinta y siete) en concepto de "intereses o recargos y multa". En este sentido, aclaramos que el objeto de la demanda NO es la devolución del capital de 3.259.763.011 (Guaraníes tres mil doscientos cincuenta y nueve millones setecientos sesenta y tres mil once) en sí, sino los intereses que genera el incumplimiento de la AT (dictó la Resolución de Repetición de Créditos en forma extemporánea), lo que ocasiona un perjuicio económico palpable para mi representada y, habida cuenta de que la AT cobra dichos intereses a los contribuyentes cuando incumplen plazos legales para el pago de los tributos, corresponde que la misma, al incumplir con los plazos legales, pague también los respectivos intereses, respetando así el principio de igualdad.
Asimismo, conforme se verifica en el segundo cuadro expuesto en antecedentes, sobre el monto de 0 99.793.692 (Guaraníes noventa y nueve millones setecientos noventa y tres mil seiscientos noventa y dos) reconocido en la Resolución Particular N° 71800000413, corresponde que sea aplicado igualmente el Artículo 223° de la Ley N° 125/91 y se devuelva G 76.142.587 (Guaraníes setenta y seis millones ciento cuarenta y dos mil quinientos ochenta y siete) en concepto de "intereses o recargos y multa". Esto debido a que el monto reconocido como consecuencia del Recurso de Reconsideración debía ser devuelto ya al vencimiento del plazo que tenía la AT para emitir Resolución de Repetición de Créditos Fiscales (27/12/2017).
Aclaramos del mismo modo que, el monto de 0 99.793.692 (Guaraníes noventa y nueve millones setecientos noventa y tres mil seiscientos noventa y dos) reconocido en la Resolución Particular N° 71800000413 NO forma parte de la presente demanda, sino los intereses por la demora en su devolución. A las pretensiones individualizadas precedentemente se debe agregar que, forma parte del objeto del juicio el reclamo de devolución de créditos fiscales rechazados en la Resolución de Repetición de Créditos Fiscales N° 7930004420 de fecha 23/04/2018 y ratificados por la Resolución Particular N° 71800000413 de fecha 21/06/2021, que asciende a G 5.651.174 (Guaraníes cinco millones seiscientos cincuenta y un mil ciento setenta y cuatro) más intereses moratorios y demás accesorios legales, los cuales deben ser calculados no desde la fecha de la mencionada resolución sino desde el 27/12/2017, fecha en que efectivamente venció el plazo para que la SET dicte la Resolución, hasta el día de la efectiva acreditación en la cuenta corriente de mi representada. En ese sentido, el monto total de la presente demanda asciende a G 598.466.198 (Guaraníes quinientos noventa y ocho millones cuatrocientos sesenta y seis mil ciento noventa y ocho).
3. Defectos formales y procedimentales en los rechazos 3.1. Falta de fundamentación de los rechazos. La Ley N° 125/91, texto modificado, a través del Art. 196° establece la presunción de legitimidad de los actos administrativos en los siguientes términos: "Los actos de la Administración Tributaria se reputan legítimos, salvo prueba en contrario, siempre que cumplan con los requisitos de Regularidad y validez relativas a competencia, legalidad, forma legal y procedimiento correspondiente. La Administración Tributaria podrá convalidar los actos anulables y subsanar los vicios de que adolezcan, a menos que se hubiere interpuesto recursos jurisdiccionales en contra de ellos”. De acuerdo a lo trascripto tenemos, que. La presunción de legitimidad sobre los actos administrativos opera siempre que se cumplan con los requisitos de regularidad y validez. Relativos a: a. Competencia b. Legalidad c. Forma legal d. Procedimiento.
El rechazo parcial contenido en la Resolución de repetición, confirmada por la Resolución Particular, debe ser revocado debido a que no cumple con los requisitos legales expuestos, pues: a) No expone un solo fundamento de los rechazos. En efecto, y con relación a los pronunciamientos de la Administración Tributaria, el Art. 205° de la Ley N° 125/91, texto modificado, en su parte pertinente dispone: "Los pronunciamientos, en cuanto corresponda, deberán ser fundados en los hechos y en el derecho, valorar la prueba producida y decidir las cuestiones planteadas en el procedimiento o actuación”. De los artículos trascriptos en los párrafos anteriores resulta claro que, en el presente caso, la Administración Tributaria no cumplió con las disposiciones legales, pues rechazó parcialmente la repetición solicitada por mi representada, sin embargo, no expuso un solo fundamento que permita conocer los motivos del mismo y. por ende, el ejercicio del derecho a la defensa. La fundamentación exigida por la Ley no responde a un capricho del legislador, sino que tiene por objeto permitir al contribuyente conocer las razones de las decisiones adoptadas por la Administración Tributaria y, de acuerdo con ello, ejercer el derecho a la defensa consagrado en la Constitución, mediante los procedimientos contenidos en las leyes.
En el presente caso, el rechazo contenido en la Resolución de repetición, al no contener un solo fundamento del mismo, incumplió con las condiciones legales, por lo que carece de legitimidad, correspondiendo a ordenar la devolución inmediata de los créditos rechazados sin fundamento alguno por importe de G 5.651.174 más los intereses y accesorios legales por la demora en la devolución, a. Jurisprudencia aplicable al caso planteado, Acuerdo y Sentencia N° 29/15. Caso: "Desarrollo Agrícola del Paraguay SA c/ SET”. Tribunal de Cuentas, Segunda Sala. En el presente caso, con relación a la falta de fundamentación de los rechazos de créditos, el Dr. Arsenio Coronel, expuso cuanto sigue: "Ante todo debe destacarse que la garantía del debido proceso de índole constitucional aplicable al procedimiento tributario- impone a la administración pública, el deber de motivar sus decisiones, en otros términos, debe expresan el razonamiento en que se apoya, como justificativo dé su accionar. Y según se aprecia del tenor de la Nota N° 7930000323 de fecha 17 de mayo del año 2013 dictada por la Administración Tributaria son harto, insuficiente precarios de fundamentos".
Lo expuesto es categórico y resulta plenamente aplicable al presente caso pues, como lo hemos expuesto de manera reiterada, el rechazo contenido en la Resolución de Repetición, NO SE HALLA FUNDADO, desvirtuándose de esta manera la presunción de legitimidad prevista en el Art. 196° de la Ley N° 125/91, correspondiendo la revocación del ilegítimo rechazo y la acreditación del importe de G 5.651.174 más los intereses ejecutados y los accesorios legales por la demora en la devolución, Acuerdo y Sentencia N° 274/13. Caso: "Loma Puku SA c/ SET". Tribunal de Cuentas, Segunda Sala. En este caso, el Dr. Amado Verón, con relación a la necesidad de que las resoluciones o pronunciaciones se hallen fundadas, expuso literalmente cuanto sigue: "Que como primer punto cabe acotar que en la Resolución de Créditos Fiscales N° 7530002593 la SET no brinda fundamento alguno del porqué de la concesión parcial del crédito solicitado, habiéndose de esta forma conculcado lo dispuesto en el art. 205 de la Ley N° 125/91, que copiado en la parte pertinente expresa: "Resoluciones:... Los pronunciamientos, en cuanto corresponda, deberán ser fundados en ios hechos y en el derecho, valorar la prueba producida y decidir las cuestiones planteadas en el procedimiento o actuación...". Lo trascripto resulta aplicable al presente caso, pues como lo hemos expuesto, la falta de fundamentación del rechazo determina la ilegitimidad del mismo, correspondiendo su revocación, b) No fueron emitidas por funcionarios competentes.
El Informe de Análisis si bien aparentemente identifica a la Analista de Créditos Fiscales, Gabriela Bobadilla Ríos como responsable del mismo, de igual manera el documento no está firmado como lo prescribe la Ley y, además, proviene de un funcionario público sin competencia para resolver los rechazos de los créditos fiscales. En ese sentido, resulta sumamente importante comprender que el funcionario competente para resolver y fundamentar el rechazo de la devolución de los créditos es el Director de Asistencia al Contribuyente y Créditos Fiscales, no obstante ello. El Informe de Análisis identifica únicamente a la Analista de Créditos Fiscales como responsable del mismo, lo cual denota la ilegitimidad del acto. A través de estos documentos (Resolución de Repetición e Informe de Análisis) documentos ambos emitidos por la Administración Tributaria, se ha desvirtuado la presunción de legitimidad establecida por el Art. 196° de la Ley N° 125191, tomando ilegítimos a los rechazos contenidos en ellos, correspondiendo la revocación de los mismos y la inmediata acreditación del importe ilegítimamente rechazado por G 5.651.174 más los intereses y accesorios legales correspondientes, e) Defectos en la notificación.
La Resolución de Repetición y el Informe de Análisis fueron notificados por medio de los correos electrónicos. Resaltamos que, los "fundamentos" de los rechazos se hallan contenidos en el Informe de Análisis. Siguiendo con el análisis del Art. 196° de -la Ley N° 125/91, el acto administrativo goza de la presunción de legitimidad, salvo que se demuestre que no se ha cumplió con la forma y el procedimiento legal. Con relación a las notificaciones. El. Art. 200' de la Ley N° 125/91, texto modificado, dispone literalmente cuanto sigue: "Notificaciones personales. Las resoluciones expresas o fletas que determinen tributos, impongan sanciones administrativas, decidan recursos, decreten la apertura a prueba y, en general todas aquellas que causen gravamen irreparable, serán notificadas personalmente o por cédula al interesado en el domicilio constituido en el expediente y, a falta de éste, en el domicilio fiscal o real...". La norma trascripta dispone la obligación de la Administración Tributaria de notificar, personalmente o por cédula toda resolución que pueda ocasionar un gravamen irreparable. Al respecto, el Dr. Hernán Casco Pagano, en su obra "Código Procesal Civil Comentado y Concordado", Tomo I, página 612, expone: "Constituye gravamen irreparable el que no puede ser reparado o enmendado por la sentencia definitiva". Resulta claro que, tanto la Resolución de Repetición como el Informe de Análisis pueden ocasionar gravamen irreparable pues contienen un rechazo parcial de la solicitud de repetición presentada por mí representada, razón por la cual debieron ser notificados personalmente o por cédula.
Por ello, ha quedado fehacientemente demostrado que no se ha cumplido con el procedimiento legal establecido para la notificación de la Resolución de repetición y del Informe de Análisis, correspondiendo la revocación del rechazo y la inmediata devolución del importe rechazado que asciende a G 5.651.174, más los intereses y accesorios legales correspondientes. 4. Improcedencia de los infundados rechazos. Habiendo expuesto todas las deficiencias relativas a las formas y al procedimiento que demuestran la total irregularidad del rechazo contenido en la Resolución de Repetición y, por tanto, la procedencia de esta demanda. A constitución presentamos igualmente las defensas que hacen al "fondo" de la cuestión. La Administración Tributaria a través de la Resolución Particular N° 71800000413 con tal de rechazar la solicitud de devolución de pago en exceso del IVA, hace caso omiso a los fundamentos expuestos por mi representada y dispone el rechazo de 5.651.174, monto que se halla compuesto por los siguientes ítems:
Concepto del rechazo Importe B Diferencia no ingresadas al fisco por agentes retentores 1.047.519; C Proveedores que registran en sus DD.JJ. del IVA ingresos inferiores a las ventas realizadas 4.558.819; D Proveedores que no han presentado sus DD.JJ. del IVA 44.836; G 5.651.174 Total rechazado. Asimismo, la AT rechaza la devolución de los intereses solicitados, argumentando simplemente que: "(...) Respecto a este punto es importante mencionar debido a que mediante el análisis de la consistencia de los créditos fiscales invocados, se constató que el monto cuestionado, fundamentado e individualizado en el Informe de Análisis, en esa oportunidad no se encontraba disponible para su devolución.
Dicha situación no imputable al Fisco; tampoco existió el supuesto retraso en la devolución de los montos acreditados, por lo que no corresponde acreditar los accesorios legales reclamados. Seguidamente, refutamos a interpretación a la que nos tiene acostumbrados la AT, debido a su constante actitud perezosa para cobrar el tributo como la Ley manda y, por tanto, realizar lo más fácil que es negar la devolución de la repetición del CF del IVA a mi representada. 4.1. Improcedencia de rechazos por diferencia no ingresada por los agentes retentores, La SET procede al rechazo de G 1.047.519 argumentando que ese monto corresponde a la diferencia entre lo declarado por los agentes retentores y lo solicitado por mi representada. Al respecto expresa cuanto sigue: "Respecto a este punto, se trae a colación el Art. 220 de la Ley N° 125/1991 que señala que las cantidades retenidas en exceso a título de tributo deberán ser ingresadas al Fisco, a fin de que su devolución pueda ser promovida. Asimismo. Se señala que, en los casos en que procede la devolución de créditos, las sumas debidas por el Estado deben referirse a montos que efectivamente han ingresado a las arcas del Fisco.
Mal podría la Administración Tributaria devolver sumas que no haya percibido. Es importante recalcar a la recurrente que el crédito fiscal cuestionado NO SE ENCUENTRA disponible, debido a que la suma cuya devolución es reclamada no se halla en las arcas del Estado y por tanto su devolución queda suspendida, ya que el Fisco no puede devolver lo que no ha percibido. En ese sentido, se menciona el Art. 30 de la RG N° 23/2014 que establece expresamente que la repetición de pago en exceso está supeditada a la existencia del crédito invocado y a su debida exposición en la cuenta corriente del contribuyente. Por esta razón, se procederá a la devolución de estos créditos fiscales en la medida que ingresen, es decir cuando se encuentren disponibles y cuenten con las características de existencia, legitimidad y disponibilidad, y a pedido de parte. Por tanto, considerando que los agentes retentores encargados de ingresar el impuesto al Fisco no lo hicieron, corresponde confirmar la objeción del crédito fiscal de G 1.047.519, va que la SET no puede devolver un crédito.
Fiscal que no ha ingresado a sus arcas.". Al respecto debemos mencionar que, los contribuyentes están obligados a aplicar las normas legales y reglamentarias vigentes para registrar las operaciones en monedas extranjeras, las cuales obligan a cada contribuyente, según sea comprador o vendedor, a utilizan el tipo de cambio vendedor o comprador, respectivamente. Es decir, la propia norma tributaria obliga a valuar una misma operación, aplicando tipos de cambio diferentes para ambas parte 3. El vendedor se halla obligado a utilizar el tipo de cambio comprador y el comprador se halla obligado a aplicar el tipo de cambio de vendedor.
Como ambos tipos de cambio siempre son diferentes, resulta claro que siempre existirá una diferencia entre lo declarado por cada parte. De lo hasta aquí expuesto tenemos que, las diferencias rechazadas surgen de la correcta aplicación por cada parte de las normas vigentes para la conversión de las operaciones realizadas en moneda extranjera a moneda nacional. En ese sentido, si la aplicación irrestricta por PUSA de las normas dictadas por el Poder Ejecutivo y por la SET genera un perjuicio para el contribuyente, como pretende la AT, es claro que esta conducta no puede traducirse en un perjuicio para el contribuyente cumplidor de sus obligaciones. En efecto, toda la doctrina administrativa, así como nuestro derecho positivo nacional, consagran el principio general de que existiendo más de una norma aplicable a un mismo hecho debe aplicarse aquella que sea más favorable o menos gravosa para el administrado contribuyente, debido a que Administración no puede, siendo ella misma la redactora de las normas, aplicar una que sea más gravosa para el administrado, pues esto viola los principios básicos del Estado Social de Derecho. 4.2.3. Caso en que la Administración Tributaria puede rechazar la solicitud de devolución de créditos.
El Art. 222° de la Ley N° 125/91. Con relación a la repetición de pagos indebidos o en exceso, dispone cuanto sigue: "La reclamación .se interpondrá. Ante la Administración Tributaria. Si ésta considera procedente la repetición en vista de tos antecedentes acompañados, resolverá acogiéndola de inmediato. De lo contrario, fijará un término de quince (15, 1 días para que el actor presente las pruebas. Vencido dicho término si la Administración Tributaria no ordena medidas para mejor proveer, emitirá la resolución defiero del plazo de treinta (30) días, contados desde el vencimiento del término de prueba. O desde que se hubieran cumplido las medidas decretadas, según fuere el caso".
De acuerdo con la norma Inscripta, lo único que debe demostrar el contribuyente que solicita la repetición es que efectivamente soportó el importe del tributo abonado de manera indebida o en exceso. Es decir, si la documentación presentada por el contribuyente es correcta, y a través de ella se demuestra el importe del reclamo, corresponde devolver dicho importe de manera inmediata corno lo dispone la ley. En el presente caso, no existieron cuestionamientos ni de las documentaciones ni de la realidad de las retenciones excesivas. No obstante ello, en violación de la disposición legal, se ha resuelto rechazar parcialmente la repetición solicitada por incumplimiento de terceras personas ajenas a mi representada. En síntesis, ha quedado fehacientemente demostrada la improcedencia del rechazo de la repetición solicitada por importe de G 4.603.655, por tratarse de actos ajenos a la voluntad de mi representada y sobre los cuales la AT es la única autoridad con facultad de fiscalizar, correspondiendo, por ende, la revocación del rechazo y la inmediata devolución de dicho importe más los intereses y accesorios legales correspondientes. 5. Devolución de intereses y demás accesorios legales. Con relación a los intereses y accesorios legales.
La Ley N° 125/91. A través del Art. 223° dispone que "Si se acogiere la reclamación, se dispondrá también de oficio la repetición de los intereses o recargos y multas". A través de la Resolución de Devolución de Créditos Fiscales N° 7930004420 y de la Resolución Particular N° 71800000413 se acogió parcialmente la reclamación, sin embargo, se omitió disponer de oficio la repetición de los intereses o recargos y multas por el incumplimiento de los plazos por parte de la AT. La mora es una sanción típica que opera de pleno derecho sin necesidad de interpelación, comunicación o gestión alguna, que se produce cuando concluye un plazo sin que se haya cumplido con la obligación. En efecto, la Ley N° 125/91, texto modificado, a través del Art. Art. 171°, con relación a la mora dispone que "La mora se configura por la no extinción de la deuda por tributos en el momento y lugar que corresponde la operándose por el sólo vencimiento del término establecido-. La norma trascripta, a la luz del principio de igualdad, resulta aplicable tanto al contribuyente como a la Administración Tributaria.
En tal sentido, en estricto cumplimiento de los artículos 223 y 171 de la Ley N° 125/91, corresponde devolver los intereses generados por el plazo que ilegítimamente la AT se excedió en el proceso de repetición de los créditos. La mora es sancionada con una multa del 4% al 14% sobre el tributo no abonado, en este caso sobre los importes no devueltos, dependiendo del tiempo de atraso. Además se aplica un intereses moratorio del 1.5% mensual o 0,05% diario del tributo. 5.3. Intereses y accesorios legales sobre el monto Revuelto en la Resolución Particular N°71800000413. Como ya lo expusieramos, en la mencionada Resolución de Repetición de Créditos Fiscales N° 7930004420 se dispuso la devolución de 0 3.259.763.011, rechazándose el monto de 0 105.444.866. Por dicho monto rechazado, más los respectivos intereses y recargos, se interpuesto recurso de reconsideración en fecha 08/05/2018, conforme consta en la Solicitud de Recurso de Reconsideración N° 72600000676. Como consecuencia del recurso de reconsideración interpuesto. La AT dictó la Resolución Particular N° 71800000413 de fecha 21/06/2021, notificada en fecha 05/07/2021, en la cual hace lugar parcialmente a la pretensión de mi representada, ordenando la devolución de 0 99.793.692. Sin embargo, nuevamente la .AT hace caso omiso al mandato legal de devolver los montos con los intereses y accesorios legales correspondientes.
De acuerdo con los argumentos esgrimidos en el punto 5.1. Y atendiendo a que la AT no tenía motivos para denegar la devolución de los montos solicitados, corresponde igualmente la devolución de los respectivos intereses y accesorios legales sobre el monto devuelto de 0 99.793.692, debiendo ser computadas dichos intereses y accesorios a partir del momento del vencimiento del plazo legal que disponía la Al para dictar Resolución de Repetición. Conforme se verifica. Y calculando únicamente sobre el importe efectivamente devuelto en la mencionada Resolución Particular, corresponde que se aplique nuevamente el Art. 223° de la Ley y se devuelva G 76.142.587 (...: guaraníes setenta y seis millones ciento cuarenta y dos mil quinientos ochenta y siete) en concepto de intereses o recargos y multa sobre el monto aceptado en la Resolución Particular N' 7 I 800000413. 5.4. Intereses y accesorios legales sobre los montos denegados tanto en la Resolución de Repetición como en la Resolución Particular. Con relación al importe no devuelto de G 5.651.174 -el cual es objeto de la presente demanda--, y teniendo en cuenta que su rechazo carece de sustento legal, corresponde que dicho monto sea devuelto con los intereses y accesorios legales correspondientes. En este sentido, habiendo quedado demostrado fehacientemente la improcedencia de los rechazos, la Administración Tributaria ha incurrido igualmente en mora en la devolución de los créditos, por lo que, en aplicación de la disposición legal trascripta, corresponde que, al acreditar los importes objeto de la presente demanda. También abone la multa por mora y los intereses moratorios.
El momento a partir del cual deben computarse los mencionados intereses y accesorios legales es la fecha del vencimiento del plazo legal que tenía la AT para dictar Resolución de Devolución, vencimiento que ocurrió el 27/12/2017, y no desde la fecha de la emisión de dicha Resolución de Devolución, conforme los vastos argumentos va esgrimidos. 5.5. Resumen de los intereses y accesorios legales reclamados. A los efectos de facilitar la comprensión de los intereses y accesorios legales reclamados, exponemos un resumen de los mismos: • G 516.672.457 (Guaraníes quinientos dieciséis millones seiscientos setenta y dos mil cuatrocientos treinta y siete) en concepto de intereses o recargos y multa sobre el monto aceptado en la Resolución de Repetición de Créditos Fiscales N° 7930004420. • G 76.142.587 (Guaranies setenta y seis millones ciento cuarenta y dos mil quinientos ochenta y siete) en Concepto de intereses o recargos y multa sobre el monto aceptado en la Resolución Particular N° 71800000413. •Intereses y accesorios legales sobre el importe de G 5.651.174 monto objeto de la presente demanda, los cuales deben ser calculados desde el 27/12/2017 hasta la fecha de su efectiva acreditación. Como es posible apreciar, el monto total de los intereses y accesorios legales perfectamente cuantificables es de G 592.815.024 (guaraníes quinientos noventa y dos millones ochocientos quince mil veinticuatro), al cual deben adicionarse los respectivos intereses y accesorios legales sobre O 5.651.174. 5.6. Desigualdad entre Administración y Administrado en caso de mora y sanción correspondiente.
Si fuere el caso de que mi representada presente una DDJJ del IVA y, existiendo saldo a favor del fisco o impuesto a pagar al fisco, no pagare al vencimiento, a partir del día siguiente INCURRE EN MORA y se genera en consecuencia una deuda con el fisco que está compuesta no solo del impuesto sino de accesorios legales establecidos en el Art. 171 de la Ley N° 125/91. Sin embrago, en el caso demandado la Administración Tributaria tardó el tiempo que se le antojó en dictar la Resolución de Repetición de CF, violando el plazo que se encuentra establecido por LEY (Art. 222 de la Ley N° 125/91). El daño resulta tangible, concreto y cuantitativo en el marco de la acción contencioso administrativa que mi representada ha promovido puesto que la Resolución de Repetición de Créditos Fiscales N° 7930004420 que resuelve devolver a mi representada la suma de 3.259.763.011 en concepto de repetición de pago en exceso de crédito fiscal devuelve dicho monto "sin accesorios ley”. Corresponde pues el acredita miento en la cuenta. Corriente de mi representa de 592.815.024 en concepto de "repetición de los intereses o recargos y multas" dispuestos en el Art. 223 y en el Art. 171 de la Ley N° 125/91, con respecto a la devolución de 3.259.763.011 y 9.793.692 de CF de IVA dispuestos en la Resolución de Repetición de Créditos Fiscales N° 7930004429 (emitida fuera del plazo legal) y en la Resolución Particular N° 71800000413, respectivamente. 5.7. Perjuicio económico para el administrado y enriquecimiento sin causa para la Administración.
Mi representada en este caso no debe un solo guaraní al fisco en concepto de tributos. Por el contrario, es el fisco quien debe a mi representada por haber incurrido en pago indebido o en exceso del Impuesto al Valor Agregado. Mi representada se sometió al engorroso trámite dispuesto en la Ley N° 125/91 y sus reglamentaciones para obtener la devolución del Crédito Fiscal que le corresponde. Ahora bien, una de las características y garantías fundamentales de todo Estado de Derecho, como lo es el Paraguay, es el sometimiento tanto de administradores como de administrados,} al imperio de la Ley. Sin embargo, cuando la AT incumplió con el plazo legal para dictar la Resolución de Repetición de pago de los CF del IVA a favor de mi representada, incurrió en mora que se computa a partir del día siguiente al vencimiento del plazo para dictar dicha resolución, lo cual tiene una sanción dispuesta en el Art. 223 de la Ley N° 125/91 y su concordante Art. 171 del mismo cuerpo legal. La sanción es una multa del 14% sobre el tributo no devuelto y un interés moratorio del 1,5% mensual o 0,05% diario también sobre el tributo no devuelto. VV.EE., la repetición de intereses y recargos referidos a favor de mi representada no ocurrió y fue abiertamente omitida por el Viceministro de Estado de Tributación, tanto en la Resolución de Repetición de Créditos Fiscales N° 7930004420 como en la Resolución Particular N° 71800000413.
Durante el tiempo trascurrido entre el vencimiento del plazo para que la AT dicte la Resolución de Repetición de Pago del CF solicitado —con su correspondiente acredita miento en la cuenta corriente de mi representada— y la realización efectiva del dictado de dicha Resolución (el acredita miento del CF del IVA), ocurrió, por un lado, un perjuicio económico para mi representada, cual es la falta de disposición del Crédito Fiscal que le correspondía y, por otro lado, un enriquecimiento sin casusa de la Administración Tributaria. No solo los Arts. 223 y 171 de la Ley N° 125/91 establecen que mi representada tiene derecho a repetir intereses, sino que el Derecho Civil se establece algunas reglas con relación al "enriquecimiento sin causa y el pago indebido". En efecto, el Art. 1817 del Código Civil Paraguayo establece: "El que se enriquece sin causa en daño de otro está obligado, en la medida de su enriquecimiento, a indemnizar al perjudicado la correlativa disminución de su patrimonio. Cuando el enriquecimiento consiste en la adquisición de una cosa cierta, corresponderá la restitución en especie, si existe al tiempo de la demanda". Por lo dicho, queda claro el derecho que le asiste a mi representada de recibir intereses por el lapso en que el fisco retuvo indebidamente el IVA pagado indebidamente o en exceso.
Termina solicitando, que previo los trámites de rigor, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, dicte Sentencia, haciendo lugar a la presente demanda contencioso administrativa, con costas.
Que, en fecha 02 de febrero de 2022 (fs. 63/77 de autos) se presentó ante este Tribunal de Cuentas, CESAR R. MONGELOS VALENZUELA, Abogado Fiscal del Ministerio de Hacienda, con patrocinio del Abogado del Tesoro Ángel Fernando Benavente F., a contestar la presente demanda contencioso administrativa. Funda la contestación en los siguientes términos: “En dicho contexto, ES CIERTO que PUERTO UNIÓN S.A., a través de la DIR N° 76700006110 del 9 de octubre de 2017, solicitó ante la Administración Tributaria la repetición de pago indebido del Impuesto al Valor Agregado, I.V.A., periodo fiscal DICIEMBRE/2015, por importe total de guaraníes tres mil trescientos sesenta y cinco millones doscientos siete mil ochocientos setenta y siete (Gs. 3.365.207.877.-), de conformidad a la prescripción contenida en el art. 217 de la Ley N° 125/91, Texto Actualizado y la Resolución General N° 23/2014.
También es CIERTO que por medio de la Resolución Particular N° 71800000413 del 21 de junio de 2021, la Administración Tributaria resolvió en parte: "...Art. — HACER LUGAR parcialmente al Recurso de Reconsideración interpuesto por la firma PUERTO UNIÓN S.A., con RUC 80047732-4 y acreditar Gs. 99.7903.692 en concepto de créditos fiscales...".
-PUERTO UNIÓN S.A., a través de la DIR N° 76700006110 del 9 de octubre de 2017, solicitó ante la Administración Tributaria la repetición de pago indebido del Impuesto al Valor Agregado, I.V.A., periodo fiscal DICIEMBRE/2015, por importe total de guaraníes tres mil trescientos sesenta y cinco millones doscientos siete mil ochocientos setenta y siete (Gs. 3.365.207.877.-). -A través del Informe de Análisis N° 77300008833 del 4 de abril de 2018, el Departamento de Créditos y Franquicias Fiscales, luego del haber analizado los documentos presentados por el contribuyente de acuerdo a lo establecido en la Ley N° 125/91, sus modificaciones y reglamentaciones, y los datos reportados por el Sistema de Gestión Tributaria Marangatú, cuantificó los montos que corresponden en devolución y los montos cuestionados cuya devolución fueron suspendidas. -Por medio de la Resolución de Repetición de Créditos Fiscales N° 79300004420 del 23 de abril de 2018, la Administración Tributaria aceptó la devolución de la suma de guaraníes tres mil doscientos cincuenta y nueve millones setecientos sesenta y tres mil once (Gs. 3.259.763.011.-), cuestionando la devolución del monto de guaraníes ciento cinco millones cuatrocientos cuarenta y cuatro mil ochocientos sesenta y seis (Gs. 105.444.866.-).
-El contribuyente PUERTO UNIÓN S.A. interpuso recurso de reconsideración, que mereció la Resolución Particular N° 71800000413 del 21 de junio de 2021, por la cual la Administración Tributaria resolvió en parte: "...Art. P. — HACER LUGAR parcialmente al Recurso de Reconsideración interpuesto por la firma PUERTO UNIÓN S.A., con RUC 80047732-4 y acreditar Gs. 99.7903.692 en concepto de créditos fiscales ...".-En conclusión, la controversia se genera por la diferencia evidenciada de la Resolución de Repetición de Créditos Fiscales N° 79300004420 del 23 de abril de 2018 y la Resolución Particular N° 71800000413 del 21 de junio de 2021 cuyo monto total asciende a la suma de guaraníes cinco millones seiscientos cincuenta y un mil ciento setenta y cuatro (Gs. 5.671.174.-).
Como el Excmo. Tribunal de Cuentas, Primera Sala, lo podrá constatar, en todo el procedimiento administrativo, el contribuyente PUERTO UNIÓN S.A. por sí y a través de su representante convencional, tuvo acceso a las actuaciones desplegadas por la Administración Tributaria. En el proceso de devolución y en el sumario administrativo se mostró desde el inicio del procedimiento. Sobre la supuesta falta de fundamentación del acto administrativo cuestionado: Como primer punto, cabe advertir que la parte actora cuestiona la supuesta falta de fundamentación de la Resolución Particular N° 71800000413 del 21 de junio de 2021, señalando que: "...la Administración Tributaria no cumplió con las disposiciones legales, pues dictó una resolución sin exponer el fundamento legal o fáctico de su decisión...".
Es oportuno remarcar que la fundamentación como elemento esencial del acto administrativo no es sino "...la justificación normativa, fáctica y racional de la decisión que la autoridad administrativa adopta para satisfacer una necesidad pública concreta", es decir, es la expresión escrita en el documento en que se traduce esa decisión administrativa (por lo general, decreto o resolución, pero también cualquiera sea otra) de la justificación de adoptarla, hechos, derecho y raciocinio seguido para ello...." (La Fundamentación del Acto Administrativo en la Jurisprudencia de los Tribunales Ordinarios de Justicia. Eduardo Soto Kloss. Página 225).
Sin embargo, como el Excmo. Tribunal de Cuentas, Primera Sala, lo podrá verificar, la Resolución Particular N° 71800000413 del 21 de junio de 2021 está más que fundada y en concordancia con la disposición contenida en el art. 205 de la Ley N° 125/91, porque se halla perfectamente individualizado el proceso a través del cual PUERTO UNIÓN S.A. interpuso recurso de reconsideración en contra de la Resolución de Repetición de Créditos Fiscales N° 79300004420 del 23 de abril de 2018. La doctrina destaca que: ".,.Los actos administrativos, por serlo, tienen a su favor la presunción de constituir el ejercicio legítimo de la autoridad administrativa y, por consiguiente, toda invocación de nulidad contra ellos debe ser necesariamente alegada y probada en juicio, así sucede cuando se han desconocido o vulnerado principios de derecho público o garantías individuales ..." (Roberto Dromi. Derecho Administrativo. Cuarta Edición Actualizada. Página 224).
La presunción de legitimidad es la suposición de que el acto fue emitido conforme a derecho, dictado en armonía con el ordenamiento jurídico. Es una resultante de la juridicidad con que se mueve la actividad estatal. La legalidad justifica y avala la validez de los actos administrativos, por eso se crea la presunción de que son legales, es decir, se los presume válidos y que respetan las normas que regulan su producción. Por lo tanto, esta representación ministerial sostiene que el acto administrativo impugnado, instrumentado en la Resolución Particular N° 71800000413 del 21 de junio de 2021 está suficientemente fundamentada por lo que pretensión de la parte actora en este punto debe ser rechazada por improcedente, c) Sobre la competencia de los funcionarios que emitieron el acto administrativo cuestionado: En otra parte de su escrito de presentación, la parte actora al referirse a la Resolución Particular N° 71800000413 del 21 de junio de 2021, alega que: "...resulta sumamente importante entender que el funcionario competente para resolver y fundamentar el rechazo de la devolución de los créditos fiscales es el Director de Asistencia al Contribuyente y Créditos Fiscales, no obstante ello, el Informe de Análisis identifica a la Analista de Créditos Fiscales Lic. Gabriela Bobadilla Ríos, como responsable del mismo, se pretende fundamentar el rechazo parcial contenido en la Resolución de repetición, fue emitida por una funcionaría sin competencia para resolver la solicitud...".
Art. 9°. — Dispóngase la creación de la Dirección de Créditos y Franquicias Fiscales dependiente de la Subsecretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda, que tendrá a su cargo aplicar las normas, procedimientos y sistemas de reconocimiento y control o verificación de los créditos y franquicias fiscales establecidas por las normas legales, resolver la solicitudes de repetición de tributos y de créditos fiscales o proponer su aprobación y las demás funciones que se establezcan en el Manual de Funciones de la Institución. Y la Resolución General N° 23 del 11 de abril de 2014 "POR LA CUAL SE REGLAMENTA LA REPETICIÓN DE PAGO INDEBIDO O EN EXCESO Y EL ACRTEDITAMIENTO DE LOS INTERESES POR MORA, ESTABLECIDOS EN LA LEY N° 125/91 "QUE ESTABLECE EL NUEVO REGIMEN TRIBUTARIO" Y SUS MODIFICACIONES" establece: Art. 16.- Resolución Administrativa. Para la aceptación o rechazo de las solicitudes presentadas, la Administración Tributaria deberá emitir una resolución administrativa. En caso de que la solicitud haya sido total o parcialmente rechazada, se podrá plantear el recurso de reconsideración. Entonces, basta con remitirnos a la disposición que establece la estructura orgánica de la SET y en ese sentido, la Ley N° 4.394 del 24 de agosto de 2011 "QUE MODIFICA Y AMPLIA EL CONTENIDO DE LA LEY N° 109/91 "QUE APRUEBA CON MODIFICACIONES EL DECRETO-LEY N° 15 DE FECHA 8 DE MARZO DE 1990, 'QUE ESTABLECE LAS FUNCIONES Y ESTRUCTURA ORGANICA DEL MINISTERIO DE HACIENDA", textualmente expresa:
Artículo 7°. - Facultase al Ministro de Hacienda a reglamentar la organización y función de todas las Unidades dependientes de la citada Cartera de Estado, de conformidad con la presente Ley. Para el efecto, podrá adecuar la estructura de organización a las necesidades de modernización de sus sistemas, pudiendo fusionar dependencias, reubicarlas dentro de la estructura orgánica o realizar cambios de nomenclatura de sus órganos, cuando sean indispensables para vincularlos objetivamente a sus competencias y funciones. Conforme a la facultad señalada en la norma mencionada, el Ministro de Hacienda puede adecuar la estructura organizativa de acuerdo a las necesidades de modernización de sus sistemas, pudiendo de esta manera fusionar dependencias, reubicarlas dentro de la estructura orgánica o realizar cambios de nomenclatura de sus órganos, cuando sean dispensables para vincularlos objetivamente a sus competencias y funciones. 9. Delegar a los Directores u otros funcionarios la solución de determinadas materias de su competencia, con las limitaciones que determine.
El mismo Anexo, en lo que atañe a la Dirección de Asistencia al Contribuyente y Créditos Fiscales, expresa: 7. Gestionar y resolver las solicitudes de créditos y franquicias fiscales. De acuerdo al orden cronológico mencionado, resulta que: La Ley N° 4.394 del 24 de agosto de 2011, faculta al Ministro de Hacienda a reglamentar la organización y función de todas las unidades dependientes del Ministerio de Hacienda, como el caso de la SET.
La Resolución MH N° 265 del 21 de agosto de 2014, faculta los funcionarios del Departamento de Créditos y Franquicias Fiscales (DCFF) de la Dirección de Asistencia al Contribuyente y de Créditos Fiscales, a GESTIONAR Y RESOLVER LAS SOLICITUDES DE CRÉDITOS FISCALES, similares a lo dictado en la Resolución Particular N° 71800000413 del 21 de junio de 2021. - Entonces, este acto administrativo es originario de la Ley N° 4.394/2011 que faculta al Ministro de Hacienda a reglamentar la organización y función de todas las unidades dependientes del Ministerio de Hacienda, como lo es la SET. Deriva además de las facultades atribuidas a la Dirección de Asistencia al Contribuyente y de Créditos Fiscales por la Resolución MH N° 265 del 21 de agosto de 2014 dictada por el Ministerio de Hacienda.
En conclusión, la Resolución Particular N° 71800000413 del 21 de junio de 2021 y el Informe de Análisis N° 77300008833 del 4 de abril de 2018 fueron dictados por funcionarios competentes. El primero por el Viceministro de Tributación y el segundo está basado en el trabajo realizado por el Analista de Créditos Fiscales Lic. Gabriela Bobadilla Ríos, funcionarla del Departamento de Créditos y Franquicias Fiscales (DCFF) de la Dirección de Asistencia al Contribuyente y de Créditos Fiscales, dependiente de la Subsecretaria de Estado de Tributación.
Es decir, la actora cuestiona que la Resolución Particular N° 71800000413 del 21 de junio de 2021 y el Informe de Análisis N° 77300008833 del 4 de abril de 2018 se notificó por correo electrónico y no por cédula, por lo que alega la nulidad de los actos administrativos mencionados. En primer lugar, la notificación electrónica practicada por la Administración Tributaria está basada en la vigencia de la Ley N° 4.017/2010 "DE VALIDEZ JURÍDICA DE LA FIRMA ELECTRÓNICA, LA FIRMA DIGITAL, LOS MENSAJES DE DATOS Y EL EXPEDIENTE ELECTRÓNICO". El Decreto N° 1.029/2013 establece que las notificaciones se harán en forma electrónica. Además, señala específicamente lo dispuesto en la Resolución General N° 23/2014 que dice: Artículo 15.- Para todos los casos, se establece que las notificaciones y requerimientos que la Administración Tributaria debe realizar durante el desarrollo del proceso se remitirán a la dirección de correo electrónico registrado en el RUC del solicitante y tendrán la misma validez y efecto que el respectivo documento escrito y firmado”.
Véase en los antecedentes administrativos, que el proceso de devolución solicitado por PUERTO UNIÓN S.A. fue llevado a cabo de manera virtual y durante la tramitación del proceso, la parte actora hizo uso de las herramientas virtuales que la Administración Tributaria tiene a disposición de los contribuyentes, por lo que es increíble que pretenda desconocer parte de dicho proceso, invocando supuesta nulidad en la forma establecida para la notificación electrónica de un proceso al que estuvo vinculado en manera virtual. Si bien es cierto que la parte actora apoya su teoría de la nulidad en la forma de la notificación (electrónica), en ninguna parte de su escrito de demanda individualiza la disposición legal que efectivamente disponga la nulidad del procedimiento en el sentido señalado. Más bien se puede sostener que la actuación administrativa está fundada en la disposición contenida en el art. 382 del Código Procesal Civil, por lo que mal se puede pretender la nulidad de un acto de procedimiento fundado en la ley. Cuando el acto procesal ha alcanzado su finalidad y aunque eventualmente resultare irregular -que evidentemente no lo es-, no procede la anulación en los términos indicados en la última parte del artículo transcripto referentemente.
En el caso en estudio, la misma actora señala que los recursos fueron interpuestos dentro del plazo de ley, lo cual evidencia que no existe ningún gravamen irreparable porque la notificada no fue privada del derecho de presentar los recursos y la demanda en el plazo legal respectivo. Por otra parte, se advierten en los antecedentes administrativos que no se da el estado de indefensión de PUERTO UNIÓN S.A. No existe infracción al principio constitucional del debido proceso, en consecuencia, así como la suficiente gravitación procesal que vitalizaría la nulidad como la que se pretende, teniendo en cuenta que en todo caso no se ha lesionado el principio de transcendencia, que implica la necesaria probanza del interesado del perjuicio concreto que le causó la omisión de estos actos procesales, el cual solo podría subsanarse anulando el acto viciado. Es importante señalar por tanto que las resoluciones pueden adolecer de nulidad en tres casos bien específicos: -Cuando son consecuencia de actuaciones procesales viciadas de nulidad, en cuyo caso debe plantearse el incidente respectivo.
-Cuando están afectadas por defectos de forma o estructura (omisión de requisitos esenciales, omisión del derecho de decisión, por violación del deber de fundar las resoluciones conforme a la jerarquía de las normas etc. -Cuando son consecuencia de actuaciones nulas. Si la Administración Tributaria ajustó su procedimiento a los dictados de la Ley y las reglamentaciones vigentes -que es lo que se advierten en los antecedentes administrativos-, su actuación está basada en el principio de legalidad, que no es otra cosa que la exigencia de que los actos de la Administración se realicen de conformidad con el ordenamiento positivo. En el caso en debate, surge que la Administración Tributaria actuó dentro de sus facultades legales, por lo tanto, se concluye que no se observan en los antecedentes administrativos vicios de procedimiento que acarrean la nulidad del acto administrativo cuestionado.
Por lo tanto, las notificaciones efectuadas por la SET a través de los funcionarios del Departamento de Crédito y Franquicias Fiscales (DCFF) son legítimas, porque están ajustados a los requisitos de regularidad y validez relativo a la competencia, legalidad, forma y procedimiento, conforme a lo establecido en el art. 196 de la Ley N° 125/91 de esta manera, la Resolución Particular N° 71800000413 del 21 de junio de 2021 y el Informe de Análisis N° 77300008833 del 4 de abril de 2018 fueron emitidas en virtud de la facultad inserta en la Ley N° 5.061/2013 e) Cuestión de fondo. Crédito Fiscal de Gs. 1.047.519.- y Gs. 4.603.655.-provenientes de la diferencia no ingresada por sus agentes retentores: En lo referente al fondo del debate, la defensa de PUERTO UNIÓN S.A. señala en parte que: "...la norma tributaria obliga a valuar una misma operación aplicando tipos de cambio de diferentes para ambas partes; el vendedor y el comprador, ambos tipos de cambios son diferentes, resulta claro que siempre existirá una diferencia entre lo declarado por cada parte, la analista en su Informe de Análisis, es claro que esta conducta no puede traducirse en un perjuicio para el contribuyente cumplidor de sus obligaciones, resulta claro que el rechazo es totalmente improcedente, correspondiendo la inmediata devolución de Gs. 1.047.519 ...". Cabe señalar que el Departamento de Crédito y Franquicias Fiscales realizó el cruce del listado del Sistema Marangatú de los clientes que informaron la retención correspondiente a PUERTO UNIÓN S.A. con la planilla de seguimiento de saldo presentada en la DIR, y constató que existe una diferencia de Gs. 1.047.519.-, entre lo declarado por los agentes retentores y lo solicitado por el contribuyente.
Y la Resolución General N° 23 del 11 de abril de 2014 "POR LA CUAL SE REGLAMENTA LA REPETICIÓN DE PAGO INDEBIDO O EN EXCESO Y EL ACREDITAMIENTO DE LOS INTERESES POR MORA, ESTABLECIDOS EN LA LEY N° 125/91 "QUE ESTABLECE EL NUEVO REGIMEN TRIBUTARIO" Y SUS MODIFICACIONES" que dice: • Art. 3.- REQUISITOS GENERALES. La repetición de pago indebido o en exceso está supeditada a: 1. La existencia del crédito invocado y su debida exposición en la cuenta corriente del contribuyente, cuando corresponda. 2. La presentación de la documentación inicial requerida y los demás requisitos generales exigidos por la Administración Tributaria. 3. La provisión de las informaciones adicionales solicitadas por la SET 4. El cumplimiento de las medidas de mejor proveer, dispuesta en el marco del proceso respectivo. Cuando el crédito por el pago en exceso surja de reliquidaciones del impuesto, de manera previa al inicio de la acción de repetición, el solicitante deberá rectificar las declaraciones juradas correspondientes. Entonces, en los casos en que procede la devolución de créditos, las sumas debidas por el Estado deben referirse a monos que efectivamente han ingresado a las arcas del Fisco.
Mal podría la Administración Tributaria devolver sumas que no haya percibido. En el caso específico de PUERTO UNIÓN S.A., el crédito fiscal cuestionado por la Administración NO SE ENCUENRA disponible, debido a que la suma cuya devolución es reclamada no se halla en las arcas del Estado y por lo tanto, su devolución queda suspendido, ya que el Estado no puede devolver lo que no ha percibido. Es bastante claro al respecto lo indicado en la normativa señalada y la reglamentación indicada, que establece expresamente que la repetición de pago en exceso está supeditada a la existencia del crédito invocado y a su debida exposición, en la cuenta corriente del contribuyente, situación que no se evidencia en lo que respecta a PUERTO UNIÓN S.A. Por tanto, considerando que los agentes retentores obligados a ingresar el impuesto al fisco aún no lo hicieron, no cabe otra alternativa que confirmar la objeción del crédito fiscal por el monto de Gs. 1.047.519.-, porque la Administración Tributaria no puede devolver un crédito fiscal que no ha ingresado a las arcas fiscales, tal como se halla consignado en la Resolución Particular N° 71800000413 del 21 de junio de 2021.
Lo mismo ocurre con el saldo en este concepto, por la suma de Gs. 4.603.655.-, lo cual tampoco es pasible de devolución, debido a que los proveedores afectados siguen sin regularizar su situación con el Fisco, considerando la normativa establecida en el art. 3° de la Resolución General N° 23 del 11 de abril de 2014, debido a que la repetición de pago en exceso está supeditada a la existencia del crédito invocado y a su debida exposición en la cuenta corriente del contribuyente. Si bien la parte actora sostiene que: "...ni en la ley ni en la reglamentación se halla establecida la existencia de proveedores omisos o inconsistentes como causal para el rechazo de la devolución del crédito ...", también es cierto que la Administración Tributaria está facultada para suspender la devolución del crédito fiscal, que será devuelto cuando efectivamente ingresen a las arcas fiscales los montos respectivos, en este caso el monto de Gs. 4.603.655.-, es decir, cuando cuente con las características de EXISTENCIA, LEGITIMIDAD y DISPONIBILIDAD. Por lo demás, en el procesa respectivo el Departamento de Créditos y Franquicias Fiscales (DCFF) en todo sel ciñó a las normativas regladas en la Ley N° 125/91, sus modificaciones y reglamentaciones y en especial a la Resolución General N° 23 del 11 de abril de 2014 "POR LA CUAL SE REGLAMENTA LA REPETICIÓN DE PAGO INDEBIDO O EN EXCESO Y EL ACREDITAMIENTO DE LOS INTERESES POR MORA, ESTABLECIDOS EN LA LEY N° 125/91 "QUE ESTABLECE EL NUEVO REGIMEN TRIBUTARIO” Y SUS MODIFICACIONES”.
Además, en materia de aplicación de intereses, la Ley N° 125/91 expresamente menciona: Artículo 223 - Contenido y alcance de la resolución - Si se acogiere la reclamación, se dispondrá también de oficio la repetición de los intereses, multas o recargos. Asimismo se dispondrá de oficio la repetición de los pagos efectuados durante el procedimiento, que tengan el mismo origen y sean de igual naturaleza que los que motivaron la acción de repetición. Por lo tanto, la aplicación de intereses en la devolución del crédito fiscal según el marco legal señalado, se computa a partir de la resolución administrativa que causa definitiva, en el caso en estudio a partir de la Resolución Particular N° 71800000413 del 21 de junio de 2021 dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación y no a partir de la presentación de la solicitud de devolución ante la Administración Tributaria a través de la. DIR N° 76700006110 del 9 de octubre de 2017. Tampoco debe soslayarse que el debate se concentra y se resume en la posibilidad de repetir o devolver impuestos que no han ingresado a las arcas fiscales, en contraposición de expresas normas que impiden esta posibilidad.
La Administración Tributaria ha certificado que los créditos fiscales invocados, cuya devolución se solicita por esta vía jurisdiccional, a la fecha de su reclamo, no han ingresado al fisco. Y es así porque el crédito peticionado en repetición está sustentado en el cruce de informaciones de los comprobantes verificados y el Sistema de Gestión Fiscal Marangatú, en el marco de las disposiciones reglamentarias vigentes en la Administración Tributaria. Por tanto, el pedido de devolución relacionado al monto total de guaraníes cinco millones seiscientos cincuenta y un mil ciento setenta y cuatro (Gs. 5.651.174.-) carece de toda racionalidad al presentarse. Contrapuesta con el principio jurídico de la repetición. Artículo 196 - Actos de la Administración - Los actos de la Administración Tributaria se reputan legítimos, salvo prueba en contrario, siempre que cumplan con los requisitos de regularidad y validez relativos a competencia, legalidad, forma legal y procedimiento correspondiente. La Administración Tributaria podrá convalidar los actos anulables y subsanar los vicios de que adolezcan, a menos que se hubiere interpuesto recursos jurisdiccionales en contra de ellos. En efecto, para desvirtuar esta presunción de regularidad de ios actos administrativos impugnados, la parte actora cuando menos debe generar las pruebas que permitan concluir que la decisión administrativa no se ajusta a derecho, lo que no se advierte en ninguna parte del procedimiento administrativo, así como tampoco se menciona ni se señala en el escrito de demanda.
La actividad desplegada por la Administración-Tributaria está apoyada en la disposición legal señalada referentemente. Entonces, antes que impugnar las facultades originarias, el contribuyente PUERTO UNIÓN S.A. lo que debería hacer es levantar el cuestionamiento que le fue formulado en sede original, por lo que no tiene sentido que pretenda cuestionar infundadamente los actos administrativos que fueron dictados al abrigo de las disposiciones legales ya indicadas. A ello hay que agregar que la legitimidad del acto de la administración tributaria está en concordancia con el art. 196 mencionado, por lo que es válido sostener que el acto administrativo cuestionado cumplió a cabal idad los requisitos de regularidad y validez traducidos en competencia, legalidad, forma y procedimiento. Como el Excmo. Tribunal de Cuentas, Primera Sala, lo podrá verificar, desde donde se observe la determinación administrativa constituye una facultad proveniente del Poder de Dirección y Administración de la SET, quien está autorizada para dictar resoluciones en los términos de los actos administrativos impugnados, entonces se puede concluir que el escrito de demanda no logra desvanecer la presunción relativa a la legitimidad del acto administrativo impugnado y como consecuencia de ello, se robustece la posición jurídica de la Administración en la torna de la decisión cuestionada, por lo que deben confirmarse en todos sus términos.
Termina solicitando, que previo los trámites de estilo, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, dicte Sentencia, rechazando la presente demanda contencioso administrativa con costas.
Que, a fs. 79 de autos obra el A.I. N° 65 de fecha 04 de marzo de 2022, por el cual se resolvió declarar la competencia del Tribunal para entender en el presente juicio, y existiendo hechos que probar se recibió la causa a prueba por todo el término de ley.
Que, providencia de fecha 04 de julio de 2022, obrante a fs. 88 de autos, se llamó Autos para Sentencia.
Y EL EXCELENTÍSIMO MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, MAG. MARTÍN ÁVALOS VALDEZ, prosiguió diciendo:
Que en fecha 29/07/2021, se presentó ante este Tribunal la abogada Nota Lucia Ruoti Cosp, en representación de la firma Puerto Unión SA, a plantear acción contencioso administrativa contra la Resolución Particular N° 71800000413 de fecha 21/06/2021 dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación - Ministerio de Hacienda.
Que, en fecha 02/02/2022, se presentan los representantes de la Abogacía del Tesoro, el abogado fiscal Cesar Mongelós bajo patrocinio del abogado del tesoro Fernando Benavente con Mat. N° 9080, a tomar intervención y contestar la presente acción contencioso-administrativa (fs. 63/77).
Que la providencia de fecha 04/07/2022 (fs. 88), dispone llamar “Autos para Sentencia”, encontrándose la referida providencia, a la fecha, fírme y ejecutoriada.
La cuestión contenciosa se origina en la solicitud realizada por la parte actora ante la Subsecretaría de Estado de Tributación, mediante la cual se solicitó la repetición de pagos indebidos realizados entre enero de 2015 a diciembre de 2015. La Administración Tributaria, por medio de la Resolución de Repetición de Créditos Fiscales N° 7930004420, resolvió aceptar la repetición de pago por el monto de guaraníes Gs. 3.259.763.011, y rechazar la devolución de Gs. 105.444.866.
Contra la referida resolución administrativa, el contribuyente interpuso Recurso de Reconsideración, dictándose a tal efecto la Resolución Particular N° 71800000413 de fecha 21/06/2021 por la cual se procede a la devolución de Gs. 99.793.692, y cuestionar el saldo de Gs. 5.651.174.
Análisis del crédito fiscal por pago en exceso cuestionado.
Que, la actora ha cuestionado la validez de los citados actos administrativos, aduciendo que los mismos carecen motivación legal, en razón a que el pedido de devolución de crédito fiscal, respecto a la parte objetada por provenir de proveedores omisos o inconsistentes y diferencia no ingresada por agente retentores, fue rechazado por la Administración Tributaria por motivos ajenos a los contemplados en la legislación tributaria para la precedencia de dicha devolución. Argumenta que los requisitos legales para procedencia se encuentran contemplados en los artículos 157 y 220 de la Ley N° 125/91, y que la solicitud del contribuyente se ajusta plenamente a dichos requisitos, pese a ello, la Administración Tributaria procedió a suspender la devolución en razón a que los proveedores de la firma accionante, a la fecha, no han ingresado el tributo a las arcas fiscales imposibilitando la devolución o repetición del tributo, situación que no se encuentra articulada como causal de rechazo de devolución.
El accionante arguye además que condicionar la devolución a un hecho fuera del control del contribuyente, es una condición que no está prevista en disposición legal alguna, por otra parte, la representación fiscal argumenta que los supuestos créditos fiscales invocados no son tangibles, líquidos y exigibles, en razón de que los proveedores de la firma accionante aún no han ingresado el impuesto al fisco, por lo que el crédito fiscal solicitado quedaría supeditado a que sus proveedores ingresen previamente sus respectivos tributos a las arcas fiscales, suspendiéndose por tanto la devolución peticionada por la firma Puerto Unión SA.
Que, analizando el thema decidendum que nos ocupa, se puede deducir que la Administración Tributaria, ha dictado actos administrativos con falta de motivación legal, vulnerando de esta forma el art. 205 de la ley N° 125/91. La negativa por parte de la Administración Tributaria de proceder a la devolución del crédito fiscal solicitada por la firma accionante basada en que los mismos debían ingresar previamente sus respectivos IVA COMPRA a las arcas fiscales no se ajusta a derecho, puesto que la misma no está contemplada en la como causal de rechazo para la devolución, ni tampoco como requisito para la procedencia del mismo. Además, el propio art. 180 de la Ley 125/91 establece que uno está sujeto a responsabilidad ante el Fisco solo por hechos propios o por personas de su dependencia. No podemos confundir una relación comercial comprador-proveedor como si ésta fuera una figura de relación de dependencia, pues no lo es desde ningún punto de vista. Como lógica consecuencia, queda totalmente excluido que la firma Puerto Unión SA pueda tener responsabilidad por lo que hayan hecho o dejado de hacer sus proveedores.
La Administración Tributaria no puede imponer restricciones a la devolución del crédito fiscal sobre una responsabilidad que le es ajena al contribuyente, de lo que resulta que las decisiones de esta naturaleza estén desprovistas de sustento legal y de racionalidad. Es obligación constitucional del Poder Ejecutivo y no del contribuyente recaudar las rentas de la República conforme al art. 238 inc 13 de la Constitución Nacional. Lo que corresponde a la Subsecretaría de Estado de Tributación es perseguir a los incumplidores utilizando las facultades legales que le han sido otorgadas y no descargar la responsabilidad de sus obligaciones legales a los contribuyentes que no cuentan con facultad ni respaldo legal alguno para perseguir este tipo de infracciones.
En conclusión, y entendiendo que si bien la certificación del importe a devolver es privativo de la Administración Tributaria, y que los cuestionamientos que esta realiza deben estar fundados en la norma identificando específicamente las causas que motivan el rechazo, y al apreciarse en autos disposiciones dictadas por parte de la demandada, que no se hallan previstas en la norma impositiva como causales que impidan la procedencia de la devolución del crédito fiscal, respecto del importe que fuera rechazado por provenir de proveedores omisos o inconsistentes, y que las pruebas arrimadas por la accionante no han sido desconocidas ni impugnadas en cuanto a su legitimidad por la Administración Tributaria, constituyéndose en medios probatorios contundentes que desvirtúan los motivos del rechazo.
“En todo caso el reconocimiento de la devolución solicitada no impide la posterior comprobación de la obligación tributaria a través del oportuno procedimiento de comprobación e investigación “(vide: Las devoluciones de ingresos tributarios indebidos, Pagina: 51, Autor: Juan Calvo Vérgez, Edición 2009, Madrid). Por tanto, esta magistratura considera que el monto cuya devolución de crédito fiscal por repetición de pago en exceso, respecto al monto objetado por la administración tributaria que totalizan la suma de guaraníes cinco millones seiscientos cincuenta y un mil ciento setenta y cuatro (G 5.651.174), si reúne efectivamente la justificación documental y los demás requisitos necesarios para ser objeto de devolución, por lo que corresponde HACER LUGAR a la misma, por así corresponder en derecho.
Análisis de los intereses solicitados por el contribuyente.
QUE, sobre el presente punto cabe resaltar lo dispuesto por el propio acto administrativo, el cual dispone únicamente la acreditación parcial del crédito fiscal por pago en exceso solicitado por el contribuyente. Es decir, que el acto administrativo impugnado se expide sobre solicitud alguna del contribuyente respecto a los intereses demandados en sede jurisdiccional.
En estas circunstancias, podemos afirmar con meridiana claridad que los actos administrativos impugnados no agravian al particular respecto al ítem señalado, incumpliendo así uno de los presupuestos inexcusables de admisibilidad establecidos en el art. 3 de la Ley N° 1462/35 el cual dicta lo siguiente:
Ley N° 1462/35 art. 3: "La demanda contencioso administrativa podrá deducirse por un particular o por una autoridad administrativa, contra las resoluciones administrativas que reúnen los requisitos siguientes: a) Que causen estado y no haya por consiguiente recurso administrativo contra ellas; b) Que la resolución de la administración proceda del uso de sus facultades regladas; c) Que no exista otro juicio pendiente sobre el mismo asunto; d) Que la resolución vulnere un derecho administrativo prestablecido a favor del demandante; y e) Que se halle abonada la cuantía del impuesto u otra liquidación de cuentas ordenada por el Tribunal de Cuentas. Las negritas son nuestras.
Que, surge con claridad que esta pretensión reclamada por la parte actora no se ajusta a los presupuestos inexcusables de admisibilidad establecidos por el Artículo 3° de la Ley N° 1462/35, para la admisión de la acción contencioso-administrativa, en atención a que, conforme a constancias de autos, el acto administrativa impugnado no agravia al particular en la forma señalada en el escrito de demanda.
Por lo manifestado precedentemente, corresponde HACER LUGAR PARCIALMENTE a la presente demanda contencioso-administrativa y en consecuencia ordenar la devolución del Crédito Fiscal por pago en exceso, por la suma de guaraníes cinco millones seiscientos cincuenta y un mil ciento setenta y cuatro (G 5.651.174). En cuanto a las costas, corresponde imponerlas en el Orden Causado, conforme al Art. 195 del C.P.C. ES MI VOTO.
A SU TURNO, EL EXCMO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. RODRIGO A. ESCOBAR E., MANIFIESTA: QUE, me adhiero al voto del colega preopinante en cuanto a la pertinencia de la devolución del monto de Gs. 5.651.174; y, en cuanto a la aplicación de intereses y multa contra la Administración, me permito agregar.
QUE, el artículo 222 de la 125/91 establece el procedimiento para la repetición de pagos indebidos y en exceso, estableciendo un periodo de pruebas de 15 días vencido el cual la Administración debe expedirse dentro de 30 días, si no se dicta resolución dentro de dichos plazo, opera la denegatoria ficta, contra la cual se pueden interponer los recursos pertinentes.
Sin embargo, la eventual dilación de los tiempos del procedimiento o para el dictado de la resolución en el mismo, no trae aparejada la mora automática de la Administración, sólo previene la denegatoria ficta, para que la dilación implique el recargo de intereses o accesorios, debe existir una norma que le otorgue dicho efecto, lo cual no surge de la ley ni expresa ni implícitamente de lo regulado en los artículo 222, como sí ocurre en el caso del retardo en el procedimiento de devolución del crédito fiscal exportador, por lo que no existen recargos que puedan ser declarados procedentes por estos motivos.
QUE, en cuanto a lo regulado por el artículo 223, cuando señala que si se acogiere la resolución también se dispondrá de oficio la repetición de los intereses o recargo o multas, hace referencia a los intereses, recargos o multas que fueron soportados por el contribuyente que ingresó los tributos indebidamente o en exceso; o en su caso, la devolución de oficio de los pagos efectuados indebidamente por la misma causa dentro del plazo de duración del procedimiento de repetición.
QUE, conforme al artículo 222, únicamente se podría reclamar intereses a la Administración, si luego de transcurridos 30 días de la resolución firme que conceda la repetición, no pusiere a disposición del requirente los montos reconocidos como ingresados indebidamente o en exceso. Caso contrario, se tomaría un negocio rentable realizar pagos en exceso al fisco, para luego requerirle su devolución con los accesorios de intereses y mora en los porcentajes señalados en el artículo 172 de la Ley 125/91, lo que generaría un rendimiento mucho mayor que el de su depósito a plazo fijo en cualquier entidad bancaria, financiera o cooperativa. ES MI VOTO.
A SU TURNO, EL EXCMO MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. GONZALO SOSA NICOLI DIJO: Que se adhiere al voto del Miembro Dr. Rodrigo A. Escobar E. por sus mismos fundamentos.
Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los Excmos. Miembros del Tribunal de Cuentas Primera Sala, por ante mí, el Secretario Autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:
Asunción, 03 de mayo de 2023.-
VISTO: El mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos,
EL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA
RESUELVE:
1.- HACER LUGAR PARCIALMENTE a la presente demanda contencioso administrativa instaurada en estos autos “PUERTO UNIÓN SA C/ RESOLUCIÓN PARTICULAR N° 71800000413 DE FECHA 21/06/2021 Y OTRA, DICTADAS POR LA SUBSECRETARÍA DE ESTACO DE TRIBUTACIÓN”, de conformidad a los fundamentos de la presente resolución.
2.- ORDENAR, la devolución del Crédito Fiscal por pago en exceso, por la suma de guaraníes cinco millones seiscientos cincuenta y un mil ciento setenta y cuatro (Gs. 5.651.174).
4.- IMPONER, las costas en el Orden Causado, conforme el Art. 195 del C.P.C.
5.- ANOTAR, registrar, notificar y remitir copia a la Excma. Corte Suprema de Justicia.
Gonzalo Sosa. Miembro
Martín Avalos. Miembro
Rodrigo Escobar. Miembro
Ante mi:
Abog. Evelin Martínez. Actuaria
Jurisprudencias
Acuerdo y Sentencia N° 335/2022 . Tribunal de Cuentas. Primera SalaD&D S.A. contra SUB SECRETARÃA DE ESTADO DE TRIBUTACIÃN.
D&D S.A. contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.
ACUERDO Y SENTENCIA N° 335/2022. Tribunal de Cuentas. Primera Sala.
En la ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los siete días del mes de diciembre de dos mil veintidós, estando presentes los Excelentísimos Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, Dr. Rodrigo A. Escobar E., Dr. Gonzalo Sosa Nicoli y Dr. Martín Avalos Valdez; en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la Presidencia del primero de los nombrados, por ante mí la Secretaria Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: “D&D S.A. C/ RES. PARTÍCULO N° 71800000720 del 09/SET719 DE LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA”.
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTIÓN:
¿Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?
Practicado el sorteo de la ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: MARTÍN AVALOS VALDEZ, RODRIGO A. ESCOBAR E., Y GONZALO SOSA NICOLI.
Que, a fs. 89 de autos obra el A.I. N° 411 de fecha 03 de julio de 2020, por el cual se resolvió declarar la competencia del Tribunal para entender en el presente juicio, y existiendo hechos que probar se recibió la causa a prueba por todo el término de ley.
Que, por providencia de fecha 19 de noviembre de 2020, obrante a fs. 95 de autos, se llamó Autos para Sentencia.
EL EXCELENTÍSIMO MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, MAG. MARTÍN ÁVALOS VALDEZ, dijo: De acuerdo al escrito de fs. 50/59 de autos, el abogado FEDERICO VALINOTTI en representación de D & D S.A., conforme testimonio de Poder General que acompaña, instauran demanda Contencioso Administrativa contra la resolución N° 71800000720 del 09/SET719 DE LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA, manifestando lo sgte: “...En fecha 5 de noviembre d 2015, la Dirección General de Fiscalización Tributaria dispuso la Fiscalización Puntual de D & D respecto de sus obligaciones IRACIS General del Ejercicio Fiscal 2014 e IVA General de los periodos fiscales que van de enero a diciembre de 2014. La Fiscalización tuvo su origen en la Denuncia Interna/Externa N° 68000014620 de fecha 19/10/2015 generado en base al Informe DA FT2 N° 246 de fecha 13/10/2015 y el Informe DGFT/DPO N° 198/2015 de fecha 14/10/2015 Entonces, la inspección que es causa de este sumario tuvo su origen en un informe elevado por el Dpto. de Auditoria FT2 que detecto supuestas inconsistencias entre las ventas declaradas por D & D en la liquidación del IVA y los montos de las compras declarados por sus cliente -de D & D- a través del Hechauká del Sistema Marangatú, como también se menciona que existieron operaciones entre la firma LIVING THE SHOW SA.. mi mandante, respecto de auspicios relacionados con los conciertos organizados por aquella, relativos a los artistas METALLICA Y GUNS AND ROSES. El Informe Final de Auditoría N° 67000001381 de fecha 27/01/2016. El Informe Final de Auditoria N° 67000001381 de fecha 27/01/2016, en adelante "IFA 1381" en lo fundamental dice: "Controles efectuados: En el marco del proceso de fiscalización, esto Auditorio confrontó los documentos arrimados por el contribuyente fiscalizado, con las Declaraciones Juradas del Impuesto al Valor Agregado y el Impuesto a la Renta de las actividades comerciales, industriales y de servicios y las informaciones obtenidas del Sistema de Gestión Tributaria... como del Sistema Integrado de Recopilación de Datos.... Ingresos. De las verificaciones realizadas se constató la omisión de ciertos registros, además realizado el comparativo del valor de las facturas emitidas en moneda extranjera (Dólares Americanos) al tipo de cambio cotizado por la Administración... se constató el uso de un valor inferior... constituyendo diferencias de menos por tipo de cambio...Las facturas no registradas que fueron informadas... y proporcionados por el contribuyente TELEFONÍA CELULAR DEL PARAGUAY (TELECEL S.A.) N° 001-001-38480 de fecha 23/04/2014 con un monto de USD 30.800 con tipo de cambio 4422.12 con un importante total IVA incluido de Gs. 136.201.296y N° 001-002-000002 de fecha 03/11/2014 con un monto de USD 13.200 con tipo de cambio 4616,47 con un importe total IVA incluido de Gs. 60.937.404. Egresos: Verificados los comprobantes de compras y gastos se constató que algunos egresos no cuentan con respaldo documental, por lo que fueron impugnados por esta auditoría de conformidad al Artículo 68 del Decreto N° 1030/2013, además realizado el comparativo del valor de las facturas emitidas en moneda extranjera... se constata el uso a un valor superior a lo establecido por la Administración, constituyendo así diferencias de más por tipo de cambio... abultamiento del crédito fiscal... Los ingresos alcanzados por el Artículo 2 de la Ley N° 125/91... no declarados y detectado por esta auditoría, expuesto en el cuadro N° 1 del presente, constituyen ingresos para el IRACIS del ejercicio 2014 y las compras y gastos impugnados por esta Auditorio que representante gastos no deducibles, por lo que procede a reliquidar el citado impuesto de conformidad a los arts. 7 y 8 de la Ley N° 125/91. El total de los ingresos según Auditorio alcanza la suma de Gs. 5.45.8.239.363 resultante de la suma de registro del Libro de Ventas IVA Gs. 5.228.89.713 e ingresos omitidos Gs. 229.345.650. El Total de Gastos no deducibles según auditoría alcanza la suma de 80.993.213, que descontando al gasto deducible declarado alcanza la suma de 497.760.154. Considerando que el contribuyente... no ha declarado la totalidad de sus facturaciones, ha utilizado tipos de cambio inferior en las ventas y superior en las compras y gastos... y utilizó créditos y gastos sin respaldo documental en las Declaraciones Juradas del Impuesto al Valor Agregado de los periodos fiscales Enero/2014 a Diciembre/2014 y del Impuesto a la Renta... Ejercicio Fiscal 2014, razón por lo que se considera que incurrió en Defraudación... Infracciones y Sanciones: ...Se recomiendo que lo sanción aplicada sea la multa de 1 (una) vez el monto del tributo defraudado en virtud del Artículo 175° de la Ley N° 125/91... agravantes: núm... 5 del Artículo 175: el grado de cultura del infractor y le posibilidad de asesoramiento... el contribuyente contaba con asesoramiento de profesionales... Atenuantes: la conducta que el infractor asuma en el esclarecimiento de los hechos, al colaborar con el trabajo de Auditorio... Resultado no aceptado por el contribuyente(...) Mediante este acto administrativo y como resultado del Sumario incoado a mi representada la Administración Tributaria DETERMINÓ la obligación tributaria complementaria de la firma D & D, al tiempo de calificar su conducta como defraudadora, pretendiendo sancionar a la misma con una multa por Defraudación equivalente al 100% del monto del tributo supuestamente defraudado. Así, la citada Resolución Particular en lo esencial dice: "... D & D.… no declaró la totalidad de las ventas que efectuó, según sus propios registros y comprobantes, según los montos que fueron informados por su cliente a través del... Hechauká... detectaron que la firma registró facturas emitidas en moneda extranjera utilizado un tipo de cambio inferior... respecto de las compras... D & D declaró créditos fiscales en el IVA y gastos en el IRACIS que no cuentan con respaldo documental... facturas en moneda extranjera... fueron declaradas con tipos de cambio superiores... de lo cual surgieron saldos a favor del fisco en el IRACIS, pues en el IVA el contribuyente cuenta con saldos a su favor... (...) La Resolución Particular N° 71800000720 notificada el día 01/10/2019.De acuerdo a este acto administrativo, la SET resolvió NO HACER LUGAR al Recurso de Reconsideración interpuesto por mi mandante, en lo siguiente términos: "Visto: El Proceso Virtual Ng 44000000695 del 27/18/3018 referente al Recurso de Reconsideración interpuesto por la firma contribuyente D & D S.A. con RUC 80027563-2, en adelante DDSA, en contra de la Resolución Particular DPTTN° 65 notificada el 27/08/2018, y; Que conforme a lo establecido en el Artículo 234 de la Ley N° 125/91 (la Ley), la firma interpuso el Recurso de Reconsideración en tiempo y forma, por lo que corresponde su tratamiento y consideración. Mediante la Resolución recurrida, lo SET determinó la obligación del IRACIS General de DDSA en razón de que durante el sumario administrativo comprobó que la misma no declaró la totalidad de sus ingresos gravados por el IVA General y por el IRACIS, declaró ventas por valores inferiores a su valor real, dedujo indebidamente gastos e invocó créditos fiscales que no cuentan con respaldo documental y registró compras respaldadas con comprobantes emitidos en moneda extranjera con tipos de cambios superiores a los establecidos por la SET, en infracción a los artículos 22., 72, 8g y 86 de la Ley, por lo que la SET reliquidó el tributo del cual surgió saldos a favor del Fisco... Dadas estas circunstancias, la SET calificó la conducta de DDSA como Defraudación, según lo previsto en el Artículo 172 de la Ley y le aplicó la multa del 100% sobre el tributo defraudado, más una multa por Contravención dispuesta en el Artículo 176 de la Ley por no presentar la totalidad de los documentos que le fueron requeridos durante el proceso de verificación. Por todo ello, la SET realizó la siguiente liquidación (...) ...la caducidad de instancia, que lo alegado por DDSA carece de sustente el proceso administrativo NUNCA dejó de gestionarse. Prueba de ello, son las numerosas diligencias que fueron impulsadas por la SET, con el único fin de llegar a lo veracidad de los hechos, puesto que desde la instrucción del sumario administrativo del 18/04/2016 en todo momento la SET impulsó el trámite del proceso. Tal es así que el 08/08/2016 se abrió la causa a prueba, cuyo plazo que fue prorrogado por otros 15 días más por pedido expreso de la firma... (...)”.
QUE, el Abogado José Manuel Pedrozo, en nombre y representación del Ministerio de Hacienda, se presenta a contestar la demanda contencioso administrativo, manifestando lo sgte: "... Antes de empezar a defender la presente situación se recuerda que el Artículo 196 de la Ley N° 125/91 hace mención a los actos de la Administración Tributaria los cuales se reputan legítimos, salvo prueba en contrario, siempre que cumplan con los requisitos de regularidad y validez relativos a competencia, legalidad, forma legal y procedimiento correspondiente. Exponemos asimismo que la Administración Tributaria podrá convalidar los actos anulables y subsanar los vicios de que adolezcan, a menos que se hubiere interpuesto recursos jurisdiccionales en contra de ellos. La parte actora- DyDSA- plantea demanda contencioso administrativo a los efectos de que este excelentísimo Tribunal de Cuentas anule o revoque el acto administrativo emitido por la Administración Tributaria (RESOLUCIÓN PARTICULAR 71800000720 del 09109/2019) y la Resolución Particular DPTT N° 65/2018 por la cual redetermina los impuestos adeudados y se impone las sanciones dispuestas por Ley en casos de defraudación, tal como lo ha dispuesto correctamente la Administración Tributaria. La presente demanda versa sobre la calificación de la conducta como DEFRAUDACIÓN y su correspondiente sanción de la multa del 100%, la cual no es aceptada por el contribuyente y pretende su revocatoria, sin ningún tipo de asidero legal. Las alegaciones formuladas en la presentación de la demanda fueron debidamente refutadas en instancia administrativa que concluyó con la RESOLUCIÓN N° 71800000720 de fecha 9 de setiembre dl 2019 a cuyo tenor se remite in extenso dictada por el Viceministro de Tributación, las cuales a su vez nuestras representaciones remite in totum que cual forma parte de los antecedentes de la presente demanda. Los argumentos y fundamentos jurídicos del Ministerio de Hacienda hacen precisamente inviable la pretensión de la accionante. Ello a los efectos de evitar innecesarias y cansinas reiteraciones, que evidentemente no son recomendables. Asimismo, en defensa de la posición del Ministerio de Hacienda manifestamos y agregados respetuosamente cuanto sigue: Las argumentaciones expuestas por la firma, así como toaos los antecedentes agregados en el sumario fueron analizadas por la SET, que llegó a las siguientes conclusiones. La firma DYDSA. no declaró la totalidad de sus ingresos gravados por el IVA GENERAL y por el IRACIS GENERAL en infracción a lo dispuesto en los artículos 2° y 177° de la Ley Tributaria, porque se comprobaron que se consignaron en sus declaraciones juradas montos de ventas inferiores a los valores que fueron informados a la SET por sus clientes a través del módulo Hechauká del Sistema Matangatu, comprobándose también que se declararon ventas por valores inferiores a su valor real, pues registró sus facturaciones en moneda extranjera con tipos de cambio inferiores a lo establecido por la SET, en infracción a lo dispuesto en el Artículo 7° de la Ley tributaria. Por otra parte, con relación sus egresas, se constató que la parte actora dedujo indebidamente gastos e invocó créditos fiscales que no cuentan con respaldo documental, en infracción a lo dispuesto en los artículos 8° y 86 de la Ley, al no haber proveído la totalidad de los comprobantes que los respaldan, además de haber registrado compras respaldadas con comprobantes emitidos en moneda extranjera con tipos de cambio por valores superiores a los establecidos por la SET. En este sentido, considerando que la firma DYDSA no aportó elementos objetivos ni respaldos que puedan desvirtuar los hechos denunciados en su contra, la Administración Tributaria correcta y legalmente ha redeterminado los impuestos fiscalizados y se aplica una sanción impuesta en la Ley. Dadas estas circunstancias, la SET calificó la conducta de DYDSA como Defraudación, según lo previsto en el Artículo 172 de la Ley y le aplicó la multa del 100% sobre el tributo defraudado, más una multa por Contravención dispuesta en el Artículo 176 de la Ley por no presentar la totalidad de los documentos que le fueron requeridos durante el proceso de verificación.(...) Respecto a la caducidad de instancia, alegado por la contraparte que lo carece de sustento, porque tal y como consta en las actuaciones insertas en el expediente, el proceso administrativo NUNCA dejó de gestionarse. Prueba de ello, son las numerosas diligencias que fueron impulsadas por la SET. con el único fin de llegar a la veracidad de los hechos, puesto que desde la instrucción del sumario administrativo del 18/04/2016, en todo momento la SET impulsó el trámite del proceso. Tal es así, que el 08/08/2016 se abrió la causa a prueba, cuyo plazo fue prorrogado por otros 15 días más por pedido expreso de la firma (fs. 42 del Exp. 2016300202S), etapa en la que se diligenciaron las pruebas que fueron ofrecidas por la empresa y el 05/01/2017 se llamó a autos para resolver. Con estas actuaciones queda demostrado que ninguna de las distintas etapas del sumario ha superado el plazo legal de 6 meses. Posteriormente, el 16/11/2017 como medida de mejor proveer se ordenó el diligenciamiento de otra prueba que fue concluida el 01/02/2018. Con ello, queda claro además que con esta penúltima actuación (llamamiento de autos para resolver), ya han precluido las diferentes etapas del proceso del sumario, y conforme a lo dispuesto en el Artículo 176 del código procesal civil el cual es aplicable de manera supletoria a la Ley N° 125/91, contempla que "No se producirá la caducidad... c) cuando los procesos estuvieren pendientes de alguna resolución... En lo que respecta al cumplimiento de los requisitos de validez del acto administrativo impugnado, nos permitimos señalar que la Resolución Particular DPTT N° 65 del 31/07/2018 y su confirmatoria la Resolución N° 71800000720/2019 cumplen efectivamente con los requisitos de regularidad y validez previstos en el Artículo 215 de la Ley, pues en la misma se individualizaron todos los hechos que fueron denunciados, así como la defensa de la empresa. Respecto al detalle de los montos cuestionados por la SET, se dejó expresa constancia de que en el Informe Técnico N° 02 del 31/02/2018 se había concluido, en atención a que la firma no respaldó sus dichos, que fueron replicados en el recurso, confirma la liquidación expuesta en el Informe Final. En ese sentido, en el referido informe técnico se adjuntan los cuadros con el detalle de los periodos reliquidados, en tanto que las hojas de trabajo respectivas obran a fojas 13/70 del Exp. N° 20163000772, antecedentes a los que DYDSA siempre tuvo libre acceso, por lo tanto, su argumento es débil y sin asidero legal. Igualmente, cabe señalar que la nulidad invocada debe fundarse en una irregularidad o arbitrariedad de tal magnitud, que su simple ocurrencia produzca algún daño o indefensión a la parte que dice haberse agraviado por este hecho, lo cual en este caso no ocurrió, pues DYDSA no presentó elemento alguno que demuestre la nulidad alegada y el hecho de que no haya ejercido correctamente su defensa no es cuestionable a la SET. Nuevamente, aclaramos que en lo que respecta a los ingresos, LA SET comprobó una vez más que la parte actora no declaró la totalidad de sus ingresos gravados por el IVA General y por el ERACIS, en infracción a lo dispuesto en los Arts. 2° y 77° de la Ley, pues consignó en sus declaraciones juradas montos de ventas inferiores a los informados por sus clientes a través del módulo Hechauka del Sistema Marangatu; tal situación se comprueba pues en esta etapa recursiva tampoco pudo ser desvirtuada por la contraparte, pues si bien la recurrente volvió a aducir que fue consignado erróneamente los importes de las facturas emitidas a la firma TELEFONÍA CELULAR DEL PARAGUAY en el campo 13 del Form. N° 101 debido a un error involuntario, la firma no presentó, ni durante el sumario administrativo ni durante el recurso la composición del saldo expuesto en el mencionado campo a los efectos de comprobar la veracidad de sus dichos, a pesar de haber sido notificado debidamente requerida a ese efecto. Asimismo, plenamente se confirmó que DYDSA declaró ventas por valores inferiores a los que corresponden, al efectuar la conversión de la moneda extranjera a un tipo de cambio inferior a la cotización real y declaró compras efectuadas en moneda extranjera consignando los montos de la conversión a un tipo de cambio superior al establecido por la SET, hechos a los cuales DYDSA se allanó. Así también, en base a todo lo expuesto, la SET señaló que D&DSA utilizó comprobantes que NO reflejan la realidad de las operaciones para respaldar sus créditos fiscales y sus costos y gastos, porque constató que MATERIALMENTE ES IMPOSIBLE que quienes supuestamente actuaron como proveedores hayan suministrado lo bienes y servicios descritos en las facturas utilizadas. La SET llega a esta conclusión atendiendo las evidencias contundentes colectadas. Conforme a estos hechos, quedó claro que D&DSA incumplió lo establecido en los artículos 7° y 85 de la Ley N° 125/91 y sus modificatorias y reglamentaciones, que exigen la realidad de las operaciones (que el hecho haya existido y que efectivamente se haya producido la compra-venta entre quienes dicen ser el comprador y el vendedor) y la debida documentación de las mismas. (...) ...”.
Y EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, MAG. MARTÍN ÁVALOS VALDEZ, prosiguió diciendo: En fecha 24 de octubre de 2019, de conformidad al escrito de demanda obrante a fs. 50/59 de autos, se presenta el abogado Federico Valinotti en nombre y representación de la firma D & D S.A., conforme poder obrante en autos, a promover demanda contencioso administrativa contra la Resolución Particular N° 71800000720 del 09 de setiembre de 2019, dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda.
La cuestión contenciosa se origina mediante la Orden de Fiscalización N° 65000001456 por la cual la Subsecretaría de Estado de Tributación dispuso la realización de una Fiscalización Puntual a la firma actora del IRACIS General del ejercicio fiscal 2014 y del IVA General de los periodos fiscales de enero a diciembre/2014, cuyo resultado arrojó una liquidación en concepto de impuestos y multa por Defraudación y Contravención de la suma de Gs. 54.925.966 (guaraníes cincuenta y cuatro millones novecientos veinticinco mil novecientos sesenta y seis), y con el fin de precautelar las garantías constitucionales de la defensa y el debido proceso se dio lugar a la apertura del sumario administrativo o debido procedimiento administrativo tributario por J.I. N° 160 del 18 de abril de 2016 (copia obrante a fs. 165 de los antecedentes administrativos).
El sumario administrativo concluyó con el pronunciamiento de la Resolución Particular N° 65 del 31/07/2018. Contra la referida Resolución Particular el contribuyente interpuso Recurso de Reconsideración, el cual fue rechazado por Resolución Particular N° 71800000720 de fecha 09 de setiembre de 2019 - impugnada en estos autos - y por la cual la Subsecretaría de Estado de Tributación resolvió: “Artículo 1 °. - Determinar la obligación fiscal del contribuyente D & D S.A. con RUC 8002563-2 de acuerdo al siguiente detalle:
Obligación |
Periodo |
Impuesto |
Multa |
Total |
511- RESOLUCIÓN DE AJUSTE IRACIS |
2014 |
26.852.483 |
26.852.483 |
53.704.966 |
551 - RESOLUCION DE AJUSTE POR CONTRAVENCIÓN |
11/01/2016 |
0 |
300.000 |
300.000 |
Totales |
|
26.852.483 |
27.152.483 |
54.004.966 |
Sobre el tributo deberá calcularse tos accesorios legales conforme al Artículo 171 de la Ley 125/91.
Artículo 2°. - HACER LUGAR al Recurso de Reconsideración interpuesto por la firma D & D S.A con RUC 80027563-2, y CONFIRMAR en todos sus términos la Resolución Particular DPTT N° 65 del 31/07/2018, de acuerdo a los argumentos expuestos en el Considerando de la presente resolución. Artículo 3°. - NOTIFICAR a la firma contribuyente conforme a la RG N° 114/2017, a fin de que proceda a dar cumplimiento a lo dispuesto en la presente Resolución, bajo apercibimiento de Ley. Artículo 4°. - COMUNICAR a la firma que podrá interponer demanda contencioso-administrativa ante el Tribunal de Cuentas del Poder Judicial, dentro del plazo de 18 (dieciocho) días hábiles, computados a partir del día hábil siguiente al de la modificación de la presente resolución, conforme a la Ley N° 1.462/1935, modificada por la Ley N° 4.046/2010. Artículo 5°. - INFORMAR a la Dirección General de Recaudación y de Oficinas Regionales, a fin de que tome conocimiento de la presente Resolución y cumplido archivar".
Que, analizadas las constancias de autos, corresponde abocarse al análisis del instituto de la caducidad del procedimiento sumarial o procedimiento administrativo tributario instruido a la firma actora, cuya consecuencia es la determinación tributar 1a establecida en la resolución objeto de impugnación. En efecto, y con relación a la caducidad del procedimiento de administrativo tributario - sumario administrativo, se puede comprobar que el mismo ha sobrepasado el tiempo que establece la ley - Artículo 225 y ss. de la Ley N° 125/91 - para su inicio y correspondiente conclusión. Así, por Resolución J.I. N° 160 del 8 de abril de 2016 se inició el sumario administrativo y el mismo concluyó con la Resolución Particular N° 65 del 31 de julio de 2018 - es decir, duró más de dos años y 3 meses. Construyendo éste un plazo perentorio e improrrogable, cuyo conculcamiento viola el Derecho a la Tutela Judicial del Administrado o contribuyente, prevista en los citados artículos de la Ley Tributaria, Artículo 17 de la Constitución Nacional y 8° y 25° de la Convención Americana sobre los Derechos Humanos (Pacto de San José de Costa Rica).
Con la fijación de los plazos legales establecidos para la duración del procedimiento administrativo tributario se evita la perniciosa práctica de realizar actuaciones fuera de los plazos, causando de esta manera, una inseguridad en la persona del sujeto afectado. Al respecto, me remito a fallos anteriores donde este Tribunal ha sentado la posición de que la facultad inspectora o fiscalizadora se halla investida de determinadas exigencias formales a los efectos de garantizar su ejercicio por parte de la Administración, y al mismo tiempo evitar la exorbitancia de la Administración en salvaguarda de los derechos del contribuyente y el pleno ejercicio del derecho a la tutela judicial efectiva y el debido proceso administrativo, previsto en los Artículos 8 y 25 del Pacto de San José de Costa Rica, 16 y 17 de la Constitución Nacional. En tal sentido, la Corte Constitucional española por Sentencia C-341 de 2014, define: "el debido proceso administrativo como la regulación jurídica que de manera previa limita los poderes del Estado y establece las garantías de protección a los derechos de los administrados, de modo que ninguna de las actuaciones de las autoridades públicas dependa de su propio arbitrio, sino que se encuentren sujetas siempre a los procedimientos señalados en la ley". Este procedimiento administrativo, por una parte, constituye un instrumento para la garantía de los derechos de los administradas y, de otra, un mecanismo para lograr el buen funcionamiento de la administración pública y la satisfacción de interés general. Esta garantía del debido proceso administrativo se refiere a la celeridad de las actuaciones, consagradas en la norma constitucional y las disposiciones legales citadas, es decir, en un procedimiento administrativo “sin dilaciones injustificables”.
En el estudio y análisis de los antecedentes administrativos se evidencia que la SET se ha excedido en el plazo razonable que la ley le impone, constatándose que ha transcurrido el plazo legal previsto y produciéndose la caducidad del procedimiento administrativo tributario, constituyendo este accionar - como ya se refirió precedentemente - una violación a la garantía constitucional del Debido Proceso Administrativo previsto en EL Artículo 225 y ss. de la Ley Tributaria y el Artículo 17 de la Constitución, al Principio de Seguridad Jurídica, de eficacia y de Igualdad de Armas en el procedimiento sumarial; precisando que cuando el legislador estableció un tiempo máximo de duración del procedimiento administrativo tributario lo hizo considerando que dicho plazo era suficiente para el ejercicio de su facultad sancionadora. Por esta razón, esta irregularidad o anomalía derivada de la inacción negligente de la Administración Tributaria, no puede convalidar; e ya que está sujeta o sometida al Principio de Legalidad de la Administración, debiendo ser la primera en cumplir las normas jurídicas, y al no hacerlo su actuar se convierte en una caí sal de invalidez o vicio nulidicente de las actuaciones administrativas o "tareas de fiscalización" que no pueden convalidarse por el quebrantamiento de la garantía al derecho del debido proceso adjetivo y al principio de Dignidad Humana, por las que se sostiene que ningún individuo puede estar sometido sine die a ningún proceso o procedimiento administrativo del cual pudiera surgir alguna sanción o medida.
En consecuencia, y en atención a lo señalado precedentemente, resulta inoficioso el análisis del fondo de la cuestión, correspondiendo HACER LUGAR a la presente demanda REVOCANDO la Resolución Particular N° 71800000720 del 09 de setiembre de 2019 dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda. En cuanto a las costas, las mismas deben ser impuesta a la parte perdidosa conforme a la teoría del "riesgo objetivo" de conformidad al Artículo 192 del C.P.C. ES MI VOTO.
A SU TURNO, EL EXCMO MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. RODRIGO A. ESCOBAR E., DIJO: QUE, me adhiero al voto preopinante, con las siguientes acotaciones.
QUE, la caducidad del sumario administrativo se produce por falta de impulso: es decir, por su inactividad, el hecho de su duración por más de dos años no implica perención Si bien la Ley N° 125/91 establece el procedimiento para la determinación tributaria y aplicación de sanciones, fijando plazos para cada etapa, su dilación no tiene el efecto de anular el procedimiento, ya que dicho efecto no surge de la Ley expresa ni implícitamente. El administrado que es sometido a dicho procedimiento, debe ejercer dentro del mismo las peticiones correspondientes, entre las cuales se encuentra urgir su impulso, de modo tal que el sumario se desarrolle dentro de los parámetros formales y temporales que la Ley impone.
QUE, del mismo modo, la caducidad no puede computarse simplemente desde el inicio del sumario hasta su conclusión, sino que resulta necesario analizar los diversos actos de impulso y a partir de allí, computar si entre cada uno de ellos se ha producido una dilación más allá de los seis meses establecidos; o sea, para juzgar la caducidad, se requiere una indicación expresa del momento en que ésta se ha producido. Para este menester, es necesario analizar el Sumario Administrativo llevado a cabo en sede administrativa, considerando que producto del mismo surge la sanción pecuniaria hoy cuestionada por la actora y, por ende, a dicho efecto cabe resaltar ciertos aspectos del mismo que merecen una apreciación minuciosa por parte de este Tribunal.
QUE, el Artículo 203° de la Ley N° 125/91 exige a la Administración Tributaria el impulso oficioso del sumario, lo que no fue cumplido por la Administración. La instrucción del sumario administrativo fue dispuesta por J.I. DFI N° 160/2016 de fecha 18 de abril de 2016 (Antec. Fs. 165), notificado el 27 de abril (Antec. Fs. 166), la actora solicita prórroga para presentar descargo, lo que es proveído conforme DFI N° 217/2016 de fecha 11 de mayo de 2016 (Antec. Fs. 171), mediante el J.I. DFI N° 361/2017 de fecha 08 de agosto de 2016 (Antec. Fs. 179) se ordena la apertura a prueba y a solicitud del contribuyente se prorroga su plazo conforme DFI N° 246/2016 de fecha 05 de setiembre de 2016 (Antec. Fs. 186), por J.I. DFI N° 565/2016 (Antec. Fs. 201) de fecha 22 de noviembre de 2016 se cierra el periodo probatorio; y, a través del J.I. DFI N° 02/2017 de fecha 05 de enero de 2017 (Antec. Fs. 203) se llama a autos para resolver.
QUE, desde el llamamiento de autos para resolver, el sumario ha quedado paralizado; y, transcurridos 16 meses de falta de impulso idóneo, se dicta la Resolución Particular DPTT N° 65 de fecha 31 de julio de 2018, por la cual se sanciona a la firma actora.
QUE, la inactividad de la administración tiene consecuencias, esa afirmación tiene su sustento legal, en el Artículo 11° de la Ley 4679/2012 (De Trámites Administrativos), que dispone: “Se tendrán por abandonadas las instancias en toda clase de trámites administrativos, incluyendo los sumarios administrativos y caducarán de derecho, si no se insta su curso dentro de los 6 meses, desde su última actuación...” (sic), que es la citada disposición administrativa, cuestión imputable a la Administración, y por tanto la resolución recurrida en si misma carece de validez.
QUE, al respecto, no nos encontramos ante lo que el citado Artículo 11° de la Ley 4679/2012 denomina sumario administrativo, sino ante un trámite de la Ley 125/91 en sus artículos 212 y 225 denomina el procedimiento de determinación tributaria o de aplicación de sanciones, los cuales conforme surjan los mismos, pueden tramitarse de manera conjunta, por lo que la fase inicial del trámite equivale a la etapa de Fiscalización (numeral 1 y 2) y el numeral 3 corresponde a la apertura del sumario en lo que se corre traslado de los informes, el numeral 5 es el periodo de pruebas y así sucesivamente; sin embargo, no deja de ser un trámite de instancia administrativa, conformado por una serie de actos, plazos y formalidades que regulan desde la iniciación hasta la finalización de un proceso administrativo.
QUE, cualquiera sea la denominación, procedimiento, determinación, aplicación o sumario, la caducidad de la instancia administrativa se aplica a toda clase de trámites administrativos, si no se insta su curso dentro del plazo de seis meses, así lo dispone el artículo 11 de la Ley 4679/2012.
Por lo que se concluye que entre el llamado de autos para resolver del sumario administrativo y el siguiente impulso (Resolución Particular DPTT N° 650 transcurrió el triple del plazo establecido para que opere de pleno derecho la caducidad de dicho trámite administrativo de determinación tributaria y aplicación de sanciones. Cebe acotar, que conforme a la Ley 4679 y a diferencia de que ocurre por aplicación del artículo 383 del CPC, el llamamiento de autos para sentencia no interrumpe el cómputo de la caducidad, sino que se requiere su conclusión; es decir, el dictado del acto administrativo conclusivo.
QUE, de la disposición legal arriba mencionada surge evidentemente la caducidad del sumario administrativo en virtud de que han transcurrido más seis meses desde la última actuación y el Ministerio de Hacienda no ha instado su curso; por lo que considero en atención a lo dispuesto en el Artículo 13 de la Ley 4.679 la resolución dictada debió haber declarado desierta la instancia y ordenar el archivamiento del expediente.
QUE, no pueden dejarse de mencionar las providencias DSR2 N° 355 (Antec. Fs. 204), DSR2 N° 373 (Antec. Fs. 205) y la DSR2 N° 01 (Antec. Fs. 207), las que dictadas luego del llamamiento a autos disponiendo medidas para mejor resolver, no resultan interruptivas al no constituir un impulso idóneo, ya que el Juez Instructor no posee las mismas atribuciones de un Magistrado en sede jurisdiccional, por lo que debió haber proveído dichas medidas, dentro del periodo probatorio. Aun así, de considerarse con actos interruptivos, que no lo son, entre el llamamiento a autos (05/01/17) y la DSR2 N° 355 (16/11/17), de igual manera se ha expedido el plazo de seis meses requerido para que opere la caducidad.
QUE, de conformidad al numeral 7) de los artículos 212 y 225 de la Ley N° 125/91, las medidas para mejor proveer, podrán ser dictadas hasta antes del llamamiento de autos para resolver, luego del cual, tiene como último acto de impulso, al dictado del acto administrativo de determinación tributaria y aplicación de sanciones.
QUE, por esta razón, esta irregularidad o anomalía derivada de la nación negligente de la Administración Tributaria, a pesar de sus sólidos argumentos de fondo, no puede convalidarse, ya que está sujeta o sometida al Principio de Legalidad de la Administración, debiendo ser la SET, la primera en cumplir dichas normas, y al no hacerlo su actuar se convierte entona causal de invalidez o vicio nulidicente de las actuaciones administrativas o "sumarios administrativos" que no pueden convalidarse por el quebrantamiento de la garantía al derecho del debido proceso adjetivo y al principio de Dignidad Humana, por las que se sostiene que ningún individuo puede estar sometido sine die a ningún proceso o procedimiento administrativo del cual pudiera surgir alguna sanción o medida. ES MI VOTO.
A SU TURNO, EL EXCMO MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. GONZALO SOSA NICOLI, DIJO: Que se adhiere al voto del Miembro Dr. Rodrigo A. Escobar E. por sus mismos fundamentos;
Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los Excmos. Miembros del Tribunal de Cuentas Primera Sala, por ante mí, la Secretaria Autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:
Asunción, 07 de diciembre de 2022.
VISTO: El mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos,
EL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA
RESUELVE:
Rodrigo A. Escobar. Miembro
Dr. Gonzalo Sosa N. Miembro
A. Martín Avalos. Miembro
Ante mí:
Abog. Evelin Martínez. Actuaria
Jurisprudencias
Acuerdo y Sentencia N° 59/2023VILLALBA E HIJOS S.A contra LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION (SET). Tribunal de Cuentas. Primera Sala.
ACUERDO Y SENTENCIA N° 59/2023
JUICIO: “VILLALBA E HIJOS S.A C RES N° 71800001175 DEL 06/06/2021 DICTADA POR LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION (SET)” (EXPTE. N° 270, FOLIO 17, AÑO 2021).
En la Ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los dos días del mes de mayo del año dos mil veintitrés, estando presentes los Excelentísimos Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, DR. GONZALO SOSA NICOLI, DR. A. MARTIN AVALOS y el DR. RODRIGO A. ESCOBAR, en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la Presidencia del Primero de los Nombrados, por ante mí la Secretaria Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente con la portada que se expresa más arriba a objeto de resolver el juicio contencioso administrativo caratulado: “VILLALBA E HIJOS S.A RES N° 71800001175 DEL 03/06/2021 Y OTRA DICTADA POR LA SET)” (Expte. N° 270, Folio 17, Año 2021).
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas. Primera Sala resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTION:
¿Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?
Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: RODRIGO A. ESCOBAR E., GONZALO SOSA NICOLI Y MARTIN AVALOS.
EL EXCMO. MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. RODRIGO A. ESCOBAR E. DIJO: QUE, en fecha 5 de Julio de 2021 a (fs. 14/27) de autos, se presenta ante este Tribunal de Cuentas, Primera Sala, el Abogado Enrique A. Rivarola Gaona con matrícula profesional N° 19.265 en representación del Contribuyente VILLALBA E HIJOS S.A con RUC N°80079876-7., a los efectos de promover demanda contencioso administrativa contra la Resolución Particular N° 72700000800 y Resolución Particular N° 71800001175 de fecha 06/06/2021 recaida en el marco del recurso de reconsideración, tramitado ante la SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION.
QUE, la actora fundamenta su demanda en base a lo siguientemente expuesto: QUE, cumpliendo expresas instrucciones mi mandante; en tiempo y forma oportunos; vengo a promover acción contencioso administrativa en contra de la RESOLUCIÓN PARTICULAR 72700000800 y el rechazo del recurso de reconsideración interpuesto contra la misma, contenido en la RESOLUCIÓN PARTICULAR 71800001175 del 03/06/2021, notificada a mi principal el 09/06/2021, dictada por el Vice Ministro de Tributación, siendo el domicilio del mismo el ubicado en la sede central del Ministerio de Hacienda sito en Chile 252 | 1220 Asunción-Paraguay, basados en las consideraciones de hecho y de derecho que paso a exponer: REQUISITOS DE ADMISIBILIDAD DE LOS ACTOS IMPUGNADOS.A través del proceso virtual 440000001590, mi instituyeme interpuso un "Recurso de Reconsideración" contra la RESOLUCIÓN PARTICULAR 72700000800. Como resultado de la misma la SET ha dictado la Resolución Particular 71800001175 del 03/06/2021, notificada a mi instituyente el 09/06/2021, hallándose de esta manera expedita la instancia administrativa a tenor de lo dispuesto en el Art. 237 de la Ley N° 2421/04 "De Reordenamiento Administrativo y Adecuación Fiscal".
Dicha norma expresamente establece: "Acción Contencioso Administrativa. En contra de las resoluciones expresas o fácitas dictadas por la Administración Tributaria resolviendo los recursos de reconsideración o reposición interpuestos por el contribuyente, es procedente la acción contencioso administrativa ante el Tribunal de Cuentas. La demanda deberá interponerse por el agraviado ante dicho Tribunal dentro del plazo perentorio de dieciocho días, contados desde la notificación de la resolución expresa o de vencido el plazo para dictarla, en el cas de denegatoria tácita Representara al Ministerio de Hacienda en el recurso, un profesional de Abogacía del Tesoro.
ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS: Como se ha señalado, los actos administrativos contra los cuales se dirige esta acción, se encuentran contenidos en el expediente correspondiente al proceso virtual N° 440000001590 yse individualizan:* Resolución Particular N° 72700000800 notificada el 29/10/2019 a través de la misma la Subsecretaría de Estado de Tributación (SET) determinó las supuestas "obligaciones fiscales" de mi representada, en concepto de IVA e IRACIS (bajo las denominaciones de ajustes), con el argumento de que las operaciones comerciales y respaldos documentales supuestamente contienen operaciones inexistentes debido a que ninguna de estas personas tiene la capacidad operativa y financiera para realizar las ventas y/o prestar los servicios que mi representada hizo valer ante la SET, aun cuando las mismas cumplan con los requisitos formales" Además de ello se sostiene que no se pudo demostrar en esta etapa que los servicios o las ventas hayan sido efectivamente adquiridas de los proveedores cuestionados ni que haya efectuado pago alguno a los mismos, pues no presentó un solo documento que pueda respaldar ese hecho, limitándose simplemente a manifestar que la determinación de los tributos no fue efectuada conforme a la realidad económica de la firma" Todo lo cual concluyó que "que los créditos fiscales, costos y gastos respaldados con dichos documentos relacionados a operaciones que no son reales, no pueden deducir tributos, por lo que debe confirmarse el ajuste efectuado por la SET en la RP recurrida" consecuentemente, todo ello derivó en la calificación como defraudatoria, todo respecto de lo cual mi representada efectuó su descargo pertinente en la estación sumarial oportuna, que luego serán debidamente desarrollados.
Resolución Particular N° 71800001101 de fecha 03 de junio de 2021 que copiada en su parte resolutiva dice: "Art. 1": Determinar la obligación fiscal del contribuyente VILLALBA & HIJOS SOCIEDAD ANÓNIMA con RUC N° 80079876-7 de acuerdo al siguiente detalle: ... Totales (...) 308.975.417. Art. 2: NO HACER LUGAR al Recurso de Reconsideración interpuesto por VILLALBA & HIJOS S.A. con RUC 80079876-7, y CONFIRMAR la RP N° 72700000800 conforme a las razones expuesta en el Considerando de la presente Resolución. Art. 3° CONFIRMAR la Responsabilidad Subsidiaria de sus representantes Legales... conforme los alcances señalados en el Art. 182 de la Ley 125/91. Art. 4° NOTIFICAR a la firma contribuyente y sus Representantes Legales conforme a la RG N° 114/2017, a fin de que procedan a dar cumplimiento a lo dispuesto en la presente Resolución bajo apercibimiento de Ley. Art. 5": INFORMAR a la Dirección General de Recaudación y de Oficinas Regionales, a fin de que tome conocimiento de la presente Resolución y cumplido archivar..."Respecto de los cuales, en esta oportunidad, solicito el libramiento de oficios para su sión, reservándome expresamente el derecho de ampliar la presente demanda, en el caso de de dichos antecedentes administrativos surjan elementos que no contenidos en este escrito.
QUE, continua manifestando la actora: LOS HECHOS Y FUNDAMENTOS: En primer término, esta representación solicita la remisión de los antecedentes administrativos- a ser solicitada al Ministerio de Hacienda vía oficio en el domicilio indicado - que hacen a las resoluciones recurridas (RESOLUCIÓN PARTICULAR 72700000800 y el rechazo del recurso de reconsideración interpuesto contra la misma, contenido en la RESOLUCIÓN PARTICULAR 71800001175 del 03/06/2021), así como del Proceso Virtual N° 440000001590 del 11/11/2019 de la Subsecretaría de Estado de Tributación para cuyo efecto corresponde el libramiento del pertinente oficio al Ministerio de Hacienda - Subsecretaría de Estado de Tributación (SET)Una vez traídos a la vista del Excmo. Tribunal de Cuentas los antecedentes administrativos de las resoluciones objeto de la acción, VV.EE. podrán corroborar la ARBITRARIEDAD en la que la SET ha incurrido, pues ha rechazado sin tratamiento ni fundamento alguno un recurso de reconsideración oportunamente interpuesto por mi representada, basado en argumentos sólidos referentes a lo irregular del actuar en cuestión, puesto que todos los elementos de fundamentación contienen un evidente quebrantamiento de los derechos constitucionales de mi principal, dado que todas las presunciones son contrarias a la persona sometida al proceso conforme será oportunamente apreciado en la estación procesal oportuna.
A fin de desarrollar acabadamente esta acción, la misma se encuentra dividida conforme a los siguientes apartados:a) En cuanto al Informe Final de Fiscalización (NULO):La piedra angular sobre la cual se basa todo el proceso sumarial se trata del "ACTA FINAL DE FISCALIZACIÓN", la cual emerge de un proceso de un proceso de fiscalización puntual al cual fue sometida mi representada.a.1) Plazo de elaboración:Tratándose de un proceso de fiscalización puntual indefectiblemente este debe ceñirse a lo establecido en el Artículo 31 de la Ley N° 2421/04 "De Reordenamiento Administrativo y de Adecuación Fiscal" que prevé un término preciso dentro del cual debe concluir el mismo y que como WV.EE. podrán apreciar no ha sido cumplido por la SET, y por ende mal podría tratarse de una resolución regularmente extendida aquellas que sean su consecuencia.
Dicha norma expresamente dispone: "Las tareas de fiscalización a los contribuyentes se realizarán: a) Los integrales, mediante sorteos periódicos entre los contribuyentes de una misma categoría de acuerdo a criterios objetivos que establezca la Administración, los que serán llevados a cabo en actos públicos con la máxima difusión; y, b) Las puntuales cuando fueren determinadas por el Subsecretario de Tributación respecto a contribuyentes o responsables sobre los que exista sospecha de irregularidades detectadas por la auditoria interna, controles cruzados, u otros sistemas o forma de análisis de informaciones de la Administración en base a hechos objetivos.
De confirmarse la existencia de irregularidades en oportunidad de dicha fiscalización, la Administración podrá determinar la fiscalización integral de tales contribuyentes o responsables. La Administración Tributaria reglamentara los plazos de realización de fiscalizaciones integrales o puntuales, en función a aspectos tales como el tamaño de la empresa, números de sucursales o depósitos, tipo de actividad o giro comercia, entre otros. Los plazos máximos serán de ciento veinte días para las fiscalizaciones integrales y de cuarenta y cinco días para las puntuales, pudiendo prorrogarse excepcionalmente por un periodo igual, mediante Resolución de la Administración Tributaria, cuando por el volumen del trabajo no pudiese concluirse dentro del plazo inicial."
QUE, En cuanto a la RESOLUCIÓN PARTICULAR 71800001175 del 03/06/2021: Dicho acto administrativo es consecuencia del recurso de reconsideración interpuesto contra la RESOLUCIÓN PARTICULAR 72700000800, la cual a su vez emerge de un proceso sumarial cuyo elemento probatorio único y principal es el "ACTA FINAL DE FISCALIZACIÓN" cuya nulidad resulta evidente a lo largo de todo el proceso sumarial, y a pesar de ello utilizada como fundamentación, y en lo pertinente ha sido precedentemente expuestos los argumentos de los cuestionamientos, a los cuales me remito.
En las resoluciones, por una parte se calificó como defraudatoria la conducta de mi representada, sin que ello se halla acreditado con elementos de justificación suficiente, resultando por ende insatisfactorias las afirmaciones contenidas en el considerando de la resolución en cuestión, que copiada dice: "Respecto a la calificación de la conducta y la aplicación de sanciones, de acuerdo con todos los hechos que fueron una vez más confirmados, el DSR2 concluyó que claramente se cumplieron todos los presupuestos para calificar su conducta conforme a lo previsto en el Art. 172 de la Ley como Defraudación, ya que VHSA incumplió la normativa tributaria al haber consignado en sus Declaraciones Juradas del IVA General y del IRACIS General, compras inexistentes, ocasionando con ello un perjuicio al Fisco, el cual está representado no solo por los impuestos que no ingresó que ascienden a G. 129.902.355, sino además por los saldos que indebidamente arrastró a su favor beneficiándose así indebidamente. De esta manera, se confirma que se cumplen las presunciones legales previstas en los artículos 173 y 174 de la Ley, las que en esta etapa recursiva tampoco pudieron ser desvirtuadas por VHSA mediante la producción de pruebas conducentes. Por tanto, debe confirmarse la calificación de su conducta conforme a lo señalado en la RP recurrida”.
Se presenta la interrogante: ¿Cuáles son esos presupuestos tenidos en cuenta por la SET para calificar la conducta? Ya que dicha resolución solo en términos genéricos sin aplicación al caso en concreto efectúa y sienta posiciones en ese sentido. Por otra parte, de manera genérica se consignó en el considerando un supuesto estudio del que fueron objeto los elementos probatorios ofrecidos, en los siguientes términos: "...De esta manera, se confirma que se cumplen las presunciones legales previstas en los artículos 173 y 174 de la Ley, las que en esta etapa recursiva tampoco pudieron ser desvirtuadas por VHSA mediante la producción de pruebas conducentes. Por tanto, debe confirmarse la calificación de su conducta conforme a lo señalado en la RP recurrida...."De forma general hace alusión a que supuestamente todos los cuestionamientos fueron tratados, pero mi parte desconoce cuales fueron considerados con precisión y cuál fue el sentido de cada una de esas consideraciones, puesto que se limitó a citar las pruebas ofrecidas por mi representada en la etapa procesal pertinente dentro del sumario sin especificar su incidencia dentro del proceso, ya sea de cargo o descargo, a pesar de que ellas resultan absolutamente pertinentes para el esclarecimiento de los hechos del sumario.
QUE, concluye expresando el demandante: Todo el considerando de la resolución recurrida se halla viciado de arbitrariedad, puesto que sin explicar nada, arriba a premisas y conclusiones falsas y lesivas para la parte sometida al proceso cuasi inquisitivo con una apariencia de legalidad, dichas expresiones lógicamente comprenden a ambas resoluciones contra las cuales se dirige esta acción. Como VV.EE. podrán apreciar, de las constancias obrantes en autos surge de manera notoria la presencia de innumerables vicios que deberían de haberse subsanado para resolver la cuestión de fondo, cuya finalidad debería de ser esa y no meramente recaudatoria, lo cual no ha ocurrido y por lo tanto estas irregularidades repercuten sobre la validez de la determinación tomada.
Esta decisión, en un primer momento fue objeto de un recurso de reconsideración y a pesar de la articulación del mecanismo en cuestión, permanecen inalterables, siendo esta vía la única tendiente a reestablecerlo, dejando en evidencia y desnudando la notoria confusión de la naturaleza y objeto del proceso sumarial, al cual infundadamente fue arrastrada la firma que represento, y que a su vez queda demostrado el actuar meramente recaudatorio de parte de funcionarios de la SET que con dicho, interés y con su irregular proceder vulneran elementales derechos de los contribuyentes.La Constitución Nacional en su art. 17 establece: "De los derechos procesales En el proceso penal, o en cualquier otro del cual pudiera derivarse pena o sanción, toda persona tiene derecho a: (...) 5) que se defienda por si misma o sea asistida por defensores de su elección; 8) Que ofrezca, practique, controle e impugne pruebos; (...) 9) Que no se le opongan pruebas obtenidas o actuaciones producidas en violación de las normas jurídicas; (...) 10) El acceso, por si o por intermedio de su defensor, a las actuaciones procesales, las cuales en ningún caso podrán ser secretas para ellos.”
En síntesis, el derecho al ejercicio de la defensa en el sumario del que fue objeto de representada ha sido vulnerado plenamente, contrariamente a lo dispuesto en el art. 16 de nuestra Carta Magna que dispone: ”De la defensa en juicio La defensa en juicio de las personas y de sus derechos es inviolable. Toda persona tiene derecho a ser juzgada por tribunales y jueces competentes, independientes e imparciales.”, dado que en el ejercicio de la defensa se plantearon cuestiones no resueltas y pruebas no consideradas debidamente, más allá de meras afirmaciones infundadas por parte de la SET, que las califican como insuficientes a los efectos de modificar la resolución recurrida. Ahora bien, a pesar de la obviedad de los argumentos del recurso de reconsideración se dictó la resolución particular que nos ocupa, en la cual lisa y llanamente se resolvió no hacer luga al recurso de reconsideración y determinó la obligación fiscal del contribuyente en la suma total d Gs. 308.975.417, estableciendo un ajuste en cuanto a la determinación de la obligación fiscal de mi representada, obviamente en detrimento de esta última. Todas las consideraciones contenidas en las resoluciones objeto de esta acción unilaterales e infundadas-pretenden servir de sustento para la reliquidación, aplicación de sanción y calificación como defraudatoria la conducta desplegada por mi representada, con el mero argumento de que los Auditores de la SET “constataron” elementos desconocidos a mi parte supuestamente resultantes de los libros contables correspondientes, lo cual no se ajusta a la verdad y mucho menos al bagaje probatorio colectado en autos del sumario.
Por ende, esta situación requiere de la imperiosa intervención de los organismos juridiccionales del Estado, de forma tal a que el monto sea ajustada de acuerdo al bagaje probatorio colectado en el proceso sumarial, y en consecuencia efectuado el reajuste pertinente en armonía puntualmente con la pericia brindada en el. En ambas resoluciones se califico como DEFRAUDACION la conducta de mi representada, a pesar de que ambas omiten precisar cual es parámetro, escala o graduación para que sea fijada, consecuentemente mi parte desconoce cuales son las circunstancias particulares del caso para que sea esa la proporción y no otra (mayor o menor) del porcentaje sancionatorio por la “defraudación” calificada, la cual es igualemente irregular, y sobre esa base establecida una multa sin proporción alguna equivalente al 100% del impuesto a ingresar.
Que, termina solicitando, que previo los tramites de estilo, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, dicte Sentencia, haciendo lugar a la presente demanda contencioso administrativa, con costas.
QUE, en fecha 31 de Agosto del 2021 a (fs. 72/75) CONCEPCION INSFRAN ALVARENGA, Abogado Fiscal del Ministerio de Hacienda, bajo patrocinio del Señor Abogado del Tesoro Abog. ANGEL FERNANDO BENAVENTE FERREIRA. conforme la personería que tenemos reconocida en los autos caratulados “VILLALBA E HIJOS S.A C/ RES N° 71800001175 DEL 03/06/2021 Y OTRA DICTADA POR LA SUB SECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION DEL MINISTERIO DE HACIENDA. En tiempo oportuno y en debida forma, vengo a contestar VISTA corrido al Sr. Viceministro de Tributación, según oficio N° 757/2021 de medida cautelar peticionada por la empresa VILLALBA E HIJOS S.A. solicitado desde ya de WV.EE su rechazo por improcedente, en los siguientes términos: 1) NEGACIÓN CATEGÓRICA: Niego categóricamente los hechos y derechos en que pretende fundarse la parte actora en la pretensión que se responde, que no fueren expresamente reconocidos en esta presentación.
Lo que peticiono se tenga en cuenta para lo que hubiere lugar.-Niego también en forma categórica que corresponda conceder a la parte actora la medida cautelar solicitada, ffundado en las consideraciones de hecho y de derecho que a continuación se exponen:2) HECHOS REGULARIDAD DEL ACTO ADMINISTRATIVO:ANTECEDENTES DEL CASO La Administración Tributaria, mediante Orden de Fiscalización Puntual N° 65000002368 notificada en lecha 20/12/018, la Subsecretaría de Estado de Tributación a través de la Dirección General de Grandes Contribuyentes dispuso el control y la fiscalización de la empresa VILLALBA E HIJOS SA, en la obligaciones fiscales del IRACIS General de los ejercicios fiscales 2015r, 2016 y 2017 e IVA General P.F. 03-08-11 2015-01-02-04-08-10/2016 y 02-03/2017.
QUE, continúa diciendo la parte demandada: Que, por Informe Final de Auditoria N° 67000002242 del 10 de diciembre de 2018 los funcionarios fiscalizadores detectaron algunas inconsistencias y falta de ingresos no declarados gravados por el IVA e IRACIS en los periodos auditados, por lo que procedieron a realizar las denuncias pertinentes. A fin de precautelar las Garantías Constitucionales de la Defensa y el Debido Proceso, por Resolución de Instrucción Sumario No 7110000884//2019, el Departamento de Sumarios y Recursos 2 (DSR2) dispuso la instrucción de sumarios administrativo a la empresa VILLALBA & HIJOS S.A.
como también a los señores Herminio Villalba Niz en su carácter de representantes legales quien ha tenido activa participación del proceso sumarial a través de sus apoderados.Que, concluido el proceso sumarial y la verificación integra de lo actuado, es dictado la Resolución Particular N° 72700000800 de fecha 23 de octubre de 2019, por el cual se resolvió determinar las obligaciones impositivas del contribuyente VILLALBA & HIJOS S.A. con RUC: 80079876-7, notificada esta resolución, representantes de la empresa presentan el correspondiente Recurso de Reconsideración que concluyó con la Resolución Particular N° 71800001175 del 03 de junio de 2021, hoy recurrida ante el Tribunal de Cuentas, Primera Sala.La adversa solicita al Tribunal de Cuentas, en forma totalmente improcedente que dicte "medida cautelar "y se ordene a la Subsecretaría de Estado de Tributación la suspensión de los efectos de la resolución recurrida hasta tanto la misma adquiera firmeza y ejecutividad.
En ese contexto, en primer lugar, dejamos consignado que las actuaciones administrativas, realizadas en sede administrativa, vinculadas a la pretensión de la parte actora, se ajustan plenamente a derecho. Es así porque no se contrapone a las disposiciones legales aplicables y, porque, reúne todos los requisitos de validez del acto administrativo.a) Se puede advertir el cumplimiento de los presupuestos legales necesarios para la validez del acto administrativo que se pretende impugnar, -b) El acto administrativo ha sido dictado por el órgano competente: Subsecretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda que en uso de sus facultades regladas, conforme lo establecido por las Leyes 125/91. Ley 2421 y otras disposiciones aplicables al caso, c) El acto administrativo se halla suficientemente motivado Por consiguiente, tratándose del pedido de una medida cautelar (sin perjuicio de los fundamentos a presentarse en la contestación de la demanda), sostenemos que las actuaciones administrativas y su consecuencia, el acto administrativo protestado, reúnen los elementos básicos y esenciales de regularidad y validez de los actos administrativos (principio de legalidad) y en consecuencia, se ajusta a derecho. Por lo que el pedido de medida cautelar de suspensión de los efectos de dicho acto administrativo deberá rechazarse "in limine". Y así lo solicita respetuosamente esta representación ministerial.
QUE, concluye diciendo el representante: 3) INCUMPLIMIENTO DE LOS REQUISITOS PARA LA PROCEDENCIA DE LA MEDIDA CAUTELAR.:E1 Art. 693 del CPC establece claramente cuáles son los requisitos para que proceda la admisión de medidas cautelares. En tal sentido, el citado articulo señala, PRESUPUESTOS GENERICOS DE LAS MEDIDAS CAUTELARES. Quien solicite una medida cautelar deberá según la naturaleza de ella: a) Acreditar "prima facie" la verosimilitud del derecho que se invoca b) Acreditar el peligro de pérdida o frustración de su derecho o la urgencia de la adopción de la medida, según las circunstancias del caso: y c) Otorgar contracautela para responder de todas las costa y de los daños y perjuicios que pudiera ocasionar si la hubiese pedido sin derecho, salvo aquellos casos en que no se la requiera por la naturaleza de la medida solicitada".
Por otra parte, es harto conocido que en materia contencioso administrativa, para que pueda suspenderse los efectos del acto administrativo impugnado, tiene que darse simultáneamente los siguientes presupuestos genéricos o requisitos, que son: a) Acreditar sumariamente que el cumplimiento o la ejecución del acto por parte de la Administración, ocasionaría perjuicios grabes, mayores que los que generaría la suspensión.- b) Que el Acto ostente una ilegalidad manifiesta y grave.- c) Que no afecte gravemente al interés público.
Que, además de las normas legres señaladas que hacen improcedente la medida cautelar solicitada, debemos llamar la atención de VV.EE, que la Resolución Particular N° 7180000175/2021 que determinó tributo a ingresar, sin embargo la actora NO OFRECE CONTRACAUTELA-En el caso particular, advertimos a WV.EE., que al tiempo de presentarse inicuo a los intereses de la parte actora, creemos firmemente que la pretensión del accionante pasa a formar parte de una estrategia procesal que se resume en que el Excmo. Tribunal de Cuentas se expida, via medida cautelar sobre una POSIBILIDAD CIERTA DE PREJUZGAMIENTO RESPECTO DEL FONDO DE LA CUESTION, siendo que estas deberá ser resuelta necesariamente por via de Acuerdo y Sentencia dictada por esta Sala.Reiteramos, no se dan ningunas de las condiciones que ameritan la suspensión del acto administrativo impugnado, siendo que en sede administrativo fueron cumplidas todas las diligencias, se le ha otorgado someterse a sumario administrativo a fin ejercer su legitima defensa, se han respondido las reconsideraciones presentadas en tiempo y forma.
Que, termina solicitando, que previo los tramites de estilo, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, dicte Sentencia, rechazando la presente demanda contencioso administrativa, con costas.
QUE, a (fojas 80) de Autos por A.I N° 939 de fecha 05 de Ocrubre del 2021, dictado por el TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, resolvió: 1) DECLARAR LA COMPETENCIA DEL TRIBUNAL, para entender en el presente juicio... 2) RECIBIR LA CAUSA A PRUEBAS, por todo el término de Ley 3), NOTIFICAR, registrar y remitir copia a la Excma. Corte Suprema de Justicia.
QUE, a (fojas 123) de autos, obra la providencia de fecha 11 de Agosto de 2022, la cual, mediante Informe de la Actuada, declara clausurado el periodo probatorio en el presente juicio, y consecuencia llama AUTOS PARA SENTENCIA.
A SU TURNO, EL EXCMO. MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. RODRIGO A. ESCOBAR E. PROSIGUIO DICIENDO: QUE, estudiadas, analizadas y evaluadas las constancias de Autos (escritos de demanda y su contestación, como asimismo los antecedentes administrativos anexados al expediente), encontramos que la parte actora. representada por los abogados Enrique Rivarola y Sandra Otazu, solicita la revocación de los actos administrativos que le determinaron una obligación fiscal complementaria y se la sancionó por defraudación en las obligaciones IRAC1S e IVA de los periodos 2015, 2016 y 2017.
QUE, del análisis de estos autos, surge que el Acto administrativo atacado es la RESOLUCIÓN PARTICULAR N.° 71800001175 de fecha 03 de junio de 2021, por el cual se Resuelve el recurso de reconsideración contra la Resolución Particular N.° 72700000800 de fecha 23 de octubre de 2019, por el cual se determina la obligación fiscal complementaria y se imponen sanciones a la firma contribuyente VILLALBA & HIJO S.A. La resolución es cuestionada desde varias aristas, iniciando con cuestionamientos SOBRE LA NULIDAD del proceso e fiscalización por exceso del plazo de 45 días.
QUE, de conformidad a lo resuelto por la administración, fue calificada la conducta de la contribuyente como DEFRAUDACIÓN, prevista en el Art. 172 de la Ley 125/91 y se le sancionó con la aplicación de una multa equivalente al 130% del monto que la administración estimo defraudado.
QUE, continuando con el análisis de la cuestión litigiosa tenemos que pasar al estudio de la cuestión planteada pasando a verificar la regularidad integral de los Actos Administrativos, conforme las atribuciones del Tribunal de Cuentas atento a que se circunscriben a determinar si dichos actos reúnen los presupuestos de validez y legitimidad y; si los mismos se encuentran debidamente motivados, y guardan proporcionalidad con el presupuesto de razonabilidad también necesario para establecer su regularidad.
QUE, sobre el punto de si los Actos Administrativos reúnen los presupuestos de validez y legitimidad cabe señalar que la RESOLUCIÓN PARTICULAR N.° 718000011754 fue dictada y emitida por la máxima autoridad institucional conforme sus facultades y atribuciones regladas. Esta hipótesis debe ser conteste y secuenciada por los otros puntos a ser analizados a continuación para activar a favor de la Administración la validez y regularidad de los Actos sometidos a cuestionamiento o bien es legítimo el reclamo del recurrente.
QUE, en aras de determinar si dichos Actos Administrativos se encuentran debidamente motivados, y guardan proporcionalidad con el presupuesto de razonabilidad ambos necesarios para establecer su regularidad; pasamos al análisis de los Antecedentes Administrativos y; del examen de los mismos se tiene que conforme al Análisis Final de Auditoria N° 6700002242 de fecha 10/12/2018 (Fs. 36/40) el procedimiento de Fiscalización inicio el 20/09/2018.
QUE, para determinar la validez de la fiscalización se debe determinar si fue practicada dentro de los plazos legales, por lo que en este estadio corresponde analizar si el procedimiento de fiscalización que sustenta la determinación tributaria practicada, reúne los requisitos de forma legal, plazo regularidad y validez indispensables para su admisión.
QUE, la parte actora argumentó en sustento de su demanda, primeramente, que el plazo ordinario de duración de la fiscalización ha excedido el máximo legal establecido.
En tanto que el representante de la SET al momento de contestar la demanda, expone que los plazos no son perentorios y que la prórroga fue solicitada debido a los pedidos de prórroga de la contribuyente auditada.
QUE, conforme se consigna en el Informe Final de Auditoria, la duración de la fiscalización debe computarse desde el 20/09/2018, en estas condiciones, tenemos que el plazo ordinario de fiscalización de 45 días, se cumplió el 29 de noviembre de 2018, sin que exista constancia de haberse dispuesto una prórroga.
Ahora bien, se puede apreciar que la fiscalización se excedió en su duración máxima, ya que el Informe Final de Auditoría recién fue elaborado el 10/12/218; es decir, 57 días luego de su inicio.
QUE, dentro de las modificaciones introducidas por la ley 2421/04, el artículo 31 de la misma dispuso: "Artículo 31.- Las tareas de fiscalización a los contribuyentes se realizarán: a) Las integrales, mediante sorteos periódicos entre los contribuyentes de una misma categoría de acuerdo a criterios objetivos que establezca la Administración, los que serán llevados a cabo en actos públicos con la máxima difusión; y, b) Las puntuales cuando fueren determinadas por el Subsecretario de Tributación respecto a contribuyentes o responsables sobre los que exista sospecha de irregularidades detectadas por la auditoría interna, controles cruzados, u otros sistemas o forma de análisis de informaciones de la Administración en base a hechos objetivos.
De confirmarse la existencia de irregularidades en oportunidad de dicha fiscalización, la Administración podrá determinar la fiscalización integral de tales contribuyentes o responsables. La Administración Tributaria reglamentará los plazos de realización de las fiscalizaciones integrales y puntuales, en función a aspectos tales como el tamaño de la empresa, números de sucursales o depósitos, tipo de actividad o giro comerciar, entre otros. Los plazos máximos serán de ciento veinte días para las fiscalizaciones integrales y de cuarenta y cinco días para las puntuales, pudiendo prorrogarse excepcionalmente por un período igual, mediante Resolución de la Administración Tributaria, cuando por el volumen del trabajo no pudiese concluirse dentro del plazo iniciar"; por cuanto, a partir de su entrada en vigencia, las fiscalizaciones cuentan con un plazo de duración determinado.
QUE, entonces, se puede afirmar que el acto administrativo impugnado no reúne las condiciones de regularidad por exceso de plazo de 45 días en la fiscalización puntual, al no concluirse la misma dentro del plazo exigidos por el artículo 31 de la Ley 2421/04, por lo que la administración ya había perdido en consecuencia su potestad fiscalizadora con respecto a esa pesquisa en particular, por mandato legal que la limita a un plazo determinado para su validez.
QUE, habiéndose acreditado la caducidad de la fiscalización por exceso del plazo ordinario de duración de la fiscalización puntual, resulta innecesario expedirse sobre los demás cuestionamientos.
QUE, en cuanto a la alegada falta de discusión de la dilación de la fiscalización en sede administrativa, que fuera enarbolada por la Abogacía del Tesoro en si escrito contestación, respaldada con un fallo de la Excma. Sala Penal, soy del parecer que, al tratarse de una facultad limitada a un tiempo determinado, al ser superado caduca sus sólo vencimientos; por lo tanto, no requiere de discusión administrativa previa para ser tratado en esta instancia. Del mismo modo, contra el resultado de la fiscalización sólo se prevé la reverificación, la que sólo procede sobre cuestiones técnicas, por lo que el plazo no puede ser discutido dentro del reclamo; asimismo, la caducidad se produce de pleno derecho y no puede ser convalidada, por aplicación supletoria de las reglas del CPC. tampoco produce un acto administrativo que pueda ser objeto de reconsideración y en su caso, de entenderse que el momento de su discusión es dentro del recurso ante la determinación tributaria, ya sería extemporáneo.
POR TANTO, corresponde hacer lugar a la presente demanda contencioso administrativa, debiendo procederse a la revocación de los actos administrativos impugnados Resolución Particular N° 71800001175 del 03 de junio de 2021, que rechaza el recurso de reconsideración planteado en contra de la determinación tributaria efectuada a través de la Resolución Particular N° 72700000800 de fecha 23 de octubre de 2019. En cuanto a las costas, corresponde imponerlas a la perdidosa. ES MI VOTO.
A SU TURNO, EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS PRIMERA SALA, DR. GONZALO SOSA NICOLI manifiesta adherirse al voto del Miembro Preopinante por los mismos fundamentos.
A SU TURNO, EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL CONTENCIOSO-ADMINISTRRATIVO, 1RA SALA, DR. A. MARTIN AVALOS, DIJO: Que me adhiero al voto de los colegas que me precedieron, en el sentido que por CADUCIDAD del Procedimiento Administrativo. Al respecto, me permito agregar cuanto sigue y disentir respetuosamente respecto de las COSTAS en la presente acción:
QUE, además del estudio de la caducidad del procedimiento de Fiscalización Puntual analizado, también corresponde el estudio del Sumario Administrativo practicado al particular, del cual derivaron los actos administrativos impugnados en autos y si en el mismo se han respetado los plazos legalmente establecidos, en cumplimiento a las reglas del debido proceso adjetivo o procedimiento administrativo.
QUE, pasando al análisis del procedimiento administrativo individualizado como Proceso Virtual N° 43000000595 y Expediente N° 20183035892, se puede sostener con claridad que el mismo ha durado un periodo excesivamente superior al establecido por la norma tributaria. Dicho sumario fue iniciado por la Resolución de Instrucción de Sumario N° 71100000884 notificada en fecha 09/01/2019 (fs. 42) y concluido por Resolución Particular No 72700000800 de fecha 23/10/2019. La citada resolución fue objeto de un recurso de reconsideración interpuesto por el contribuyente, el cual concluyó con la Resolución Particular N° 71800001175 de fecha 03/06/2021, la cual es objeto de la presente acción contencioso-administrativa. Siendo así, se evidencia que la Administración Tributaria se ha excedido en el plazo de 100 días hábiles que impone la Ley N° 125/91, conforme a los artículos 212 y 225, en concordancia con el art. 234 del mismo cuerpo
legal, constatándose que han transcurrido 2 años, 4 meses y 24 días para la culminación del sumario administrativo.
QUE, a los efectos de que la Administración Tributaria pueda ejercer su facultad sancionadora en un nuevo procedimiento por los mismos hechos, en razón a que la caducidad del procedimiento administrativo tributario no incide sobre el ius puniendi sino sobre el procedimiento. Corresponde ordenar el reenvió de las actuaciones a la Subsecretaría de Estado de Tributación, en caso de no haber operado aun el computo del plazo legal para prescripción la infracción fiscal.
En consecuencia, corresponde DECLARAR INOFICIOSO el estudio de la cuestión de fondo, HACER LUGAR a la presente acción contencioso-administrativa por Caducidad de la Fiscalización Tributaria y del Sumario Administrativo, DECLARAR LA NULIDAD de los actos administrativos impugnados y disponer el REENVIO de las actuaciones a la Administración Tributaria conforme lo expuesto en el exordio de la presente resolución. COSTAS de la presente instancia, a la autoridad administrativa que dictó los actos declarados nulos, conforme art. 106 del Constitución Nacional. ES MI VOTO.
Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los Excmos. Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, por ante mí la Secretaría Autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:
Asunción, 02 de mayo del 2023.
VISTO: Por el mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos,
EL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA,
RESUELVE:
1. HACER LUGAR a la presente demanda contencioso administrativa promovida en los autos: “VILLALBA E HIJOS S.A RES N° 71800001175 DEL 03/06/2021 Y OTRA DICTADA POR LA SUB SECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION DEL MINISTERIO DE HACIENDA” (Expte. N° 270, Folio 17, Año 2021), por los fundamentos expuestos en el exordio de la presente resolución.
2. REVOCAR, los actos administrativos impugnados, Resolución Particular N° 71800001175 del 03 de junio de 2021, y la Resolución Particular N° 72700000800 de fecha 23 de Octubre de 2019.
3. IMPONER LAS COSTAS a la perdidosa.
4. ANOTAR, registrar, notificar y remitir copia a la Excelentísima Corte Suprema de Justicia.
Gonzalo Sosa. Miembro
Martín Avalos. Miembro
Rodrigo Escobar. Miembro
Ante mi:
Abog. Evelin Martínez. Actuaria
Jurisprudencias
Acuerdo y Sentencia N° 125/2023LAUREN DEISI TORRES RAMIREZ contra LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÃN - SET. Tribunal de Cuentas. Primera Sala.
ACUERDO Y SENTENCIA N° 125/2023
JUICIO: “LAUREN DEISI TORRES RAMIREZ C/ RESOLUCIÓN N° 71800001257 DEL 27/ENERO/2021 Y OTRA DICTADA POR LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN - SET” (EXPTE. N° 341, FOLIO 21, AÑO 2021).
En la Ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los veinte y tres días del mes de junio del año dos mil veintitrés, estando presentes los Excelentísimos Señores Miembros del Tribunal de Cuentas. Primera Sala, DR. RODRIGO A. ESCOBAR E., DR. GONZALO SOSA NICOLI, y el DR. EDWARD VITTONE ROJAS DEL TRIBUNAL DE CUENTAS SEGUNDA SALA (quien integra por estar recusado el DR. A. MARTIN AVALOS VALDEZ), en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la Presidencia del Primero de los Nombrados, por ante mí la Secretaria Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente con la portada que se expresa más arriba a objeto de resolver el juicio contencioso administrativo caratulado “Juicio: “LAUREN DEISI TORRES RAMIREZ C/ RESOLUCIÓN N° 71800001257 DEL 27/ENERO/2021 Y OTRA DICTADA POR LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN - SET” (Expte. N° 341, Folio 21, Año 2021).
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTIÓN:
¿Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?
Practicado el sorteo de Ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: DR. RODRIGO A. ESCOBAR E., DR. GONZALO SOSA NICOLI y el DR. EDWARD VITTONE ROJAS DEL TRIBUNAL DE CUENTAS SEGUNDA SALA (quien integra por estar recusado el DR. A. MARTIN AVALOS VALDEZ).
Y EL EXCMO. MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. RODRIGO A. ESCOBAR E., DIJO QUE: En fecha 07 de Marzo de 2018 obrante a fojas 22/28 de autos, se presentó ante el Tribunal de Cuentas el abogado Carlos Jorge Vargas Cardozo en representación de la Señora LAUREN DEISI TORRES RAMIREZ , a los efectos de interponer Juicio Contencioso Administrativo contra la RESOLUCIÓN N° 71800001257 DEL 27/ENERO/2021 Y OTRA DICTADA POR LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN, manifestando en cuanto sigue: “...LAUREN DEISI TORRES RAMIREZ, fue objeto de una fiscalización puntual totalmente irregular, que se inició más de TRES MESES antes de la notificación de la Orden de Fiscalización, tuvo una duración efectiva de MAS DE MESES Y culminó MAS DE DOS MESES DESPUES DE VENCIDO EL PLAZO LEGAL PARA GEMINARLA con el Acta Final N° 68400002671 a través de la cual se reclamó, la aplicación de una multa por defraudación por importe de G. 330.254.997 por actos que ni siquiera formaron parte de la fiscalización, una reliquidación del IRACIS por importe de G. 55.280.058, debido a que los fiscalizadores y luego la propia AT, de manera totalmente arbitraria y demostrando total desconocimiento de las actividades realizadas por mi representada, considera que determinadas erogaciones no se hallan relacionadas con la actividad realizada por la misma, la aplicación de una multa por defraudación por importe de G. 55.288.058, pues al existir un supuesto impuesto no abonado, los fiscalizadores y la AT presumen que se ha cometido defraudación sin prueba alguna de ello, ante la improcedencia e ilegitimidad del reclamo pretendido por la Administración Tributaria (en adelante denominada AT o SET).
hemos solicitado la apertura sumario administrativo, a los efectos de que mi representada ejerza el derecho la defensa, a través del sumario administrativo, cuya duración legal debería ser de 70 (setenta) días y en el presente caso se extendió por aproximadamente 12 MESES, hemos demostrado la total improcedencia de los reclamos contenidos en el Acta Final, como la AT persistió con los ilegítimos reclamos, calificando como defraudatoria a la conducta de mi representada, hemos interpuesto el recurso de reconsideración en tiempo y forma, en fecha 04/10/2019 por medio del Recurso de Reconsideración N° 72700000772, el cual, a pesar de que la ley establece un plazo de 20 dias para que la AT lo resuelva, es decir, como máximo debió notificarse la resolución en fecha 01/12/2019, no obstante ello, fue resuelto VEINTE MESES después de vencido el plazo legal, a través de la resolución del recurso de reconsideración, la AT, demostrando total arbitrariedad, nuevamente pretende justificar todas las ilegitimidades y abuso de los que fue victima mi representada, tal como nuevamente lo demostraremos a través de la presente acción contencioso administrativa, esperando que se haga justicia y por ende, se revoquen todos los reclamos contenidos en las Resoluciones Particulares N 71800001257/2021 y N° 72700000772/2019, corresponde la revocación de las determinaciones de impuestos y aplicaciones de multas contenidas en las resoluciones objeto de la presente demanda pues: A) La Ley N° 125/91, a través del Art. 196" establece la presunción de legitimidad de los actos administrativos siempre que se cumplan con los requisitos de regularidad y validez relativos a la competencia, legalidad, forma legal y procedimiento correspondiente, B)La Administración Tributaria, practicó una fiscalización puntual y la denominó "control interno" en su real inicio, con el solo objeto de no someterse a las reglas dictadas por la Ley N° 2421/04 y la RG N 04/2008.
En efecto, la fiscalización practicada por la AT fue totalmente ilegitima pues: a) No inició con una Orden de Fiscalización, b). Fue ordenada por un funcionario sin competencia, c). No se señaló el hecho objetivo en el cual se basaron las sospechas de irregularidades tributarias para iniciar una fiscalización. d). La ilegitima fiscalización de hecho a la que fue sometida mi representada culminó DOS MESES antes de la notificación de la Orden de Fiscalización conforme lo hemos demostrado fehacientemente con el Informe DGFT/DPO N° 96/2018 emitido en fecha 13/04/2018 e incluido en la Planificación de Auditoría FL-SET-GRC-87, el cual contiene idénticos resultados a los que fueron posteriormente plasmados en el Acta Final e) Al iniciarse la fiscalización de hecho, no se identificaron a los funcionarios responsables de la misma, f) Se incumplieron con los plazos legales previstos para la fiscalización.
g)Todo esto fue demostrado a través de documentos emitidos por la propia AT en donde la misma confiesa que mi representada fue objeto de una fiscalización puntual totalmente ilegitima, C) Hemos demostrado la nulidad del sumario administrativo al que fue sometida mi representada, pues por disposición legal debe tener una duración máxima de 70 días, no obstante en el presente caso, en violación del Debido Proceso, se extendió por aproximadamente DOCE MESES. D) Hemos demostrado que el 84% de los reclamos corresponden a actos ni siquiera formaron parte de la fiscalización. Se trató de una declaración jurada rectificativa a través de la cual se corrigió un error antes de la notificación de la Orden de la Fiscalización , e) Hemos demostrado que las erogaciones en que ha incurrido por mi representada se hallan relacionadas con su actividad, pero la AT, sin exponer un salo fundamento, ha manifestado que ello considera lo contrario, demostrando total arbitrariedad y la falta de fundamentación de sus decisiones, f) Al haberse demostrado la realidad que las compras cuestionadas se hallan relacionadas con la actividad gravada, quedó desvirtuada la pretensión de la aplicación de la multa por defraudación. e) Resaltamos que la multa por G. 330.254.997 que presente aplicar la AT a mi representada, responde a una rectificación y pago de tributos, multa por mora e intereses mor atorios por parte de mi representada de manera anterior a la recepción de la Orden de Fiscalización. Asimismo, demostramos que mi representada, en todo memento, entregó todas las documentaciones e informaciones requeridas por la AT, por lo que en ningún momento existió un intento de ocultar sus operaciones.
Es más, si existió un actuar ilegitimo y doloso, ello fue por parte de la AT. quien inició una fiscalización de hecho a mi representada, denominándola "Control Interno" con el único objeto de incumplir con las reglas contenidas en la Ley N° 2421/04 y en la Resolución General N 04/2008 dictada por ella misma, h) A través de la presente acción contencioso administrativa, demostramos la total arbitrariedad con que ha obrado la AT, pues existiendo un plazo legal de 20 días para resolver el recurso de reconsideración, en el presente lo ha resuelto después de transcurridos MAS DE 20 MESES DE VENCIDO EL PLAZO LEGAL i) Por todo lo expuesto, corresponde la revocación de las resoluciones dictadas por la AT, en contra de las cuales se inicia la presente demanda contencioso, i) Por todo lo expuesto, corresponde la revocación de las resoluciones dictadas por la AT, en contra de las cuales se inicia la presente demanda contencioso administrativa, a los efectos de facilitar la comprensión de la presente acción, desvirtuaremos cada uno de los "fundamentos" contenidos en la Resolución Particular N° 71800001257/2021, dividiendo a la presente demanda en el mismo orden, el cual exponemos a continuación:
Demostración de que la improcedencia de la aplicación de la multa por defraudación por importe de G. 330.254.997, la improcedencia de la reliquidación del IRACIS pretendida por la SET y de la aplicación de la multa por defraudación, la nulidad de la fiscalización practicada a mí representada, nulidad del proceso por haberse excedido sobremanera el plazo para resolverlo y violar el debido proceso. Improcedencia de la aplicación de la multa por defraudación por actos que no formaron parte de la fiscalización a este respecto cabe aclarar que la SET pretende aplicar una multa por defraudación de G. 330.254.997, porque mi representada, ante un requerimiento formulado por la SET (y que la misma autoridad no lo considera como el inicio de una fiscalización), se percató de que emitió una factura por USD 39.100 pero lo declaró como si fueran guaraníes es decir, cometió un error.
QUE, sigue exponiendo el accionante Ante los errores en las declara juradas, la Ley N° 125/91, a través del Art. 208, prevé la posibilidad de presentar declaraciones juradas rectificativas, y de ninguna manera establece que la presentación de una rectificación implica la presunción de defraudación como lo pretende la AT,en ese sentido, mi representada, al tomar conocimiento del error en que incurrió presentó la declaración jurada rectificativa, abonando los tributos resultantes, la multa por mora intereses moratorias Todo ello fue realizado DOS MESES antes de la notificación de la Orden de Fiscalización, queda fehacientemente demostrado que mi representada en ningún momento tuvo intención de defraudar al fisco y mucho menos de ocultar sus operaciones a documentaciones, pues como lo exponen los fiscalizadores, ha presentado todas las documentaciones e informaciones requeridas la AT, a los efectos de fundamentar la ilegitima y arbitraria aplicación de la multa, a través de la Resolución Particular N° 71800001257, ha expuesto literalmente cuanto sigue: "En tal sentido, el DSR1 ratificó que LDTR conculcó al citado cuerpo legal porque lo contribuyente, motivada por la solicitud o requerimiento de documentaciones procedió a rectificar su D, por lo que se configura la calificación de la conducta conforme lo establecido en el Art. 172 de la ley", como puede observarse, a los efectos de calificar a la conducta de mi representada como defraudatoria, la AT consideró que la rectificación de la declaración jurada no fue ESPONTANEA. A ese respecto debemos aclarar que la ESPONTANEIDAD, NO CONSTITUYE UN ELEMENTO DE LA DEL RAUDACION, sino que es un elemento a tener en cuenta para la graduación de las sanciones, tal como la propia la AT lo admite en el párrafo siguiente, en donde expone literalmente cuanto sigue:” Además, LDTR incurrió en lo dispuesto en el Art. 175, núm. 8) del citado cuerpo legal, yo que rectificó su DJ del IRACIS posterior a la notificación del pedido de documentos:
por lo que corresponde la aplicación de la multa del 100% sobre la diferencia que surgió de dicho rectificación y, fuera objeto de fraccionamiento de pago y sobre el impuesto determinado", el error en que incurrió la AT es manifiesto pues fundamenta la aplicación del Art. 1759 "SANCION Y SU GRADUACION", para determinar que se cometió una conducta ilegitima, cuando dicho artículo, como su propia denominación lo indica, sirve para graduar la sanción destacamos que el Art. 175 no tipifica a la defraudación, sino reiteramos, determina hechos, que inciden en la graduación de la sanción, y en ese sentido. el numeral expuesto por la SET para fundamentar la aplicación de la multa por defraudación, establece literalmente cuanto sigue: "La graduación de la sanción deberá hacerse por resolución fundada, la presentación espontánea del infractor con regularización de la deuda tributaria. No se reputo espontánea a la presentación motivada por una inspección efectuado u ordenado por la Administración, como puede observarse, la espontaneidad o no de la presentación de se contribuye es un agravante o atenuante para la determinación de la cuantía de una multa, pero no constituye una defraudación por si misma. Es decir, se requiere de la previa determinación de que el contribuyente ha realizado un acto u omisión para obtener un beneficio impositivo indebido, situación que no se dio en el presente caso, sino que la mera presentación de la declaración jurada rectificativa y pago del impuesto, multa por mora intereses moratorios, fue tomado por la SET como comisión de defraudación, destacamos asimismo que el numeral 8) referido por la SET, hace referencia a espontaneidad, y manifiesta que ella, no existe cuando el acto fuera consecuencia de una a) Inspección efectuada, que es sinónimo de una fiscalización efectuada, o b) Inspección ordenada, fiscalización ordenada, hecho este que se determina mediante la notificación de una orden de fiscalización reiteramos, y la propia SET lo confiesa, la rectificativa fue presentada luego del Requerimiento de Documentaciones DGFT N° 173//2018, es decir, no existía ninguna fiscalización efectuada ordenada ni efectuada como lo exige la norma. Si tomamos como cierto el argumento expuesto por la SET, ello implica una confesión de que mi representada fue objeto de una ilegitima fiscalización de hecho que se inició mucho antes de la emisión de la Orden de Fiscalización ,recalcamos, la defraudación requiere de tres elementos para su configuración: al Intención o dolo (no demostrado por la AT):
b) Ocultamiento o maniobra (no demostrado por el fisco) y c) Perjuicio fiscal (inexistente pues mi representada solicitó la facilidad de pago). Resulta claro que la ESPONTANEIDAD O NO, no determina la comisión de defraudación, por lo que RESULTA CLARO QUE CORRESPONDE LA REVOCACIÓN DE LA MULTA POR DEFRAUDACIÓN OUE POR IMPORTE DE G. 330.262.997 PRETENDE APLICAR LA AT A MI REPRESENTADA. La Improcedencia de la reliquidación de tributos y de la aplicación de la multa por defraudación, la impugnación infundada por parte de la Administración de Tributaria La Administración Tributaria, a los efectos de justificar la reliquidación de tributos por importe de G. 55.280.058, se limitó a manifestar que no considera que las erogaciones se hallan relacionadas con la actividad de mi representada. La Ley N° 125/91, a los efectos de evitar la arbitrariedad por la parte de la AT, la obliga a fundamentar sus resoluciones, es decir, la referida autoridad se halla obligada a exponer los motivos que justifican la toma de sus decisiones en efecto, la Ley, a través de la parte pertinente del Art. 205", dispone literalmente cuanto sigue: Los pronunciamientos, en cuanto corresponda, deberán ser fundados en los hechos y en el derecho, valorar la prueba producida y decidir las cuestiones planteadas en el procedimiento o actuación", en el presente caso, a los efectos de reliquidar et RACIS, la SET exponer que sin embargo, fueron rechazadas aquellas facturas que concernían a gastos particulares incurrido por la contribuyente, pues las mismas no tenían relación con actividad declarado por LDTR en su RUC (fabricación de tanques, depósitos y recipiente de metal excepto tambores, baldes, bidones), al respecto nos preguntamos ¿Cuáles son esas facturas? ¿Cuál es el estudio técnico en virtud del cual la AT afirma que los gastos no se hallan relacionados con la actividad realizada por mi representada? ¿Quién fue el profesional con experiencia en la fabricación de tanques y depósitos que determinó la inexistencia de relación de los gastos declarados por mi representada con dicha actividad? la sola respuesta a dichas preguntas demuestra la total arbitrariedad con que ha obrado la AT, quien, según su solo parecer subjetivo, pretende rechazar la deducibilidad de gastos relacionados con la actividad de mi representada, correspondiendo la revocación de la reliquidación pretendida en la Resolución Particular. La Improcedencia de la aplicación de la multa por defraudación A este respecto debemos resaltar que la Ley N° 125/91, texto modificado, a través del Art. 172” y con relación a la defraudación, establece que:
"Incurrirán en defraudación fiscal los contribuyentes, responsables y terceros ajenos a la relación jurídica tributaria que con la intención de obtener un beneficio indebido para si o para un tercero, realizaren cualquier acto. aserción, omisión, simulación, ocultación o maniobra en perjuicio del Fisco, de la definición legal trascripta podemos ver que existen tres elementos que deben darse en forma conjunta para que la conducta del contribuyente pueda ser calificada como defraudatoria y son los siguientes: a) Intención del contribuyente, b) Realización del algún acto, maniobra aserción u omisión, c) Perjuicio al Fisco, para que la Administración Tributaria pueda aplicar la multa por defraudación. la misma debió probar de manera fehaciente los tres elementos que hemos expuesto. La falta de uno de los mismos determina la improcedencia de la aplicación de la multa por defraudación consideramos importante destacar que mi representada siempre contó con la documentación de sus operaciones, conforme lo reconocen los físcalizadores en el Acta Final. Asimismo, las contrataciones de fletes impugnadas fueron todas reales, mi representada siempre colaboró con la Administración Tributaria, poniendo a su disposición toda la documentación solicitada, hecho este demostrado a través del Acta Final en la cual los fiscalizadores manifiestan haber recibido la documentación que le fuera requerida, demostrándose de esta manera que en ningún momento hubo intención de ocultar sus operaciones., dentro del expediente administrativo, no existe prueba alguna de que mi representada haya tenido intención de defraudar al fisco...". Concluye la demanda, solicitando, que previo los trámites de rigor, el Tribunal de Cuentas Primera sala, dicte Sentencia, haciendo lugar a la presente demanda contencioso administrativa, con costas.
QUE, corrido traslado de la presente demanda a la parte accionada, se presentó a contestarla el Abogado Fiscal del Ministerio de Hacienda Miguel E. Cardozo Zárate y el Abogado del Tesoro Femando Benavente, en representación de la SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN- SET de conformidad al escrito obrante a fojas 80/88 de autos en fecha 05 de julio de 2018, argumentando que:
"...La presente demanda versa sobre la calificación de la conducta como DEFRAUDACIÓN y su correspondiente sanción de la multa del 100% no aceptada por la contribuyente y pretende su revocación sin ningún tipo de asidero legal, las alegaciones formuladas en la presentación de la demanda debidamente refutadas en instancia administrativa que concluyó con la Resolución Particular N° 72700000772 de fecha 23 de septiembre de 2019 y la Resolución Particular N° 71800001257 de fecha 27 de enero de 2021, ambas dictadas por la SET del Ministerio de Hacienda, a cuyo tenor se remite in extenso dictada por el Viceministro de Tribulación, las cuales a su vez nuestra representaciones remite in totum que cual forma parte de los antecedentes de la presente demanda, los argumentos y fundamentos jurídicos del Ministerio de Hacienda hacen precisamente inviable la pretensión de la accionante Elo a los efectos de evitar innecesarias y cansinas reiteraciones, que evidentemente no son recomendables Asimismo, en defensa de la posición del Ministerio de Hacienda manifestamos agregamos respetuosamente cuanto sigue las argumentaciones expuestas por la firma, así como todos los antecedentes agregados en el sumario fueron analizadas por la SET, la Señora LAUREN DEISI TORRES RAMIREZ no aporto elementos objetivos ni respaldos que puedan desvirtuar los hechos denunciados en su contra, que la misma en ningún momento del Sumario Administrativo ni en esta etapa re cursiva la veracidad de sus operaciones, asimismo no presento ningún documento respaldatorio de ese hecho, tales como recibos, notas de presupuesto, órdenes de pago u otro documento legal u operativo que pueda evidencias que dichas operaciones existieron consecuentemente se procedió a proseguir el sumario administrativo y por Administración Tributaria correcta y legalmente ha determinado los impuesto fiscalizados y se aplica una sanción impuesta en la Ley, dadas estas circunstancias la SET calificó la conducta de la Señora LAUREN DEISI TORRES RAMIREZ como DEFRAUDACIÓN, según lo previsto en los Art. 172 de la Ley 125/91 y le aplicó la multa del 100% sobre los tributos defraudados en lo que respecta al cumplimiento de los requisitos de validez del acto administrativo impugnado, nos permitimos señalar que la Resolución Particular N 72700000772 de fecha 23 de setiembre de 2019 y la Resolución Particular N 71800001257 de fecha 27 de enero de 2021, ambas dictadas por la SET del Ministerio de Hacienda, cumplen efectivamente con los requisitos de regularidad y validez previstos en el Art. 215 de la Ley, pues en la misma se individualizaron todos los hechos que fueron denunciados, así como la defensa de la empresa, cabe señalar que la nulidad invocada debe fundarse en una irregularidad o arbitrariedad de tal magnitud, que su simple ocurrencia produzca algún daño o indefensión a la parte que dice haberse agraviado por este hecho, lo cual en este caso no ocurrió, pues la Señora LAUREN DEISI TORRES RAMIREZ no presento elemento alguno que demuestre la nulidad alegada y el hecho de que no haya ejercido correctamente su defensa no es cuestionable a la SET.
Así también, en base a todo lo expuesto, la SET señaló que la Señora LAUREN DEISI TORRES RAMIREZ, suministro informaciones inexactas de sus actividades que NO reflejan la realidad de las operaciones para respaldar sus créditos fiscales y sus costos y gastos, porque constató que MATERIALMENTE ES IMPOSIBLE, asimismo la SET llega a esta conclusión atendiendo las evidencias contundentes colectadas, conforme a estos hechos, quedó claro que la Señora LAUREN DEISI TORRES RAMIREZ incumplió lo establecido en los artículos 7 y 85 de la Ley 125/91 y sus modificatorias y reglamentaciones, que exigen la realidad de las operaciones (que el hecho haya existido y que efectivamente se haya producido la compra-venta entre quienes dicen ser el comprador y el vendedor).
y la debida documentación de las mismas, conforme a las evidencias obtenidas, quedó plenamente confirmado que se cumplen todos los presupuestos para ratificar la calificación de la conducta de la Señora LAUREN DEISI TORRES RAMIREZ de acuerdo al tipo legal previsto en el Art 172 de la Ley, por lo que corresponde aplica correspondiente a fin de establecer la graduación de la sanción la SET señaló que bien existieron circunstancias agravantes destaco que para la aplicación de la sanción, preciso considerar la finalidad de las más que además de la reparación del daño, debe ser lo suficientemente disuasiva para induce at contribuyente al cumplimiento de sus obligaciones, sin que ello signifique un sustancial menoscabo a su patrimonio al punto de provocar el cierre o cese definitivo de actividades c s del infractor, por esta razón y en cumplimiento del Principio de Proporcionalidad, que faculta a la SET a determinar la cuantía de la sanción entre un mínimo y un máximo, la SET analizó las diferentes circunstancias y peculiaridades del caso en general y del contribuyente en particular, y consideró la conducta asumida por la Señora LAUREN DEISI TORRES RAMIREZ, fue agravante considerando que de manera continua y repetida la firma contravino la norma mediante una misma acción dolosa (utilización suministro información inexactas sobre sus compras), además de que dichas acciones no se dan solo en los periodos controlados, sino que repercuten en los subsiguientes: sin contar, además que tenía a su alcance todo el asesoramiento posible.
Consecuentemente, consideró que corresponde la aplicación de la multa del 100% sobre el tributo defraudatorio, igualmente, el Art. 206 de la Ley Tributaria, el deber de iniciativa hace caer el peso de la obligación a los contribuyentes y responsables, de modo que al momento de configurarse el hecho generador previsto en la norma legal, el sujeto pasivo de la relación jurídica tributaria está obligado a impulsar los mecanismos pertinentes a los efectos de dar cumplimiento al mandato de la Ley además, conforme a lo establecido en el Art. 207 de la Ley las declaraciones son presentadas por los contribuyentes con carácter de juradas, la Administración Tributaria en ningún momento vulneró derechos constitucionales ni retaceó derechos de la accionante, en la forma como lo expresa su representante convencional en el escrito respectivo, por lo que desde ya solicito el rechazo de la demanda promovida De las constancias de autos, surge que se ha otorgado la Señora LAUREN DEISI TORRES RAMIREZ todas las garantías que hacen al debido proceso y la defensa en juicio, consagradas en los artículos 16 y 17 de la Constitución Nacional existiendo hechos que han motivado que la Administración Tributaria, por medio de los actos administrativos impugnados, de acuerdo con la Ley 125/91, por lo que es evidente que la misma ha actuado dentro de sus facultades regladas, respetando el principio de legalidad que debe tener en cuenta la administración en su actuar.
QUE, sigue exponiendo el accionado: En este caso particular, queda so que haber declarado la Señora LACREN DE1S1 TORRES RAMIREZ, créditos fiscales, costos y gastos que no son reales defraudando con ello al Fisco, no actuó correctamente ante la Administración Tributaria no desarrollo las acciones concretas para lograr el cumplimiento de las obligaciones tributarias durante el tiempo en que debieron hacerlo, de manera trasparente, honesta y legal, respecto a la calificación y la aplicación de sanciones, la SET aplicó lo dispuesto en el Art. 172 de la Ley 125/91 el cual claramente dispone que debe existir una conducta (acción u omisión ocultación o maniobra en perjuicio del Fisco) realizada por el contribuyente con si fin de provocar un engaño o perjuicio al Fisco, consecuentemente realizando las rectificativas de las DDJJ intentando eximir su responsabilidad, cuya forma que se declaró no fue de manera espontánea ya que la misma fue realizada a consecuencia de la labor de la SET al momento de realizar s auditoria y de no haber sido por dicha causa la situación persistiría, vuelvo a reiterar que la sanción impuesta por la SET fue aplicada correctamente, ya que de ese modo estaríamos hablando de un impuesto NO INGRESADO, la Ley 125/91 establece que de confirmarse alguna de las presunciones establecidas en el Art. 173 del mismo cuerpo legal se comprueba que el actuar de la Señora LAUREN DEISI TORRES RAMIREZ fue intencional, y en el caso particular ha quedado plenamente demostrado que presentó declaraciones con datos falsos; suministrando informaciones inexactas sobre sus compras (numerales 1, 3 y 5 del Art. 173 de la Ley) y que hizo valer ante la Administración Tributaria formas manifiestamente inapropiadas a la realidad de los hechos gravados (numeral 12 del Art. 174 de la Ley), ya que las operaciones consignadas en los comprobantes que utilizó como respaldo para la liquidación y declaración de sus impuestos no existieron confirmándose que se cumplen todos los presupuestos para calificar su conducta de acuerdo al tipo legal previsto en el Art 172 de la Ley.
A fin de establecer la graduación de la sanción a la infracción cometida por la Señora LADREN DEISI TORRES RAMIREZ, la SET señala que si bien existieron circunstancias agravantes, destacó que para la aplicación de la sanción, es preciso considerar la finalidad de la misma, que además de la reparación del daño, debe ser lo suficientemente disuasiva para inducir al contribuyente al cumplimiento de sus obligaciones, sin que ello signifiqué menoscabo a su patrimonio, al punto de provocar el cierre o cese definitivo de actividades del infractor, y esto es lo que fue aplicado a la Señora LAUREN DEISI TORRES RAMIEZ.
LA CUAL PRETENDE QUE SU ACTUAR QUEDE IMPUNE, la Administración Tributaria consideró que corresponde la aplicación de la MULTA prevista en el Art. 175 de la Ley, sobre los créditos fiscales impugnados en el IRACIS GENERAL del periodo fiscal 2016, es decir, se le aplicó una multa que es del 100% DEL IMPUESTO DEFRAUDADO teniendo en cuenta que conforme a la DDJJ de la Señora LAUREN DEISI TORRES RAMIREZ fue en perjuicio al fisco, esta situación fue expresamente aceptada por la DEMANDANTE ya que al momento de realizarse el sumario administrativo la misma al momento de presentar la prueba pericial no acerco el informe pericial correspondiente es decir la misma omitió presentar las pruebas pertinentes, asimismo pretende que su comportamiento y su actuación que perjudicó al fisco quede impune, la defraudación si se ajusta a los hechos en que incurrió la PARTE AUTORA conforme las prescripciones del Art. 172 y 175 de dicha normativa que establecen las presunciones legales a considerarse como de intención de defraudar y que se aplican a la Señora LAUREN DEISI TORRES RAMIREZ, con especificidad los incisos 1), 3) y 5) de la última articulatoria citada, por lo que la presunción legal hace inferir queda situación de irregularidad reconocida y aceptada por la parte adora, cae dentro dejos supuestos de defraudación, la Señora LAUREN DEISI TORRES RAMIREZ, no se allanó a los términos de resultantes de la Fiscalización practicada pero siempre internó absurdamente la revocación de la sanción impuesta por su conducta como "DEFRAUDACION" afirmando que su responsabilidad derivó de una culpa in vigilando y tío del dolo u intención de defraudar la misma admitió que existieron diferencias entre el monto declarado por su parte y el efectivamente declarado por los proveedores, por lo que el resultado de la Fiscalización, base de la penalización y calificación impuesta en la Resolución incoada no se encuentra afectada de irregularidad y sus conclusiones son atinadas, dentro del proceso sumarial no se ha probado por Ningún medio una situación diferente a la presunción legal señalada, y por ello, es prudente señalar que la Administración Tributaria no cometió ningún error de apreciación en el estudio de los antecedentes,.". Solicita, oportunamente previo tramite de rigor, se dicte sentencia RECHAZANDO la demanda contenciosa administrativa con costas.
QUE, en fecha 31 de Octubre de 20122 por proveído obrante a fojas 98, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, llamo AUTOS PARA SENTENCIA, resolución que a la fecha se encuentra firme y ejecutoriada.
Y SIGUE DICIENDO EL EXCMO MIEMBRO DR. RODRIGO A ESCOBAR E, QUE: QUE, una vez determinada la pretensión de la acción Contenciosa, esta Magistratura pasa al estudio de la cuestión planteada por la que resolveremos si corresponde o no en derecho hacer lugar a la presente acción promovida por el abogado Carlos Jorge Vargas en representación de LAUREN DEISI TORRES RAMIREZ, por la que busca revocar los Actos Administrativos que resuelven determinar la obligación tributaria y aplicación de sanciones a su representada, que en su descargo alega haber rectificado las DD.JJ., regularizando el error de computar en guaraníes una factura en dólares antes de la fiscalización, irregularidades en el control intemo que se convirtió en fiscalización, duración excesiva del sumario, regularidad de sus erogaciones, realidad de sus compras.
QUE, de las constancias de autos, surge que la contribuyente LAUREN DEISI TORRES RAMIREZ, fue objeto de fiscalización en sus obligaciones impositivas por parte de la Subsecretaría de Estado de Tributación dispuesta mediante la Orden de Fiscalización N° 6500002252, la que fuera notificada el 06 de junio de 2018.
QUE, de las constancias de autos surge que la fiscalización fue precedida de un Requerimiento de Documentaciones DGFT N° 173/2018 que tiene como antecedente un proceso de devolución de créditos fiscales en el cual fue incluida como proveedor omiso del solicitante.
QUE, el sumario administrativo concluyó que la recurrente presentó declaraciones juradas con datos falsos, omitiendo la totalidad de sus ingresos gravados, así como la deducción de egresos que no guardan relación con las actividades declaradas; asimismo, reconoce la reliquidación de las DD.JJ, de IVA que no arrojó saldo a favor del fisco y de IRACIS del cual resultó un saldo a favor del Fisco de Gs. 372.635.171 que en la DD.JJ. original era de Gs. 19.192.291 y por la cual se solicitó facilidades de pago que fueron concedidas y luego revocada ante su incumplimiento de pago de las cuotas.
QUE, en lo principal del descargo de la recurrente, podemos extraer, que la misma ha procedido a rectificar sus DD.JJ. correspondientes a los periodos que fueran objeto de fiscalización, lo cual es reconocido por la SET. Señala que dichas rectificaciones fueron realizadas antes de iniciada la fiscalización.
QUE, conforme a lo alegado por la firma actora, lo cual se corrobora con las constancias del Acta Final, dichas rectificaciones efectivamente fueron realizadas el 05/04/2018; y, como lo alegan, con anterioridad a la fiscalización dispuesta mediante la Orden de Fiscalización N° 6500002252, la que fuera notificada el 06 de junio de 2018, que posteriormente es admitida en el sumario administrativo y sustenta el acto administrativo de determinación tributaria y aplicación de sanciones que es objeto de revisión en el presente juicio.
QUE, por su parte, la SET reconoce la validez de dichas rectificaciones, en las que en el caso del IVA no arrojó saldo a favor del Fiscal y respecto al IRACIS surgió un saldo a favor de Gs. 372.635.171 sobre el cual fueron solicitadas facilidades de pago que fuera revocada por incumplimiento; sin embargo, la Resolución Particular N° 72700000772 de fecha 23/09/2019 da cuenta que fue anulada por caducidad y que en fecha 02/09/2019 se emitió una nueva facilidad de pago con primer vencimiento el 09/10/2019, sin que exista constancia posterior de su estado de cumplimiento, pero insiste la SET en encuadrar la conducta de la contribuyente como defraudación, sin otorgarle a las rectificaciones ni tan siquiera un carácter atenuante, para la aplicación de la multa por dicha infracción, la que luego de su reliquidación resultó en Gs. 330.262.997 en multa por defraudación.
QUE, así las cosas, corresponde centrarnos en lo medular de la discusión, si la presentación de DD.JJ. rectificativas con anterioridad al inicio de la fiscalización, excluye la aplicación de la sanción por defraudación.
QUE, para el efecto debemos remitirnos primeramente al artículo 208 de la Ley 125/91, el cual expresa: "Rectificación, aclaración y ampliación de las declaraciones juradas. Las declaraciones juradas y sus anexos podrán ser modificadas en caso de error, sin perjuicio de las responsabilidades por la infracción en que se hubiere incurrido. La Administración Tributaria podrá exigir la rectificación, aclaración o ampliación que entienda pertinente".
QUE, de dicha norma podemos extraer dos conclusiones; la primera, que se encuentra permitido efectuar rectificaciones de DD.JJ; y, las segunda, su presentación no exime de responsabilidad por infracciones.
QUE, otra norma a auscultar, es la que se encuentra en el numeral 8, del artículo 175 de la Ley 125/91, que sanciona y gradúa la infracción de defraudación, en donde se señala como elemento para la graduación de la sanción, lo siguiente: "La presentación espontánea del infractor con regular ilación de la deuda tributaria. No se reputa espontánea a la presentación motivada por una inspección efectuada u ordenada por la Administración".
QUE, analizando estas dos primeras disposiciones, podemos entender que la administración, luego de reconocer expresamente la existencia de las DD.JJ. rectificativas, ha considerado que persistía una responsabilidad por parte de la contribuyente; ya que la misma, mediante las rectificaciones practicadas, ha regularizado sus ingresos gravados que fueran declarados en montos inferiores a los declarados por otro que solicitó devolución de crédito fiscal exportador, lo cual generó el requerimiento de documentaciones a la actora y posteriormente la orden de fiscalización.
QUE, sin embargo, basta aun analizar el sistema de declaraciones admitido en la norma tributaria, al respecto debemos considerar el artículo 206 de la Ley 125/91, que bajo el título de "DECLARACIONES JURADAS DE LOS PARTICULARES Y DETERMINACION TRIBUTARIA POR LA ADMINISTRACION", expresa: "Deber de iniciativa. Ocurridos los hechos previstos en la ley como generadores de una obligación tributaria, los contribuyentes y responsables deberán cumplir dicha obligación por sí cuando no corresponda la intervención del organismo recaudador. Si ésta correspondiere, deberán denunciar los hechos y proporcionar la información necesaria para la determinación del tributo". Rige pues, en nuestro sistema impositivo, un sistema autodeclarativo, en donde el propio contribuyente declara y calcula la existencia y cuantía del tributo que debe ingresar, permitiendo excepcionalmente, otro sistema, que no se da en este caso, en el que el contribuyente debe aportar los datos, para que la propia administración determine el tributo.
QUE, sea de una forma u otra, bajo el título de "DETERMINACION", los artículo 209 y siguientes, regulan como procede esa intervención de la administración, para efectuar por sí misma, la verificación de la existencia y cuantía de tributos; al respecto, el artículo 209 expresa: "Determinación tributaria. La determinación es el acto administrativo que declara la existencia y cuantía de la obligación tributaria, es vinculante y obligatoria para las partes". su parte, el artículo 210, precisa los casos en que se admite esta intromisión de carácter excepcional, al indicar: "Procedencia de la determinación. La determinación procederá en los siguientes casos: a) Cuando la ley asi lo establezca, b) Cuando las declaraciones no sean presentadas, c) Cuando no se proporcionen en tiempo y forma las reliquidaciones, aclaraciones o ampliaciones requeridas, d) Cuando las declaraciones, reliquidaciones, aclaraciones o ampliaciones presentadas ofrecieren dudas relativas a su veracidad o exactitud, e) Cuando mediante su fiscalización la Administración Tributaria comprobare la existencia de deudas".
QUE, para dar una solución a la discusión, resulta entonces necesario, verificar si se han producido algunas de las circunstancias que la norma exige para la intervención excepcional de la administración, para la verificación de la existencia y cuantía de los tributos, que bien sabemos que puede efectuarse de manera conjunta con el procedimiento para aplicación de sanciones.
QUE, procedemos entonces, a analizar esas situaciones, expresamente señaladas en el artículo 210, a saber:
- En cuanto al inciso a): al tratarse de obligaciones relativas al IVA e IRACIS, su declaración se realiza a través de los formularios habilitados, por lo que no correspondía la intervención de "oficio" de la administración.
- Con respecto al inciso b): las declaraciones si fueron presentadas.
- En lo que atañe al inciso c): las reliquidaciones no fueron requeridas.
- Tampoco ha sido el inciso d): ya que la fiscalización tuvo su inicio luego del requerimiento de documentaciones relacionado a otro pedido de devolución de crédito fiscal, pero la rectificación se realizó antes de la orden de fiscalización.
QUE, sólo resta el inciso e), que opera a través de las amplias facultades de fiscalización y control que la Ley 125/91 otorga a la SET; sin embargo, el resultado de la fiscalización dispuesta a la contribuyente, no ha concluido con la determinación de la existencia de tributos omitidos, al menos en cuanto a la parte rectificada, únicamente han confirmado de que con la presentación de las DD.JJ, se han regularizado los montos interiormente declarados.
QUE, para la conclusión final, nos remitimos a la primera parte del artículo 225 de la Ley 125/91, que regula el procedimiento para la aplicación de sanciones, el cual dispone: "Excepto para las infracciones por mora y la suspensión de las actividades del contribuyente, prevista en el Artículo 189 numeral 10, la determinación de la configuración de infracciones y la aplicación de las sanciones estará sometida al siguiente procedimiento administrativo...”.
Entonces, tenemos que el sistema tributario se sostiene por un sistema autodeclarativo que permite su rectificación hasta antes de la intervención excepcional de la SET, a partir de allí, cualquier corrección ya no será considerada espontánea y servirá sólo como atenuante para la aplicación de sanciones; por ende, la única responsabilidad de la que no pudo eximirse a la contribuyente, en este caso, es la que corresponde a la infracción por mora y los intereses, en razón de que ha rectificado sus autodeclaraciones antes del inicio de la intervención de la administración para efectuar la determinación. Así las cosas, tampoco correspondía la aplicación de sanciones sobre esa diferencia rectificada, al no haberse hallado ningún adeudo tributario, los que de haber existido, fueron corregidos antes de que se genere la responsabilidad por defraudación que se da a partir de la intervención de la administración.
QUE, a parte de los montos rectificados, la Administración determinó un adeudo tributario fundado en deducciones indebidas de Gs. 61.129.205, lo cuales no contaban con respaldo documental o no cumplían con los requisitos para justificar las erogaciones; respecto a estos cuestionamientos, recién en la etapa de alegatos la contribuyente presentó facturas de respaldo, algunas de las cuales fueron admitidas a pesar de no haber sido proveídas en las oportunidades de la auditoria y la etapa probatoria.
QUE, de las facturas de respaldo presentadas en los alegatos, la mayoría correspondía a materiales o artículos de ferretería y otras no guardaban relación con su actividad principal de fabricación de tanques, depósitos y recipientes de metal, por lo que se determinó un adeudo tributario de Gs. 55.280.058 tipificado como defraudación, por lo cual se le aplicó una multa del 100%.
QUE, con relación a este reclamo de Gs. 55.280.058, más la multa por defraudación, la contribuyente cuestiona su falta de fundamentación, sin detenerse a considerar de que a pesar de su muy extemporánea presentación, obtuvo un reconocimiento parcial a su favor. Ahora bien, para entender los cuestionamientos de la Administración, debemos remitirnos al Acta Final, que es donde se detallan las irregularidades, donde se indica la presentación de comprobantes que no guardan relación con su actividad, que no cumplen los requisitos formales, falta de RUC, identificación del adquiriente, RUC que no corresponde o que corresponden a otros ejercicios.
QUE, pasando al análisis de esta cuestión, de las constancias de autos, surge que la contribuyente fue objeto de fiscalización en sus obligaciones tributarias, para lo cual se le requirió la presentación de los comprobantes que respaldan las operaciones con determinados proveedores. Durante la fiscalización, se constató que fueron declarados créditos fiscales respaldados en comprobantes cuestionados en la forma detallada anteriormente.
QUE, la SET como autoridad de control de las obligaciones a cargo de estos, puede determinar la existencia de incumplimiento en los deberes formales y materiales, por lo que queda a cargo del contribuyente refutar mediante prueba en contrario, haber satisfecho sus obligaciones tributarias.
QUE, los tributos establecen una relación jurídica que crea un vínculo obligacional con el fisco como sujeto activo y el contribuyente como sujeto pasivo, por lo que al igual como ocurre con el incumplimiento contractual, es aquel contra quien se formula el reclamo quien debe demostrar que ha cumplido con su prestación, o que han acontecido circunstancias que le eximen de su cumplimiento, por lo que en el presente caso, era a cargo del aparte actora el peso de la carga de la prueba de la regularidad de los hechos instrumentados en los comprobantes cuestionados.
QUE, conforme a la relación jurídica entre el fisco y el contribuyente, es al fisco a quien le toca probar el nacimiento de la obligación tributaria, lo que le faculta a pedir su satisfacción y reclamar su incumplimiento, circunstancia negativa que invierte la carga de la prueba hacia el contribuyate.
QUE, por otro lado, con respecto a los trabajos de auditoría, los actos de la administración se reputan legítimos, salvo prueba en contrario (Ley 125/91 art. 196); asimismo la declaración de formas manifiestamente inapropiadas de la realidad de los hechos, hace presumir la defraudación, también salvo prueba en contrario (Ley 125/91 art. 174, num. 12).
QUE, en cuanto a la existencia de irregularidades que ameriten la sanción impuesta, la actora no ofreció prueba alguna refutando las irregularidades detectadas por la administración, se ha limitado a cuestionar la falta de indicación de sus elementos determinantes, por lo que ante la omisión probatoria incurrida, debe presumirse la regularidad del acto administrativo que reconoce la existencia de obligaciones tributarias impagas, mediante la utilización de los comprobantes cuestionados, con lo cual ha obtenido créditos tributarios que redujeron los tributos que debió ingresar al fisco, situación nunca aclarada cabalmente por la parte actora.
QUE, en ese sentido el Código Procesal Civil en su artículo 249 dispone: "...Carga de la prueba. Incumbirá la carga de la prueba a la parte que afirme la existencia de un hecho controvertido o de un precepto jurídico que el juez o tribunal no tengan el deber de conocer...".
QUE, del presente juicio, la actora pudo haber ofrecido pruebas como la pericial, testifical o inspección judicial, a fin de aportar sustento sobre la efectividad de las operaciones cuestionadas en los comprobantes y, que fueran integradas a las declaraciones juradas impositivas de la recurrente.
QUE, no habiendo la actora diligenciado prueba alguna que refute las denuncias de los auditores de la SET, tampoco aportado en el presente juicio prueba en contrario, salvo la instrumental sobre los actos administrativos, por lo que sus extensas alegaciones sobre presuntas irregularidades cometidas en la fiscalización y el sumario, no derrumban las presunciones establecidas a favor de la administración en cuanto a la regularidad y validez del acto de determinación, ni sobre la configuración del tipo de falta en la que encuadra la sanción y su graduación.
QUE, en los aspectos formales de la fiscalización y el sumario, relativos a su duración, verificamos que el requerimiento de documentación no implica el inicio de una fiscalización, sino un requerimiento basado en su deber de colaboración con la Administración, establecido en el artículo 192 de la Ley 125/91, en estas condiciones, de las constancias de autos, surge que la contribuyente, ante la existencia de un proceso de devolución de créditos fiscales en la que se incluyeron sus comprobantes que no coincidían en montos declarados por el solicitante, fue incluida como inconsistente, por lo que se le requirió las documentaciones de manera a cruzar los datos, confirmada la diferencia se emitió la orden de fiscalización.
QUE, en cuanto a la duración del sumario que no puede exceder de 70 días, la Ley 125/91 en su artículo 233, claramente señala que en materia tributaria sólo proceden los recursos y acciones establecidos en la Constitución Nacional y los señalados en dicha Ley;
asimismo, el artículo 237 dispone que lo único que puede ser materia de la acción contencioso administrativa, son las resoluciones expresa o tácitas dictadas por la Administración Tributaria, a lo que se debe circunscribir la revisión del acto, y no extenderse indebidamente a los actos preparatorios del acto, salvo las expresamente establecidas como lo son la duración de la fiscalización o la caducidad del sumario.
QUE, si un administrado es sometido a un sumario administrativo, debe ejercer dentro del mismo las peticiones correspondientes, de modo tal a que dicho sumario se desarrolle dentro de los parámetros formales y temporales que la ley impone. La eventual dilación de los tiempos del sumario o para el dictado de la resolución en el mismo, para que tengan como efecto anular la decisión que eventualmente dicte el órgano administrativo debe existir una norma que le otorgue dicho efecto, lo cual no surge de la ley ni expresa ni implícitamente de lo regulado en los artículo 212 y 225 de la Ley 125/91, por lo que no existe nulidad que pueda ser declarada por estos motivos.
QUE, por las razones expuestas, resulta pertinente hacer lugar parcialmente la presente demanda contencioso administrativa, en consecuencia revocar parcialmente los actos administrativos recurridos en lo que respecta a la multa aplicada por los montos regularizados en las declaraciones rectificativas y confirmar la determinación tributaria por el monto de Gs. 55.280.058, más su multa por defraudación por otro monto igual. Costas en el orden causado por existir vencimiento recíproco. ES MI VOTO.
A SU TURNO EL EXCELENTÍSIMOS MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. GONZALO SOSA, DIJO: manifiesta que se adhiere al voto del Miembro preopinante por los mismos fundamentos.
A SU TURNO EL EXCELENTÍSIMOS MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, DEL TRIBUNAL DE CUENTAS SEGUNDA SALA, DR. EDWARD VITTONE ROJAS (quien integra por estar recusado el DR. A. MARTIN AVALOS VALDEZ), DIJO: Me permito disentir con el voto que antecede por los fundamentos que paso a exponer.
En primer lugar, debo sentar mi postura en cuanto que nuestro sistema adoptó el sistema autodeclarativo de los tributos, es decir, el contribuyente per-se por declaración jurada-presente ante la SET sus tributos. Así también, la norma permite que el contribuyente pueda rectificar sus declaraciones juradas, empero, esa rectificación debe ser necesariamente oportuna.
Conforme a los antecedentes administrativos, la parte accionante reconoce que luego del trabajo realizado por los auditores, procedió a rectificar el Formulario 101 y los tributos que arrojaron resultado positivo a favor del fisco y que dicha rectificación fue antes de la fiscalización puntual ordenada por la Administración Tributaria. Por otra parte, no menos importante, conforme a los hechos que clarifican los antecedentes administrativos, sobre el tributo adeudado-como consecuencia de la rectificación- la parte accionante incurrió en cumplimiento de la facilidad de pago solicitado.
Entonces, debemos concluir que la rectificación no fue por iniciativa propia del contribuyente, sino que fue motivada después de que los auditores hayan detectado inconsistencias en el IRACIS General del periodo fiscal 2016. Este comportamiento- de abonar el tributo adeudado después de ser observado por la AT- bajo ningún motivo puede ser tomado en cuenta para la exoneración de las multas previstas por defraudación, pues, estaríamos implementando una inseguridad jurídica o mejor dicho, como una suerte de herramienta de absolución para evasores, quienes evitarán abonar los tributos que corresponde hasta que la SET detecte y antes que se aplica las sanciones de las obligaciones tributarias.
Por consiguiente, el actuar de la AT se ajustó a derecho y ya que la rectificación extemporánea de las DDJJ debe ser consideradas como defraudación, más aún cuando se comprobó que existió un perjuicio contra el erario público y menos cuando la rectificación ocurrió posterior a la reliquidación de los tributos.
Siendo así, voto por NO HACER LUGAR a la presente acción y en consecuencia, corresponde CONFIRMAR los actos administrativos impugnados. En cuanto a las costas de imponerse a la parte accionante conforme a lo dispuesto en el art.192 del C.P.C. ASÍ VOTO.
Con lo que se dio por terminado el acto, previa lectura y ratificación del mismo firman los Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, por ante la Secretaria Autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:
Asunción, 23 de junio de 2023.-
VISTO EL MERITO; que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos:
EL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA
RESUELVE:
1. HACER LUGAR PARCIALMENTE a la presente demanda contencioso-administrativa promovida por “LAUREN DEISI TORRES RAMIREZ" contra la Resolución N° 71800001257 del 27 de enero de 2021 dictada por la SECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION DEL MINISTERIO DE HACIENDA y en consecuencia.
2. REVOCAR PARCIALMENTE la Resolución N° 71800001257, en lo que respecta a la multa aplicada por los montos regularizados en las declaraciones rectificativas y confirmar la determinación tributaria por el monto de Gs. 55.280.058. más su multa por defraudación por otro monto igual.
3. IMPONER LAS COSTAS en el orden causado.
4. NOTIFICAR, anotar, registrar y comunicar a la Excelentísima Corte Suprema de Justicia.
Edward Vittone. Miembro
Dr. Gonzalo Sosa. Miembro
Rodrigo Escobar. Miembro
Ante mi:
Abog. Evelin Martínez. Actuaria
Jurisprudencias
Acuerdo y Sentencia N° 126/2023JORGE LUIS RODRIGUEZ BROZON contra LA SUB SECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION. Tribunal de Cuentas. Primera Sala.
ACUERDO Y SENTENCIA N° 126/2023
EXPTE: "JORGE LUIS RODRIGUEZ BROZON C/ RESOLUCION PARTICULAR N° 30 DEL 27 DE MAYO DEL 2019 DICTADA POR LA SUB SECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION” N° 344 AÑO: 2019.
En la ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los veintitrés días del mes de junio dos mil veintitrés, estando presente los Excelentísimos Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, Dr. Gonzalo Sosa Nicoli, el Dr. Alejandro Martin Avalos y el Dr. Rodrigo A. Escobar E. en la Sala de Audiencia y Publico Despacho, bajo Presidencia del primero de los nombrados, por ante mí la Secretaria Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: "JORGE LUIS RODRIGUEZ BROZON C/ RESOLUCION PARTICULAR N° 30 DEL 27 DE MAYO DEL 2019 DICTADA POR LA SUB SECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION".
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTION
¿Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?
Practicando el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado Dr. Gonzalo Sosa Nicoli, Dr. A. Martin Avalos y el Dr. Rodrigo A. Escobar E.
EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS PRIMERA SALA, DR. GONZALO SOSA NICOLI, DIJO: Que a fs 11/21 se presenta el Abogado Carlos Agustín Pereira, a promover demanda contencioso administrativa en contra de la resolución N° 30 de fecha 27 de mayo de 2019 y otra, dictada por la Sub Secretaria de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda, en los siguientes términos: “1.- CUMPLIMIENTO DE LOS REQUISITOS ADMISIBILIDAD DEL ACTO IMPUGNADO. QUE, primeramente rechazamos las Determinaciones realizadas contenidas en el acto administrativo impugnado, y amparados en lo dispuesto por el Art. 234° de la Ley 125/91, que dispone "El recurso de reconsideración o reposición podrá interponerse dentro del plazo......"; lo que evidencia el carácter optativo de la vía recursiva, por tanto constituye esta presentación un salto a la instancia administrativa (Recurso de Reconsideración), bajo la figura per saltum, por lo que se halla acreditado el presupuesto de admisibilidad previsto por el Art. 3° de la Ley N° 1462/35. 2.-ANTECEDENTES DE LA FISCALIZACION.
Que, en esta oportunidad la Administración Tributaria, denomina VERIFICACION Y CONTROL (Acta Final), y en el DICTAMEN DEL REVISOR N° 67500001671 de fecha 14/11/2016 (fs. 48), denomina CONTROL FISCAL, ambas denominaciones para referenciar el ejercicio de su facultad fiscalizadora, que ha culminado con la redacción del ACTA FINAL de fecha 17/11/2016. Que, el llamado CONTROL FISCAL, por propio reconocimiento de la Administración Tributaria, se ha iniciado con la Nota DAGC2 N° 144 de fecha 22/07/2015, tal y como se precisa en el Acta Final. En este sentido, y siguiendo la línea de requerimientos de documentaciones, y a los efectos de impulsar las tareas de la fiscalización, mi representado ha sido notificado sucesivamente de las siguientes:
- NOTA DGGC N° 841/2015 Notificado el 13/10/2015. -NOTA DGGC N° 1025/2015 Notificado el 11/12/2015. - NOTA DGGC N° 606/2016 Notificado el 22/06/2016. Enlodas estas NOTAS, se solicita al contribuyente JORGE RODRIGUEZ a que remita a la Dirección General de Grandes Contribuyentes, sus registros, comprobantes y labros, que posteriormente sustentaron la Denuncia Tributaria, contenida en el ACTA FINAL 17/11/2016. N° 684000001888 de fecha 17/17/2016. Que, las denominaciones de VERIFICACIQN Y CONTROL O CONTROL FISCAL, que administrativamente se pretende dar a la Facultad fiscalizadora tienen como finalidad única y exclusivamente sustraerse del cómputo del plazo de duración de las Fiscalizaciones, previsto por el Art. 31° de la Ley 2421/04.
En este sentido, la LEY solamente consagra dos modalidades de fiscalizar y son: LA FISCALIZACION PUNTUAL Y LA FISCALIZACION INTEGRAL, por tanto cualquier otra nomenclatura que se emplee para exteriorizar la facultad genérica de fiscalizar, de ninguna manera puede alterar, modificar o sustituir las modalidades prevista por el Art. 31° de la Ley 2421/04 y mucho menos considerar que las mismas no tienen plazo de finalización. 3.-DEL LLAMADO CONTROL FISCAL Y DE LA INCOMPETENCIA DE LA DGGC. Que, no existen dudas que las actuaciones denominadas de "CONTROL FISCAL", originadas a partir de la NOTA DAGC2 N° 144, de fecha 22/07/2015, constituye una modalidad en el ejercicio de la facultad fiscalizadora, previsto en el Art. 31° de la Ley 2421/04; y que el ejercicio de la facultad fiscalizadora no puede ser ejercida discrecionalmente por cualquier Dirección de la SET, sino por aquellas a las cuales la Ley le ha dotado de tal competencia.
Es así, que si bien es cierto la Dirección General de Grandes Contribuyentes, goza de tal competencia, la misma se halla restringida legalmente en cuanto a la elección del contribuyente a fiscalizar, porque el Art. 3° de la Ley 135/93, establece que "únicamente puede ejercitar sus facultades con relación a los contribuyentes bajo su jurisdicción": y el contribuyente JORGE LUIS RODRIGUEZ, no pertenece a esta categoría de contribuyente, por lo que el trámite administrativo preparatorio realizado por esta dependencia no puede producir efectos jurídicos por la limitación legal, que a continuación transcribimos: Ley 135/93: Artículo 3°- La Dirección General de Grandes Contribuyentes desarrollará, con relación a los contribuyentes bajo su jurisdicción, todas las actividades vinculadas con la recepción y control de las declaraciones juradas, el cobro de tributos, la liquidación de multas y recargos, la determinación de oficio de la materia imponible como así también la verificación de la situación fiscal declarada por los mismos.
4. - DEL PLAZO DE LA FISCALIZACION. Que, tal y como lo habíamos referido la NOTA DAGC2 N° 144, de fecha 22/07/2015, ha dado inicio al cómputo del plazo de duración de la Fiscalización Puntual, en los términos del Art. 31° de la Ley 2421/04. Que, partiendo el cómputo desde el día siguiente de la notificación, y hasta la fecha del ACTA FINAL (17/11/2016), se puede fácilmente advertir que el plazo legal se ha superado en exceso. Desde el 23/07/2015 hasta el 17/11/2016 fecha del ACTA FINAL, han trascurrido más de 1 años y meses de duración de la fiscalización. Que, en este sentido, el plazo legal, debe entenderse jurídicamente; como el tiempo establecido que ha de transcurrir para que se produzca un efecto jurídico; y una vez transcurrido el plazo de ley lo actuado no produce efectos jurídicos válidos; muy por el contrario a lo que ocurre en el proceso civil, apoyado en la doctrina civilista "que no existe nulidad por nulidad misma": principio no aplicable a este ámbito.
Que pretender extender el plazo de la Fiscalización Puntual, indefinidamente constituye una transgresión al ordenamiento jurídico y al mismo tiempo la violación al principio de legalidad y al principio de "Dignidad Humana", consagrado en los convenios internacionales en virtud del cual no resulta racional someter a un individuo indefinidamente bajo estado de sospecha. Que, para fortalecer y reforzar nuestros argumentos, nos remitimos a sendos Acuerdos y Sentencias del Tribunal de Cuentas: - Por Acuerdo y Sentencia N° 802 de fecha 16/10/2015, la Sala Penal de la Corte Suprema de Justicia, en el Expediente "M&T CONSTRUCCIONES S.A. C/ RES. 172/07 Y RES. RP N° 25/08 DICTADA POR LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION DEL MINISTERIO DE HACIENDA"; ha resuelto que la Administración tributaria ha excedido el plazo que imperativamente le ha impuesto la Ley y por tanto ha acogido las pretensiones del contribuyente, rechazando el Recurso de Apelación interpuesto por la Abogacía del Tesoro.
- Acuerdo y Sentencia N° 39 del 11/03/2013, dictada por el Tribunal de Cuentas 2° Sala, en el juicio "MERC TRADE S.R.L. C/ RES. 265, del 30/09/2011, dictada por la SET". - Acuerdo y Sentencia T.C. 1° SALA N° 19/15; JUICIO: "CEREGRAL SAECA ALMACENES GENERALES C/ RES. RP N° 238 DE FECHA 01/11/2012, DICT. POR LA SUB-SRIA ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA". (EXPTE. N° 668, FOLIO 190, AÑO 2012). - Acuerdo y Sentencia T.C. 1° Sala N° 278 de fecha 26 de diciembre de 2016, en los autos caratulado" CORPORACION PARAGUAYA DISTRIBUIDORA DE DERIVADOS DE PETROLEO (COPETROL) S.A. C/ RESOLUCION FICTA DE LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION DEL MINISTERIO DE HACIENDA"; y en estos mismos autos, ratificado por la SALA PENAL DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, mediante el Acuerdo y Sentencia N° 427 de fecha 05/10/2018. - A este respecto, entre otros aspectos, se ha referido la Sala Penal de la Corte Suprema de Justicia, integrada por los Ministros: Dres. LUIS MARIA BENITEZ RIERA, SINDULFO BLANCO Y ALICIA PUCHETA DE CORREA en el Acuerdo y Sentencia N° 49 de 13 de febrero de 2015 dictado en el marco del proceso instrumentado en el expediente caratulado: "AMANDAU S.A. C/RESOLUCION N°328 DE FECHA 02 DE DICIEMBRE DE 2.011 Y OTRA DICTADA POR LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION".
Todos estos desde ya ofrecemos como prueba de descargo. 5.- DEL INCUMPLIMIENTO POR LA ADMINISTRACION DE LA RESOLUCION GENERAL N° 04/2008 Y SU MODIFICACION POR LA RESOLUCION GENERAL N° 25/204 Y DE LA DURACION DEL SUMARIO ADMINISTRATIVO - ART. 19, DE LA RESOLUCION GENERAL N° 114/17. Que, el llamado CONTROL FISCAL, constituye una modalidad fiscalizadora, y que como tal y de acuerdo a lo previsto por el Art. 1° de la Resolución General N° 10/2009 que modifica el Art. 6° de la Resolución General N° 04/2008 se establece lo siguiente: "Las Fiscalizaciones Puntuales serán dispuestas por el titular de la Subsecretaría de Estado de Tributación, conforme lo establecido en el Art. 31° de la Ley 2421/04, apoyado en resultados de los controles internos, llámese estas auditoria interna, controles cruzados y otros sistemas o formas de análisis de informaciones que se realicen y que haga presumir la existencia de irregularidades". Que, atendiendo que el pronunciamiento "Reglamentario" por parte de la Administración, lo aprisiona a su estricto cumplimiento, su apartamiento constituye una ilicitud; y en este sentido su violación, invalida legal y formalmente los efectos derivados de su incumplimiento.
En estos autos, no se aprecia ORDEN DE FISCALIZACIÓN, por lo tanto NO FUE ORDENADO POR EL VICEMINISTRO DE TRIBUTACION, y el acto administrativo NOTA DAGC2 N° 144, de fecha 22/07/2015, resulta incompetente porque el contribuyente no pertenece a los registros de la Dirección General de Grandes Contribuyentes. Que por otro lado el SUMARIO ADMINISTRATIVO, se ha extendido desde el 03/03/ 2017 (fecha de notificación del J.I. N° 24/2017), hasta el pronunciamiento administrativo (Resolución Particular N° 30, notificado en fecha 05/06/2019, lo que nos lleva a concluir que el Sumario Administrativo tuvo una duración de 2 AÑOS y 3 MESES, excediendo ampliamente el plazo máximo de duración previsto por la propia SET, en el Art. 19° de la Resolución General N° 114/17 que dispone: Art. 19.- Plazo de duración. La tramitación del Sumario Administrativo no podrá exceder el plazo de doce (12) meses, contado desde el día siguiente al de la notificación del inicio del Sumario Administrativo y hasta el día de la notificación de la Resolución Particular.
Este plazo solo podrá ser ampliado fundadamente, mediante resolución de la Máxima Autoridad Institucional. Por tanto, este vicio, invalida todas las actuaciones administrativas. 6.- LA CUESTION DE FONDO - LOS ERRORES EN LA DETERMINACION DEL IRACIS. Que, el resultado de la Auditoria es con respecto a supuestas omisiones de ventas específicamente las siguientes facturas supuestamente omitidas de declarar: (Ejercicios de fs 16). Que, el monto de estas facturas constituyen importes brutos; es decir Precio de Venta IVA incluido, a las tasa del 5%; y bien es sabido que el IVA (Impuesto) no debe formar parte de la BASE IMPONIBLE para determinar el Ingreso en el cálculo del IRACIS. Que, en el Cuadro de RESUMEN GENERAL DE LAS DETERMINACIONES, que consta en el Acta Final, se denuncian los siguientes montos, que como se puede apreciar, fueron utilizados para calcular el IRACIS, pero no advirtieron los fiiscalizadores que tales importes contienen el IVA y a los efectos de la determinación del IRACIS, NUNCA se considera el IVA contenido en las facturas, porque el IVA no constituye ingreso para el contribuyente sino que se revela como un pasivo a favor del fisco.
La síntesis contenida en el Acta Final, demuestra este grave error en la determinación del IRACIS: (Ejercicios de fs. 17). A continuación se insertan las Facturas del Ejercicio 2014, que demuestran el error apuntado. Ejercicios e imágenes en fs 17, 18 y 19. Que, como se puede apreciar resulta evidente que los fiscalizadores tomaron como Base Imponible para el IRACIS, el Ingreso Bruto (Precio de Venta más IVA), con lo cual también pretenden cobrar el IRACIS sobre el IVA incluido en las Facturas de Ventas: lo cual constituye un despropósito en la determinación impositiva. En síntesis, y conforme los antecedentes administrativos obrantes en el expediente, EXISTE ERROR EN LA DETERMINACION PROVISORIA del IRACIS en los periodos fiscales 2014 y 2015. Que, atendiendo el PRINCIPIO DE LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA, que establece como condición de la determinación; que la misma debe responder a la medida justa del hecho imponible y que pretender retraer mayor porción de riqueza que la pretendida por la norma, constituye un acto confiscatorio, que es rechazado constitucionalmente, específicamente con el acogimiento de este Principio Tributario, en el art. 181° de la C.N. 7.- LA CALIFICACION DE LA SUPUESTA INFRACCION COMO DEFRAUDACION. Que, el derecho administrativo sancionador como otras ramas del derecho público, se rige por los principios del derecho penal.
Esto quiere decir que al subsumir la conducta del contribuyente al plano infraccional se deben verificar todos los elementos objetivos constitutivos del hecho punible. Esto requiere de un análisis objetivo que permita encuadrar la conducta desplegada por el contribuyente con la finalidad precautelada por la norma. En estos autos, se pueden apreciar que la cuantía denunciada proviene según el entendimiento de los fiscalizadores, de la omisión de ventas. Al respecto, si bien es cierto tal situación se revela en estos autos, la conducta del contribuyente; no precisamente debe encuadrarse en el marco DEFRAUDATORIO, sino que en base a los elementos obrantes en el expediente, surgen con mayor intensidad elementos que nos llevan al marco infraccional de la conducta negligente, puesto que si bien es cierto se omitió la venta también es cierto que no se consideró el Costo de Ventas por las mismas operaciones, por lo que la medida del impuesto supuestamente no ingresado; no necesariamente debe nacer de la simplista formula de aplicar la tasa del 10% al total de ventas omitidas, sino que debería de haberse considerado el Costo de Ventas de las mismas; lo que nos llevaría a un escenario mucho menos oneroso que el que pretende atribuirnos la SET: acercando mucho más nuestro accionar a la conducta negligente la cual carece de intencionalidad. Que, en otros casos y ante la misma situación, la SET, determinó la obligación mediante la aplicación de coeficientes (presunto) que hubiese resultado muchos más cercano a la efectiva capacidad contributiva del contribuyente. Rechazamos, la determinación realizada por la SET y la pretendida calificación de DEFRAUDACION, ya que el simple análisis de los hechos objetivos de por sí solo no son suficientes para hacer nacer la calificación.
La SET debe investigar y colectar elementos de convicción que justifiquen su adecuación a la infracción que se pretende atribuir, es por esto que la Ley ha diseñado y definido perfectamente dos procedimientos uno para determinar (Art. 212°) y otro para infraccionar (Art. 225°), lo que nos lleva al escenario de que ambos procedimientos operan por separados y las pruebas deben ser suficientes en cada uno de ellos sin que las pruebas de un procedimiento se basten por sí solas para abastecer al otro procedimiento. Por tanto, pretender subsumir la conducta en una sola infracción, sin entrar a considerar los elementos constitutivos de la ilicitud, constituye un despropósito en la aplicación del derecho sancionador. No se puede convalidar este tipo de actuación administrativa que soslaya los principios del derecho penal y derecho administrativo sancionador.” (sic) Terminando con el petitorio de rigor.
Que, a fs. 24 obra la providencia de fecha 24 de julio de 2019, el cual se tiene por reconocida la personería del recurrente y se intima al Vice Ministro de Tributación.
Que, a fs. 25 libra el oficio N° 699 de fecha 24 de julio de 2019, el cual va dirigido al Señor Vice Ministro.
Que, a fs. 43 obra la providencia de fecha 16 de diciembre de 2019 que tiene por iniciada la demanda, de la misma corre traslado al Señor Ministro de Hacienda para que la conteste en el plazo de ley.
Que, a fs. 45/54 se presenta el Abogado Marcos A. Morínigo Caglia en representación de la Sub Secretaria de Estado de Tributación a contestar la demanda contencioso administrativo en los siguientes términos: "A- NEGACIÓN CATEGÓRICA: En cumplimiento de lo dispuesto por el artículo 235 del Código Procesal Civil, niego categóricamente los hechos y el derecho en que pretende fundarse la parte actora en la demanda que se responde, que no fueren expresamente reconocidos en esta presentación, lo que peticiono se tenga en cuenta para lo que hubiere lugar. De la misma forma rechazo en forma enfática que la revocación de la resolución solicitada por la adversa se ajusta a derecho, esto es así, por no ajustarse a las disposiciones que rigen la materia, según las consideraciones que paso a exponer: B-ANTECEDENTES Y POSICIÓN DE LA ADMINISTRACION.
De acuerdo a la exposición de la actora, pasaremos a contestar puntualmente las demandas del demandante, Demostraremos durante el proceso contencioso, que la Administración Tributaria, una vez traídas a la vista las documentaciones legales requeridas en autos, la Subsecretaría de Tributación, calificó la conducta de la contribuyente como contravención y dispuso la percepción de la suma de Gs. 718.763.810. El contribuyente interpuso Recurso de reconsideración y realizó las, observaciones a las actuaciones administrativas, que fueron analizadas por el Departamento de Sumarios y Recursos, donde se evidenció la fragilidad de los argumentos desplegados por la actora conforme se expone a continuación: C. CONTROL INTERNO Y FISCALIZACIONES.
El contribuyente argumentó ”...las actuaciones denominadas "CONTROL FISCAL”, originadas a partir de la NOTA DAGC2 N° 144 de fecha 22/07/2015, constituye una modalidad en el ejercicio de la facultad fiscalizadora, previsto en el Art. 31 de la Ley N° 2421/04, atendiendo que a partir de estas actuaciones se concluyó con el INFORME DE VERIFICACIÓN, ya que por dicho medio se requirió la presentación de registros de sus compras y ventas; esto quiere decir que el inicio de la función inspectora se verificó a partir de la notificación de dicha nota..., precisamos la incompetencia del Director de Grandes Contribuyentes, a quien recordamos; que en virtud del Art. 3° de la Ley 135/93 únicamente puede ejercitar sus facultades con relación a los contribuyentes bajo su jurisdicción..., la Nota DAGC2 N° 144 de fecha 22/07/2015 ha dado inicio al cómputo del plazo de duración de la Fiscalización Puntual, en los términos del Art. 31 de la Ley 2421/04..., ....desde el 23/07/2015 hasta el 17/11/2015 fecha del Acta Final, han transcurrido más de un año y meses de duración de la fiscalización...”.
La administración tributaria, respondió lo siguiente: El Juzgado aclaró que las actuaciones llevadas a cabo por los auditores de la SET fueron ejecutadas en el marco de los artículos 186 y 189 de la Ley, es decir, consistió en un Control Interno, el cual conforme a lo establecido en el inc. c del Art. 1° de la RG N° 4/2008 modificado por la RG N° 25/2014 "...es la tarea de control que se basa en la contrastación de datos o informaciones proporcionados por el contribuyente, terceros, o los que surjan de otros sistemas o formas de análisis de informaciones, que podrá dar lugar a la determinación de obligaciones tributarias y a la aplicación de sanciones cuando correspondan", y resaltó que la referida reglamentación vigente no dispone que los trabajos de Control Interno deban culminarse en un determinado plazo, por lo que concluyó que el proceso de control de la SET se llevó a cabo en el marco de los requisitos establecidos en las normas reglamentarias.
Agregó que, desde el punto de vista estrictamente formal, dichas tareas han respetado rigurosamente tales parámetros por lo que se adecuan a lo establecido en el Art. 196 de la Ley, que dispone que las actuaciones de la Administración Tributaria (y por ende, de los órganos que la componen), gozan de la presunción de legitimidad, siempre y cuando se enmarquen en los requisitos de legalidad, validez y forma respectivos, los cuales fueron considerados en este caso; por tanto, el Juzgado ratificó que las mismas son plenamente válidas. Por otra parte, el Juzgado refirió que el Art. 189 de la Ley y el Art. 27 de la Ley N° 2.421/2004 autorizan a la Subsecretaría de Estado de Tributación, a fiscalizar y controlar a los contribuyentes sin excepción y sin condicionar que los mismos deban ser fiscalizados por una u otra dependencia específica de la Administración Tributaria. Además, el Art. 3° de la RG N° 40/2014 faculta a la DIRECCION GENERAL DE GRANDES CONTRIBUYENTES, a realizar controles tributarios a contribuyentes relacionados a casos investigados en dicha Dirección, motivo por el cual consideró legítimo el trabajo realizado por esta dependencia. Por lo que para el caso en cuestión es irrelevante dicha circunstancia en consonancia con el artículo 212 de la Ley 125/91 dispone: "Procedimiento de determinación Tributaria:
La determinación de oficio de la obligación Tributaria, sobre base cierta, sobre base presenta o mixta, en los casos previstos en los literales b) a f) del art. 210 estará sometida al siguiente procedimiento administrativo. 1) Comprobada la existencia de deudas tributarias o reunidos los antecedentes que permitan presumir su existencia, se redactará un informe pormenorizados y debidamente fundado por funcionario competente en el cual se consignará individualización del presente deudor, los tributos adeudados y las normas infringidas”. Este artículo no establece de modo alguno el lugar donde deben provenir los antecedentes de una supuesta falla o infracción, así como tampoco que deriven de una fiscalización, inspección o control; sino sólo dispone, que si la administración tomase conocimientos de dichos hechos deberá iniciar el procedimiento de determinación de tributos o sanciones, o ambos; por lo cual, la fuente de la información no le resta eficacia a este procedimiento de determinación. Como es sabido, las facultades de la Administración Tributaria son claras y están previstas en forma taxativa en los Arts. 186 al 189 de la Ley 125/91 (versión Ley 2421/04), las cuales se integran con las demás disposiciones legales vigentes en el ámbito administrativo - tributario. Siendo así, la Subsecretaría de Estado de Tributación debe circunscribir sus actos a las normas de seguridad y validez, a las formas y procedimientos establecidos en la ley, en otras palabras, observar siempre el principio de legalidad, pilar fundamental en el devenir de todo órgano administrativo, por lo tanto, requerir documentación al contribuyente no viola el principio de legalidad.
COMO el EXCMO. TRIBUNAL DE CUENTAS podrá apreciar con claridad, QUE EL ACTO RECAIDO EN SEDE ADMINISTRATIVA FUE DICTADO BASADO EXCLUISIVAMNETE EN LA LEY, porque la Administración no puede actuar fuera del marco legal Sostener lo contrario se estaría incurriendo en responsabilidades administrativas y penales, conforme se halla previsto en el art. 106 y el art. 44 de la Constitución Nacional. D. INCOMPETENCIA de JURISDICCION. Resaltó el hecho de que el control haya sido realizado por una u otra dependencia, no le causó gravamen irreparable alguno al contribuyente ni le produjo daño o indefensión, por lo que su argumento resulta totalmente improcedente. QUE, por otro lado nuestra ley procesal claramente dice que SI el acto ha alcanzado su fin, aunque fuere irregular, no procederá su anulación (art. 111 C.P.C.). En el caso en cuestión el acto alcanzó su fin, y atendiendo a que hay una discrepancia entre las declaraciones juradas presentadas por él mismo a la Sub Secretaría de Tributación y lo que debería haber constado en realidad en las mismas, el procedimiento de determinación tributaria se ajusta a la ley. Es más durante el desarrollo de todo el trámite administrativo se observa que el accionante tuvo participación en el mismo y pudo ejercer efectivamente su derecho constitucional a la Defensa.
De igual forma, si V. V.S.S. deciden hacer lugar a la presente demanda por dicho argumento, estaríamos atentando en contra del principio de congruencia, el cual consiste en la correspondencia entre la sentencia y las pretensiones deducidas por las partes, esto en razón de que el actor, no presentó incidente de nulidad o anulabilidad, en su oportunidad, por lo que soy del parecer que dicho argumento carece de relevancia. QUE, cabe decir que, en reiterada Jurisprudencia, ha sido ya establecido que los vicios procesales, que pudieron haberse dado en la Instancia administrativa debieron haberse impugnado con el respectivo Incidente de nulidad en dicha sede. No habiéndolo hecho así, los vicios procesales - aún de haber existido - han sido consentidos al haber precluido la Etapa y oportunidad procesal para reclamarlos. Por consiguiente, y al no advertirse otros vicios o defectos de forma que autoricen a declarar la nulidad de oficio de la resolución recurrida, no corresponde declarar la nulidad o anulación de la resolución tributaria por esta Magistratura.
QUE, corresponde pasar ahora al estudio de si la conducta desplegada por el accionante constituye o no una infracción. Y al respecto también comparto el análisis efectuado por los funcionarios de la SET., en el sentido de que se debe declarar la imputabilidad del accionante por la conducta desplegada al presentar Declaraciones Juradas que no reflejan la realidad de las actuaciones. Sobre el fondo de la cuestión, el demandante refirió "...han considerado como INGRESOS GRA VADO, el valor total de la Facturas, sin tomar en cuenta que se debe desagregar el Impuesto al Valor Agregado (IVA), ya que el impacto en Resultados se debe revelar únicamente por el PRECIO DE VENTA excluido el IVA..., existe diferencia que debe ser desagregado del Cuadro de Resultados, debiendo ser el importe correcto a ser tomado como Base Imponible para el IRACIS, la suma de Gs. 2.109.223.991. -(Importe de la Factura sin considerar el IVA del 5%), han considerado como INGRESO GRAVADO, la suma de Gs. 1.378.663.860 debiendo ser 830.305.714.,.". Que mediante la Nota DAGC2 N° 144 del 22/07/2015, a través de la Dirección General de Grandes Contribuyentes (DGGC), la SET dispuso el Control Interno de la obligación del IRACIS General de los ejercicios fiscales de 2014 y 2015 y del IVA General de los periodos fiscales de 1/2014 a 12/2015 del contribuyente, con relación a las operaciones de compras y ventas que efectuó; y para el efecto le requirió que presente sus documentos contables e impositivos, así como los registros que los respaldan, lo cual fue cumplido parcialmente.
El control tuvo su origen en la Nota DPO-DGGC N° 92/2015 mediante el cual, el Departamento de Planeamiento Operativo informó que realizó el estudio del sector tabacalero y en este contexto le requirió al contribuyente, la presentación de los comprobantes de ventas que emitió a su cliente BRASFUMO DEL PARAGUAYS.A. con RUC 80021825, y de dicho análisis resultaron inconsistencias. Durante el control, los auditores de la SET constataron que el contribuyente no declaró las ventas realizadas a la firma Tabacalera del Este S.A. en los periodos fiscales 11/2014 y 1/2015 además, constató que declaró compras sin resultado documental en los periodos 03 y 04/2015. Sin embargo, al realizar la reliquidación de los ingresos no declarados y las compras sin respaldo documental, no surgen saldos a reclamar ya que el contribuyente contaba con saldos a su favor. En atención a la incidencia de estas inconsistencias en el IRACIS, los auditores también reliquidaron este tributo, de lo cual surgieron saldos a favor del Fisco. Dadas estas circunstancias, los auditores de la SET recomendaron calificar la conducta del contribuyente conforme a lo establecido en el Art. 172 de la Ley N° 125/1991 (en adelante la Ley) y la aplicación de la multa del 100% sobre el tributo defraudado, así como la multa por Contravención por la presentación de informaciones inexactas en las declaraciones juradas informativas, todo ello según el siguiente detalle:
(Cuadro de fs. 50). E. SUMARIO ADMINISTRATIVO. A fin de precautelar las Garantías Constitucionales de la Defensa y el Debido Proceso, por J.I. N° 24 del 12/01/2017, la Dirección de Planificación y Técnica Tributaria dispuso la instrucción del sumario administrativo al contribuyente, conforme lo disponen los artículos 212 y 225 de la Ley, que prevén los procedimientos para la determinación tributaria y para la aplicación de sanciones. Los descargos fueron presentados en tiempo y forma, por lo que luego de haber practicado todas las diligencias tendientes al esclarecimiento de los hechos, se llamó a autos para resolver. El Juzgado señaló que no es cierto lo alegado por EL CONTRIBUYENTE, ya que conforme a las hojas de trabajo de los auditores de la SET, pudo comprobar que los montos considerados para la liquidación del IRACIS no incluyen el IVA, tal como claramente se expone en la planilla INFORME VENTAS-HECHAUKA a fojas 34 del expediente N° 20163034973. En el caso puntual del ejercicio 2015, además de las ventas no declaradas del periodo 01/2015 que asciende a G 871.821.000, también se descontaron los montos de las compras que no cuentan con respaldo documental en los periodos fiscales de 03 y 04/2015 de G 893.906.012. Es decir, para la Administración Tributaria queda claro que la reliquidación del tributo se realizó a partir de la suma de las ventas no declaradas y de la desafectación de las compras que indebidamente declaró Jorge Rodríguez. Por tanto, la Administración Tributaria, concluyó que corresponde el reclamo del IRACIS resultante de la reliquidación efectuada por los auditores de la SET. Respecto a la calificación de la conducta y la aplicación de sanciones el contribuyente Jorge Rodríguez Brozon manifestó "...al subsumir la conducta del contribuyente al plana infraccionar se debe verificar todos los elementos objetivos constitutivos del hecho punible.
Esto requiere de un análisis objetivo que permita encuadrar la conducta desplegada por el contribuyente con la finalidad precautelada por la norma... la cuantía denunciada proviene según, entendimiento de los fiscalizadores, de omisión de ventas, la conducta de contribuyente no precisamente debe encuadrarse en el marco DEFRAUDATORIO, no se ha probado el DOLO, y como es sabido, la ilicitud DEFRAUDACIÓN requiere de dos elementos constitutivos. LA INTENCIÓN y el RESULTADO (Art. 172 Ley 125/91...". Al respecto, el juzgado señaló que el Art. 172 de la Ley claramente dispone que debe existir una conducta (acción u omisión) realizada por el contribuyente con el fin de provocar un engaño o perjuicio al Fisco, el cual está representado por los ingresos que no declaró y por las compras que indebidamente consignó a su favor, con el objeto de procurarse un beneficio indebido y no pagar el impuesto. Por esta razón, la propia Ley establece que de confirmarse alguna de las presunciones establecidas en el Art. 173 del mismo cuerpo legal se comprueba que el actuar de sujeto pasivo fue con intención, y en el caso particular ha quedado plenamente demostrado que el contribuyente presentó sus DDJJ con datos falsos; suministro informaciones inexactas sobre sus ventas (numerales 1, 3 y 5 del Art. 173 de la Ley) y que hizo valer ante la Administración Tributaria formas manifiestamente inapropiadas a la realidad de los hechos gravados (numeral 12 del Art. 174 de la Ley), ya que la liquidación y declaración de sus impuestos no corresponden. Por tanto, conforme a las evidencias obtenidas, quedó confirmado que se cumplen todos los presupuestos para calificar su conducta de acuerdo al tipo legal previsto en el Art 172 de la Ley, por lo que corresponde la aplicación de la multa del 100% sobre el tributo no ingresado.
Por último, el Juez concluyo también que debe confirmarse la multa por Contravención conforme a lo dispuesto en el Art. 176 de la Ley, reglamentado por la RG N° 48/2014, debido a que constató que el sumariado, no cumplió con su deber formal dispuesto en el Art. 192 de la Ley al haber presentado sus declaraciones juradas informativas con datos inexactos. No obstante, consideró que la sanción debe adecuarse a lo previsto en el Decreto N° 313/2018.-. F-DERECHO. El Art. 186° de la Ley 125/91 establece: "Facultades de la Administración... A la Administración corresponde interpretar administrativamente las disposiciones relativas a tributos bajo su administración, fijar normas generales para trámites administrativos, impartir instrucciones, dictar los actos necesarios para la aplicación, administración, percepción y fiscalización de los tributos...". (Subrayado es nuestro). - En el mismo sentido, el Art. 196° de la referida norma tributaria señala:
"Actos de la Administración... Los actos de la administración tributaria se reputan legítimos, salvo prueba en contrario siempre que cumplan con los requisitos de regularidad y validez relativos a competencia, legalidad, forma legal y procedimiento correspondiente... "(Subrayado es nuestro). Los demás artículos mencionados precedentemente, como fundamentos de la legalidad de la actuación de la administración. G. CONCLUSION. De donde proviene la responsabilidad del contribuyente, en el presente caso? Por qué no puede ser considerada la conducta del contribuyente como error excusable? La respuesta surge de lo dispuesto en el Código Civil, en el artículo 8 que dispone: - La ignorancia de la ley no exime de su cumplimiento, salvo que la excepción esté prevista por la ley." reforzando dicho concepto con lo dispuesto en el mismo plexo legal, sobre el Error, en su artículo 289, que reza - El error no perjudica cuando ha habido razón para errar, pero no podrá ser alegado cuando procediere de negligencia imputable. En este caso, quien fundado en su propio error invocare la nulidad del acto para sustraerse a sus efectos, deberá indemnizar a la otra parte el daño que ha sufrido, siempre que ella no lo hubiere conocido o debido conocerlo.
- Por otra parte, y a fin de enfatizar nuestra posición, debemos hacer hincapié, en que el deber de iniciativa recae en el contribuyente de conformidad a lo dispuesto en el 206 de la Ley 125(TA), que dispone: DECLARACIONES JURADAS DE LOS PARTICULARES Y DETERMINACIÓN TRIBUTARIA POR LA ADMINISTRACIÓN Art. 206: Deberes de iniciativa: Ocurridos los hechos previstos en la ley como generadores de una obligación tributaria, los contribuyentes y responsables deberán cumplir dicha obligación por sí cuando no corresponda la intervención del organismo recaudador. Si ésta correspondiere, deberán denunciar los hechos y proporcionar la información necesaria para la información del tributo" y a continuación en el siguiente artículo se enumera las condiciones que deben contener las declaraciones juradas. Es sabido, que el deber de iniciativa, hace recaer en cabeza del administrado la obligación de cumplir con sus obligaciones tributarias, al igual que la presentación de una sola vez de todas las documentaciones que sea necesaria o pueda ser requerida por la administración tributaria.
En ese sentido podemos decir que Durante el control, los auditores de la SET constataron que el contribuyente no declaró las ventas realizadas a la firma Tabacalera del Este S.A. en los periodos fiscales 11/2014 y 1/2015 además, constató que declaró compras sin respaldo documental en los periodos 03 y 4/2015 Que se ha otorgado a la firma sumariada a través del procedimiento del sumario administrativo el derecho a la defensa y el debido proceso consagrados en el art. 16 de nuestra carta magna y en los art. 212 y 225 de la Ley Tributaria que conforme al expediente obrante en autos y a las propias manifestaciones de la parte actora. Ahora bien, habiendo establecido que desde el punto de vista del procedimiento de fiscalización y del sumario administrativo instruido al CONTRIBUYENTE, no adolecen de vicios, que lo invalidan y la adversa no adjuntó documento alguno que desvirtúe el sumario llevado a cabo, ni tampoco formula argumentos medianamente serios, que puedan rebatir sus términos, sus alegaciones se tornan infundadas, y no pueden producir efectos por sí solas.” (sic) Terminando con el petitorio de rigor.
Que, a fs. 58 obra el A.I. N° 703 de fecha 19 de octubre de 2020, en el cual se declara la competencia del Tribunal y se recibe la causa a pruebas.
Que, a fs. 75 obra la providencia de fecha 16 de abril de 2021 en la cual atento al informe del Actuario, declárese clausurado el periodo probatorio en el presente juicio, Agréguense las pruebas diligenciadas en autos y en consecuencia llámese autos para sentencia.
EL DR. GONZALO SOSA NICOLI MANIFIESTA: Que, en estos autos se presenta Abogado Carlos Agustín Pereira en nombre y representación del contribuyente Jorge Luis Rodríguez Brozon a fin de impugnar la Resolución Particular N° 30/2019 dictada “Por la cual se determina el tributo y se aplican sanciones al contribuyente Jorge Luis Rodríguez Brozon con RUC N° 1003579-6" dictada por el Viceministro de Tributación.
En su línea argumentativa expone el accionante primeramente que en su interpretación del artículo 234 de la Ley N° 125/91, la interposición de recursos resulta opcional a fin de habilitar la presente instancia, por lo que "bajo la figura per saltum" se presenta a impugnar las resoluciones en esta instancia. Segundo, en cuanto a la fiscalización realizada entiende que la Dirección General de Grandes Contribuyentes carece de atribuciones para la realización de los controles realizados por no estar su representado bajo la jurisdicción de dicha dirección. Tercero, igualmente señala respecto a la fiscalización que la misma ha sobrepasado el plazo legal establecido, lo cual reitera respecto a la duración del sumario administrativo. Cuarto, errores en la determinación del IRACIS y por último, expone sus cuestionamientos respecto a la calificación de defraudación.
Que, respecto a los requisitos de regularidad de las actuaciones de la administración revisables por este Tribunal, dichas exigencias doctrinariamente son señaladas por Sosa al encuadrarlas en "Legalidad, competencia, motivación y forma" (Sosa Elizeche, Enrique. Tratado Jurisprudencial y Doctrinario, Tomo I, La Ley, Asunción 2011, pág. 35 y sgts), mientras que Villagra les agrega "procedimiento, pronunciamiento y causa" (Villagra Maffiodo, Salvador. Principios de Derecho Administrativo. Asunción 2007. Pág. 59 y sgts.), siendo a la vez los elementos a los que debe ceñirse este Tribunal, conjuntamente con las alegaciones vertidas por las partes, ya que ello es requisito de validez de la sentencia bajo el Principio de Congruencia, el cual a su vez deriva del mandato constitucional previsto en el artículo 256, párrafo segundo. Que, inicialmente en cuanto al análisis formal de las cuestiones planteadas, surge que el representante del contribuyente menciona que plantea la presente demanda invocando cuanto prescribe el artículo 234 de la Ley N° 125/91 que reza: "Recurso de reconsideración o reposición:
El recurso de reconsideración o reposición podrá interponerse dentro del plazo perentorio de diez (10) días hábiles, computados a partir del día siguiente de la fecha en que se notificó la resolución que se recurre. Será interpuesto ante el órgano que dictó la Resolución que se impugna, y el mismo será quien habrá de pronunciarse dentro del plazo de (20) veinte días. En caso que dicho órgano ordene pruebas o medidas para mejor proveer dicho plazo se contará desde que se hubieren cumplido éstas. Si no se dictare resolución en el término señalado se entenderá que hay denegatoria tácita de Recurso. La interposición de este recurso debe ser en todo caso previo al recurso administrativo de apelación y suspende la ejecución o cumplimiento del acto recurrido”, esto, en el entendimiento de que a los fines propuestos dicha etapa recursiva es meramente opcional, por lo que puede el contribuyente recurrir la determinación tributaria o, como en el caso, pasar directamente a la jurisdicción contenciosa a solicitar la revocación de su contenido al resultarle adverso.
Sobre esto conviene hacer dos precisiones. En primer término, no obstante la construcción del texto legal trasuntado, el aspecto teleológico de esta disposición en forma integral- es proveer al administrado de una herramienta de revisión que permita la conclusión del estado administrativo de la disputa, como señala Casás ”la reclamación administrativa previa, y el agotamiento de los recursos en tal instancia tienen como finalidad práctica posibilitar a la Administración revisar sus actos, entre ellos los de determinación tributaria y, llegando el caso, modificarlos, conjurando de tal modo el consiguiente proceso judicial. Ai mismo tiempo, dichos recaudos coadyuvan a reducir sensiblemente la cantidad de causas que, finalmente, se radican en sede jurisdiccional (Casás, José Osvaldo. Derecho Procesal Administrativo. Tomo 2. La revisión judicial de la acción administrativa en la esfera tributaria. Ed. Hammurabi. Bs. As. 2004. Pág. 1388) y aunque conscientes de las voces que se levanten en contra de la practicidad que pueda tener el régimen recursivo, reseña citado autor que en las VII Jomadas Luso - Hispano - Americanas de Estudios Tributarios se recomendó su sostenimiento destacándose que "mientras duren los procedimientos administrativos, el crédito tributario no será exigible y no se podrán aplicar sanciones”.
Así, son casi desconocidos los casos en que la administración reconozca totalmente la corrección en los argumentos recursivos de los solicitantes -y el error en los propios-, aunque sí existen numerosas oportunidades en que el replanteamiento de la cuestión brinda la oportunidad de variaciones en la decisión final pudiendo la administración en caso de aceptarse "sanear, revocar, modificar o substituir el acto” (Balbín, Carlos F. Manual de Derecho Administrativo. 4ta Ed. Actualizada y ampliada. La Ley. Bs. As. 2020. Pág. 787), lo cual puede resultar positivo para el administrado aunque insuficiente, lo que provocará una revisión judicial más ajustada á los términos realmente disputados; o, negativas pero definitivas, cerrando el debate y habilitando la instancia jurisdiccional con las argumentaciones y actuaciones que brinde el ente estatal y que finalmente sean objeto de juicio en esta instancia. A esto debe sumarse, además, el efecto práctico que la norma otorga al silencio de la administración en caso de que se haya recurrido y ésta no resuelva la cuestión y que es la denegación. En ello la ley aporta cierta seguridad al canalizar el reclamo del administrado hacia la revisión judicial, luego de que este haya aguardado un plazo razonable sin que obtuviera respuesta a su petición. En otras palabras, la norma otorga las herramientas legales para cerrar el debate sobre la cuestión de una u otra manera y otorgar con ello la seguridad de lo decidido con base en la firmeza que ambas modalidades brindan, esto es, expresa o tácita.
Que, en segundo término y a consecuencia de lo precedentemente expresado, debemos señalar que aun otorgado el recurso al administrado, como todo derecho es de libre ejercicio por parte del mismo, tal y como lo diseña el precepto invocado mediante el términos en potencial simple, no obstante, es menester precisar que mientras en la normativa administrativa tributaria el ejercicio es opcional, en el ordenamiento regente para la actividad jurisdiccional no lo es, siendo taxativo el precepto que impone que la cuestión cause estado con el agregado de la imposibilidad de recurribilidad, tal y como reza la Ley N° 1462/35 “Que establece el procedimiento para lo contencioso administrativo” en su artículo 3° que expresa: "La demanda contencioso administrativa podrá deducirse por un particular o por una autoridad administrativa, contra las resoluciones administrativas que reúnen los requisitos siguientes:
a) Que causen estado y no haya por consiguiente recurso administrativo contra ellas". Así, aunque pueda entenderse a su vez que el recurso sea improponible por inexistencia legal o que se haya planteado y no resuelto (denegatoria ficta), lo cierto y concreto es que la norma establece que el litigio administrativo debe encontrarse finiquitado oportunamente, lo que no surge del caso de autos en que el demandante manifiesta expresamente haberse salteado la etapa recursiva correspondiente. Que, en conclusión, a la luz de las alegaciones vertidas por la propia demandante y constatándose el mandato legal trasuntado el cual se verifica como no cumplido, no resta mas que rechazar la presente demanda ante el incumplimiento normativo de referencia.
A lo que debe sumarse que dicha circunstancia releva al Tribunal de mayores consideraciones sobre las demás alegaciones expuestas en la demanda al ser el punto señalado, óbice suficiente a la procedencia de la misma. Que, en tales condiciones, esta Magistratura entiende que la demanda ha sido planteada incorrectamente ante lo que preceptúa la reglamentación regente, por lo que corresponde su rechazo. Ello, con el alcance previsto por el artículo 192 del Código Ritual y la Ley N° 2796/05 "Que reglamenta el pago de honorarios profesionales a asesores jurídicos y otros auxiliares de justicia de entes públicos y otras entidades". ES MI VOTO.
A SU TURNO, EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL CONTENCIOSO -ADMINISTRATIVO, PRIMERA SALA, DR. A. MARTIN AVALOS V., DIJO: Que disiento respetuosamente del voto del colega preopinante, pues considero que corresponde HACER LUGAR a la presente acción contencioso - administrativa, en base a las fundamentaciones que seguidamente paso a exponer:
QUE el art. 234 de la Ley N° 125/91 establece que: “Recurso de Reconsideración o Reposición. El recurso de reconsideración o reposición podrá interponerse en plazo perentorio de diez (10) días hábiles...” Las negritas son nuestras.
De lo expuesto precedentemente, resulta evidente que el recurso de consideración articulado en la ley tributaria posee carácter facultativo u opcional, quedando a consideración del contribuyente su interposición en sede administrativa o en su defecto acudir directamente a la justicia administrativa, encontrándose expedita la vía de impugnación jurisdiccional con el dictamiento de la Resolución Particular N° 30 de fecha 27/05/2019. Por tanto, corresponde el estudio de las pretensiones artículadas en la presente acción.
Que, la parte accionante sostiene en su escrito de que el procedimiento de fiscalización tributaria del cual derivó el acto administrativo impugnado en autos, entre otros vicios alegados, ha durado un periodo superior al máximo legal establecido, por lo que corresponde la decretar la caducidad del procedimiento y revocar el acto administrativo impugnado. Por otra parte, de la lectura del escrito de contestación, no se visualiza que la administración demandada se haya pronunciado sobre el plazo de la fiscalización expuesta por la accionante. Siendo así, esta judicatura se aboca previamente al estudio de los plazos del Procedimiento Administrativo que dio origen al acto administrativo impugnado y si estos fueron debidamente cumplidos por la Administración Tributaria.
Que, pasando al análisis del procedimiento administrativo, se puede sostener con claridad que la fiscalización puntual ha durado un periodo superior al establecido por la norma tributaria. El plazo de fiscalización debe computarse desde la Nota DAGC 2 N° 144 de fecha 22/07/2015 por la cual se exterioriza el ejercicio de la facultad fiscalizadora de la administración, invadiendo el ámbito jurídico-documental del contribuyente, requiriendo la presentación de documentos que respaldan las operaciones de compra/venta realizadas por el mismo, lo que implica la efectiva participación del contribuyente en el procedimiento de fiscalización y el punto de partida que ha servido de sustento para la denuncia tributaria contenida en el Acta Final de fecha 17/11/2016. Por lo que queda evidenciado que han transcurrido 346 días hábiles del máximo legal de 45 días hábiles establecido en el art. 31 de la Ley N° 2421/04.
Que, como consecuencia del procedimiento de fiscalización tributaria se imció un Sumario Administrativo de averiguación y comprobación de supuestas infracciones tributarias que, conforme constancias de autos y verificado el expediente administrativo, ha durado un periodo excesivamente superior al establecido por la norma tributaria. Dicho sumario fue iniciado en fecha 03/02/2017 (fs 484 - Ant. Adm.) y concluido por Resunción Particular N° 30 de fecha 27/05/2019. Siendo así, se evidencia que la Administración Tributaria se ha excedido en el plazo de 70 días hábiles que impone la Ley N° 125/91, conforme a los artículos 212 y 225, constatándose que han transcurrido 601 días hábiles. Es decir, 2 años, 3 meses y 24 días para la culminación del sumario administrativo.
El exceso de los plazos legales previstos, constituye una clara y evidente violación a la garantía constitucional del Debido Proceso previsto en el Art. 17 de la Constitución Nacional, al Principio de Seguridad Jurídica, de eficacia y de Igualdad de Armas en el procedimiento administrativo; precisando que cuando el legislador estableció un tiempo máximo de duración de los sumarios administrativos, lo hizo considerando que dicho plazo era suficiente para el ejercicio de su facultad fiscalizadora y sancionadora. Por esta razón, esta irregularidad o anomalía derivada de la inacción negligente de la Administración Tributaria, no puede convalidarse ya que está sujeta o sometida al Principio de Legalidad de la Administración, debiendo ésta ser la primera en cumplir las normas jurídicas, y al no hacerlo su actuar deviene en una causal de invalidez o vicio de nulidad de las actuaciones administrativas que no pueden convalidarse por el quebrantamiento de la garantía al derecho del debido proceso adjetivo y al principio de Dignidad Humana, por las que se sostiene que ningún individuo puede estar sometido sine die a ningún proceso del cual pudiera surgir alguna sanción o medida.
El Tribunal de Cuentas (Contencioso-Administrativo) un órgano encargado de verificar que el acto administrativo impugnado cumpla con las condiciones de regularidad y validez tales como: condición de fondo (legalidad), presupuesto de hecho, competencia, forma y procedimiento. En este sentido, el art. 17 de la CN es claro cuando establece: "De los derechos procesales: En el proceso penal, o en cualquier otro del cual pudiera derivarse pena o sanción, toda persona tiene derecho a: 10 (...) El sumarió no se prolongará más allá del plazo establecido por la ley". Siendo así, el plazo establecido en el art. 31 de la ley 2421/04, así como los plazos establecidos en los artículos 212, 225 y 234 de la ley tributaria han sido ampliamente excedidos, lo cual desemboca en la nulidad de los actos administrativos dictados en el procedimiento administrativo por la evidente violación a las normas del debido proceso.
Esta judicatura ha sentado postura en fallos precedentes, en donde expone que se debe evitar la arbitrariedad de la Administración en salvaguarda de los derechos del contribuyente, el pleno ejercicio del derecho a la Tutela Judicial Efectiva y el Debido Proceso Adjetivo o Procedimiento Administrativo, previsto en los Artículos 8 y 25 del Pacto de San José de Costa Rica (Internalizado por Ley N° 1/1989) y los artículos 16 y 17 de la Constitución Nacional. En tal sentido, nos permitimos citar a la Corte Constitucional española que en su Sentencia C-341/2014, define: "el debido proceso administrativo como la regulación jurídica que de manera previa limita los poderes del Estado y establece las garantías de protección a los derechos de los administrados de modo que ninguna de las actuaciones de las autoridades públicas dependa de su propio arbitrio, sino que se encuentren sujetas siempre a los procedimientos señalados en la ley".
Por las razones antes señaladas, corresponde DECLARAR INOFICIOSO el estudio de la cuestión de fondo, HACER LUGAR a la presente demanda contencioso-administrativa, y en consecuencia REVOCAR los actos administrativos impugnados. En cuanto a las COSTAS, corresponde imponerlas a la perdidosa, de conformidad al Art. 192 del C.P.C. ES MI VOTO.
A SU TURNO EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS PRIMERA SALA EL DR. RODRIGO A. ESCOBAR E. MANIFIESA QUE: Se adhiere al voto del miembro Dr. Martin Avalos, al respecto de la procedencia de la presenta demanda, pero con los siguientes argumentos:
Que, en cuanto al agotamiento de la instancia administrativa, en un caso similar en el expediente caratulado “EUROCAR S.A. c/ RES. PART. N° 157 DE FECHA 19/10/17 Y RES. FICTA DICT. POR LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION” en el voto en mayoría, esta Magistratura ha suscrito como disidente en mayoría a favor de la tesis del requerimiento del agotamiento de la instancia administrativa en materia tributaria con la necesaria interposición del recurso de reconsideración.
QUE, no obstante, lo precedentemente, esa tesis ha sido rebatida en alzada por la Excma. Sala Penal de la Corte Suprema de Justicia en ocasión del Acuerdo y Sentencia N° 453 de fecha 07 de julio de 2022, en donde dijeron: “.. esta Sala Penal ya lo tiene resuelto en reiterados fallos que la disposición contenida en el artículo 234 de la Ley N° 125/91, es decir, la interposición del recurso de reconsideración es de carácter optativo, y la no interposición del mismo no puede tenerse en perjuicio de los Administrados. Por tanto y en virtud de todo ello, no me cabe sino concluir que no resulta procedente la excepción de falta de acción opuesta por la representación de la Subsecretaría de Estado de Tributación en contra de la presente demanda"; asimismo, expresaron:
"... tras la lectura de la normativa (art. 234) surge que la reconsideración mencionada es un recurso optativo, previsto a favor del administrado, en vista que la normativa utiliza la palabra "podrá" en vez de "deberá", por lo que debe entenderse que su interposición no resulta necesario para tener expedita la instancia jurisdiccional tendiente para impugnar un acto administrativo".
QUE, conforme al criterio expuesto por la Sala Penal, y entendiendo que en los casos de duda, se debería estar a favor del proceso, en esta ocasión no queda otro camino que entender la pertinencia del estudio de la cuestión por parte de este Tribunal.
QUE, al respecto de la cuestión de fondo, esta Magistratura se inclina hacia la opinión del conjuez Martín Avalos en el sentido de declarar la invalidez del procedimiento de fiscalización por su excesiva duración; pero en cuanto al sumario, por haber operado su caducidad en los términos del artículo 11 de la Ley 4679/12, por haber quedado paralizado desde el llamamiento de auto realizado por J.I. N° 405 de fecha 27 de octubre de 2017 (Antee, fs. 518) hasta el dictado de la Resolución Particular N° 30 de fecha 27 de mayo de 2019, es decir por más de 19 meses.
QUE, en consecuencia, corresponde ir por la NEGATIVA A LA CUESTION PLANTEADA, y en consecuencia, HACER LUGAR a la presente demanda, debiendo imponer las costas a la parte perdidosa, ES MI VOTO.
Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los Excmo. Miembros del Tribunal de Cuentas Primera Sala, por ante mí, el Secretario Autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:
Asunción, 23 de junio de 2023
VISTO EL MERITO; que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos:
EL TRIBUNAL DE CUENTAS PRIMERA SALA
RESUELVE:
1.- HACER LUGAR la presente demanda presentada por parte del Señor JORGE LUIS RODRIGUEZ BROZON, y, en consecuencia.
2.- REVOCAR la resolución particular N° 30 de fecha 27 de mayo de 2019 dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda.
3.- IMPONER las costas a la perdidosa, de conformidad al Art. 192 del C.P.C.
4.- ANOTAR, notificar, registrar y emitir un ejemplar a la Excma. Corte Suprema de Justicia.
Martín Avalos. Miembro
Gonzalo Sosa N. Miembro
Rodrigo Escobar. Miembro
Ante mi:
Abog. Evelin Martínez. Actuaria
Jurisprudencias
Acuerdo y Sentencia N° 94/2023AGROFERTIL S.A. contra LA SUB SECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÃN. Tribunal de Cuentas. Primera Sala.
ACUERDO Y SENTENCIA N° 94/2023
ACCIÓN: AGROFERTIL S.A. C/RES. N° 72700000591/21 DEL 3 DE MAYO, Y OTRA DICT. POR LA SUB SECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN-SET. EXPTE. N° 256/21.
En la ciudad de Nuestra señora de la Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los veintidós días del mes de junio del dos mil veintitrés, estando presentes los excmos. miembros del Tribunal de Cuentas - 2da. Sala TC2S, MARIA CELESTE JARA TALAVERA, EOWARD VITTONE ROJAS y GUILLERMO ZILLICH, quien integra esta sala por Res. N° 10.109/23 del 26 de abril, en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo presidencia de la primera de los nombrados, por ante mí la secretaria autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: "AGROFERTIL SA C/ Res. N° 72700000591/21 del 3 de mayo y otra, dict. por la SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN - SET".
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas 2da. Sala -TC2S resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTIÓN
Está ajustado a derecho el acto administrativo impugnado?
Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: MARIA CELESTE JARA TALAVERA, EDWARD VITTONE ROJAS y GUILLERMO ZILLICH.
Que en fecha 20 de julio de 2021 (fs.24/33) se presentó ante el Tribunal de Cuentas - 2da Sala, la Abg. Nora Ruoti, por el poder general que presenta, a promover la presente acción contencioso administrativa en nombre y representación de la firma contribuyente AGROFERTIL SA -RUC N° 80023149-0- contra la Resolución Ficta que resuelve el Recurso de Reconsideración interpuesto y confirma la Resolución Particular N° 72700000591/2021 del 12 de mayo dictadas por la Subsecretaría de Estado de Tributación.
A fs. 50/69 los representantes legales de la Subsecretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda, proceden a contestar la acción en los términos del escrito presentado el 12 de noviembre de 2021.
Por A.I. N° 30 de noviembre de 2021 (fs. 71) se declaró la competencia del Tribunal para entender en la presente acción y existiendo hechos que probar se resuelve recibir la causa a pruebas por todo el término de ley.
Y la miembro del Tribunal de Cuentas - Cont. Adm., 2da Sala - TC2S, magistrada MARÍA CELESTE JARA TALAVERA, dijo: Que en fecha 20 de julio de 2027 (fs. 24/33) se presentó ante el Tribunal de Cuentas - 2da Sala, la Abg. Nora Ruoti, por el poder general que presenta, a promover la presente acción contencioso administrativa en nombre y representación de la firma contribuyente AGROFERTIL SA -RUC N° 80023149-0- contra los términos de los actos administrativos indicados seguidamente.
Del cotejo de las Constancias obrantes en autos se desprende que el acto administrativo impugnado en la presente acción es la Resolución Ficta que resuelve el Recurso de Reconsideración interpuesto y confirma la Resolución Particular N° 72700000591/2021 del 12 de mayo (fs. 04/06), por medio de la cual la Administración Tributaria (en adelante AT) se ratificó parcialmente en los términos del Informe de Análisis N° 77300009779/2018 del 10 de diciembre (fs. 12/21), que dispuso el cuestionamiento de la devolución del Crédito Fiscal IVA tipo exportador del periodo fiscal octubre 2015, por la suma de Gs. 216.183.973 (doscientos dieciséis millones, ciento ochenta y tres mil, novecientos setenta y tres).
En cuanto a la solicitud de devolución del Crédito Fiscal IVA tipo Exportador, correspondiente al periodo fiscal octubre 2015, se constata que el mismo fue cuestionado por la AT en los siguientes conceptos:
D |
Diferencia entre el formulario de Comprobación 120 -Reliquidación y la DJ IVA Formulario N° 120 presentada por el contribuyente (C-B) |
Gs. 148.017.503 |
E |
Comprobantes que no cumplen con lo establecido en las reglamentaciones vigentes y que no fueron cuestionados por el certificador. |
Gs. 34.118.931 |
F |
Proveedores que registran en las DDJJ ingresos inferiores a las ventas realizadas al solicitante de créditos fiscal |
Gs. 38.664.190 |
G |
Total, Crédito Fiscal no justificados (D+E+F) |
Gs. 220.800.624 |
Conforme se desprende del escrito de inicio de acción contencioso administrativa, el accionante plantea la presente acción contra los ítems "D) Diferencia entre el Formulario de Comprobación 120 - Reliquidación y la DJ IVA Formulario N° 120 presentada por el contribuyente (C-B) por Gs. 148.017.503", "E) Comprobantes que no cumplen con lo establecido en las reglamentaciones vigentes y que no fueron cuestionados por el certificador por Gs. 34.118.931" y "F) Proveedores que registran en las DDJJ ingresos inferiores a las ventas realizadas al solicitante de crédito fiscal por Gs.38.664.190".
Entrando al análisis de la cuestión planteada en autos, tenemos que la controversia consiste en determinar si los actos administrativos impugnados por esta vía, reúnen los requisitos de regularidad y validez, o si por el contrario fueron expedidos en violación de normas vigentes; tales como la comprobación de la legalidad en el ejercicio de las facultades regladas y discrecionales del órgano emisor, y la razonabilidad de la misma.
Respecto a los conceptos cuestionados en los ítems d, e y f esta magistratura considera que luego de una atenta lectura de los antecedentes administrativos arrimados a autos, no cabe la menor duda que el acto administrativo por el cual se rechazó el pedido de devolución de crédito fiscal, fue dictado por la máxima autoridad de la subsecretaría de Estado de Tributación conforme a derecho. Por lo mencionado el accionante se encuentra habilitado a recurrirá esta instancia jurisdiccional.
Por lo tanto, quedó agotada la instancia administrativa a través del recurso de reconsideración planteado, dando cumplimiento de este modo al requerimiento para iniciar una acción contenciosa administrativa conforme lo establecido en el Artículo 3° de la Ley N° 1.462/35 "Que establece el Procedimiento para lo Contencioso Administrativo".
Pasando a analizar el fondo de la cuestión planteada, se tiene que la parte accionada ha esgrimido punto por punto los argumentos por los cuales se produjo el rechazo del monto solicitado por la accionante, estableciéndose una diferencia a favor del fisco. Es así, que en la Resolución Particular N° 72700000591/2021 del 12 de mayo, se exponen todos los motivos por los cuales se rechaza el pedido realizado por la accionante con relación los siguientes conceptos:
"D) Diferencia entre el Formulario de Comprobación 120 -Reliquidación y la DJ IVA Formulario N° 120 presentada por el contribuyente (C-B) por el monto de Gs. 148.017.503", "E) Comprobantes que no cumplen con lo establecido en las reglamentaciones vigentes y que no fueron cuestionados por el certificador por el monto de Gs. 34.118.931" y "F) Proveedores que registran en las DDJJ ingresos inferiores a las ventas realizadas al solicitante de crédito fiscal por el monto de Gs.38.664.190".
En primer lugar, pasaremos a analizar el ítem D) correspondiente al concepto Diferencia entre el Formulario de Comprobación 120 - Reliquidación y la DJ IVA Formulario N° 120 presentada por el contribuyente (C-B) por el monto de Gs. 148.017.503. Para el análisis de este concepto, según constancias de los antecedentes administrativos, la AT realizó la verificación del proceso anterior, en el que se realizó una reliquidación de montos afectados al Formulario N° 120 por variación en el Rubro 1, correspondiente a los periodos fiscales 05/2015 a 09/2015. Dicha reliquidación es utilizada en el presente análisis para el correcto arrastre de los valores. Además, este Departamento desafecto el monto que no cuenta con la totalidad de la cobranza del campo de exportaciones, procediendo a afectar el mismo a operaciones en el mercado interno, conforme lo estipulado en el Art. 84 de la Ley N° 125/1991 "Que establece el Nuevo Régimen Tributario" (texto actualizado, TA).
Seguidamente, y a fin de esclarecer el caso, el Departamento de Aplicación de Normas Tributarias solicitó como medida de mejor proveer la apertura de sumario administrativo, a fin de verificar los arrastres de saldos y reliquidación, que fueran realizados por el Departamento de Créditos y Franquicias Fiscales (DCFF) e impugnado por la firma contribuyente en el presente sumario administrativo.
Finalmente, según constancias presentadas en sede administrativa, por un pago recibido por la accionante cuyos documentos fueron presentados durante el sumario administrativo, la AT resolvió que corresponde realizar la revisión de la reliquidación, a fin de afectar los valores correctamente al Rubro 1 de la DJ IVA Formulario N° 120 del periodo fiscal Octubre 2015, resultando un monto pasible de devolución la suma de Gs.4.616.651. En consecuencia, el monto final cuestionado en concepto de reliquidación consiste en Gs. 143.400.852.
Por lo tanto, habiéndose realizado el correspondiente sumario administrativo a fin de debatir sobre la diferencia cuestionada, procedimiento donde intervino la firma Agrofertil y dentro del cual tuvo la oportunidad de rebatir los cuestionamientos efectuados por el fisco, no consiguió justificar ni demostrar su derecho sobre el saldo restante de Gs. 143.400.852 del crédito fiscal reclamado.
Por otro lado siendo que tampoco se observa que haya justificado -dentro del ámbito jurisdiccional- el derecho que le asiste de recuperar el crédito reclamado, ya que solo se limitó a expresar que el criterio aplicado es improcedente. Al ser así, no se observa elementos para revocar este ítem de la reclamada resolución. Por lo tanto corresponde confirmar el rechazo del Crédito Fiscal en concepto de Diferencia entre el Formulario de Comprobación 120 - Reliquidación y lo DJ IVA Formulario N° 120 presentada por el contribuyente (C-B) por el monto de Gs. 143.400.852.
En cuanto al ítem E) cuestionado en concepto de Comprobantes que no cumplen con lo establecido en los reglamentaciones vigentes y que no fueron cuestionados por el certificador por el monto de Gs. 34.118.931, la AT señala que el contribuyente presentó comprobantes que no reúnen los requisitos legales establecidos por las normas para respaldar el crédito fiscal solicitado, por citar algunos: Restaurante El Bosque (sin detalle del bien o servicio adquirido), ANDE- Administración Nocional de Electricidad (No presenta comprobante original que respalde el crédito fiscal), Paisajismo e Reflorestamento D (Gastos no relacionados con la actividad de la empresa- compra de palmeras), por citar algunos casos de los señalados con mayor detalle a fs. 13/77 de autos.
En el caso de los comprobante que no guardan relación con la actividad de la firma, encontramos que el Art. 88 de la Ley N° 125/91 (TA) se refiere al Crédito Fiscal del Exportador y Asimilables estableciendo que "La Administración Tributaria devolverá el crédito fiscal correspondiente a los bienes o servicios que están afectados directa o indirectamente o los operaciones que realicen. (...)", por lo cual entendemos que la relación de los gastos con la actividad de la empresa deben tener una relación clara y evidente, tal como lo explica Paulino Aguayo en su libro Contabilidad Financiera "Las Cuentas de Gastos son las que registran las disminuciones que experimenta el Patrimonio Neto como consecuencia de los transacciones mercantiles. Los gastos son costos en que se incurre poro obtener los ingresos. Ejemplo: Costos de mercaderías vendidos, costo de vento de servicios, alquileres pagados, seguros, aguinaldos, etc." (Pág. 150).
En cuanto a los comprobantes cuestionados por la falta de descripción de los conceptos respectivos para poder ser factibles de deducibilidad, conforme lo establece el Artículo 20 del Decreto N° 6.539/2005 "Por el cual se dicta el Reglamento General De Timbrado y Uso De Comprobantes de Venta, Documentos Complementarios, Notas de Remisión y Comprobantes de Retención" (TA) que establece "Requisitos no preimpresos para la expedición de las facturas.- Al momento de su expedición en las Facturas se deberá consignar claramente lo siguiente información obligatorio: ...5) Descripción o concepto del bien transferido o del servicio prestado, indicando sus características de modelo, serie, unidad de medida, cantidad, número de serie o número de motor, según corresponda; 6) Precio unitario de los bienes o servicios, incluido el Impuesto al Valor Agregado...".
Dicho esto, consideramos importante destacar que la función de los comprobantes contables consiste no solo en demostrar lo que expresan los libros, sino también la de justificar lo manifestado en las declaraciones juradas, y al mismo tiempo para facilitar la fiscalización que se realiza mediante las inspecciones; lo que nos lleva a estar de acuerdo con la Administración Tributaria respecto a que además de la obligación legal, es interés del contribuyente que los comprobantes a ser utilizados cumplan con los requisitos legales ya señalados.
Por todo lo expuesto esta magistratura considera que este punto fue cuestionado correctamente y conforme a lo establecido por la norma. Por lo tanto corresponde confirmar el rechazo del Crédito Fiscal en concepto de Comprobantes que no cumplen con lo establecido en las reglamentaciones vigentes y que no fueron cuestionados por el certificador por el monto de Gs. 34.118.931.
En relación al ítem F) cuestionado en concepto de Proveedores que registran en los Declaración Jurada ingresos inferiores a las ventas realizadas al solicitante de crédito fiscal por el monto de Gs.38.664.190, la AT indicó que "El DCFF verificó los compras gravadas locales del solicitante del crédito fiscal, con los respectivas DDJI. de sus proveedores, y en este control comprobó que algunos proveedores han declarado montos inferiores a lo informado por lo firma".
Al respecto la firma manifestó que "ni en la ley ni en la reglamentación se halla establecida la existencia de proveedores omisos e inconsistentes como causal para el rechazo de la devolución de créditos... AGROFERTIL SA no posee facultades ni atribuciones legales para intervenir, controlar o fiscalizar a sus proveedores en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias...".
En este punto cabe destacar que el crédito fiscal no se encuentra disponible, debido a que la suma cuya devolución es reclamada no se halla en las arcas del Estado y por tanto su devolución, cabe aclarar que no es rechazada como indica el administrado, sino que se encuentra suspendida, ya que el Fisco no puede devolver lo que no ha percibido. Al respecto, el art. 2° de la RG N° 15/2014, establece que la existencia y legitimidad del crédito fiscal será confirmada a través de las DDJJ de la solicitante y de los terceros, así como por informaciones complementarias.
"En consecuencia, la suma de Gs. 38.664.190 será devuelta en la medida en que ingrese Erario; es decir, cuando cuente con las características de existencia, legitimidad y disponibilidad, y a pedido de la firma" (SIC).
Se constata que el acto impugnado, se encuentra suficientemente argumentado y motivado, el rechazo al monto solicitado por la actora no fue producto de una decisión caprichosa de la SET, sino que fue resultado de un exhaustivo análisis en Sede Administrativa, en el cual se pudo corroborar que no fueron cumplidos los requisitos exigidos por la reglamentación tributaria, a los efectos de proceder a la devolución de los créditos fiscales solicitados por el accionante.
Al respecto la Resolución General SET N° 52/11 "Por la cual se reglamentan las disposiciones legales relativas a la devolución de impuestos, repetición de pagos indebidos o en exceso, compensación de deudas y créditos líquidos y exigibles, transferencia de créditos a terceros y se establecen sus procedimientos" en su artículo 3° dispone: "... Al tiempo de ingresar la solicitud de devolución o repetición o la operación de compensación o transferencia a terceros, deberá detallarse el tipo de solicitud u operación que desea efectuar, a expensas a que el contribuyente se encuentre al día en el cumplimiento de sus obligaciones formales, así como a la disponibilidad y legitimidad del crédito invocado".
En este sentido la Administración Tributaria ha certificado que los supuestos créditos fiscales invocados no son tangibles, líquidos y exigibles en razón de que los proveedores del actor no han ingresado el impuesto retenido por las facturas emitidas u otros conceptos. Sobre esta situación la SET tiene una postura clara en virtud de la cual procederá a la repetición solicitada en la medida que dichos proveedores ingresen a las arcas fiscales los tributos adeudados ya sea por iniciativa propia o por acción coactiva.
Esta postura, a criterio de esta magistratura resulta por demás acertada, dado que el fisco mal podría devolver valores que no han ingresado a sus arcas.
Lo solicitado por la actora resulta improcedente dado que se trata de créditos cuya existencia no ha podido constatarse en el proceso administrativo. En la contestación de la acción, la Administración Tributaria manifiesta que procederá a la devolución solicitada en la medida que los proveedores omisos o el mismo contribuyente comuniquen y certifiquen el ingreso de los impuestos a las arcas fiscales. Por lo que se considera ajustada a derecho la postura de la Administración Tributaria en este sentido.
El Tribunal, no puede certificar los importes sometidos a devolución, pues ésta constituye una facultad única y exclusiva de la Administración Tributaria, y al haberse pronunciado la Administración respecto de la improcedencia de la devolución y al no haber la parte actora agotado los mecanismos administrativos que le permitan desplegar los medios probatorios para demostrar la certeza de la cuantía repetida; no es válido entender que este Tribunal se arrogue facultades reservadas con exclusividad a la Administración, en el sentido de convalidar importes rechazados por la Administración y sustituirse en las funciones propias e indelegables de la SET violando el Principio de división de los Poderes del Estado.
Esta judicatura entiende que el importe a devolver es privativo de la Administración Tributaria, y los cuestionamientos que esta realice deben estar fundados en la norma, identificando específicamente los casos que motivan el rechazo, de tal manera a permitir al contribuyente desplegar los medios probatorios suficientes que le permitan justificar su pretensión. Las actuaciones administrativas se encuentran debidamente fundadas en disposiciones legales, y al no apreciarseen autos actuaciones procedimentales por parte de la actora que permitan creer lo contrario, respecto del importe objeto de la Litis, es del criterio que al estar comprometida la actividad financiera del Estado, debe existir extrema precisión y certeza respecto del cumplimiento de los requisitos exigidos por la norma en cuanto al cumplimiento de las formalidades y determinación del importe a devolver.
Tampoco se debe perder de vista que el rechazo de la devolución de crédito cuestionado constituye una facultad única y exclusiva de la Administración Tributaria, y al no haber sido desvirtuados por la actora no es válido entender que el Tribunal se arrogue facultades reservadas con exclusividad a la Administración, en base a las normas vigentes que rigen la materia.
La parte actora debió haber fundamentado debidamente su pretensión además de probar la misma, de manera tal a desvirtuar con hechos y derechos lo sostenido por la Administración Tributaria al negarle la devolución de dicho importe, y no simplemente limitarse a solicitar la devolución, ya que no ha presentado, tanto en sede administrativa como tampoco en la jurisdiccional, los documentos suficientes que avalen las operaciones realizadas en el sentido de que el monto objeto de discusión ha ingresado al fisco. En efecto, no constata vicio alguno en la Resolución impugnada, lo que demuestra aún más la legalidad en el actuar de la Sub Secretaría de Estado de Tributación (SET).
Por lo tanto corresponde confirmar la suspensión del Crédito Fiscal en concepto de Proveedores que registran en los Declaración Jurada ingresos inferiores a las ventas realizadas al solicitante de crédito fiscal por el monto de Gs.38.664.190.
Finalmente, respecto a la Garantía Bancaria, en este punto debemos hacer referencia al Art. 24 de la Resolución General N° 15/ 2014 "Por la cual se reglamenta la devolución del Impuesto al Valor Agregado y del Impuesto Selectivo al Consumo, dispuesta por la Ley N° 125/1991, que establece el Nuevo Régimen Tributario", y sus Modificaciones" dispone "La diferencia a favor del fisco, que surja entre el monto acreditado y el resultante de la verificación de los documentos y registros contables afectados a la solicitud de devolución de impuestos, será cobrado por la SET con la garantía presentada por el solicitante del crédito que haya optado por el régimen acelerado. El monto será notificado a la entidad garante por intermedio de una nota de reclamo para su ingreso correspondiente, el que deberá realizarse en un plazo no mayor o 48 (cuarenta y ocho) horas, para lo cual lo mismo deberá utilizar la boleta de pago correspondiente. El monto a cobrar comprenderá el valor del crédito otorgado indebidamente más los accesorios que correspondan".
Cabe decir que la reglamentación es bastante clara al respecto, por lo tanto nos queda concluir que la SET procedió correctamente conforme a derecho, por lo cual se concluye que no corresponde la devolución de la Garantía Bancaria solicitada.
En conclusión, por las consideraciones y fundamentaciones expuestas, se encuentran fundamentos suficientes para NO HACER LUGAR de la presente acción, ya que el acto administrativo impugnado se ajusta a derecho, y no existen vicios que puedan derivar en la revocación de la Resolución Ficta que confirma el recurso de reconsideración contra la Resolución Particular N° 72700000591/2021 del 12 de mayo, dictadas por la Sub Secretaria de Estado de Tributación - SET, por lo cual la misma debe ser confirmada.
En cuanto a las costas deben ser impuestas a la parte perdidosa de conformidad al artículo 192 del C.P.C., que consagra el principio objetivo de la derrota. ES SU VOTO.
A su turno el mag. GUILLERMO ZILLICH dijo: Que, disiento respetuosamente del voto emitido por la Magistrada que me precede, pues considero que corresponde la admisión parcial de la presente acción con base a las siguientes fundamentaciones.
Que, por las mismas razones expuestas por la distinguida preopinante; concuerdo en lo que respecta a la objeción administrativa contra los montos imputados en el ítem E como "Comprobantes que no cumplen con lo establecido en las reglamentaciones vigentes y que no fueron cuestionados por el certificador" por G. 34.118.913 y en el ítem D como "Diferencia entre el Formulario de Comprobación 120 - Reliquidación y la DJ IVA Formulario N° 120 presentada por el contribuyente (C-B)", que fueron rechazados fundadamente por la SET.
Sin embargo, en lo que se refiere a la suma de G. 38.664.190, en el ítem F, por "Proveedores que registran en la Declaración Jurada ingresos inferiores a las ventas realizadas al solicitante del crédito fiscal" considero que no corresponde el accionar administrativo puesto que resulta confiscatorio y fué adoptado a contramano del Principio de Legalidad.
Que, dirigiéndonos al objeto en controversia, en donde se dirime la pertinencia de la devolución de un Crédito Fiscal del Exportador regulado en el Artículo 88 de la Ley 125/91, modificada por las disposiciones de la Ley 2421/04, como la repetición por Pago Indebido o en Exceso, tenemos que impera lo dispuesto en el artículo 217 de la Ley 125/91.
Este Art. 217 manda: "Repetición de pago. El Pago indebido o en exceso de tributos, intereses, recargos y multas, dará lugar a repetición. La devolución de tributos autorizada por leyes o reglamentos, a título de incentivo, franquicia, tributaria o exoneración, estará regida por la ley o el reglamento que la conceda y solo supletoriamente se someterá al presente procedimiento. Los pagos a cuenta o anticipos excesivos serán devueltos de oficio o de acuerdo a las normas pertinentes".
Que, conforme lo reglado por las normas de aplicación internas de la SET, como ser la Resolución General 25/19 "Por la cual se reglamenta la devolución del impuesto al valor agregado y del impuesto selectivo al consumo, dispuesta en la Ley N° 125/1991, "Que establece el nuevo Régimen Tributario", y sus modificaciones" y cuyo Art. 34 deroga la Resolución General N° 15/14: "La devolución de impuestos está supeditada al cumplimiento de los requisitos dispuestos por la SET, a la presentación de los documentos exigidos por la misma, a la provisión de las informaciones adicionales solicitadas al contribuyente y al cumplimiento de las medidas de mejor proveer dispuestas en el marco del proceso respectivo".
Son requisitos necesarios para la solicitud de la repetición del pago del IVA como crédito fiscal afectado a la exportación por el periodo de Octubre de 2015; la presentación de solicitud del requirente con la documentación de respaldo. La gestión de las solicitudes de devolución se realiza exclusivamente, a través del Sistema de Gestión Tributaria Marangatú, siendo excepción excusable de la vía electrónica solo aquellos documentos que requieren presentación física, toda la verificación de consistencia sobre los montos de compras y ventas consignados en las Declaraciones Juradas del Formulario 120 y lo señalado en el Libro de Compras o Ventas por el Formulario 211 y 221 respectivamente es gestión de la Administración y los datos que se acompañan de los documentos (facturas materiales o informáticas) son también corroborados por el Auditor independiente.
Al respecto y en el caso particular; el contribuyente ha presentado las documentaciones reglamentarias, demostrando la existencia del crédito y pago del IVA a los proveedores que registraron en sus respectivas Declaraciones Juradas ingresos inferiores a los demostrados como ventas realizadas a la accionante: AGROFERTIL que en pocas palabras dio cumplimiento a todos los requisitos de Ley para la pertinencia de su solicitud y no puede eximirse la Administración de su responsabilidad de repetir lo que se encuentra plenamente respaldado por el solicitante.
Que, la actividad principal o hecho generador del crédito fiscal, ha sido realizada, cuestión que no fue negada por la propia administración, por lo tanto; para la generación del crédito fiscal, es irrelevante que el proveedor haya cumplido a su vez con sus propias obligaciones y no es posible, como ya lo ha establecido la Corte Suprema en varios fallos, cargar el comportamiento descuidado de su proveedor sobre la espalda del contribuyente, quien sí ha cumplido con el tributo.
La Ley es clara, y no podemos establecer distinciones donde ella no las dispone. No se cuenta con ninguna disposición legal que autorice a la Administración a retener sumas no autorizadas de la devolución del IVA de los administrados, la imposición de la retención que la Administración entiende como "suspensión" no se encuentra permitida ni justificada en las normas de aplicación.
Conforme el Principio de Legalidad enmarcado en la Ley y al Principio de realidad reflejado en los hechos, podemos sostener que las diferencias justificadas como derivadas de proveedores omisos o inconsistentes que hayan consignado en sus correspondientes declaraciones juradas del impuesto ingresos menores a las ventas realizadas al contribuyente son, en puridad, omisiones no imputables al requirente sino a terceros.
La uniforme Jurisprudencia nacional sostiene que no es posible cargar sobre aquél el incumplimiento de éstos ni tampoco está ni obligado ni facultado el administrado a ejercer las tareas de fiscalización o requerimiento de las documentaciones. La Administración tributaria es la única facultada al ejercicio de esta función de naturaleza fiscalizadora e investigativa. La única carga del contribuyente es la de acercar los comprobantes de compras y documentos exigidos, no siendo de su competencia certificar previamente que el proveedor lleve en tiempo y forma sus obligaciones tributarias o complete sus Declaraciones Juradas.
Que, por ende; la relación silogística que realiza la Administración sobre que el crédito peticionado por el comprador no se encontrará disponible para su devolución, pese a que se haya abonado puntualmente, por no haber éstos terceros puesto el debido cuidado -en la expresión literal de sus DDJJ o en cumplimiento de sus deberes como agentes retentores- es arbitraria y no puede ser admitida.
Que, cabe concluir que si la Secretaria de Estado de Tributación ha limitado su determinación tributaria al extremo de "suspender" la devolución fundándose en la falta de ingreso del tributo de los proveedores o irregularidad de sus referencias del sistema Marangatú, sin haber nunca cuestionado la realidad del pago a los mismos; no hay otro caminos más que conceder la devolución peticionada. Así también la medida de "suspender" las devoluciones a las que está obligada, al no contar con apoyo en la Ley resulta en un acto de imperatividad arbitraria, no justificada y hasta confiscatoria.
Por las razones expuestas en contrapeso a las normas citadas, considero que la Administración no ha velado por el principio de razón o justificación suficiente al emplear para el rechazo del puntual monto cuestionado como único fundamento las omisiones de terceros que no cumplieron con las reglamentaciones omitiendo presentar de modo acabado sus propias declaraciones o documentaciones.
Que, respecto a la petición de la accionante sobre el pago de accesorios; para la devolución de los intereses reclamados por la mora y multas -que ya fueron recuperadas por la SET en la ejecución de la Garantía Bancaria y por los créditos rechazados- corresponde disponer que la restitución del monto cuestionado en el ítem F sea elaborada por la SET conforme lo dispuesto en la Ley Tributaria, que legisla sobre la institución de la mora y el pago accesorio de intereses.
Que, el marco legal se sujeta a las normas establecidas en el Art. 171 de la Ley N° 125/91, que reglamenta el Art. 92 de la misma Ley Tributaria y dispone: "Mora - La mora se configura por la no extinción de la deuda por tributos en el momento y lugar que corresponda, operándose por el solo vencimiento del término establecido. Será sancionada con una multa, a calcularse sobre el importe del tributo no pagado en término, que será del 4% (cuatro por ciento) si el atraso no supera un mes; del 6% (seis por ciento) si el atraso no supera dos meses; del 8% (ocho por ciento) si el atraso no supera tres meses; del 10% (diez por ciento) si el atraso no supera cuatro meses; del 12% (doce por ciento) si el atraso no supera cinco meses y del 14% (catorce por ciento) si el atraso es de cinco o más meses.
Todos lo plazos se computarán a partir del día siguiente al del vencimiento de la obligación tributaria incumplida. Será sancionada, además, con un recargo de interés mensual a calcularse día por día, que será fijado por el Poder Ejecutivo, el cual no podrá superar el interés corriente de plaza para el descuento bancario de los documentos comerciales vigente al momento de su fijación, incrementado hasta en un 50% (cincuenta por ciento) el que se liquidará hasta la extinción de la obligación.
Cuatrimestralmente el Poder Ejecutivo fijará la tasa de recargos o intereses aplicable para los siguientes cuatro meses calendario. Mientras no fije nueva tasa continuará vigente la tasa de recargos fijada en último término." (el destacado es mío) Por Principio de Igualdad, la norma citada rige también respecto de la mora institucional.
Que, sobre los intereses aplicables a la mora, debe estarse también a lo dispuesto en la Ley N° 5061/13, modificatoria de la citada Ley Tributaria que establece con especificidad: "Art. 88... La mora en la devolución dará lugar a la percepción de un recargo o interés mensual a calcularse día por día, que será coincidente con el fijado por el Poder Ejecutivo conforme a lo establecido en el tercer párrafo del Artículo 171 de la Ley N° 125 del 9 de enero de 1992 "Que establece el Nuevo Régimen Tributario" y sus modificaciones, vigente a la fecha de la acreditación o pago del capital devuelto. El recargo o interés se calculara a partir del día siguiente de cumplido el plazo que establezca el Poder Ejecutivo".
Que, en corolario, conforme lo dispuesto en las disposiciones de la Ley 125/91 up supra transcripto y en la Ley 5061/13, corresponde que los intereses sean calculados con base al citado párrafo tercero del Art. 171.
Por tanto, al no reunir la Resolución N° 72700000591 en plenitud todos los debidos presupuestos de razonabilidad y legalidad, corresponde hacer lugar parcialmente a ésta acción, revocando el Acto Administrativo impugnado en lo pertinente, debiendo disponer que la Administración realice los cálculos correspondientes para la devolución del crédito fiscal más accesorios, tomando en consideración los parámetros establecidos en las normas y reglamentaciones citadas.
Conforme lo analizado y dicho, corresponde Hacer Lugar Parcialmente a la presente acción presentada por AGROFERTIL S.A. de RUC 80023149-0 contra la Resolución N° 72700000591 del 3 de mayo del 2021 y la Resolución Ficta de la Secretaria de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda. Revocar en lo pertinente el Acto Administrativo ordenando la devolución del IVA Tipo Exportador cuestionado en el ítem F por provenir de "Proveedores que registran en la Declaración Jurada ingresos inferiores a las ventas realizadas al solicitante del crédito fiscal" como también el pago de los intereses y accesorios legales, e imponer las costas, en el orden causado atento a los vencimientos recíprocos, conforme dispone el Código Procesal Civil. ASI VOTO.
A su turno, el mag. Edward Vittone Rojas, manifiesta adherirse al voto del mag. Guillermo Zillich. Por los mismos fundamentos.
Se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los excmos. miembros del Tribunal de Cuentas, 2da. Sala, por ante mí el Secretario Autorizante, quedando acordado el Acuerdo y Sentencia que inmediatamente sigue:
Asunción, 22 de junio de 2023.-
VISTO: El mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos,
EL TRIBUNAL DE CUENTAS - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO - 2da. Sala
RESUELVE:
1- HACER LUGAR PARCIALMENTE a la presente acción contenciosa administrativa instaurada por la Abg. Nora Ruoti, en nombre y representación de la firma contribuyente AGROFERTIL SA -RUC N° 80023149-0-, en los autos caratulados "AGROFERTIL SA C/ Res. N° 72700000591/21 del 3 de mayo y otra, dict. por la SUBSECRETARÍA de ESTADO de TRIBUTACIÓN - SET", por los fundamentos expuestos en el exordio de la presente resolución, y en consecuencia:
2- REVOCAR en lo pertinente al ítem F cuestionado en la Res. N° 72700000591 del 3 de mayo del 2021, ordenando la devolución del IVA Tipo Exportador cuestionado por provenir de Proveedores que registran en la Declaración Jurada ingresos interiores a las ventas realizadas al solicitante del crédito fiscal como también el pago de los intereses y accesorios legales.
3- IMPONER las costas, en el orden causado atento a los vencimientos recíprocos conforme dispone el Código Procesal Civil.
4- ANOTAR, registrar, notificar y remitir ejemplar a la Excma. Corte Suprema de Justicia.
Edward Vittone. Miembro
Ma. Celeste Jara. Miembro
Guillermo Zillich. Miembro
Ante mi:
Abog. Celia Centurión. Actuaria
Jurisprudencias
Acuerdo y Sentencia N° 236/2020 . tribunal de cuentas. primera salaRIDE SOCIEDAD ANÃNIMA contra SUB SECRETARÃA DE ESTADO DE TRIBUTACIÃN MINISTERIO DE HACIENDA.
RIDE SOCIEDAD ANÓNIMA contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN MINISTERIO DE HACIENDA.
ACUERDO Y SENTENCIA N° 236/2020. Tribunal de Cuentas. Primera Sala.
En la ciudad de Nuestra Señora de Asunción, Capital de la Republica del Paraguay, a los 22 días del mes de 2020, estando presentes los E xcmos. Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, MARTIN AVALOS, RODRIGO ESCOBAR Y MARIA BELEN AGÜERO, quien interina esta Sala de Audiencias y Publico Despacho, bajo la Presidencia del primero de los nombrados, ante mí, la Secretaria Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado “RIDE SOCIEDAD ANÓNIMA C/ RES. N° 7930003785 DEL 20 DE OCTUBRE DE 2017, DICT. POR LA SET DEL MINISTERIO DE HACIENDA”
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, Sala, resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTIÓN:
¿Está ajustado a derecho el acto administrativo impugnado?
Practicado el sorteo de ley, para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: MARIA BELEN AGÜERO, MARTIN AVALOS y RODRIGO A. ESCOBAR.
Y, EL MIEMBRO MAGISTRADO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, la MAGISTRADA MARIA BELEN AGÜERO, DIJO: Que en fecha 20 de abril de 2018 (fs. 95/99), se presentaron ante este Tribunal de Cuentas, Primera Sala, los Abgs. Estela López Recalde y Eladio Villadet Giménez, en representación de la firma RIDE SOCIEDAD ANÓNIMA, a fin de promover demanda contencioso administrativa contra la Resolución N° 7930003785 de fecha 20 de octubre de 2017, emanada de la Dirección de Asistencia al Contribuyente y Créditos Fiscales y la Resolución Particular N° 71800000114 del 08 de marzo de 2018, dictada por la Sub Secretaría de Estado y Tributación del Ministerio de Hacienda. Funda la demanda en los siguientes términos: "Que, en el informe de análisis se constata que RIDESA ha dado cumplimiento a todas las documentaciones requeridas y las medidas de mejor proveer, no existiendo ninguna objeción al respecto. Es más, todos los provee ores, según el informe de análisis, han cumplido a cabalidad las presentaciones de declaraciones juradas al ciento por ciento, pero, dice la SET, del CRUCE DE PROVEEDORES algunos han declarado montos inferiores de lo que mi mandante ha declarado... ".
Termina solicitando, que previo los transmites de rigor, al Tribunal de Cuentas, Primera Sala, dicte Sentencia, haciendo lugar a la presente demanda contencioso administrativa.
Que en fecha 27 de septiembre de 2018 (fojas 111/123 autos) se presentaron ante el Tribunal de Cuentas, el Abogado Fiscal del Ministerio de Hacienda WALTER CACLINI, bajo patrocinio del Abog. ANGEL FERNANDO BENAVENTE, a contestar demanda en los siguientes términos: “Que. Los créditos oponibles al fisco deben contar con las características de sentencia, legitimidad y disponibilidad y el proveedor es el encargado de ingresar el impuesto indirecto y traslativo, finalmente y en esencia, en el presente caso el impuesto no fue percibido por el Estado. La Administración procederá a la repetición solicitada en la medida en que dichos proveedores ingresen al fisco los montos adeudados... ". Por último, peticionó al Tribunal la confirmación de las resoluciones atacadas por el accionante... ".
Termina solicitando que previo los tramites de estilo, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, dicte Sentencia, rechazando la presente demanda contencioso administrativa e imponiendo costas a la accionante.
Que por A.l. N° 876 de fecha 17 de octubre de 2018 (fs. 124) el Tribunal declaró su competencia para entender en el presente juicio y, existiendo hechos que probar, recibió la causa a pruebas por todo el término de ley.
Que a fs. 16 obra el informe del Actuario de fecha 16 de abril de 2019, en relación a las pruebas producidas, las cuales son: - PARTE ACTORA: INSTRUMENTALES: 1 Escrito de demanda y documentos obrantes a fs. 01/99 de autos 2. Antecedentes administrativos que obran por cuerda separada con 132 fs. de conformidad al escrito obrante a fs. 108 de autos. - PARTE DEMANDADA: INSTRUMENTALES: 1.- Escrito de Contestación de la demanda y documentos obrantes a fs. 11 1/123 de autos. Antecedentes administrativos que obran por cuerda separada con 132 fs. de conformidad al escrito obrante a fs. 108 de autos.
Que por providencia de fecha 16 de abril de 2019 (fs. 130) se llamó AUTOS PARA SENTENCIA.
Y LA MAGISTRADA MARÍA BELÉN AGÜERO CABRERA, DIJO: Que en fecha 20 de abril de 2018 (fs. 95/99), se presentaron ante este Tribunal de Cuentas, Primera Sala, los Abgs. Estela López Recalde y Eladio Villadet Giménez, en representación de la firma RIDE SOCIEDAD ANÓNIMA, a fin de promover demanda contencioso administrativa contra la Resolución N° 7930003785 de fecha 20 de octubre de 2017, emanada de la Dirección de Asistencia al Contribuyente y Créditos Fiscales y la Resolución Particular N° 71800000114 del 08 de marzo de 2018, dictada por la Sub Secretaría de Estado y Tributación del Ministerio de Hacienda.
Que los representantes de la parte actora argumentaron en sustento de su demanda, esencialmente: "...En el informe de análisis se constata que RIDESA ha dado cumplimiento a todas las documentaciones requeridas y las medidas de mejor proveer, no existiendo ninguna objeción al respecto. Es más, todos los proveedores, según el informe de análisis, han cumplido a cabalidad las presentaciones de declaraciones juradas al ciento por ciento, pero, dice la SET, del CRUCE DE PROVEEDORES algunos han declarado montos inferiores de lo que mi mandante ha declarado…”. Finalmente, solicitaron la revocatoria de los actos administrativos impugnados.
Por su parte, el representante de la institución demandada contestó el traslado de la demanda (fs. 111/122), subrayando fundamentalmente: "...Los créditos oponibles al fisco deben contar con las características de existencia, legitimidad y disponibilidad y el proveedor es el encargado de ingresar el impuesto indirecto y traslativo, finalmente y en esencia, en el presente caso el impuesto no fue percibido por el Estado la Administración procederá a la repetición solicitada en la medida en que dichos proveedores ingresen al fisco los montos adeudados….”. por último, peticiono al Tribunal la confirmación de las resoluciones atacadas por el accionante.
Que las constancias de autos se advierten que la actora impugno la Resolución del Formulario N° 7930003785 de fecha 20 de octubre de 2017, emanada de la Dirección de Asistencia al contribuyente y Créditos Fiscales, por la cual se rechaza la devolución de créditos fiscales por valor de Gs. 184.069.485 (Guaraníes Ciento Ochenta y Cuatro Millones Sesenta y Nueve Mil). Asimismo, la parte accionante recurrió a la Resolución Particular en Formulario N° 71800000114 de fecha 08 de marzo de 2018, dictada por la SET del Ministerio de Hacienda por la cual se rechaza el Recurso de Reconsideración interpuesto contra la Res. N° 7930003785 de fecha de octubre de 2017.
Así pues, corresponde pasar al análisis de la Resolución del Formulario N° 7930003785 de fecha 20 de octubre de 2017, emanada de la Dirección de Asistencia al Contribuyente y Créditos Fiscales, de modo a determinar si los fundamentos esgrimidos en la misma se ajustan a las normas aplicables al caso concreto.
Que de la lectura de la misma se desprende que la parte actora solicito a la Administración una acreditación de Gs. 193.048.535 (Guaraníes Ciento Noventa y Tres Millones Cuarenta y Ocho Quinientos Treinta y Cinco), en concepto de “DEVOLUCION DEL CRÉDITO FISCAL POR PAGO EN EXCESO”, correspondiente al periodo enero – diciembre de 2013 en concepto de "DEVOLUCIÓN DEL CRÉDITO FISCAL POR PAGO EN EXCESO", correspondiente al periodo enero-diciembre de 2013. El valor cuestionado en la resolución fue de Gs. 184.069.485 (Guaraníes Ciento Ochenta y Cuatro Millones Sesenta y Nueve Mil Cuatrocientos Ochenta y Cinco), mientras que el monto acreditado ascendió a Gs. 8.979.050 (Guaraníes Ocho Millones Novecientos Setenta y Nueve Mil Cincuenta).
A continuación, se ilustran mas detalladamente los conceptos y montos cuestionados por la SET insertos en el acto administrativo impugnado en el presente juicio:
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Gs. 401 |
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Gs. 23.453.182 |
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Gs. 160.615.902 |
Como se puede observar del cuadro que precede, así como de los antecedentes administrativos, se advierte que el valor cuestionado por la SET hace referencia fundamentalmente a proveedores que, al momento del pedido de devolución, no han dado cumplimiento a las exigencias legales pertinentes, por un lado, el ítem b). que alude a proveedores inconsistentes que registran en sus DDJJ del I.V.A. ingresos inferiores a lo informado por la parte actora, la parte demandada estableció cuanto sigue: "...En base a lo informado por el solicitante de créditos en sus DJI Hechauka Compras, se constató el 100% de las compras gravadas locales con las respectivas DDJJ de sus proveedores, de este control se pudo confirmar que todos han cumplido con su obligación de presentar la respectiva DJ del impuesto pero algunos lo han hecho consignado montos inferiores a los informados por el solicitante, se deja en suspenso conforme al siguiente detalle... "
Que el ítem c) hace referencia a operaciones realizadas por la firma RIDE S.A. con proveedores inconsistentes, sujetos a controles tributarios, en donde éstos últimos no respondieron al pedido de la Dirección General de Fiscalización Tributaria a través del expediente N° 20173027080, a fin de que se realicen las verificaciones pertinentes.
Que corresponde trascribir la legislación aplicable al caso concreto, es decir, el Art. 217 de la Ley N° 125191 "Que establece el Nuevo Régimen Tributario", cuyo texto expresa: "...Repetición de pago - El Pago indebido o en exceso de tributos, intereses, recargos y multas, dará lugar a repetición. La devolución de tributos autorizada por leyes o reglamentos, a título de incentivo, franquicia, tributaria o exoneración, estará regida por la ley o el reglamento que la conceda y solo supletoriamente se someterá al presente procedimiento. Los pagos a cuenta o anticipos excesivos serán devueltos de oficio o de acuerdo a las normas pertinentes…", en tanto que el artículo 218 del mismo cuerpo legal preceptúa: Procedencia de la repetición de pago - La repetición procederá tanto cuando el pago se haya efectuado mediante declaración jurada o en cumplimiento a una determinación firme del tributo. Por su parte, la Resolución General N° 23/14 "Por la cual se reglamenta la repetición de pago indebido o en exceso y el acreditamiento de los intereses por mora, establecidos en la Ley N° 125/91", en su artículo 3° establece: "REQUISITOS GENERALES. La repetición de pago indebido o en exceso está supeditada a: 1. Existencia del crédito invocado, y su debida exposición en la cuenta corriente del contribuyente, cuando corresponda. 2. La presentación de la documentación inicial requerida y los demás requisitos generales exigidos por la Administración Tributaria. 3 La provisión de las informaciones adicionales solicitadas por la SET. 4. El cumplimiento de las medidas de mejor proveer, dispuestas en el marco del proceso respectivo…”.
Que la empresa accionante ha cumplido con todos los requisitos documentales exigidos por la ley y la reglamentación ut supra señalada, tal como la propia Administración lo ha afirmado en las resoluciones impugnadas en el presente juicio. Que con relación a los ítems b) y c) del presente contencioso, identificados como proveedores omisos e inconsistentes y siguiendo con el estudio de los fundamentos de la SET para el rechazo del crédito fiscla pretendido por la contribuyente, tenemos que la demanda argumento que el crédito fiscal no se encuentra disponible ya que las sumas declaradas no se encuentran en las arcas del Estado y, por tanto, su devolución queda suspendido. Sobre este tema, este Tribunal de Cuentas como la Sala Penal de la Excma. Corte Suprema de Justicia se han expedido en sendos faltos que conforman la jurisprudencia (ejemplo, Acuerdo y Sentencia N ° 664 de fecha 30 de agosto de 2015 de la Sala Penal de la Excma. Corte Suprema de Justicia) en el sentido que la responsabilidad de ingresar los impuestos corresponde a cada contribuyente. Es decir, la obligación tributaria recae en cada sujeto pasivo o deudor (contribuyente) ante el sujeto activo o acreedor (fisco) en la relación jurídica tributaria, salvo que la ley disponga expresamente la solidaridad en la obligación tributaria. En este marco, se puede notar que se cuestiona al contribuyente la fe que merecen los comprobantes que respaldan la adquisición de bienes o servicios a causa del incumplimiento de los proveedores emisores de dichos comprobantes, haciéndose tácitamente solidariamente responsable a la contribuyente Naviera Chaco por la falta de ingreso del impuesto de sus proveedores.
El Código Civil paraguayo define la solidaridad en cuanto a las obligaciones en su Art. 508, señalando lo siguiente: "La obligación es solidaria cuando todos los deudores están, en virtud del título, obligados a pagar la misma prestación, de modo que cada uno puede ser constreñido al cumplimiento de la totalidad del objeto de ella, y el cumplimiento de parte de cada uno libera a los otros; o bien cuando entre varios acreedores cada uno tiene derecho de exigir el cumplimiento de la prestación entera y el cumplimiento obtenido por uno de ellos libera al deudor frente a todos los acreedores.". Dispone a continuación en el Art. 510, que la solidaridad no se presume, debe estar expresada en la ley, y con mayor razón en el caso de las obligaciones tributarias, que se rigen íntegramente por el Principio de Legalidad, debiendo por tanto ser establecidas únicamente a través de una ley.
La ley N° 125/91 en cuanto a la responsabilidad solidaria para el I.V.A., solo aborda a las denominadas entidades sin fines de lucro y a cuestiones expresamente determinadas en los Art. 95, 96 de la ley 125/91 en donde se contempla esta responsabilidad a los titulares de explotación de salas teatrales, canales de televisión, ondas de radiodifusión, espectáculos deportivos y para el transporte de mercaderías respectivamente. En ningún apartado de la reglamentación del I.V.A. se encuentran normativas de solidaridad mas que en los artículos citados que no resultan aplicables al presente caso.
De conformidad a la ley tributaria, la parte actora no es solidariamente responsable por el incumplimiento de deberes tributarios por parte de sus proveedores, motivo por el cual la falta de pago de la deuda fiscal por parte de estos últimos no puede justificar el cuestionamiento del crédito solicitado por RIDE SOCIEDAD ANÓNIMA. La Administración Tributaria no puede responsabilizar a un contribuyente, mas aun si la firma contribuyente ha cumplido con todos los requisitos exigidos por las normativas aplicables al caso concreto.
En estas condiciones, corresponde revocar lo resuelto por la SET en relación al rechazo de la devolución de los montos de Gs. 23.453.182 y Gs. 160.615.902, correspondiente al ítem b) y c) individualizados mas arriba, que totalizan la suma de Gs. 184.069.084 (Guaraníes Ciento Ochenta y Cuatro Millones Sesenta y Nueve Mil Ochenta y Cuatro), en concepto de devolución del crédito fiscal por pago en exceso, correspondiente al periodo enero-diciembre de 2013, mas los intereses y accesorios legales correspondientes.
En razón a los argumentos consignados más arriba, CORRESPONDE HACER LUGAR PARCIALMENTE a la demanda contencioso administrativa planteada por la parte actora, la Firma RIDE SOCIEDAD ANÓNIMA y en consecuencia, se deben REVOCAR PARCIALMENTE los actos administrativos impugnados, Resolución N° 7930003785 de fecha 20 de octubre de 2017, emanada de la Dirección de Asistencia al Contribuyente y créditos fiscales y la Resolución Particular N° 71800000114 del 08 de marzo de 2018, dictada por la Sub Secretaria de Estado y Tributación del Ministerio de Hacienda.
En cuanto a las costas, corresponde imponerlas en el orden causado, de conformidad a lo dispuesto en el Art. 195 del Código Procesal Civil. ES Ml VOTO.
A SU TURNO EL MAGISTRADO ALEJANDRO MARTÍN AVALOS VALDEZ, PROSIGUIO DICIENDO: Que, me permito disentir con el voto emitido por la magistrada María Belén Agüero, en virtud a los siguientes fundamentos:
La cuestión contenciosa se origina en la solicitud realizada por la parte actora ante la Subsecretaría de Estado de Tributación mediante solicitud de pago en exceso por el Régimen General provenientes de las Retenciones del IVA efectuadas a la firma. La suma requerida asciende a la suma de Gs. 193.048.535 (Guaraníes ciento noventa y tres millones cuarenta y ocho mil quinientos treinta y cinco). La Administración por medio de la Resolución N° 7930003785 de fecha 20/10/2017 resolvió aprobar cuanto sigue:
Valor del Crédito Fiscal Solicitado |
193.048.535 |
Valor Cuestionados |
184.069.485 |
Valor Total Aceptado |
8.979.050 |
Cabe mencionar en primer lugar que luego de una atenta lectura de los antecedentes administrativos arrimados a autos, el acto administrativo por el cual se rechazo el pedido de devolución de crédito fiscal, fue dictado por la Subsecretaria de Estado y Tributación la instancia administrativa fue agotada a través del recurso de reconsideración planteado, dando cumplimiento de este modo al requerimiento para iniciar una demanda contencioso administrativo establecido en el Artículo 3° de la Ley N° 1462/35 “Que establece el procedimiento para lo contencioso administrativo".
En la resolución impugnada se observa que el monto reconocido por la Administración es de Gs. 8.979.050 (ocho millones novecientos sesenta y nueve cincuenta guaraníes), existiendo una diferencia entre lo solicitado y lo otorgado de Gs. 184.069.485 (ciento ochenta y cuatro millones sesenta y nueve mil cuatrocientos ochenta y cinco guaraníes).
Al respecto la Resolución General SET N° 52/11 “Por la cual se reglamentan las disposiciones legales relativas a la devolución de impuestos, repetición de pagos indebidos o en exceso, compensación de deudas y crédito líquidos y exigibles transferencia de créditos a terceros y se establecen sus procedimientos” en su artículo 3° dispone : “…Al tiempo de ingresar la solicitud de devolución o repetición o la operación de compensación o transferencia a terceros, deberá detallarse el tipo de solicitud u operación que desea efectuar, a expensas a que el contribuyente se encuentra al día en el cumplimiento de sus obligaciones formales, así como a la disponibilidad y legitimidad del crédito invocado”.
En este sentido la Administración Tributaria ha certificado que los supuestos créditos fiscales invocados no son tangibles, líquidos y exigibles en razón de que los proveedores inconsistentes del actor no han ingresado el impuesto retenido por las facturas emitidas u otros conceptos. Sobre esta situación la SET tiene una postura clara en virtud de la cual procederá a la repetición solicitada en la medida que dichos proveedores ingresen en las arcas fiscales los tributos adeudados ya sea por iniciativa propia o por acción coactiva. Esta postura a criterio de esta magistratura, resulta por demás acertada, dado que el fisco mal podría devolver valores que no han ingresado a sus arcas por proveedores "incumplidores", inconsistentes o inexistentes o que no han "acompañado las facturas del crédito solicitado" en el Procedimiento Administrativo previsto en el Art. 88 de la Ley Tributaria, en la que la única exigencia es que la factura correctamente cumplimentada , sirva de soporte documental justificante del derecho a deducir cuotas o la devolución de créditos provenientes del IVA compra.
La solicitud realizada por la actora deviene improcedente al presentarse contrapuesta con la esencia de la repetición teniendo en cuanta que la Ley N° 125/91 “Que establece el nuevo régimen Tributario” en su articulo 217 dispone: “Repetición de Pago: El pago indebido o en exceso de tributos, intereses o recargo y multa, dará lugar a la repetición. La devolución autorizada por leyes o reglamentos, a titulo de incentivo, franquicia tributaria o exoneración, estará regida por ley o reglamento que la conceda…”. De este articulo se desprende con claridad que la repetición de pago procede, solo en caso de haberes ingresado al tributo al fisco, o haber existido la transacción reflejada en la factura, situación que como hemos explicado anteriormente, no acontecen en el caso de marras.
Por otra parte, soy del parecer que este Tribunal: no puede certificar los importes sometidos a devolución, pues esta: constituye una facultad única, privativa o exclusiva de la Administración Tributaria, y al haberse pronunciado la Administración respecto de la improcedencia de la devolución, y no haber la parte actora agotado los mecanismos administrativos que le permitan desplegar los medios probatorios para demostrar la certeza de la cuantía repetida; no es valido entender que este Tribunal se arrogue facultades reservadas con exclusividad a la Administración en el sentido de convalidar importes rechazados por la Administración y sustituirse en las funciones propias e indelegables de la SET violando el Principio de división de los Poderes del Estado.
En el mismo sentido, señalan los autores Gloria Marín Benítez y Miguel Cremades Schulz, en la obra "200 Preguntas y Respuestas sobre la Reforma de la Ley General Tributaria", Ira. Edición, diciembre 2015, Editorial Arazandi - España, pág. 99 y siguientes: "La factura no constituye un medio de prueba privilegiado (aunque sigue siendo un medio prioritario) respecto de la existencia de las operaciones. El criterio del Tribunal Económico Administrativo Central -TEAC-, señala "Las facturas no constituyen por sí solas pruebas suficientes de la realidad de una entrega o de la prestación de un servicio". A su vez, la doctrina del REAC encuentra su fundamento en la doctrina del Tribunal Suprema - TS sobre el valor probatorio que ha de conferirse a los documentos privados: si una parte niega la autenticidad de un documento, como una factura, la parte contraria puede utilizar cuantos medios de prueba estime adecuados para acreditar su autenticidad, deduciendo el Tribunal tal veracidad de una apreciación global de las pruebas obrantes en los autos. En esta línea, la inversión de la carga de la prueba en aquellos supuestos en lo que la Administración cuestione "fundadamente" la realidad o existencia de una operación presuntamente realizada por el sujeto pasivo y que haya determinado el registro de un gasto deducible o deducción por el contribuyente. Así, la inversión de la carga de la prueba dependerá de los argumentos que la Administración ofrezca para justificar su posición... Sin ánimo de ser exhaustivo listamos a continuación algunos de los indicios que han Sido aceptados en sede administrativa o judicial con el fin de cuestionar la realidad de operaciones documentadas por el contribuyente en una factura, con el fin de dar una idea de en qué condiciones puede entenderse como fundado" el hecho de que la Administración cuestione la efectividad o existencia de operaciones: a) Facturas con descripción de operaciones "genéricas o incompletas " sin antecedentes que las justifiquen o con incongruencias o irregularidades con los mismos; b) Facturas en que el expedidor o destinatario no esté identificado".
Esta judicatura entiende que el importe a devolver es privativo de la Administración Tributaria, y los cuestionamientos que esta realice deben estar fundados en la norma identificando específicamente los casos que motivan el rechazo, de tal manera a permitir al contribuyente desplegar los medios probatorios suficientes que le permitan justificar su pretensión, y que al no adolecer las actuaciones administrativas de precisiones respecto de los fundamentos del rechazo, ya que la resolución Impugnada se encuentra debidamente fundada en disposiciones legales, y al no apreciarse en autos actuaciones procedimentales por parte de la actora que permitan creer lo contrario, respecto del importe objeto de la Litis o cuestionamiento del monto de Gs. 184.069.485 no devuelto por la Administración Tributaria por los indicios indubitados demostrados en sede admirativa y jurisdiccional que han hecho dudar de la realidad de la transacción reflejadas en las facturas, y que el administrado no pudo aportar los justificantes, datos y pruebas convenientes para hacer valer su derecho sobre el monto cuestionado por la SET. Soy del criterio que al estar comprometida la actividad financiera del Estado, debe existir extrema precisión y certeza respecto del cumplimiento de los requisitos exigidos por la norma en cuanto al cumplimiento de las formalidades y determinación del importe a devolver. Tampoco debemos perder de vista que el rechazo de la devolución de crédito cuestionado constituye una facultad única y exclusiva de la Administración Tributaria, y al no haber sido desvirtuados por la actora no es válido entender que oeste Tribunal se arrogue facultades reservadas con exclusividad a la Administración, en base a las normas vigentes que rigen la materia.
La parte actora debió haber fundamentado debidamente su pretensión además de probar la misma, de manera tal a desvirtuar con hechos y derechos lo sostenido por la Administración Tributaria al negarle la devolución de dicho importe y no simplemente Imitarse a solicitar la devolución, ya que no ha presentado, tanto en sede administrativa como también jurisdiccional, los documentos suficientes que avalen las operaciones realizadas en el sentido de que el monto objeto de discusión ha ingresado al fisco o que las facturas presentadas haya reflejado la realidad de la transacción. En efecto, no se observa vicio alguno en la resolución cuestionada, lo que demuestra aún más la legalidad en el actuar de la SET., entendiendo que únicamente la factura correctamente expedida sirve de prueba documental tanto de la operación realizada como de su importe, a efectos de la práctica de la deducción y devolución de crédito tributario proveniente el IVA , pues la factura constituye un aspecto fundamental en la gestión del IVA, pues la factura constituye un aspecto fundamental en la gestión del IVA, cumpliendo la triple función de operar como medida de información, como instrumento para el ejercicio del derecho deber de repercusión, y como instrumento de deducción y devolución.
En conclusión, por las consideraciones y fundamentaciones expuestas hasta aquí considero que se encuentran fundamentos suficientes para el rechazo de la presente demanda y consecuencia los actos administrativos impugnados. Resolución de Repetición de Créditos Fiscales N° 7930003785 de fecha 20/10/2017 dictada por el Director de Asistencia al Contribuyente y de Créditos Fiscales y Resolución Particular N° 71800000114 de fecha 08 de marzo de 2018 dictada por Subsecretaria de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda, deben ser confirmados, en cuanto a las costas deben ser impuestas a la parte perdidosa de conformidad al articulo 192 del C.P.C., que consagra el principio objetivo de la derrota. ES MI VOTO.
Y EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, RODRIGO A. ESCOBAR, PROSIGUIO DICIENDO: Me adhiero al voto de la colega preopinante y me permito señalar que la devolución solicitada en estos autos, es la de impuestos pagados en exceso a través de otros contribuyentes que actuaron en calidad de agentes de retención.
QUE, al respecto el Jurista paraguayo Marco Antonio Elizeche expresa en su obra "Las Instituciones Tributarias" lo siguiente: a) El Contribuyente y b) Los Responsables. A su vez los Sujetos Responsables se dividen en: a) Sustitutivos, b) Solidarios y c) Subsidiarios. En nuestro caso, el Agente de Retención se ubica dentro de la clasificación de "Responsable Sustitutivo" de conformidad a los dispuesto en 240° de la Ley 125/91 que dispone: "...Efectuada la retención o percepción el agente es el único obligado ante el sujeto activo por el importe respectivo, si no la efectúa (la retención) responderá solidariamente con el contribuyente, salvo causa de fuerza mayor debidamente justificada. "'. Es decir, el Agente de retención, desde el momento en que percibe afectivamente el tributo de los contribuyentes se convierte en un responsable Sustitutivo, es decir desplaza al contribuyente en su obligación tributaria quedando como único obligado el Agente de Retención.
QUE, el mismo autor sigue manifestando cuanto sigue: “…Los responsables sustitutivos son aquellos que como bien lo indica su denominación reemplazan al contribuyente en su rol de sujeto obligado. El responsable en este caso lo desplaza al contribuyente y ocupa su lugar. De ahí su denominación de sustitutivo…”. Por lo tanto la administración tributaria carece de la facultad de negar la devolución del crédito por abonado en exceso por medio de retención argumentado que el Agente de Retención no ha ingresado dicho importe, de conformidad al art. 240 de la ley N° 125/91, pues aquella ya es una Relación Jurídica Tributaria independiente a la que el Actor posee con el Ente Administrativo y por lo tanto no puede afectarle de manera alguna.
QUE, en consecuencia, a los expuesto precedentemente, la Administración no puede negar la repetición, cuando el peticionante justifica haber abonado los impuestos abonados en excesos a sus proveedores, ya que los mismos han actuado en calidad de agentes de retención del tributo, siendo estos los encargados de ingresarlos finalmente al fisco. Si la firma actora soporto la retención, corresponde su repetición siempre que ello tenga respaldo documental probatorio y estos hagan plena fe: entonces, al no cuestionarse dichas formalidades por la autoridad fiscal, la sola demostración de haber soportado el sacrificio mencionado en exceso, acreditaba a la actora su derecho a la repetición.
QUE, en estas condiciones, la devolución de tributos por pago en exceso resulta procedente, independientemente a que el agente de retención haya ingresado efectivamente al erario dichos gravámenes, siempre y cuando este acredito justificando el pago de lo reclamado, situación que no ha sido cuestionada.
Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los Excmos. Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, ante mi el Secretario autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue.
EL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA,
RESUELVE:
1.- HACER LUGAR PARCIALMENTE a la presente demanda contencioso administrativa promovida en el juicio caratulado: “RIDE SOCIEDAD ANÓNIMA RES. N° 7930003785 DEL 20 DE OCTUBRE DE 2017, DICT. POR LA SET DEL MINISTERIO DE HACIENDA”, y en consecuencia, corresponde.
2.- REVOCAR PARCIALMENTE los actos administrativos impugnados, Resolución N° 7930003785 de fecha 20 de octubre de 2017, emana de la Dirección de Asistencia al Contribuyente y Créditos Fiscales y la Resolución Particular N° 71800000114 del 08 de marzo de 2018, dictada por la Subsecretaria de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda.
3.- ORDENAR la devolución a la parte actora de la suma de Gs. 184.069.084 (guaraníes ciento ochenta y cuatro millones y nueve mil ochenta y cuatro), en concepto de devolución del crédito fiscal por pago en exceso, correspondiente al periodo enero-diciembre de 2013, mas los intereses y accesorios correspondientes, conforme a los argumentos expuestos en el exordio de la presente resolución.
4.- IMPONER las costas en el orden causado.
5.- ANOTAR, registrar, notificar y remitir copia a la Excma. Corte Suprema de Justicia.
Jurisprudencias
ACUERDO Y SENTENCIA N° 36/2020. Tribunal de Cuentas. Primera SalaEMPRESAS VIALES CONSORCIADAS (EVICON) contra SUBSECRETARIA DEL ESTADO DE TRIBUTACIÃN.
EMPRESAS VIALES CONSORCIADAS (EVICON) contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.
ACUERDO Y SENTENCIA N° 36/2020. Primera SalaTribunal de Cuentas. Primera Sala.
En la ciudad de Nuestra Señora del Asunción, Capital de la Republica del Paraguay, a los 08 días del mes de febrero de 2020, estando presentes los Excmos. Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, RODIRGO ESCOBAR, MARIA BELEN AGÜERO quien interina esta sala por disposición de la Corte Suprema de Justicia N° 7756 del 09 de octubre de 2019, y A. MARTIN AVALOS, en su Sala de Audiencias y Publico Despacho, bajo la Presidencia del Primero de los Nombrados por ante mí, la Secretaria Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado “EMPRESAS VIALES CONSORCIADAS (EVICON) C/ RES. NOTA N° 1429 DEL 03 DE JUNIO DE 2015 Y OTRA. DICTADAS POR LA SUBSECRETARIA DEL ESTADO DE TRIBUTACIÓN (SET)”. EXPTE. N° 390/2015”.
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTIÓN:
¿Esta ajustado a derecho el acto administrativo impugnado?
Practicado, el sorteo de ley, para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado. MARIA BELEN AGÜERO, MARTIN AVALOS Y RODRIGO A. ESCOBRAR.
Y LA MAGISTRADA MARIA BELEN AGÜERO, MIEMBRO DEL TRINBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DIJO: Que en fecha de 20 de junio del 2015 (fs. 101/120) se presento ante este Tribunal el Abog. AVELINO FRANCISCO CACERES MOREL, en nombre y presentación de la firma EMPRESAS VIALES CONSORCIADAS (EVICON) a efectos de promover demanda contencioso administrativa. Funda la demanda en los siguientes términos. "Que, la administración tributaria ha denegado a más de dos años y tres meses de tramitar el expediente, el derecho de mi mandante a pedir la devolución del crédito fiscal del IVA por CLAUSURA O CESE DE ACTIVIDADES en la suma de Gs. 419.870.506, denegada en la Resolución Nota DGF N° 1.429 de fecha 03 de junio de 2015 por el criterio de la supuesta CADUCIDAD de los créditos fiscales solicitados en devolución, por el Recurso de Reconsideración interpuesto y confirmando en todos sus términos a la -Resolución Nota DGF N° 605 de fecha 18 de marzo de 2015, el valor proviene de montos ingresados en exceso por el contribuyente en concepto de Impuesto al Valor Agregado, asimismo peticionamos los accesorios legales conforme a la Ley tributaria vigente…”.
Termina solicitando, que previo los transmites de rigor, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, dicte sentencia, haciendo lugar a la presente demanda contencioso administrativa.
Que en fecha de 24 de noviembre de 2015 (fojas 134/150 autos), se presentaron ante el Tribunal de Cuentas, el Abogado Fiscal MARCOS A. MORINIGO CAGLIA, en representación del MINISTERIO DE HACIENDA, a contestar demanda en los siguientes términos: “Que, dejamos consignado que las actuaciones administrativas realizadas en sede administrativa, vinculadas con la pretensión de la parte actora, se ajustan plenamente a derecho, es así porque no se contrapone a las disposiciones legales aplicables y porque reúne todos los requisitos de validez del acto administrativo. Se puede advertir el cumplimiento de los presupuestos legales necesarios. El acto administrativo se halla suficientemente motivado…”.
Termina solicitando que previo los tramites de estilo, el Tribunal de Cuentas Primera Sala, dicte Sentencia, rechazando la presente demanda contencioso administrativa e imponiendo costas a la accionante.
Que por A.l. N° 1432 de fecha 29 de diciembre de 2015 (fs. 151) el Tribunal declaró su competencia para entender en el presente juicio y, existiendo hechos que probar, recibió la causa a pruebas por todo el término de ley.
Que a fs. 266 obra el informe del Actuario de fecha 10 de mayo de 2019, en relación a las pruebas producidas, las cuales son: - PARTE ACTORA: INSTRUMENTALES: 1.- Escrito de demanda y documentos obrantes a fs. 01/120 de autos 2. Antecedentes administrativos que obran de un tomo por cuerda separada, de conformidad al escrito obrante a fs. 131 de autos Prueba de Informes que obran de 17 tomos por cuerda separada de conformidad al escrito obrante a fs. 173 de autos y obrante a fs. 243/263 de autos. Prueba Pericial obrante a fs. 221/234 de autos. - PARTE DEMANDADA: INSTRUMENTALES: 1.- Escrito de Contestación de la demanda y documentos obrantes a fs. 134/150 de autos. – 2. Antecedentes administrativos que obran de un tomo por cuerda separada de conformidad al escrito obrante a fs. 131 de autos.
Que por providencia de fecha 10 de mayo de 2019 (fs. 266) se llamó AUTOS SENTENCIA. –
Y LA MAGISTRADA MARIA BELÉN AGÜERO, MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DIJO: Que en fecha 30 de junio de 2015 (fs. 101/120) se presentó ante este Tribunal el Abg. AVELINO FRANCISCO CÁCERES MOREL, en nombre y representación de la firma EMPRESAS VIALES CONSORCIADAS (EVICON), a efectos de promover demanda contencioso administrativa, solicitando la revocación de los siguientes actos administrativos:
Que la parte actora argumento en sustento de su demanda, esencialmente, cuanto sigue: “…La administración tributaria ha denegado a mas de dos años y tres meses de tramitar el expediente, el derecho de mi mandante a pedir la devolución del crédito fiscal del IVA por CLAUSURA O CESE DE ACTIVIDADES en la suma de Gs. 419.870.506, denegada en la Resolución Nota DGF N° 1429 de fecha 03 de junio de 2015 por el criterio de la supuesta CDUCIDAD de los créditos fiscales solicitados en devolución, por el Recurso de Reconsideración interpuesto y confirmando en todos sus términos a la -Resolución Nota DGF N° 605 de fecha 18 de marzo de 2015, el valor Agregado, asimismo peticionamos los accesorios legales conforme a la ley tributaria vigente…”.
En tanto que el representante de la SET al momento de contestar la demanda negó todos los hechos argüidos por la adversa y señaló medularmente: "... Dejamos consignado que las actuaciones administrativas realizadas en sede administrativa, vinculadas con la pretensión de la parte actora, se ajustan plenamente a derecho, es así porque no se contrapone a las disposiciones legales aplicables y porque reúne todos los requisitos de validez del acto administrativo. Se puede advertir el cumplimiento de los presupuestos legales necesarios. El acto administrativo se halla suficientemente motivado…”.
Que el caso en estudio tiene como antecedente el Expediente N° 20123001294 de fecha 12 de enero de 2012, presentada ante la SET, por la cual se comunica la clausura definitiva de actividades de la firma EMPRESAS VIALES CONSORCIADAS (EVICON), posteriormente, en fecha 28 de agosto del mismo año, presentó su solicitud de devolución IVA CLAUSURA correspondientes a los periodos fiscales noviembre/2007 a diciembre/2011, por el importe de Gs. 422.022.867. Luego, en fecha 19 de septiembre de 2012, la Administración emite la documentación inicial requerida N° 76700000865, por la que deja constancia de las documentaciones presentadas, haciendo observaciones sobre la presentación de papeles de trabajo del Auditor Independiente, Libros de Compras y Ventas en medio magnético, etc. Así pues, en fecha 11 de enero de 2013 la parte demandada emite el mensaje a contribuyentes por la aprobación del DIR, solicitando la presentación de la solicitud de devolución o de repetición conforme a la norma vigente. Tras inconvenientes acaecidos con el sistema informático, urgimientos del solicitante y tras la habilitación del expediente físico, se dispuso la apertura a prueba, conforme Res. General N° 52/201 1 y atravesadas las demás etapas (con varios urgimientos de la actora), se dictó la Resolución Nota DGF N° 605 de fecha 18 de marzo de 2015, por el cual se trascribe y notifica al contribuyente del Informe DGGC/DCFF N° 872 del 28/08/2014 y el Dictamen DANT N° 112 del 12/02/2015, en donde se concluyó que había operado la caducidad hasta el periodo fiscal de mayo/2008. Una vez interpuesto el Recurso de Reconsideración por parte de la actora contra dicha resolución, la Administración resolvió rechazarlo, confirmándose así lo resuelto a través de la Resolución Nota DGF N° 605 de fecha 18 de marzo de 2015.
Que la cuestión de fondo del presente juicio gira en torno a la devolución del crédito fiscal peticionada por la firma accionante, habiendo sido la misma denegada debido a que los créditos requeridos se encontraban caducos, en los términos expresados por la Administración. En ese sentido, el quid de la demanda versa pues sobre la caducidad o no de los mentados créditos, al momento de solicitarse la devolución del saldo proveniente del IVA por cese o clausura de actividades, en virtud a las disposiciones normativas vigentes.
Del análisis de las constancias de autos tenemos que la parte actora solicitó la devolución de los créditos fiscales correspondientes a los periodos noviembre/2007 a diciembre/2011, sin embargo, la Administración consideró ajustado a derecho únicamente la devolución de la suma de Gs. 2.150.197, por los periodos fiscales a partir de junio/2008 reputando a los periodos anteriores como caducos y por tanto, inviables para su devolución Sobre el punto, esta Magistratura debe hacer referencia inexorablemente a lo dispuesto por la LEY N° 5061/2013 “QUE MODIFICA DISPOCICIONES DE LA LEY N° 125 DEL 9 DE ENERO DE 1992 “QUE ESTABLECE EL NUEVO RÉGIMEN TRIBUTARIO” Y DISPONE OTRAS MEDIDAS DE CARÁCTER TRIBUTARIO”, cuyo articulo 87 preceptúa: “…Excedente del crédito fiscal. El excedente del crédito fiscal del impuesto al Valor Agregado existente al final del ejercicio para el impuesto a la Renta, por otra parte, de aquellos contribuyentes que enajenen bienes o presten servicios exonerados o no gravados por el impuesto al Valor Agregado, no podrá ser utilizado en las liquidaciones posteriores, ni tampoco podrá ser solicitada su devolución, constituyéndose en un costo para el contribuyente, en tanto se mantenga la exoneración. En ningún caso, corresponderá la devolución por clausura o terminación de la actividad del contribuyente. Los sujetos o las entidades que no pueden trasladar el tributo proveniente de sus compras, tendrán el tratamiento de consumidores finales. “(El subrayado y las negritas son nuestros).
Así pues, de la atenta lectura de la norma ut supra trascripta se infiere que dicha legislación veda expresamente a los contribuyentes que hayan clausurado sus actividades, la devolución del saldo o excedente del crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado, razón por la cual esta Magistratura considera que la cuestión debatida en estos autos se subsume perfectamente en dicho precepto legal, pues, si bien es cierto que la solicitud de devolución por parte de la actora fue incoado en el año 2012 (con anterioridad a la entrada en vigencia de la Ley N° 5061/2013), también es cierto que el derecho al cobro de los mencionados créditos era un mero derecho en expectativa para el solicitante, en otras palabras, el recurrente no gozaba de un derecho efectivamente adquirido sobre el concepto tributario peticionado, de conformidad a lo dispuesto por el Artículo 2° del Código Civil Paraguayo, que reza: "...Articulo2°.- Las leyes disponen para el futuro, no tienen efecto retroactivo, ni pueden alterar los derechos adquiridos. Las leyes nuevas deben ser aplicadas a los hechos anteriores solamente cuando priven a las personas de meros derechos en expectativa, o de facultades que les eran propias y no hubiesen ejercido. Por consiguiente, esta Magistratura considera ajustado a derecho de rechazo de la presente demanda, en base a los argumentos expuestos en el presente apartado.
Que, por lo expuesto, cabe concluir que NO CORRESPONDE HACER LUGAR a la presente demanda contencioso administrativa promovida por la firma EMPRESAS VIALES CONSORCIADAS (EVICON) y en ese sentido, corresponde CONFIRMAR los actos administrativos impugnados en el presente juicio, dictados por la SET DEL MINISTERIO DE HACIENDA.
Que en cuanto a las costas y teniendo en cuenta que el presente debate implicaba la interpretación o alcance de normas jurídicas, corresponde imponerlas en el orden causado, de conformidad a lo dispuesto en el Artículo 193 del C.P.C. ES Ml VOTO.
A SU TURNO, EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS PRIMERA SALA, A. MARTIN ACALOS V., PROSIGUIO DICIENDO: Que, me adhiero al voto de la miembro preopinante, agregando los siguientes fundamentos.
Que, no obstante, la posición asumida por la miembro preopinante en cuanto a la solicitud de la devolución de crédito proveniente del IVA por “Clausura del Negocio” según la norma citada, constituye un derecho en expectativa y no un derecho adquirido como sostiene el contribuyente, el monto reclamado de devolución del IVA se configura a la vez dentro del instituto de la Caducidad, prevista en el Artículo 221 de la Ley N° 125/91, y cuyo monto de Guaraníes cuatrocientos veinte millones veintidós mil ochocientos sesenta y siete (Gs. 420.022.867), ha surgido de la comprobación de la auditoria realizada por la SET, conforme a la Providencia DTJ N° 733 del 7 de julio de 2014, configurándose así la Caducidad de la Solicitud de Devolución del citado monto, circunstancia que amerita Rechazar la presente Demanda Contencioso – Administrativa y confirmar In Totum la resolución recurrida. Es mi voto
Y EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, RODRIGO A. ESCOBAR E., PROSIGUIO DICIENDO: Disiento con los colegas que me antecedieron y me permito señalar al respecto de lo que señalaran, que la regla del tope del articulo 87 de la Ley 124/91 con las modificaciones inciertas por la Ley 2421/04, solo aplica en los casos de tasas inferiores al 10%, asimismo, al tratarse de saldos técnicos y no financieros, su libre disponibilidad se produce a partir del momento en que norma lo autoriza, que en este caso es con la clausura, ante de ello solo admite su arrastre y utilización en periodos siguientes, por lo que no se trata de derechos en expectativa sino de una condición.
QUE, con respecto al rechazo de la devolución de los créditos fiscales del IVA, generados en periodos anteriores al de mayo/2008, corresponde considerar que, el artículo 86 de la Ley 125/91 (modificado por la Ley 2421/04) describe al crédito fiscal como el que se encuentra integrado por: "a) La suma del impuesto incluido en los comprobantes de compras en plaza realizadas en el mes, que cumplan con lo previsto en el Artículo 850. b) El impuesto pagado en el mes al importar bienes, c) Las retenciones de impuesto efectuadas a los beneficiarios radicados en el exterior por la realización de operaciones gravadas en territorio paraguayo"; o sea, el crédito fiscal se constituye por la suma del impuesto abonado en las operaciones gravadas realizadas en el mes.
QUE, por el lado del crédito fiscal, de conformidad al artículo 86 de la Ley 125/91, su deducción con el débito fiscal se encuentra condicionada a que provenga de bienes o servicios que se encuentren directa o indirectamente afectados a operaciones gravadas por el Impuesto al Valor Agregado; asimismo, determina que en caso de que el crédito fiscal sea superior al débito fiscal, luego de su deducción, el excedente (saldo técnico) deberá ser utilizado en las siguientes liquidaciones sin posibilidad de devolución salvo caso de cese de actividades, clausura o cierre definitivo u otros casos expresamente previstos.
Que, como fuera expuesto en el párrafo anterior, el crédito fiscal tiene como finalidad la de ser deducido con el debito fiscal para el calculo del impuesto a pagar en cada periodo fiscal, o su traslado al periodo siguiente sin posibilidad de devolución salvo casos como el de clausura como lo es en el presente caso en estudio.
QUE, al no permitirse su devolución hasta el cese de actividades, el crédito fiscal se constituye en un saldó técnico, cuya exigibilidad emerge a partir del acaecimiento de condición dispuesta en la norma (clausura); por tanto, el plazo de cuatro años de caducidad de los créditos contra el sujeto activo, comienza a correr a partir de la comunicación de clausura en el presente caso a partir del 10/01/2010, conforme constancia de fs. 08, por lo que el plazo de caducidad debe computarse desde esa fecha hasta el pedido de devolución acaecido 30/08/2012, con lo cual se aprecia que sólo han transcurrido 7 meses y 20 días.
QUE, de haber provenido el crédito solicitado de pagos en exceso o retenciones, si se trataría de un saldo financiero de libre disponibilidad y la caducidad debería desde el momento en que se soportó la carga; pero, este no es el caso de autos.
QUE, conforme a lo anterior, corresponde la devolución de los créditos fiscales denegados por la SET, al considerarlos caducados y cuyo monto asciende a la suma de Gs. 419.870.506.
QUE, para finalizar, quiero referirme a la excepción de prescripción opuesta como medio general de defensa, la cual no fuera considerada de manera previa; al respecto, la misma debe ser rechazada, pues no se trata de una prescripción del derecho de la actora, sino la misma caducidad de la devolución tratada en el fondo, pero confundida con el instituto invocado. ES MI VOTO.
Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los Excmos. Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, por ante mí, el Secretario Autorizante quedando acordada la Sentencia que sigue:
VISTO: El mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos.
EL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA,
RESUELVE:
1.- NO HACER LUGAR a la presente demanda contencioso administrativa promovida en el juicio caratulado: “EMPRESAS VIALES CONSORCIADAS (EVICON) C/ RES. NOTA N° 1429 DEL 03 DE JUNIO DE 2015 Y OTRA. DICTADAS POR LA SUBSECRETARIA DEL ESTADO DE TRIBUTACIÓN (SET)”. EXPTE. N° 390/2015”, y en consecuencia corresponde.
2.- CONFIRMAR los actos administrativos impugnados, Resolución Nota DGF N° 605 de fecha 18 de marzo de 2015 y Resolución Nota N° 1429 del 03 de junio de 2015 dictadas por la SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA, en base a los argumentos expuestos en el exordio de la presente resolución.
3- IMPONER las costas en el orden causado
4- ANOTAR, registrar, notificar y remitir copia a la Excma. Corte Suprema de Justicia.
Jurisprudencias
Acuerdo y Sentencia N° 154/2023SAN FERNANDO DE TRANSPORTES S.A. contra EL VICEMINISTERIO DE EMPLEO Y SEGURIDAD SOCIAL. Tribunal de Cuentas. Primera Sala.
ACUERDO Y SENTENCIA N° 154/2023
EXPTE: "SAN FERNANDO DE TRANSPORTES S.A. C/ RESOLUCION N° 955 DEL 15 DE JULIO DEL 2021 DICTADA POR EL VICEMINISTERIO DE EMPLEO Y SEGURIDAD SOCIAL" N° 317 AÑO: 2021.
En la ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los trece días del mes de julio de dos mil veintitrés, estando presente los Excelentísimos Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, Dr. Alejandro Martin Avalos, el Dr. Rodrigo A. Escobar E. y el Dr. Gonzalo Sosa Nicoli en la Sala de Audiencia y Publico Despacho, bajo Presidencia del primero de los nombrados, por ante mí la Secretaria Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: "SAN FERNANDO DE TRANSPORTES S.A. C/ RESOLUCION N° 955 DEL 15 DE JUNIO DEL 2021 Y OTRA DICTADA POR EL VICEMINISTERIO DE EMPLEO Y SEGURIDAD SOCIAL”.
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTIÓN
¿Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?
Practicando el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: Dr. Gonzalo Sosa Nicoli, Dr. A. Martin Avalos y el Dr. Rodrigo A. Escobar E.
EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS PRIMERA SALA, DR. GONZALO SOSA NICOLI, DIJO: Que, se presenta la Abogada Liliana Silva, en representación de la firma San Fernando de Transportes S.A., presentan demanda contenciosa administrativa en los siguientes términos: "Que, a fs. 15/20 fundamenta su recurso diciendo: LILIANA SILVA, profesional abogada de la Matrícula C.S.J. N° 29646, en mi carácter de apoderado de la firma SAN FERNANDO DE TRANSPORTES S.A Línea 21, según el testimonio del Poder General Para Asuntos Judiciales y Administrativos, cuya copia adjunto a esta presentación, con domicilio real en la ciudad de Fernando de la Moray fijando domicilio procesal en la casa de las calles CAAZAPA 443 C/PARIRI, de esta capital, me presento ante V.S. y muy respetuosamente digo; Que, en tiempo y forma, por el presente escrito, con arreglo a lo preceptuado en la ley 1.462/35, "Que Establece el Procedimiento Para lo Contencioso Administrativo", vengo a Promover Demanda Contenciosa Administrativa contra EL V1CE MINISTERIO DE EMPLEO, Y SEGURIDAD SOCIAL (MTESS), con respecto a las Resoluciones N° 954y955/2021, de fecha 15 de4 julio del año en curso, emanada del MINISTERIO DEL TRABAJO, EMPLEO Y SEGURIDAD SOCIAL.
-, por las cuales se decide rechazar los recurso de reconsideración planteados sobre los pedidos de suspensiones laborales.- En ese sentido debo manifestar que durante la pandemia ha sido sumamente difícil para la empresa mantener los puestos de trabajo y evitar una quiebra en atención a que el servicio durante más de un año no ha cubierto los gastos de la misma por el flujo de pasajeros y las reglas vigentes sobre el covid 19 de cumplimiento obligatorio, con el mismo salario y con la regularidad que existía, anterior al COVID 19, ya que la empresa bajo otras circunstancias no ha tenido en años anteriores este tipo de situaciones con respecto de sus trabajadores permanentes, y fue después de años de pagar el seguro de IPS como lo demandan las leyes, hemos tenido que hacer uso de las suspensiones laborales establecidas en el código del trabajo, vigente y totalmente acorde a las situaciones económicas presentes de la empresa, pues si bien es cierto que se están levantando las medidas restrictivas, también es cierto que existieron demasiadas perdidas que solo pueden ser cubiertas con este tipo de medidas, y que el;
MINISTERIO DEL TRABAJO, EMPLEÓ Y SEGURIDAD SOCIAL en conjunto con el IPS, se han manifestado de forma pública por el miedo a que no se puedan cumplir los pagos a los obreros suspendidos, por lo tanto en esas circunstancias no se está dando cumplimiento al Código laboral, y a artículos hechos con el espíritu de prever situaciones como está a fin de evitar el quiebre de una empresa y que al momento de que la misma pueda se reanuden los trabajos e incluso se puedan seguir generando nuevos, el código establece que es solo el trabajador quien puede en un lapso pedir su reintegro, pero no establece que debe ser el Ministerio la encargada de decidir sobre dicha situación, quien además lo hace obviando razones lógicas como que la reactivación económica va ocurrir en cierto tiempo, y esta no puede queriendo resguardar los intereses del Instituto de previsión social, el cual es una seguro obligatorio para el empleador, negar los pedidos de suspensión, alegando que se puede trabajar de forma normal y obviando la situación económica manifestada, y también que la capacidad de los colectivos de carga no es la misma, por que las medidas de distanciamiento social siguen, y no se encuentra la empresa en situación de poder adquirir más ómnibus que los que posee actualmente.
- En ese sentido, es de suma gravedad lo resuelto en la resolución recurrida, pues obliga a la patronal a trabajar sin tener los medios necesarios para el pago y por otro lado lo hace violando las leyes laborales vigentes, y dejando expuesto lo inservible del seguro de IPS, que no puede asegurar lo que corresponde y se ve sobrepasado en esta situación. - Es por todo ello que esta resolución causa un gravamen prácticamente irreparable a mi mandante, puesto que se lo deja en desamparo, con una serie de obligaciones pendientes de cumplimiento, y por eso debemos recurrir a la instancia judicial a fin de encontrar una respuesta acorde a las leyes y mejor estudiada que las RESOLUCIONES EMANADAS DEL MTESS.- Por lo brevemente expuesto con precedencia, solicito a V.S. se sirva proveer el siguiente; FUNDAMENTO MI PEDIDO. En la constitución nacional, las leyes administrativas vigentes y afines al caso concreto, y especialmente para el análisis del Tribunal: CAPITULO VII De la Suspensión de los Contratos de Trabajo.
Artículo 68°.- La suspensión total o parcial de los contratos de trabajo sólo interrumpe sus efectos y no extingue los derechos y obligaciones que emanan de los mismos, en cuanto al reintegro a las faenas y continuidad del contrato. Artículo 69°- Puede afectar la suspensión a todos los contratos de trabajo vigentes en una empresa o sólo a parte de ellos. Artículo 70°- Al reanudarse los trabajos, el empleador estará obligado a reponer a los mismos trabajadores que prestaban sus servicios en la empresa cuando la suspensión fue decidida. Artículo 71°- Son causas de suspensión de los contratos de trabajo: a) La falta o insuficiencia de materias primas o fuerza motriz para llevar adelante las tareas, siempre que no sea imputable al empleador; b) La imposibilidad temporal de continuar las labores, como consecuencia directa e inmediata de la muerte o incapacidad del empleador; c) La carencia de medios de pago y la imposibilidad de obtenerlos para la continuación normal de los trabajos, debidamente justificadas por el empleador;
d) El exceso de producción en una industria determinada, con relación a las condiciones económicas de la empresa y a la situación del mercado; e) La imposibilidad de proseguir los trabajos en una empresa o industria determinada, por no ser rentable la explotación; f) El caso fortuito o la fuerza mayor, cuando tenga como consecuencia necesaria, inmediata y directa la interrupción de las faenas; g) Las enfermedades que imposibiliten al trabajador para el desempeño de sus tareas; h) La detención, arresto o prisión preventiva del trabajador, decretados por autoridad competente; i) La detención, arresto o prisión del empleador, decretados por autoridad competente, cuando interrumpan necesaria e inevitablemente el desarrollo normal de los trabajos; j) La cesación anual de las labores en las industrias que, por la naturaleza de la explotación, tienen una actividad periódica o discontinua;
k) El cumplimiento por el trabajador del servicio militar obligatorio o de otras obligaciones legales, así como su incorporación a las Fuerzas Armadas de la Nación en los casos de movilización decretada; I) Los accidentes de trabajo y enfermedades profesionales, en las circunstancias previstas por la Ley, cuando sólo ocasionen en el trabajador una incapacidad temporal para el trabajo; II) La huelga y el paro, salvo el caso que fuere calificado ilegal; m) El descanso pre y postnatal, licencias, reposos legales y vacaciones; n) El ejercicio de un cargo sindical o el desempeño de funciones representativas en organismos oficiales o gremiales que impidan al trabajador dedicarse al normal desempeño de sus labores; y, ñ) Cualesquiera otras circunstancias previstas en el contrato de trabajo y reglamento interno o sobrevinientes que, a juicio de la autoridad del trabajo, hagan necesaria la suspensión o reducción de los trabajos. Artículo 72°. - La suspensión total o parcial de los contratos de trabajo tendrá efecto desde el día en que ocurrió el hecho que la motivó. El empleador o su representante dará aviso de la suspensión y sus causas al trabajador o a sus representantes y a la Autoridad Administrativa del Trabajo, con la mayor antelación posible, la que deberá dar participación a la parte trabajadora antes de dictada la resolución que disponga la suspensión. En los casos previstos por los incisos a), b), c), d), e), f), e i) del articulo anterior, el empleador o su representante justificará las circunstancias aducidas ante la Autoridad Administrativa del Trabajo. Artículo 73°.
- La suspensión de las tareas no importa la terminación de los contratos de trabajo y los trabajadores tienen derecho a ser readmitidos cuando se reinicien aquéllas. En los casos previstos en los incisos a); b); c); d); e); y f) del artículo 71, el empleador deberá comunicar, con una anticipación mínima de ocho días, al sindicato respectivo si lo hubiese y a la Autoridad Administrativa del Trabajo, la reanudación de las tareas. El mismo aviso se fijará en los lugares visibles y accesibles del establecimiento para información de los trabajadores. En caso de reanudación parcial del trabajo, se seguirá para la readmisión, dentro de lo posible, el orden de antigüedad en cada sector o ramo de la empresa. El trabajador, para no perder su derecho a ser readmitido, deberá presentarse al lugar del trabajo, dentro de los diez días subsiguientes a aquél en que terminó la suspensión o en el plazo que establezca el empleador, el cual no podrá ser inferior a éste. Artículo 74°- La suspensión total o parcial de los contratos de trabajo que no se ajuste a las causas determinadas por la Ley, dará derecho al trabajador al reintegro a su trabajo. En caso de negativa del empleador, el hecho será considerado como despido por causa injustificada, legalmente indemnizable. El trabajador tendrá derecho al pago de los salarios correspondientes a los días de suspensión, en los casos previstos en los incisos e), g), i), I), y m) del artículo 71. Artículo 75°- En los casos previstos en los incisos g), h), I) y II) del Artículo 71 la reserva del empleo subsistirá hasta cinco días después de haber cesado la causa que determinó la suspensión.
En el caso del inciso k), el trabajador deberá presentarse al lugar del empleo, dentro del plazo de treinta días subsiguientes a la fecha en que cesó la obligación legal. PETITORIO. 1. Reconocimiento de la personería en el carácter invocado. - 2. Señalamiento de los domicilios en los lugares indicados. - 3. Por presentada la Demanda Contenciosa Administrativa de la firma EMPRESA DE TRANSPORTE SAN FERNANDO S.A. LINEA 21, contra las Resoluciones N° 954y955/2021, de fecha 15 de4 julio del año en curso, emanada del MINISTERIO DEL TRABAJO, EMPLEO Y SEGURIDAD SOCIAL.- 4. Oportunamente, previo cumplimiento de los trámites de estilo, dictar resolución haciendo lugar a la presente demanda, en la forma y a los efectos solicitados en la presentación de la acción. 5. Me reservo el derecho de los pedidos de informes correspondientes referente al caso al Ministerio del Trabajo y al Instituto de previsión social.- 5. Protesto imposición de costas.” (sic) Terminando con el petitorio de rigor.
Que, a fs. 23 obra la providencia de fecha 17 de agosto de 2021, en la cual va dirigido al Señor Viceministro de Empleo y Seguridad Social.
Que, a fs. 24 libra el oficio N° 961 de fecha 19 de agosto de 2021, el cual va dirigido al Señor Viceministro de Empleo y Seguridad Social.
Que, a fs. 50 obra la providencia de fecha 02 de diciembre de 2021 que tiene por iniciada la demanda, de la misma corre traslado al Señor Procurador General de la República para que la conteste en el plazo de ley.
Que, a fs. 58/62 se presenta el Abogado Juan Rafael Caballero G. y la Abogada Sandra A. Cocco Esquivel, en representación del Ministerio del Trabajo, Empleo y Seguridad Social a contestar demanda contencioso administrativo en los siguientes términos: “CONTESTAR DEMANDA. De conformidad con lo establecido en el artículo 235 inc. a) del C.P.C. negamos y rechazamos categóricamente todas y cada una de las afirmaciones hechas por la adversa en el escrito de demanda, con excepción de aquellas que de modo expreso surjan como afirmativas en esta presentación. En la presente demanda, sostiene la empresa de trasporte que, si bien están autorizados a realizar viajes, la situación de emergencia sanitaria ha resentido la demanda de transporte público, lo cual, repercute en la capacidad de generar ingresos de la empresa y que por el lapso de más de un año no han podido cubrir sus gastos. Adicionalmente, se indica que debido a las reglas de distanciamiento social, la cantidad de pasajeros por viaje se encuentra limitada, y que la empresa no se encuentra en condiciones de adquirir más ómnibus que los que posee actualmente.
Por estos motivos, se solicitó la suspensión temporal de los contratos de trabajo a su cargo, señalando que es la única manera de que la empresa pueda recuperarse de las pérdidas económicas sufridas durante la pandemia y poder afrontar el pago de salarios a sus trabajadores. En primer lugar, corresponde señalar que los actos administrativos atacados (resolución MTESS n.° 954/2021 del 15 de julio de 2021 y resolución MTESS n.° 955/2021 del 15 de julio de 2021) han sido dictados en debida y legal forma, y que la parte demandante en ningún momento demostró o alegó lo contrario. En este sentido, la adversa, únicamente se limitó a afirmar de forma vaga e imprecisa "la gravedad" de las resoluciones dictadas "pues obliga a la patronal a trabajar sin tener los medios necesarios para el pago y por otro lado lo hace violando las leyes laborales vigentes" (sic) (fojas 2/5 del escrito de demanda).
Sin embargo, de las constancias del expediente administrativo surge claramente que las resoluciones administrativas han sido debidamente fundadas en la ley y en los decretos aplicables a este caso, como se verá a continuación. Tal y como se señala en los considerandos de las resoluciones MTESS n.° 955/2021 y MTESS n.° 954/2021, la autoridad administrativa del trabajo procedió a rechazar la solicitud de suspensión temporal de los contratos de trabajo en grado de reconsideración, teniendo en cuenta que la parte solicitante no se encuentra afectada por ninguna restricción legal para operar. Al respecto, se ha indicado que los servicios de transporte público de pasajeros se encuentran operativos las 24 horas del día, conforme con lo dispuesto en el Decreto n.° 5161 del 24 de abril de 20211, decisión confirmada posteriormente por los Decretos n.° 5410/2021 y n.° 5516/2021.
Con lo cual, la administración ha verificado que no pesa ningún tipo de restricción para ejercer la actividad del sector de transporte público, más que el cumplimiento de las medidas sanitarias en su ejecución. Esto significa que la empresa demandante no sólo no posee ninguna restricción legal para operar, sino todo lo contrario. Gracias a las medidas sanitarias dictadas por el gobierno nacional, la empresa de transporte ha "asegurado" la posibilidad de prestar sus servicios las 24 horas, de forma ininterrumpida. Esta regularización del servicio de transporte se ha producido -como vimos- desde el 31 de diciembre de 2020, no existiendo al día de la fecha ningún tipo de medida que restrinja el horario del servicio de transporte público. Esto es precisamente lo que el Ministerio del Trabajo, Empleo y Seguridad Social ha plasmado en sus resoluciones y ha sido uno de los fundamentos para rechazar la suspensión temporal de los contratos de trabajo.
Las resoluciones se han fundamentado de manera clara y conforme con lo que dispone la legislación laboral, indicándose además que, si bien puede resultar verdadera la afirmación de que los ingresos provenientes de pasajeros han disminuido, no es menos cierto que para que pudiera resultar justificado un pedido de suspensión temporal de los contratos de trabajo, es necesario que exista una carencia total de medios de pago, así como una imposibilidad absoluta por parte del empleador de conseguirlos (art. 71 inc. c), Ley n.° 213/93), y no una simple merma en el nivel de ingresos. Por tanto, si bien es cierto que existe una limitación del ascenso y transporte de pasajeros a la capacidad de asientos disponibles y ala cantidad de pasajeros que pueden viajar de pie, ello no es óbice -en absoluto- para alegar que la prestación del servicio se ha vuelto completamente insostenible. Esta medida no sólo preserva la salud de los pasajeros y conductores, sino que además responde a criterios básicos de seguridad vial. Y en cualquier caso, la empresa de transporte debió justificar y cuantificar de forma objetiva -al menos mínimamente- la gravedad de las supuestas pérdidas económicas que ameritan una suspensión temporal de los contratos de trabajo.
La Administración ha analizado en sus decisiones (como surge de la lectura de las resoluciones recurridas) la configuración o no de las causales del art. 71 del Código del Trabajo. De acuerdo a la norma indicada, la suspensión temporal de los contratos de trabajo debe responder a alguna de las siguientes causales: Artículo 71.- Son causas de suspensión de los contratos de trabajo: a) La falta o insuficiencia de materias primas o fuerza motriz para llevar adelante las tareas, siempre que no sea imputable al empleador; b) La imposibilidad temporal de continuar las labores, como consecuencia directa e inmediata de la muerte o incapacidad del empleador;
c) La carencia de medios de paso y la imposibilidad de obtenerlos para la continuación normal de los trabajos, debidamente justificadas por el empleador: d) El exceso de producción en una industria determinada, con relación a las condiciones económicas de la empresa y a la situación del mercado; e) La imposibilidad de proseguir los trabajos en una empresa o industria determinada, por no ser rentable la explotación; f) El caso fortuito o la fuerza mayor, cuando tenea como consecuencia necesaria, inmediata y directa la interrupción de las faenas: g) Las enfermedades que imposibiliten al trabajador para el desempeño de sus tareas;
h) La detención, arresto o prisión preventiva del trabajador; decretados por autoridad competente; i) La detención, arresto o prisión del empleador, decretados por autoridad competente, cuando interrumpan necesaria e inevitablemente el desarrollo normal de los trabajos; j) La cesación anual de las labores en las industrias que, por la naturaleza de la explotación, tienen una actividad periódica o discontinua; k) El cumplimiento por el trabajador del servicio militar obligatorio o de otras obligaciones legales, así como su incorporación a las Fuerzas Armadas de la Nación en los casos de movilización decretada; l) Las accidentes de trabajo y enfermedades profesionales, en las circunstancias previstas por la Ley, cuando sólo ocasionen en el trabajador una incapacidad temporal para el trabajo; ll) La huelga y el paro, salvo el caso que fuere calificado ilegal; m) El descanso pre y postnatal, licencias, reposos legales y vacaciones; n) El ejercicio de un cargo sindical o el desempeño de funciones representativas en organismos oficiales o gremiales que impidan al trabajador dedicarse al normal desempeño de sus labores; y, ñ) Cualesquiera otras circunstancias previstas en el contrato de trabajo y reglamento interno o sobrevinientes que, a juicio de la autoridad del trabajo, hagan necesaria la suspensión o reducción de los trabajos.
Los incisos c) y e) hacen referencia a la falta de rentabilidad de los trabajos de una empresa. En este punto, deseamos hacer hincapié en la inexistencia en este caso de una cuantificación seria, objetiva y detallada de las supuestas pérdidas económicas sufridas por la empresa, desde la fecha en que fuera decretada la medida del gobierno que supuestamente afecta su productividad y le impide seguir operando en el mercado. Además de ello, en la demanda no se ha justificado ni probado el nexo causal del detrimento patrimonial que pretende imputar a las medidas sanitarias decretadas. Por otra parte, en relación con la causal del inciso f) referido a la existencia de caso fortuito o fuerza mayor, también queda descartada por completo, pues como se ha indicado más arriba, el gobierno nacional ha asegurado la prestación ininterrumpida del servicio de transporte público.
Por tanto, éste ha sido uno de los pocos sectores empresariales que ha visto asegurado su ámbito al trabajo. Por tanto, ante la orfandad de pruebas que permitan subsumir el caso particular en alguna de las causales legales previstas, la Administración no podía ni debía autorizar el pedido solicitado. Encontrándonos ahora ante instancias judiciales, el actor pretende revocar las decisiones administrativas articulando una demanda infundada y sin prueba alguna que contraste con las normas aplicadas por el Ministerio del Trabajo, Empleo y Seguridad Social. Recordemos que la carga probatoria de un hecho pesa sobre quien lo alega, y por ello, en virtud al art. 249 del C.P.C, es la demandante quien debió haber demostrado la procedencia de las causales mencionadas.
Por los motivos expuestos, corresponde que VV.EE. resuelvan el rechazo de la presente demanda, considerando la ausencia de asidero legal en la presente acción contencioso-administrativa y la orfandad probatoria sobre los hechos alegados en la misma. VI. OFRECIMIENTO DE PRUEBAS. Ofrecemos en calidad de pruebas, las instrumentales que incluyen los escritos obrantes en autos, así como las copias de los antecedentes administrativos. También ofrecemos las presunciones legales que puedan surgir de los términos de tales escritos. VII. PETITORIO. Por tanto, a VV.EE. elevamos respetuosamente el siguiente petitorio: - TENER por reconocida la personería del Procurador General de la República Abg. Juan Rafael Caballero y de la Abg. Sandra A. Cocco Esquivel, Procuradora Delegada, en la forma solicitada, y por constituido el domicilio en el lugar señalado. - DISPONER la agregación de los documentos que se acompañan. - TENER por contestada la demanda en los términos del escrito que antecede. - TENER por ofrecidas las pruebas mencionadas en el presente escrito, y en consecuencia - OPORTUNAMENTE, dictar resolución rechazando la demandaron costas, y confirmar los actos administrativos impugnados.” (sic) Terminando con el petitorio de rigor.
Que, a fs. 64 obra el A.I. N° 71 de fecha 04 de marzo de 2022, en el cual se declara la competencia del Tribunal y se recibe la causa a pruebas.
Que, a fs. 104 obra la providencia de fecha 12 de septiembre de 2022 en la cual atento al informe del Actuario, declarase clausurado el periodo probatorio en el presente juicio, Agréguense las pruebas diligenciadas en autos y en consecuencia llámese autos para sentencia.
EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS PRIMERA SALA EL DR. GONZALO SOSA NICOLI MANIFIESTA: Que, en el presente caso, la Abogada Liliana Silva, en nombre y representación de la firma San Fernando de Transporte S.A. se presenta a impugnar las Resoluciones 954/2021 y 955/2021 dictadas por el Ministerio del Trabajo, Empleo y Seguridad Social los cuales resuelven pedidos de suspensión laboral realizados por la empresa demandante. En su línea argumentativa, la accionante refiere los motivos por los cuales solicitó las suspensiones laborales temporales que fueran denegadas por las resoluciones que ahora impugna, explicando los alcances de la pandemia en las actividades como justificación en esta instancia. No obstante, ello, de su escrito promocional de fs. 15/20 luego de mencionar dichos antecedentes, se limita a transcribir normativa legal que entiende aplicable a su caso, pero sin aportar un solo elemento de prueba respecto a la irregularidad de las decisiones que ataca.
Que, respecto a las condiciones de regularidad y validez de los actos administrativos, las cuales se constituyen en canales de valoración del actuar de la administración y por ende, determinantes para la suerte de las demandas contenciosas, esta Magistratura constantemente señala que doctrinariamente las mismas son destacadas por Sosa al encuadrarlas en “Legalidad, competencia, motivación y forma” (Sosa Elizeche, Enrique. Tratado Jurisprudencial y Doctrinario, Tomo I, La Ley, Asunción 2011, pág. 35 y sgts), mientras que Villagra les agrega “procedimiento, pronunciamiento y causa” (Villagra Maffiodo, Salvador. Principios de Derecho Administrativo. Asunción 2007. Pág. 59 y sgts.), por lo que corresponde ceñimos a tales exigencias a fin de evaluar la regularidad de las resoluciones objetadas, en los términos de dicha objeción ya que es condición de validez bajo el Principio de Congruencia, el cual, emergente del mandato contenido en el artículo 256, párrafo segundo de la Constitución de la República. En ello, como se destacó, la accionante no arrima circunstancias que permitan a este Tribunal entender como conculcado alguno de estos requisitos ya que se limita a reseñar la situación que motiva su petición a la administración y no en destacar a resaltar la irregularidad en la que incurre ésta al denegarle lo solicitado.
Que, hasta aquí a la luz de las normas aplicables y teniendo a la vista las argumentaciones vertidas en los actos normativos impugnados, encontramos que los mismos sustentan su decisión en constancias obrantes en antecedentes y circunstancias ventiladas en el marco del trámite administrativo, respecto del cual no se alega ni constata vulneración de derecho alguno, sino mas bien se expone una disconformidad respecto a lo resuelto. Así, los pronunciamientos resultan ajustados a derecho ya que se encuentran fundados y justificados. Todas estas circunstancias crean en esta Magistratura la convicción de una correcta actuación de la administración, avalada a su vez por la presunción de legitimidad de los actos de la Administración Pública, la cual no ha sido desvirtuada por la firma accionante.
Que, por lo precedentemente expuesto, en atención a las normas aplicables y a los términos de la demanda, considero que la misma resulta improcedente, por lo que corresponde su rechazo. Ello con el alcance de cuanto establece el artículo 192 del Código de Procedimientos Civiles. ES MI VOTO.
A SU TURNO LOS MIEMBROS DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA EL DR. A. MARTIN AVALOS VALDEZ Y DR. RODRIGO A. ESCOBAR E., DIJERON: Que, se adhieren al voto del miembro preopinante por sus mismos fundamentos.
Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los Excmos. Miembros del Tribunal de Cuentas Primera Sala, por ante mí, el Secretario Autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:
Asunción, 13 de julio de 2023
VISTO EL MERITO; que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos:
EL TRIBUNAL DE CUENTAS PRIMERA SALA
RESUELVE:
1.- RECHAZAR la presente demanda Contencioso Administrativa en los autos caratulados FERNANDO DE TRANSPORTES S.A. C/ RESOLUCION N° 965 DEL 15 DE JUNIO DEL 2021 Y OTRA DICTADA POR EL VICEMINISTERIO DE EMPLEO Y SEGURIDAD SOCIAL”, por los fundamentos expuestos en el exordio de la presente resolución.
2.- CONFIRMAR el acto administrativo impugnado.
3.- IMPONER las costas a la parte perdidosa.
4.- ANOTAR, notificar, registrar y emitir un ejemplar a la Excma. Corte Suprema de Justicia.
Gonzalo Sosa. Miembro
Martín Avalos. Miembro
Rodrigo Escobar. Miembro
Abog. Evelin Martínez. Actuaria
Jurisprudencias
Acuerdo y Sentencia N° 151/2023WISDOM PRODUCT S.A contra LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÃN DEL MINISTERIO DE HACIENDA. Tribunal de Cuentas. Primera Sala.
ACUERDO Y SENTENCIA N° 151/2023
JUICIO: “WISDOM PRODUCT S.A C/ RESOLUCIÓN N° 72700000556 DEL 15 DE ABRIL DEL 2019 Y RESOLUCIÓN DENEGATORIA FICTA DICTADA POR LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA” (EXPTE. N° 343, FOLIO 114, AÑO 2019).
En la Ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los doce días del mes de julio del año dos mil veintitrés, estando presentes los Excelentísimos Señores Miembros del Tribunal de Cuentas. Primera Sala, DR. RODRIGO A. ESCOBAR E., DR. GONZALO SOSA NICOLI, y la MAG. MARIA CELESTE JARA TALAVERA DEL TRIBUNAL DE CUENTAS SEGUNDA SALA (quien integra por estar recusado el DR. A. MARTIN AVALOS VALDEZ), en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la Presidencia del Primero de ios Nombrados, por ante mí la Secretaria Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente con la portada que se expresa más arriba a objeto de resolver el juicio contencioso administrativo caratulado “Juicio: “WISDOM PRODUCT S.A C/ RESOLUCIÓN N° 72700000556 DEL 15 DE ABRIL DEL 2019 Y RESOLUCION DENEGATORIA FICTA DICTADA POR LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA” (Expte. N° 343, Folio 114. Año 2019).
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas. Primera Sala, resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTIÓN:
¿Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?
Practicado el sorteo de Ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: DR. RODRIGO A. ESCOBAR E., DR. GONZALO SOSA NICOLI y la MAG. MARIA CELESTE JARA TALAVERA DEL TRIBUNAL DE CUENTAS SEGUNDA SALA (quien integra por estar recusado el DR. A. MARTIN AVALOS VALDEZ),.
Y EL EXCMO. MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. RODRIGO A. ESCOBAR E., DIJO QUE: En fecha 01 de Julio de 2019 obrante a fojas 53/60 de autos, se presentó ante el Tribunal de Cuentas el abogado Marcio Battilana en representación de la empresa WISDOM PRODUCT S.A., a los efectos de interponer Juicio Contencioso Administrativo contra la RESOLUCIÓN N° 72700000556 DEL 15 DE ABRIL DEL 2019 Y RESOLUCIÓN DENEGATORIA FICTA DICTADA POR LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN manifestando en cuanto sigue: "...El 03 de mayo de 2019, WISDOM PRODUCT S.AE.C.A. (hoy WISDOM PRODUCT S.A.) ha presentado recurso de reconsideración contra la Resolución Particular de la Subsecretaría de Estado de Tributación N° 72700000556 del 15 de abril de 2019, que fuera notificada en fecha 16 de abril de 2019, el art. 234 de la Ley 125/91 en su versión vigente establece que "...El recurso de reconsideración o reposición podrá interponerse dentro del plazo perentorio de diez (10) días hábiles, computados a partir del día siguiente de la fecha en que se notificó la resolución que se recurre Será interpuesto ante el órgano que dictó la Resolución que el mismo será quien habrá de pronunciarse dentro del plazo de (20) veinte días, en caso que dicho órgano ordene pruebas medidas por mejor proveer dicho plazo se contará desde que se hubieren cumplido éstas, la autoridad tributaria no ha dictado resolución respecto al recurso de reconsideración que se le ha presentado, en el plazo establecido en el art. 234 de la ley No 125/91 arriba transcripto, por lo que del recurso de reconsideración interpuesto, se ha dictado resolución denegatoria ficta, el artículo 4 de la ley 4046/10;
"Que establece el procedimiento para lo contencioso administrativo" dispone que el plazo para presentar impugnaciones (acciones o recursos) ante el Tribunal de Cuentas, es de 18 días hábiles, razón por la cual, la presente demanda se presenta en el plazo legal correspondiente, conforme a lo que se explica con detalle, más adelante, por este medio se solicita que el Poder Judicial, por medio del Tribunal de Cuentas, proceda a aplicar correctamente el derecho y, en consecuencia, disponga la nulidad de las resoluciones impugnadas por tratarse de decisiones administrativas arbitrarias, que han violado el deber de fundarse en la ley (principio de legalidad del derecho público) previsto expresamente en el artículo 196 de la ley 125/91 en su versión vigente que se basa en lo establecido en el artículo 1 de la Constitución de la República del Paraguay que consagra al Estado paraguayo como un "Estado de Derecho". Se demanda que se disponga la nulidad de las Resoluciones impugnadas, individualizadas más arriba, en razón de las consideraciones de hechos y de derecho que se exponen a continuación, la Empresa WISDOM PRODUCTS AECA.
es dueña de un negocio muy conocido mediante su nombre comercial, como Electrofácil la cual es una empresa que se dedica a la comercialización (compra y venta) mediante el asesoramiento a terceros de electrodomésticos, electrónica y demás elementos para el hogar, las transacciones se realizan tanto en efectivo, como a crédito también realiza operaciones de préstamos de dinero en efectivo, con capital propio, la empresa fue vendida a finales del año 2015, las negociaciones para la compras de las acciones de la empresa WISDOM PRODUCT SAECA. (Electrofácil), se inician en el mes de junio del año 2015, y concluyen diciembre de 2015 con la firma del contrato de compra de la totalidad de las acciones, por parte de la empresa Unicomer Latín America Co. Ltd. y otro, durante el proceso de compra, se decidió que los antiguos directores y gerentes de la empresa Electrofacil, Luis Saguier Blanco, Gabriel Mersan De Gasperi, Néstor Anazco, Galo Jorge Saguier Blanco y Luis Emilio Saguier Cuquejo, seguirían prestando servicios a la misma, con posterioridad a la compra y serían los encargados de la operación local. Esto en el entendimiento de que los mismos conocían mejor el mercado y flujo de los negocios locales inicialmente todo parecía operar bien, y de manera regular, no fue sino hasta finales de 2016, que se empezaron a notar ciertas inconsistencias e irregularidades, las cuales motivaron la decisión de realizar una auditoría interna de toda la gestión de Electrofácil como tal, las irregularidades surgen a través de repones de canteras de crédito, que reflejaban información inconsistente y por ende dudas, sobre los datos e información utilizada para la toma de decisiones, al momento de asignación de créditos se detecto, que los encargados de la operación local de WISDOM.
Luis Emilio Saguier Blanco y Gabriel Mersan De Gasperi, realizaron diversos tipos de actividades relativas a la colocación de carteras de crédito, como ser, compras de cartera de crédito con sobre-precio, asi como también efectuaron ventas de carteras a precios subvalorados dentro de dicho contexto, también se pudo delectar que se realizaban refinanciaciones masivas de créditos vencidos, sin contar con respaldo documental de los mismos, Al momento del traslado durante el sumario, esta defensa había expuesto entre otros argumentos, que los actuales propietarios de las acciones habían sido víctimas de un fraude, por parte de Luis Saguier Blanco y Gabriel Mersan De Gasperi, quienes fueron hasta finales de 2015 los principales accionistas de WISDOM.
Incluso se señaló en el descargo, que los mismos permanecieron con el control de la empresa hasta mayo de 2017 y justamente cuando se inició el procedimiento de fiscalización, se encargaron de realizar las contestaciones a los requerimientos de la SET, nótese que la operativa durante el año 2015 fue la de simular el otorgamiento de créditos y el correspondiente cobro de intereses. En consecuencia, los ingresos declarados en ese periodo fiscal fueron "inflados" muy por encima de los verdaderamente obtenidos, generando un crédito a favor del fisco que no se sustenta en la realidad, obviamente esos ingresos ficticios no fueron tenidos en consideración a la hora de determinar los impuestos y aplicar la sanción por defraudación. Por tal motivo, darlos por ciertos, habiendo prima facie, evidencias que demuestran que los ingresos no son tales, expondría a la Administración Tributaria a un enriquecimiento sin causa, al obtener por parte del contribuyente un pago que no le es debido (art. 1819 del Código Civil), en caso de certeza, por parte del funcionario, sobre que los ingresos fueron aumentados falsamente, estaría en la posición de cobrar sumas no debidas por impuestos, lo cual ya traería a consideración la posibilidad de la comisión de un delito de la Exacción.
QUE, sigue exponiendo el accionante: El "dictamen" elaborado por el Departamento de Sumarios y Recursos de la SET no es un medio de prueba admisible en un proceso administrativo sumario de determinación de obligaciones impositivas y de verificación de cumplimiento de presupuestos para aplicar sanciones a los contribuyentes, ya que no es un medio de prueba aceptado en el derecho positivo nacional, del mismo modo, la resolución establece una rentabilidad presunta de 22.25 %, debido a que el Departamento de Asesoría Económica (DAE), a solicitud de la DSR1, emitió una estimación. La resolución no explica los criterios tenidos en consideración y tampoco se ha dado oportunidad de controvertir esas conclusiones, los actos administrativos arbitrarios, al no estar sustentados e pruebas válidas legales no pueden surtir efecto alguno, en atención a lo establecido en el artículo 196 de la Ley 125/91 ya que, de hacerlo, se estaría violando el principio que es la plasmación en una norma legal de la disposición constitucional del artículo 1° de la Constitución Nacional que establece que el Paraguay es un Estado de Derecho y el art. 17 inc. 9).
que establece que en el marco de un proceso del cual puede derivar sanción, toda persona tiene el derecho a NO SE LE OPONGAN PRUEBAS OBTENIDAS EN ACTUACIONES PRODUCIDAS EN VIOLACIÓN A LAS NORMAS JURIDICAS, siguiendo su estricta línea de arbitrariedad, en la resolución que se recurre no se ha hecho valoración objetiva de las pruebas válidas que sí fueron debidamente ofrecidas, admitidas y producidas en el sumario. En efecto, una decisión de autoridad debe basarse en pruebas válidas y no en meras conjeturas y en actos viciados de nulidad, en el proceso sumario en que se ha dictado la resolución particular impugnada, W1SDOM ha ofrecido pruebas documentales y una pericia contable, todas las cuales han sido debidamente admitidas en el marco del proceso, se ha demostrado en el presente proceso administrativo sumario, por medio de la prueba pericial contable, que del total de compras realizadas en el año 2015 documentadas con facturas cuestionadas por la SET, que asciende a un total de Gs 38.270.330.817, únicamente Gs 8.683.875.634 fue reconocido como "Costo de Mercaderías" en el Estado de Resultados de la Sociedad y, por ende, utilizado como costo deducible para la liquidación del IRACIS, quedando el saldo al 31 de diciembre de 2015 en la cuenta de Orden Activa N° 9401010000 "Mercaderías Consignadas", por Gs 29.586.455.183. Si está en una cuenta de orden y no patrimonial, entonces no puede ser considerado un aumento patrimonial, como se citó previamente, los antiguos dueños de la firma WISDOM PRODUCT eran los propietarios durante el periodo de la fiscalización en cuestión y es decir durante el 2015 se encuentran procesados penalmente en varias causas, S.A.E.C.A.
quienes discusión particular destaca la causa N°130/17 la cual fue iniciada a instancia de la propia Subsecretaria de Estado de Tributación ya que la misma presentó y remitió los antecedentes y en del caso a la Unidad de Delitos Económicos y Anticorrupción del Ministerio Público. Esto derivó en un Dictamen DDE N°17 del mes de noviembre de 2017, con lo cual se dio apertura a la causa penal ante descrita, tal y como lo explica el Ministerio Público, los que tenían el total control de la empresa ajena eran Luis Saguier Blanco y Gabriel Mersan De Gasperi y fueron estos quienes realmente generaron todas las irregularidades que terminaron en el sumario, y la propia SET confirma realmente no existieron las operaciones declaradas...". Concluye la demanda, solicitando, que previo los trámites de rigor, el Tribunal de Cuentas Primera sala, dicte Sentencia, haciendo lugar a la presente demanda contencioso administrativa, con costas.
QUE, corrido el traslado de la presente demanda a la parte accionada, se presentó a contestarla el Abogado Fiscal del Ministerio de Hacienda José Manuel Cardozo Zárate en representación de la SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN-SET de conformidad al escrito obrante a fojas 107/127 de autos en fecha 04 de mayo de 2020, argumentando que: "...Antes de empezar a defender la presente situación se recuerda que el Articulo 196 de la Ley N° 125/91 hace mención a los actos de la Administración Tributaria los cuales se repulan legítimos, salvo prueba en contrario, siempre que cumplan con los requisitos de regularidad y validez relativos a competencia, legalidad, forma legal y procedimiento correspondiente.
Exponemos asimismo que la Administración Tributaria podrá convalidar los actos anuí ables y subsanar los vicios, de que adolezcan al menos que se hubiere interpuesto recurso jurisdiccionales contra de ellos, la parte actor a- WISDOM PRODUCT SA plantea demanda contencioso administrativo a los efectos de que este excelentísimo Tribunal de Cuentas anule revoque el acto administrativa emitido por la Administración Tributaria (RESOLUCION PARTICULAR 74700000556) y su denegatoria ficta por la cual redetermina los impuestos adeudados y se impone las sanciones dispuestas por Ley en casos de defraudación, tal como lo ha dispuesto correctamente la Administración Tributaria, la presente demanda versa sobre la calificación de la conducta como DEFRAUDACION y su correspondiente sanción de la multa del 135%, la cual no es aceptada por el contribuyente y pretende su revocatoria, sin ningún tipo de asidero legal, as alegaciones formuladas en la presentación de la demanda fueron debidamente refutadas en instancia administrativa que concluyó con la RESOLUCIÓN N° 71800000556 de fecha 15 de abril de 2019, a cuyo tenor se remite in extenso dictada por el Viceministro de Tributación, las cuales a su vez nuestra representaciones remite in totum que cual forma parte de los antecedentes de la presente demanda, los argumentos y fundamentos jurídicos del Ministerio de Hacienda hacen precisamente inviable la pretensión de la accionante Ello a los efectos de evitar innecesarias y cansinas reiteraciones, que evidentemente no son recomendables Asimismo, en defensa de la posición del Ministerio de Hacienda manifestamos y agregamos respetuosamente cuanto sigue:
las argumentaciones expuestas por la firma, así como todos los antecedentes agregados en el sumario fueron analizadas por la SET, que llegó a las siguientes conclusiones: El representante convencional de WPSA indica que su representada fue adquirida en su mayoría por la entidad legal Unicomer Latin América . Co. Lid. sociedad extranjera, quien adquirió las acciones de mi representada a Luis Saguier Blanco y Gabriel Mersán, con fecha 24 de diciembre del año 2015: con consecuencia de la revisión de nuestro departamento de auditoría interna corporativa realizado por las oficinas de El Salvador y Ecuador, durante abril y mayo del presente año se identificaron diferentes inconsistencias y anomalías en el proceso de cierre contable corporativo, el cual comprende del 1 de abril al 31 de marzo del año siguiente, definiendo del periodo fiscal en Paraguay, este periodo contable fue del 1 de abril de 2016 al 31 de marzo de 2017, primer cierre contable en el que mi representada reportó cifras completas al Grupo Unicomer y fruto de esta situación y de investigaciones ampliatorias de auditoría Interna se procedió a emprender las acciones legales conocidas contra los anteriores accionistas bajo dos situaciones diferenciadas:
a) En su calidad de anteriores accionistas por haber falsificado presuntamente cartera de créditos a través de la creación de pagarés falsos entre otras circunstancias que los nuevos accionistas consideraron constitutivos de delito, por hechos cometidos hasta el 24 de diciembre de 2015;b) En su calidad de responsables de manejar la operación de mi representada, desde el momento posterior a la venta hasta el mes de mayo 2017, momento en el que fueron finalizadas cualquier relación de estas personas con mi representada, donde se continuaron produciendo hechos presuntamente delictivos por su parte y por parte de varios involucrados, como es de conocimiento público. Como responsables de la operación durante este intervalo de tiempo continuaron produciendo un esquema de falsificación presunta de cartera, donde se incrementaban artificialmente los ingresos prosigue diciendo que celebraron contratos de compraventa de cartera por representantes de la compañía que no tenían la capacidad legal para perfeccionar dichas operaciones, con el objeto de mover flujos de efectivo a sociedades relacionadas y prestanombres de los anteriores accionistas y algunos de los otros imputados.
QUE, sigue exponiendo el accionado: Con relación al IRACIS la firma WISDOM PRODUCT SA Indico Durante la elaboración de esta contestación nos hemos percatado que para el cálculo del IRACIS no fueron deducidos en concepto de costos los importes señalados en el Informe Final Pues dichos montos fueron contabilizados en los libros de Contabilidad como Cuentas de Orden. Las Cuentas de Orden no afectan las Cuentas Patrimoniales ni las Cuentas de los Resultados. 15. Por lo tanto, declaramos la inexistencia de diferencias tributarias correspondientes al IRACIS al no haber sido disminuida renta alguna al considerarse la transacción y aceptarse en los libros de contabilidad como Cuentas de Orden.
Situación que se prueba verificando los Libros Diario y Mayo, en el hipotético caso que hubieran existido las operadoras igualmente no se encuentran debidamente documentadas de acuerdo los elementos o a las pruebas presentadas por los auditores de la SET y reconocidas por la propia firma, entonces la parte que supuestamente no se llevo a resultado d ejercicio, quedando como una cuenta transitoria en ACTIVO de la empresa constituye en este caso un AUMENTO PATRIMONIAL NO JUSTIFICADO lo que trae implícito INGRESOS NO DECLARADOS en ejercicios anteriores o en el mismo ejercicio, los cuales conforme a Jo establecido en el Art 7 de la Ley constituirán asimismo renta bruta entre otras: Todo aumento de patrimonio producido en el ejercicio, con excepción del que resulte de la revaluación de los bienes del activo fis y los aportes de capital, o los provenientes de actividades no gravadas o exentas de este impuesto en concordancia con el Art. 22 del Decreto N° 6359/2005 cuyo efecto, la SET, mediante sus dependencias competentes, estimó una rentabilidad presunta del 22,25% para el año 2015, el cual surge de un estudio de los promedios, índices, coeficientes generales y relaciones sobre ventas referentes a actividades del mismo género a las que realiza WISDOM PRODUCT SA, el cual fue utilizado para la reliquidación del IRACIS; teniendo como parámetros a las personas jurídicas que declaran al 20/09/2016, la actividad económica principal”47591, los Balances del 2015 en adelante fueron Aprobados por unanimidad y Firmados por Asamblea de Accionistas de los nuevos titulares: Unicomer como consta en la Carpeta del Sumario, una vez concluida la Fiscalización en Octubre de 2017. y como respuesta al acta final e informe de auditoria de la FT.
"La Empresa: NO OBJETA EL CONTENIDO DEL ACIA, DE LA FT (en el expediente obran 2 notas del mismo tenor firmadas por los representantes y apoderados del Contribuyente Wisdom Product SAECA donde se allanan al informe de la FT), o sea NO solo reconocen la deuda, sino que solicitan reducción de multa, inclusive se comprometen a realizar el pago correspondiente y solicitan el archivo del expediente una vez realizados los pagos e impuestos y demás, en atención a lo argumentado los representados de la firma WPSA expresaron su aceptación al resultado de la fiscalización expuesta en el Acta Final N° 68400002125 del 50/06/2017 y solicitaron la reducción de la multa por Defraudación al 100% y el financiamiento del monto resultante en 48 meses.
Dicho expediente fue atendido por el Dpto. Revisor de la DGFT quien verificó que la firma no procedió a desafectar las facturas impugnadas de sus declaraciones juradas determinativas, razón por la cual sugirió la apertura del sumario administrativo correspondiente, por todo lo expuesto y más los argumentos expuestos por los sumariados y los antecedentes del caso, se queda plenamente confirmado que WISDOM PRODUCT SA utilizó comprobantes relacionados a operaciones inexistentes en los periodos fiscales de marzo a noviembre/2015 y conforme al Acta de Directorio 246 del 24/12/2015 en dicho acto fue aceptada la renuncia de los Señores Gabriel Nicolás Mersan de Gásperi y Luis Emilio Saguier Blanco a sus respectivos cargos y la transferencia de sus acciones a favor de la firma Unicomer Latín American Co. Ltd. y la Sr. Mario Alberto Siman Dabdoud, por tanto no quedan dudas que los mismos eran los responsables del cumplimiento de las obligaciones tributarias de la firma a la que representaban en los periodos fiscales en los cuales fueron delectadas las comisión de los hechos denunciados, esta situación fue expresamente aceptada por el DEMANDANTE ya que formuló allanamiento a los resultados de la fiscalización respecto de los tributos individualizados en los informes finales, pero objetó la calificación de su comportamiento como de DEFRAUDACION, pretendiendo que su comportamiento y su actuación que perjudicó al fisco quede impune...". Solicita, oportunamente previo tramite de rigor, se dicte sentencia RECHAZANDO la demanda contenciosa administrativa con costas.
QUE, a fojas 140 obra el A.l N° 802 de fecha 23 de noviembre de 2020. por el cual se resolvió declarar la competencia del Tribunal para entender en el presente juicio, y existiendo hechos que probar se recibió la causa a prueba por todo el término de Ley.
QUE, en fecha 18 de Noviembre de 2022 por proveído obrante a fojas 328, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, llamo AUTOS PARA SENTENCIA, resolución que a la fecha se encuentra firme y ejecutoriada.
Y SIGUE DICIENDO EL EXCMO MIEMBRO DR. RODRIGO A ESCOBAR E: QUE, en el caso de marras, el Abogado Marcio Battilana. en representación de la firma recurrente, promueve demanda contencioso-administrativa contra la negativa ficta al recurso de reconsideración interpuesto en contra de la Resolución Partícular N° 72700000556. dictadas a las resultas y en relación del Sumario Administrativo instruido a la vez con base a la Fiscalización dispuesta por la Administración sobre los periodos fiscales del IVA e IRACIS correspondientes a los ejercicios fiscales de los años 2015 respecto a créditos fiscales, costos y gastos respaldados en comprobantes de compras relacionados a operaciones económicas inexistentes, así como facturas duplicadas, las que no representan una erogación real ni cumplen las condiciones legales a efectos de considerarse como costos y gastos para el IRACIS y como créditos fiscales para el IVA.
QUE, de conformidad a lo resuelto por la administración, fue calificada la conducta de WISDOM PRODUCT S.A. como DEFRAUDACIÓN, prevista en el Art. 172 de la Ley 125/91 y se le sancionó con la aplicación de una multa equivalente al 135% del monto que la administración estimó defraudado que asciende a Gs 7.136.546.509 y hacen a un total reclamado por impuestos y multas de Gs 17.434.317.200, estableciendo además la responsabilidad subsidiaria de sus representantes legales durante el periodo auditado.
QUE, en su defensa la recurrente denuncia la nulidad de las resoluciones impugnadas, fundado en que la empresa fue adquirida a finales de 2015 por parte de Unicomer Latín America Co. Ltd., pero los antiguos directores y gerentes Luis Saguier Blanco, Gabriel Mersan De Gasperi, Néstor Añazco. Galo Jorge Saguier Blanco y Luis Emilio Saguier Cuquejo siguieron prestando servicios como encargados de las operaciones locales; relata que en principio todo parecía operar bien, hasta que a finales de 2016 empezaron a notar inconsistencias e irregularidades por lo que decidieron realizar una auditoria interna, encontrando reportes de carteras de crédito con información inconsistente y por ende dudas sobre los datos e información utilizada al asignar los créditos. Se detectó que los encargados de las operaciones locales Luis Saguier y Gabriel Mersan realizaron compras de carteras de crédito con sobre precio, ventas de cartera de créditos subvalorados, refinanciaciones masivas de créditos vencidos, sin respaldo documental de los mismos, lo cual derivo en varias investigaciones por parte del Ministerio Público.
QUE, luego de su relato de los hechos, la actora reclama la revocación de la resolución adoptada sobre la base de los siguientes argumentos: 1) la resolución no se expide sobre sus planteamientos, 2) la resolución no se sustenta en pruebas válidas, 3) lo que se ha probado y 4) otros elementos a tener en cuenta.
QUE, el descargo de la firma contribuyente WISDOM PRODUCT S.A, se ha centrado en una serie de cuestiones, que no desvirtúan la denuncia de la Administración, en el presente caso la Subsecretaría de Estado de Tributación Sanciona a la firma accionante por defraudación, dicha conclusión fue arribada luego de la fiscalización por parte de los localizadores de la SET del cumplimiento de las obligaciones tributaria de la accionante. En dicha auditoria se ha encontrada una considerable cantidad de comprobantes de dudoso contenido, cuyos montos no reflejaban la realidad de los hechos económicos gravados, con lo cual se le atribuye la obtención de un beneficio indebido al incluirlas en sus declaraciones juradas del IVA con las que dedujo gastos indebidamente, lo que repercute en el IRACIS.
QUE, cabe señalar que la fiscalización tuvo su origen en discrepancias entre ventas consignadas en la declaraciones juradas del IVA de algunos de sus proveedores y las compras informadas por la contribuyente auditada, como ser las factura de su proveedor RAMI S.A. que presentó facturas emitidas a nombre de personas físicas que fueron anuladas; sin embargo, la auditada incluyó en su declaración facturas con las mismas numeraciones y timbrado con montos elevados. Por su parte, el proveedor Hard & Soft manifestó que la auditada no era cliente suyo, sin embargo, ésta expidió comprobantes de retención virtual, para luego excluir mediante DDJJ rectificativa las facturas de este proveedor, las que no fueron registradas en su libro diario.
QUE, ante la sospecha de irregularidades se dispuso la fiscalización puntual de Wisdom S.A., centrándose en las obligaciones IVA e IRACIS del periodo 2015, seleccionándose para el análisis a los proveedores de mayor importancia en cuanto a volumen de ventas, entre ellos: J Tec Informática, Globstar, Rami, Rotuli Inmportaciones, World Mundo y Mondapart.
QUE, realizado el cotejo de facturas emitida por los presuntos proveedores y sus informes Hechauka, se detectó discrepancias entre lo declarado por los proveedores y la facturas presentadas por la firma fiscalizada, lo que generó la presunción de que se traban de comprobante clonados, que utilizaban el mismo formato que las originales, pero su contenido era falso. Asimismo, en cuanto a otros proveedores, se detectó la utilización de comprobantes con la misma numeración de los que fueron emitidos por la misma con montos menores, por lo que los fiscalizadores concluyeron que las mismas no fueron emitidas a nombre de Wisdom, por lo que esas compras no existieron y consecuentemente no hubo salida de dinero del flujo financiero por los montos consignados en dichas factunraS que instrumentan operaciones inexistentes; a decir de los fiscalizadores. son falsas.
QUE, sobre la base de las operaciones cuestionadas y que fueron incluidas como compras que respaldan los créditos fiscales de la firma fiscalizada, se procedió a desafectar esos montos por un crédito total de Gs. 8.653.646.046 y de la reliquidación practicada con respecto a la declaración jurada presentada por el contribuyente en los periodos auditados, se practicó una reliquidación del IVA de Gs. 3.929.391.366 a favor del fisco.
QUE, la reliquidación del IVA repercute en el IRACIS en cuanto a costos y gastos deducibles de la declaración de la fiscalizada en el formulario 101, que declaro como deducibles Gs. 44.342.183.445, de los cuales fueron cuestionados Gs. 38.270.330.817. Por consiguiente, para reliquidar el IRACIS se tuvo en cuenta los ingresos netos gravados según DDJJ de Gs. 129.626.255.816 a los que se le aplicó los costos y gastos deducibles no cuestionados lo que dio una RNI de Gs 81.811.148.513 y se determinó un IRACIS de Gs 8.181.114.851 a los que se dedujeron anticipos y retenciones declaradas, lo que dio como resultado un saldo a favor del fisco de Gs. 3.827.033.081.
QUE, luego de tomar conocimiento del Acta Final, se presenta el Sr. Pedro Eduardo Ayala (Antec. Fs. 730/738), conforme poder otorgado por el nuevo presidente de Wisdom Mario Alberto Siman y propone no objetar el contenido de la misma, si la multa aplicada es del 100% y ofrece su pago en 48 cuotas; luego de realizar un relato de las irregularidades cometidas por los anteriores directivos de la firma, pero cuestiona un supuesto error técnico en la determinación del IVA, la no eliminación de CF ficticios; sin embargo, reconoce que lo descubierto por el fisco coincide con lo descubierto por la auditoria del Grupo al que pertenece y coincide con la conducta de los anteriores dueños y administradores de Wisdom. Esta propuesta no prosperó, dado que como se expresa el proveído de fs. 766 de los antecedentes, el contribuyente no rectificó sus DDJJ.
QUE, en estas condiciones, se inicia sumario a la Firma Wisdom y sus representantes legales del periodo auditado, Luis Saguier y Gabriel Mersan. La firma Wisdom presenta su descargo que rola a fs. 1045/1048, donde manifiesta que responderá a las obligaciones tributaria emergentes, rechaza la existencia de diferencias en el IRACIS al no haberse disminuido la renta al consignarse las operaciones como cuentas de orden, declara que los anteriores directivos falsificaron la cartera de créditos a través de la creación de pagarés falsos, incrementando artificialmente los ingresos, a su vez reconoce que se generaron gastos a través de facturaciones de prestanombres, sociedades pantalla o sociedades de su titularidad y desviando el flujo de caja a través de la emisión de cheques al portador. Considera que para el cálculo del IRACIS se debió deducir en concepto de costos los importes señalados en el informe final, pues los mismos fueron contabilizados como cuantas de orden que no afectan las cuentas patrimoniales ni la cuentas de los resultados, por lo que no existiría diferencia en el IRACIS por no existir disminución de la renta y que en todo caso la defraudación debe ser reclamada a los anteriores propietarios y directivos.-
QUE, el resultado del sumario es la Resolución Particular N° 72700000556 de fecha 15/04/2019 por la cual se determina la obligación fiscal complementaria de la firma WISDOM PROCDUCT S.A. en las obligaciones fiscales IVA de los periodos 02/2015 a 12/2015, así como en el IRACIS 2015; asimismo, califica la conducta de la sumariada como defraudación e impone una multa del 135% de los tributos defraudados y una multa por contravención.
QUE, en cuanto al IVA, la fiscalización detectó un saldo a favor del fisco de Gs. Gs. 3.929.391.366 y recomendó una multa por defraudación de entre el 100% y el 300% dependiendo de cuál proveedor provenían las facturas cuestionadas; sin embargo, la determinación tributaria se tramitó conjuntamente con el procedimiento de aplicación de sanciones, del cual resultó la tipificación de la conducta como defraudación e impuso una multa del 135%, conforme lo expresa en el Art. 2° de la RP N° 72700000556.
QUE, en cuanto al IRACIS, la determinación de la obligación complementaria fue de Gs. 3.207.155.143 y el porcentaje aplicado conforme a la calificación de defraudación fue del 135%. De igual modo, se aplicó una multa por contravención por presentación tardía de las documentaciones requeridas de Gs. 300.000.
QUE, en lo que respecta al recurso de reconsideración, la parte actora manifiesta que lo presentó en fecha 03 de mayo de 2019, lo cual no fue cuestionado por los representantes de la Administración Tributaria; sin embargo, no existe constancia en los antecedentes administrativos, ni fue acompañada como instrumental.
QUE, en este estadio, esta Magistratura pasa al estudio de las cuestiones planteadas por la actora:
1) Que la resolución no se expide sobre sus planteamientos; refiere que la resolución no hace mención de la denuncia por fraude por parte de los anteriores directivos lo cual fue denunciado e investigado por el Ministerio Público. Al respecto, la Ley 125/91 en su artículo 184 establece la responsabilidad de representados y representantes en materia de infracciones tributarias, lo cual conlleva la responsabilidad solidaria de los representados en cuanto a las infracciones cometidas por los representantes, situación que no puede caer bajo el amparo de los supuestos de exclusión de responsabilidad regulados en el artículo 185; de igual modo, el sumario dio participación tanto a representantes como representados, recayendo una sanción de aplicación subsidiaria en los términos del artículo 182.-
2) Que, la resolución no se sustenta en pruebas válidas: el sumario administrativo o mejor dicho, el procedimiento de determinación tributaria y aplicación de sanciones regulados en los artículos 212 y 225, tiene como origen la comprobación de deudas tributarias o la presunción de su existencia, en este caso la fiscalización efectuada estableció la existencia de adeudos y la comisión de infracciones, por lo que se procedió a la elaboración de un Informe Final (Antec. Fs. 948/965) que motivó la apertura del sumario, donde se otorgó la oportunidad a representantes y representados de formular sus descargos y ofrecer pruebas en contrario de las imputaciones efectuadas en la auditoria y lo que se consideró probado es aquello que fue materia de análisis documental por parte de los fiscalizadores. En cuanto a la rentabilidad presunta aplicada en la resolución cuestionada y que dio como resultado la suma de Gs. 3.207.155.143, de hecho, resulta más benigno a la recomendada por la auditoría sobre base cierta, tomando en cuenta la documentación aportada por el contribuyente, sus proveedores, sus declaraciones informativas y sus declaraciones juradas, de las que resultó una renta de Gs. 3.827.033.081.
3) Sobre lo que ha probado: reclama no haberse realizado una valoración objetiva de las pruebas ofrecidas, haciéndose énfasis en una pericia contable, cuya existencia no obra en los antecedentes remitidos y las instrumentales acompañadas, tampoco constituiría una "prueba pericial" que es aquella que se desarrolla dentro de un proceso judicial; es decir, la prueba pericial contable que reclama no haber sido valorada, debió ser desarrollada dentro del presente juicio. Por otro lado, la referencia sobre la consignación de los montos consignados como costo en una cuenta de orden, no tiene implicancia a los efectos de la determinación de impuestos ya que aquella no se basa en los asientos contables, sino sobre en hechos de relevancia impositiva que el fisco requiere su declaración por el contribuyente.
4) En cuanto a otros elementos a tener en cuenta: refiere el actor las varias causas abiertas en el Ministerio Público a los anteriores directivos, las que le valieron sendas imputaciones y acusaciones; sobre el particular, aun mediando acusación, dichos requerimientos aún no ha sido sometido a la etapa probatoria, sino que se sostiene sobre actuaciones y evidencias colectadas por el Ministerio Público que le sirven de base para concluir la existencia de fundamentos serios para el enjuiciamiento de una persona, lo cual no le exime de efectuar la labor probatoria dentro del juicio, ni implica que sus conclusiones pueda servir en otro proceso como conclusiones que no requieran demostración. Por otro lado, en cuanto a la responsabilidad administrativa de índole fiscal reclamada a la actora, como ya se ha mencionada, la responsabilidad penal de sus representantes no le exime de responder por las infracciones tributarias, en todo caso le otorgaría acción a reclamar civilmente, incluso dentro del proceso penal, el perjuicio a los responsables.
QUE, volviendo al análisis de lo actuado en sede administrativa, formulado el reconocimiento de los hechos irregulares cometidos por sus representantes legales en el ejercicio 2015, junto con la solicitud de la aplicación de la multa mínima por la infracción de defraudación, el hecho de que el planteamiento no prosperase, no quita el valor a la admisión de los hechos, lo cual conforme al artículo 276 del CPC, constituye una confesión, la que se configura con la manifestación de una parte de ser cierto un hecho contrario a su interés y que puede ser extrajudicial, como la efectuada en sede administrativa e implicó el reconocimiento de la utilización de créditos fiscales indebidos, por lo que procedía la desafectación directa y reliquidación del tributo sobre base cierta a partir de las declaraciones del propio contribuyente, sin necesidad de aplicar porcentajes de rentabilidad.
QUE, conforme al sistema probatorio del proceso civil aplicable a lo contencioso administrativo, los hechos sobre los que debe versar la prueba, son los controvertidos y conducentes, de esta forma, los hechos confesados o admitidos por las partes, no necesitan probarse. Se considera que existe confesión, cuando se reconoce expresamente un hecho y admisión, cuando se guarda silencio o se responde evasivamente.
QUE, de las manifestaciones de la propia actora en sede administrativa, podemos extraer dos conclusiones; la primera, que la firma recurrente ha reconocido la utilización de las facturas cuestionadas e incluso pretendió su desafectación mediante DDJJ rectificativas y, la segunda, su reconocimiento de los hechos, ni la responsabilidad de sus representantes le exime de responder por las infracciones detectadas.
QUE, conforme a lo reconocido por la actora, lo cual se corrobora con las constancias de los antecedentes administrativos, la misma ha incluido en sus registros contables y declaraciones juradas de liquidación de impuesto en el ejercicio 2015, una gran cantidad de facturas de varios proveedores a los que se falseo, duplicó o clonó sus comprobantes, por lo que la Administración consideró inexistentes las operaciones efectuadas conforme surge el Acta Final del 30 de junio de 2017, la que posteriormente es acogida en el Informe Final de Auditoría de fecha 25 de setiembre de 2017 y sustenta el fundamento de apertura del sumario, procedimiento dentro del cual no fue desvirtuado y se confirman las irregularidades denunciadas mediante el acto administrativo de determinación tributaria y aplicación de sanciones que es objeto de revisión en el presente juicio.
QUE, en las condiciones señaladas, el haber reconocido los hechos acaecidos, pero atribuyendo la responsabilidad a los representantes legales durante el ejercicio auditado, condicionando su conformidad a la aplicación de una multa del 100% de lo defraudado, no resulta vinculante para la SET la que se encuentra facultada a practicar las determinaciones que correspondan. Asimismo, al haber reconocido los hechos a través de su propuesta, lo cual se repite en su escrito de descargo del sumario, respecto las imputaciones de la auditoría fiscal en cuanto a las facturas impugnadas por ser de presunto contenido falso, ya de oficio procedía la aplicación de la determinación y sanción correspondiente mediante la desafectación de los créditos fiscales indebidamente utilizados para reducir los tributos que debía ingresar al fisco, sin necesidad de aplicación de porcentajes de rentabilidad que se permiten en aquellos casos de actividades en las que resulta de difícil aplicación una contabilidad ajustada a los principios generalmente aceptados en la materia (Art. 11 Ley 125/91).
QUE, el descargo de la firma contribuyente, en cuanto a la atribución exclusiva de responsabilidad en los representantes legales durante el ejercicio 2015, lo cual pretende acreditar con informes sobre los procesos penales que enfrentan, no constituye una causal que exima de responsabilidad a la representada, ello surge de los artículos 180 a 184 de la Ley 125/91 que establece la excepción a la responsabilidad personal cuando la responsabilidad recae en un dependiente, prescinde del requisito de establecer la responsabilidad de una persona física cuando se sanciona a una persona jurídica, establece la responsabilidad subsidiaria y solidaria de los representantes; y, principalmente, conforme a lo reiteradamente señalado por la actora sobre la adquisición de las acciones con posterioridad a las infracciones, se establece la solidaridad de los adquirientes de casas de comercio y demás sucesores en el activo y pasivo de empresas, los que debieron requerir un certificado de no adeudar tributos antes de la adquisición, lo cual no ha sido demostrado por la recurrente.
QUE, el hecho de no haber requerido el certificado de cumplimiento tributario, le priva de la única herramienta que le otorgaba la normativa tributaria para eximirse de responsabilidad en caso de obligaciones atribuibles a la anterior gestión de la empresa, pues la limitaba a un año a partir de la fecha de la transferencia. Asimismo, como ya se ha hecho mención, la atribución de culpa exclusiva a sus anteriores representantes, no se incursa entre las previstas como eximentes de responsabilidad en el artículo 185, incapacidad absoluta, fuerza mayor o estado de necesidad o error excusable.
QUE, en cuanto a la adquisición de la empresa, debe tenerse en cuenta que la misma se produce con todo el pasivo registrado, el pasivo oculto y las contingencias impositivas por el plazo de prescripción; y, haberse justificado el cumplimiento del procedimiento regulado por la Ley del Comerciante en sus artículos 112 y siguientes.
QUE, los tributos establecen una relación jurídica que crea un vínculo obligacional con el fisco como sujeto activo y el contribuyente como sujeto pasivo, por lo que al igual como ocurre con el incumplimiento contractual, es aquel contra quien se formula el reclamo, quien debe demostrar que ha cumplido con su prestación, o que no ha incurrido en una acción, o que han acontecido circunstancias que le eximen del cumplimiento de una sanción, por lo que en el presente caso, era a cargo del aparte actora el peso de la carga de la prueba de sus fundamentos de descargo.
QUE, en cuanto a la falta de incidencia de los costos instrumentados en las facturas cuestionadas porque sus montos fueron consignados en una cuenta de orden que no incide en un aumento patrimonial, tal argumento es propio de estudio en un procedimiento de redeterminación que se halla regulado en el artículo 216 bajo la denominación de revocabilidad del acto de determinación, cuya tramitación es de competencia eminentemente administrativa y no puede ser atendido de oficio por este Tribunal que no tiene competencia para practicar determinaciones y menos redeterminarlas.
QUE, conforme a la relación jurídica entre el fisco v el contribuyente, es al fisco a quien le toca probar el nacimiento de la obligación tributaria, lo que le faculta a pedir su satisfacción y reclamar su incumplimiento, circunstancia negativa que invierte la carga de la prueba hacia el contribuyente.
QUE, por otro lado, con respecto a los trabajos de fiscalización, los actos de la administración se reputan legítimos, salvo prueba en contrario (Ley 125/91 art. 196); asimismo, la declaración de formas manifiestamente inapropiadas de la realidad de los hechos, hace presumir la defraudación, también salvo prueba en contrario (Ley 125/91 art. 174, num. 12).
QUE, en cuanto a la existencia de irregularidades que ameritaron la sanción impuesta, la actora no ofreció prueba alguna dentro de este juicio refutando las infracciones detectadas por la administración, al contrario ha insistido lo expresado en sede administrativa, que las irregularidades existieron pero ocurrieron antes de que sumiera la nueva dirección de la empresa, lo cual ya se ha señalado no le excluye de responsabilidad. Por ende, ante la omisión probatoria incurrida, debe presumirse la regularidad del acto administrativo que reconoce la existencia de obligaciones tributarias impagas, pues de otra forma cómo se explica la cantidad de compras denunciadas como irregulares incluidas en sus declaraciones juradas, con lo cual ha obtenido créditos fiscales y costos que redujeron los tributos que debió ingresar al fisco.
QUE, en ese sentido el Código Procesal Civil en su artículo 249 dispone: "...Carga de la prueba. Incumbirá la carga de la prueba a la parte que afirme la existencia de un hecho controvertido o de un precepto jurídico que el juez o tribunal no tengan el deber de conocer...".
QUE, no habiendo la actora diligenciado prueba alguna que refute las denuncias de los auditores de la SET, tampoco aportado en el presente juicio prueba en contrario, salvo la instrumental sobre los actos administrativos y elementos de convicción del Ministerio Público para formular imputación y acusación, su alegación sobre la exclusión de responsabilidad en lo declarado por sus representantes en el ejercicio auditado, no derrumba las presunción establecidas a favor de la administración en cuanto a la regularidad y validez del acto de determinación, ni sobre la configuración del tipo de falta en la que encuadra la sanción y su graduación.
QUE, en cuanto a la multa por defraudación, el actor propone que no existió intención de su parte y que las irregularidades fueron ejecutadas por los anteriores directivos: asimismo, se aprecia un reconocimiento de los hechos e intención de regularizar los adeudos fiscales condicionada a una multa mínima, lo que a pesar de todo, no constituye un error excusable o circunstancia atenuante que le exima de su responsabilidad en las infracciones.
QUE, analizando la propuesta, podemos entender que la administración, luego de recibido el planteamiento de cumplimiento condicionado a una multa mínima y como se aprecia fs. 766 de los antecedentes, no prosperó ante la falta de rectificación de las DDJJ del contribuyente, donde debió proceder a la exclusión de los montos consignados en las facturas cuestionadas, por lo que a partir de allí, la administración se encontraba totalmente habilitada para practicar la determinación tributaria y aplicación de las multas, sobre la base del saldo a favor del fisco generado por la exclusión de los créditos fiscales instrumentados en la facturas excluidas; del mismo modo, se encontraba facultada a graduar las sanciones, pues a pesar de la presentación voluntaria del infractor con intención de regularizar la situación, su responsabilidad por las faltas persistía.
QUE, a los efectos del derecho a la defensa de la firma contribuyente, se ha instruido sumario administrativo, por lo que considero inadmisible el argumento de la simple desacreditación por arbitraria de la resolución recaído, pues como bien es sabido el procedimiento administrativo siempre conlleva una situación de desigualdad entre el administrado y la administración; y ello ocurre en todos los órganos públicos en general y no solo en sede tributaria, es por ello que la Ley prevé un organismo con carácter independiente e imparcial como lo es el Tribunal de Cuentas, justamente a los efectos de revisar todas las resoluciones administrativas para controlar la legalidad de las mismas y para brindar a los administrados las más amplias garantías procesales a los efectos de que puedan defender sus interese.
QUE, al respecto la ley 1462/35 en su art. 2 manifiesta: "...A los efectos de lo jurisdicción conferida al Superior Tribunal, se reputará también causa contencioso administrativo, además del caso previsto en el artículo 43 de la Ley 324. Orgánica de los Tribunales, la lesión de derecho administrativo, causada contra la administración pública por la autoridad administrativa, cuando procede en uso de sus facultades regladas...". En consecuencia la Ley prevé la posibilidad de que cuando el administrado sienta que sus derechos no han sido respetados íntegramente, los mismos puedan ser oídos por sujetos imparciales en sede jurisdiccional, por lo tanto la Actora tenía a su disposición las mas amplias facultadas para el ejercicio de su detensa sobre la improcedencia de la determinación tributaria practicada en su contra ante este Excmo. Tribunal de Cuentas con lo cual quedaría subsanado cualquier vicio que hubiese sufrido en sede administrativa.
QUE, a más de ello debemos recordar que en materia procesal no existe la nulidad por la nulidad misma salvo cuando la ley muy expresamente lo diga, de conformidad a nuestro Código Procesal Civil que expresa en su art. 111 lo siguiente: "...PROCEDENCIA DE LA NULIDAD. Ningún acto del proceso será declarado nulo si la nulidad no está conminada por la ley. Podrá, no obstante, pronunciarse la nulidad, si el acto carece de un requisito formal o material indispensable. Si el actos, aunque fuere irregular, no procederá su anulación...” y sobre tal norma el Jurista Paraguayo Hernán Casco Pagano manifiesta en su libro Código Procesal Comentado diserta cuanto sigue: "...PRINCIPIO DE FINALIDAD: El cual se sobrepone al mencionado precedentemente, en su virtud no existe nulidad por la nulidad misma, vale decir en el sólo beneficio de la ley. El Articulo sub examine incorpora al Código, en cuanto al régimen de la nulidad de los actos procesales, el Principio de finalidad o finalista por cuya virtud las formas procesales no tienen un fin en sí mismas. Su razón de ser consiste en asegurar a los litigantes la libre defensa de sus derechos y una sentencia justa.
La misión de la nulidad no consiste en asegurar la observancia de las formas procesales, las cuales no tienen un fin en sí mismas, sino asegurar el cumplimiento de los fines a ellas confiados por la ley. Las formas constituyen el medio o instrumento de que el legislador se vale para hacer electiva la garantía de la defensa en juicio. En los casos en que esa garantía aparezca violada la nulidad debe ser declarada, aunque se carezca de texto expreso de la ley. En materia de nulidades procesales campea el Principio de la instrumentalidad de las formas, en virtud del cual la posibilidad de la invalidez de los actos del proceso debe juzgarse teniendo en cuenta, en primer lugar, la finalidad que en cada caso concreto el acto está destinado a lograr, de manera que el mismo, aunque irregular, no será nulo si ha cumplido su objeto, su fin...". Por lo tanto no se puede declarar la nulidad del resultado de un procedimiento administrativo siendo que el administrado tenía todas las oportunidades para el ejercicio de la defensa de sus pretensiones en sede jurisdiccional, en consecuencia deben rechazarse los argumentos esgrimidos por la Actora.
QUE, de la manera en que se ha edificado la presente causa, corresponde, rechazar con costas la presente demanda contencioso administrativa. Es mi voto.
A SU TURNO EL EXCELENTÍSIMO MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. GONZALO SOSA y la EXCELENTÍSMA MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, SEGUNDA SALA, MAG. MARIA CELESTE JARA TALAVERA (quien integra por estar recusado el DR. A. MARTIN AVALOS VALDEZ): Manifiestan que se adhieren al voto del Miembro preopinante por los mismos fundamentos.
Con lo que se dio por terminado el acto, previa lectura y ratificación del mismo firman los Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, por ante la Secretaria Autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue.
Asunción, 12 de julio de 2023.
VISTO EL MERITO; que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos:
EL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA
RESUELVE:
1. NO HACER LUGAR a la presente demanda contencioso-administrativa promovida por “WISDOM PRODUCT S.A” C/ RESOLUCIÓN N° 72700000556 DEL 15 DE ABRIL DEL 2019 Y RESOLUCIÓN DENEGATORIA FICTA dictada por la SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUT ACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA y en consecuencia.
2. CONFIRMAR la RESOLUCIÓN N° 72700000556 DEL 15 DE ABRIL DEL 2019 Y RESOLUCIÓN DENEGATORIA FICTA dictada por la SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA, conforme el exordio de la presente resolución.
3. IMPONER LAS COSTAS a la perdidosa.
4. NOTIFICAR, anotar, registrar y comunicarla la Excelentísima Corte Suprema de Justicia.
Edward Vittone. Miembro
Gonzalo Sosa. Miembro
Celeste Jara. Miembro
Ante mi:
Abog. Celia Centurión. Actuaria
Jurisprudencias
Acuerdo y Sentencia N° 149/2023JOBS SERVICIOS DE RECURSOS HUMANO contra LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION DEL MINISTERIO DE HACIENDA. Tribunal de Cuentas. Primera Sala.
ACUERDO Y SENTENCIA N° 149/2023
EXPTE: "JOBS SERVICIOS DE RECURSOS HUMANO C/ RESOLUCION N° 39 DE FECHA 04 DE JULIO DE 2019 DICTADA POR LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION DEL MINISTERIO DE HACIENDA” EXPTE. N° 428 FOLIO 118 AÑO 2019.
En la ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los En la ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los siete días del mes de julio de dos mil veintitrés, estando presente los Excelentísimos Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala., Dr. Gonzalo Sosa Nicoli, el Dr Alejandro Martín Avalos Valdez y el Dr. Rodrigo A. Escobar, en la Sala de Audiencia y Publico Despacho, bajo Presidencia del primero de los nombrados, por ante mí la Secretaria Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado “JOBS SERVICIOS DE RECURSOS HUMANO C/ RESOLUCION N°39 DE FECHA 04 DE JULIO DE 2019 DICTADA POR LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION DEL MINISTERIO DE HACIENDA”.
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTIÓN
¿Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?
Practicando el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado Dr. Gonzalo Sosa Nicoli, el Dr. Alejandro Martín Avalos Valdez y el Dr. Rodrigo A. Escobar E.,
EL EXCMO. MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS PRIMERA SALA, DR. GONZALO SOSA NICOLI, DIJO: Que, se presenta el Abogado, Julio Cesar Giménez Alderete, en representación de la firma JOBS Servicios de Recursos Humanos, a promover demanda contencioso administrativa en contra de la Resolución N° 39 de fecha 04 de julio de 2019 dictada por la Sub Secretaria de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda en los siguientes términos:
Que, a fs. 44/54 fundamenta la acción diciendo: La SET había iniciado su fiscalización a la empresa JOBS SRL, en base a un control interno, EN FECHA 03 DE DICIEMBRE DE 2014, POR NOTA D.G.G.C. N° 754 OBRANTE A FS 6 DEL EXPEDIENTE SUMARIAL, reiterada por Nota DGGC N° 777 del 10 de diciembre de 2014, en donde los plazos no son tenidos en cuenta, por la Administración y, en base a que dichos plazos no son computados por ella, primeramente ha sometido a mi mandante a controlar todo lo que ha querido pero, en contrapartida, el cómputo del plazo establecido en el Art. 31 de la Ley 2421/04, para las fiscalizaciones puntuales es de 45 días hábiles, tal como se transcribe a continuación: "Art. 31. Las tareas de fiscalización a los contribuyentes se realizarán...los plazos máximos serán de...cuarenta y cinco días para las puntuales.". Al haberse iniciado el trabajo de Auditoria que los auditores con mucha picardía llaman CONTROL INTERNO en su primera parte en fecha 3/12/2014 y culminado según Acta Final el 23 de julio de 2015, han TRANSCURRIDO NADA MAS Y NADA MENOS QUE 156 DIAS (CIENTO CINCUENTA Y SEIS DIAS) por lo cual se ha violado totalmente lo prescripto por la Ley 2421/4 en cuanto al plazo para una fiscalización, en este caso Puntual, por lo que efectivamente la SET se ha excedido en el uso de sus facultades conforme ha quedado fehacientemente demostrado.
CADUCIDAD Y/O PRESCRIPCION DEL SUMARIO: La Ley 125/91, en sus Art 212 y 225, establece el procedimiento sumarial y sus plazos en cada una de sus etapas, las que considerando en la sumatoria total, dan 70 días hábiles para culminar con la Resolución final, pero aún concediendo a la Administración una prolongación en razón de los diversos trámites intermedios por otros 70 días hábiles y, aún con una mayor generosidad otros 70 días hábiles, da un total de 210 días hábiles y aún así fue manifiestamente sobrepasado ya que el Sumario se inició en fecha 24 de setiembre de 2015 y culminó en fecha 07 de octubre de 2016, con la Resolución Particular DPTT N° 132 del 07 de octubre de 2016, vale decir NADA MAS Y MENOS QUE 267 DIAS HABILES, Pero no solo esta irregularidad vicia las actuaciones administrativas, porque el Art. 234 de la Ley 125/91., prescribe que una vez interpuesto el Recurso de Reconsideración, la SET tiene 10 días hábiles para resolver, pero si consideramos que el citado Recurso fue presentado en fecha 1/12/2016 (Prueba B), y la Resolución Particular N° 39. de la Subsecretaría de Estado Tribulación del Ministerio de Hacienda fue dictada recién en fecha 04 de julio de 2019, se infiere que han transcurrido nada más y nada menos que la escandalosa cifra de 645.
SEISCIENTOS CUARENTA Y CINCO DIAS HABILES ACTUACION DOCUMENTADA-REGISTRADA Y NO PERJUDICIAL PARA EL FISCO POR PARTE DE LA EMPRESA Canto prefacio de lo que seguidamente se expondrá, me permito hacer un sintético recuento de las actuaciones en los aspectos iniciales de esta fiscalización, que lo manifestamos con toda claridad y tranquilidad porque las mismas confirman todos nuestros argumentos: A Fs. 34 del expediente sumarial- cuya copia desde ya solicitamos que oficio mediante, sea requerida a la demandada su presentación donde obra la declaración del Sr. Gustavo Vázquez que aclara perfectamente el modus operandi de la empresa, manifestando que se recibieron facturas de Víctor Gabriel Florentin Romero por servicios prestados por Darío Antonio Martin Villamayor y Mario Antonio Da Rosa Ramírez, y los cheques fueron librados a sus nombres porque efectivamente prestaron esos servicios, no se trató de ninguna maniobra para perjudicar al Fisco, porque fueron asentadas y registradas debidamente, tal como se ha probado con las declaraciones de todas las personas involucradas, en las actuaciones investigadoras llevadas a cabo por la propia SET además por toda la documentación presentada por JOBS e, incluso, la obrante en la propia SET.
Obran en el expediente administrativo y se detallan por Fofas, Lo siguiente: A Fs. 64 se encuentra el acta de entrevista al Sr. Mario Antonio Da Rosa Ramírez A Fs. 67 se encuentra el acta de entrevista de la Sra. Ada Soledad González Vera A Fs. 70 se encuentra el acta de entrevista del Sr. Darío Antonio Martin Villamayor. A Fs. 72 se encuentra el acta de entrevista de la Sra. Alejandra Verónica Benitez. Todas estas declaraciones confirman absolutamente lo declarado por el Sr. Gustavo Vázquez, por lo que, una vez más, manifestamos y nos ratificamos en que no existió ninguna maniobra dolosa de parte de la empresa, reconociendo que existieron desprolijidades que no tuvieron el efecto de dañar al Fisco ni tampoco procurar una defraudación que tuviera como efecto proporcionar un beneficio indebido para JOBS DOCUMENTACIONES A GREGADAS OFRECIMIENTO DE PRUEBAS:
CON POSTERIORIDAD AL Dependencias internas de esa repartición ministerial, han remitido documentaciones agregadas con posterioridad al ofrecimiento de pruebas, las cuales no tenían absolutamente relevancia para el sumario, salvo el de denotar y/o informar sobre el perfil de los que prestaron, en algunos casos, servicios a otros contribuyentes y que no tienen relación alguna con JOBS por lo que omitimos opinar sobre los mismos, y solo a Fs. 187, del expediente sumarial, hace referencia específica a mi representada, pero sobre el mismo tema objeto de este Sumario y ya debidamente aclarado A fin de abreviar consideraciones, me permito transcribir parte esencial del descargo of recido por mi parte, porque en él se halla contenido de manera precisa e indubitable la actuación de la empresa:
"JOBS NO PIA TENIDO NINGUN BENEFICIO ECONOMICO EN ESTOS CASOS Mi parte no ha obtenido absolutamente ningún beneficio económico de dicho modus operandi, ya que como los servicios fueron prestados, tal como reiteradamente se constata en las propias investigaciones de los auditores, todas esas operaciones fueron registradas en todos los libros de contabilidad y expuestos en las DD.JJ, que reflejan absolutamente lo acontecido y relacionado todo ello con la REALIDAD ECONOMICA, DIAFANA ACTUACION DEL CONTRIBUYENTE: A tal punto ha sido transparente la actuación de JOBS SRL, que, además de todo lo dicho anteriormente, no ha utilizado ningún subterfugio para tratar de disimular o de disfrazar dichas operaciones, porque ha pagado el total de los servicios por medio, no de caja, sino en todos los casos con cheques librados contra la entidad bancaria con la que opera la empresa, que los propios fiscalizadores lo han comprobado de manera fehaciente y lo citan expresamente en su Informe Final RECONOCIMIENTO DE LOS PROPIOS AUDITORES.
En cuanto a que las operaciones responden al principio de la realidad económica, los propios auditores lo reconocen expresamente al decir taxativamente: "Conforme a lo expresado por los entrevistados y a las documentaciones adjuntadas al expediente, se comprobó que la operación de servicio de Courrier existió... También esto se puede corroborar a Fs. 100 del expediente sumarial donde el Informe de los Auditores literalmente dicen: "Que la operación de intermediación existió, pero no fue debidamente documentada" ESTO DESMIENTE LO CONSIGNADO EN LA RESOLUCION PARTICULAR N 39 DEL 04/07/2019. OBJETO DE ESTA DEMANDA PORQUE LA MISMA DICE (Quinto Párrafo Pág. 2) " pues quedó plenamente confirmado que los supuestos proveedores no prestaron los servicios de Courier descriptos...". A confesión de parte relevo de pruebas. INEXISTENCIA DE LA INFRACCION POR DEFRAUDACION: Mi parte rechaza categóricamente que las circunstancias apuntadas en los trabajos de fiscalización puedan estar subsumidas en la infracción por Defraudación por los siguientes motivos y para explicarlo mejor me remito al Art. 172 de la Ley 125/91 que dice: "Defraudación: Incurrirán en defraudación fiscal, los contribuyentes, responsables y... que con la intención de obtener un beneficio indebido para sí o para un tercero, realizaren cualquier acto, omisión, simulación, ocultación o maniobra perjuicio del Fisco.". Como fácilmente VS podrá apreciar con el análisis y valoración, tanto de la información documentación proporcionada por mi parte, como de la propia investigación de los auditores, NO EXISTE LA INFRACCION DE DEFRAUDACION y paso a desgranar las características que deben reunirse para la materialización de dicha figura infraccional: Intención de obtener un beneficio indebido para si o para un tercero.
No existió ni existe por parte de la contribuyente, la intención de obtener un beneficio propio que, aparte de que esto es muy subjetivo y debería hurgarse en el fuero interno de misma, por el otro lado se encuentra UN HECHO OBJETIVO CUAL ES EL QUE EL SERVICIO REALMENTE SE PRESTO TAL COMO LOS MISMOS AUDITORES LO EXPRESAN Y LO HAN CONSTATADO CON LAS DECLARACIONES DE LOS PROPIOS AFECTADOS LOS SEÑORES DARIO ANTONIO VILLAMAYOR Y MARIO ANTONIO DA ROSA RAMIREZ Si bien es cierto que las facturas presentadas por estos últimos corresponden a otras personas, ellos recurrieron a esa forma de documentar su prestación de servicios PORQUE EN ESE MOMENTO NO SE HALLABAN AUN INSCRIPTOS EN LA SET, nada más que por eso. Realizaren cualquier acto, omisión, simulación, ocultación o maniobra en perjuicio del Fisco: También rechazamos categóricamente que JOBS SRL haya omitido, simulado, ocultado o hecho alguna maniobra para perjudicar al Fisco: No hubo omisión porque, reiteramos, la prestación de servicios se realizó y lo reconocen los propios Auditores (Ver pag. 3 del Acta Final), donde dice: "Conforme a lo expresado por los entrevistados y a las documentaciones adjuntadas al expediente, se comprobó que la operación de servicio de Currier existió pero no debidamente documentadas... ".
La contribuyente NO OMITIÓ NI SIMULO, NI MUCHO MENOS OCULTO LA OPERACIÓN DE PRESTACION DE COURRIER PORQUE ESTE SERVICIO ES INDISPENSABLE PARA LA OPERATIVA DE PRESTACION DE SERVICIOS DE JOBS PARA CON SUS CLIENTES, QUE SE CONFIRMA CON LA CONTINUIDAD DE ESA PRESTACION DICHAS OPERACIONES LAS/REGISTRO PROLIJAMENTE, EN TODOS LOS LIBROS CONTABLES, LO PAGÓ POR CHEQUE NO POR CAJA, LO QUE CONSTITUYE OTRO ELEMENTO DE TRANSPARENCIA AL PROCESO, POR LO QUE NO HUBO EN ABSOLUTO PERJUICIO PAR4 EL FISCO. Si los prestadores de servicio hubieran estado ya inscriptos en la SET y expedido sus facturas, SE HABRIA ACTUADO EXACTAMENTE IGUAL Y LA SUPUESTA DEFRAUDACIÓN NO HUBIERA EXISTIDO, COMO EN ESTE CASO TAMPOCO EXISTIO. El correlato contable hubiera sido el mismo solo que ya en cabeza de los reales prestadores del servicio de Courrier.
Si el hecho objetivo y claramente demostrado es que JOBS, aceptó facturas de otras personas, ello como vimos no ha implicado un perjuicio que JOBS por si misma haya ocasionado al Fisco, por lo cual se podría aplicar por analogía que no es válida la nulidad por la nulidad misma, porque no altera para nada la situación de la empresa ante el Fisco, CONFIRMACION DE INEXISTENCIA DE PERJUICIO PARA EL FISCO: Como prueba de que no existió perjuicio para el Fisco, adjuntamos copias de las DDJJ de las Sras. Ada Soledad González Vera y Alejandra Verónica Benitez Cano, las cuales revelan en la absoluta mayoría de los casos, la correlación entre sus facturaciones a JOBS y sus declaraciones a la Subsecretaría de Estado de Tributación, demostración palpable de lo aseverado por mi parte. "Es último aspecto es de mayúscula importancia, porque se sumarial, donde el Informe de los Auditores literalmente dicen: "Que la operación de intermediación existió pero no fue debidamente documentadan ESTO DESMIENTE LO CONSIGNADO EN LA RESOLUCION PARTICULAR N 39 DEL 04/07/2019. OBJETO DE ESTA DEMANDA PORQUE LA MISM4 DICE (Quinto Párrafo Pag. 2) "pues quedó plenamente confirmado que los supuestos proveedores no prestaron los servicios de Courier descriptos...". A confesión de parte relevo de pruebas.
INEXISTENCIA DELA INFRACCION POR DEFRA UDACION: Mi parte rechaza categóricamente que las circunstancias apuntadas en los trabajos de fiscalización puedan estar subsumidas en la infracción por Defraudación por los siguientes motivos y para explicarlo mejor me remito al Art. 172 de la Ley 125/91 que dice: "Defraudación: Incurrirán en defraudación fiscal, los contribuyentes, responsables y... que con la intención de obtener un beneficio indebido para si o para un tercero, realizaren cualquier acto, omisión, simulación, ocultación o maniobra perjuicio del Fisco.Como fácilmente VS podrá apreciar con el análisis y valoración, tanto de la información y documentación proporcionada por mi parte, como de la propia investigación de los auditores, NO EXISTE LA INFRACCION DE DEFRAUDACION y paso a desgranar las características que deben reunirse para la materialización de dicha figura infraccional: Intención de obtener un beneficio indebido para si o para un tercero. No existió ni existe por parte de la contribuyente, la intención de obtener un beneficio propio que, aparte de que esto es muy subjetivo y debería hurgarse en el fuero interno de misma, por el otro lado se encuentra UN HECHO OBJETIVO CUAL ES EL QUE EL SERVICIO REALMENTE SE PRESTO TAL COMO LOS MISMOS AUDITORES LO EXPRESAN Y LO HAN CONSTATADO CON LAS DECLARACIONES DE LOS PROPIOS AFECTADOS LOS SEÑORES DARIO ANTONIO VILLAMAYOR Y MARIO ANTONIO DA ROSA RAMIREZ Si bien es cierto que las facturas presentadas por estos últimos corresponden a otras personas, ellos recurrieron a esa forma de documentar su prestación de servicios PORQUE EN ESE MOMENTO NO SE HALLABAN AUN INSCRIPTOS EN LA SET, nada más que por eso.
Realizaren cualquier acto, omisión, simulación, ocultación o maniobra en perjuicio del Fisco: También rechazamos categóricamente que JOBS SRL haya omitido, simulado, ocultado o hecho alguna maniobra para perjudicar al Fisco: No hubo omisión porque, reiteramos, la prestación de servicios se realizó y lo reconocen los propios Auditores (Ver pag. 3 del Acta Final), donde dice: "Conforme a lo expresado por los entrevistados y a las documentaciones adjuntadas al expediente, se comprobó que la operación de senado de Currier existió pero no debidamente documentadas...". La contribuyente NO OMITIÓ NI SIMULO, NI MUCHO MENOS OCULTO LA OPERACIÓN DE PRESTACION DE COURRIER PORQUE ESTE SERVICIO ES INDISPENSABLE PARA LA OPERATIVA DE PRESTACION DE SERVICIOS DE JOBS PARA CON SUS CLIENTES QUE SE CONFIRMA CON LA CONTINUIDAD DE ESA PRESTACION DICHAS OPERACIONES LAS REGISTRO PROLIJAMENTE, EN TODOS LOS LIBROS CONTABLES, LO PAGÓ POR CHEQUE NO POR CAJA, LO QUE CONSTITUYE OTRO ELEMENTO DE TRANSPARENCIA AL PROCESO, POR LO QUE NO HUBO EN ABSOLUTO PERJUICIO PARA EL FISCO. Si los prestadores de servicio hubieran estado ya inscriptos en la SET y expedido sus facturas, SE HABRIA ACTUADO EXACTAMENTE IGUAL Y LA SUPUESTA DEFRAUDACION NO HUBIERA EXISTIDO, COMO EN ESTE CASO TAMPOCO EXISTIO.
El correlato y procesamiento contable hubiera sido el mismo solo que ya en cabeza de los reales prestadores del servicio de Courrier. Si el hecho objetivo y claramente demostrado es que JOBS, aceptó facturas de otras personas, ello como vimos no ha implicado un perjuicio que JOBS por si misma haya ocasionado al Fisco, por lo cual se podría aplicar por analogía que no es válida la nulidad por la nulidad misma, porque no altera para nada la situación de la empresa ante el Fisco, CONFIRMACION DE INEXISTENCIA DE PERJUICIO PARA EL FISCO: Como prueba de que no existió perjuicio para el Fisco, adjuntamos copias de las DD.JJ de las Sras. Ada Soledad González Vera y Alejandra Verónica Benitez Cano, las cuales revelan en la absoluta mayoría de los casos, la correlación entre sus facturaciones a JOBS y sus declaraciones a la Subsecretaría de Estado de Tributación, demostración palpable de lo aseverado por mi parte. "Es último aspecto es de mayúscula importancia, porque se puede fácilmente constatar y verificar la consistencia del correlato citado, lo que demuestra, UNA VEZ MAS, la inexistencia de defraudación por parte de JOBS, ni de beneficio para ella ni de perjuicio para el Fisco.
JURISPRUDENCIA: Que ante este tipo de situaciones de similar contexto, conviene traer a colación parte medular del Acuerdo y Sentencia N° 65 del 21 de julio de 2008, del Tribunal de Cuentas Primera Sala que dice: "Que, de las consideraciones expuestas, se desprende que efectivamente la accionante firma JDM SRL incurrió en gastos por la suma total de Gs. 550.000.000 en concepto de honorarios por dirección y ejecución de obras para la construcción de una parte del Shopping Lio, edificio de su propiedad, y que si bien ha incurrido en errores señalados más arriba, no puede considerarse que la misma haya incurrido en infracción alguna, pues dicho error material solo pudo haber afectado una cuenta patrimonial de la firma, lo que no significa que hayan tenido intención de defraudar al fisco y este actuar haya significado algin beneficio económico a su favor.". Asimismo y en cuanto a los vicios relacionados con los plazos de la fiscalización, se true a colación el Acuerdo y Sentencia N° 109, del 19 de julio de 2019, dictado por el Excmo. Tribunal de Cuentas, Primera Sala, en los autos caratulados: "PETROLEOS DEL SUR SA C/RES N" 16 DEL 23/02/2018. DICTADA POR LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION DEL MINISTERIO DE HACIENDA", que en su parte pertineme dice: "Que, analizadas las constancias de autos se infiere que el fondo de la cuestión o thema decidendi en debate, gira en torno al instituto de la caducidad del procedimiento de fiscalización o inspección, y del sumario administrativo instruido a la firma actora, cuya consecuencia es la determinación tributaria establecida en la resolución objeto de impugnación.
En efecto, y con relación a la caducidad del procedimiento de fiscalización, surge en autos con meridiana claridad que el inicio debe ser considerado a partir de la Nota 102/2014 del 17 de noviembre de 2014 (FS 6) por la cual se dispuso un control interno a la accionante, ésta constituye uno de los efectos de la iniciación efectiva de la fiscalización pues la presencia de la inspección fue efectivamente conocida y constatada ante el interesado o contribuyente, y en la revisión del contenido de la referida Nota se evidencia que el referido acto administrativo en su contenido exterioriza el ejercicio de la facultad fiscalizadora, invadiendo el ámbito jurídico documental del contribuyente, requiriendo la presentación de documentos que respaldan retenciones, lo que implica la efectiva participación del contribuyente en el proceso de inspección, y el punto de partida que ha servido de sustento para la denuncia tributaria contenida en el Acta Final N° de fecha 25 de agosto de 2015 (Fs 0.24) con lo que comprueba fehacientemente que ha excedido considerablemente el plazo fatal y perentorio establecido en el Art. 31 de la Ley N° 2421/2004-45 días más prórroga de igual plazo como máximo para las fiscalizaciones puntuales pues lo que ye persigue con dichos plazos es "defender a los administrados contra la inseguridad jurídica que se derivaría de una situación indefinidamente abierto" o estado de sospecha sine die que viola el principio de dignidad humana constituyendo dicho procedimiento las llamadas ''Fiscalizaciones Eviternas". En otra parte dice lo siguiente:
"Por otra parte, en relación al sumario administrativo instruido a la firma accionante, se puede comprobar igualmente que el mismo ha sobrepasado el tiempo, que establece la ley-Art. 212 de la Ley 125/91 -para su inicio y correspondiente conclusión. Asi, por Resolución J.l. N° 215 del 10 de noviembre de 2015 se inició el sumario administrativo y el mismo concluyó con el acto administrativo impugnado - Resolución Particular N° 16 del 23 de febrero de 2018 es decir, duró más de dos años. En consecuencia, corresponde hacer lugar a la demanda REVOCANDO la Resolución Particular N° 16 del 23 de febrero de 2018 dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda". Otro fallo de superlativa importancia en este contexto de las cuestiones formales y de plazos, específicamente en sede administrativa, lo constituye el Acuerdo y Sentencia N 468 del uno de julio de 2019, dictado por la Excma.
Corte Suprema de Justicia, Sala penal en los autos car andados: "AGENCIA PARAGUAYA DE REPRESENTACION CRESOL N° 58 DE FECHA 17/8/15 Y OTRA DICE POR LA SUBESECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION", que en su parte sustantiva expresa: "Al respecto la Ley N° 125/92, en su Art. 205 expresa: "La Administración Tributaria deberá pronunciarse dentro del plazo de 10 (10) dias, contados desde que el asunto queda en estado de resolver lo cual ocurrirá vencido el plazo para presentar el alegato a que refiere el articulo anterior o cuando hayan concluido las actuaciones administrativas en que no haya lugar al diligenciamiento de prueba....".
"Del análisis de la normativa legal transcripta, en concordancia con las actuaciones ocurridas en sede administrativa se concluye que, desde que el Juez Instructor dispuso llamar autos para resolver, en fecha 27 de agosto de 2008, hasta la fecha del dictado de la Resolución N° 43 de fecha 02 de marzo de 2011, emitida por el Viceministro de Tributación, transcurrió en exceso el plazo de 10 días establecido por la norma. En el caso de autos, la citada resolución fue dictada luego de 2 años y 6 meses después del plazo previsto en la norma, por tanto, la misma viola el principio de legalidad del procedimiento y tal acto conlleva la nulidad de la decisión.".
CONCLUSIÓN: Ha quedado fehacientemente comprobado que JOBS S.R.L., no ha cometido la falta de Defraudación, que no corresponden las sanciones determinadas por la Resolución Particular N° 39 del 04 de julio de 2019 y notificada el 17 de julio de 2019 y consecuentemente la Resolución Particular No 132 del 07 de julio de 2016, objeto ambas de esta demanda contencioso administrativa. PRUEBAS: Todos los documentos que se acompañan al presente escrito así como los antecedentes administrativos que corresponden a la Resolución Particular N° 39 del 04 de julio de 2019, de la Subsecretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda, que desde ya solicito se libre oficio a la mencionada repartición estatal a fin de remitir copia autenticada completa de los mismos, que además de los ya expresados, se citan las otras que se detallan a continuación: Cédula de Notificación de Apertura del Sumario del 24/9/2015. Escrito de Descargo de fecha 12/11/2015. Escrito de ofrecimiento de pruebas de fecha 17/12/2015. Escrito de Alegatos de fecha 3/3/2016".... Terminando con el petitorio de rigor, previa cita de jurisprudencia que entiende aplicable al presente caso.
Que, a fs. 57 obra la providencia de fecha 26 de agosto de 2019 donde intima al Ministro de Hacienda para que la conteste en el plazo de ley, conforme costa en autos.
Que, a fs.75/93 se presenta el Abogado, José Manuel Pedrozo, en representación de del Ministerio de Hacienda a contestar la demanda en los siguientes términos: “Que, en tiempo oportuno y debida forma vengo a contestar la improcedente demanda planteada por la firma JOBS SER VICIOS DE RECURSOS HUMANOS con RUC 80014733 contra la RESOLUCIÓN PARTICULAR N° 39 de fecha 4 de julio de 2019 dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda, fundado en las consideraciones fácticas y jurídicas que seguidamente paso a exponer: NEGACIÓN CATEGORICA: NIEGO CATEGORICAMENTE TODOS Y CADA UNO DE LOS HECHOS Y DERECHOS EN QUE SE FUNDA LA PARTE ACTORA EN EL TRASLADO QUE SE CONTESTA, SALVO AQUELLOS QUE FUESEN EXPRESAMENTE RECONOCIDOS POR NUESTRA PARTE EN ESTA PRESENTACIÓN, LO QUE PETICIONAMOS, SE TENGA EN CUENTA AL MOMENTO DE DICTARSE RESOLUCIÓN DEFINITIVA RECHAZO DE LA DEMANDA POR EXTEMPORANEA. Primeramente, esta representación fiscal solicita el rechazo de la demanda por extemporánea. La parte actora interpuso la presente demanda el recurso de reconsideración en fecha 1 de diciembre de 2016, conforme consta en los antecedentes administrativos.
El citado recurso de recurso fue resuelto por DENEGATORIA TÁCITA O FICTA al no haberse pronunciado en forma expresa la Administración Tributaria dentro del plazo de 20 dias conforme lo dispone claramente el Artículo 234 de la Ley N° 125/91 que expresa: "Recurso de reconsideración o reposición: El recurso de reconsideración o reposición podrá interponerse dentro del plazo perentorio de diez (10) días hábiles, computados a partir del dia siguiente de la fecha en que se notificó la resolución que se recurre. Será interpuesto ante el órgano que dictó la Resolución que se impugna, y el mismo será quien habrá de promunciarse dentro del plazo de (20) veinte dias.
En caso que dicho órgano ordene pruebas o medidas para mejor proveer dicho plazo se contará desde que se hubieren cumplido éstas. Si no se dictare resolución en el término señalado se entenderá que hay denegatoria tácita de recurso. La interposición de este recurso debe ser en todo caso previo al recurso administrativo de apelación y suspende la ejecución o cumplimiento del acto recurrido." (Negrita y subrayado es nuestro). En consecuencia, a partir de la denegatoria ficta o tácita empezó a computarse el plazo de 18 dias que tenia la parte actora para interponer la acción contenciosa administrativa, tal como lo establece el Art. 237 de la Ley N° 125/91 y Ley N° 4046/2010 Dicha fecha en que se produce la denegatoria ficta es el 29/12/2016. Sin embargo, la presente demanda fue planteada muchísimo tiempo después (varias más tarde), recién en fecha 9 de vio de 2019, POR LO QUE LA ACCIÓN CONTENCIOSA PROMOVIDA POR LA ADVERSA FUE TOTAL Y ABSOLUTAMENTE EXTEMPORANEA.
Por lo expuesto, los actos administrativos impugnados en la presente demanda, se hallan ajustados a derecho y, en consecuencia, no corresponde hacer lugar a la presente demanda contencioso administrativa promovida por JOBS SERVICIOS DE RRHH debiendo confirmarse las resoluciones impugnadas en esta demanda, con costas a la perdidosa de conformidad a lo dispuesto en el Art. 192 del Código Procesal Civil, CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA. HECHOS ACTUACIONES ADMINISTRATIVAS: En el hipotético caso, y muy poco probable, que el Tribunal de Cuentas decida estudiar el fondo de la cuestión, pasamos a contestar la impertinente demanda en los siguientes términos:
Mediante Nota N° 65000001368 de fecha 13/05/2015 se dispuso la fiscalización puntual a la firma JOBS SRL de las obligaciones fiscales del IVA GENERAL de los periodos fiscales de octubre a diciembre de 2012, 2013, 2014 y del IRACIS GENERAL periodos fiscales de 2012 a 2014, requiriéndoseles los comprobantes de ventas emitidos por Víctor Gabriel Florentin Romero, Alejandra Verónica Benitez Cano y Adal Soledad González Vera, los libros contables, forma de pago de los comprobantes mencionados, la forma de pago de las compras realizadas, los contratos y los documentos en los que se evidencie el servicio prestado, la forma de afectación de los pagos en las DDJJ. La verificación tuyo en las investigaciones y cruces de informaciones realizados por la SET mediante la cual se detectaron elementos que infieren conocer que el Sr. Víctor Gabriel Florentin Romero, figura como proveedor de varias firmas, simulando operaciones económicas. El mismo al ser convocado por la SET para una entrevista manifestó que solo se inscribió como contribuyente a pedido del Señor Miguel Enrique Centurion Carmona como gestor, y que nunca solicitó el timbrado de facturas ni las emitió.
Al respecto, se detallaron los resultados de las investigaciones realizadas en relación a las empresas que incluyeron en su contabilidad las facturas emitidas por el Sr. Florentin, ENTRE LAS CUALES SE ENCUENTRA JOBS S.R.L. El presente caso forma parte del esquema de la utilización de facturas de contenido falso vinculadas a Miguel Centurión Carmona, que fuera denunciada por la SET al Ministerio Público. La Administración Tributaria constató con las documentaciones presentadas por la firma, varias facturas en concepto de prestación de servicios, emitidas por Víctor Florentin, fueron registradas por JOBS SRL en las DDJJ de IVA de octubre de 2012 y en la del IRACIS del ejercicio fiscal 2012 y en los libros compras del IVA y Diario.
Durante la fiscalización, también JOBS presentó contratos, con las diligencias realizadas por el equipo auditor de la SET, se comprobó que los servidores de courier si existieron, pero que no fueron debidamente documentados, por lo que la SET impugno los comprobantes emitidos por estas personas las cuales fueron declaradas por JOBS SRL en los periodos fiscales de octubre de 2012 a diciembre de 2014, reliquidó los impuestos desafectados los montos consignados en los referidos comprobantes impugnados y sugirió la aplicación de una DEFRAUDACION de tres veces del monto del tributo incluido en las facturas cuestionadas, para el IVA y para el IRACIS El23/07/15 la representante legal de la firma compareció ante la SET, tomando conocimiento del Acta Final- Con el fin de precautelar sus derechos de defensa y debido proceso, la SET instruyó el sumario administrativo según el JIDFI N° 132/15. conforme lo disponen los artículos 212 y 225 de la Ley N° 125/91, que prevén los procedimientos para la determinación tributaria y para la aplicación de sanciones y se notificó por cédula.
La parte actora, presenta su descargo en tiempo y forma, agregando todas las pruebas documentales, y las DDJJ de impuestos presentadas por Ada Soledad González y Alejandra Verónica Benitez, señalando que la SET no ha cumplido los requisitos relativos a la legalidad, forma legal y procedimiento en cuanto a la fiscalización, ya que se ha excedido en los plazos del Control Interno, el cual no goza de plazo limitante para su ejecución. Dentro del periodo probatorio fueron agregados al expediente los antecedentes relacionados a VICTOR FLORENTIN, en el cual consta la investigación al citado contribuyente las empresas que utilizaron las facturas emitidas supuestamente por él, y la conclusión que señala que el mismo formaba parte del esquema de evasión compuesto por varias firmas vinculadas al Miguel Centurión Carmona, ya que el Sr. Víctor Florentin declaró ante la SET que nunca solicitó ni emitió facturas. En su escrito de demanda, la parte actora señala que la SET se excedió los límites legales previstos para pronunciarse sobre las conclusiones de la fiscalización.
Cabe recordar que la SET inició un Control Interno a la firma, conforme a los artículos 186 y 189 de la Ley, POR LO QUE SE CUMPLIÓ CON TODOS LOS RECAUDOS DE REGULARIDAD Y VALIDEZ relativos a la competencia, legalidad, forma legal y procedimientos exigidos. La orden de fiscalización fue notificada el 13 de mayo de 2015, y la misma fue concluida el 23 de julio de 2015, dentro del plazo legal previsto para la fiscalización La Administración Tributaria lo que hizo primeramente es un control interno como lo establece la RG. N° 04/2008 Art. 1. en virtud del cual la SET puede realizar con los datos del propio contribuyente acerque o con los datos que posee en sus registros la Administración, y de las conclusiones de exte Control, puede surgir la necesidad de un control más exhaustivo como lo es la Fiscalización Puntual; hecho que claramente permite concluir que el Control Interno, es un tipo de verificación con sus propios requerimientos legales, por lo que al no ser una fiscalización puntual, tampoco puede aplicarse los plazos legales establecidos para la misma, en consecuencia, la SET concluyó que no se ha incumplido ningún plazo legal.
Por otra parte, cabe señalar que la declaración de la nulidad debe fundarse en una irregularidad o arbitrariedad de tal magnitud, que su simple ocurrencia debe producir algún daño o indefensión a la parte quien dice haberse agraviado por este hecho, lo cual en este caso, WV.EE, NO OCURRIÓ con la firma JOBS SRL, debido a que durante el proceso de control no se demostró que haya dañado a la misma, sina que solamente se limitó a supuestos errores de procedimiento, sin que hay presentado pruebas que indiquen el menoscabo de sus derechos, por lo tanto no puede pedir la nulidad de todo el procedimiento, y debe ser rechazado dicho petitorio. La Administración tributaria pudo constatar que JOBS SRL documentó indebidamente la adquisición de los servicios prestados por Daría Martin y Mario Da Rosa con comprobantes de Víctor Florentin, Alejandra Benitez y Ada Soledad González de los cuales el primero de ellos negó haber emitido facturas, y las otras dos confirmaron haber prestado sus facturas. Durante el sumario administrativo instruido a la firma, se comprobó la imposibilidad de que VICTOR FLORENTIN realice las obras descriptas en los comprobantes adjuntados y cuestionados por la SET, además se constató la incongruencia entre los emisores de los comprobantes impugnados y los que percibieron el importe por el servicio realizado.
Queremos hacer recordar SS.EE, que el supuesto proveedor de JOBS, forma parte del Esquema de hechos ilícitos denunciados por la SET en la causa penal al Sr. Miguel Enrique Centurión Carmona sobre producción de documentos no auténticos y otros, ya que se desempeñó como gestor del mismo según sus propias declaraciones, en inclusive el correo electrónico que figura en el RUC corresponde a la Consultora del denunciado Centurión. Se pudo comprobar que él nunca solicitó el timbrado de documentos ni tampoco emitió facturas. Por otra parte, WV.EE. deben tener en cuenta las irregularidades detectadas por la SET en cuanto al registro por parte de JOBS de operaciones que no fueron debidamente documentadas, cabe señalar los artículos 8 y 86 de la Ley N° 125/91 que disponen que la deducibilidad del gasto y el sustento del crédito fiscal se halla condicionada a que se encuentre debidamente documentado, específicamente, deben contar con el RUC y nombre o razón social del emisor, el cual debe ser coincidente con aquel que efectivamente prestó el servicio. Con respecto al IVA, el Art. 86 de la Ley Tributaria señala que no dará derecho al crédito fiscal el impuesto incluido en los comprobantes que no cumplan con los requisitos legales o reglamentarios.
Con relación al IRACIS, de acuerdo al 8 de la Ley N° 125/91 se deduce que el gasto sea necesario, debe representar una erogación real y estar debidamente documentado, y en este caso, la firma JOBS SRL no ha dado cumplimiento a las condiciones legales pues los emisores de las facturas no prestaron el servicio, por lo tanto no condice con la realidad económica. Con base en estos hechos plenamente demostrados durante el sumario administrativo, la SET calificó la conducta de la firma como Defraudación, de conformidad a los dispuestos en el Art. 172 de la Ley N° 125/1991 (en adelante la ley) y aplicar una multa del 300% sobre los tributos defraudados. En este punto, esta representación fiscal se permite resaltar a S.SEE, que las actuaciones realizadas por la SET fueron ejecutadas conforme a los artículos 186 y 189 de la Ley 125/91, siendo la primera parte de los requerimientos un CONTROL INTERNO, no así una FISCALIZACIÓN PUNTUAL como lo pretende hacer valer la adversa.
Ello en razón a lo señalado por el Art. 1° de la R.G. N° 4/2008 modificado por RG. N°25/2014 que reza: Control interno: es la tarea de control que se basa en la contrastación de datos o informaciones proporcionados por el contribuyente, terceros, e los que surjan de otros sistemas o formas de análisis de informaciones, que podrá dar lugar a la determinación de obligaciones tributarias y ala aplicación de sanciones cuando correspondan. En este contexto, se deduce que los trabajos de Control Interno están supeditados a ningún plazo, por lo que las actuaciones realizadas por los auditores de la SET se han llevado en el marco de los requisitos establecidos en la norma legal y en las reglamentacioner vigentes.
Desde el punto de vista formal, dichas tareas han respetado rosamente tales parámetros por lo que se adecuam a lo establecido en el Art. 196 de la Ley que dispone que las actuaciones de la Administración Tributaria y por ende, de los órganos que la componen) gozan de la presunción de legitimidad, siempre y cuando se enmarquen en los requisitos de legalidad, validez y forma. Por otra parte, la milidad alegada por la parte actor a, rechazamos categóricamente la misma puesto que una irregularidad o arbitrariedad debe producir algún daño o indefensión a la parte quien dice haberse agraviado, lo cual en este caso en particular no existe puesto que la firma JOBS SRL, tuvo acceso a todas las actuaciones durante el sumario, el derecho a producir pruebas y rechazar los hechos atribuidos e Igualmente no presentó elemente alguna que demuestre un estado de indefensión o refute las inconsistencias detectadas por la SET.
Lo cierto y concreto, S.SEE. es que la JOBS SRL no pudo demostrar en todo este tiempo que no incurrió en las supuestas irregularidades pues la SET pudo detector que se utilizaron en sus declaraciones juradas del IVA GENERAL y del IRACIS GENERAL créditos fiscales, costos y gastos incluidos en los comprobantes emitidos por los supuestos proveedores En este punto, se entiende perfectamente que las operaciones realizadas por la JOBS SRL no reflejan la realidad de las operaciones ya que se comprobó que materialmente es imposible que quienes supuestamente actuaron como proveedores hayan suministrado los bienes y servicios descritos en las facturas utilizadas porque estos proveedores no poseían la infraestructura necesaria para ello, con lo cual se infringe lo dispuesto en la Ley N° 125/91.
En tal sentido, todas las evidencias recolectadas durante el control realizado por la SET, permiten concluir que las operaciones que pretendió hacer valer LA JOBS SRI JAMAS EXISTIERON en la realidad, solamente en los papeles, por lo que se presume que han obrado de manera maliciosa con intención de obtener un beneficio económico indebido, en consecuencia, la SET en ejercicio de sus amplias facultades de control, desafecto los montos que figuraban en esos comprobantes, y procedió a la reliquidación del impuesta. En este sentido, la Ley N° 125/91 es muy clara al disponer que en caso de existir una conducta por parte del contribuyente (acción u omisión) con la intención de evitar abonar el impuesto provocando asi un perjuicio al fisco, la misma queda encuadrada dentro de los presupuestos de la Defraudación y cuya sanción es una multa que va desde el 100 hasta el 300% del impuesto defraudado.
En este caso en particular, JOBS SRL realizó presentaciones a través de las cuales el Fisco dejó de percibir dinero en concepto de IVA e IRACIS, y con supuestos créditos fiscales inexistentes los trasladó a varios periodos, asi obteniendo un beneficio indebido Por esta razón, la propia Ley tributaria establece que de confirmarse alguna de las presunciones establecidas en el Art. 173 se comprueba que el actuar de la parte adversa fue con intención de procurarse para si un resultado económico, evitando pagar menos el impuesto correspondiente. Ahora bien, con relación a la graduación de la sanción impuesta (165%) la SET siempre considera la finalidad de la misma, que además de una eventual reparación de los perjuicios causados, debe ser lo suficientemente disuasiva para inducir al contribuyente al cumplimiento de sus obligaciones, sin perjudicar gravemente la actividad y el patrimonio del contribuyente. Respecto a la base para aplicación de la sanción la SET señaló en cuanto al IVA. la misma debe aplicarse sobre el monto del tributo defraudado. En cuanto al IRACIS, dicha sanción fue aplicada sobre el tributo defraudado, en atención a que el mismo grava las utilidades y nos los ingresos brutos.
El contribuyente JOBS SRL ha obtenido un beneficio indebido al lograr reducir los montos de los Impuestos a favor del fisco, incluyendo en sus declaraciones juradas operaciones inexistentes y respaldadas por Facturas de contenido falso con elfin de justificar créditos fiscales, compras y costos en su estado de resultados. Concluido el Control pertinente, y su correspondiente sumurio administrativo, por Resolución N°132/2016 se resolvió la reliquidación del impuesto y la sanción pertinente por incurrir en defraudación. Ante la misma fue interpuesta recurso de reconsideración, la cual fue resuelta mediante la Resolución Particular N°39 que hoy la adversa pretender revocar sin ningún tipo de fundamento legal.
Debido a ello, la SET conchoo que se confirma que las operaciones que la JOBS SRL pretendió hacer valer ante la SET no existieron, aun cuando las comprobantes cumplen con los requisitos formales, pues sus supuestos proveedores no pudieron haber realizado las ventas que la sumariada declaró a su favor, ya que estos aseveraron que no realizaron dichas operaciones Por tanto, corresponde confirmar la impugnación de las facturas de los montos cuestionados y la reliquidación del IVA efectuada por los auditores de la SET Asimismo, se recuerda que el Articulo 196 de la LeyN° 125/91 hace mención a los actos de la Administración Tributaria los cuales se reputan legítimos, salvo prueba en contrario siempre que cumplan con los requisitas de regularidad y validez relativos a competencia legalidad, forma legal y procedimiento correspondiente. Exponemos asimismo que la Administración Tributaria podrá convalidar los actos anulables y subsanar las vicios de que adolezcan, a menos que se hubiere interpuesto recursos jurisdiccionales en contra de ello.
La parte actora- JOBS SRL plantea demanda contencioso administrativo a los efectos de que este excelentísimo Tribunal de Cuentas anule o revoque el acto administrativo emitido por la Administración Tributaria, por la cual predetermina los impuestos adeudados y se impone las sanciones dispuestas por Ley en casos de defraudación, tal como lo ha dispuesto correctamente la Administración Tributaria. La presente demanda versa sobre la calificación de la conducta como DEFRAUDACIÓN y su correspondiente sanción de la multa del 165%, la cual no es aceptada por el contribuyente y pretende su revocatoria, sin ningún tipo de asidero legal.
Las alegaciones formuladas en la presentación de la demanda fueron debidamente refutadas en instancia administrativa que concluyó con la RESOLUCIÓN N° 13 de fecha 25 de febrero de 2019, a cuyo tenor se remite in extenso dictada por el Viceministro de Tributación, las cuales a su vez nuestra representaciones remite in totum que cual forma parte de los antecedentes de la presente demanda. Los argumentos y fundamentos jurídicos del Ministerio de Hacienda hacen precisamente inviable la pretensión de la accionante. Ella a los efectos de evitar innecesarias y cansinas reiteraciones, que evidentemente no son recomendables Asimismo, en defensa de la posición del Ministerio de Hacienda manifestamos y agregamos respetuosamente cuanto sigue: La Administración Tributaria en ningún momento vulneró derechos constitucionales ni retaceo derechos de la accionante, en la forma como lo expresa su representante convencional en el escrito respectivo.
por lo que desde ya, solicito el rechazo de la demanda promovida. De las constancias de autos, surge que se ha otorgado al contribuyente JOBS SRL todas las garantías que hacen al debido proceso y la defensa enjuicio, consagradas en el articulo 16 y 17 de la Constitución Nacional existiendo hechos que han motivado que la Administración Tributaria, por medio de los actos administrativos impugnados, de acuerdo con la Ley 125/91, por lo que es evidente que la misma ha actuado dentro de sus facultades regladas, respetando el principio de legalidad que debe tener en cuenta la administración en su actuar. En este caso particular, queda claro que. al haber declarado JOBS SRL créditos fiscales, costos y gastos que no son reales defraudando con ello al Fisco, no actuó correctamente ante la Administración Tributaria, y no desarrolló las acciones concretas para lograr el cumplimiento de las obligaciones tributarias durante el tiempo en que debieron hacerlo, de manera trasparente, honesta y legal Respecto a la calificación de la conducta y la aplicación de sunciones, la SET aplicó lo dispuesto en el Art. 172 de la Ley 125/91 el cual claramente dispone que debe existir una conducta (acción u omisión) realizada por el contribuyente con el fin de provocar un engaño o perjuicio al Fisco, el cual está representado por los créditos fiscales, costos y gustos irreales que declaró, con el objeto de procurarse un beneficio indebido y no pagar los impuestos.
En tal sentido, la Ley 125/91 establece que de confirmarse alguna de las presunciones establecidas en el Art. 173 del mismo cuerpo legal se comprueba que el actuar de JOBS SRL fue intencional, y en el caso particular ha quedado plenamente demostrado que presentó declaraciones con datos falsos, suministrando informaciones inexactas sobre sus compras (numerales 3 y 5 del Art. 173 de la Ley) y que hizo valer ante la Administración Tributaria formas manifiestamente inapropiadas a la realidad de los hechos gravados (numeral 12 del Art. 174 de la Ley), ya que las operaciones consignadas en los comprobantes que utilizó como respaldo para la liquidación y declaración de sus impuestos no existieron, confirmándose que se cumplen todos los presupuestos para calificar su conducta de acuerdo al tipo legal previsto en el Art. 172 de la Ley Ahora bien, a fin de establecer la graduación de la sanción a la infracción cometida por JOBS SRL, la SET señala que si bien existieron circunstancias agravantes, destacó que para la aplicación de la sanción es preciso considerar la finalidad de la misma, que además de la reparación del daño, debe ser lo suficientemente disuasiva para inducir al contribuyente al cumplimiento de sus obligaciones, sin que ello signifique un sustancial menoscabo a su patrimonio, al punto de provocar el cierre o cese definitivo de actividades del infractor, y esto es lo que fue aplicado para la firma JOBS SRL LA CUAL PRETENDE QUE SU ACTUAR QUEDE IMPUNE.
La Administración Tributaria consideró que corresponde la aplicación de la MULTA DE 300% porcentaje autorizado y prevista en el Art. 175 de la Ley, sobre los créditos fiscales impugnados en el IVA e IRACIS La defraudación si se ajusta a los hechos en que incurrió la PARTE ACTOILA conforme las prescripciones del Art. 172 y del Art. 173 de dicha normativa, que establecen las presunciones legales a considerarse como de intención de defraudar y que se aplican a JOBS SRL con especificidad los incisos 1). 3) y 5) déla última articulatoria citada, por lo que: "La presunción legal...hace inferir que la situación de irregularidad reconocida y aceptada por la parte actora, cae dentro de los supuestos de defraudación.
Asimismo, dentro del proceso sumarial no se ha probado por ningún medio una situación diferente a la presunción legal señalada, y por ello, es prudente señalar que la Administración Tributaria no cometió ningún error de apreciación en el estudio de los antecedentes. Ahora bien, continuando con la contestación de la presente demanda, pasamos a examinar la legislación aplicable al caso aplicable: En primer lugar, tenemos que la Ley 125/91 en su Art. 77° crea el Impuesto al valor agregado (IVA) y en los Artículos 85 (modificado por la Ley N° 2421/2004 Art. 6") y 86° respectivamente, establecen la documentaciones que están obligados a extender y conservar los contribuyentes del impuesto, así como el momento y condiciones de restitución al MINISTERIO DE HACIENDA de los montos retenidos en tal concepto Mediante la fiscalización practicada a la firma JOBS SRL, comprobado el incumplimiento de dichas normativas, lo que fue admitido por el recurrente, tenemos que la Ley 125/91, aplicable al caso de marras, claramente conceptualiza en el Art. 172 sobre la DEFRA UDACIÓN que: "Incurrirán en defraudación fiscal, los contribuyentes, responsables y terceros ajenos a la relación jurídica tributaria que con la intención de obtener un beneficio indebido para si o para un tercero, realizaren cualquier acto, aserción, omisión, simulación, ocultación o maniobra en perjuicio del Fisco " En ese mismo orden de ideas, el Art. 173 de la misma Ley 125/91 establece taxativamente las condiciones para presumir la intención de defraudar al Fisco, salvo prueba en contrario: cuando se presentare cualquiera de las siguientes circunstancias:
1) Contradicción evidente entre los libros, documentos o demás antecedentes correlativos y los datos que surjan de las declaraciones juradas... 3) Declaraciones juradas que contengan datos falsos... 5) Suministro de informaciones inexactas sobre las actividades y los negocios concernientes a las ventas, ingresos, compras, gastos, existencias a valuación de las mercaderías, capital invertido y otros factores de carácter análogo..." Asimismo, debe tomarse en consideración el Art. 1° de la Ley 170/93 "Que aprueba las modificaciones del Decreto Ley N° 36 del 31 de Marzo de 1991 por. el cual se dispone la ampliación de las funciones aplicables a la defraudación tributaria prevista en la ley N° 125/91" y que establece. "Presunciones de Defraudación: Se presumirá que se ha cometido defraudación, salvo prueba en contrario en los siguientes casos: 2) Si la personas obligadas a llevar libros impositivos carecieren de ellos o si los llevasen sin observar normas reglamentarias, los ocultasen o destruyesen... 5) El Agente de Retención o Percepción que omite ingresar los tributos retenidos o percibidos con un atraso mayor de 30 (treinta) días. Por otra parte, en razón al Art. 175 de la Ley N° 125/91, la graduación de la sanción imponible al contribuyente, según el caso, por resolución fundada tomando en consideración circunstancias como ser la reiteración, continuidad a reincidencia y entre otras "5) El grado de cultura del infractor y la posibilidad de asesoramiento a su alcance, 6) La importancia del perjuicio fiscal y las características de la infracción 7) La conducta que el infractor asuma en el esclarecimiento de los hechos.
8) La presentación espontánea del infractor con regularización de la deuda tributaria. No se reputa espontánea a la presentación motivada por una inspección efectuada u ordenada por la Administración. 9) Las demás circunstancias atenuantes o agravantes que resulten de los procedimientos administrativos o jurisdiccionales, aunque no estén previstas expresamente por esta ley". De igual manera, no debemos olvidar que la Resolución Particular N 39/2019 goza de la presunción de legitimidad y ejecutoriedad, ya que fueron dictadas por el órgano competente, dentro de las facultades legales que le eran inherentes, de conformidad a lo dispuesto en el Art. 196 de la Ley 125/91 que establece:
"Actos de la Administración. Los actos de la Administración Tributaria se reputan legítimos, salvo prueba en contrario, siempre que cumplan con los requisitos de seguridad y validez relativos a competencia, legalidad, forma legal y procedimientos correspondiente. La Administración Tributaria podrá convalidar los actos anulables y subsanar los vicios de que adolezcan, a merlos que se hubiere interpuesto recursos jurisdiccionales en contra de ellos. Además, el fiscalizado realizó declaraciones juradas incompletas que afectaron al monto imponible y suministro informaciones de manera inexacta respecto a sus compras y gastos e hizo valer ante la Administración formas manifiestamente inapropiadas a la realidad de los hechos gravados, a los efectos de reducir el pago del IRACIS e IVA, causando un perjuicio al Fisco representado por el monto del impuesto dejado de ingresar y beneficiándose el mismo en la misma medida.
La parte actora obtuvo un beneficio indebido al lograr reducir los montos de IRACIS e IVA, haciendo valer ante la Administración Tributaria documentaciones que no reflejaban la realidad de las operaciones con los varios proveedores, en infracción a los artículos 7°, 8° 22 y 85 de la Ley, por lo que ocasionado el perjuicio fiscal, se configura la DEFRAUDACIÓN. Así también, la Administración Tributaria determinó la configuración de las presunciones legales establecidas en la norma referida, porque el contribuyente auditado, en forma totalmente indebida y premeditada, realizó actos conducentes que acarrearon la consecuente falta de pago de los tributos reclamados, en directo perjuicio a las arcas fiscales, beneficiándose el contribuyente en la misma medida.
Verificado dicho extremo y constatada la infracción tributaria determinada por la Administración, no puede sustraerse la prescripción legal sancionadora prevista en la Ley N° 125/91 que expresa: "Articulo 172.-Defraudación Incurrirán en defraudación fiscal los contribuyentes, responsables y terceros ajenos a la relación jurídica tributaria que con la intención de obtener un beneficio indebido para si o para un tercero, realizaren cualquier acto, aserción, omisión, simulación, ocultación o maniobra en perjuicio del Fisco", Esta infracción sanciona dos procederes: a) la declaración engañosa de bienes documentos o cualquier dato que afecta la deuda fiscal; b) que como consecuencia de esa desfiguración a la realidad de los hechos, se traduzca en un daño patrimonial al erario público. Dado nuestro caso, JOBS SRI. realizó declaraciones engañosas que contenían datos falsos cuando se omite denunciar la mayor parte de las rentas, así también, las que no siendo fiel reflejo de la verdad, además se configura la falta de registraciones contables y exhibición de comprobantes de acreditaciones suficiente y utilizando maniobras contables y administrativas para disminuir la carga fiscal utilizando al efecto procedimientos insólitos, no siendo las figuras utilizadas las que corresponden a las reales. Concomitantemente, la disposición legal señalada expresa: "Articulo 173 Presunciones de la intención de defraudar - Se presume la intención de defraudar al fisco, salvo prueba en contrario, cuando se presentare cualquiera de las siguientes circunstancias:
1) Contradicción evidente entre los libros, documentos o demás antecedentes correlativos y los datos que surjan de las declaraciones juradas... 3) Declaraciones juradas que contengan datos falsos. 5) Suministro de informaciones inexactas sobre las actividades y los negocios concernientes a las ventas, ingresos, compras, gastos, existencias o valuación de las mercaderías, capital invertido y otros factores de carácter análogo. Al respecto, en el procedimiento de fiscalización a JOBS entendemos que la infracción comprobada por la Administración Tributaria lleva implícita la intención de defraudar DEBIENDO EL CONTRIBUYENTE HABER PROBADO SU INOCENCIA, siendo que sus declaraciones juradas no coinciden con las realidades económicas del contribuyente y por tanto se crea la presunción de fraude, que tiene que ser destruida por pruebas en contrario, situación que en este caso no se dio.
Por lo demás, la calificación aplicada responde únicamente a la actitud asumida por el contribuyente auditado, quien dejó de ingresar al fisco el Impuesto a las Rentas de Actividades Comerciales, Industriales y de Servicios, IRACIS e IVA GENERAL tal como fue denunciado por los funcionarios auditores y constatado durante el procedimiento sumarial administrativo. En cuanto al supuesto error invocado por el actor de la demanda para la aplicación de la multa por parte de la Administración Tributaria, de ésta manera asume su responsabilidad en la infracción tributaria calificada, considerando que existen normas claras respecto a la materia en cuestión que no permitan abrigar dudas sobre la forma de liquidar correctamente el impuesto; y con tanto mayor razón si pudo aclararse el caso mediante consulta a la autoridad administrativa y ello no se hizo. Y es precisamente lo que se evidencia en las actuaciones cumplidas, por lo que el contribuyente auditodo debe responder por su actuación asi consumada. Por consiguiente, esta representación ministerial solicita al Excmo.
Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, la confirmación en todos sus términos de la Resolución Particular N°39 del 4 de julio de 2019. Asimismo, la contribuyente no pudo explicar las diferencias que fueron detectadas por los auditores de la SET y que fueron comprobadas durante el sumario administrativo con base a las pruebas, registros y entrevistas obtenidas. El contribuyente a pesar de las inconsistencias puntuales que fueron denunciadas por el equipo auditor de la SET y que luego fueron comprobadas durante el sumario, se limitó a cuestionar supuestas irregularidades formales del procedimiento, sin haber aportado elementa alguno ni fundamentos que desvirtien las denuncias en su contra. El contribuyente no presentó pruebas concretas para desvirtuar el trabajo realizado por los auditores, o un análisis o explicación sobre las diferencias encontradas, sino que simplemente argumentó un supuesto capricho de la SET con lo que pretendía invalidar el trabajo y las diferencias detectadas por los fiscalizadores.
En tal sentido, habida cuenta la calidad de instrumento público (que goza de plena fe en juicio) de que están investidos los informes elevados por los funcionarios de la SET, la carga de la prueba incumbe al administrado, el cual deberá acreditar la falsedad de las imputaciones realizadas y/o documentar sus extinguir sus efectos Cabe resaltar- igualmente- que es obligación de los contribuyentes llevar los libros, archivos y registros y emitir los documentos y comprobantes referentes a las actividades y operaciones que realiza la empresa, según lo establece el artículo 192 num. 1) ine. a) de la Ley N° 125/91, y es facultad de la Administración exigir a los contribuyentes y responsables la presentación de estos libros y documentos, disponiendo de las más amplias facultades para la administración y control, según el articulo 189 de la misma Ley Por tanto, de haber llevado de forma correcta su contabilidad, simplemente debió demostrar que no existieron las diferencias detalladas y fundadas en el Acta Final, mediante la interpretación de sus documentos y libros contables, hecho que en ningún momento sucedió. Al estudiar los fundamentos formulados por la parte actora en su escrito de demanda se observa que los mismos giran en tomo a la multa aplicada por supuesta defraudación a la firma JOBS SRL pues el impuesto resultante de la contra liquidación ha sido abonado y no fue objetado por el contribuyente. La cuestión que se plantea entonces es si existe o no defraudación y su consecuente sanción.
En lo que respecta a la graduación de la sanción, la SET puntualizó que existieron circunstancias agravantes en la conducta de la contribuyente previstas en los numerales 2, 5, 6 y 7 del artículo 175 de la Ley N° 125/91, tales como la continuidad, ya que en distintos periodos fiscales e impuestos realizó la misma acción dolosa: la posibilidad de asesoramiento a su alcance, porque pese a la envergadura de la empresa y la posibilidad de obtener asesoramiento, ésta no actuó dentro del marco de la Ley, las características de la infracción, porque se comprobó que la misma incluyo en sus declaraciones juradas montos respaldados con facturas relacionadas a hechos económicos inexistentes; y la conducta no colaborativa que la misma asumió en el esclarecimiento de los hechos, ya que no presento su descargo ni aportó documento alguno durante el sumario administrativo, por lo que corresponde la aplicación de la multa por defraudación. El principio de Legalidad contenido en las normas citadas anteriormente, se basa en la exigencia de que la actuación de la Administración se realice de conformidad con el ordenamiento positivo. El principio de legalidad se traduce en la exigencia de que el accionar de la Administración se realice de acuerdo con las normas y valores del sistema jurídico, como forma de garantizar que los organismos del estado actúen de acuerdo a la finalidad de bien común para la que fueron creados, por lo cual no podemos realizar una determinación tributaria sin establecer y probar de forma eficiente cual fue el hecho generador y su cuantía El equilibrio al que deben propender las relaciones entre el contribuyente y la Administración Pública requiere un justo y eficaz sistema de garantías que compensen la situación de desigualdad en la que se encuentra el particular frente al Estado.
La sujeción de la Administración a la ley constituye uno de los principios capitales del Estado de Derecho. Por último, nos permitimos expresar al Excelentísimo Tribunal de Cuentas, que este tipo de sanciones constituyen propias del ejercicio del poder de la administración recaudadora, y dentro de ella, la competencia ha sido asignada a un órgano altamente especializado cuyos actos han de ser controlados por el órgano jurisdiccional en orden a su razonabilidad, ante el cual, sólo puede justificarse con la demostración de que ha mediado error u omisión de entidad suficiente, hecho que no fue demostrado por la firma actora en el caso de autos, conforme a las constancias del expediente judicial. La aplicación de las consiguientes sanciones constituye, en definitiva el ejercicio del poder propio de la Administración cuya razonabilidad cae bajo el control del Poder Judicial para evitar que la discrecionalidad se convierta en arbitrariedad.
La potestad revisor a del que tiene el Poder Judicial para valorar los actos disciplinarios de la Administración sólo comprende, como principio, el control de su legitimidad, lo que supone el de la debida aplicación de las normas de manera que los hechos se clarifiquen adecuadamente, y que las sanciones se ajusten al texto legal, con un prudente y razonable ejercicio de las facultades con que se hayan investidos los funcionarios competentes, sin juzgar la oportunidad, mérito o conveniencia de las medidas adoptadas. El hecho de emanar de una autoridad pública, concede la presunción de legitimidad de los actos administrativos, para con ello cumplir las exigencias de celeridad y seguridad necesarias en la actividad administrativa, y con mayor razón atendiendo que en el presente caso afecta directamente la percepción de ingresos tributarios Al respecto, el tratadista ROBERTO DROMI, en su obra DERECHO ADMINISTRATIVO. PAG. 212, sostiene:
"Los actos administrativos, por serlo, tienen a su favor la presunción de constituir el ejercicio legitimo de autoridad administrativa y, por consiguiente, toda invocación de nulidad contra ellos debe ser necesariamente alegada y probada en juicio; asi sucede cuando se ha desconocido o vulnerado principio de derecho público o garantías individuales" En el caso que nos ocupa, la resolución impugnada fue dictada por autoridad competente, respetando el debido proceso y con la forma estipulada en la ley. EN CONSECUENCIA, POR TODO LO EXPUESTO LA PRESENTE DEMANDA NO PUEDE PROSPERAR Y EL EXCELENTISIMO TRIBUNAL DE CUENTAS DEBE DICTAR SENTENCIA RECHAZANDO LA MISMA POR IMPROCEDENTE... Terminando con el petitorio de rigor.
Que, a fs. 94 obra el A.I.N° 76 de fecha 27 de febrero de 2020 en el cual el Tribunal declaro su competencia para entender el presente juicio y recibió la causa a pruebas por todo el término de Ley.
Que, a fs. 100 de autos obra el informe del Actuaria de fecha 21 de agosto de 2020, en relación a las pruebas ofrecidas, las cuales son: "PARTE ACTORA: INSTRUMENTALES: 1- Escrito de demanda documentos obrantes a fs.01/54 de autos. 2- Antecedentes Administrativos que obran de dos tomos por cuerda separada de conformidad al escrito obrante a fs. 71 de autos.- PARTE DEMANDADA: INSTRUMENTALES: 1- Escrito de contestación de la demanda obrantes a fs. 75/93 de autos. 2- Antecedentes Administrativos obran de dos tomos por cuerda separada de conformidad al escrito obrante a fs. 71 de autos y en la misma foja se llama Autos para Sentencia.
El Miembro del Tribunal de Cuentas Primera Sala, Dr. Gonzalo Sosa Nicoli, continúa diciendo: Que, en estos autos se presenta el Abog. Julio Giménez, en nombre y representación de la firma JOBS SERVICIOS DE RECURSOS HUMANOS SOCIEDAD DE RESPONSABILIDAD LIMITADA a impugnar la Resolución Particular N° 132 de fecha 07 de octubre del 2016". Por la cual se determina los tributos y se aplican sanciones a la firma contribuyente JOBS S.R.L. con RUC N° 80014733-2” dictada por la dirección de Planificación y Técnica Tributaria y la Resolución Particular N° 39 de fecha 04 de julio del 2019 "Por la cual se resuelve el recurso de reconsideración interpuesto por la firma JOBS (Servicios de Recursos Humanos) S.R.L. con RUC N° 80014733-2" dictada por el Vice Ministro de Tributación. En su linea argumentativa, la accionante expone las siguiente: vencimiento del plazo para las fiscalizaciones puntuales, caducidad del sumario administrativo, cuestionamientos materiales respecto al objeto del sumario y, finalmente, la inexistencia de una defraudación.
Que, con relación al primer punto el cual trata sobre el plazo para las fiscalizaciones puntuales, menciona que la administración inició un proceso de fiscalización en fecha 03 de diciembre del 2014 acorde a la Nota D.G.G.C. N° 754, reiterada por Nota D.G.G.C. N° 777, momento desde el cual corre el plazo previsto para estos actos en la Ley N° 2421/04, articulo 31 que expresa en lo pertinente: "Los plazos máximos serán de ciento veinte dias para las fiscalizaciones integrales y de cuarenta y cinco días para las puntuales...”. No obstante lo cual, bajo el argumento de un llamado control interno, la administración ha demorado 156 dias en concluir dicho proceso en abierta violación a cuanto expresa la norma parcialmente trasuntada.
Que, a fin de dilucidar dicha cuestión, de la que depende lógicamente el análisis de las demás que fueran planteadas, resulta procedente verificar previamente cuál es el acto que da inicio a la fiscalización puntual a fin de proceder al cómputo del plazo máximo de duración. En esta idea, se constata que el marco regulatorio de dicho proceso es la Resolución General N° 4 del 30 de octubre del 2008 "Por la cual se reglamentan las tareas de fiscalización, reverificación y de control previstas en la Ley N° 125/91 y su modificación Ley N° 2421/04", y en consecuencia se deroga la Resolución General N° 18/07 en cuyo artículo 1°, inc. B especifica que las fiscalizaciones puntuales responden a los casos previstos en la Ley N° 2421/04 articulo 31, inc. B que expresa:"Articulo 31"- Las tareas de fiscalización a los contribuyentes se realizarán b) Las puntuales cuando fueren determinadas por el Subsecretario de Tributación respecto a contribuyentes o responsables sobre los que exista sospecha de irregularidades detectadas por la auditoria interna, controles cruzados, u otros sistemas o forma de análisis de informaciones de la Administración en base a hechos objetivos. De confirmarse la existencia de irregularidades en oportunidad de dicha fiscalización, la Administración podrá determinar la fiscalización integral de tales contribuyentes o responsables.
La Administración Tributaria reglamentará los plazos de realización de las fiscalizaciones integrales y puntuales, en función a aspectos tales como el tamaño de la empresa, números de sucursales o depósitos, tipo de actividad o giro comercial, entre otros. Los plazos máximos serán de ciento veinte dias para las fiscalizaciones integrales y de cuarenta y cinco días para las puntuales, pudiendo prorrogarse excepcionalmente por un periodo igual, mediante Resolución de la Administración Tributaria, cuando por el volumen del trabajo no pudiese concluirse dentro del plazo inicial”.
Del texto legal trasuntado se concluye razonablemente que las fiscalizaciones puntuales son el resultado de una gestión previa desplegada por la administración tributaria que pudiera constituir, como dice, en "...auditoria interna, controles cruzados, u otros sistemas o forma de análisis de informaciones de la Administración en base a hechos objetivos". Dichas actuaciones, como lo exige el Principio de Legalidad, emergen de una más amplia, proveniente del Libro V de la Ley 125/91 que expresa: "Art. 189- Facultades de la Administración. La Administración Tributaria dispondrá de las más amplias facultades de administración y control y especialmente podrá...", texto que abre un abanico de posibilidades de actuación de la administración y que pueden realizarse tanto dentro como fuera de un proceso de fiscalización, siendo una de ellas la contemplada en el numeral 3° que reza: "3) Exigir a los contribuyentes y responsables la exhibición de sus libros y documentos vinculados a la actividad gravada, asi como requerir su comparecencia para proporcionar informaciones" la cual no puede entenderse como perteneciente a la lista de procedimientos exclusivos de una fiscalización tributaria, sino a una de las gestiones previas que se mencionara con anterioridad. Es dable entonces considerar, luego de su revisión, que el Requerimiento de Documentaciones D.G.G.C. Nros. 754 y 777 realizadas en fechas 03 y 10 de diciembre del 2014 respectivamente, se adecúan más razonablemente a esto que a una etapa fiscalizadora.
Que, tenemos hasta aquí entonces que el requerimiento mencionado se encuadra entre las actuaciones administrativas generales emergentes de las amplias atribuciones previstas por la ley tributaria. Cabe seguidamente entonces identificar el acto administrativo que da inicio a las labores de fiscalización a efectos de iniciar el cómputo del plazo.
En este sentido, recurriendo de nuevo a la Resolución General N° 04/08 surge la pauta en el in fine del artículo 2° el cual no fue modificado ni derogado y que expresa: "Toda orden de fiscalización deberá ser impartida por el Titular de la Subsecretaría de Estado de tributación, podrá conformar grupos de trabajos según el plan de trabajo definido", lo que resulta trascendental ya que el reglamento establece así que el acto administrativa será considerado una fiscalización, o en este caso su inicio -orden de.... siempre y cuando sea autorizado por la máxima autoridad de la SET, añadiendo luego la dinámica opcional de trabajo. Así, comparando las actuaciones debatidas, vemos que el Requerimiento de documentaciones D.G.G.C. N° 754 y 777 se encuentra refrendado por el Director General de Grandes Contribuyentes, mientras que la Orden de Fiscalización de fs. 11/12 de los antecedentes administrativos, por el Vice Ministerio de Tributación, además de la identificación de los funcionarios encargados de la labor. Ante dicha circunstancia no cabe duda de que el acto inicial resulta entonces dicha orden de fiscalización y no el requerimiento documental alegado por la accionante.
En síntesis, respecto a la interpretación de la exigencia de presentación de documentación contable realizada por la Administración, surge que el contribuyente entiende erróneamente que la misma se constituye en el inicio de una fiscalización, siendo no obstante, que en el in fine del citado requerimiento cuyas copias obran a fs. 15/18 de los antecedentes administrativos, se consigna como justificación -amen del art. 189 de la ley tributaria- al artículo 192, que establece los deberes de los administrados, entre los que cita v.g. "Llevar los libros, archivos y registros y emitir los documentos y comprobantes referentes a las actividades y operaciones en la forma y condiciones que establezcan dichas disposiciones", sin que esta obligación de los contribuyentes pueda interpretarse como una fiscalización puntual en cada caso. Distinto será el caso cuando se trata de un acto administrativo expreso que se identifica como tal, como en, el caso de la Orden de Fiscalización, cuya copia obra a fs. 11/12 de los antecedentes administrativos y que indica con claridad el inicio del proceso.
Que, ante tal extremo, y en atención a la copia del acta de notificación de dicha actuación, obrante a fs. 13/14 de los antecedentes administrativos, realizada en fecha 22 de mayo del 2015, se tiene que el plazo de 45 días que establece la reglamentación en concordancia con el articulo 249 de la ley 125/91, vencia en fecha 23 de julio del mismo año, mientras que la fecha consignada en el acta final N° 68400001336 obrante a fs. 107 de los antecedentes data del 08 de julio de igual año. Por ende, el argumento que versa sobre la caducidad del proceso administrativo deviene improcedente.
Que, en lo referente al segundo punto, esto es, la caducidad del sumario administrativo, refiere que la Ley N° 125/91 otorga a la administración tributaria 70 días hábiles para la tramitación y resolución del mismo, acorde a lo expresado por los artículos 212 y 225 que regulan las etapas y plazos para la determinación de oficio así como la aplicación de sanciones, respectivamente. Plazo que consideran sobrepasado al haber culminado dicho proceso al cabo de 267 días hábiles. A esto suman el hecho de que el artículo 234 establece: "Recurso de reconsideración o re posición: El recurso de reconsideración o reposición podrá interponerse dentro del plazo perentorio de diez (10) días hábiles, computados a partir del día siguiente de la fecha en que se notificó la resolución que se recurre. Será interpuesto ante el órgano que dictó la Resolución que se impugna, y el mismo será quien habrá de pronunciarse dentro del plazo de (20) veinte días. En caso que dicho órgano ordene pruebas o medidas para mejor proveer dicho plazo se contará desde que se hubieren cumplido éstas. Si no se dictare resolución en el término señalado se entenderá que hay denegatoria tácita de recurso...".
Así, recurrida que fuera la resolución en fecha 01 de diciembre del 2016 por parte de la firma contribuyente, la administración recién se pronunció en fecha 04 de julio del 2019, vale decir, 645 días después. Sobre esto, revisadas las constancias obrantes en los antecedentes administrativos, se verifica a fs. 223 la constancia de presentación del Recurso de Reconsideración en la fecha indicada por el demandante, seguido fojas después por el Dictamen N° 49 que lleva fecha 21 de marzo del 2019 y luego ya por la Resolución Particular N° 39 "Por la cual se resuelve el recurso de reconsideración interpuesto por la firma JOBS (Servicios de Recursos Humanos) S.R.L. con RUC N° 80014733-2" dictada en fecha 04 de julio del 2019, lo que denota una innegable extemporaneidad en cuanto al plazo legal para pronunciarse. No obstante, es dable señalar que la propia ley establece las consecuencias de la falta de pronunciamiento y la habilitación de la vía contenciosa ante una eventual actitud omisiva por parte de la Administración Tributaria. De esto, surge que al vencer en fecha 30 de diciembre el plazo legal para resolver el recurso, se activa la consecuencia que prevé la ley, la denegatoria tácita, habilitándose la vía contenciosa para el reclamo posterior y para la cual la firma contribuyente tenía 18 días, los cuales fenecían el 25 de enero del 2017. Viendo que la presente demanda fue planteada en fecha 09 de agosto del 2019, resulta innegable la extemporaneidad de la misma.
Que, ante tales circunstancias, resulta inoficioso el pronunciamiento respecto a las demás cuestiones planteadas en la presente demanda, ante la extemporaneidad en el planteamiento de la misma. Por lo que corresponde confirmar los actos administrativos impugnados por encontrarse conforme a derecho y en consecuencia, rechazar la presente demanda, con el alcance de cuanto dispone el artículo 192 del C.P.C. ES MI VOTO.
A SU TURNO LOS MIEMBROS DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA EL DR. A. MARTIN AVALOS VALDEZ DIJO: Que respetuosamente manifiesto mi DISIDENCIA de la opinión del colega preopinante, pues considero que corresponde HACER LUGAR a la presente acción contencioso-administrativa, en base a las fundamentaciones que seguidamente paso a exponer:
De la Habilitación de la Instancia Contencioso-Administrativa.-
Que el acto administrativo impugnado en autos es la Resolución Particular N° 39 de fecha 04/07/2019, por la cual se rechaza el recurso de reconsideración promovido por la parte actora contra la Resolución Particular N° 132 de fecha 07/10/2016, ambas dictadas por la Subsecretaría de Estado de Tributación Ministerio de Hacienda. Que dicho acto administrativo cumple con todos los requisitos de admisibilidad establecidos en el art. 3 de la Ley N° 1462/35, puesto que se trata de un acto definitivo, dictado por la máxima autoridad institucional, y en el marco de un recurso de reconsideración, por lo que no sabe dudas que el mismo produce el agotamiento de la instancia administrativa.
Que el acto administrativo impugnado fue notificado a la parte actora en fecha 17/07/2019, de conformidad a la cédula de notificación a fs. 7, y considerando que la demanda fue promovida en fecha 09/08/2019 (véase cargo a fs. 54), queda evidenciado que la demanda fue promovida dentro de los 18 días hábiles legalmente establecidos.
Que el tratadista Julio Pablo Comadira, en su obra "Derecho Administrativo" Ed. AcHoc-2009." sostiene la siguiente: "Una ver agotada la via administrativa, la demanda judicial debe interponerse dentro de un estricto margen de los plazos de caducidad establecidos legalmente, ya que transcurridos estos, el acto adquiere firmeza y se torna inatacable. Los plazos de caducidad resultan cuestionables en punto a su adecuación al principio de la Tutela Judicial Efectiva, dado que son notoriamente más breves que los plazos de prescripción y obstaculizan por ende la defensa de los derechos de los particulares. En los casos en que el agotamiento se produce por silencio de la administración, debe entenderse que la demanda no está sujeta a plaza alguno, ya que de lo contrario se estaría restringiendo la garantía de la tutela judicial efectiva, el principio de In Dubio Pro Actione, y haciendo jugar el silencio de la administración en contra del particular". Las negritas son muestras.
Por lo expuesto anteriormente, y respecto a la posibilidad de resolución denegatoria ficta el retardo de tiempo del dictamiento de la Resolución Particular N° 39 de fecha por 04/07/2019 y la posible caducidad del plazo para la promoción de la demanda, podemos sostener con meridiana claridad que el silencio de la administración constituye una omisión al ejercicio de la propia competencia, la cual crea cargas y obligaciones a los particulares en base a una irregularidad administrativa, conculcando así el Derecho a la Tutela Judicial Efectiva de los administrados. Por tanto, el silencio de la administración constituye una irregularidad que solo puede interpretarse por el administrado como una negativa a su pretensión, y nunca por la propia administración, quien siempre conserva el deber y la obligación de expedirse. Siendo así, corresponde NO HACER LUGAR al rechazo de la demanda, por supuesta extemporaneidad, solicitada por la Abogacía del Tesoro.
Análisis de la Caducidad de la Fiscalización Puntual
Que, pasando al análisis de la CADUCIDAD del procedimiento administrativo tributario recaída en el procedimiento de fiscalización puntual instruido al contribuyente, así como también en el procedimiento de determinación tributaria, cuya consecuencia es la resolución objeto de la presente impugnación, surge en autos con meridiana claridad que el inicio de la fiscalización debe ser considerado a partir de la nota individualizada como DGGC N° 754 de fecha 3 de diciembre de 2014 (Antecedentes - Fs. 15), por la cual se exterioriza el ejercicio de la facultad fiscalizadora, invadiendo el ámbito jurídico documental del contribuyente, requiriendo la presentación de documentos que respaldan las operaciones de compra/venta realizadas por el contribuyente, lo que implica la efectiva participación del contribuyente en el procedimiento de fiscalización, y el punto de partida que ha servido de sustento para la denuncia tributaria contenida en el Informe Final de Auditoria No 67000001297 de fecha 25/08/2015; con lo que se comprueba fehacientemente que ha excedido considerablemente el plazo fatal y perentorio de 90 días hábiles establecido en el Art. 31 de la Ley N° 2421/2004, habiendo transcurrido 188 días hábiles para el dictamiento del informe final.
Lo que se persigue con dichos plazos es "defender a los administrados contra la inseguridad jurídica que se derivaría de una situación indefinidamente abierta" o estado de sospecha sine die que viola el principio de dignidad humana. Al respecto, refiere Roberto L Fernández López en su obra "La comprobación de hechos por la inspección de los tributos" (Pag. 269): "... Como es sabido, las formas normales de iniciarse la inspección tributaria son a través de una comunicación debidamente notificada al particular, o como consecuencia de la presencia de la Inspección efectivamente conocida y constatada ante el interesado..." Con esta previsión se intenta evitar la perniciosa práctica de realizar una actuación administrativa mínima con la sola pretensión de interrumpir 1a prescripción causando, de esta manera, una inseguridad en la persona del sujeto afectado.
Al respecto, me remito a fallos anteriores donde esta judicatura ha sentado la postura de que la facultad inspectora o fiscalizadoras se halla investida de determinadas exigencias formales a los efectos de garantizar su ejercicio por parte de la Administración, y al mismo tiempo evitar la exorbitancia de la Administración en salvaguarda de los derechos del contribuyente y el pleno ejercicio del derecho a la Tutela Judicial Efectiva y el Debido Proceso Adjetivo o Procedimiento Administrativo, previsto en los Artículos 8 y 25 del Pacto de San José de Costa Rica, 16 y 17 de la Constitución Nacional.
En tal sentido, la Corte Constitucional española por Sentencia C-341 de 2014, define: "el debido proceso administrativo como la regulación jurídica que de manera previa limita los poderes del Estado y establece las garantías de protección a los derechos de los administrados, de modo que ninguna de las actuaciones de las autoridades publicas dependa de su propio arbitrio, sino que se encuentren sujetas siempre a los procedimientos señalados en la ley". Este procedimiento administrativo, por una parte, constituye un instrumento para la garantía de los derechos de los administrados y, de otra, un mecanismo para lograr el buen funcionamiento de la administración pública y la satisfacción de interés general. Esta garantía del debido proceso administrativo se refiere a la celeridad de las actuaciones, consagradas en la norma constitucional y las disposiciones legales citadas, es decir, en un procedimiento administrativo "sin dilaciones injustificables". En consecuencia, la fiscalización puntual ordenada por la Administración Tributaria dentro de las actuaciones realizadas comprende no sólo de comprobación e investigación sino también la liquidación que deberán concluir en el plazo máximo previsto en el artículo citado a contar desde su inicio formal.
Análisis del Sumario Administrativo
Que, además de las acotaciones señaladas precedentemente, la Administración Tributaria, como consecuencia del procedimiento de fiscalización puntual, resolvió instruir un sumario administrativo al contribuyente por medio del Auto de Instrucción Sumarial individualizado como JIDEI N° 132 de fecha 23/09/2015 notificada en fecha 24/09/2015 (véase notificación a fs. 5 de los antecedentes). El cual concluyó con la Resolución Particular DPTT N° 132 de fecha 07/10/2016, por la cual se resuelve determinar la obligación tributaria del contribuyente y calificar su conducta de conformidad a lo establecido en el art. 172 de la Ley N° 125/91 - Defraudación, y sancionando al mismo con la aplicación de una multa equivalente al trescientos por ciento (300%) de los tributos defraudados. La mencionada resolución fue objeto de un recurso de reconsideración interpuesto por el contribuyente el cual concluyó con la Resolución Particular N° 39 de fecha 04/07/2019, la cual es objeto de la presente acción contencioso-administrativa.
Dicho procedimiento de determinación tributaria, en coincidencia con el procedimiento de fiscalización puntual, ha durado un periodo de tiempo excesivamente superior al plazo de 70 días hábiles dispuesto por los art. 212 y 225 de la Ley N° 125/91, desde la notificación de la resolución que instruye el sumario, hasta su finalización con el dictado del acto administrativo impugnado en autos ha durado 271 días hábiles, es decir, 1 año y 13 días, por lo que en este caso también se ha excedido considerablemente el plazo fatal y perentorio para la finalización del procedimiento por la Administración tributaria.
En el estudio y análisis de los antecedentes administrativos se evidencia que la SET se ha excedido en el plazo razonable que la ley le impone, constatándose que ha transcurrido el plazo legal previsto, constituyendo este accionar una violación a la garantía constitucional del Debido Procedimiento Administrativo previsto en el Art. 17 de la Constitución Nacional, al Principio de Seguridad Jurídica, de eficacia y de Igualdad de Armas en el procedimiento administrativo; precisando que cuando el legislador estableció un tiempo máximo de duración de las fiscalizaciones lo hizo considerando que dicho plazo era suficiente para el ejercicio de su facultad fiscalizadora.
Por esta razón, esta irregularidad o anomalía derivada de la inacción negligente de la Administración Tributaria, no puede convalidarse ya que está sujeta o sometida al Principio de Legalidad de la Administración, debiendo ser la primera en cumplir las normas jurídicas, y al no hacerlo su actuar se convierte en una causal de invalidez o vicio de nulidad de las actuaciones administrativas o "tareas de fiscalización" que no pueden convalidarse por el quebrantamiento de la garantía al derecho del debido proceso adjetivo y al principio de Dignidad Humana, por las que se sostiene que ningún individuo puede estar sometido sine die a ningún proceso o procedimiento administrativo del cual pudiera surgir alguna sanción o medida.
En consecuencia, y en atención a lo señalado precedentemente, resulta inoficioso el análisis del fondo de la cuestión, correspondiendo HACER LUGAR a la presente acción contencioso-administrativa, y DECLARAR LA NULIDAD de la Resolución Particular N° 39 de fecha 04/07/2019, y la Resolución Particular N° 132 de fecha 07/10/2016, ambas dictadas por la Subsecretaría de Estado de Tributación Ministerio de Hacienda. COSTAS a la autoridad administrativa que dicto el acto nulo, conforme al Art. 106 de la Constitución Nacional. ES MI VOTO.
A SU TURNO EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA DR. RODRIGO ESCOBAR, DIJO QUE SE ADHIERE AL VOTO DEL PREOPINANTE DR. GONZALO SOSA NICOLI, con los mismos fundamentos expresado.
Con lo que se dio por terminado el acto, previa lectura y ratificación del mismo, firmando los Excmo. Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, por ante mí, la secretaria autorizante, quedando acordada la sentencia que inmediatamente sigue;
Asunción, 07 de julio de 2023.
Visto: en mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos:
POR TANTO, EL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA,
RESUELVE:
1°.- NO HACER LUGAR a la presente acción contencioso administrativa caratulado "JOBS SERVICIOS DE RECURSOS HUMANO C/ RESOLUCION N°39 DE FECHA 04 DE JULIO DE 2019 DICTADA POR LA SUBSECRETARIA DE RETADO DE TRIBUTACION DEL MINISTERIO DE HACIENDA".
2°.- CONFIRMAR los actos administrativos impugnados.
3°.- IMPONER las costas de conformidad al art. 192 del CPC.
4°.- ANOTAR, registrar, notificar y remitir copia a la Excma. Corte Suprema de Justicia.
Martín Avalos. Miembro
Arsenio Coronel. Miembro
Gonzalo Sosa N. Miembro
Ante mi:
Abog. Evelin Martínez. Actuaria
Jurisprudencias
Acuerdo y Sentencia N° 345/2022CARGILL AGROPECUARIA S.A. contra SUB SECRETARÃA DE ESTADO DE TRIBUTACIÃN.
CARGILL AGROPECUARIA S.A. contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.
ACUERDO Y SENTENCIA N° 345/2022. Tribunal de Cuentas. Primera Sala.
En la Ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los doce días del mes de diciembre del año dos mil veinte y dos, estando presentes los Excelentísimos Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, DR. RODRIGO A. ESCOBAR, DR. GONZALO SOSA NICOLI Y DR. ARSENIO CORONEL (quien integra por recusación del DR. A. MARTIN AVALOS), en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la Presidencia del Primero de los Nombrados, por ante mí la Secretaria Autorizante, se trajo a acuerdo el juicio contencioso administrativo caratulado: “CARGILL AGROPECUARIA S.A. C/ RES. FICTA DICTADA POR LA SET” (Expte N° 175, Folio 139 vlto, Año 2020).
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTIÓN:
¿Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?
Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: Dr. RODRIGO A. ESCOBAR E., GONZALO SOSA NICOLI Y ARSENIO CORONEL.
Y EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. RODRIGO A. ESCOBAR DIJO: QUE, en fecha 11 de junio de 2020 (fojas 26/49) se presenta ante este Tribunal de Cuentas, Primera Sala, se presentó el Abog. FEDERICO VALINOTTI representante convencional de la FIRMA CARGILL AGROPECUARIA S.A., a interponer Demanda Contenciosa Administrativa contra la RES. FICTA DICTADA POR LA SET, exponiendo entre otras cosas que: "...Cargill Agropecuaria SACI (en adelante Cargil o CASACI), en su carácter de exportadora, y en virtud de lo previsto en los Artículos 849 y 889, solicitó la devolución de los créditos fiscales afectados a la exportación, correspondientes al período fiscal junio/2019, por medio del régimen acelerado de devolución, Concediendo una garantía bancada por un importe igual al solicitado. La Administración Tributaria a través de la Resolución de Devolución de Créditos Fiscales N 7931006653 (en adelante Resolución de devolución), resolvió la acreditación del importe total solicitado por mi representada por un total de G. 25.037.784.066. Luego, recibimos la Comunicación de Ejecución de Garantía N° 75500002073 (en adelante Comunicación de ejecución), a través de la cual, sin exponer fundamento alguno, se resolvió cobrar las garantías presentadas por mi representada por importe de G. 2.341.509.563, pero, sin embargo, ejecutó la garantía por importe total de G. 2.793.420.909. También fue remitido el Informe de Análisis N° 77300011887 (en adelante Informe de Análisis), a través del cual el analista de créditos, procuró esbozar un "fundamento " del rechazo parcial. El Informe de análisis fue emitido por el analista de créditos, quien carece de competencia para resolver las solicitudes de devolución de créditos fiscales, en donde se exponen los "fundamentos " de los rechazos, los cuales resultan totalmente improcedentes...".
QUE, sigue exponiendo el accionante: "...a Administración Tributaria, a través de una simple comunicación y no de una resolución, sin fundamento alguno, ejecutó parcialmente la garantía ofrecida por mí representada, y cobró intereses y multas de más. Ante la ilegitimidad de los rechazos y la total arbitrariedad en el obrar de la Administración Tributaria, en tiempo y forma, en fecha 24/03/2020, hemos interpuesto el recurso de reconsideración a través de la Solicitud de Recurso de Reconsideración N° 72600002721 conforme lo dispone la Ley N° 125/91, texto modificado. A través del recurso de reconsideración hemos demostrado la total improcedencia de los rechazos, pues el "fundamento" expuesto por la AT, se centra en el incumplimiento de sus obligaciones por parte de terceras personas ajenas a mí representada y en créditos que fueron ingresados al fisco por medio de la documentación prevista en la Ley...".
QUE, así mismo sostiene la parte actora: “...Habiéndose interpuesto el recurso de reconsideración en fecha 24/03/2020, ha transcurrido el plazo que de 20 días hábiles posee la Administración Tributaria para expedirse conforme lo disponen el Artículo 234° y concordantes de la Ley N° 125/91, por lo tanto, ha operado la denegatoria ficta al tiempo de la interposición de esta demanda que se realiza dentro del plazo de ley...", y termina solicitando que previo los tramites de rigor el Tribunal de Cuentas Primera dicte Sentencia haciendo lugar a la presente demanda con costas.
QUE, corrido el traslado de la demanda, se presentó el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, el Abogado WALTER CANCLINI Abogado Fiscal del Ministerio de Hacienda y el Abogado ANGEL FERNANDO BENAVENTE Abogado del Tesoro en nombre y representación de la SUBSECRETARIA DE ESTADO Y TRIBUTACION (SET), exponiendo que: “...Niego categóricamente los hechos y derechos en que pretende fundarse la parte actora en la demanda que se responde, que no fueren expresamente reconocidos en esta presentación. Lo que peticiono se tenga en cuenta para lo que hubiere lugar Niego también en forma categórica que corresponda la revocatoria del "hecho administrativo" dictado por la Administración Tributaria objeto de la presente acción. En relación a la Excepción de Falta de Acción como Medio General de Defensa mi parte señala que la demanda deviene improcedente por inexistencia de acto administrativo que lesione un derecho subjetivo: exigencia ineludible en los términos de la Ley Especial que regula el proceso contencioso administrativo que habilita como defensa la excepción de Falta de Acción. Es por dicho motivo que la reconsideración tampoco se puede plantear contra meros informes o dictámenes que, reiteramos, a la sazón, son simples actuaciones preparatorias del acto conclusión del proceso administrativo. Y. consecuentemente. no existe posibilidad de resolución ficta por recurso de reconsideración incoado contra hecho administrativo. Por tal motivo, este procedimiento no es válido para pretender remitir el asunto de fondo a decisión del Tribunal de Cuentas, reiteramos, por inexistencia de acto administrativo que habilite la instancia. Por tanto, mi parte sostiene que en el caso de autos no se ha dado cumplimiento a las exigencias establecidas en la Ley N° 1462/35 "Que establece el procedimiento para lo contencioso administrativo"; concordante con las previsiones de la Ley N° 125/91 "Que establece el nuevo régimen tributario" actualizada por Ley N° 2421/04...”
QUE, así mismo sostiene la parte demandada; “...El parte actor a pretender la revocatoria de una supuesta RESOLUCION FICTA (que deviene manifiesta por su inexistencia) producida -según sus dichos- por efecto de un recurso de reconsideración incoado contra un informe técnico (dictamen) elaborado por -también sus propios dichos-, por funcionarios que no cuentan con la competencia legal para emitir actos administrativos. O sea, reconoce y acepta que no se trata de acto administrativo, empero igual remite el asunto a conocimiento de VV.EE., en violación expresa de la ley de procedimientos contencioso administrativo...”.
QUE, así mismo sostiene la parte demandada; “...En consecuencia, y habiendo rebatido mi parte los argumentos de la adversa punto por punto, así como lo inviable de la pretensión de devolución del crédito fiscal del IVA tipo exportador, entendemos que queda debidamente demostrado deforma indubitable la improcedencia de la presente demanda y, por ende, solicitamos encarecidamente de VV.EE. proceda a su desestimación por improcedente, con costas, confirmando in totum la Resolución Administrativa recurrida...”, y termina sonvitando que previo los tramites de rigor el Tribunal de Cuentas Primera dicte Sentencia rechazando la presente demanda con costa.
QUE, por Auto Interlocutorio N° 179 de fecha 15 de abril de 2021, obrante a fojas 120 de autos, el Tribunal de Cuentas declaro su competencia para entender en el presente juicio y existiendo hechos que probar, se dispuso la recepción de la causa a pruebas por todo el término de ley. Posteriormente culmina el período probatorio y previo Informe de la Actuaria, se llamó AUTOS PARA SENTENCIA, resolución que a la fecha se encuentra firme y ejecutoriada.
Y EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA DR. RODRIGO A. ESCOBAR, E„ PROSIGUIO DICIENDO: QUE, analizadas las constancias de autos se visualiza que la Firma CARGILL AGROPECUARIA SACI, representada por el Abog. FEDERICO VALINOTTI, se presenta en fecha 11 de junio de 2020, según escrito de demanda de folios 26/49, a interponer demanda contencioso administrativa en contra de la Comunicación de Ejecución de Garantía N° 75500002073 de fecha 09/03/20 y la negativa ficta al recurso de reconsideración interpuesto, en lo atinente a la parte del monto cuya devolución de crédito fiscal IVA - Exportador fuera cuestionado; y, más la suma imputada en concepto de mora e intereses ejecutados junto con la garantía bancaria, que hacen un total de Gs. 2.793.420.909.
QUE, en estas condiciones, los conceptos cuya devolución se reclaman, son:
|
Descripción |
monto |
1 |
Comprobantes que no cumplen con lo establecido en las reglamentaciones vigentes y que no fueron cuestionados por el certificador |
Gs. 1.870.873.481 |
2 |
Proveedores que registran en las DDJJ ingresos inferiores a las ventas realizadas al solicitante de crédito fiscal |
Gs. 273.424.814 |
3 |
Proveedores que no presentaron sus respectivas DDJJ |
Gs. 197.211.268 |
4 |
Intereses y multa por mora ejecutados |
Gs. 451.911.346 |
5 |
Importe total ejecutado |
Gs. 2.118.426.501 |
6 |
Devolución solicitada |
Gs. 2.793.420.909 |
QUE, como aclaración previa, debe considerarse el error materia incurrido en el escrito de demanda, pues en el cuadro de la página 3, señala como importe total ejecutado la suma de Gs. 2.118.426.501; luego, en el petitorio, solicita la devolución de la suma de Gs. 2.793.420.909. Entendemos que el error se produjo en la primera suma, ya que la adición de cada uno de los rubros cuestionados, da como resultado el monto mayor.
QUE, el ítem 1 corresponde a “Comprobantes que no cumplen con lo establecido en las reglamentaciones vigentes y que no fueron cuestionados por el certificador” por Gs. 1.870.873.481, corresponde a operaciones cuestionadas por no guardar relación con la actividad de la empresa, como ser: juguetes, mochilas, etc.; es decir, por no cumplir los criterios de causalidad del gasto para considerarlas relacionadas con las operaciones de exportación, también se cuestionan créditos sustentados en facturas que no detallan el bien o servicio adquirido, por un monto de Gs. 17.895.025.
Asimismo, se descontaron créditos fiscales correspondientes a anticipos que no poseen sus respectivos comprobantes de cancelación, además de algunos comprobantes que no son originales, por un monto de Gs. 1.847.359.007 y Gs. 5.637.449 respectivamente.
El contribuyente alegó y acompañó constancias de los contratos realizados con los productores, así como el pago de las facturas por anticipo a cuenta del precio final, por los cuales se emitieron las facturas correspondientes, por lo que no existe motivo para cuestionar su devolución alegando no haber acompañado la cancelación de dichos anticipos, los que conforme a la RG N° 24/14, Artículo 29, requiere la emisión de factura de cancelación sólo por la diferencia en la liquidación final, “si existiere”; por lo tanto, la falta de dicha liquidación final, no resulta argumento válido para cuestionar los pagos anticipados, facturados y liquidados por los productores, lo que puede ocurrir fuera del periodo de zafra.
Para graficar lo anterior, transcribimos la mencionada disposición:
Artículo 29.- ENAJENACIÓN DE SOJA, MAÍZ Y TRIGO. Teniendo en cuenta que, en la enajenación de la soja, el maíz y el trigo, los precios son fijados en base a precios internacionales que son de público y notorio conocimiento a través de mercados transparentes, bolsas de comercio o similares, a los efectos de la liquidación del IVA se deberá tener en cuenta lo siguiente:
SOJA |
30 de Junio |
MAÍZ |
31 de Octubre |
TRIGO |
31 de Diciembre |
En caso que a la fecha indicada en el cuadro precedente no se haya concretado el cierre del precio de los productos enajenados, a fin de establecer la base imponible se determinará el precio, conforme a las condiciones establecidas en el contrato celebrado entre las partes.
Posteriormente, si surgieren diferencias al cerrar el precio, los ajustes pertinentes deberán realizarse a través de Notas de Crédito y Débito según corresponda.
Esta factura final deberá detallar el total de kilos vendidos, el número y fecha de contrato y los números de las demás facturas que se hayan emitido por anticipos en el marco del contrato, si existieren.
La presente disposición no será aplicable en los casos en que los bienes se encuentren en poder o disposición plena del propietario, por no haber sido comprometidos los mismos en un contrato de enajenación.
QUE, en estas condiciones, corresponde confirmar el cuestionamiento al monto de Gs. 23.532.474, por no ajustarse al principio de causalidad y de las facturas agregadas en formato de fotocopia, por encontrarse incursas en incumplimientos reglamentarios; así como, revocar el rechazo de la devolución de Gs. 1.847.359.007 sustentados en facturas de anticipos de pagos a productores, conforme a los contratos de provisión de granos acordados.
QUE, el ítem 2 corresponde a “Proveedores que registran en las DDJJ ingresos inferiores a las ventas realizadas al solicitante de crédito fiscal” por Gs. 273.424.814, y 3 “Proveedores que no presentaron sus respectivas DDJJ” por Gs. 197.211.268, dichas impugnaciones deben ser revocadas, conforme el firme criterio sostenido por esta Magistratura en reiterados fallos de que no se puede trasladar sobre las espaldas del contribuyente el incumplimiento de los proveedores que no han honrado sus respectivas obligaciones tributarias al momento de la Resolución sobre la devolución del impuesto, por lo que éste no se encuentra obligado a comprobar que su proveedor haya cumplido con los tributos relacionados a las facturaciones presentadas por su parte, sino que es la Administración la única facultada al efecto y autorizada a practicar las determinaciones y reclamos que correspondan.
Que, si los comprobantes de compras reúnen los requisitos de Ley, son válidos para el ejercicio del reclamo del contribuyente ya no puede la Administración ni "suspender", ni negarse a devolver sumas cuyo presupuesto de devolución viene determinado por la presentación del comprobante del pago del tributo por parte del contribuyente en la adquisición facturada.
Que, en efecto, cumplidas las condiciones establecidas en la Ley para solicitar la devolución del crédito fiscal, requisitos satisfechos por la demandante respecto de las sumas cuestionadas como de omisas o inconsistentes, la Administración Tributaria está obligada a proceder a la devolución del crédito correspondiente. Y esto es así porque al contribuyente no le cabe el papel de fiscalizador de sus proveedores, esta facultad es prerrogativa exclusiva de la Administración.
QUE, el ítem 4 corresponde a “Intereses y multa por mora ejecutados”, por Gs. 451.911.346, correspondiente a los intereses y recargos ejecutados con la garantía bancaria.
Sobre al punto, al tratarse de una devolución acelerada, en la que el exportador presenta la garantía bancaria y obtiene la devolución casi inmediata, lo cual se ha producido, no se configura una mora en la devolución, sino de un caso de presunta irregularidad que motivó la objeción parcial del crédito, procediéndose a la impugnación y ejecución de la garantía, aplicando los recargos correspondientes. Por tanto, reconocida la pertinencia de su devolución, quedarían compensados proporcionalmente al momento de la ejecución de la sentencia en la parte de la condena del monto reconocido más sus accesorios legales. Por lo que corresponde el rechazo de su reconocimiento.
En conclusión, teniendo en cuenta las disposiciones legales señaladas, los escritos de demanda y contestación, como asimismo los antecedentes administrativos traídos a estudio, es mi parecer, que debe hacerse lugar parcialmente a la presente demanda contencioso y administrativa intentada por la actora y en consecuencia debe revocarse el acto administrativo impugnado en estos autos en cuanto a la negativa de devolución por la suma de Gs. 2.317.995.089, debiendo la administración tributaria proceder a su devolución con sus intereses y accesorios legales. En cuanto a las costas, corresponde imponerlas a la perdidosa. ES MI VOTO.
A SU TURNO, EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, Dr. GONZALO SOSA NICOLI DIJO: Que, me adhiero al voto del colega preopinante en virtud a los siguientes fundamentos haciendo la siguiente salvedad en el punto 4 "Intereses y multa por mora ejecutados” que ante este punto, es importante tener en cuenta que se encuentra reglamentada por la Resolución General N° 89 "POR LA CUAL SE REDUCEN LOS REQUISITOS PARA LA SOLICITUD DE DEVOLUCIÓN DE CRÉDITOS FISCALES Y SE AMPLÍA LA CANTIDAD DE SOLICITUDES QUE PODRÁN TRAMITARSE SIMULTANEAMENTE" en su artículo 5°.- Modificar el artículo 24 de la Resolución General N° 15/2014, el cual queda redactado de la siguiente forma: “Artículo 24.- GARANTÍA BANCARIA O PÓLIZA DE SEGUROS En el Régimen Acelerado, el solicitante deberá presentar dentro de los 5 (cinco) días siguientes del ingreso de su solicitud, una garantía bancaria o póliza de seguros con un plazo de vigencia de 150 (ciento cincuenta) días corridos, computado desde la fecha del referido ingreso. Cuando con posterioridad a la verificación de los créditos surja una diferencia a favor del Fisco, la misma será cobrada por la SET mediante la ejecución de la garantía bancaria o póliza de seguro, en cuyo caso deberá notificar al solicitante y a la entidad garante, para que se ingrese dicha diferencia en un plazo no mayor a 48 (cuarenta y ocho) horas. El monto de la diferencia comprenderá el valor del crédito otorgado indebidamente más los accesorios."
Que, a fs.15 de autos nos encontramos con un comprobante de pago de Gs. 2.793.420.909 de los cuales Gs. 451.911.346 corresponden al pago de Intereses y mora, por lo que al demostrar que los fundamentos de la administración en ciertos puntos de la resolución más específicamente sobre la denegatoria de Gs. 2.317.995.089, se encuentran en una interpretación arbitraria del marco jurídico, al no estar sustentados en Ley o en una mala interpretación de la misma por parte de la Subsecretaría de Estado de Tributación, corresponde su reconocimiento para su devolución.
Que, así las cosas, en cuanto al interés y mora ejecutados por el fisco sobre el monto admitido, corresponde de igual manera su devolución en proporción al crédito fiscal que sea reconocido y ordenado en estos autos, ya que, al no ser así, el fisco estaría incurriendo en un enriquecimiento indebido, ante la ausencia de un fundamento válido para su denegatoria.
Que, al mismo tiempo al determinar que la denegatoria de la devolución del IVA crédito exportador al contribuyente no se encuentra fundada en disipaciones legales establecidas en las normativas vigentes, nos encontramos ante una situación perjudicial para el contribuyente, por lo que corresponde abonar un interés originado en la mora de la devolución del crédito solicitado, el mismo deberá calcularse sobre el monto reconocido en la presente resolución, tomando como base de tiempo, Comunicación de Ejecución de Garantía N° 755000002073 del 09 de marzo del 2020 que obra a fs. 7, por el cual rechazó el crédito hasta su efectiva devolución, aplicando el porcentaje previsto en 171 de la Ley N° 125/91, conforme lo dispone el Artículo 88 del mismo cuerpo de Ley.
A SU TURNO, EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, SEGUNDA SALA, DR. ARSENIO CORONEL, DIJO: Que se adhiere al voto del Miembro Preopinante el Dr. RODRIGO A. ESCOBAR E. por sus mismos fundamentos.
Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación de la misma firman los Excmos. Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, por ante mí la Secretaria autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:
EL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA,
RESUELVE:
Dr. Gonzalo Sosa N. Miembro
Arsenio Coronel. Miembro
Rodrigo Escobar. Miembro
Ante mi:
Abog. César Coronel. Actuario
Jurisprudencias
Acuerdo y Sentencia N° 79/2023JORGE ENRIQUE DORIA CENTURIÃN contra LA SUB SECRETARÃA DE ESTADO DE TRIBUTACIÃN DEL MINISTERIO DE HACIENDA. Tribunal de Cuentas. Primera Sala.
ACUERDO Y SENTENCIA N° 79/2023
ACCIÓN: “JORGE ENRIQUE DORIA CENTURIÓN C/ RES. N° 71800001090/2021 DEL 21 DE SEPTIEMBRE Y OTRA, DICT. POR LA SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA - SET”- EXPTE. N° 464/2021.
En la ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los dos días del mes de junio de dos mil veintitrés, estando presentes los miembros del Tribunal de Cuentas - Contencioso Administrativo, 2da. Sala - TC2S, magistrados MARÍA CELESTE JARA TALAVERA, EDWARD VITTONE ROJAS y GUILLERMO ZILLICH, quien integra esta sala por Res. N° 10.109 del 26 de abril del 2023, en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la presidencia de la primera de los nombrados, por ante mí la Secretaria Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: “JORGE ENRIQUE DORIA CENTURIÓN C/ Res. N° 71800001090/2021 del 21 de septiembre y otra, dict por la SUB SECRETARÍA de ESTADO de TRIBUTACIÓN del MINISTERIO de HACIENDA- SET”- Expte. N° 464/2021.
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el TRIBUNAL de CUENTAS -CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, 2da. Sala - TC2S, resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTIÓN
Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?
Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dió el siguiente resultado: EDWARD VITTONE MARÍA CELESTE JARA TALAVERA y GUILLERMO ZILLICH.
Y el miembro del TRIBUNAL de CUENTAS - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, 2da. Sala - TC2S, magistrado EDWARD VITTONE ROJAS dijo: En fecha 26 de octubre de 2021 (fs. 123/136), se presenta ante el Tribunal de Cuentas -Cont. Adm., 2da. Sala, los Abgs. Pedro Juan Fleitas González y Alba María Torres Guillen, en nombre y representación del señor JORGE ENRIQUE DORIA CENTURIÓN, y promueve acción contencioso administrativa contra la Resolución Particular N° 72700000543/2019 del 09 de abril y la Resolución Particular N° 71800001090/2021 del 21 de septiembre, dict por la SUB SECRETARÍA de ESTADO de TRIBUTACIÓN del MINISTERIO de HACIENDA- SET.
La parte accionante argumenta su pretensión manifestando medularmente cuanto sigue: "...1) CUESTIONAMIENTOS SOBRE LA FORMA DE LOS ACTOS IMPUGNADOS: Que, en cuanto a la forma de los Actos cuya revocación demandamos en el presente Juicio; adolecen de vicios insalvables, en razón de dos aspectos: A) LA FISCALIZACIÓN HA SOBREPASADO EL PLAZO DE DURACIÓN ESTABLECIDO EN LA LEY; y, B) HA OPERADO LA CADUCIDAD DEL SUMARIO DE DETERMINACIÓN TRIBUTARlA. Que, seguidamente se explican brevemente cuestionamientos formales mencionados. A) LA FISCALIZACIÓN HA SOBREPASADO EL PLAZO DE DURACIÓN ESTABLECIDO EN LA LEY: Que, el Artículo 31 de la Ley N° 2.421/04 "DE REORDENAMIENTO ADMINISTRATIVO Y DE ADECUACIÓN FISCAL" establece que las Fiscalizaciones pueden ser Puntuales o Integrales; y en su último párrafo, si bien es cierto que autoriza a la Administración a reglamentar la duración de las Fiscalizaciones; fija también los parámetros que se deben respetar en tales reglamentaciones, al establecer los plazos máximos que pueden durar tales fiscalizaciones, que en el caso de las Puntuales no pueden sobrepasar una duración de 45 días, prorrogadles por igual plazo, totalizando así como máximo 90 días; y las Integrales, con una duración máxima de 120 días, prorrogares también por igual plazo. Esto se puede leer en el último párrafo de citado Artículo 31, que textualmente dice:
"La Administración Tributaria reglamentará los plazos de realización de las fiscalizaciones integrales y puntuales, en función a aspectos tales como el tamaño de la empresa, números de sucursales o depósitos tipo de actividad o giro comercial, entre otros. Los plazos máximos serán de ciento veinte días para las fiscalizaciones integrales y de cuarenta y cinco días para las puntuales, pudiendo prorrogarse excepcionalmente por un periodo igual mediante Resolución de la Administración Tributaria, cuando por el volumen del trabajo no pudiese concluirse dentro del plazo inicial Que, en el caso que nos ocupa; la Fiscalización ha sobrepasado el Plazo máxima de duración legal; ya que, en total, ha tenido una duración de 123 días hábiles contados desde el inicio con el Primer Requerimiento de documentaciones al contribuyente en fecha 05 de Junio de 2.017 y concluyó con el Acta Final el 29 de Diciembre de 2.017, sobrepasando así el plazo máximo previsto tanto, para las Fiscalizaciones Puntuales (45 días) más la prórroga por igual plazo, es decir, ha sobrepasado los 90 días que en total pueden durar las Fiscalizaciones Puntuales, atendiendo a que, según las propias manifestaciones vertidas en las resoluciones recurridas, la Fiscalización habría sido "Puntual" por abarcar solamente algunas de las transacciones comerciales realizadas por nuestro mandante con determinados clientes y proveedores.
Que, como puede verse, con un cómputo sencillo de los plazos, se puede notar que la Fiscalización llevada a cabo en este caso ha sobrepasado los plazos máximos previstos en la Ley, constituyéndose en un vicio insalvable que ha desembocado en las Resoluciones atacadas mediante esta Acción Contencioso Administrativa, acarreando así la nulidad de las mismas. Que, es de destacar también que nos ratificamos en lo que nuestro representado había cuestionado en instancia administrativa, en el sentido de que la Fiscalización tenía más bien las características de una Fiscalización Integral, por abarcar la totalidad de Tributos que fueron impactados por las transacciones con los clientes y proveedores investigados; lo que en este caso también carecería de validez, atendiendo a que según el Artículo 31 inc. "a" de la Ley N° 2.432/04, este tipo de Fiscalizaciones pueden darse solamente mediante "sorteo", lo que en este caso no existió, o mediante una orden emitida a raíz de las irregularidades detectadas en una Fiscalización Puntual, lo que tampoco se dio; tornándose ilegal y arbitraria la Fiscalización que tiene las características de una Fiscalización Integral. Es importante también tener en cuenta que, de tratarse de una Fiscalización Integral, igualmente la duración de 123 días hábiles ha sobrepasado la duración máxima de 120 días previsto en la norma citada, atendiendo a que no se ha concedido prórroga alguna.
Que, en cuanto al argumento sostenido por la Administración de que la tarea de Fiscalización no se trató supuestamente una Fiscalización, sino de un simple Control Interno; el mismo resulta totalmente irracional y es una muestra de la manifiesta arbitrariedad de la Administración, ya que evidentemente los trabajos previos al Sumario de Determinación Tributaria se trataron de una Fiscalización, como se puede notar con los argumentos que explicamos seguidamente: EVIDENCIAS IRREFUTABLES DE QUE LA AUDITORÍA SE TRATÓ DE UNA FISCALIZACIÓN Y NO DE UN SIMPLE CONTROL INTERNO. Que, evidentemente los trabajos llevados a cabo por la Administración Tributaria se trataron de una FISCALIZACION y no de un control INTERNO como lo manifiesta la SET. Que, pruebas claras de que se trató de una fiscalización evidencia con los siguientes elementos:
1- La Existencia del Acta Final en sí;
2- Reconocimiento Expreso contenido en el Acta Final;
3- El Procedimiento y Exigencias Propios de una fizcalizacion
4- La Interpretación de la "Realidad";
5- La Simulación Ilícita en Fraude del Contribuyente.
Que, brevemente explicamos los citados motivos que demuestran que los trabajos que desembocaron en el Sumario de Determinación Tributaria se trataron de una Fiscalización y no de un Control Interno: 1- La Existencia del Acta Final en si: Sabido es que el "Acta Final" es un Instrumento que se redacta al concluir una Fiscalización, donde se comunica al contribuyente sobre los resultados y se lo invita a suscribir tal Acta, o en caso de su negativa, lo suscriben dos testigos, como fue este el caso; por lo que, la mera existencia del Acta Final N° 68400002484 del 29/12/2017, delata que las tareas previas al Sumario de Determinación Tributaria instruido a nuestro mandante, se trataron de una verdadera Fiscalización y no de un simple Control Interno, como quiere hacer creer la Administración. En efecto; la propia reglamentación de las Tareas de Fiscalización, Resolución General SET N° 25/2014 "Por la cual se modifica la Resolución General N° 4 de fecha 30 de octubre de 2008 "Por la cual se reglamentan las tareas de fiscalización, reverificación y de control previstas en la Ley N° 125/91 y su modificación Ley N° 2421/04, y en consecuencia se deroga la Resolución General N° 18/07"; en su Artículo 20 da a inferir que el Acta Final se redacta como conclusión de una tarea de Fiscalización; y en contrapartida, en ninguna parte se menciona que los Controles Internos deban contar con un Acta Final, lo que es lógico, pues al tratarse de controles "internos" llevados a cabo "puertas adentro", no se supone que se deba dar participación al contribuyente o los testigos.
El citado Artículo 20, textualmente dice: "Art. 20 - DE LA CULMINACIÓN DE LOS TRABAJOS: Concluida la fiscalización, los fiscalizadores podrán citar al contribuyente o sus representantes legales, o constituirse en su domicilio para informarle sobre el resultado de los trabajos realizados, debiendo dejar constancia, entre otros, de la individualización del contribuyente, los tributos adeudados y las normas infringidas. El contribuyente, su representante legal o la persona autorizada podrán firmar el Acta Final, y su suscripción no implica otra evidencia más que la de haber estado presente o participado de las actuaciones que el Acta recoge, salvo que expresamente deje constancia de la aceptación de los resultados de la fiscalización en ese momento. Una copia del Acta deberá ser entregada al que estuviera presente y si ninguno hubiera estado, la misma deberá ser notificada. El contribuyente tendrá un plazo de diez (10) días hábiles para aceptar o no los resultados de la fiscalización, contados desde el día siguiente de la fecha de la suscripción del Acta Final o en caso contrario desde el día siguiente al de su notificación.
Dentro del mismo plazo podrá solicitar la Reverificación prevista en el Art. 32 de la Ley." Como puede apreciarse en las partes resaltadas en negrita y subrayado; la norma es clara al mencionar que el Acta Final debe redactarse al concluir las tareas de Fiscalización; y en contra partida, reiteramos, no menciona ni la Ley ni la reglamentación que tal Acta deba redactarse como resultado de un Control Interno. Es más, mal podría hablarse de un Control Interno, cuando se ha citado al Contribuyente para constituirse en la sede de la Administración para ser interrogado, arrimar documentos y suscribir el Acta Final y en su defecto, que haya sido firmada por dos testigos; pues, de haberse tratado de un Control Interno, como lo sostiene la Administración; no habría razón alguna para citar al contribuyente para tal efecto, pues se habrían realizado los trabajos dentro del local de la Administración, sin participación del contribuyente.
Por eso, no cabe duda de que la Existencia del Acta Final es prueba elocuente de que los trabajos de la Administración, en el presente caso, se trataron de una verdadera Fiscalización. 2- La Confesión o Reconocimiento Expreso contenido en el Acta Final: El Acta Final N° 68400002484 del 29/12/2017, que ya explicamos que es un documento propio de las Fiscalizaciones; reconoce, inclusive, de manera expresa en varios pasajes, que los trabajos se trataron efectivamente de una Fiscalización y no de un mero Control Interno. Resaltamos los siguientes fragmentos extraídos textualmente de la referida Acta Final, donde se comprueba que la misma fue el resultado de una Fiscalización y no de un Control Interno; y a tal efecto, téngase en cuenta el número de página del Acta que obra al pie, lado izquierdo, que se cita con cada fragmento, según se transcribe a continuación: a) Página 1 del Acta Final: Se puede leer que dice: "Y en carácter de testigo(s), que el contribuyente fiscalizado no firma el presente Acta Final". (Subrayado y negritas son nuestros). Seguidamente se ve un cuadro donde constan los datos de los 2 testigos que suscribieron el Acta. En la misma página, más abajo se pude leer textualmente:
"El trabajo de fiscalización fue efectuado por el siguiente equipo de trabajo:", y luego en ese cuadro, se citan los datos de los funcionarios de la Administración que realizaron la Fiscalización. IMPORTANTE: téngase en cuenta que en este fragmento explícitamente se menciona que se trató de un "trabajo de fiscalización", b) Página 25 del Acta Final: En la mencionada página, se puede leer textualmente: "En resumen, la auditoría calificó la conducta del contribuyente fiscalizado como defraudación del Acta Final: En esta página se lee: "De conformidad con lo expuesto precedentemente, ésta auditoría procedió a impugnar las supuestas facturas de contenido falso, emitidas por el contribuyente fiscalizado (...)". d) Página 27 del Acta Final: Se lee: "Esta auditoria procedió a impugnar las supuestas facturas de contenido falso que respaldan las compras del contribuyente fiscalizadoDe los fragmentos trascritos, por las expresiones utilizadas y refrendadas por 2 testigos, a todas luces se infiere que el Acta Final fue labrada como resultado de una Fiscalización, pues expresamente se mencionan "los trabajos de fiscalización" y "el contribuyente fiscalizado"; y por lo tanto, no se puede considerar resoluciones atacadas tuvieron su origen en simples controles internos como refiere la Administración para intentar justificar el haberse excedido en el plazo máximo de duración previsto en la Ley para las Fiscalizaciones; debiendo en consecuencia revocarse tales actos administrativos, por fundarse en una Fiscalización que no cumplió con la forma legal de ajustarse al plazo, tornándose así en actos administrativos arbitrarios.
3- El Procedimiento y Exigencias Propios de una Fiscalización: De los trámites y exigencias que rodearon a los trabajos de auditoría previos al Sumario de Determinación Tributaria; se concluye que los mismos se trataron de una Fiscalización y no de un Control Interno. El Control Interno consiste, básicamente, como su nombre "interno" lo indica; en verificaciones llevadas a cabo en la sede administrativa sobre las informaciones que ya obran en poder de la Administración, como las declaraciones juradas determinativas o informativas; sin exteriorizarse tales tareas de verificación más allá del local de la Administración, como el caso de requerimiento de documentos u otros informes a los contribuyentes; pues en ese caso, obviamente, dejaría de tratarse de un control interno. Por otro lado, la Fiscalización es un procedimiento en el cual sí se exteriorizan las tareas de auditoría; pidiendo la Administración informes a los contribuyentes o terceros, más allá de los datos que ya obran en su poder, podiendo inclusive citar a audiencias a los contribuyentes fiscalizados. En este caso; tal como se aprecia con las Notificaciones que se adjuntan; la Administración había solicitado en fecha 05 de Junio de 2.017, el primer cúmulo de documentos a nuestro representado, alegando el inicio de un supuesto Control Interno, cuando en realidad, el propio pedido de documentos demuestra que se estaba ante una Fiscalización que nada tiene de "interno".
Este pedido, además de no ser un acto de control interno, es también sabido que marca el inicio de las tareas de Fiscalización, razón por la cual, puede considerarse como el inicio de la Fiscalización. A partir de ahí, se somete a una Rigurosa Fiscalización a nuestro principal; y tal es así que en fecha 19 de Julio de 2.017 se le remite una Citación para una Audiencia Informativa (con las características de una Audiencia Indagatoria del Fuero Penal); y luego en fecha 27 de Julio de 2.017 se le vuelve a emitir un Requerimiento de Documentaciones N° 66900000545 por la cual se le requirió Originales o Copias Autenticadas por Escribanía de ciertos documentos, como consta en las notificaciones cuyas copias adjuntamos. Entonces, evidentemente se estuvo sometiendo a una estricta auditoría a nuestro representado, mucho más allá de lo que pueda considerarse un control meramente interno; constituyéndose tal auditoria en una evidente Fiscalización. 4- La Interpretación de la "Realidad": Como hemos explicado, a todas luces las tareas de auditoría previas al Sumario de Determinación Tributaria se trataron de una Fiscalización; ya que reúne todas las características de la misma e incluso, en varios pasajes del Acta Final se menciona que se trató de una Fiscalización. Por lo tanto; aplicando la interpretación de la Realidad que autoriza el Artículo 246 del Libro V de la Ley N° 125/91 la cual fue incluso invocada por la Administración en las resoluciones atacadas mediante esta Acción; se debe concluir que los trabajos en cuestión se trataron verdaderamente de una Fiscalización y no de un Control Interno; sin importar el nombre o la forma que la Administración le haya dado, ajustando así la interpretación a la realidad de los actos administrativos por encima del "nombre" que se le pretenda dar con el objetivo de intentar eludir las formas impuestas por la Ley. 5- La Simulación Ilícita en Fraude del Contribuyente:
Al haber la Administración intentado darle el nombre de un supuesto "Control Interno" a los trabajos que en realidad se trataron de una "Fiscalización"; la Administración ha incurrido en la muy conocida práctica que en Derecho se denomina "Simulación". Al respecto, es importante destacar que obviamente la "Simulación de un Acto Administrativo" no está regulada como tal en las legislaciones tributarias: pues, no es de esperarse que una Autoridad Administrativa incurra en esa práctica, ya que debe ceñir su actuar a la rigurosa legalidad y decoro. Sin embargo; estando ante un caso de "Simulación de un Acto Administrativo" mediante la cual la SET intenta hacer pasar una Fiscalización como un inexistente Control Interno; corresponde echar mano a otras Ramas del Derecho donde sí se encuentra regulada la Simulación. Esta integración mediante interpretación analógica está expresamente autorizada por la Legislación Tributaria, específicamente por el Artículo 248 del Libro V de la Ley N° 125/91 que dice "Art. 248. Interpretación analógica:
En las situaciones que no pueden resolverse por las disposiciones generales o por las normas particulares sobre cada tributo, se aplicaran supletoriamente las normas analógicas y los principios generales de derecho tributario en su defecto, los de otras ramas jurídicas que más se avengan a su naturaleza y fines en caso de duda se estará a la interpretación más favorable al contribuyente." Es por eso que, ante la orfandad de una norma propia del Derecho Tributario que regule un caso de Simulación de un Acto Administrativo, con la venia concedida por el citado Artículo 248 de la Ley N° 125/91, es imperiosa la aplicación de la Simulación prevista en el Código Civil, que sabido es de aplicación general y supletoria, más aún con la autorización que el referido artículo confiere. Por tanto, traemos a colación lo que al respecto dispone el Código Civil, que en sus Artículos 305 y 306 textualmente dispone: "Art. 305. La simulación no es reprobada por la ley cuando a nadie perjudica ni tiene un fin ilícito." "Art. 306. Se podrá anular el acto jurídico, cuando por la simulación se tercero o se persigue un fin ilícito. (...)" Como se puede notar en las normas trascritas, la Simulación no es nada nueva; y no es reprobada por la Ley mientras no cause un perjuicio o no tenga un fin ilícito.
Aplicando dichas normas a la Simulación cometida por la SET en el presente caso, al intentar hacer pasar la Fiscalización a nuestro representado como si hubiera sido un simple Control Interno; la Administración ha perseguido un fin ilícito, al eludir las formas propias y regladas de una Fiscalización, causando así un perjuicio a los derechos del debido proceso en detrimento de nuestro representado, quien tenía el derecho a que se respeten las formas y plazos legales previstos para las Fiscalizaciones. Entonces, con dicha simulación la Administración no sólo persiguió un fin ilícito, que fue el de eludir las formas legales de las Fiscalizaciones; sino que además, ha causado un perjuicio a nuestro principal habiéndose excedido en el plazo legal de duración de las Fiscalizaciones; lo que según la primera parte del Artículo 306 del Código Civil, acarrea la nulidad del Acto Administrativo Simulado; o al menos, que se haga valer el Acto Administrativo verdadero, que en este caso fue el de la Fiscalización, y cuyo plazo no fue respetado.
Por tanto; no quedando dudas de que las tareas de auditoría previas al sumario de determinación tributaria que culminaron con las Resoluciones atacadas se trataron de una Fiscalización que se inició con el primer requerimiento el 05 de Junio de 2.017; se tiene que para el momento de la suscripción del Acta Final 29/12/2017, han transcurrido 123 días hábiles. Y atendiendo a que según las resoluciones atacadas no se trató de una Fiscalización Integral, porque solo se abordaron las transacciones de compras y ventas con determinados proveedores y clientes; tenemos que la Fiscalización fue Puntual, la cual según el Artículo 31 de la Ley 2.421/04 no puede superar los 45 días prorrogables, totalizando un máximo de 90 días; plazo éste que ha sobrepasado la Fiscalización que nos ocupa, tornándose nula dicha Fiscalización, así como las Resoluciones atacadas mediante la presente Acción, que fueron su consecuencia. Y si acaso fuera a considerarse la Fiscalización como Integral, aún así ha sobrepasado los 120 días que como máximo prevé la Ley, atendiendo a que no se ha ordenado la Prórroga de la Fiscalización. Por los argumentos expuestos; existen sobradas razones para hacer lugar a la presente demanda y revocar las resoluciones recurridas.
Es importante recordar que la actividad inspectora del fisco, constituye una facultad genérica de la Autoridad Tributaria que se exterioriza a través de dos facetas específicas: a) La Fiscalización que tiene esencia la participación del contribuyente, a fin de investigar hechos de relevancia tributaria desconocidos por la Administración, pudiendo ser realizados -los trabajos- de manera puntual o integral y; b) La Verificación y Control que tiene como característica la no participación del contribuyente, atendiendo que la Administración desarrolla su facultad inspectora basada en cruzamiento de los datos, informes, documentos y registros que posee y que -previamente- fueron suministrados por el contribuyente, en cumplimiento de sus deberes formales. De acuerdo a los antecedentes administrativos, los trabajos desplegados por la Autoridad Tributaria -en el caso que nos ocupa- se encuadran en una fiscalización puntual, en vista de que la Administración requirió la participación del contribuyente, al solicitar la exhibición y entrega de ciertas documentaciones.
Po lo que debe tomarse como tal, independientemente de cómo haya caratulado la Administración a tales trabajos." B) HA OPERADO LA CADUCIDAD DEL SUMARIO DE DETERMINACIÓN TRIBUTARIA: Que. con relación a la Caducidad de los Trámites llevados a cabo en Instancia Administrativa; la Ley N° 4.679/12 "De Trámites Administrativos", en sus Artículos 11 y 12 textualmente dispone: "Artículo 11- Se tendrán por abandonadas las instancias en toda clase de trámites administrativos, incluyendo los sumarios administrativos y caducarán de derecho, si no se insta su curso dentro de los seis meses, desde la última actuación. Artículo 12.- La perención de instancia tiene lugar incluso contra el Estado, las municipalidades, y toda autoridad administrativa." Que, en el presente caso; en el Sumario Administrativo de Determinación Tributaria; ha operado la Caducidad de instancia mencionada en las citadas normas; atendiendo a que el proceso estuvo paralizado por más de seis (06) meses. Que, efectivamente, como se puede apreciar, la Notificación del Inicio del Sumario se materializó en fecha 14 de Marzo de 2.018 (Aunque la Cédula de Notificación N° 71900000451 lleve fecha 06/03/2018); sin embargo, una vez contestado el traslado, sin haber ofrecido pruebas; inexplicablemente el proceso estuvo paralizado por más de seis (06) meses, hasta que recién a comienzos del año 2.019 se diligenciaron Medidas de Mejor Proveer, no habiendo durante todo ese plazo ningún acto tendiente a impulsar el proceso administrativo.
Que, esto se evidencia con la duración del Sumario que se inició, repetimos, el 14 de Marzo de 2.018, con la Notificación y Traslado a nuestro representado; y concluyó recién 09 de Abril de 2.019 con la Resolución de Determinación Tributaria, más de un año después; cuando en realidad los plazos de la Determinación son muy abreviados. Ahora, corresponde señalar que la Ley N° 4679/12 "De Trámites Administrativos", claramente dispone: "Artículo 11- Se tendrán por abandonadas las instancias en toda clase de trámites administrativos, incluyendo los sumarios administrativos y caducarán de derecho, si no se insta su curso dentro de los seis meses, desde la última actuación. Artículo 12.- La perención de instancia tiene lugar incluso contra el Estado, las municipalidades, y toda autoridad administrativa. "(Negritas son propias). Cabe resaltar que la normativa trascripta resulta aplicable al presente caso, en razón de que la Ley N° 125/91 no regula en absoluto -en su procedimiento- sobre la caducidad del trámite sumarial, requisito este necesario para la normativa señalada (Ley N° 4679/12), conforme lo dispone su Art. 17. Por lo dicho, y en vista de que la tramitación del sumario administrativo -en sede administrativa- sobrepasó en exceso el plazo de 6 meses de inactividad, desde la presentación de los alegatos (07/06/2016) a la Resolución Particular N° 40 (16/05/2017), surge de manera inequívoca que el expediente caducó, a tenor de lo dispuesto en la Ley N° 4679/12 "De Trámites Administrativos", resultando como consecuencia la irregularidad de los actos Administrativos dictados por la Subsecretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda, como consecuencia de dicha tramitación."
2-CUESTIONAMIENTOS SOBRE EL FONDO DE LOS ACTOS IMPUGNADOS: Que, la administración Tributaria basa la Determinación Tributaria en que supuestamente nuestro principal habría computado tanto compras como ventas que no existieron, porque no tenía la infraestructura para realizar tal volumen de transacciones por lo que al haber impugnado la Administración las compras y ventas de los períodos citados, procedió a la Determinación de los Tributos calculados sobre las compras impugnadas; pero, llamativamente ya no se tuvieron en cuenta que las ventas también fueron impugnadas; procediéndose a una liquidación presunta únicamente sobre impugnadas. Que, este argumento de la Administración, no tiene sustento, atendiendo a dos cuestionas: 1- Nuestro mandante sí contaba con la Infraestructura para realizar las transacciones de compras y ventas impugnadas; y, 2- No hubo Renta ni IVA Débito Fiscal sobre los cuales Liquidar los Tributos y Multas arbitrariamente Determinados.
Que, seguidamente exponemos brevemente los argumentos por los cuales, los dos puntos mencionados, demuestran que la Determinación de Tributos y Multas no corresponden. 1- Nuestro mandante sí contaba con la Infraestructura para realizar las transacciones de compras y ventas impugnadas: Que, como ya manifestara nuestro mandante en el marco del Sumario Administrativo; el mismo sí contaba con la infraestructura necesaria para las actividades de compra y venta que, según la Administración, fueron ficticias. Que, nuestro principal se dedicaba a la compra y venta de celulares, notebooks, Televisores de Pantalla Plana y otros pequeños artículos electrónicos similares. Que, en consecuencia, al ser de poco tamaño pero de gran valor los productos mencionados; tranquilamente en un solo vehículo pudo transportar esas mercaderías nuestro principal. Asimismo, al ser de poco tamaño los productos y al realizar las compras y ventas de manera casi inmediata; tampoco requería de un depósito ni de personales, atendiendo a que sin inconvenientes podía acarrear las mercaderías nuestro principal, sin requerir ayuda. Nos reservamos el Derecho de ofrecer las pruebas que acrediten la veracidad de las transacciones, en la etapa procesal oportuna. Que, por lo tanto; es falso que las compras y ventas cuestionadas por la Administración hayan sido irreales; violando de esa manera la Administración la carga de la prueba de demostrar que tales transacciones fueron ficticias; y no correspondiendo por ende la Impugnación de las compras y ventas señaladas en el Acta Final y ratificadas en las Resoluciones Recurridas; siendo también por ende irregular la Determinación presunta calculada sobre las compras impugnadas. Por tanto, corresponde la revocación de las resoluciones atacadas.
2- No hubo Renta ni IVA Débito Fiscal sobre los cuales Liquidar los Tributos y Multas arbitrariamente Determinados: Aún si siguiéramos la tesitura de la Administración; quien en las Resoluciones atacadas sostiene que nuestro representado ha declarado compras y ventas que no fueron reales; No debemos olvidar el importante detalle de que, según las mismas resoluciones atacadas, la Administración impugnó tanto las compras como las ventas de nuestro mandante, que supuestamente consideraron "ficticias" períodos fiscalizados. Sin embargo, llamativamente, en una actitud arbitraria, al momento de realizar la Determinación Tributaria, la Administración solamente tomó en consideración las compras impugnadas, obteniendo así una rentabilidad "presunta" tanto para el IRACIS como para el IVA, aplicando un porcentaje presunto solamente al monto de las compras impugnadas, dejando de lado el hecho de que las ventas también fueron impugnadas por la misma Administración.
O sea, el actuar ilegal de la Administración se da desde el momento en que no se tomaron en cuenta que las ventas también fueron impugnadas; las cuales no fueron consideradas al realizar la liquidación para la Determinación Tributaria. En efecto, la prueba de que las ventas también fueron impugnadas se encuentra en la misma Resolución Particular N° 72700000543 del 09/04/2019, en cuya primera página se aprecia un cuadro donde constan los montos de las Ventas y las Compras que fueron impugnadas y un cálculo preliminar de los supuestos Impuestos Omitidos más las correspondientes Multas. Incluso, en la misma resolución se puede leer que se hicieron valer dichas impugnaciones, tanto de ventas como de compras; cuando en el considerando, por ejemplo, dice textualmente: "Igualmente, y como consecuencia de lo anterior, concluyó también el DSR2 que JEDC -es decir, Jorge Enrique Doria Centurión- declaró indebidamente ingresos en el IVA General y en el IRACIS que no son reales porque tampoco es posible que haya realizado las ventas que declaró, porque no cuenta con la capacidad logística para ello, situación que no pudo ser desvirtuada por JEDC."
Entonces, cabe hacerse tres (03) preguntas cruciales para entender la aberrante ilegalidad cometida por la Administración: a) ¿Por qué no se tomaron en cuenta también las ventas impugnadas al practicar la Determinación Tributaria? Sencillamente porque, si en estricta justicia se hubieran tenido también en cuenta las ventas impugnadas, los ingresos a computar también se habrían reducido, y el Tributo determinado sería muy inferior, incluso menor a lo que había consignado nuestro mandante en sus Declaraciones Juradas, las cuales fueron debidamente pagadas, b) ¿Cómo es posible que exista una rentabilidad en el IRACIS y en el IVA, si según la Administración casi la totalidad de las ventas (o sea ingresos) no existieron realmente? Esto es realmente inexplicable; pues, tal como se puede ver en los cálculos de los Anexos 1 al 7 que elaboramos y adjuntamos a este escrito:
habiendo sido impugnadas gran parte de los Ingresos que se habían asentado en las Declaraciones Juradas de IRACIS e IVA, los ingresos obviamente disminuyeron también bastante, al punto de que en la mayoría de los períodos cuestionados por la Administración se deberían registrar pérdidas sobre las cuales no se pagan ni IRACIS ni IVA; pero, llamativamente, a pesar de ello, la SET ha determinado una abultada rentabilidad inexistente y arbitraria, calculada sobre las compras impugnadas sin descontar el monto de las ventas que la propia Administración ha impugnado por considerarlas ficticias, c) ¿Cuánto debería haber sido el monto de la Determinación Tributaria, si al igual que las compras impugnadas se hubieran considerado también las ventascorresponde? Con todo el procedimiento llevado a cabo por la Administración, lo que nos dice, básicamente es que las ventas consignadas en las Declaraciones Juradas de IRACIS e IVA de los periodos cuestionados, no corresponden ya que gran parte de ellas fueron Impugnadas por la SET por ser supuestamente ficticias.
Y el mismo trato es aplicable con relación a las compras, de las cuales gran parte también fueron impugnadas. Entonces, lo que correspondería hacer es que esas ventas impugnadas se descuenten de las ventas asentadas en las Declaraciones Juradas;y así también, las compras impugnadas se descuenten de la compras asentadas en las Declaraciones Juradas. Y de esta manera se obtendrían las ventas y compras que la SET considera que sí fueron reales. Siendo así, sería simplemente cuestión de hallar la diferencia entre esas Ventas Reales y Compras Reales, para obtener la rentabilidad real con relación al IRACIS e IVA de cada periodo cuestionado por la Administración; y a tal rentabilidad, se aplica la Tasas Impositiva que para ambos impuestos es del 10%, obteniéndose así el monto de Impuesto que realmente corresponde, según las impugnaciones de compras y ventas efectuadas por la misma SET. Este cálculo lo realizamos en los Anexos 1 al 6 y en el Anexo 7, vemos que en total, correspondería por todos los periodos cuestionados y por ambos impuestos IRACIS e IVA, la Determinación global de G. 80.785.615; pero esto sin considerar que las pérdidas verificadas en la mayoría de los períodos, generarían créditos fiscales que podrían neutralizar ese monto de impuesto y que además, nuestro mandante ya había efectuado el pago por un monto mayor de conformidad con sus Declaraciones Juradas, siendo muchos de esos pagos incluso mediante Retenciones.
Es decir, con los pagos ya efectuados y con los créditos fiscales por las pérdidas de los otros periodos, ya no correspondería ni siquiera el pago de esos G. 80.785.615. Para mejor ilustración, se ruega a los Excmos. Miembros del Tribunal de Cuentas se sirvan analizar los cuadros y cálculos contenidos en los Anexos 1 al 7. Asimismo, se adjuntan las partes pertinentes de las correspondientes Declaraciones Juradas, para su cotejo con las ventas y compras impugnadas por la Administración. EN CUANTO A LAS MULTAS POR INFRACCIONES no habiendo perjuicio económico para el Fisco, no corresponde que las, mismas sean impuestas; sobre todo atendiendo a que las mismas deben calcularse sobre el Tributo que se ha dejado de pagar; y como lo explicamos en los párrafos precedentes, computadas en debida forma las ventas y compras impugnadas, así como los créditos fiscales generados por las pérdidas y los pagos ya realizados según las Declaraciones Juradas; no existe deuda alguna con el Fisco a la cual aplicar los porcentajes de multa por defraudación. En consecuencia; corresponde sean revocadas las resoluciones atacadas; por contener las liquidaciones de los impuestos calculados de manera maliciosa y parcial, considerando solo las compras impugnadas y no las ventas impugnadas; lo que las torna totalmente arbitrarias e ilegales...”. Peticionó por último la revocación del acto administrativo impugnado.
En fecha 24 de mayo de 2022 (fs. 184/205), se presentó el Abogado Fiscal del Ministerio de Hacienda, a fin de contestar la demanda en los siguientes términos: "...Respecto al plazo del control, la parte actora manifestó que no se cumplieron los plazos de fiscalización en los términos del Art. 31 de la Ley N° 2.421/04, la misma se constituye una fiscalización puntual y por lo tanto ha transcurrido el plazo legal establecido. Asimismo, la SET expreso sus agravios respecto a la determinación y aplicación de sanciones efectuadas por la SET, aclarando la misma que los requerimientos previos realizado al contribuyente fueron efectuados en el marco de la Ley N° 125/91 conforme a los Artículos 186 y 189 donde en la misma textualmente expresan: "Artículo 186: Facultades de la administración: A la Administración corresponde interpretar administrativamente las disposiciones relativas a tributos bajo su administración, fijar normas generales, para trámites administrativos, impartir instrucciones, dictar los actos necesarios para la aplicación, administración, percepción y fiscalización de los tributos. Las normas dictadas en aplicación del párrafo anterior se subordinarán a las leyes y los reglamentos y serán de observancia obligatoria para todos los funcionarios y para aquellos particulares que las hayan consentido expresa o tácticamente o que hayan agotado con resultado adverso las vías impugnativas pertinentes, acordes a los dispuestos en los párrafos segundo y tercero del artículo 187. Artículo 189: Facultades de la Administración.
La Administración Tributaria dispondrá de las más amplias facultades de administración y control y especialmente podrá: 1) Dictar normas relativas a la forma y condiciones a las que se ajustarán los administrados en materia de documentación y registro de operaciones, pudiendo incluso habilitar o visar libros y comprobantes de venta o compra, en su caso, para las operaciones vinculadas con la tributación y formularios para las declaraciones juradas y pagos. 2) Exigir de los contribuyentes que lleven libros, archivos, registros o emitan documentos especiales o adicionales de sus operaciones pudiendo autorizar a determinados administrados para llevar una contabilidad simplificada y también eximinos de la emisión de ciertos comprobantes. 3) Exigir a los contribuyentes y responsables la exhibición de sus libros, y documentos vinculados a la actividad gravada, así como requerir su comparecencia para proporcionar informaciones. 4) Incautaro retener previa autorización judicial por el término de hasta treinta (30) días prorrogables por una sola vez, por el mismo modo los libros, archivos, documentos, registros manuales o computerizados, así como tomar medidas de seguridad para su conservación cuando la gravedad del caso lo requiera. La autoridad judicial competente será el Juzgado de Primera Instancia en lo Civil y Comercial de turno, que deberá expedirse dentro del término perentorio de veinticuatro (24) horas.
Resolución de la que podrá recurrirse con efecto suspensivo. 5) Requerir informaciones a terceros relacionados con hechos que en el ejercicio de sus actividades hayan contribuido a realizar o hayan debido conocer, así como exhibir documentación relativa a tales situaciones y que se vincule con la tributación. No podrá exigirse informe de: a- Las personas que por disposición legal expresa puedan invocar el secreto profesional, incluyendo la actividad bancaria, b- Los ministros del culto, en cuanto a los asuntos relativos al ejercicio de su ministerio, c-Aquéllos cuya declaración comportara violar el secreto de la correspondencia epistolar o de las comunicaciones en general. 6) Constituir al inspeccionado en depositario de mercaderías y de los libros contables e impositivos, documentos o valores de que se trate, en paquetes sellados, lacrados o precintados y firmados por el funcionario, en cuyo caso aquél asumirá las responsabilidades legales del depositario. El valor de las mercaderías depositadas podrá ser sustituido por fianza u otra garantía a satisfacción del órgano administrativo. Si se tratare de mercaderías, valores fiscales falsificados o reutilizados, o del expendio y venta indebido de valores fiscales o en los casos en que el inspeccionado rehusare de hacerse cargo del depósito, los valores, documentos o mercaderías deberán custodiarse en la Administración otorgándose los recibos correspondientes. 7) Practicar inspecciones en locales ocupados por los contribuyentes, responsables o terceros.
Si estos no dieren su consentimiento para el efecto, en todos los casos deberá requerirse orden judicial de allanamiento de acuerdo con el derecho común. La autoridad judicial competente será el Juzgado de Primera Instancia en lo Civil y Comercial de turno, el cual deberá expedir el mandamiento, si procediere, dentro del término perentorio de veinticuatro (24) horas de haberse formulado el pedido. 8) Controlar la confección de inventario, confrontar el inventario con las existencias reales y confeccionar inventarios. 9) Citar a los contribuyentes y responsables, asi como a los terceros de quienes se presuma que han intervenido en la comisión de la infracciones que se investigan, para que contesten o informen acerca de las preguntas o requerimientos que se les formulen, levantándose el acta correspondiente firmada o no por el citado. Para el cumplimiento de todas sus atribuciones, la Administración podrá requerir la intervención del Juez competente y éste, el auxilio de la fuerza pública, la que deberá prestar ayuda en forma inmediata, estando obligada a proporcionar el personal necesario para cumplir las tareas requeridas".. Seguidamente, y conforme a lo establecido en el inc. c) del Art. 1° de la RG N° 4/2008, modificado por la RG N° 25/2014 "...es la tarea de control que se basa en la contratación de datos o informaciones proporcionados por el contribuyente, terceros, o los que surjan de otros sistemas o formas de análisis de informaciones, que podrá dar lugar a la determinación de obligaciones tributarias y a la aplicación de sanciones cuando correspondan". Es decir, no estamos hablando de plazos de fiscalización.
Por otro lado, la SET aclaró, que el control efectuado no fue una fiscalización integral, ya que se limitó a las compras realizadas a los siguientes proveedores: VIVIANA CAÑETE FISCHER, CARLOS MARÍA ROMERO SUAREZ, CARLOS RAÚL SAMUDIO ACOSTA, BARAKAT DE EL OKDI JALALI ISMAHAN, OSAMA BARAKAT, SPALTEC S.A., HD TRADING IMPORT EXPORT S.A., DASWANI ROSHAN JAGDICH EIRL, WANG JIN RONG Y MARÍA GEORGINA MEDINA ROMÁN, ADOLFO CRISPÍN MORÍNIGO y a la posterior venta realizó a las firmas LC RISK MAGNAMET S.A.E.C.A. y a la EMPRESA IZAGUIRRE BARRIL INVERSORA S.A.E.C.A..- Continuamente la SET concluyo que el Señor JORGE ENRIQUE DORIA CENTURIÓN declaró créditos fiscales en el IVA y costos en el IRACIS con comprobantes relacionados a operaciones que no efectuó con los mencionados contribuyentes, pues resulta materialmente imposible que los mismos hayan proveído los volúmenes de bienes que supuestamente adquirió el Señor JORGE ENRIQUE DORIA CENTURIÓN, tampoco es posible que haya realizado las ventas que declaró, porque no cuenta con la capacidad logística para ello, situación que tampoco pudo ser desvirtuada por la parte actora.
- En ese sentido, la SET mediante todas las evidencias colectadas como actas de constitución en los domicilios de los supuestos proveedores, actas de entrevistas informativas donde se pudo constatar que los domicilio fiscales no funcionan en los locales comerciales de los mismos, se pudo concluir que las operaciones de lossupuestos proveedores que el Señor JORGE ENRIQUE DORIA CENTURIÓN pretendió hacer valer ante la Administración Tributaria no son reales, pues no tienen la infraestructura ni la capacidad operativa para la provisión de los bienes.. Seguidamente, la SET mediante el informe proveído parte de la Dirección Nacional de Aduanas, pudo verificarse que no existen registros de importaciones y exportaciones de los supuestos proveedores. Por otro lado, la Superintendencia de Bancos informó que los mismos no registran operaciones en cuenta corriente ni ahorros o si los registra constituyen montos infimos, en comparación a lo declarado por el SeñorJORGE ENRIQUE DORIA CENTURIÓN.
La SET aclaró, que durante todo el sumario administrativo el Señor JORGE ENRIQUE DORIA CENTURIÓN no aporto un solo elemento de prueba conducente a tales de demostrar que tales bienes hayan sido efectivamente adquiridos de los supuestos proveedores, solo se limitó a referirse a cuestiones formales y eso denota que en realidad no tuvo la intención de esclarecer los hechos, en lugar de ejercer efectivamente su derecho a la defensa, pretendió trasladar la carga de la prueba a la SET, a fin de simplemente rechazar los cargos expuestos por la SET y atacar la invalidez de las diligencias realizadas, como entrevistas, verificación de domicilio etc... En base a todo este contexto, a la SET le permitió concluir válidamente, que las operaciones realizadas por parte del Señor JORGE ENRIQUE DORIA CENTURIÓN, pretendió hacer valer ante la Administración Tributaria jamás existieron, aun cuando los comprobantes reúnen los requisitos formales; resalto que las normas tributarias dispone que los montos de las operaciones consignadas en la DDJJ deben cumplir con los requisitos formales de la ley y las reglamentaciones en el sentido que, además de estar debidamente documentados, indefectiblemente deben corresponder a una erogación real que implique un hecho económico que se haya indubitablemente efectuado.
— Por los motivos señalados, la SET declaro la conducta de la firma como inapropiada, por lo que recomendó calificar la conducta como DEFRAUDACIÓN, conforme a lo dispuesto en el Art. 172° de la Ley N° 125/91. SANCIONAR a la misma con la aplicando un multa del 135% sobre los tributos defraudados, más una multa por CONTRAVENCIÓN según lo dispuesto en el Art. 176° de la misma Ley y el Art. 12° de la Resolución No 48/2014, conforme a las razones expuestas en el considerando de la presente Resolución.- A fin de precautelar las Garantías Constitucionales de la Defensa y el Debido Proceso, la SET dispuso la instrucción del sumario administrativo al Señor JORGE ENRIQUE DORIA CENTURIÓN conforme lo establecen en la Ley N° 125/91 en sus Artículos 212° dispone: "Procedimiento de determinación tributaria - La determinación de oficio de la obligación tributaria, sobre base cierta, sobre base presunta o mixta, en los casos previstos en los literales B a F del artículo 231 estará sometida al siguiente procedimiento administrativo.
1) Comprobada la existencia de adeudos tributarios o reunidos los antecedentes que permitan presumir su existencia, se redactará un informe pormenorizado y debidamente fundado por funcionario competente, en el consignará la individualización del presunto deudor, los tributos adeudados y las normas infringidas. 2) Si el o los presuntos deudores participaran de las actuaciones se levantará acta y estos deberán firmarla, podiendo dejar las constancias que estimen convenientes; si se negaren o no pudieren firmarla, así lo hará constar el funcionario actuante. Salvo por lo que el o los imputados declaren, su firma del acta no implicará otra evidencia que la de haber estado presente o participado de las actuaciones de los funcionarios competentes que el acta recoge.
En todo caso el acta hará plena fe de la actuación, mientras no se pruebe su falsedad o inexactitud. 3) La Administración Tributaria dará traslado de las actuaciones al administrado por el término de diez (10) días, permitiéndole el acceso a todas las actuaciones administrativas referentes al caso. Podrá requerirsele también que dentro del mismo plazo, presente la declaración omitida o rectifique, aclare o amplie la ya presentada. Si la nueva declaración presentada fuere satisfactoria, procederá de inmediato la Administración Tributaria al cobro del impuesto declarado y se pondrá término a este procedimiento. 4) En el término de traslado, prorrogable por un término igual, el contribuyente o responsable deberá formular sus descargos, dar respuestas o cumplir con los expresados requerimientos y presentar u ofrecer las pruebas. 5) Recibida la contestación, si procediere se abrirá un término de prueba de hasta (15) quince días, prorrogable por igual término, pudiendo además la Administración Tributaria ordenar de oficio o a petición de parte el cumplimiento de medidas para mejor proveer dentro del plazo que ella señale. 6) Si el contribuyente o responsable manifiestan su conformidad con las impugnaciones o cargos, se dictará sin más trámite el acto de determinación.
Lo mismo en caso de no verificarse el cobro a que refiere el numeral 3). 7) Vencidos los plazos para las pruebas y medidas para mejor proveer, el interesado podrá presentar un memorial de sonclusiones dentro de plazo perentorio de diez (10) días. 8) Vencido el plazo del numeral anterior, la Administración Tributaria deberá dentro del plazo de diez (10) días dictar el acto de determinación. El procedimiento descrito puede tramitarse conjuntamente con el previsto por el artículo 246 para la aplicación de sanciones y culminar en una única resolución.Seguidamente en su Art. 225° establece: "Procedimiento para la aplicación de sanciones - Excepto para la infracción mora, la determinación de la configuración de infracciones y la aplicación de sanciones estará sometida al siguiente procedimiento administrativo: 1) Comprobada la comisión de infracción o reunidos los antecedentes que permitan presumir su se redactará un informe pormenorizado y debidamente fundado por funcionario competente de la Administración Tributaria, en la cual se consignará la individualización del presunto infractor o infractores y se describirá la infracción imputada y los hechos u omisiones constitutivos de ella y la norma infringida.
2) Si el o los imputados participaran de las actuaciones se levantará un acta que deberán firmarla pudiendo dejar las constancias que estimen convenientes; si se negaren o no pudieren firmarla asi lo hará constar el funcionario actuante. Salvo por lo que el o los imputados declaren, su firma del acta no implicará otra evidencia que la de haber estado presente o participado de las actuaciones de los funcionarios competentes que el acta recoge. En todo caso el acta hará plena fe de la actuación, mientras no se pruebe su falsedad o inexactitud. 3) La Administración Tributaria dará traslado o vista al o los involucrados por el término de diez días (10), de las imputaciones, cargos e infracciones, permitiéndoles el acceso a todas las actuaciones administrativas referentes al caso. 4) En el término de traslado, prorrogable por un término igual el o los involucrados deberán formular sus descargos, dar respuestas y presentar u ofrecer prueba 5) Recibida la contestación, si procediere, se abrirá un término de prueba de hasta quince (15) días prorrogables por igual término, pudiendo además la Administración Tributaria ordenar de oficio o a petición de parte del cumplimiento de medidas para mejor proveer dentro del plazo que ella señale.
6) Si el o los imputados manifiestan su conformidad con las imputaciones o cargos, se dictará sin más trámite al acto administrativa correspondiente 7) Vendidos los plazos para las pruebas y medidas para mejor proveer el interesado podrá presentar un memorial de conclusiones dentro del plazo perentorio de diez (10) días. 8) Vencido el plazo del numeral anterior, la Administración Tributaria deberá dentro del plazo de diez (10) días dictar el acto administrativo correspondiente. El procedimiento descrito puede tramitarse conjuntamente con el previsto por el artículo 233 para la determinación del adeudo por concepto de tributo o tributos y culminar en una única resolución. PROCEDIMIENTOS PARA APLICAR MEDIDAS CAUTELARES". V por ultimo la RG N° 114/2017, por la cual se precisan aspectos relacionados a los procedimientos de Sumario Administrativo y de Recursos de Reconsideración.
— Los descargos fueron presentados en tiempo y forma, por lo que luego de haber practicado todas las diligencias tendientes al esclarecimiento de los hechos, se llamó a autos para resolver.- CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA:- Antes de empezar a defender la presente situación se recuerda que el Artículo 196° de la Ley N° 125/91 hace mención a los actos de la Administración Tributaria los cuales se reputan legítimos, salvo prueba en contrario, siempre que cumplan con los requisitos de regularidad y validez relativos a competencia, legalidad, forma legal y procedimiento correspondiente. Exponemos asimismo que la Administración Tributaria podrá convalidar los actos anuladles y subsanar los vicios de que adolezcan, a menos que se hubiere interpuesto recursos jurisdiccionales en contra de ellos.- La parte actora el Señor JORGE ENRIQUE DORIA CENTURIÓN plantea demanda contencioso administrativo a los efectos de que este excelentísimo Tribunal de Cuentas anule o revoque los actos administrativos emitidos por la Administración Tributaria la Resolución Particular N° 72700000543 de fecha 09 de abril de 2019 y Resolución Particular N° 71800001090 de fecha 21 de setiembre de 2021, ambas dictadas por la SET del Ministerio de Hacienda, por la cual redetermina los impuestos adeudados y se impone las sanciones dispuestas por Ley en casos de defraudación, tal como lo ha dispuesto correctamente la Administración Tributaria.- La presente demanda versa sobre la conducta del Señor JORGE ENRIQUE DORIA CENTURIÓN como inapropiada, por lo que recomendó calificar la conducta como DEFRAUDACIÓN, conforme a lo dispuesto en el Art. 172° de la Ley N° 125/91.
SANCIONAR a la misma con la aplicando un multa del 135% sobre los tributos defraudados, más una multa por CONTRAVENCIÓN según lo dispuesto en el Art. 176° de la misma Ley y el Art. 12° de la Resolución N° 48/2014, conforme a las razones expuestas en el considerando de la presente Resolución, la cual no es aceptada por el contribuyente y pretende su revocatoria, sin ningún tipo de asidero legal. Las alegaciones formuladas en la presentación de la demanda fueron debidamente refutadas en instancia administrativa que concluyó con la Resolución Particular N° 72700000543 de fecha 09 de abril de 2019 y Resolución Particular N° 71800001090 de fecha 21 de setiembre de 2021, dictadas por la SET del Ministerio de Hacienda, a cuyo tenor se remite in extenso dictada por el Viceministro de Tributación, las cuales a su vez nuestra representaciones remite in totum que cual forma parte de los antecedentes de la presente demanda.
Los argumentos y fundamentos jurídicos del Ministerio de Hacienda hacen precisamente inviable la pretensión de la accionante. Ello a los efectos de evitar innecesarias y cansinas reiteraciones, que evidentemente no son recomendables. Asimismo, en defensa de la posición del Ministerio de Hacienda manifestamos y agregamos respetuosamente cuanto sigue:- Las argumentaciones expuestas por la firma, así como todos los antecedentes agregados en el sumario fueron analizadas por la SET, que llegó a las siguientes conclusiones:- El Señor JORGE ENRIQUE DORIA CENTURIÓN no aportó elementos objetivos ni respaldos que puedan desvirtuar los hechos denunciados en su contra, considerando que la misma al momento de presentar la prueba pericial no acerco el informe correspondiente del perito, consecuentemente se procedió a proseguir el sumario administrativo y por ende Administración Tributaria correcta y legalmente a redeterminado los impuestos fiscalizados y se aplica una sanción impuesta en la Ley.
Dadas estas circunstancias, la SET calificó la conducta del Señor JORGE ENRIQUE DORIA CENTURIÓN como DEFRAUDACIÓN, conforme a lo dispuesto en el Art. 172° de la Ley N° 125/91. SANCIONAR a la misma con la aplicando un multa del 135% sobre los tributos defraudados, más una multa por CONTRAVENCIÓN según lo dispuesto en el Art. 176° de la misma Ley y el Art. 12° de la Resolución N° 48/2014, conforme a las razones expuestas en el considerando de la presente Resolución. En lo que respecta al cumplimiento de los requisitos de validez del acto administrativo impugnado, nos permitimos señalar que la Resolución Particular N°72700000543 de fecha 09 de abril de 2019 y Resolución Particular N° 71800001090 de fecha 21 de setiembre de 2021, dictadas por la SET del Ministerio de Hacienda, cumplen efectivamente con los requisitos de regularidad y validez previstos en el Art. 215° de la Ley, pues en la misma se individualizaron todos los hechos que fueron denunciados, así como la defensa de la empresa. Igualmente, cabe señalar que la nulidad invocada debe fundarse en una irregularidad o arbitrariedad de tal magnitud, que su simple ocurrencia produzca algún daño o indefensión a la parte que dice haberse agraviado por este hecho, lo cual en este caso no ocurrió, pues la el Señor JORGE ENRIQUE DORIA CENTURIÓN no presentó elemento alguno que demuestre la nulidad alegada y el hecho de que no haya ejercido correctamente su defensa no es cuestionable a la SET.
- Así también, en base a todo lo expuesto, la SET señaló que el Señor JORGE ENRIQUE DORIA CENTURIÓN, suministro informaciones inexactas de sus actividades que NO reflejan la realidad de las operaciones para respaldar sus créditos fiscales y sus costos y gastos, porque constató que MATERIALMENTE ES IMPOSIBLE. Asimismo la SET llega a esta conclusión atendiendo las evidencias contundentes colectadas.- Conforme a estos hechos, quedó claro que el Señor JORGE ENRIQUE DORIA CENTURIÓN incumplió lo establecido en los artículos 7° y 85° de la Ley 125/91 y sus modificatorias y reglamentaciones, que exigen la realidad de las operaciones (que el hecho haya existido y que efectivamente se haya producido la compra-venta entre quienes dicen ser el comprador y el vendedor) y la debida documentación de las mismas.- Por tanto, conforme a las evidencias obtenidas, quedó plenamente confirmado que se cumplen todos los presupuestos para ratificar la calificación de la conducta del Señor JORGE ENRIQUE DORIA CENTURIÓN de acuerdo al tipo legal previsto en el Art. 172° de la Ley, por lo que corresponde aplicar la multa correspondiente.- A fin de establecer la graduación de la sanción, la SET señaló que si bien existieron circunstancias agravantes, destacó que para la aplicación de la sanción, es preciso considerar la finalidad de la misma, que además de la reparación del daño, debe ser lo suficientemente disuasiva para inducir al contribuyente al cumplimiento, de sus obligaciones, sin que ello signifique un sustancial menoscabo a su patrimonio, al punto de provocar el cierre cese definitivo de actividades del infractor.
Por esta razón y en cumplimiento del Principio de Proporcionalidad, que faculta a la SET a determinar la cuantía de la sanción entre un mínimo y un máximo, la SET analizó las diferentes circunstancias y peculiaridades del caso en general y del contribuyente en particular, y consideró la conducta asumida por el Señor JORGE ENRIQUE DORIA CENTURIÓN, fue agravante considerando que de manera continua y repetida la firma contravino la norma mediante una misma acción dolosa (utilización suministro información inexactas sobre sus compras), además de que dichas acciones no se dan solo en periodos controlados, sino que repercuten en los subsiguientes. Sin contar, además, que tenía a su alcance todo el asesoramiento posible. Consecuentemente, consideró que corresponde la aplicación de la multa del 135% sobre los tributos defraudados, más una multa por CONTRAVENCIÓN según lo dispuesto en el Art. 176° de la misma Ley y el Art. 12° de la Resolución N° 48/2014. Igualmente, el Art. 206° de la Ley Tributaria, el deber de iniciativa hace caer el peso de la obligación a los contribuyentes y responsables, de modo que al momento de configurarse el hecho generador previsto en la norma legal, el sujeto pasivo de la relación jurídica tributaria está obligado a impulsar los mecanismos pertinentes a los efectos de dar cumplimiento al mandato de la Ley. Además, conforme a lo establecido en el Art. 207° de la Ley las declaraciones son presentadas por los contribuyentes con carácter de juradas.
La Administración Tributaria en ningún momento vulneró derechos constitucionales ni retaceó derechos de la accionante, en la forma como lo expresa su representante convencional en el escrito respectivo, por lo que desde ya, solicito el rechazo de la demanda promovida. De las constancias de autos, surge que se ha otorgado al Señor JORGE ENRIQUE DORIA CENTURIÓN todas las garantías que hacen al debido proceso y la defensa en juicio, consagradas en los artículos 16° y 17° de la Constitución Nacional existiendo hechos que han motivado que la Administración Tributaria, por medio de los actos administrativos impugnados, de acuerdo con la Ley 125/91, por lo que es evidente que la misma ha actuado dentro de sus facultades regladas, respetando el principio de legalidad que debe tener en cuenta la administración en su actuar.- En este caso particular, queda claro que, al haber declarado el Señor JORGE ENRIQUE DORIA CENTURIÓN créditos fiscales, costos y gastos que no son reales defraudando con ello al Fisco, no actuó correctamente ante la Administración Tributaria, y no desarrolló las acciones concretas para lograr el cumplimiento de las obligaciones tributarias durante el tiempo en que debieron hacerlo, de manera trasparente, honesta y legal.— Respecto a la calificación de la conducta y la aplicación de sanciones, la SET aplicó lo dispuesto en el Art. 172 de la Ley 125/91 el cual claramente dispone que debe existir una conducta (acción u omisión) realizada por el contribuyente con el fin de provocar un engaño o perjuicio al Fisco, el cual está representado por los créditos fiscales, costos y gastos irreales que declaró, con el objeto de procurarse un beneficio indebido y no pagar los impuestos.
Por lo tanto, vuelvo a reiterar que la sanción impuesta por la SET fue aplicada correctamente, ya que de ese modo estaríamos hablando de un impuesto NO INGRESADO. En tal sentido, la Ley 125/91 establece que de confirmarse alguna de las presunciones establecidas en el Art. 173° del mismo cuerpo legal se comprueba que el actuar del Señor JORGE ENRIQUE DORIA CENTURIÓN fue intencional, y en el caso particular ha quedado plenamente demostrado que presentó declaraciones con datos falsos; suministrando informaciones inexactas sobre sus compras (numerales 1, 3 y 5 del Art. 173 de la Ley) y que hizo valer ante la Administración Tributaria formas manifiestamente inapropiadas a la realidad de los hechos gravados (numeral 12 del Art. 174 de la Ley), ya que las operaciones consignadas en los comprobantes que utilizó como respaldo para la liquidación y declaración de sus impuestos no existieron, confirmándose que se cumplen todos los presupuestos para calificar su conducta de acuerdo al tipo legal previsto en el Art. 172° de la Ley.- Ahora bien, a fin de establecer la graduación de la sanción a la infracción cometida por el Señor JORGE ENRIQUE DORIA CENTURIÓN., la SET señala que si bien existieron circunstancias agravantes, destacó que para la aplicación de la sanción, es preciso considerar la finalidad de la misma, que además de la reparación del daño, debe ser lo suficientemente disuasiva para inducir al contribuyente al cumplimiento de sus obligaciones, sin que ello signifique un sustancial menoscabo a su patrimonio, al punto de provocar el cierre o cese definitivo de actividades del infractor, y esto es lo que fue aplicado para el Señor JORGE ENRIQUE DORIA CENTURIÓN, EL CUAL PRETENDE QUE SU ACTUAR QUEDE IMPUNE.
— La Administración Tributaria consideró que corresponde la aplicación de la MULTA prevista en el Art. 172° de la Ley, sobre los créditos fiscales impugnados en el IRACIS de los periodos fiscales de 2012, 2013, 2014, 2015, 2016, IVA de los periodos fiscales ene/12, feb/12, mar/12, abr/12, mayo/12, jun/12, jul/12, ago/12, sept/12, oct/12, nov/12, dic/12, ene/13, feb/13, mar/13, abr/13, may/13, jun/13, jul/13, ago/13, sep/13, oct/13, nov/13, dic/13, ene/14, feb/14, mar/14, abr/14, may/14, jun/14, jul/14, ago/14, sep/14, oct/14, nov/14, dic/14, ene/15, feb/15, mar/15, abr/15, may/15, jun/15, jul/15, ago/15, sep/15, oct/15, nov/15, dic/15, ene/16, feb/16, mar/16, abr/16, may/16, jun/16, jul/16, ago/16, sep/16, oct/16, nov/16, dic/16, ene/17, feb/17, mar/17, abr/17, may/17 y AJUSTES POR CONTRAVENCIÓN de 31/05/2015, 31/03/2016, 30/04/2016, 31/05/2016, 30/06/2016, 31/10/2016, 30/11/2016, 31/12/2016, 31/03/2017 y 31/05/2017, CALIFICANDO LA CONDUCTA COMO DEFRAUDACIÓN, ES DECIR, SE LE APLICÓ UNA MULTA NO TAN GRAVOSA QUE ES DEL 135% DEL IMPUESTO DEFRAUDADO.
— Esta situación fue expresamente aceptada por el DEMANDANTE ya que al momento de realizarse el sumario administrativo el mismo el Señor JORGE ENRIQUE DORIA CENTURIÓN no aporto un solo elemento de prueba conducente a tales de demostrar que tales bienes hayan sido efectivamente adquiridos de los supuestos proveedores, solo se limitó a referirse a cuestiones formales y eso denota que en realidad no tuvo la intención de esclarecer los hechos, en lugar de ejercer efectivamente su derecho a la defensa, pretendió trasladar la carga de la prueba a la SET, a fin de simplemente rechazar los cargos expuestos por la SET y atacar la invalidez de las diligencias realizadas, como entrevistas, verificación de domicilio etc, asimismo pretende que su comportamiento y su actuación que perjudicó al fisco quede impune.— La defraudación sí se ajusta a los hechos en que incurrió la PARTE ACTORA conforme las prescripciones del Art. 172° y 173° de dicha normativa, que establecen las presunciones legales a considerarse como de intención de defraudar y que se aplican a el Señor JORGE ENRIQUE DORIA CENTURIÓN, con especificidad los incisos 1), 3) y 5) de la última articulatoria citada, por lo que: "...La presunción legal...hace inferir que la situación de irregularidad reconocida y aceptada por la parte actora, cae dentro de los supuestos de defraudación.
- El Señor JORGE ENRIQUE DORIA CENTURIÓN no se allanó a los términos de resultantes de la Fiscalización practicada pero siempre intentó absurdamente la revocación de sanción impuesta por su conducta como "DEFRAUDACION" afirmando que su responsabilidad derivó de una culpa in vigilando y no del dolo u intención de defraudar. La misma (admitió que existieron diferencias entre el monto declarado por su parte y el efectivamente declarado por los proveedores, por lo que resultado de la Fiscalización, base de la señalización y calificación impuesta en la Resolución incoada no se encuentra afectada pe irregularidad y sus conclusiones son atinadas. Asimismo, dentro del proceso sumarial no se ha probado por ningún medio una situación diferente a la presunción legal señalada, y por ello, es prudente señalar que la Administración Tributaria no cometió ningún error de apreciación en el estudio de los antecedentes.
Ahora bien, continuando con la contestación de la presente demanda, pasamos a examinarla legislación aplicable al caso aplicable:- En primer lugar, tenemos que la Ley 125/91 en su Art. 77° crea el Impuesto al valor agregado (IVA) y en los Artículos 85 (modificado por la Ley N° 2421/2004, Art. 6o) y 86° respectivamente, establecen la documentaciones que están obligados a extender y conservar los contribuyentes del impuesto, así como el momento y condiciones de restitución al MINISTERIO DE HACIENDA de los montos retenidos en tal concepto. Mediante la fiscalización practicada a el Señor JORGE ENRIQUE DORIA CENTURIÓN comprobado el incumplimiento de dichas normativas, lo que fue admitido por el recurrente, tenemos que la Ley 125/91, aplicable al caso de marras, claramente conceptualiza en el Art. 172° sobre la DEFRAUDACIÓN que: Incurrirán en defraudación fiscal, los contribuyentes, responsables y terceros ajenos a la relación jurídica tributaria que con la intención de obtener un beneficio indebido para sí o para un tercero, realizaren cualquier acto, aserción, omisión, simulación, ocultación o maniobra en perjuicio del Fisco'1. Asimismo, debe tomarse en consideración el Art. 1° de la Ley 170/93 "Que aprueba las modificaciones del Decreto Ley N° 36 del 31 de Marzo de 1991 por el cual se dispone la ampliación de las funciones aplicables a la defraudación tributaria prevista en la ley N° 125/91" y que establece: "Presunciones de Defraudación: Se presumirá que se ha cometido defraudación, salvo prueba en contrario en los siguientes casos: ...2) Si la personas obligadas a llevar libros impositivos carecieren de ellos o si los llevasen sin observar normas reglamentarias, los ocultasen o destruyesen...5) El Agente de Retención o Percepción que omite ingresar los tributos retenidos o percibidos con un atraso mayor de 30 (treinta) días.
- Por otra parte, en razón al Art. 175 de la Ley No 125/91, la graduación de la sanción imponible al contribuyente, según el caso, por resolución fundada tomando enconsideración circunstancias como ser la reiteración, continuidad o reincidencia y, entre otras: "...5) El grado de cultura del infractor y la posibilidad de asesoramiento a su alcance. 6) La importancia del perjuicio fiscal y las características de la infracción. 7) La conducta que el infractor asuma en el esclarecimiento de los hechos. 8) La presentación espontánea del infractor con regularización de la deuda tributaria. No se reputa espontánea a la presentación motivada por una inspección efectuada u ordenada por la Administración. 9) Las demás circunstancias atenuantes o agravantes que resulten de los procedimientos administrativos o jurisdiccionales, aunque no estén previstas expresamente por esta ley" (Subrayado es mío).. En base lo expuesto, expresamos que la adversa manifestó su error sin intención dolosa cuando se allanó al resultado de la Fiscalización, lo que no constituye un error excusable o circunstancia atenuante a ser tenida en cuenta, puesto que la voluntad no se presume, debe ser expresa y; en este caso, el Señor JORGE ENRIQUE DORIA CENTURIÓN no puede ampararse en lo establecido en los numerales 5) y 8) transcriptos precedentemente, ya que por sus mismas actividades tiene un amplio conocimiento de las normativas y su presentación derivó de la citación sumarial.
Por otra parte, no se agregaron en autos pruebas que posibiliten eludir la sanción ya que el Señor JORGE ENRIQUE DORIA CENTURIÓN, no se allanó a lo comprobado por el Informe de la Fiscalización Final que demostró la contradicción entre lo declarado por ésta y la documentación correlativa, lo que en consecuencia hizo incurrir al sumariado en un comportamiento tributario calificado, indubitable e ineludiblemente por la Ley tributaria como de DEFRAUDACIÓN. De igual manera, no debemos olvidar que la Resolución Particular N° 72700000543 de fecha 09 de abril de 2019 y Resolución Particular N° 71800001090 de fecha 21 de setiembre de 2021, dictada por la SET del Ministerio de Hacienda, goza de la presunción de legitimidad y ejecutoriedad, ya que fueron dictadas por el órgano competente, dentro de las facultades legales que le eran inherentes, de conformidad a lo dispuesto en el Art. 196° de la Ley 125/91 que establece: "Actos de la Administración: Los actos de la Administración Tributaria se reputan legítimos, salvo prueba en contrario, siempre que cumplan con los requisitos de seguridad y validez relativos o competencia, legalidad, forma legal y procedimientos correspondiente. La Administración Tributaria podrá convalidar los actos anulables y subsanar los vicios de que adolezcan, a menos que adolezcen/ a que se hubiere interpuesto recursos jurisdiccionales en contra de ellos. La parte actora obtuvo un beneficio indebido al lograr reducir los montos de IRACIS e IVA, haciendo valer ante la Administración Tributaria documentaciones que no reflejaban la realidad de las operaciones con los varios proveedores, en infracción a los artículos 7°, 8°, 22 y 85 de la Ley, por lo que ocasionado el perjuicio fiscal, se configura la DEFRAUDACIÓN.
- Así también, la Administración Tributaria determinó la configuración de las presunciones legales establecidas en la norma referida, porque el contribuyente auditado, en forma totalmente indebida y premeditada, realizó actos conducentes que acarrearon la consecuente, falta de pago de los tributos reclamados, en directo perjuicio a las arcas fiscales, beneficiándose el contribuyente en la misma medida. Verificado dicho extremo y constatada la infracción tributaria determinada por la Administración, no puede sustraerse la prescripción legal sancionadora prevista en la Ley N° 125/91 que expresa: "Artículo 172°.- Defraudación - Incurrirán en defraudación fiscal los contribuyentes, responsables y terceros ajenos a la relación jurídica tributaria que con la intención de obtener un beneficio indebido para sí o para un tercero, realizaren cualquier acto, aserción, omisión, simulación, ocultación o maniobra en perjuicio del Fisco". Esta infracción sanciona dos procederes:
a) la declaración engañosa de bienes documentos o cualquier dato que afecta la deuda fiscal; b) que como consecuencia de esa desfiguración a la realidad de los hechos, se traduzca en un daño patrimonial al erario público. Dado nuestro caso, el Señor JORGE ENRIQUE DORIA CENTURIÓN realizó declaraciones engañosas que contenían datos falsos cuando se omite denunciar la mayor parte de las rentas, así también, las que no siendo fiel reflejo de la verdad, además se configura la falta de registraciones contables y exhibición de comprobantes de acreditaciones suficiente y utilizando maniobras contables y administrativas para disminuir la carga fiscal utilizando al efecto procedimientos insólitos, no siendo las figuras utilizadas las que corresponden a las reales.- Al respecto, en el procedimiento de fiscalización el Señor JORGE ENRIQUE DORIA CENTURIÓN entendemos que la infracción comprobada por la Administración Tributaria lleva implícita la intención de defraudar, DEBIENDO EL CONTRIBUYENTE HABER PROBADO SU INOCENCIA, siendo que sus declaraciones jurad no coinciden con las realidades económicas del contribuyente y por tanto se crea la presunción de fraude, que tiene que ser destruida por pruebas en contrario, situación que en este caso no se dio.-- En otro orden, las actuaciones administrativas evidencian que el Señor JORGE ENRIQUE DORIA CENTURIÓN, omitiendo informaciones inexactas sobre sus actividades, comprobándose contradicciones en sus documentos y sus DDJJ ocasionado la misma un grave perjuicio al fisco.
- Por lo demás, la calificación aplicada responde únicamente a la actitud asumida por el contribuyente auditado, quien dejó de ingresar al fisco el Impuesto IRACIS de los periodos fiscales de 2012, 2013, 2014, 2015, 2016, IVA de los periodos fiscales ene/12, feb/12, mar/12, abr/12, may/12, jun/12, jul/12, ago/42, sept/12, oct/12, nov/12, dic/12, ene/13, feb/13, mar/13, abr/13, may/13, jun/13, jul/13, ago/13, sep/13, oct/13, nov/13, dic/13, ene/14, feb/14, mar/14, abr/14, may/14, jun/14, jul/14, ago/14, sep/14, oct/14, nov/14, dic/14, ene/15, feb/15, mar/15, abr/15, may/15, jun/15, jul/15, ago/15, sep/15, oct/15, nov/15, dic/15, ene/16, feb/16, mar/16, abr/16, may/16, jun/16, jul/16, ago/16, sep/16, oct/16, nov/16, dic/16, ene/17, feb/17, mar/17, abr/17, may/17 y AJUSTES POR CONTRAVENCIÓN de 31/05/2015, 31/02/2016, 30/04/2016, 31/05/2016, 30/06/2016, 31/10/2016, 30/11/2016, 31/12/2016, 31/03/2017 y 31/05/2017, tal como fue denunciado por los funcionarios auditores y constatado durante el procedimiento sumarial administrativo.
En cuanto al supuesto error o inocencia invocado por el actor de la demanda para la aplicación de la multa por parte de la Administración Tributaria, de ésta manera asume su responsabilidad en la infracción tributaria calificada, considerando que existen normas claras respecto a la materia en cuestión que no permitan abrigar dudas sobre la forma de liquidar correctamente el impuesto; y con tanto mayor razón si pudo aclararse el caso mediante consulta a la autoridad administrativa y ello no se hizo. Los impuestos y multas reclamados por la Administración Tributaria no pueden considerarse arbitrarios ni violatorios del derecho a la defensa ni de ningún otro principio establecido en el artículo 17 de la Constitución Nacional, pues la determinación tributaria se realizó conforme a lo dispuesto en el Art 211° de la Ley N° 125/91 num.3 (determinación sobre base mixta), tomando los datos que la contribuyente, declaró, debido a que la misma no presentó todos los documentos que le fueron requeridos durante la fiscalización ni tampoco durante el sumario administrativo Y es precisamente lo que se evidencia en las actuaciones cumplidas, por lo que el contribuyente auditado debe responder por su actuación así consumada, consiguiente, ésta representación ministerial solicita al Excmo.
Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, la confirmación en todos sus términos de la Resolución Particular N° 72700000543 de fecha 09 de abril de 2019 y Resolución Particular N° 71800001090 de fecha 21 de setiembre de 2021, dictadas por la SET del Ministerio de Hacienda. Asimismo, la contribuyente no pudo explicar las diferencias que fueron detectadas por los auditores de la SET y que fueron comprobadas durante el sumario administrativo con base a las pruebas, registros y entrevistas obtenidas. El contribuyente a pesar de las inconsistencias puntuales que fueron denunciadas por el equipo auditor de la SET y que luego fueron comprobadas durante el sumario, se limitó a cuestionar supuestas irregularidades formales del procedimiento, sin haber aportado elemento alguno ni fundamentos que desvirtúen las denuncias en su contra - El contribuyente no presentó pruebas concretas para desvirtuar el trabajo realizado por los auditores, o un análisis o explicación sobre las diferencias encontradas, sino que simplemente argumentó un supuesto capricho de la SET con lo que pretendía invalidar el trabajo y las diferencias detectadas por los fiscalizadores.
En tal sentido, habida cuenta la calidad de instrumento público (que goza de plena fe en juicio) de que están investidos los informes elevados por los funcionarios de la SET, la carga de la prueba incumbe al administrado, el cual deberá acreditar la falsedad de las imputaciones realizadas y/o documentar sus argumentaciones, a fin de modificar o extinguir sus efectos.— Cabe resaltar igualmente- que es obligación de los contribuyentes llevar los libros, archivos y registros y emitir los documentos y comprobantes referentes a las actividades y operaciones que realiza la empresa, según lo establece el artículo 192° num. 1) inc. a) de la Ley N° 125/91, y es facultad de la Administración exigir a los contribuyentes y responsables la presentación de estos libros y documentos, disponiendo de las más amplias facultades para la administración y control, según el artículo 189 de la misma Ley.
Al estudiar los fundamentos formulados por la parte actora en su escrito de demanda se observa que los mismos giran en tomo a la multa aplicada por supuesta defraudación del Señor JORGE ENRIQUE DORIA CENTURIÓN, pues el impuesto resultante de la contra liquidación ha sido abonado y no fue objetado por el contribuyente. La cuestión que se plantea entonces es si existe o no defraudación y su consecuente sanción. En lo que respecta a la graduación de la sanción, la SET puntualizó que existieron circunstancias agravantes en la conducta de la contribuyente previstas en los numerales 2, 5, 6 y 7 del artículo 175° de la Ley N° 125/91, tales como la continuidad, ya que en distintos periodos fiscales e impuestos realizó la misma acción dolosa; la posibilidad de asesoramiento a su alcance, porque pese a la envergadura de la empresa y la posibilidad de obtener asesoramiento, ésta no actuó dentro del marco de la Ley; las características de la infracción, porque se comprobó que la misma incluyo en sus declaraciones juradas montos respaldados con facturas relacionadas a hechos económicos inexistentes; y la conducta no colaborativa que la misma asumió en el esclarecimiento de los hechos, ya que no presento su descargo ni aportó documento alguno durante el sumario administrativo, por lo que corresponde la aplicación de la multa por defraudación.—El principio de Legalidad, contenido en las normas citadas anteriormente, se basa en la exigencia de que la actuación de la Administración se realice de conformidad con el ordenamiento positivo.
El principio de legalidad se traduce en la exigencia de que el accionar de la Administración se realice de acuerdo con las normas y valores del sistema jurídico, como forma de garantizar que los organismos del estado actúen de acuerdo a la finalidad de bien común para la que fueron creados, por lo cual no podemos realizar una determinación tributaria sin establecer y probar de forma eficiente cual fue el hecho generador y su cuantía.—El equilibrio al que deben propender las relaciones entre el contribuyente y la Administración Pública requiere un justo y eficaz sistema de garantías que compensen la situación de desigualdad en la que se encuentra el particular frente al Estado.
La sujeción de la Administración a la ley constituye uno de los principios capitales del Estado de Derecho.— Por último, nos permitimos expresar al Excelentísimo Tribunal de Cuentas, que este tipo de sanciones constituyen propias del ejercicio del poder de la administración recaudadora, y dentro de ella, la competencia ha sido asignada a un órgano altamente especializado cuyos actes han de ser controlados por el órgano jurisdiccional en orden a su razonabilidad, ante el cual, solo puede justificarse con la demostración de que ha mediado error u omisión de entidad suficiente, hecho que no fue demostrado por la firma actora en el caso de autos, conforme a las constancias del expediente judicial. mLa aplicación de las consiguientes sanciones constituye, en definitiva el ejercicio del poder propio de la Administración cuya razonabilidad cae bajo el control del Poder Judicial para evitar que la discrecionalidad se convierta en arbitrariedad.
La potestad revisora del que tiene el Poder Judicial para valorar los actos disciplinarios de la Administración sólo comprende, como principio, el control de su legitimidad, lo que supone el de la debida aplicación de las normas de manera que los hechos se clarifiquen adecuadamente, y que las sanciones se ajusten al texto legal, con un prudente y razonable ejercicio de las facultades con que se hayan investidos los funcionarios competentes, sin juzgar la oportunidad, mérito o conveniencia de las medidas adoptadas.-El hecho de emanar de una autoridad pública, concede la presunción de legitimidad de los actos administrativos, para con ello cumplir las exigencias de celeridad y seguridad necesarias en la actividad administrativa, y con mayor razón atendiendo que en el presente caso afecta directamente la percepción de ingresos tributarios. Al respecto, el tratadista ROBERTO DROMI, en su obra DERECHO ADMINISTRATIVO, PAG. 272, sostiene: "Los actos administrativos, por serlo, tienen a su favor la presunción de constituir el ejercicio legítimo de autoridad administrativa y, por consiguiente, toda invocación de nulidad contra ellos debe ser necesariamente alegada y probada en perjuicio; así sucede cuando se ha desconocido o vulnerado principio de derecho público o garantías individuales". En el caso que nos ocupa, la resolución impugnada fue dictada por autoridad competente, respetando el debido proceso y con la formal estipulada en la ley....".
La controversia en autos consiste en determinar si los Actos Administrativos impugnados por esta vía, reúnen los requisitos de regularidad y validez, o por el contrario, fueron expedidos en violación a normas; así como, la comprobación de la legalidad en el ejercicio de las facultades regladas y discrecionales del órgano emisor del acto Administrativo, y la razonabilidad y proporcionalidad de las mismas.
La cuestión contenciosa se origina en el proceso de control interno inciado en fecha 05/06/2017 por parte del Departamento de Planeamiento Operativo (DPO), en el marco del cual se le requirió a la parte actora que presente las documentaciones que serán detalladas más adelante, respaldatorias de sus ingresos, correspondiente al IVA General de los periodos fiscales de 01/2012 a 06/2017 e IRACIS General de los ejercicios fiscales de 2012 al 2016; posteriormente, tras la instrucción de un sumario administrativo, se dictó la Resolución Particular N° 72700000543/2019 del 09 de abril, mediante la cual se determinó la obligación del contruibuyente en concepto de los citados impuestos (IVA e IRACIS General), así como un ajuste en concepto de contravención y se calificó su conducta como defraudación, aplicándosele una multa de 135% sobre los tributos defraudados, más las multas por contravención, de conformidad a lo preceptuado por los arts. 172 y 176 de la Ley N°125/91 y el art. 12 de la Resolución N° 48/2014.
Luego, tras el recurso de reconsideración interpuesto por el contribuyente en fecha 23/04/2019 contra la mentada resolución, la SET dictó la Resolución Particular N° 71800001090/2021 del 21 de septiembre, por la cual resolvió no hacer lugar al recurso ut supra aludido, por lo que el accionante promovió la presente demanda contencioso administrativa.
En primer término, debemos pasar al estudio de las cuestiones formales aducidas por el accionante y primeramente, tenemos que el mismo alegó que el control interno realizado por la SET se excedió en el plazo establecido para las fiscalizaciones puntuales y que -en definitiva- se trataba de una fiscalización propiamente dicha bajo el ropaje de un control interno, pues le fueron solicitadas documentaciones varias durante el desarrollo del citado control, en contravención a la naturaleza misma de este tipo de verificaciones internas.
Sobre este punto en este específico, corresponde rememorar la nueva postura asumida por esta magistratura sobre la naturaleza, alcance y efectos de las verificaciones llevadas a cabo por la SET, conocidas como “control interno” y “fiscalización puntual”, la cual es producto de una profunda y minuciosa reflexión sobre el cúmulo normativo que rodea la cuestión, esto es, la Ley N° 125/91 “QUE ESTABLECE EL NUEVO REGIMEN TRIBUTARIO”, , la Ley N° 2424/04 “DE REORDENAMIENTO ADMINISTRATIVO Y DE ADECUACION FISCAL" y la Resolución General N° 25/2014 del 30 de abril “POR LA CUAL SE MODIFICA LA RES. GENERAL N° 4 DEL 30/10/2008 “POR LA CUAL SE REGLAMENTAN LAS TAREAS DE FISCALIZACIÓN, REVERIFICACIÓN Y CONTROL PREVISTAS EN LA LEY N° 125/91 Y SU MODIFICACIÓN LEY N° 2421/04 Y EN CONSECUENCIA SE DEROGA LA RES. GENERAL N° 18/07”, así como la nueva línea jurisprudencial enmarcada por la Sala Penal de la Corte Suprema de Justicia que será detallada más adelante y que respecta al tema, convencido de la solidez jurídica de este nuevo criterio, el cual será sostenido a lo largo de la práctica jurisprudencial desarrollado por esta judicatura, conforme a los principios que rigen la materia.
Así pues, la cuestión en debate halla su basamento en que el accionante alega que los trabajos de control interno en realidad consistieron -por sus características- en una fiscalización puntual y que está sobrepasó el plazo máximo de 45 días establecido por el Art. 31° de la Ley N° 2421/04.
Sobre este punto, conviene realizar algunas precisiones en relación al denominado “control interno” al que fue sometido primeramente la firma accionante en sede administrativa, así, tenemos que la Resolución General N° 25/14 de fecha 30 de abril de 2014 define a dicha figura como: “...La tarea de control que se basa en la contrastación de datos o informaciones proporcionados por el contribuyente, terceros, o los que surjan de otros sistemas o formas de análisis de informaciones, que podrá dar lugar a la determinación de obligaciones tributarias y a la aplicación de sanciones cuando correspondan...”. De la normativa ut supra trascripta se puede colegir que la misma establece que la tarea de control interno es resultado de informaciones o sistemas de análisis proporcionados por el propio contribuyente, sin especificar o hacer una delimitación temporal de la oportunidad en la cual la AT puede solicitar el suministro o facilitación de las documentaciones que considere pertinentes, dicho de otro modo: ¿Acaso la norma establece el tiempo o las circunstancias dentro de los cuales puede peticionarse al contribuyente la entrega de informaciones o documentos? La respuesta deviene innecesaria, pues “UBI LEX NON DISTINGUIT, NEC NOS DISTINGUERE DEBEMUS” (DONDE LA LEY NO DISTINGUE, NO DEBEMOS DISTINGUIR).
Asimismo, el extremo mencionado en el apartado precedente se encuadra perfectamente dentro de las atribuciones de fiscalización y control conferidas expresamente a la Sub Secretaría de Estado de Tributación, enmarcadas en el art. 189 de la Ley N° 125/91, el cual -cabe destacar- no fue derogado por la Ley N° 2421/04, por lo tanto, se halla plenamente vigente y cuyo texto expresa en su parte pertinente: "...Facultades de la Administración. La Administración Tributaria dispondrá de las más amplias facultades de administración y control y especialmente podrá: 3) Exigir a los contribuyentes y responsables la exhibición de sus libros, y documentos vinculados a la actividad gravada, así como requerir su comparecencia para proporcionar informaciones..." Ergo, la administración tributaria se halla plenamente amparada en dicha disposición legal para peticionar la colaboración del contribuyente en cuanto a la exhibición de los documentos que la AT considere necesarios, sin que dicha actuación pueda equipararse lisa y llanamente a una fiscalización puntual, la que -como veremos más adelante- cuenta con matices propios específicamente establecidos en una reglamentación puntual, con un alcance interpretativo que ni siquiera se asoma a lo que vislumbramos como un control interno, tal como manifestó la Ecxma.
Ministra Carolina Llanes en Acuerdo y Sentencia N° 1269 del 30 de diciembre de 2021, dictado en las autos caratulados "LA BELLA CUCINA SA C/RES. FICTA DELA SET-MH", en cuyo marco expresó que “...La fiscalización ya permite mayor intervención del ente fiscalizante respecto al contribuyente fiscalizado, por lo que corresponde otro tipo de intervención y tiene otro tratamiento como ser la formalidad específica sobre el objeto de fiscalización, el o los periodos fiscales, duración máxima, debe finalizar con una conclusión en base al material a analizar, sea la absolución o denuncia de ilícitos tributarios. Es dable por ello afirmar que la sola solicitud de informe por parte del ente recaudador, no implica que ello resulte ya una fiscalización a quien deba informar, dado que los contribuyentes e incluso terceros a la relación jurídico tributaria tienen la obligación de cumplir con lo solicitado conforme a los artículos 192 y 193, literal b) de la ley N° 125/91 sea en un control interno, sea en una fiscalización e incluso sin necesidad que sea en el marco de una investigación especifica...".
En contrapartida, los contribuyentes se hallan compelidos legalmente a facilitar en las tareas de determinación, fiscalización y control que realice la Administración “la presentación o exhibición de de informes, documentos, comprobantes de adquisición de mercaderías relacionados con hechos generadores de obligaciones tributarias, y formular las ampliaciones o aclaraciones que les fuesen solicitadas...”, conforme a lo preceptuado por el Art. 192 de la Ley N° 125/91, de ahí que se puede deducir que sobre el contribuyente pesa una responsabilidad y un deber de colaboración constante con la administración, la que de ningún modo puede circunscribirse únicamente a las tareas de fiscalización puntual, sino a todo acto verificativo desplegado por la administración fiscal.
Ahora bien, en lo que respecta a la FISCALIZACIÓN PUNTUAL, el art. 31 de la Ley N° 2421/04 “DE REORDENAMIENTO ADMINISTRATIVO Y DE ADECUACION FISCAL”, clara y palmariamente reza cuanto sigue: “...Las tareas de fiscalización a los contribuyentes se realizarán: b) Las puntuales cuando fueren determinadas por el Subsecretario de Tributación respecto a contribuyentes o responsables sobre los que exista sospecha de irregularidades detectadas por la auditoría interna, controles cruzados, u otros sistemas o forma de análisis de informaciones de la Administración en base a hechos objetivos.
De confirmarse la existencia de irregularidades en oportunidad de dicha fiscalización, la Administración podrá determinar la fiscalización integral de tales contribuyentes o responsables. La Administración Tributaria reglamentará los plazos de realización de las fiscalizaciones integrales y puntuales, en función a aspectos tales como el tamaño de la empresa, números de sucursales o depósitos, tipo de actividad o giro comercial, entre otros. Los plazos máximos serán de ciento veinte días para las fiscalizaciones integrales y de cuarenta y cinco días para las puntuales, pudiendo prorrogarse excepcionalmente por un periodo igual, mediante Resolución de la Administración Tributaria, cuando por el volumen del trabajo no pudiese concluirse dentro del plazo inicial...".
De la disposición normativa antes trascripta se pueden extraer las siguientes conclusiones: a) la fiscalización puntual debe ser dispuesta siempre por la máxima autoridad de la administración fiscal, es decir, el acto administrativo que da inicio formalmente a dicha tarea de verificación (Orden de Fiscalización) debe hallarse autorizada por el Sub Secretario de Estado y Tributación del Ministerio de Hacienda, extremo éste que no puede ser considerado una mera formalidad, sino una consecuencia del Principio de Legalidad vigente en el Derecho Administrativo, lo que nos quiere decir que no puede hablarse de Fiscalización Puntual sin un acto administrativo puntual, especifico y determinante que la ordene, en estricta observancia del articulado mencionado, lo que además refleja la importancia superlativa que la legislación otorga al proceso de fiscalización, por lo que la misma bajo ningún supuesto puede iniciar con una mera orden de solicitud de informes, emanado de un funcionario de inferior jerarquía y mucho menos, sin siquiera hacer referencia a los periodos fiscales que serán objeto de análisis.
En segundo lugar, la mentada norma dispone que la fiscalización puntual es producto de sospechas de irregularidades detectadas por la auditoria interna, controles cruzados, u otros sistemas o forma de análisis de informaciones de la Administración en base a hechos objetivos, entonces, nos surge la siguiente interrogante ¿Cómo se detectan en la realidad tales irregularidades? ¿Acaso es suficiente para la SET confirmar una sospecha simplemente verificando los documentos con los que cuenta, sin tener a la vista aquellos que obran en los registros del contribuyente?.
Además, la fiscalización puntual -tal como dijéramos más arriba- se halla reglamentada expresamente, a través de la Resolución General N° 25/2014 del 30 de abril “POR LA CUAL SE MODIFICA LA RES. GENERAL N° 4 DEL 30/10/2008 “POR LA CUAL SE REGLAMENTAN LAS TAREAS DE FISCALIZACIÓN, REVERIFICACIÓN Y CONTROL PREVISTAS EN LA LEY N° 125/91 Y SU MODIFICACIÓN LEY N° 2421/04 Y EN CONSECUENCIA SE DEROGA LA RES. GENERAL N° 18/07”, de cuya lectura se infiere que la misma inicia con un acto administrativo que es conocido como la “Orden de Fiscalización”, la forma de las notificaciones, la posibilidad de una prórroga, el plazo de duración, la culminación de los trabajos y hasta la forma de cierre de dicho proceso, el que se da con el “Informe Final”, etcétera.
En la misma línea de pensamiento, el Excmo. Ministro Manuel Dejesús Ramírez Candía1 expresó: “...Queda claro que el procedimiento de fiscalización puntual no se inicia con el ejercicio de la facultad de control que efectúa la Administración Tributaria sino con el acto administrativo que justifica la existencia de sospecha de irregularidades del contribuyente que puede surgir de auditorías internas, controles cruzados u otromecanismo de control objetivo. Así también, el acto inicial de procedimiento de fiscalización puntual debe ser una resolución por dos motivos, la primera, porque se debe justificar o motivar la sospecha de irregularidades y la segunda, porque la propia ley sostiene que la prórroga debe hacerse por resolución (art. 31, inc. b) de la Ley Nro. 2421/04)...”.
1Acuerdo y Sentencia N° 86 del 03 de marzo de 2022 en el expediente "ORGANIZACIÓN WATCHMAN SRL C/ RES. PART. N° 15 DEL 04/NOV/2018 Y RES. DENEGATORIA TÁCITA DE LA SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACION DEL MINISTERIO DE HACIENDA."
Una vez efectuadas las precisiones normativas e interpretativas que anteceden, corresponde pasar al estudio del caso de marras.
Así pues, del atento examen de las constancias de autos surge que por Nota DGGC N° 556 del 05 de junio de 2017 (fs. 177), le fueron solicitadas al contribuyente Jorge Enrique Doria Centurión, documentaciones varias en el marco de los arts. 186 y 189 de la Ley N° 125/91, el cual derivó en el Acta Final N° 68400002484/2017 del 29 de diciembre, posteriormente, a la instrucción de un sumario administrativo en fecha 06 de marzo de 2018 (Res. N° 71100000571), de todo lo cual se puede colegir que la Administración Tributaria llevó a cabo en todo momento un proceso de control y verificación, amparado en las normas que se detallaran más arriba y al cual NO PODEMOS APLICAR EL PLAZO ESTABLECIDO PARA UN PROCESO DE FISCALIZACIÓN, la cual -como va hemos observado- no fue llevada a cabo por la SET, de ahí que puede colegirse que las actuaciones desplegadas por dicha institución fueron realizadas conforme a sus atribuciones legales, por tanto, la primera alegación formal aducida por la parte accionante debe ser rechazada, en base al plexo argumentativo bosquejado anteriormente.
Con relación a lo esgrimido por la parte accionante, referido a la excesiva duración del sumario administrativo como causal de nulidad del acto administrativo impugnado, corresponde elaborar un breve resumen de las actuaciones atinentes al proceso sumarial, de modo a determinar si el mismo se substanció dentro del plazo previsto en la RESOLUCIÓN GENERAL N° 114/2017 “POR LA CUAL SE PRECISAN ASPECTOS RELACIONADOS A LOS PROCEDIMIENTOS DE SUMARIO ADMINISTRATIVO Y RECURSOS DE RECONSIDERACIÓN', cuyo artículo 19° dispone: “...Plazo de duración. La tramitación del Sumario Administrativo no podrá exceder el PLAZO DE DOCE (12) MESES, contado desde el día siguiente al de la notificación del inicio del Sumario Administrativo y hasta el día de la notificación de la Resolución Particular. Este plazo solo podrá ser ampliado fundadamente, mediante resolución de la Máxima Autoridad Institucional...".
Así pues, del cotejo de las constancias de autos surge que el sumario tuvo su origen en la Resolución N° 71100000571 del 06 de marzo de 2018, notificado en la misma fecha (fs. 09 de los AA), luego, por Res. N° 72900000280 del 07 de diciembre de 2018 se llamó autos para resolver y -finalmente- el sumario concluyó con el dictamiento de la Resolución Particular N° 72700000543/2019 del 09 de abril, notificada en fecha 12 de abril del mismo año, mediante la cual se determinó la obligación del contribuyente en concepto de IVA e IRACIS General, así como un ajuste en concepto de contravención y se calificó su conducta como defraudación, aplicándosele una multa de 135% sobre los tributos defraudados, más las multas por contravención, de conformidad a lo preceptuado por los arts. 172 y 176 de la Ley N°125/91 y el art. 12 de la Resolución N° 48/2014.
Ergo, del cómputo de las fechas ut supra indicadas (06 de marzo de 2018 y 12 de abril de 2019), se desprende que la Administración se ha excedido en el plazo contemplado por la reglamentación citada en el apartado precedente, por lo tanto, se puede arribar a la conclusión que ha caducado el sumario administrativo y con ello, se tiene por invalidas e ineficaces las resoluciones que son su consecuencia. Esta conclusión es además conteste y unísona con la voluntad plasmada en el punto 10) del artículo 17 de la Constitución Nacional, que establece que el sumario no puede extenderse más allá de lo que la ley establece, cuya norma, como bien es sabido, se consagra en una garantía procesal de orden constitucional que bajo ningún pretexto puede ser soslayada.
Esta irregularidad o anomalía derivada de la inacción negligente de la AT, a pesar de los fundamentos sostenidos por la misma, no puede convalidarse ya que está sujeta o sometida al Principio de Legalidad de la Administración, debiendo ser la SET la primera en cumplir dichas normas, y al no hacerlo su actuar se convierte en una causal de invalidez o vicio nulidicente de las actuaciones administrativas o “sumarios administrativos” que no pueden convalidarse por el quebrantamiento de la garantía al derecho del debido proceso adjetivo y al principio de Dignidad Humana, por las que se sostiene que ningún individuo puede estar sometido sine die a ningún proceso o procedimiento administrativo del cual pudiera surgir alguna sanción o medida.
Que de lo expuesto se concluye que la Administración le están vedados los actos que no estén expresamente permitidos por la Ley y en el presente caso, ha perdido en consecuencia su potestad fiscalizadora con respecto a esa pesquisa en particular, por mandato legal, que la limita un plazo determinado para su validez.
La postura asumida por esta magistratura con relación a este punto en específico, coincide con la jurisprudencia constante y uniforme emanada de la Sala Penal de la Corte Suprema de Justicia:
-Acuerdo y Sentencia N° 307 de fecha 16 de junio de 2020, en el expediente: “Rodrigo Alexandre Pinho Ayala c/ Res. N° 175 del 16/11/16 y otra, dict. por la Sub Secretaría de Estado de Tributación”, firmado por los Ministros Manuel Dejesús Ramírez Candia, Luís María Benítez Riera y María Carolina Llanes.
-Acuerdo y Sentencia N° 1145 de fecha 09 de noviembre de 2021, en el expediente: “Osidis SA c/ Res. N° 9/16 del 05/02 dict. por la Sub Secretaría de Estado de Tributación”, firmado por los Ministros Luís María Benítez Riera, Manuel Dejesús Ramírez Candia, y María Carolina Llanes.
-Acuerdo y Sentencia N° 812 de fecha 17 de agosto de 2021, en el expediente: “José Gabriel Cabral Osorio c/ Resolución Ficta dictada por la Sub Secretaría de Estado de Tributación”, firmado por los Ministros Luís María Benítez Riera, Manuel Dejesús Ramírez Candia, y María Carolina Llanes.
De todo lo expuesto, corresponde HACER LUGAR a la acción contencioso administrativa presentada por el representante de JORGE ENRIQUE DORIA CENTURIÓN, en consecuencia, corresponde REVOCAR la Resolución Particular N° 72700000543/2019 del 09 de abril y la Resolución Particular N° 71800001090/2021 del 21 de septiembre, dict por la SUB SECRETARÍA de ESTADO de TRIBUTACIÓN del MINISTERIO de HACIENDA- SET. IMPONER las costas a la parte accionada, conforme a la teoría del riesgo objetivo asumido en el evento, conforme a lo dispuesto en el artículo 192 del C.P.C. ES MI VOTO.
A su turno la magistrada, MARÍA CELESTE JARA TALAVERA y el magistrado GUILLERMO ZILLICH, manifiestan que se adhieren al voto del Miembro preopinante por sus mismos fundamentos.
Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los miembros del Tribunal de Cuentas, Cont. Administrativo, 2da. Sala - TC2S,
por ante mí, la Secretaria Autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:VISTO: el mérito que ofrece el acuerdo y sentencia y sus fundamentos;
EL TRIBUNAL de CUENTAS, CONT. ADMINISTRATIVO, 2da. Sala - TC2S,
RESUELVE:
1.- HACER LUGAR a la presente demanda contencioso administrativa promovida por el representante convencional del señor JORGE ENRIQUE DORIA CENTURIÓN, en consecuencia;
2.- REVOCAR la Resolución Particular N° 72700000543/2019 del 09 de abril y la Resolución Particular N° 71800001090/2021 del 21 de septiembre, dict por la SUB SUBSECRETARÍA de ESTADO de TRIBUTACIÓN del MINISTERIO de HACIENDA- SET por los fundamentos expresados en el exordio de la presente Resolución.
3.- IMPONER las costas a la perdidosa.
4.- ANOTAR, registrar, notificar y remitir ejemplar a la Excma. Corte Suprema de Justicia.
Ma. Celeste Jara. Miembro
Guillermo Zillich. Miembro
Edward Vittone. Miembro
Ante mi:
Abog. Celia Centurión. Actuaria
Jurisprudencias
Acuerdo y Sentencia N° 03/2021SOTA S.R.L. contra SUB SECRETARÃA DE ESTADO DE TRIBUTACIÃN.
SOTA S.R.L. contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.
ACUERDO Y SENTENCIA N° 03/2021. Tribunal de Cuentas. Primera Sala.
En la Ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los días ocho del mes de enero de dos mil veinte y uno estando presentes los Excmos. Señores Miembros del Tribunal de Cuentas - TC1S, Primera Sala, los Magistrados MARIA BELEN AGÜERO CABRERA, quien interina esta Sata por disposición de la Corte Suprema de Justicia N° 7756 del 09 de octubre de 2019, el Magistrado ARSENIO CORONEL BENITEZ, Miembro del Tribunal de Cuentas 2a. -TC2S, quien integra esta sala por inhibición del Dr. A. MARTIN AVALOS VALDEZ y la Magistrada MARIA CELESTE JARA TALAVERA, Miembro del Tribunal de Cuentas 2a-- TC2S, quien integra esta sala por inhibición del Dr. RODRIGO A. ESCOBAR, bajo la Presidencia de la Primera de los nombrados, por ante mí el Secretario Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: “SOTA S.R.L. C/ RESOLUCIÓN N° 56 DEL 01/JUNIO/2018 Y DENEGATORIA TACITA DICTADA POR LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA”.
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, resolvió plantear y votar la siguiente,
CUESTIÓN:
¿Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?
Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: MARIA BELEN AGÜERO CABRERA, ARSENIO CORONEL BENITEZ Y CELESTE JARA TALAVERA.
Y LA MAGISTRADA DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, MARIA BELEN AGÜERO CABRERA, DIJO: Que en fecha 07 de agosto de 2018, se presentó ante este Tribunal el contribuyente SOTA S.R.L., a plantear acción demanda contencioso administrativa contra la Resolución Denegatoria Tácita recaída en el Recurso de Reconsideración, previsto en el Artículo 234° de la Ley 125/91 (Nuevo Régimen Tributario) y que fuera interpuesta contra la Resolución Particular N° 56 del 01de junio de 2018, dictada por la Sub Secretaría de Estado de Tributación dependiente del Ministerio de Hacienda (fs.08/27). Funda la demanda en los siguientes términos: “QUE, cumpliendo expresas instrucciones de mi mandante; en tiempo y debida forma; vengo a, promover DEMANDA CONTENCIOSO ADMINISTRATIVA, en contra de la Resolución Denegatoria Tácita, basados en las consideraciones de hecho y de derecho que exponemos en los siguientes términos: Que, en fecha 29/06/2018, contra la Resolución Particular N° 56, del 01/06/2018, se interpuso Recurso de Reconsideración, en los términos del Artículo 234° de la Ley 125/91; y habiendo transcurrido en exceso el plazo legal previsto en el referido artículo, conforme se certifica con la SOLICITUD DE RECURSO DE RECONSIDERACION N* 72600000805, de fecha 29/06/2078, cuya copia se acompaña; sin que a la fecha; la autoridad administrativa se pronuncie expresamente; y conforme el Artículo 40 de la CN concordante con el Artículo 234° de la Ley 125/91, el silencio administrativo debe entenderse como denegado el pedido; razón suficiente para considerar agotada la instancia administrativa, cumpliéndose los requisitos exigidos por el Artículo 3° de la Ley N° 1462/35; para la procedencia de la presente demanda contencioso administrativo. Que, por Nota DGGC Ns 159, de fecha 08/02/2016, se solicita al contribuyente SOTA S.R.L., la provisión en sede administrativa de comprobantes desde el año 2010 hasta el año 2016, vinculados a determinados proveedores. Asimismo, también se solicitan entre otros, Libro IVA Compras, Libro Diario y Mayor, Estados Financieros, Dictamen del Auditor Extemo Impositivo, a los efectos de ejercitarlas tareas de fiscalización prevista en el Artículo 31° de la Ley 125/91. Que, la referida Nota, ante la inexistencia de una ORDEN DE FISCALIZACION; presupone el inicio de las tareas de fiscalización puntual, haciendo notar que la SET al no dictar el acto administrativo (ORDEN DE FISCALIZACION) ha incumplido su propio reglamento, específicamente lo dispuesto por el Artículo 1° de la Resolución General N° 25/2014, que modifica el Artículo 15° de la Resolución N° 4 del 30/10/2008...Que, como se puede apreciar la Ley establece como base de aplicación de sanciones, “el monto del tributo defraudado”, lo que evidencia una desmedida voracidad de los funcionarios en razón de ser beneficiados por la repartija de las multas, lo cuál ha sido ratificado con la decisión cómplice del titular del órgano que ante esta evidente situación de arbitrariedad, de ilegalidad y de confiscación, ha convalidado con el acto administrativo, una conducta delictual, irregular e ilícita de los funcionarios actuantes Que, el derecho administrativo sancionador como otras ramas del derecho público, se por los principios del derecho penal. Esto quiere decir que al subsumir la conducta del contribuyente al plano infraccional se deben verificar todos los elementos objetivos constitutivos del hecho punible. Esto requiere de un análisis objetivo que permita encuadrar la conducta desplegada por el contribuyente con la finalidad precautelada por la norma y debe ser probado por la Administración. En estos autos, se pueden apreciar que la cuantía denunciada proviene según el entendimiento de los fiscalizadores, de la impugnación de facturas; que al decir de la fiscalización, "SOTA S.R.L., HA UTILIZADO FACTURAS QUE NO REFLEJAN LA REALIDAD DE LOS HECHOS ECONÓMICOS" "FACTURAS DE PRESUNTO CONTENIDO FALSO", pero no advierten que mediante la enajenación de las mercaderías que supuestamente se detallan en los comprobantes de contenido falso, fueron las que generaron el Debito Fiscal del IVA, al momento de la venta; y los Ingresos para la liquidación del IRACIS. Es por esto, que como ya veníamos fundamentando las facturas son legales porque cumplen con todos los requisitos exigidos para ser considerados como tales, cuentan con timbrado válido, otorgado por acto administrativo que ha adquirido estabilidad, porque corresponden a compras de mercaderías realizadas a proveedores que a la fecha de la emisión de las mismas se encontraban habilitados por la SET, han presentado sus declaraciones juradas y han cumplido con todas sus obligaciones sustanciales y formales. Tampoco, su contenido puede ser considerado falso, porque las pruebas arrimadas demuestran lo contrario; nuestros libros de compras, nuestras anotaciones en el libro Diario, nuestras Facturas de Ventas íntimamente vinculadas con los productos adquiridos, nuestro Libro Inventario, las Declaraciones presentadas por nuestros proveedores; hacen nacer la certeza de lo afirmado, y NO constituyen alegaciones genéricas de ex culpabilidad, sino que pruebas concretas y contundentes de una realidad económica que efectivamente se materializó. Que, rechazamos, la pretendida calificación de DEFRAUDACION, totalmente carente de justificación, ya que no se ha probado ni el DOLO, ni el RESULTADO perjudicial al fisco, además de haber incurrido en un GRAVE ERROR al pretender sancionar, aplicando la multa sobre el impuesto resultante de tas facturas impugnadas y no sobre el importe resultante a pagar. La ilicitud de DEFRAUDACION requiere de dos elementos constitutivos: LA INTENCION y el RESULTADO (Artículo 172 Ley 125/91), esto quiere decir que se debe aplicar la sanción “única y exclusivamente sobre el resultado a pagar y no sobre las facturas impugnadas" Sostenemos y ratificamos que rechazamos tales impugnaciones, por estar debidamente documentadas las operaciones y por tratarse de operaciones que existieron y se hallan debidamente atipadas en nuestros comprobantes, libros, informes, registros y declaraciones juradas...".
Termina solicitando, que previo los trámites de rigor, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, dicte Sentencia, haciendo lugar a la presente demanda contencioso administrativa.
Que en fecha 12 de diciembre de 2018, se presenta el Abogado fiscal del Ministerio de Hacienda, César Mongelos Valenzuela, a tomar intervención y contestar la presente demanda (fs. 42/55), en los siguientes términos “...Que asimismo, en tiempo y forma oportuna vengo a contestar el traslado corrido a ésta representación ministerial por medio del proveído de fecha 17 de octubre de 2018, notificado en fecha 16 de noviembre de 2018, en relación a la demanda contencioso administrativa promovida por SOTA S.R.L. y, de conformidad con lo establecido en el art 235 inc. a) del Código Procesal Civil, NIEGO CATEGÓRICAMENTE PUNTO POR PUNTO, TODOS Y CADA UNO DE LOS HECHOS Y ARGUMENTOS EXPUESTOS POR EL DEMANDANTE en su escrito inicial, salvo aquellos que expresamente se admitan como ciertos a través de la presente contestación. En dicho contexto, ES CIERTO que por medio de la Resolución Particular N° 56 del 1 de junio de 2018, la Subsecretaría de Estado de Tributación resolvió en parte: "...Art DETERMINAR la obligación tributaria del IRACIS General y del IVA General de la firma SOTA S.R.L., con RUC 8006202-0, conforme a las razones expuestas en el considerando de la presente Resolución. Art 2°. - CALIFICAR su conducta de conformidad a lo establecido en el artículo 172 de la Ley N° 125/91 y SANCIONAR a la misma con la aplicación de una multa...Como el Excmo. Tribunal de Cuentas, Primera Sala, lo podrá constatar, en todo el procedimiento administrativo, el contribuyente SOTA S.R.L. por sí y a través de su representante convencional, tuvo acceso a las actuaciones desplegadas por la Administración Tributaria. En el proceso de fiscalización y en el sumario administrativo se mostró desde el inicio del procedimiento. Tuvo acceso a copias de las documentaciones, solicitó prórroga, contestó traslado, ofreció pruebas e interpuso recurso de reconsideración contra la resolución que dispuso la determinación tributaria, por lo que se puede sostener que la actuación administrativa se desarrolló en el marco de las disposiciones constitucionales y legales que garantizan el debido proceso...En fin, la calificación aplicada responde a la actitud asumida por el contribuyente SOTA S.R.L., quien dejó de ingresar al fisco las obligaciones fiscales del IVA General de los periodos 12/2012, 02 a 05/2013, 09 a 12/2013, 01 a 05/2014, 09/10/2014 y del IRACIS General ejercicio fiscal 2012, 2013, 2014 y 2015 respectivamente, tal como fue denunciado por los funcionarios auditores y constatado durante el procedimiento sumarial administrativo. Por su parte, los hechos denunciados por la SET en ningún momento fueron rebatidos por la firma contribuyente SOTA S.R.L. pese a haber sido debidamente notificada de todas las actuaciones sumariales, Por el contrario, la parte sumariada al momento de presentar su descargo en la etapa de reconsideración, no hizo otra cosa que referirse a hechos que no lograron desvirtuar ni desbaratar las graves consecuencias generadas a raíz de su actuación dolosa. En cuanto a un hipotético error excusable -que tampoco fue invocado por el actor de la demanda-, se ha dicho que no hay dispensa de sanción, si existen normas claras respecto a la materia en cuestión que no permitan abrigar dudas sobre la forma de liquidar correctamente el impuesto; y con tanta mayor razón si pudo aclararse el caso mediante consulta a la autoridad administrativa y ello no se hizo. Y es precisamente lo que se evidencia en las actuaciones cumplidas, por lo que el contribuyente SOTA S.R.L debe responder por su actuación así consumada. Finalmente, es oportuno recalcar que todos los actos que formaron parte del procedimiento administrativo contemplaron el principio de legalidad que rige en el ámbito y se traduce en el cumplimiento por parte de la Administración Tributaria de las disposiciones que regulan el procedimiento tributario que se encuentra sometido a su control. Las resoluciones recurridas gozan de la presunción de legitimidad y ejecutoriedad, porque fueron dictadas por la entidad competente, dentro de las facultades legales que le son inherentes y, por lo tanto, se puede sostener que la actuación de la Administración Tributaria se encuentra ajustada a la Ley N° 125/91, sus modificaciones y reglamentaciones al declarar como configurada la existencia de una deuda y una falta meritoria de sanción...”.
Termina solicitando que previo los tramites de estilo, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, dicte Sentencia, rechazando la presente demanda contencioso administrativa e imponiendo costas a la accionante.
Que por A. I. N° 403 de fecha 17 de mayo de 2019 (fs. 61), este Tribunal declaró su competencia para entender en el presente juicio y, recibió la causa a prueba por todo el término de Ley.
Que a fs. 68 de autos obra el informe del Actuario de fecha 16 de diciembre de 2019: respecto a las pruebas producidas en juicio, las cuales son: por la PARTE ACTORA: INSTRUMENTALES: 1- Escrito de demanda y documentos obrantes a fs. 1/27 de autos. 2.- Antecedentes administrativos que obran de un tomo por cuerda separada con 433 fs. de conformidad al escrito obrante a fs. 37 de autos. - PARTE DEMANDADA INSTRUMENTALES: 1- Escrito de contestación de la demanda y documentos obrantes a fs. 40/55 de autos. 2.- Antecedentes administrativos que obran de un tomo por cuerda separada con 433 fs. de conformidad al escrito obrante a fs. 37 de autos.
Que por providencia de fecha 16 de diciembre de 2019 (fs. 68), se llamó AUTOS PARA SENTENCIA, resolución que a la fecha se halla firme y ejecutoriada.
Y LA MIEMBRO MAGISTRADA BELEN AGÜERO, DIJO: Que en fecha 07 de agosto de 2018, se presentó ante este Tribunal el contribuyente SOTA S.R.L., a plantear acción contenciosa administrativa contra la Resolución Denegatoria Tácita recaída en el Recurso de Reconsideración, previsto en el Artículo 234° de la Ley 125/91, y que fuera interpuesta contra la Resolución Particular N° 56 del 01de junio de 2018, dictada por la Sub Secretaría de Estado de Tributación dependiente del Ministerio de Hacienda (fs. 08/27).
Que, en fecha 12 de diciembre de 2018, se presenta el Abogado fiscal del Ministerio de Hacienda, César Mongelos Valenzuela, a tomar intervención y contestar la presente acción (fs. 42/55).
Que, analizadas las constancias de autos se infiere que la adora ha articulado varios argumentos de defensa destacando primeramente como cuestión o thema decidendi en debate, el instituto de la caducidad del procedimiento de fiscalización o inspección previsto en el Artículo 31° de la Ley N° 2421/94. En efecto, y lo que se destaca como diferente a las otras causas sometidas al juzgamiento de este Tribunal, de la posición asumida por la Administración Tributaria, denominando Control Interno o como refiere el Ada Final, Verificación y Control, a las tareas de inspección originadas a partir de la NOTA DGGC N° 159 de fecha 08/02/2016. De la lectura del escrito de contestación de la acción, el representante de la Administración Tributaria, expresa que “la Administración se limitó al Control Interno relativo al cumplimiento de las obligaciones fiscales", y por otro lado manifiesta: "La reglamentación señalada, además de establecer procedimientos de rigor, no dispone ningún plazo para la culminación de los trabajos de Control Interno": justificando en los Artículo 186° y 189° de la Ley 125/91, modificada por la Ley N° 2421/04. En este sentido, resulta innegable que la Ley le ha dotado a la Administración tanto facultad reglamentaria como facultad de realizar Auditoria de cumplimiento de las obligaciones tributarias, que anteriormente se denominaban Auditoría Interna y Externa, siendo identificada esta última con la Fiscalización prevista en el Artículo 31° de la Ley N° 242/04. Al respecto del reglamento, es justo reconocer que en materia tributaria en los últimos tiempos pareciera que existe una confusión entre reglamentar y legislar, pretendiéndose dotar al reglamento de un predominio muy acentuado con relación a la Ley y muchas veces a la Constitución, ya que resulta evidente que muchas veces se ignora o se vulnera no solo la prevalencia de la ley, sino que en muchos casos incluso violentado el Principio de Reserva de Ley Tributaria. Por lo expuesto, no resultaría válido entender que el legislador haya establecido plazos máximos de duración de las auditorias o fiscalizaciones tributarias y que por otro lado por vía de reglamento se degrade la Ley en aras de otros intereses.
La ley N° 2421/04, en el artículo 31°, ha dotado a la Administración la facultad de realizar fiscalizaciones, y además ha establecido los presupuestos a los cuales debe sujetarse la actuación administrativa en cumplimiento de esta finalidad. Es así que el llamado control interno o la Auditoria Interna es una facultad que es inherente al cumplimiento de la finalidad recaudadora que goza la Administración Tributaria, y a la cual la Administración le puede atribuir la nomenclatura o denominación que crea conveniente, es así que lo denomina indistintamente como Control Interno, Verificación y Control, Control Fiscal, etc., constituyendo estas modalidades de ejercicio de control, como un mecanismo diferente al de las Fiscalizaciones previstas en el Artículo 31° de la Ley N° 242/04, en razón de que el Control Interno y como su propio nombre lo consagra se ejercita tomando en consideración los informes, declaraciones, comunicaciones y otros datos que el contribuyente provee a la Administración, en cumplimiento de sus obligaciones sean sustanciales o formales; y se caracteriza porque la Administración ya dispone internamente y sin necesidad de solicitar al contribuyente de esos datos que le permitan verificar la verdadera medida del hecho imponible, sea, verificando a través de cruces de informaciones, de confrontaciones de declaraciones y otros mecanismos de auditoría, el efectivo cumplimiento de la obligación tributaria, y sin estar sujeto a ningún plazo, salvo el de la prescripción. Esta modalidad conocida en el escenario tributario de nuestro país como Control Interno, se encuentra prevista como mecanismo de Determinación en el Artículo 212 numeral 1) de la Ley 125/91, y se materializa mediante la presentación al contribuyente de un “Informe pormenorizado y debidamente fundado por funcionario competente, en el cual se consignará la individualización del presunto deudor, los tributos adeudados y las normas infringidas" distinguiéndose del numeral 2) del referido artículo de ley, justamente por la “no participación del contribuyente” y por la “inexistencia de un Acta Final", que son justamente características de lo que se denomina fiscalización tributaria que requiere la participación efectiva del contribuyente y el resultado de la fiscalización debe contenerse en un Acta Final, que es presentado a la firma del contribuyente, justamente por haber participado de la Auditoría Externa, y el cual se encuentra sometido a un plazo de ejecución.
Que, hechas estas aclaraciones, resulta innegable que la Nota DGFT N° 159 de fecha 08/02/2016, es un acto administrativo, que ha adquirido estabilidad y el cual contiene la facultad fiscalizados (Auditoría Externa), en razón de que requiere del contribuyente la presentación a la Administración Tributaria, de comprobantes, registros, libros y otras documentaciones de relevancia tributaria, y que lo vinculan directamente al procedimiento fiscalizador mediante su participación efectiva, quedando a partir de ese momento sometida la Administración al cumplimiento del plazo de duración de la Fiscalización, garantizándose de esta manera la finalidad legal de no someter al contribuyente a interminables y prolongados procedimientos de inspección y a un estado permanente e indeterminado de sospecha. En efecto, y con relación a la caducidad del procedimiento de fiscalización, surge en autos con extrema claridad que el inicio de la Fiscalización Puntual es a partir de la Nota DGGC N° 159 de fecha 08/02/2016, y ha culminado con la presentación del Acta Final, en fecha 13/02/2017, lo que comprueba fehacientemente que ha excedido considerablemente el plazo fatal y perentorio establecido en el Artículo 31 de la Ley N° 2421/2004, pues tuvo duración de un año. Al respecto del Plazo de Fiscalización, lo que se persigue con dichos plazos es “defender a los administrados contra la inseguridad jurídica que se derivaría de una situación indefinidamente abierta”, constituyendo dicho procedimiento las llamadas “Fiscalizaciones Eviternas". Al respecto, me remito a fallos anteriores donde este Tribunal ha sentado la posición de que la facultad inspectora o fiscalizadora se halla investida de determinadas exigencias formales a los efectos de garantizar su ejercicio por parte de la Administración, y al mismo tiempo evitar la exorbitancia de la Administración en salvaguarda de los derechos del contribuyente y el pleno ejercicio del derecho a la tutela judicial efectiva o debido proceso adjetivo o administrativo, previsto en el Artículo 17 de la Constitución Nacional, y que la Corte Constitucional española por Sentencia C-341 de 2014, define: “el debido proceso administrativo como la regulación jurídica que de manera previa limita los poderes del Estado y establece las garantías de protección a los derechos de los administrados, de modo que ninguna de las actuaciones de las autoridades públicas dependa de su propio arbitrio, sino que se encuentren sujetas siempre a los procedimientos señalados en la ley". Este procedimiento administrativo, por una parte, constituye un instrumento para la garantía de los derechos de los administrados y, de otra, un mecanismo para lograr el buen funcionamiento de la Administración Pública y la satisfacción de interés general. Esta garantía del debido proceso administrativo se refiere a la celeridad de las actuaciones, consagradas en la norma constitucional y las disposiciones legales citadas, es decir, en un procedimiento administrativo “sin dilaciones injustificables" Dentro de estas formalidades se destacan dos tipos de fiscalizaciones (Artículo 31 - Ley N° 2421/04) y en consecuencia la fiscalización puntual ordenada por la Administración Tributaria dentro de las actuaciones realizadas comprende no sólo de comprobación e investigación sino también de liquidación que deberán concluir en el plazo máximo previsto en el artículo citado a contar desde su inicio formal, es decir, desde la Nota DGGC N° 159.
El Artículo 31 de la Ley N° 2421/04, establece expresamente que “los plazos máximos serán de ciento veinte días para las fiscalizaciones integrales y de cuarenta y cuarenta y cinco días para las fiscalizaciones puntuales, pudiendo prorrogarse excepcionalmente por un periodo igual". En el estudio y análisis de los antecedentes administrativos se evidencia que la SET se ha excedido en el plazo razonable que la ley le impone, constatándose que ha transcurrido el plazo legal previsto, constituyendo este accionar una violación a la garantía constitucional del Debido Proceso Administrativo previsto en el Artículo 17 de la Constitución, al Principio de Seguridad Jurídica, de eficacia y de Igualdad de Armas y el Art 8 de la Convención Americana sobre Derechos Humanos (Pacto de San José de Costa Rica); precisando que cuando el legislador estableció un tiempo máximo de duración de las fiscalizaciones lo hizo considerando que dicho plazo era suficiente para el ejercicio de su facultad fiscalizados. Por esta razón, esta irregularidad o anomalía derivada de la inacción negligente de la Administración Tributaria, no puede convalidarse ya que está sujeta o sometida al Principio de Legalidad de la Administración, debiendo ser la primera en cumplir las normas jurídicas, y al no hacerlo su actuar se convierte en una causal de invalidez o vicio nulidicente de las actuaciones administrativas o "tareas de fiscalización" que no pueden convalidarse por el quebrantamiento de la garantía al derecho del debido proceso adjetivo y al principio de Dignidad Humana, por tas que se sostiene que ningún individuo puede estar sometido sine die a ningún proceso o procedimiento administrativo del cual pudiera surgir alguna sanción o medida.
Es por esto, que habiendo quedado confirmado la caducidad del procedimiento administrativo, resulta inoficioso referirnos a los demás temas del debate administrativo, en razón de los argumentos expuestos. En consecuencia, corresponde hacer lugar a la demanda REVOCANDO la Resolución denegatoria tácita recaída en el Recurso de Reconsideración interpuesto contra la Resolución Particular N° 56 de fecha 01 de junio de 2018, dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda.
En cuanto a las costas, las mismas deben ser impuesta a la parte perdidosa conforme a la teoría del "riesgo objetivo" de conformidad al Artículo 192 del C.P.C. ES MI VOTO.
A SU TURNO, EL MAGISTRADO ARSENIO CORONEL BENITEZ Y LA MAGISTRADA MARIA CELESTE JARA TALAVERA, PROSIGUIERON DICIENDO: Que se adhieren al Voto de la Colega Preopinante por los mismos fundamentos.
Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los Excmos. Miembros del Tribunal de Cuentas Primera Sala, por ante mí el Secretario Autorizante quedando acordada la Sentencia que sigue:
Asunción, 08 de enero de 2021.
VISTO: El mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos,
EL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA,
RESUELVE:
Rodrigo A. Escobar. Miembro
Dr. Edward Vittone R. Miembro
Celeste Jara. Miembro
Ante mi:
Abog. Celia Centurión. Actuario
Jurisprudencias
Acuerdo y Sentencia N° 62/2023OBRAS TERMINALES Y SERVICIOS S.A. contra LA SUB SECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION. Tribunal de Cuentas. Primera Sala.
ACUERDO Y SENTENCIA N° 62/2023
JUICIO: “OBRAS TERMINALES Y SERVICIOS S.A. C/ RESOLUCION RCF N° 7930007569 DEL 01/02/2021 Y OTRO, DICTADA POR LA SUB SECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION S.E.T.” (EXPTE. N.° 172, FOLIO 11 VLTO, AÑO 2021).
En la Ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los dos días del mes de mayo del año dos mil veintitrés, estando presentes los Excelentísimos Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala. DR. GONZALO SOSA NICOLI, el DR. MARTIN AVALOS VALDEZ y el RODRIGO A. ESCOBAR E.„ y el en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la Presidencia del Primero de los Nombrados, por ante mí la Secretaria Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente con la portada que se expresa más arriba a objeto de resolver el juicio contencioso administrativo caratulado: “OBRAS TERMINALES Y SERVICIOS S.A. C/RES. RCF N° 7930007569 DEL 01/02/2021 DICTADA POR LA SUB SECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION S.E.T.” (Expte. N.° 172, Folio 11 VLTO, Año 2021).
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTIÓN:
¿Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?
Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: Magistrados DR. RODRIGO A. ESCOBAR E., DR. GONZALO SOSA NICOLI y DR. MARTIN AVALOS VALDEZ.
Y EL EXCMO. MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. RODRIGO A. ESCOBAR E., DIJO QUE: En fecha 13 de abril de 2021 obrante a fojas 35/39 de autos, se presentó ante el Tribunal de Cuentas la Abogada NADIA VERGARA LAPIUK, representante convencional de la parte actora, a los efectos de interponer Juicio Contencioso Administrativo contra la RESOLUCION RCF N°7930007569 DEL 01/02/21 Y OTRO DICTADA POR LA SUB SECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION; manifestando en cuanto sigue: "...NADIA VERGARA LAPIUK, Abogada con Matrícula CSJ N° 10.727, en nombre y representación de la empresa OBRAS TERMINALES Y SERVICIOS S.A. (OTS S.A.) con RUC N° 80019766-6 domiciliada en Avda. Bernardino Caballero lado de la Tres Fronteras) de la ciudad de Presidente Franco; conforme al Poder General que adjunto al cual me remito, como mejor proceda en derecho al Excelentísimo Tribunal me presento y respetuosamente digo: Que, conforme dispone el Artículo 234 de la Ley N.° 125/91, la Administración Tributaria debió expedirse en el plazo de veinte (20) días hábiles sobre el recurso de reconsideración con número 72600003224 interpuesto por mi mandante en fecha 12 de febrero de 2021 (PRUEBA 1).
contra la Resolución de Repetición de Créditos Fiscales N° 7930007569 de fecha 01 de Febrero de 2021 (PRUEBA 2) y el Informe de Análisis N° 77300011803 (PRUEBA 3), habiendo vencido dicho plazo por lo tanto se produjo la denegatoria tácita del recurso de reconsideración interpuesto y agotándose también la instancia administrativa ante la Subsecretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda de conformidad a lo establecido en el Art. 1 de la Ley N° 4.046/10, hecho éste que habilita a OBRAS TERMINALES Y SERVICIOS S.A. (OTS S.A.) a promover la presente demanda contencioso administrativa. Por lo tanto, siguiendo expresas instrucciones de mi mandante, vengo a promover Demanda Administrativa en contra de una Resolución Ficta de la Subsecretaría de Estado de Tributación, conforme a las consideraciones de hechos y derechos que seguidamente paso a exponer:
QUE, sigue exponiendo el accionante: virtual N° 33000000866/ 75002002158 nuestra Firma OBRAS TERMINALES Y SERVICIOS S.A. (OTS S.A) solicita a la Administración la suma de GUARANÍES NOVECIENTOS SETENTA Y OCHO MILLONES DOSCIENTOS DOS MIL DOSCIENTOS OCHENTA Y SEIS (Gs.978.202.286.-) por Repetición por Pago en Exceso. En ese sentido mediante Resolución de Repetición de Créditos Fiscales N° 7930007569 de fecha 01 de Febrero de 2021 hace saber la Administración Tributaria a mi representada vía correo electrónico, que el valor aceptado por la misma asciende a la suma de guaraníes cuatrocientos sesenta y ocho millones novecientos setenta y tres mil cuatrocientos sesenta y tres (Gs. 468.973.463.
En el Informe de Análisis N° 77300011803 de fecha 05 de agosto de 2020 pudimos interiorizarnos de los fundamentos para el rechazo de la diferencia no acreditada. Con respecto a los mismos mi representada rechaza la impugnación realizada y manifestamos categóricamente que no estamos de acuerdo con las "fundamentaciones" esgrimidas por la Autoridad Administrativa. Específicamente la presente Demanda es para revocar la Resolución de Repetición de Créditos Fiscales N° 7930007569 recurrida y se acredite a mi representada la suma de GUARANÍES QUINIENTOS NUEVE MILLONES DOSCIENTOS VEINTIOCHO MIL OCHOCIENTOS VEINTITRES (Gs. 509.228.823.-) injustamente no devuelta.
QUE, así mismo sostiene la parte actora: Los puntos del Informe que rechazan la devolución del crédito fiscal solicitado por mi representada son: 4.1., 4.3., 4.6., 4.7. y 4.8. Dichos puntos versan sobre Caducidad y Proveedores Omisos e Inconsistentes. Los motivos fundamentales del rechazo son que es evidente que en este caso concreto no operó la caducidad y además las razones esgrimidas por la SET no hacen al comportamiento tributario de mi representada sino hace al comportamiento de Terceros, lo que conlleva al razonamiento que la Administración Tributaria está castigando a personas (en este caso OTS) que no cometieron ninguna falta en vez de castigar a los que verdaderamente deberían haberlo hecho (Proveedores).
Como respuesta a los puntos señalados sostengo la improcedencia de los mismos fundada en las consideraciones siguientes: En relación al punto 4.1. que señala la caducidad de los periodos fiscales Enero/2015, Febrero/2015, Marzo/2015, Abril/2015 y Mayo/2015, la Administración no ha considerado la suspensión de casi 7 meses ocurrida a raíz de la Solicitud de Devolución de Pago en Exceso SET N° 75002001706 de fecha 22 de marzo de 2017.- Con esa presentación realizada en fecha 22/03/2017y tal como lo dispone expresamente la ley, se suspenden los plazos de caducidad Ley 125/91, Articulo 221 "Caducidad de los créditos contra el sujeto activo: Los créditos y las reclamaciones contra el sujeto activo caducarán a los cuatro (4) años contados desde la fecha en que pudieran ser exigibles. La caducidad operará por períodos mensuales y su curso se suspenderá por toda gestión fundada del interesado en vía administrativa o jurisdiccional reclamando la devolución o pago de una suma determinada". Asimismo, la ley dispone que no se podrá mantener en curso más de 1 (una) solicitud de repetición de pago en exceso o pago indebido y que cada solicitud no podrá comprender más de 1 (un) ejercicio fiscal ni más de 12 (doce) periodos fiscales. Significando esto que no podría ser presentada por nuestra parte otra Solicitud de Devolución de Pago en Exceso durante el proceso, existiendo una solicitud pendiente.
Teniendo en cuenta estas simples consideraciones no cabe dudas de que la caducidad se suspendió con la presentación realizada en fecha 22 de marzo de 2017 hasta el 17 de octubre de 2017 cuando la Administración dictó resolución referente a la solicitud. Se adjunta copia de la Resolución de Repetición de Créditos Fiscales N° 7930003769 de fecha 17/10/2017. Entonces estando la caducidad suspendida durante casi 7 meses, nuestra solicitud se ha realizado en tiempo oportuno y consecuentemente los periodos fiscales Enero/2015. Febrero/2015, Marzo/2015, Abril/2015 y Mayo/2015 no se encontraban caducos. En relación a los puntos 4.3., 4.6. y 4.7. del referido Informe de Análisis, nuestra empresa no puede convertirse en policía fiscal e intervenir y realizar los controles que son de exclusiva responsabilidad de la Autoridad Administrativa. Dichos puntos versan sobre Proveedores Omisos e Inconsistentes. El motivo fundamental del rechazo es que todas estas razones no hacen al comportamiento tributario de mi representada sino hace al comportamiento de Terceros, lo que conlleva al razonamiento que la Administración Tributaria está castigando a personas (en este caso OTS) que no cometieron ninguna falta en vez de castigar a los que verdaderamente deberían haberlo hecho (Proveedores).
QUE, la adora también sostiene que: nuestra parte no puede cargar con la omisión del proveedor de por ejemplo ingresar las retenciones debidas, las sumas atribuidas a los proveedores con inconsistencias no puede ser descontadas a mi parte ya que, repetimos, nuestra empresa no es policía fiscal de autoridad para indagar sobre las inconsistencias sostenidas, nuestra parte no puede ser castigada por omisiones de terceros. V.V.E.E insistimos, es la Administración Tributaria la encargada de hacer cumplir las leyes tributarias, nuestra Firma no tiene esa atribución.
QUE, finalmente la parte accionante expone que: las fundamentaciones descriptas en los puntos precedentes claramente se aplican a la situación de cualquier proveedor de nuestra Firma y especialmente a la situación del proveedor BSG Servicios S.A. con Ruc N° 80057187, ya que se ha presentado la Circular y Anexo firmados por el Representante Legal y asimismo a pedido de los Analistas de Créditos de la Subsecretaría, se les entrego todas las facturas originales sin que las mismas hayan sido cuestionadas.
De esta manera, además de ser arbitraria la suspensión de la devolución para un "mayor control" de la Administración, ni siquiera determinan un plazo dentro del cual efectuarían los controles, dejando en total indefensión al contribuyente y cargándole como ya lo dije con una responsabilidad que no es suya, ocasionándole un daño patrimonial muy significativo. Estos puntos ya han sido ampliamente discutidos en los Tribunales y se ha sostenido en todas las ocasiones que el deber de policía es inherente y exclusivo del Estado, no debiendo el Estado trasladar esa responsabilidad al contribuyente en ningún caso, por lo que los descuentos por omisos, e inconsistentes son improcedentes y no resultan aplicables a nuestra legislación. En relación al punto 4.8. lo impugnamos, ya que según los puntos fundamentados en este escrito, corresponde la devolución total de GUARANÍES QUINIENTOS NUEVE MILLONES DOSCIENTOS VEINTIOCHO MIL OCHOCIENTOS VEINTITRES (Gs. 509.228.823.-)", termina solicitando, que previo los trámites de rigor, el Tribunal se dicte Sentencia HACIENDO LUGAR a la demanda promovida con costas.
QUE, corrido el traslado de la presente demanda a la parte accionada, se presentó a contestarla el ABOG. JOSE MANUEL ANDRES OEDROZO, Abogado Fiscal del Ministerio de Hacienda, bajo patrocinio del Abogado del Tesoro, ABOG. FERNANDO BENAVENTE FERREIRA , de conformidad al escrito obrante a fojas 63/78 de autos en fecha 12 de abril del 2021, argumentando que: "...En primer lugar, niego categóricamente todos y cada uno de los hechos y derechos en que se pretende fundarse la parte actor a en traslado que se responde, salvo aquellos que fuesen expresamente reconocidos por nuestra parte en esta presentación, lo que peticiono, se tenga en cuenta al momento de dictarse resolución definitiva. La firma OBRAS TERMINALES Y SERVICIOS S.A. plantea demando contenciosa administrativa a fin de que el Tribunal de Cuentas, anule o revoque la RES. N° 79300007569 DEL 01/02/2021. DICTADA POR LA SET, emitida por la administración tributaria, por la cual se otorga correctamente la devolución de los créditos fiscales que le corresponden a la parte actora, quien a la fecha de hoy y por medio de esta impertinente demanda difiere infundamente en el monto otorgado por la Subsecretaria de Estado de Tributación.
QUE, Por lo expuesto, en su escrito inicial de demanda, las mismas alegaciones fueron debidamente refutadas en instancias administrativas que concluyo con la emisión de los actos administrativos hoy recurridos por la adversa, emitidos por la Administración Tributaria a cuyas conclusiones nos remitimos in totum, y el cual forma parte de los antecedentes de la presente demanda.
La cuestión sometida a examen deviene de la errónea interpretación que realiza el representante legal de la empresa OBRAS TERMINALES Y SERVICIOS S.A. en relación al tiempo de análisis de la devolución de créditos solicitado por la adversa, como así también, los parámetros utilizados por la Administración tributaria para el tratamiento y estudio de las formalidades que deben contener y reunir las facturas legales que han de ser utilizadas por el contribuyente para la efectiva devolución del crédito. No se debe perder de vista la objetividad formal que ellas deben reunir para ser tomadas como válidas, es por ello que negamos categóricamente que este extremo haya cercenado los derechos de la firma recurrente, tal cual lo afirma la actora, ello en razón a que fueron devueltos y acreditados efectivamente los montos que pudieron ser verificados tal como lo exige la ley y las reglamentaciones. En tal contexto, nos permitimos mencionar el Art. 196 de la Ley 125/91, el cual dispone claramente que todos los actos de la administración tributaria se reputan legítimos, salvo prueba en contrario, siempre que cumplan los requisitos de regularidad y validez relativos a la competencia, legalidad, forma legal y procedimiento correspondiente. Expone asimismo, que la Administración Tributaria podrá convalidar los actos anulables y subsanar los vicios de que adolezcan, a menos que se hubiere interpuesto recursos jurisdiccionales en contra de ellas.
QUE, así también se expone al contestar la demanda que: De acuerdo con lo establecido en la Ley N° 125/91 (TA) y reglamentaciones correspondientes, fueron analizados los documentos presentados por el contribuyente y los datos rematados por el sistema de Gestión Tributaria Marangantú, se informa cuanto sigue: el Art. 221 de la Ley N° 125/91 establece: "Caducidad de los créditos contra sujeto activo. Los créditos y las reclamaciones contra el sujeto activo caducara a los 4 años contados desde la fecha en que pudieron ser exigibles. La caducidad operará por periodos mensuales y su curso se suspenderá por toda gestión fundada del interesado en vía administrativa o jurisdiccional reclamando la devolución o pago de una suma determinada Conforme a lo expuesto en el párrafo anterior, los periodos fiscales enero 2015 mayo 2015 se encuentran caducos considerando que se cumplieron los 4 años al momento de la generación de la solicitud de devolución. Se efectuó el seguimiento del Saldo financiero por Retenciones de IVA, utilizando los datos registrados en las DDJJ formulario N° 120, de los periodos fiscales invocados, cuyo resultado asciende a G. 978.152.286 (Guaraníes novecientos setenta y ocho millones ciento cincuenta y dos mil doscientos ochenta y seis) .
Tal como se menciona en el punto 4.1, los periodos fiscales de enero 2015 se encuentran caducos, razón por la cual la diferencia resultante entre las retenciones soportadas y, la multa generada por presentación tardía de la DJ durante el ejercicio fiscal 2015 es cuestionado del importe solicitado, cuyo importe asciende a G. 381.875.032 (Guaraníes trescientos ochenta y un millones ochocientos setenta y cinco mi treinta y dos). La caducidad operara por periodos mensuales y su curso se suspenderá por toda gestión fundada del interesado en vía administrativa o jurisdiccional reclamando la devolución o pago de una suma determinada. Para iniciar el computo del plazo para que opere la prescripción, se establece como norma general el día 1° de enero del año siguiente al de ocurrencia de las situaciones que pueden dar lugar al ejercicio de un derecho o acción, tanto por parte de la Administración tributaria como de los sujetos pasivos, con lo cual se procura establecer un tratamiento equitativo para ambos. Por otra parte, la fijación de esa fecha, 1° de enero, facilitara el computo del plazo de prescripción y dará más certeza a administradores y administrados.
Como se señala, fuera de las diferencias propias del ente estatal frente al contribuyente, existen ciertos aspectos jurídicos que no 'pueden ser sometidos a esa relación en forma estricta al no verse comprometido aquel principio de que el interés general prima sobre el particular como en el caso en cuestión en que el hecho de que los sujetos obligados al cumplimiento de la obligación tributaria gocen del mismo lapso de tiempo que la Administración Tributaria para reclamar sus créditos en nada obstaculiza a la protección de ese interés general personalizado en la figura y finalidad del ente recaudados ante el particular.
QUE, reiteramos, la presentación de Declaraciones Juradas no produce el efecto de suspender el plazo de caducidad establecido. Más allá de ellos, la norma, también, de forma expresa EXIGE IMPERATIVAMNTE que el pedido formulado a la Administración Tributaria SEA RECLAMANDO LA DEVOLUCION O PAGO DE LA SUMA DETERMINADA, o sea, no se trata de cualquier presentación, SINO DE UN PEDIMENTO EXPRESO Y CONCRETO DE RECLAMO DE REPETCION, EN ESTE CASO, EN CALIDAD DE CREDITO FISCAL I.V.A EXPORTADOR, ES DECIR DEVIENE INELUDIBLE QUE SE MATERIALICE, DENTRO DEL PLAZO DE CADUCIDAD, LO QUE EN LEGISLACIÓN, DOCTRINA Y JURISPRUDENCIA SE DENOMINA PROTESTO O SEA, EL RECLAMO FUNDADO DE PAGO A LA RAZÓN INEXISTENTE COMO CAUSAL DE SUSPENSIÓN DEL PLAZO DE CADUCIDAD.
Por tanto, en ningún caso y por ningún motivo, se puede válidamente sostener que la las declaraciones juradas son similares a la PETICION FUNDADA DE REPETICION, que es la única actuación administrativa que tiene virtualidad de suspender el curso de la caducidad de cuatro años establecida en 221° de la Ley 125/91. Por tanto, las argumentaciones vertidas por la contraparte no aparecen sustentables. Por lo que se debe evaluar esta situación y el primer aspecto a considerar es el momento a partir del cual el sujeto pasivo solicito la devolución del crédito fiscal situación que resulta más que relevante a efectos de evaluar la apelación, pues el impuesto al valor agregado (I.V.A.). es un impuesto cuya liquidación y pago se realizan mensualmente, el sujeto pasivo ha procedido a solicitar los saldos expresamente al sujeto activo ya habiendo transcurrido en exceso los 4 años con los que cuenta el sujeto pasivo para solicitar dicha devolución. Las causales de prescripción que utiliza el Estado contra sujeto pasivo para las reclamaciones, no resulta aplicable a la figura de la caducidad. Surge claramente que las rectificativas presentadas por la firma accionante no son actuaciones capaces de interrumpir el plazo de la caducidad.
QUE, se ha procedido a verificar que el total registrado por los Agentes Retentares en sus DJI Retenciones haya sido declarado en el formulario N° 122, al respecto no se constataron diferencias que informar 4.5. Verificación de retenciones registradas en las DDJJ del IVA vs Planilla de seguimiento de saldo. Se procedió a verificar las retenciones declaradas en el Rubro 5 de las DDJJ del IVA, correspondiente a los periodos fiscales invocado, de dicho control no se ha constatado diferencias que informar. 4.6. Cruce de proveedores: Se constató el 95,16 % de las compras gravadas locales del solicitante de crédito fiscal, con las respectivas DDJJ de sus proveedores, de este control se evidencio que algunos proveedores declararon montos inferiores a los informados por el solicitante. Considerando que la diferencia mencionada precedentemente aun no ingreso al fisco, en tal sentido constituye un crédito fiscal no disponible, por lo que se dejó en suspenso la devolución del monto de G. 21.701.364 (veintiún millones setecientos un mil trescientos sesenta y cuatro).
En este sentido, la administración tributaria verifico el estado de cuenta de los proveedores, y respecto a los saldos de créditos fiscales el mismo NO SE ENCUENTRA DISPONIBLE, es decir, no se halla en las arcas del Estado por tanto, su devolución se encuentra suspendida. En este punto, somos del parecer que el Estado NO PUEDE DEVOLVER lo que no ha percibido, (Resolución General N° 52/2011) que establece la legitimidad y existencia del crédito fiscal serán comprobados con los datos consignados en la DDJJ del solicitante y de las de terceros, además de otras informaciones complementarias. La SET dispuso la verificación de los documentos en el sumario administrativo, al efecto de verificar si cumplen con los requisitos legales y reglamentarios, y producto de ello se constató que parte de los comprobantes si reúnen los requisitos legales para sustentar el crédito fiscal, los cuales si corresponde su devolución. En referencia a la falta de fundamentación de las comunicaciones de Ejecución de Garantía, esta representación sostiene que la resolución de garantía fue valida considerando que se comunicaron a través de los informes finales de análisis respectivos, y que la finalidad del mismo es comunicar la ejecución de la garantía bancaria presentada por la parte actora como requisito de su solicitud de devolución.
La motivación del rechazo se halla en los informes finales de análisis respectivos, acto por el cual la Administración Tributaria concluye el análisis de la evolución del crédito fiscal y con base al cual emite a su vez la comunicación de ejecución de la garantía bancaria, por lo que negamos categóricamente la falta de fundamentación y legitimidad de la actuación administrativa. Según informes de análisis respectivos del Departamento de Créditos y Franquicias Fiscales (DCFF), se comunicó a la firma los resultados de la verificación del crédito fiscal, cuya notificación se realizó vía correo electrónico, quedando la contribuyente plenamente notificada, según consta en los antecedentes administrativos glosados al principal. La adversa refiere en el escrito de demanda, que se han vulnerado el debido proceso y la defensa en juicio, es decir, que se privó al contribuyente de ejercer su defensa, por lo que estas actuaciones administrativas deberían ser nulas.
En este sentido, el recurrente agrega que en el marco del pedido de apertura de sumario, la Administración ha dado a la solicitud un tratamiento de recurso de reconsideración, interpretando que la Administración Tributaria debe "ineluctablemente" y sin “opción” dar apertura del sumario administrativo, ya que la apertura del sumario administrativo no se trataría de un asunto sometido a la discrecionalidad de la Administración Tributaria. Aclaramos así a la adversa, que la subsecretaría de estado de tributación no aplico erróneamente la figura del recurso de reconsideración, sino se apeló a ella por una cuestión de causalidad, a fin de determinar la aceptación o no de la resolución emanada de la autoridad administrativa.
Del texto de la Ley y del análisis realizado se llega a la conclusión de que la Administración Tributaria no debe proceder a la apertura de sumario en todos los casos, y no se trata de una situación de discrecionalidad o de "opciones" de la Administración Tributaria que en este sentido se aclara que la Subsecretaría de Estado de Tributación, en virtud del Art. 12 de la Ley N° 109/91, tiene a su cargo la aplicación y administración de todas las disposiciones legales referentes a tributos fiscales, su percepción y fiscalización y que así mismo, el Art. 186 de la Ley N° 125/91, faculta a la administración a interpretar administrativamente las disposiciones relativas a tributos bajo su administración. Aclarando el hecho de que la Administración Tributaria ha interpretado el Art. 88 de la Ley. La firma demandante señala en su escrito de demanda, que la Administración Tributaria incurrió en defectos formales y cito el Art. 196 de la Ley N° 125/91, que presume la legitimidad de los actos administrativos siempre que los mismos cumplan los requisitos de la regularidad y validez, relativos competencia, legitimidad, forma legal, procedimiento, los cuales la adversa afirmo que no fueron cumplidos. Así se determina en el ART. 3° de la RES.GRAL. N° 52/11 y sus modificaciones, el cual establece que:...” Al tiempo de ingresar la solicitud de Devolución o Repetición o la operación de Compensación o Transferencia a Terceros, deberá detallarse el tipo de solicitud u operación que se desea efectuar, a expensas a que el contribuyente se encuentre al día en el cumplimiento de sus obligaciones formales, así como a la DISPONIBILIDAD Y LEGITIMIDAD DEL CREDITO INVOCADO.
QUE, en ningún momento la Administración Tributaria tuvo la intención de castigar al accionante con la "supuesta condicionante que alega, ni mucho menos existe un despropósito sin fundamento alguno de la norma impositiva aplicada de manera correcta a la adversa, existe, en pocas palabras, la denegatoria de lo peticionado por la adversa en sede administrativa, del recupero del crédito fiscal reclamado, por el hecho de que las documentales arrimadas en el procedimiento administrativo, no han justificado ni cumplido con lo legalmente establecido para el efecto.
La claridad del procedimiento administrativo al que fue sometida la firma accionante en sede administrativa, se encuentra fundamentada en lo establecido por las normas legales impositivas que rigen la materia, la accionante de manera estéril invoca que la Administración Tributaria intenta solapar la denegatoria supeditando a la supuesta conducta de los proveedores observados, y que a simple vista volvemos a manifestar que no han reunido los requisitos formales para la devolución de los créditos fiscales solicitados por la contraparte. Sobre el crédito fiscal respaldado con notas de créditos no declaradas por los clientes de OBRAS TERMINALES Y SERVICIOS S.A. señalamos que a raíz de esta situación no fue posible confirmar las operaciones supuestamente revertidas o en su caso los descuentos realizados. Además, la firma demandante no presentó documento alguno en el que conste que las operaciones por las cuales fueron emitidas las notas de créditos fueron realizadas efectivamente y posteriormente revertidas.
QUE, con relación al crédito fiscal derivado de operaciones realizadas por la firma OBRAS TERMINALES Y SERVICIOS S.A. con proveedores inconsistentes, técnicamente no fueron rechazados, sino objetados debido a que los proveedores encargados de ingresar el impuesto al fisco no lo hicieron, lo cual motivó la suspensión de la devolución, ya que el crédito fiscal no se encontraba disponible, además. aclaramos que en los casos en que procede la devolución de créditos, las sumas debidas por el Estado deben referirse a los montos que efectivamente han ingresado a las arcas del Fisco, considerando que solo puede devolverse aquello que se tiene en poder. Lo cierto y evidente es que ningún acreedor debe repetir suma de dinero que no ha percibido. Si VV.EE ordenan que igualmente devuelvan dichos créditos tributarios, aun sin haber ingresado las sumas de dinero a las arcas fiscales, la entrega será en cualquier otro concepto, pero definitivamente no en grado de repetición o devolución Seria un subsidio no autorizado por la ley, en consecuencia, ilegal.
QUE, este extremo, en virtud a lo establecido en el Artículo 88 de la Ley 125/91, modificada por la Ley N° 2421/04 y reglamentaciones correspondientes, ratifica y concluye que el crédito Fiscal por exportación solicitado por el Régimen acelerado, a recuperarse encuentra justificado, de conformidad a la verificación y como VVEE podrán apreciar las interpretaciones adoptadas por particulares de ninguna manera obligan a la Administración Tributaria y mucho menos puede ser impuesta como única regla, como pretende darnos a entender la demandada. Y, por supuesto, estas interpretaciones subjetivas, no exoneran de las responsabilidades tipificadas en la Ley N° 125/91.
QUE, La Administración Tributaria, ha cumplido cabalmente la máxima en el Derecho Administrativo que rige la actuación de la Administración Pública, el cual es el "PRINCIPIO DE LEGALIDAD”, es decir lo que no está autorizado está prohibido. Ello significa que la Administración debe regirse estrictamente a lo que dispone la ley, tal como lo hizo la Subsecretaria de Estado de Tributación al dictar el acto administrativo impugnado. Por último, esta representación fiscal sostiene claramente que la Administración Tributaria, PERCATADA DE ALGÚN TIPO DE IRREGULARIDAD O ILEGITIMIDAD en el caso de autos, está obligada por el principio de legitimidad o de oportunidad de revocar o revisar su propio acto administrativo que fuera emitido. POR TANTO, EN BASE A LA DISPOSICIÓN LEGAL TRANSCRIPTA, CONCLUIMOS QUE EL MINISTERIO DE HACIENDA HA OBRADO Y RESUELTO BIEN, POR LO QUE SUS RESOLUCIONES DEBEN PERMANECER FIRMES EN CONSECUENCIA, LA PRESENTE DEMANDA NO PUEDE PROSPERAR Y EL EXCELENTÍSIMO TRIBUNAL DE CUENTAS DEBE DICTARSENTENCIA RECHAZANDO LA MISMA POR IMPROCEDENTE. Solicita, oportunamente previo tramite de rigor, se dicte sentencia RECHAZANDO la demanda contenciosa administrativa con costas.
QUE, en fecha 28 de octubre de 2022 por proveído obrante a fojas 87, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, llamo AUTOS PARA SENTENCIA, resolución que a la fecha se encuentra firme y ejecutoriada.
Y EL EXCMO. MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. RODRIGO A. ESCOBAR E., PROSIGUIO DICIENDO, QUE: con relación al fondo de la cuestión, tenemos que la Abogada. NADIA VERGARA LAPIUK (Mat. 10.727) representante de la Firma OBRAS TERMINALES Y SERVICIOS S.A., se presenta a interponer la presente demanda contra la RESOLUCION RCF N° 7930007569 del 01 de febrero de 2021 y otra dictado por el SUB SECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION S.E.T.
QUE, la accionante solicita a la Administración Tributaria la suma de GUARANIES NOVECIENTOS SETENTA Y OCHO MIL DOSCIENTOS DOS MIL DOSCIENTOS OCHENTA Y SEIS ,(978.202.286),por Repetición de pago en exceso.
QUE, la actora presenta reconsideración contra la Resolución de Repetición de Créditos Fiscales N° 7930007569 de fecha 01 de febrero de 2021 y que se le acredite la suma de GUARANIES QUINIENTOS NUEVE MILLONES DOSCIENTOS VEINTIOCHO MIL OCHOCIENTOS VENTITRES.(509.228.823).
QUE, viendo las pruebas presentadas por la parte actora, no así por la Administración tributaria dificulta a esta magistratura pronunciarse en determinados puntos ya que los antecedentes administrativos no fueron presentados por la SET. Aun habiéndose constituido la Actuaría Abogada EVELIN MARTINEZ, a los efectos de intimar el retiro de fotocopias autenticadas de los antecedentes administrativos relacionadas con la resolución impugnada, como consta en fojas55 el Acta de Constitución de fecha 29 de noviembre de 2021.
QUE, cabe señalar que la Administración no niega la existencia del crédito fiscal a favor del contribuyente, pero subsume el derecho que le faculte a peticionar la devolución de las sumas retenidas a lo dispuesto en el artículo de la Resolución General n° 23/14, considerando en consecuencia que la suma no fue objeto de apropiación indebida por el fisco, sino que esta retenida y la devolución ha sido suspendida hasta tanto los proveedores y retentores cumplan a su vez con sus obligaciones tributarias y que en la medida en que vayan comprobando las regularizaciones la Administración ira reconociendo la legitimidad del crédito invocado acreditando los montos que hayan sido objetados.
QUE, no existiendo dudas, respecto del derecho de reclamar la repetición por pago en exceso; nos abocamos al estudio de la normativa aplicable para el Procedimiento de Repetición de pago indebido en exceso, cuyo marco legal se circunscribe a lo dispuesto por los artículos 217 y siguientes de la Ley 125/91.que establece el nuevo régimen tributario. QUE, al respecto y en atención a lo discutido en este juicio, el Art. 217 de la ley 125/91 establece que el procedimiento de repetición es de aplicación obligatoria por la Administración, por lo que constituye un instituto consagrado en favor del administrado. En tanto que sobre la competencia y procedimiento el Art.222, último párrafo manda que de ser procedente la devolución, la misma: deberá hacerse en dinero, salvo que procediere la compensación con deudas tributarias, de acuerdo con lo previsto en esta ley. El presupuesto general de Gastos de la Nación deberá proveer los fondos para la devolución de tributos. La imprevisión no impedirá la devolución, la que deberá realizarse dentro de los 30 días siguientes a la fecha de la resolución firme que haga lugar a la devolución.
QUE, del examen de las constancias, se concluye que en el caso de marras, corresponde la devolución por el pago en exceso del crédito fiscal reclamado como de proveedores inconsistentes constituyendo un deber legislado que la Administración proceda a la repetición de los Ingresos Indebido, que es reconocida como una obligación legal de Derecho Público cuyo presupuesto de hecho viene determinado por la realización del tributo, cuya retención produce una entrada material indebida de dinero en el Tesoro Público derivada del pago de deudas tributarias o saldos devueltos al contribuyente.
QUE, esta posición es sostenida por amplia jurisprudencia de este mismo Tribunal que concluye la imposibilidad de cargar sobre las espaldas del contribuyente el incumplimiento tributario de sus proveedores, que son los responsables de las documentaciones que exigen ante el órgano contralor que es el MINISTERIO DE HACEINDA.
QUE, atento a las disposiciones de ley, surge palmario que las retenciones que la Administración ha dispuesto como correspondientes a crédito fiscal que no ha sido ingresado por agentes retentores y los provenientes de operaciones realizadas por la firma con proveedores inconsistentes.
Diferencia no ingresada por agentes retentores |
1.151.806 |
Proveedores que registran en las DDJJ ingresos inferiores con relación a lo informado |
21.701.364 |
Proveedor BSG Servicios S.A |
101.080.621 |
QUE, en conclusión, teniendo en cuenta las disposiciones legales señaladas, los escritos de demandas y contestación, es mi parecer que debe hacerse lugar parcialmente a la presente demanda contencioso administrativa promovida por la actora, en los ítems E,FG, del 4.8 del Resumen de Análisis de la Administración Tributaria, por lo tanto, corresponde la revocación del Acto impugnado y disponer la devolución inmediata de los montos citados que fueron retenidos por pago en exceso del crédito fiscal en los términos establecidos en el art. 222 de la Ley 125/91. En cuanto a las Costas, las mismas deberán ser impuestas en el orden causado en base a lo expuesto en el Art 193 del Código Procesal Civil. ASI VOTO.
A SU TURNO, EL EXCMO. MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS PRIMERA SALA, DR. GONZALO SOSA NICOLI, manifiesta adherirse al voto del Miembro Preopinante por los mismos fundamentos.
A SU TURNO, EL EXCMO. MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS PRIMERA SALA, DR. A. MARTIN AVALOS VALDEZ, manifiesta: QUE respetuosamente manifiesto mi disidencia del voto del colega preopinante por considerar que corresponde NO HACER LUGAR a la presente acción contencioso-administrativa en base a las fundamentaciones que seguidamente paso a exponer:
QUE los actos administrativos impugnados en la presente acción son la Resolución de Créditos Fiscales N° 7930007569 de fecha 01/02/2021, el Informe de Análisis N° 77300011803 y su Denegatoria Ficta, dictada por la Dirección de Asistencia al Contribuyente y Créditos Fiscales.
QUE, previo al estudio de la cuestión de fondo, resulta imprescindible el análisis del cumplimiento de los presupuestos de admisibilidad de la acción contencioso-admirativa, establecidos arts. 3 y 4 de la Ley N° 1462/35, por lo que esta judicatura pasa a abocarse a su estudio oficioso, por tratarse de una cuestión de orden público previo al estudio de la cuestión de fondo o thema decidendum.
QUE, el art. 3 de la Ley N° 1462/35 que rige el proceso contencioso-administrativo establece: "La demanda contencioso administrativo podrá deducirse por un particular o por una autoridad administrativa, contra las resoluciones administrativas que reúnan los requisitos siguientes: a) Que causen estado y no haya por consiguiente recurso administrativo contra ellas; h) Que la Resolución de la administración proceda del uso de sus facultades regladas; c) Que no exista otro juicio pendiente sobre el mismo asunto: d) Que la resolución vulnere un derecho administrativo pre-establecido a favor del demandante; y e) Que se halle abonada la cuantía del impuesto u otra liquidación de cuentas ordenadas por el Tribunal de Cuentas..".
"El acto administrativo definitivo o decisión definitiva es la que resuelve el fondo de la cuestión planteada e impide la continuación del reclamo interpuesto. Es la decisión que causa estado y cierra la instancia administrativa por haber sido dictada por la más alta autoridad competente, una vez agotados los medios de impugnación establecidos en las normas que rigen el procedimiento administrativo". Dromi, Roberto. Derecho Administrativo. Ed. Ciudad Argentina, Bs. As. 1995, p 207.
QUE, surge con claridad que la pretensión reclamada por la parte actora no se ajusta a los presupuestos inexcusables para la admisibilidad de la demanda contencioso-administrativa establecidos por el Artículo 3° de la Ley N° 1462/35, pues conforme a las constancias de autos, la presente acción es promovida sin que exista acto administrativo definitivo, puesto que la Resolución de Repetición de Créditos Fiscales N° 7930007569 de fecha 01/02/2021 y el Informe de Análisis N° 77300011803, se configuran como actos de mero trámite, sin que posteriormente se haya expedido la máxima autoridad de la institución, por lo que claramente nos encontramos ante una resolución interlocutoria que “No Causa Estado” y no agota la vía administrativa.
Al respecto, el tratadista Cesar Cierc Seira señala: "En primer lugar, está la circunstancia central de la ubicación secuencial, es decir, ¿En qué momento del proceso debe producirse la inadmisión? Si nos atenemos a la formulación clásica de la inadmisión como acto de terminación del proceso, parece claro que su situación natural en la trama secuencial se encuentra en la fase final. Al término del proceso, cuando el juzgador se disponga a resolver la Litis, será menester comprobar antes que concurren los presupuestos procesales exigidos en cada caso. Si no es así, no quedara más remedio que inadmitir la demandad por medio de una sentencia absolutoria de la instancia”. La inadmisión en el procedimiento administrativo, Ed Iustel, p 83.
QUE, la función teleológica de la inadmisión judicial es la imposibilidad de estudiar y conocer el thema decidendum o cuestión de fondo cuando no se han cumplido los presupuestos inexcusables exigidos por la norma para sustanciar el proceso, los cuales, por claras y evidentes razones de economía procesal, se estudian y resuelven In Limim Litis o liminarmente, sin embargo, dado que en el presente expediente se ha alcanzado la etapa final del proceso, pasando inadvertida la cuestión de la inadmisión, corresponde rechazar la presente demanda dictando acuerdo y sentencia absolutorio de instancia.
En consecuencia, y en atención a lo señalado precedentemente, resulta inoficioso el análisis del fondo de la cuestión, correspondiendo RECHAZAR a la presente acción contencioso-administrativa y CONFIRMAR los actos impugnados, por los fundamentos expuestos en el exordio de la presente resolución. COSTAS a la perdidosa, conforme art. 192 del CPC ES MI VOTO.
Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación de la misma los Excmos. Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, por ante mí la secretaria autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:
Asunción, 02 de mayo del 2023.
VISTO: Por el mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos,
EL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA;
RESUELVE:
1. HACER LUGAR PARCIALMENTE a la presente demanda contencioso-administrativa promovida por "OBRAS TERMINALES Y SERVICIOS S.A." contra la Res. RCF N° 7930007569 del 01/02/2021 dictada por la SECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION DEL MINISTERIO DE HACIENDA y en consecuencia.
2. REVOCAR parcialmente RCF N° 793007569 y otro y disponer la devolución inmediata de los montos citados que fueron retenidos por pago en exceso del crédito fiscal en los términos establecidos en el Art. 222 de la Ley 125/91.
3. IMPONER LAS COSTAS en el orden causado, de conformidad al Art. 193 del C.P.C.
4. NOTIFICAR, anotar, registrar y comunicar a la Excelentísima Corte Suprema de Justicia.
Gonzalo Sosa. Miembro
Martín Avalos. Miembro
Rodrigo Escobar. Miembro
Ante mi:
Abog. Evelin Martínez. Actuaria
Jurisprudencias
Acuerdo y Sentencia N° 63/2023CONSORCIO INGENIERIA ANGOSTURA contra LA S.E.T. Tribunal de Cuentas. Primera Sala.
ACUERDO Y SENTENCIA N° 63/2023
JUICIO: “CONSORCIO INGENIERIA ANGOSTURA C/ RESOLUCION N° 48 DE FECHA 08/05/2020, DICTADA POR LA S.E.T” (EXPTE. N.° 262, FOLIO 144, AÑO 2020).
En la Ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los dos días del mes de mayo del año dos mil veintitrés, estando presentes los Excelentísimos Señores Miembros del Tribunal de Cuentas. Primera Sala. DR. GONZALO SOSA NICOLI, el DR. MARTIN AVALOS VALDEZ y el DR.RODRIGO A. ESCOBAR E.„ y el en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la Presidencia del Primero de los Nombrados, por ante mí la Secretaria Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente con la portada que se expresa más arriba a objeto de resolver el juicio contencioso administrativa caratulado: “CONSORCIO INGENIERIA ANGOSTURA C/RESOLUCION N° 48 DE FECHA 08/05/2020, DICTADA POR LA S.E.T” (Expte. N.° 262, Folio 144, Año 2020).
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTIÓN:
¿Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?
Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: Magistrados DR. RODRIGO A. ESCOBAR E., DR. GONZALO SOSA NICOLI y DR. MARTIN AVALOS VALDEZ.
Y EL EXCMO. MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. RODRIGO A. ESCOBAR E., DIJO QUE: En fecha 06 de agosto de 2020 obrante de a fojas 11/19 de autos se presentó el Abogado ERNESTO YAMPEY CRISTALDO, en nombre y representación de la firma CONSORCIO ONGENIERIA ANGOSTURA, a los efectos de interponer Juicio Contencioso Administrativo contra la RESOLUCIÓN N.°40 DE FECHA 08 DE MAYO DE 2020 DICTADA POR LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION, manifestando en cuanto sigue: "...Que, el Juzgado de instrucción sumarial ha dictado el J.I N° 235/2017 del 10 de de Mayo del 2017 el cual en su parte resolutiva ordena INSTRUIR sumario administrativo a la firma a quien represento. En consecuencia, se comunicó a mi mandante la designación en carácter de Jueza Instructora a la Abg. Ester Rodas en virtud de la providencia DSRI N° 345/20/7 y se designó como Actuario del Juzgado Administrativo al Señor Walter Alexis Acuña.
Es asi que si dispuso la instrucción del sumario administrativo a mi poderdante CONSORCIO INGENIERIA ANGOSTURA arrojando la Resolución Particular N° 48 "POR LA CUAL SE DETERMINAN LOS TRIBUTOS Y SE APLICAN SANCIONES A LA FIRMA CONSORCIO INGENIERIA ANGOSTURA CON RUC N° 80073605-2" de fecha 8 de Mayo del 2020 y notificada en fecha 1 de Junio del 2020, suscripta por el señor Viceministro de Tributación, Oscar Orué, resolución contra la cual instauramos la acción correspondiente debido a que interpusimos recurso de reconsideración en tiempo y forma en fecha 16 de Junio del 2020, el cual no fue contestado, el control derivo de la solicitud de devolución de crédito fiscal tipo IVA exportador régimen general en donde surgió el informe DACCF /ND/ DCFF/ CN° 34 del 27 de febrero del 2015 del departamento de créditos y franquicias fiscales DCFF expediente N° 20153007016 en el cual se detallo una lista de proveedores del Consorcio Ingeniería Angostura con supuestas irregularidades por lo que se sugirió realizar un contri del Impuesto al Valor agregado a los siguientes contribuyentes:
1. Sergio González Landaira, Néstor Ramón Godoy Ortiz, GH Ingeniería S.R.L, TyE Ingeniería S.R.L, por notas de requerimiento se solicitaron documentaciones, las que fueron contestadas a excepción por notas de requerimiento se solicitaron documentaciones, las que fueron contestadas a excepción del contribuyente Néstor Ramón Godoy Ortiz por lo que se generó nota de emplazamiento sin tener respuestas a las mismas, procediendo al bloqueo del RUC según FORM. N° 64001024624 del 22 de Julio del 2016. el 16 de Noviembre de 2016 se realizó una entrevista informativa a Sergio González Landaira, el cual manifestó que el contribuyente Consorcio Ingeniería Angostura no fue su cliente y con relación a las facturas emitidas menciono que nunca emitió facturas de montos mayores a Gs. 15.000.000 (Guaraníes Quince millones) y que no corresponde a su caligrafía ni tampoco a las personas que trabajan con él el 22 de Noviembre de 2016 se lo encuentra al contribuyente Néstor Ramón Godoy Ortiz por lo que se procedió a realizar una entrevista informativa.
Dicho contribuyente, manifestando que Consorcio Ingeniería Angostura no fue su cliente y que nunca emitió factura con monto mayor a Gs. 60.000.000. (guaraníes sesenta millones) las verificaciones citadas se realizaron a raíz de que los contribuyentes citados declararon ventas por montos inferiores a los facturados en los periodos fiscales verificados, en base a los documentos presentados por el Consorcio Ingeniería Angostura se verifico que la factura remitida por la firma coincide con las suministradas por el DCFF y que se encuentra registrada en los libros diarios compra IVA y consignada en las declaraciones juradas IVA e IRACIS, que se encuentran detalladas en el informe final de auditoría de fecha 23 de Marzo del 2017 y en el acta final de fecha 8 de Marzo de 2017 N° 68400002027, los fiscalizadores concluyeron que cotejando las facturas arrimadas por proveedor Sergio González Landaira y con las proveídas por el controlado que las mismas diferían en formatos y en montos registrados, impugnando la totalidad de las mismas, igualmente se procedió a confrontar las facturas arrimadas por el proveedor Néstor Ramón Godoy Ortiz con las proveídas por el controlado concluyendo en el mismo sentido que la factura proveída por el proveedor Sergio González Landeira, el 29 de noviembre de 2016 el contribuyente Nelson Ramón Godoy Ortiz presento la constancia de sustracción y extravio documentos expedida en fecha 28 de noviembre de 2016 por la policía nacional en la comisaria N 38 de posta Ybuycua de su talonario de facturas desde el numero 1501 al 1550 con timbrado N° 48123879 según expediente N° 20163033354, que nada tienen que ver con las facturas que se encuentran en el expediente, se concluyo que la empresa verificada ha utilizada ha utilizado facturas, que no reflejan la realidad de los hechos económicos por un monto total posteriormente se concluyo que la empresa verificada a utilizado facturas imponible de Gs. 5.545.208.045 (Guaraníes Cinco mil quinientos cuarenta y cinco millones doscientos ocho mil cuarenta y cinco).
calificando la conducta del contribuyente como defraudación y aplicando el 300% en concepto de multa con relación al monto del tributo arrojando un total de Gs 4-429 588 342 (Guaraníes Cuatro mil cuatrocientos veintinueve millones quinientos ochenta y ocho mil trescientos cuarenta y dos) en concepto de impuesto y multa a ingresar al fisco, en primer lugar antes de hacer referencia de forma puntual a la imputación formulada por la S.ET. NIEGO Y RECHAZO todos y cada uno de los cargos realizados por la S.E. T. en su resolución particular detallada con antelación, por ser notoriamente improcedente e infundada, lo cual se verifica con la sola observación de los documentos que los auditores agregan como prueba documental en el sumario de referencia, así como las que esta parte presento en el momento requerido, la S.E.T. imputa al Consorcio Ingeniería Angostura por supuesta infracción de defraudación fiscal por el hecho de haber usado facturas que no reflejan la realidad económica.
En consecuencia, niego y rechazo categóricamente lo afirmado por la S.E.T. pues la firma ha contabilizado conforme a la Ley tributaria los documentos impugnados y no lo ha hecho durante el proceso de verificación, lo cual puede apreciarse claramente comparando la fecha de recepción de los documentos y ha pagado sus impuestos conforme a la Ley, al respecto es importante destacar que el Consorcio Ingeniería Angostura, se encuentra totalmente documentada, en lo que se refiere a operaciones tanto de compras como ventas y registro en los libros legalmente habilitados, lo cual demuestra en la propis actuación de los auditores quienes no han objetado en lo más mínimo, los libros ni registros así como los comprobantes de respaldos de las operaciones del Consorcio al momento de recepcionar los mismos, teniendo en cuenta que supuestamente ya tenían conocimiento de las diferencias de declaraciones entre los contribuyentes, dicha regularidad en las operaciones de la empresa de pleno descarta la determinación formulada por la SET pues en ningún momento la firma ha pretendido ocultar de manera alguna o crear maniobras que puedan ser entendidas como omisión de entregar datos al fisco más por el contrario.
El Consorcio Ingeniería Angostura se ha abocado a dar cumplimiento a sus obligaciones según los requerimientos de la SET, con relación a la defraudación importada por la S.H.T. al Consorcio Ingeniería Angostura, el criterio sentado por nuestros tribunales al respecto e inclusive sobre la omisión, lejos se encuentra del sentido e interpretación dado por la administración a la norma, principalmente al tener en cuenta que para que se configure la infracción de la índole que nos toca se requiere de la concurrencia de varios elementos en forma conjunta que son a) la existencia de un ardid o engaño desplegado por el sujeto activo del ilícito, b) un error en la victima del ilícito. y. c) existencia de una lesión ocasionada al patrimonio del sujeto pasivo del ilícito, y no solamente meras manifestaciones de proveedores sin respaldo como es el caso, y de ninguna manera se puede aplicar la máxima penalidad en estas condiciones, por otro lado la firma tampoco ha ocultado sus movimientos pues todos y cada uno de ellos se encuentran asentados en sus respectivos libros lo que demuestra que no ha existido ánimo de ocultar datos a la administración, en primer término, no obra en el expediente ninguna documentación que avale la entrevista con el Sr. Sergio González Landaira y tampoco del Sr. Néstor Ramón Godoy Ortiz por lo tanto de esta manera dichas conclusiones tomadas por la SET se tornan arbitrar ias quebrantando el principio de inocencia en juicio y violentando el Art. N° 16 y 17 de la Constitución Nacional, siguiendo con el análisis de los supuestos hallazgos de la S.E.T.
también podemos notar la imprudencia de la Administración Tributaria al tomar en consideración una denuncia policial por extravió expedida en fecha 28 de Noviembre de 2016 por parte del Sr. Néstor Ramón Godoy Ortiz el día 29 de Noviembre del 2016. fecha posterior a la supuesta entrevista informativa de fecha 22 de Noviembre de 2016, esto debería hacer presumir a los auditores que el Sr. Néstor Ramón Godoy Ortiz es el infractor y no el Consorcio Ingeniería Angostura, sin embargo el Consorcio Ingeniería Angostura en tiempo y forma a contabilizado y registrado en los libros obligatorios las operaciones realizadas con el Sr. Néstor Ramón Godoy Ortiz, pudiéndose observar en cada uno de los documentos presentados que obran en el expediente de re ferencia, se reúnen íntegramente las formalidades exigidas por la norma que son fecha de emisión, identificación del RUC y nombre de la razón social como así también objeto de Pago Todo lo citado con relación al proveedor NC electromecánica hace presumir que el Consorcio Angostura cumplió con su obligación y el engaño fue en su contra y no como interpretaron los fiscalizadores de la SET violentando el principio de inocencia que debe primar, conclusión llegada por la SET por mera manifestaciones sin respaldo, impugnar las documentaciones y presumir en contra del Consorcio Ingeniería Angostura.
También es importante recalcar que la factura N" 1680 presentada por el Sr. Néstor Ramón figura como anulado reforzando más aun la tesitura de la defensa del Consorcio Ingeniería Angostura, , con relación al Sr. Sergio González Landaira también observamos que las solemnidades prescriptas por la norma se encuentran totalmente cumplida por la verificada que vuelvo a mencionar que son, fecha de emisión, identificación del RUC, nombre y razón social exigida por Ley como así también la descripción del servicio o provisión de la operación, sin embargo la factura presentada por el supuesto entrevistado que se encuentra agregada en el expediente no reúne las previsiones legales obligatorias, como ejemplo cito la Factura N° 2924 por supuesto Gs. 100.000 sin identificación de RUC y como razón social solamente el nombre "Liliana", cuestión que debería ser rechazada por la S.E.T por no reunir los requisitos legales obligatorios, sin embargo nuevamente la S.E.T. presumió en contra del Consorcio Ingeniería Angostura, teniendo a la vista documentos que no reúnen requisitos legales y que deberían de hacer presumir a favor del administrado y no cargar con toda la responsabilidad a este. La sala penal de la Corte Suprema de Justicia ha fallado en diversas oportunidades en el sentido de que si el contribuyente ha puesto a disposición de los flscalizadores los libros de registros y la documentos documentaciones que respalda la contabilidad de sus operaciones previstas en la Ley, y dicho evento se formalizo en un acta inicial si ninguna observación ni impugnación en posteriormente por escrito, necesariamente la base del control y posterior dicho acto resultado debe responder a las registraciones de dichas documentaciones por cuanto apartarse del contenido de los mismos para llegar a un resultado distinto a lo reflejado y al contenido de dicho registros y documentos es no solo ilegal sino que conlleva la responsabilidad personal de los funcionarios que actuaron en tal modo, la duda sube de punto si la S.E.T.
se limitó exclusivamente a tan solo uno de los componentes del conjunto de documentos para llegar a una conclusión, lo que implica que el trabajo fue sectorial, parcial incompleto para construir válidamente una conclusión en el sentido de imputar defraudación y aplicar la máxima penalidad como se ha hecho, la obligación de la empresa contratante con relación a las facturas en numerosos fallos también la justicia ha determinado que le documentos validos a los efectos contables si reúne los requisitos formales éxodos por la Ley pues no es tarea de la compradora, en nuestro caso el Consorcio Angostura, pedir informe a la S.E.T. acerca de la situación legal de las empresas, la obligación de la empresa contratante se limita a verificar el cumplimiento de las obligaciones formales visibles a simple vista en concordancia con los formatos que la propia administración tributaria ha lanzado al mercado.
Es la firma proveedora objetada quien resulta responsable tanto de las documentaciones que expide como de situación legal a fin de demostrar sus alegaciones y no se le puede cargar al Contribuyente el deber de demostrar el origen de dichos comprobantes que para la administración es dudosa. Es obligación de la administración esclarecer tal situación así como demostrar que hubo intención dolosa de los representantes legales para poder llegar a la conclusión a la que arribaron en el presente caso y que calificar la conducía como defraudación impugnando las documentaciones presentadas y aplicando la máxima sanción prevista en la Ley, la Subsecretaria de Estado de Tributación basa su resolución particular y la aplicación de Sanciones tomando como base la verificación de los registros de compras informada por los clientes del fiscalizado CONSORCIO INGENIERIA ANGOSTURA.
llegando así a la conclusión tomada en la resolución impugnada sin tener en cuenta que la Ley Tributaria establece responsabilidad por infracciones tributarias es personal -art. 180 de la Ley N° que la 125/91-, lo que exime al actor de la presente demanda de responsabilidad por el incumplimiento de deberes tributarios por parte de sus proveedores, dado que la recaudación tributaria es una función pública que depende de los órganos administrativos competentes y la Autoridad fiscal no puede delegar esta carga pública en el contribuyente haciéndolo responsable del incumplimiento de sus proveedores y teniendo en cuenta que el mismo ha presentado íntegramente las documentaciones requeridas por la Subsecretaría de Estado de Tributación de tal manera no se le puede atribuir los incumplimientos de los proveedores al mismo como para derivar en re liquidaciones y sanciones como hizo erróneamente la Administración Tributaria, por lo tanto la resolución particular emanada de la Subsecretaría de Estado de Tributación se torna totalmente arbitraria y confrontada con la Ley en el aspecto que acabamos de cuestionar, teniendo también en cuenta que, el Código Civil paraguayo define la solidaridad en cuanto a las obligaciones en su art. 508, señala lo siguiente:
"La obligación es solidaria cuando todos los deudores están, en virtud del título, obligados a pagar la misma prestación, de modo que cada uno puede ser constreñido al cumplimiento de la totalidad del objeto de ella, y el cumplimiento de parte de cada uno era a los otros; o bien cuando entre varios acreedores cada uno tiene derecho a exigir el cumplimiento de la prestación entera y el cumplimiento obtenido por uno de ellos, libera al deudor frente a todos los acreedores". Dispone a continuación en el art. 510, que la solidaridad no se presume, debe estar expresa en la ley, con mayor con mayor jurídico para el supuesto de la obligación tributaria y, para los actos jurídicos, resultar de términos inequívocos, por todas estas consideraciones, debo señalar que no se puede responsabilizar al accionante de la presente demanda por el incumplimiento de sus proveedores, y que en este caso se tomó como base los registros de compras de sus clientes, la Administración Tributaria debió iniciar los procedimientos de determinación contra dichos proveedores, pero no se puede responsabilizar a un tercero por el incumplimiento de la obligación tributaria de otro contribuyente y en el caso particular que nos atañe no se individualiza ni se detalla cómo se incurrió en el error ni quien incurrió en el error para poder llegar a la conclusión de sancionar y reliquidar al Contribuyente Consorcio Ingeniería Angostura, sobre el punto que la Resolución particular menciona que el Contribuyente Consorcio Ingeniería Angostura utilizo créditos fiscales y costos en la liquidación de sus impuestos con comprobantes que no reúnen los requisitos de validez tampoco corresponde aplicar en contra del mismo las multas correspondientes ni desafectar a los mismos basando en la teoría expuesta en el párrafo anterior, por lo tanto y basado en la teoría de los párrafos precedentes, dicha resolución particular debe ser revocada.
Tal como ha quedado demostrado en el caso en cuestión no existe fundamento certero alguno como para impugnar las documentaciones presentadas por el Consorcio Ingeniería Angostura y en consecuencia aplicar la máxima sanción de defraudación, ninguno de los tres elementos que menciona la doctrina y la Jurisprudencia se encuentra presente, concluyendo en esta situación la no configuración del hecho de defraudación, como así también es notorio que la S.ET., solo ha tomado un elemento para arribar a la conclusión del acta final sin tener en cuenta las demás documentaciones previstas por Ley que citamos con antelación, para ir concluyendo la presente demanda, quiero poner a colación exacta de este tribunal de que la propia S.E.T. en la Resolución particular atacada, menciona cuanto sigue "el DSRI enfatizó que las documentaciones de Consorcio de Ingeniería Angostura no fueron cuestionadas en cuanto a su carácter formal pues las mismas reunían todos los requisitos formales requeridos por la S.E.T. Sin embargo, mediante el cruce de informaciones fue, detectado que la firma contabilizo y sustento parte de su Declaración jurad con facturas que no fueron emitidas por los supuestos proveedores Como es claro notar en el presente párrafo, la S.E. T.
se contradice, ya que en forma arbitraria la SET, dice que las operaciones no son reales sin embargo lo propio dicho por la S.E.T. sustenta la tesis de que la factura reúnen los requisitos formales y que por ello fue contabilizado, teniendo en cuenta que las empresas no pueden llegar a investigar más allá de la formalidad de las mismas (facturas que se contabilizan., NIEGO Y RECHAZO todos y cada uno de los cargos realizados por la S.E. T. en su resolución particular N° 48, hoy impugnada, por los fundamentos expuestos por mi parte y por ser notoriamente improcedentes e infundados. Es así que niego y rechazo rotundamente, la calificación de DEFRAUDACION de la firma CONSORCIO INGENIERIA ANGOSTURA con R.U.C. N° 80073605-2. En consecuencia niego y rechazo que la obligación del IRACIS General y del IVA General de mi mandante Consorcio Ingeniería Angostura, sea el monto equivalente al de Gs. 4.429.588.342 (Guaraníes Cuatro mil millones cuatrocientos veintinueve mil quinientos ochenta y ocho trescientos cuarenta y dos)."... Termina solicitando, que previo los trámites de rigor, el Tribunal se dicte Sentencia HACIENDO LUGAR a la demanda promovida con costas.
QUE, corrido el traslado de la presente demanda a la parte accionada, se presentó a contestarla el ABOG. CESAR R. MONGELÓS VALENZUELA, Abogado Fiscal del Ministerio de Hacienda, bajo patrocinio del Abogado del Tesoro, ABOG. FERNANDO BENAVENTE FERREIRA , de conformidad al escrito obrante a fojas 58/65 de autos en fecha 12 de julio del 2021, argumentando que: "... Que por medio de la Nota DGGC N° 789 del 06 de julio de 2016, la Dirección General de Grandes Contribuyentes dispuso un CONTROL INTERNO al contribuyente CONSORCIO INGENIERIA ANGOSTURA, relativo al cumplimiento de sus obligaciones fiscales, de conformidad a las facultades dispuestas en los artículos 186 y 189 de la Ley N° 125/91.
También es CIERTO que medio de la Resolución Particular N° 48 del 8 de mayo de 2020, la Subsecretaría de Estado de Tributación resolvió en parte: Art. 1- DETERMINAR la obligación tributaria del IRACIS General y del IVA General de la firma CONSORCIO DE INGENIERIA ANGOSTURA, con RUC 80073605-2, conforme a las razones expuestas en el Considerando de la presente Resolución, conforme al siguiente detalle:..., Art. 2°- CALIFICAR la conducta de la firma CONSORCIO INGENIERÍA ANGOSTURA con RUC 80073605-2, como establecido en art. 172 de la Ley N° 125/91 y SANCIONAR al mismo con la aplicación de una multa equivalente al 300% sobre el tributo defraudado, defraudación, de conformidad a lo conforme a las razones expuestas en el artículo 1 de la presente Resolución... verificado los antecedentes administrativos que dieron origen a la demanda contencioso administrativa promovida por el contribuyente CONSORCIO DE INGENIERIA ANGOSTURA, se advierten que: por medio de la Nota D.G.G.C N° 789 del 06 de julio de 2016, la Administración Tributaria comunicó a CONSORCIO DE INGENIERIA ANGOSTURA que dispuso un CONTROL INTERNO:
a través de la Dirección General de Grandes Contribuyentes, para la verificación de la Obligación Impuesto al Valor Agregado, dispuso IVA General y del Impuesto a la Renta de A de Servicios, IRACIS General INGENIERIA ANGOSTURA que y para el electo, requirió la presentación de las documentaciones contables: Facturas Originales emitidas por SERGIO GONZALEZ LANDAIRA, con RUC 914791-8: NESTOR RAMÓN GODOY siguientes Actividades Comerciales, Industriales y, con RUC 1198921-1: G.H. INGENIERÍA S.R.L., con RUC 80004082-1 y T&E INGENIERIA S.R.L. con RUC ORTIZ, contables en formato digital, la forma de pago de las facturas y el tipo de afectación contable. 80013519-9 (proveedores), los libros, mediante el Acta Final N° 68400002027 del 8 de marzo de 2017, los funcionarios auditores recomendaron el ajuste fiscal derivado de las tareas de verificación practicada al contribuyente auditado. Véase que, en el referido Acta Final, consta el tipo de tarea ejecutada por los funcionarios auditores: CONTROL INTERNO. El Acta Final también fue suscrita por los funcionarios responsables de la Administración Tributaria, por medio de la providencia de fecha 20 de abril de 2017, la Administración Tributaria impulsó el procedimiento del sumario administrativo, conforme a los artículos 212 y 225 de la Ley N° 125/91. El sumario se inició por Resolución de fecha 10 de mayo de 2017 y el contribuyente fue notificado del inicio del sumario administrativo en fecha 12 de mayo de 2017, según consta en la copia de la cédula de notificación glosada en los antecedentes administrativos.
El contribuyente solicitó copias del expediente y prórroga para presentar su descargo, el contribuyeme CONSORCIO DE INGENIERIA ANGOSTURA presentó su descargo en fecha 23 de junio de 2017 y posteriormente el juzgado ordenó la apertura de la causa prueba, que fue debidamente notificado al contribuyente. En fecha 14 de agosto de 2017, el sumariado ofreció pruebas, además presentó su escrito de alegatos y en fecha 1 de setiembre de 2017 y seguidamente, el juez sumariante llamó autos para resolver, la Administración Tributaria dictó la Resolución Particular N° 48 del 08 de mayo de 2020 que fue objeto de reconsideración por el contribuyente CONSORCIO DE INGENIERIA ANGOSTURA, la firma recurrió en sede jurisdiccional la Resolución Particular y 48 del 8 de mayo de 2020, objeto impugnación en el presente juicio... Como el Excmo. Tribunal de Cuentas, primera Sala, lo podrá constatar, en todo el procedimiento administrativo, acceso a las actuaciones desplegadas por la Administración Tributaria. En el INGENIERIA ANGOSTURA por si y a través de su representante convencional, tuvo de CONTROL y en el sumario administrativo se mostró desde el inicio del procedimiento.
Tuvo acceso a copias de las documentaciones, solicitó prórroga, proceso contestó traslado, ofreció pruebas e interpuso recurso de reconsideración contra la contribuyente CONSORCIO DE resolución que dispuso la determinación tributaria, por lo que se puede sostener que la actuación administrativa se desarrolló en el marco de las disposiciones constitucionales y legales que garantizan el debido proceso,, la parte actora cuestiona genéricamente el resultado del CONTROL INTERNO a que fue sometido el contribuyente auditado, así como las sanciones recomendadas por los funcionarios auditores con respecto a Jos ejercicios fiscales auditados, luce en los antecedentes administrativos que por medio de la Nota D.G.G.C. N° 789 del 6 de julio de 2016, la Administración Tributaria comunicó a CONSORCIO DE INGENIERIA ANGOSTURA que dispuso un CONTROL INTERNO a través de la Dirección General de Grandes Contribuyentes, para la verificación de la Obligación Impuesto al Valor Agregado, IVA GENERAL y del Impuesto a la Renta de Actividades Comerciales, Industriales y de Servicios, IRACIS General y para el efecto, requirió la presentación de las siguientes documentaciones contables:
Facturas Originales emitidas por SERGIO GONZÁLEZ LANDAIRA, con RUC 914791-8: NESTOR RAMON GODOY ORTÍZ, con RUC 1198921-1: GH INGENIERIA S.R.L. con RUC 80004082-1 Y T&E INGENIERIA S.R.L, con RUC 80013519-9 (proveedores), los libros contables en formato digital, le forma de pago de las facturas y el tipo de afectación contable, la base a las documentaciones presentadas por CONSORCIO INGENIERIA ANGOSTURA en el proceso de devolución de créditos fiscales, los auditores de la SET se percataron que las facturas coincidían con las suministradas por el Departamento de Crédito y Franquicias Fiscales y que las mismas se traban registradas en los Libros Diarios. Compras IVA y consignadas en las DD.JJ. del IVA y del IRACIS, del cruzamiento de los PROVEEDORES, los auditores de la SET detectaron diferencias sustanciales en el formato de impresión de los talonarios de facturas, los montos registrados, además de la fecha de emisión de las mismas. De igual manera, constataron que SERGIO GONZALEZ LANDAIRA, con RUC 914791-8y NÉSTOR RAMÓN GODOY ORTIZ, Con RUC 119821-1, declararon ventas por montos inferiores a lo facturado.
Los auditores de la SET verificaron que las facturas en cuestión fueron consignadas en las DD.JJ Formulario N° 101-IRACIS, del ejercicio fiscal 2013, en "COSTOS", al costo, por lo que los mismos fueron considerados como cargo que las facturas en cuestión fueron considerados como cargo debido al costo, los auditores de la SET concluyeron que CONSORCIO DE INGENIERIA ANGOSTURA incluyó en sus DD.JJ. del IVA y del IRACIS, montos en concepto de créditos fiscales y costos relacionados a operaciones económicamente inexistentes con el fin de disminuir el impuesto, debido a que utilizó facturas emitidas por supuestos PROVEEDORES en infracción a los artículos 7 y 86 de la Ley N° 125/91 y los artículos 13 y 27 del Decreto N° 6.806/2005, ya que las mismas no representaron una erogación real ni cumplieron con las condiciones legales a efectos de considerarse como deducibles para el IRACIS como costos ni como crédito fiscal p para el IVA consiguientemente fueron desafectados los montos de los comprobantes irregulares y procedieron a re liquidar el IVA, de lo que resultó saldo a favor del fisco en los periodos fiscales del 09/2012, 03, 05y 07/2013.
En cuanto al IRACIS, igualmente fue reliquidado que arrojó saldo a favor del en el ejercicio fiscal del 2013, los auditores de la SET recomendaron la rectificación de las DD.JJ. así como la calificación de la conducta de CONSORCID DEANGENIER1A ANGOSTURA como defraudación, de conformidad a lo dispuesto en el art. 172 de la Ley N° 125/91 y la aplicación de una multa del 300 por ciento sobre los tributos defraudados, en segundo lugar, es oportuno traer a colación que la firma ha contabilizado conforme a multa del 300% sobre los tributes y no lo ha hecho durante el proceso de verificación, lo cual puede a colación que el representante claramente comparando la fecha de recepción de los documentos e impuestos conforme a la ley, tanto de compras como ventas se encuentran talmente documentadas y registradas la ley tributaria los documentos libros y que dichas documentaciones tienen las formalidades exigidas por la A la vez, resaltó que las operaciones Es oportuno remarcar que las documentaciones de CONSORCIO INGENIERIA ANGOSTURA no fueron cuestionadas en su aspecto formal, lo irregular saltó mediante el cruce de informaciones, donde fueron cuestionadas detectadas que CONSORCIO DE INGENIERIA ANGOSTURA contabilizó y sustento parte de su DD.JJ. con facturas que no fueron emitidas por los supuestos proveedores, ese fue la verdadera irregularidad detectada, los referidos comprobantes fueron impugnados porque no reflejan la realidad de las operaciones, ya que se constató que es materialmente imposible que quienes supuestamente actuaron como proveedores hayan suministrado los servicios descritos en ellos, porque los auditores de la SET verificaron que las personas físicas no realizaron los servicios que CONSORCIO DE INGENIERIA ANGOSTURA declaró que adquirió de los mismos. Además, los supuestos que proveedores negaron ser clientes de la firma y que la sumatoria de los montos CONSORCIO DE INGENIERIA descritos en las facturas difieren con la de sus facturaciones mensuales, conforme al siguiente detalle:
el Sr. SERGIO GONZÁLEZ LANDAIRA, con RUC 914791-8, los auditores de la SET constataron que dicha persona no emitió los comprobantes objetados, debido a que el mismo manifestó que no es cliente de CONSORCIO DE INGENIERIA ANGOSTURA y que sus ventas mensuales no superan Gs. 15.000.000, y el NESTOR RAMÓN GODOY ORTIZ, con RUC 1198921-1, manifestó a los auditores de SET que no es cliente de CONSORCIO DE INGENIERIA ANGOSTURA por ende, nunca emitió factura alguna a favor de aquel, menos aún con los montos millonarios, en tercer lugar, la parte actora alega que como contribuyente cumplió con sus obligaciones legales impuestas por la ley y que de los elementos probatorios presentados no surgieron indicios que enerve la teoría de la defensa, dentro del proceso de fiscalización no se tuvo en cuenta que la realidad económica de la firma pues en los extractos bancarios se reflejan la realidad económica de la firma con respecto a las facturas impugnadas, la defensa aludida carece de sentido lógico sostener como lo hace la Administración de que CONSORCIO DE INGENIERIA ANGOSTURA no demostró la forma que se realizaron los millonarios pago a sus proveedores, de esta manera, quedó comprobada la contradicción de la firma respecto a Los supuestos pagos, pues se constató que el total de las facturas cuestionadas, fueron registradas por CONSORCIO DE INGENIERIA ANGOSTURA en sus libros contables, asentadas bajo las cuentas "Servicios de 3° en Obra", "Materiales de Construcción", "Servicios Contratados en Obras" y canceladas con la cuenta CAJA", véase que la Administración concluyó que CONSORCIO DE INGENIERIA ANGOSTURA respaldó sus compras (créditos fiscales y costos), con comprobantes relacionados a operaciones comerciales que no existieron, porque se verificó que quienes supuestamente actuaron como comercializado los bienes descritos en las facturas utilizadas.
Por lo demás, se no comprobó que los mencionados proveedores no poseen la infraestructura necesaria para la comercialización de los bienes supuestamente vendidos. Conforme a estos proveedores, pudieron haber hechos, CONSORCIO DE INGENIERIA ANGOSTURA no dio cumplimiento a lo establecido en las disposiciones legales y reglamentarias, finalmente es oportuno recalcar que todos los actos que formaron parte del procedimiento administrativo contemplaron el principio de legalidad que rige en el ámbito jurídico y se traduce en el cumplimiento por parte de la Administración Tributaria de disposiciones su control, que regulan el procedimiento tributario que se encuentra sometido al as resoluciones recurridas gozan de la presunción de legitimidad y ejecutoriedad, porque fueron dictadas por la entidad competente, dentro de las facultades legales que le son inherentes y por lo tanto, se puede sostener que la actuación administrativa se encuentra ajustada a la Ley N° 125/91, sus modificaciones y reglamentaciones al declarar como configurada la existencia de una deuda y una falta meritoria de sanción"...Solicita, oportunamente previo tramite de rigor, se dicte sentencia RECHAZANDO la demanda contenciosa administrativa con costas.
QUE. en fecha 03 de diciembre de 2021 por proveído obrante a fojas 71, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, llamo AUTOS PARA SENTENCIA, resolución que a la fecha se encuentra firme y ejecutoriada.
Y EL EXCMO. MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. RODRIGO A. ESCOBAR E., PROSIGUIO DICIENDO, QUE: QUE, una vez determinada la pretensión de la acción Contenciosa, esta Magistratura pasa al estudio de la cuestión planteada por la que resolveremos si corresponde o no en derecho hacer lugar a la presente acción que busca revocar los Actos Administrativos que resuelven determinar la obligación tributaria y aplicación de sanciones a la firma contribuyente CONSORCIO INGENIERIA ANGOSTURA, quien que en su descargo alega haber contabilizado conforme a la ley tributaria las facturas que le fueron impugnadas. Por su parte, la Abogacía del Tesoro refiere que las documentaciones del consorcio, no fueron cuestionadas en su aspecto formal, sino que la irregularidad surge de haber utilizado facturas que no fueron emitidas por los supuestos proveedores.
QUE, de las constancias de autos, surge que e la contribuyente CONSORCIO INGENIERIA ANGOSTURA, fue vinculada a un Control Interno relativo al cumplimiento de obligaciones fiscales conforme a la Nota DGCC N° 789 de fecha 06 de julio de 2016.
QUE, de las constancias de autos surge que el Control Interno fue motivada por investigaciones y cruces de informaciones realizados por la SET, en los que se detectó que la firma CONSORCIO INGENIERIA ANGOSTURA ha utilizado facturas que no reflejan la realidad de los hechos económicos, por sustentarse en facturas de presunto contenido falso. La Auditoria comprobó la existencia de facturas que no coincidían con el formato de impresión del Proveedor Sergio González y Néstor Ramón Godoy, tampoco coincidían los montos y fechas consignados en el talonario arrimado por estos proveedores.
QUE, el Acta Final de dicho control realizado en fecha 03 de marzo de 2017 da cuenta que la firma contribuyente CONSORCIO INGENIERIA ANGOSTURA utilizó facturas de presunto contenido falso pro Gs. 5.545.208.045, por lo que deben ser desafectadas de sus DDJJ. de los ejercicios fiscales 2012 y 2013, lo que resultaría en un impuesto a ingresar de Gs 1.102.463.515 y una multa por defraudación de Gs. 3.327.124.827.
QUE, el descargo de la firma contribuyente CONSORCIO INGENIERIA ANGOSTURA, se ha centrado en la falta de cuestionamiento de los aspectos formales de su contabilidad; sin embargo, lo que se le cuestiona es el hecho de haber incluida en sus DD.JJ. créditos y gastos sustentados en facturas falsas, por lo que no resultarían idóneas para justificar la realidad de las operaciones que instrumentan.
QUE, conforme a lo alegado por la actora, lo cual se corrobora con las instrumentales acompañadas como prueba documental en los antecedentes administrativos, ha incluido en sus registros contables una gran cantidad de facturas de los dos proveedores cuestionados por lo que la Administración consideró inexistentes las operaciones efectuadas conforme surge el Acta Final del 08 de marzo de 2017, la que posteriormente es admitida en el sumario administrativo y sustenta el acto administrativo de determinación tributaria y aplicación de sanciones que es objeto de revisión en el presente juicio.
QUE, en estas condiciones, la actora pretende revocar los Actos Administrativos que resuelven determinar la obligación Tributaria de la accionante en la suma de Gs. 4.429.588.342 en concepto de impuesto y multas por créditos indebidamente incluidos en sus declaraciones por operaciones declaradas como inexistentes, efectuando la calificación de defraudación y la aplicación de la máxima sanción, tres veces el monto defraudado.
QUE, en cuanto a la existencia o no vicios durante la tramitación del control interno y el Sumario Administrativos; la actora no ha efectuado ningún reclamo a su respecto.
QUE, la parte accionante gozó de todas las garantías necesarias para el ejercicio de su defensa durante el sumario administrativo, habiendo arrimado como prueba de la realidad de las operaciones cuestionadas, los extractos bancarios de su cuenta en el Banco Continental de los meses de octubre/12, noviembre/12, diciembre/12, enero/13, febrero/13, marzo/13, abril/13, mayo/13, junio/13, julio/13, agosto/13, setiembre/13, octubre/13, noviembre/13, diciembre/13, así como los de enero a julio de 2014. Sin embargo, a pesar de que los extractos indican un movimiento importante de dinero, los pagos cuestionados por sustentarse en las supuestas facturas falsas impugnadas, sólo se refieren a operaciones realizadas en los periodos setiembre/12, marzo/13, mayo/13 y julio/13.
QUE, de los periodos en los que se encuentran las operaciones cuestionadas, ha acompañados el extracto bancario de las correspondientes a marzo/13, mayo/13 y julio/13, analizando las mismas, no se encuentra correspondencia entre ninguna de las operaciones consignadas en dichos extractos, con los montos que la auditoria; o sea, no registra transacciones que puedan ser atribuidas al pago de Gs. 478.742.082, ni Gs. 319.131.388 a favor del proveedor Sergio González en el mes de marzo de 2013; tampoco la suma de Gs. 1.083.574.189 en setiembre/12, Gs. 852.126.530, 1.203.452.360, o Gs. 1.284.171.405 en marzo de 2013, ni Gs. 467.877.375 y 410.653.525 a favor de Néstor Ramón Godoy. Todo esto, a pesar que las facturas cuestionadas consignan como condición de venta “CONTADO”.
QUE, por su parte, cuando los proveedores del consorcio, Sergio González y Néstor Ramón Godoy fueron convocados por la Auditoría, exhibieron y quedó agregado dentro de los antecedentes administrativos facturas que diferían con los formatos de las que fueron declaradas por la actora, no sólo en formato, sino en los montos, operaciones, datos del adquiriente y fecha de emisión. De esta forma, para ejemplificar, a fs. 98 (Antec Adm.) Néstor Ramón Godoy proveyó copia de la factura N° 0001680 emitida a Plastiflex el 12 de febrero de 2013 por un monto de Gs. 1.960.000 (ANULADA) y el consorcio utilizó una factura del mismo proveedor con el número 001680 emitida a su favor el 29 de mayo de 2013 por Gs. 1.284.171.405.
QUE, si bien la SET carece de atribución para declarar la falsedad de los documentos que sustentan las operaciones declaradas por los contribuyentes, como autoridad de control de las obligaciones a cargo de estos, puede determinar la existencia de incumplimiento en los deberes formales y materiales, por lo que queda a cargo del contribuyente refutar mediante prueba en contrario, haber satisfecho sus obligaciones tributarias.
QUE, los tributos establecen una relación jurídica que crea un vínculo obligacional con el fisco como sujeto activo y el contribuyente como sujeto pasivo, por lo que al igual como ocurre con el incumplimiento contractual, es aquel contra quien se formula el reclamo quien debe demostrar que ha cumplido con su prestación, o que han acontecido circunstancias que le eximen de su cumplimiento, por lo que en el presente caso, era a cargo del aparte actora el peso de la cargo de la prueba de la realidad de los hechos instrumentados en las facturas cuestionadas.
QUE, conforme a la relación jurídica entre el fisco y el contribuyente, es al fisco a quien le toca probar el nacimiento de la obligación tributaria, lo que le faculta a pedir su satisfacción y reclamar su incumplimiento, circunstancia negativa que invierte la carga de la prueba hacia el contribuyente.
QUE, por otro lado, con respecto a los trabajos de auditoría, los actos de la administración se reputan legítimos, salvo prueba en contrario (Ley 125/91 art. 196); asimismo, la declaración de formas manifiestamente inapropiadas de la realidad de los hechos, hace presumir la defraudación, también salvo prueba en contrario (Ley 125/91 art. 174, num. 12).
QUE, no habiendo la actora diligenciado prueba alguna que refute las denuncias de los auditores de la SET, tampoco aportado en el presente juicio prueba en contrario, salvo instrumental sobre los actos administrativos, por lo que su alegación sobre la realidad de las operaciones que le fueran facturadas no derrumba las presunción establecidas a favor de la administración en cuanto a la regularidad y validez del acto de determinación, ni sobre la configuración del tipo de falta en la que encuadra la sanción y graduación.
QUE, además de ello, de igual manera considero inadmisible el argumento expuesto por el accionante pues como bien es sabido el procedimiento administrativo siempre conlleva una situación de desigualdad entre el administrado y la administración; y ello ocurre en todos los órganos públicos en general y no solo en sede tributaria, es por ello que la Ley prevé un organismo con carácter independiente e imparcial como lo es el Tribunal de Cuentas, justamente a los efectos de revisar todas las resoluciones administrativas para controlar la legalidad de las mismas y para brindar a los administrados las más amplias garantías procesales a los efectos de que puedan defender sus interese.
QUE, al respecto la ley 1462/35 en su art. 2 manifiesta: "...A los efectos de la jurisdicción conferida al Superior Tribunal, se reputará también causa contencioso administrativo, además del caso previsto en el artículo 43 de la Ley 324. Orgánica de los Tribunales, la lesión de derecho administrativo, causada contra la administración pública por la autoridad administrativa, cuando procede en uso de sus facultades regladas...". En consecuencia la Ley prevé la posibilidad de que cuando el administrado sienta que sus derechos no han sido respetados íntegramente, los mismos puedan ser oídos por sujetos imparciales en sede jurisdiccional, por lo tanto la actora tenía a su disposición las más amplias facultades para el ejercicio de su defensa sobre la improcedencia de la determinación tributaria practicada en su contra ante este Excmo. Tribunal de Cuentas con lo cual quedaría subsanado cualquier vicio que hubiese sufrido en sede administrativa.-
QUE, por otro lado dentro del juicio, la actora pudo haber ofrecido pruebas como la pericial, testifical o inspección judicial, a fin de aportar sustento sobre la realidad de las operaciones con sus proveedores quienes en sede administrativa han rechazado las facturas que se les atribuye, presentando al contrario talones que difieren en cuanto a formato y contenido.
QUE, ante la omisión probatoria incurrida, considero no refutados los argumentos de la Administración para la determinación practicada y la aplicación de las sanciones, pues no se revelado la realidad de las erogaciones por las operaciones instrumentadas en las facturas cuestionadas, por lo que su utilización en las declaraciones impositivas ha repercutido en la disminución del impuesto que debió ser ingresado al fisco. Por lo tanto, el acto administrativo debe ser confirmado.
QUE, por otro lado, debe agregarse; que todos los actos administrativos que formaron parte del aludido proceso contemplaron en todo momento el principio de legalidad que debe regir en este ámbito y se traduce en el cumplimiento de las disposiciones que regulan una actividad como la de Tributación, que se encuentra sometida a control administrativo; así como a su adecuación, en los casos de modificación de las regulaciones aplicadas.
QUE, por las razones expuestas, se ajusta a derecho no hacer lugar a la presente demanda contencioso administrativa promovida por la firma contribuyente CONSORCIO INGENIERIA ANGOSTURA y en consecuencia, confirmar la Resolución Particular N° 48 del 08 de mayo de 2020 dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación, por la cual ha practicado la determinación tributaria y aplicado multas. ES MI VOTO.
A SU TURNO, LOS EXCMOS. MIEMBROS DEL TRIBUNAL DE CUENTAS PRIMERA SALA, DR. GONZALO SOSA NICOLI y el DR. MARTIN AVALOS VALDEZ, manifiesta que se adhieren al voto del miembro preopinante, por los mismos fundamentos.
Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación de la misma firman los Excmos. Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, por ante mí la secretaria autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:
Asunción, 02 de mayo del 2023.
VISTO: Por el mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos.
EL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA;
RESUELVE:
1. NO HACER LUGAR a la presente demanda contencioso-administrativa promovida por el SERVICIO INTERNACIONAL DE CARGAS S.A. C/ RESOLUCION N° 48 DEL 08/05/2020 DICTADA POR LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION DEL MINISTERIO DE HACIENDA y en consecuencia.
2. CONFIRMAR la RESOLUCION N°48 DEL 08/05/2020 DICTADA POR LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION DEL MINISTERIO DE HACIENDAN.
3. IMPONER LAS COSTAS a la perdidosa, de conformidad al Art. 192 del C.P.C.
4. NOTIFICAR, anotar, registrar y comunicar a la Excelentísima Corte Suprema de Justicia.
Gonzalo Sosa. Miembro
Martín Avalos. Miembro
Rodrigo Escobar. Miembro
Ante mi:
Abog. Evelin Martínez. Actuaria
Jurisprudencias
Acuerdo y Sentencia N° 46/2021PUERTO DEL SUR S.A contra SUB SECRETARÃA DE ESTADO DE TRIBUTACIÃN.
PUERTO DEL SUR S.A contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.
ACUERDO Y SENTENCIA N° 46/2021. Tribunal de Cuentas. Primera Sala.
En la Ciudad de Asunción. Capital de la República del Paraguay, a 10 días del mes de febrero del año dos mil veintiuno, estando presentes los Excelentísimos Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala., RODRIGO A. ESCOBAR E., MARIA BELEN AGÜERO CABRERA quien interina esta sala por Resolución N° 5758 de fecha 16 de octubre de 2019, de la Corte Suprema de Justicia, y ALEJANDRO MARTIN AVALOS VALDEZ, en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la Presidencia del Primero de los Nombrados, por ante mí el Secretario Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente con la portada que se expresa más arriba a objeto de resolver el juicio contencioso administrativo caratulado: “PUERTO DEL SUR S.A C/ RESOLUCION FICTA, DICTADA POR LA SUB SECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION". (Expte. N° 270, Folio 82, Año 2018).
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas. Primera Sala, resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTIÓN:
¿Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?
Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: RODRIGO A. ESCOBAR E., MARIA BELEN AGÜERO y A. MARTIN AVALOS VALDEZ.
Y EL EXCMO. MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. RODRIGO A. ESCOBAR E., DIJO QUE: En fecha 11 de julio de 2018 a (fs. 24/28) obrante en autos se presenta NADIA VERGARA LAPIUK abogada, en representación de la empresa PUERTO DE SUR S.A ante este Tribunal de Cuentas Primera Sala a promover demanda contencioso-administrativa contra la RESOLUCIÓN FICTA DICTADA POR LA SUB SECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION. Funda la Demanda en los siguientes términos: Que, según la solicitud de Devolución PAGO EN EXCESO SET N° 75002001727 de fecha 06/06/217, tramitada mediante proceso N° 33000000456-DIR N° 76700005474 de fecha 23/05/2017 la firma PUERTO DEL SUR S.A sOLicita a la Administración Tributaria la suma de GUARANIES CIENTO TREINTA Y CUATRO MILLONES QUINIENTOS TREINTA Y TRES MIL TRESCIENTOS OCHENTA Y CINCO (134.533.385) por Repetición de Créditos Fiscales N° 7930004453 de fecha 03 de mayo de 2018 hace saber la Administración Tributaria a mi representada el cuestionamiento de todo lo solicitado por nuestra parte, es decir la suma de GUARANIES CIENTO TREINTA Y CUATRO MILLONES QUINIENTOS TREINTA Y TRES MIL TRESCIENTOS OCHENTA Y CINCO (Gs. 13-1.533.385) se acompaña copia de toda la documentación señalada. Los puntos del informe que rechaza la devolución de los cerditos fiscales solicitados por mi representada son los puntos 4.1. 4.2. 4.6. 4.8. y 4.9 dichos puntos versan sobre caducidad. Proveedores omisos e Inconsistentes y Proveedores sujetos a mayores controles. Los puntos que anteceden al presente ya han sido ampliamente discutidos en los Tribunales y se ha Sostenido en todas las ocasiones que el deber de policía es inherente y exclusivo del Estado, no debiendo el Estado trasladar esa responsabilidad al contribuyente en ningún caso, por lo que los descuentos por omisos, e inconsistentes son improcedentes y no resultan aplicables a nuestra legislación. Ademas, al realizar la certificación por el Auditor Externo- requisito exigido para reclamar la repetición del impuesto- los comprobantes descriptos eran válidos y estaban en plena vigencia; de manera que mi podría castigar a la Firma Puerto del Sur S.A por una falta del Proveedor.
Termina solicitando, que previo los trámites de rigor, el Tribunal de Cuentas Primera sala, dicte Sentencia, haciendo lugar a la presente demanda contencioso administrativa, con costas.
QUE, en fecha 18 de febrero de 2019 a (fs. 39/57) obrante en autos se presentó ante este Tribunal de Cuentas, CONCEPCION INFRAN ALVARENGA. Abogada Fiscal del Ministerio de Hacienda, bajo patrocinio del señor Abogado del Tesoro Ángel Femando Benavente, a contestar la presente demanda contencioso administrativa. Funda la contestación en los siguientes términos; Que, la presente demanda tiene lugar en razón a la determinación tributaria dada en el Informe de Análisis N° 77300008911, el cual forma parte integrante de la Resolución de Repetición de Créditos Fiscales N° 7930004453. en virtud de cual se resolvió: "Art. 1°: NO APROBAR la solitud de Repetición de créditos fiscales N° 75002001727, conforme a las siguientes especificaciones...Art. 2"DETERMINAR como valor cuestionado el monto de Gs. 134.533.385. Al respecto, en primer término, expresamos que el rechazo manifestado por la adversa sobre los argumentos esgrimidos por la Administración Tributaria en el Informe de Análisis mencionado es totalmente Subjetivo y carece de sustento legal alguno. Como VV.EE podrán corroborar, la Sub Secretaria de Estado de Tributación (SET), ajustándose a los preceptos legales, ha analizado in extenso los documentos presentados por la firma contribuyente de acuerdo a lo establecido en la Ley N° 125/91, reglamentaciones correspondientes y los datos reportados por el sistema de Gestión Tributaria de Marangatu, en base a los cuales ha resuelto conforme al informe Final de Análisis N° 300008911 del 02/05/2018. Como puede verse, la caducidad es un modo de extinción de ciertos derechos durante el plazo prefijado por la Ley o la voluntad de los particulares, y se funda en la particular índoles del derecho sujeto al término prefijado, el cual no se puede concebir más allá de ese término. La caducidad no importa sino la "pérdida de un derecho como consecuencia de la inacción del titular durante el termino fijado por la ley". Es asi que. en base a todo lo expuesto, podemos colegir con meridiana claridad que en virtud de diversas actuaciones realizadas, y en base a las previsiones del articulo 221° de la Ley 125/91. el plazo de caducidad para el reclamo de los créditos fiscales cuya devolución habla solicitado la hoy parte adora, se halla cumplido, y es motivo por el cual la sana critica impone a VV.EE a desestimar la acción incoada y confirmar las resoluciones recurridas en todas sus partes. Por todo lo expuesto, aseveramos que la Administración Tributaria ha cumplido con rigurosidad y a cabal idad todas sus funciones, ha determinado y resuelto ajustándose a los preceptos legales y constitucionales; por lo cual, esta representación ministerial sostiene que lo solicitado por la adversa en la presente demanda contencioso-administrativa deviene inviable y corresponde el rechazo de esta acción por improcedente, con costas que protesto.
Termina solicitando, que previo los tramites de estilo, el Tribunal de Cuentas Primera Sala, dicte Sentencia rechazando la presente demanda contenciosa administrativa, con costas.
Y EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA DR. RODRIGO A. ESCOBAR, PROSIGUIÓ DICIENDO: QUE, estudiadas, analizadas y evaluadas las constancias de Autos (escritos de demanda y su contestación, como asimismo los antecedentes administrativos anexados al expediente), encontramos que la parle actora solicita revocación de los actos administrativos Resolución de Repetición de Créditos Fiscales N° 7930004453 de fecha 03 de mayo y la denegatoria tácita del recurso de reconsideración planteado en su contra; solicitando en consecuencia se proceda a la devolución de la suma de Gs. 134.533.385.
QUE, de conformidad al Informe de Análisis N° 77300008911, el rechazo en la devolución del monto señalado se debe a La existencia de créditos caducos y provenientes de operaciones con proveedores omisos e inconsistentes y proveedores sujetos a mayores controles.
QUE, los créditos cuya devolución fuera rechazada por caducidad, afecta a los periodos enero/13 por Gs. 15.954.972 y marzo/13 por Gs. 63.103.848, haciendo un total de Gs. 79.058.820, Además del rechazo de la devolución por la suma de Gs. 54.979.110 y 745.455 relacionado a proveedores omisos e inconsistentes, a los que incluye operaciones con proveedores en las que se requieren mayores análisis.
QUE, en cuanto a la caducidad de los créditos de los periodos enero a marzo/13 la actora alega haber presentado la devolución por pago en exceso del periodo 2012 en fecha 24/08/2016 con lo que se debió considerar suspendida la caducidad. Al respecto, el artículo 221 de la Ley 125/91 dispone que la caducidad se produce a los cuatro años desde que el crédito pudiera ser exigible y opera por periodos mensuales, por lo que la solicitud de devolución del periodo 2012 en nada incide con los de enero a marzo/13 que por tal motivo fueran rechazados.
QUE, de igual modo, con respecto a la caducidad, la actora alega que la Resolución RG N° 09/2013, produjo una suspensión de la caducidad de 31 días, cuando lo que en realidad dispuso es la suspensión de la presentación de las solicitudes de devolución de impuestos y repetición de pagos, durante el periodo mencionado que concluyó el 31 de enero de 2014, ínterin se realizaban ajustes informáticos para que dichas presentaciones se efectúen en su totalidad por la vía electrónica: por tanto, atendiendo que el principio general establece los derechos que deben ser ejercidos en un tiempo determinado caducan por el vencimiento del plazo si no se dedujere la acción o se ejerciere el derecho, la suspensión producida por la Resolución 09/2013 sólo afecto a los créditos y pagos cuyo plazo para el reconocimiento del derecho a la devolución debía ejercitarse dentro de esos 31 días de suspensión de actividades, no implicando de ninguna manera una extensión del plazo de caducidad por 31 días, ni ha afectado ningún derecho del contribuyente sobre su solicitud de devolución planteada tres años después.
Por cuanto, corresponde confirmar el rechazo por caducidad de la devolución de los pagos indebidos de los periodos enero a /marzo de 2013.
QUE, en cuanto a los proveedores omisos e inconsistentes, a los que se agregan los que en esta oportunidad ha señalado como sujetos a mayores controles, y conforme el firme criterio sostenido por esta Magistratura en reiterados fallos; no se puede trasladar sobre las espaldas del contribuyente el incumplimiento de los proveedores que no han honrado sus respectivas obligaciones tributarias formales o materiales al momento de la Resolución sobre la devolución del impuesto o pagos indebidos o en exceso, por lo que éste no se encuentra obligado a comprobar que su proveedor haya cumplido con los tributos o cumplido otras obligaciones conectados a las facturaciones presentadas por su parte, sino que es la Administración la única facultada al electo y autorizada a practicar las determinaciones y reclamos que correspondan.
QUE, si los comprobantes de compras reúnen los requisitos de Ley, son válidos para el ejercicio del reclamo del contribuyente ya no puede la Administración ni "retener" temporalmente, ni negarse a devolver sumas cuyo presupuesto de devolución viene determinado por la presentación del comprobante del pago del tributo por parte del contribuyente en la adquisición facturada.
QUE, en efecto, cumplidas las condiciones establecidas en la Ley para solicitar la devolución del pago indebido o en exceso, requisitos satisfechos por la demandante respecto de las sumas cuestionadas como de omisas o inconsistentes y sujetas a mayores controles, la Administración Tributaria está obligada a proceder a la devolución del crédito correspondiente. Y esto es así porque al contribuyente no le cabe el papel de fiscalizador de sus proveedores, esta facultad es prerrogativa exclusiva de la Administración.
QUE, esta postura ha sido también sostenida por la Suprema Corte de Justicia en fallos anteriores recaídos en materia similar, como ser en el Acuerdo y Sentencia N° 184/2011 donde la Ministra Dra. ALICIA PUCHETA DE CORREA consideró que: "La documentación objetada reunía todos los requisitos externos de impresión y llenado por lo que se procedió a registrar contablemente, no siendo tarea de la compradora pedir informe a la Subsecretaría de Estado de Tributación acerca de la situación legal de las empresas vendedoras; la obligación de la empresa compradora se limita a verificar el cumplimiento de las obligaciones formales visibles a simple vista, en concordancia con los formatos que la propia administración tributaría ha lanzado en el mercado... Y no se le puede cargar al contribuyente el deber de demostrar el origen de dichos comprobantes, cuando es obligación de la Administración esclarecer tal situación, asi como demostrar que hubo una intención dolosa de los representantes legales de la firma actora para perjudicar al fisco".-
QUE, por lo tanto, es criterio de esta Magistratura que el rechazo de los montos consignados por la SET como de inconsistentes, omisos y sujetos a mayores controles, resulta arbitrario, ilegal y hasta confiscatorio y deben ser devueltas a la contribuyente PUERTO DEL SUR S.A.
QUE, por lo tanto, teniendo en cuenta las disposiciones legales señaladas como asimismo los antecedentes administrativos traídos a estudio, es mi parecer, que se debe HACER LUGAR PARCIALMENTE a la presente demanda contencioso administrativa interpuesta por PUERTO DEL SUR S.A. y en consecuencia se debe DISPONER LA REVOCACIÓN PARCIAL DE LOS ACTOS ADMINISTRATIVOS IMPUGNADOS, debiendo la administración tributaria proceder a la devolución de las sumas cuya devolución ha sido indebidamente rechazada por un monto de Gs. 55.474.565, correspondiente a los periodos abril a diciembre de 2013 en concepto de pago indebido o en exceso, más sus intereses y accesorios legales, con COSTAS a la perdidosa. ES MI VOTO.
A SU TURNO, LOS EXCELENTISIMOS MIEMBROS DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DRA. MARÍA BELÉN AGÜERO C. Y MAG. A. MARTIN AVALOS VALDEZ manifiestan adherirse al voto del Miembro preopinante por los mismos fundamentos expuestos.
Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los Excmos. Miembros del tribunal de Cuentas. Primera Sala, por ante mi el Secretario Autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente:
Asunción, 10 de febrero de 2021.
VISTO: El mérito que otrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos,
EL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA
RESUELVE:
Maria Belen Aguero. Miembro
A. Martín Avalos. Miembro
Rodrigo Escobar. Miembro
Ante mi:
Abog. César Coronel. Actuario
Jurisprudencias
Acuerdo y Sentencia N° 61/2023COLLIPEUMO S.A contra LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION. Tribunal de Cuentas. Primera Sala.
ACUERDO Y SENTENCIA N° 61/2023
JUICIO: COLLIPEUMO S.A C/RESOLUCION PARTICULAR N° 71800000991 DE FECHA 23 DE DICIEMBRE DE 2020, DICTADA POR LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION” (EXPTE. N° 42, FOLIO 04, AÑO 2021).
En la Ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los dos días del mes de mayo del año dos mil veintitrés, estando presentes los Excelentísimos Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, DR. GONZALO SOSA NICOLI, DR A. MARTIN AVALOS y DR. RODRIGO A. ESCOBAR., en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la Presidencia del Primero de los Nombrados, por ante mí la Secretaria Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente con la portada que se expresa más arriba a objeto de resolver el juicio contencioso administrativo caratulado: “COLLIPEUMO S.A C/ RESOLUCIÓN N° 72700000991 DEL 23/12/2020 DICTADA POR LA SUB SECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION (SET) (Expte. N° 42 Folio 04, Año 2021).
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas. Primera Sala, resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTIÓN:
¿Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?
Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: RODRIGO A. ESCOBAR E., GONZALO SOSA NICOLI V MARTIN AVALOS.
EL EXCMO. MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. RODRIGO A. ESCOBAR E. DIJO: QUE, en fecha 20 de agosto de 2021 a (fs. 26/46) de autos, se presenta ante este Tribunal de Cuentas, Primera Sala, el Abogado DANIEL CARDOZO NUNEZ con matrícula profesional N° 357 en representación de la firma COLLOPEUMO S.A., a los efectos de promover demanda contencioso administrativa contra la Resolución N° 71800000991 de fecha 23 de DICIEMBRE de 2020 dictada por la SUB SECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION (SET).
QUE, la actora fundamenta su demanda en base a lo siguientemente expuesto:
Que la firma "Collipeumo S.A. ha utilizado facturas de presunto contenido falso y en consecuencia la empresa fiscalizada aparentemente obtuvo un beneficio indebido utilizando crédito IVA y disminuyendo el pago del Impuesto a la Renta (IRACIS) correspondientes al año 2012, pero la fiscalización fue ordenada y realizada por los años 2012, 2013, 2014, 2015 y 2016, aunque solamente encontraron ciertas inconsistencias Correspondiente al año 2012. (Ver Orden de Fiscalización N° 650000001936 del 06-11-17 y Acta Final de Fiscalización), Julidad del Acto de Fiscalización por violación del art. 31 de la Ley N° 2421/04 La Fiscalización no se finiquitó dentro del plazo legal y además la fiscalización es integral no puntual y en consecuencia la fiscalización debe surgir de un sorteo, b) Se observa que en el Informe Final de auditoria, en fecha 22-07-16, se solicitó al auditado documentos relacionados a la empresa (ver folio 154) fecha que debe tenerse en cuenta como inicio de la fiscalización y se suscribió el Acta Final el 15 de Noviembre de 2017, o sea culminó en más de 16 meses, vale decir, que la fiscalización no culminó dentro del plazo legal de 45 días hábiles, previsto en el art. 31 de la Ley N° 2421/2004, y en/ consecuencia. el Acta de Fiscalización debe declararse nula. Asi se ha dispuesto en la Sala Penal de la Corte Suprema de Justicia en el Acuerdo y Sentencia N° 45 del 13 de Febrero de 2015, dictado en los autos caratulados: "Amandau S.A." C/ Res. N° 328 del 2 de Dbre. De 2011 y otra, dictadas por la Sub Secretaria de Estado de Tributación”.
La citada Resolución Judicial se basa en una norma clara, cual es el art. 31 de la Ley N° 2421/04, la cual debe cumplirse y no poner argumentaciones irreales e Ilegales, para no cumplirlas. Cabe apuntar que un acto de la Administración Tributaria no es válido ni puede surtir efectos legales si se ha realizado en violación de normas jurídicas que disponen procedimientos y requisitos determinados para su realización.Es necesario recordar que la ley autoriza a los funcionarios de la Administración Tributaria realizar actos de fiscalización tributaria bajo las figuras de fiscalización puntual e integral, pero dichos funcionarios deben atenerse estrictamente a las condiciones dispuestas, cual es el realizar la fiscalización dentro de un plazo determinado y si no se cumpliere condicha condición de legalidad, el acto resulta nulo como lo determinó la Exenta.
Corte Suprema de Justicia en la Resolución consignada más arriba. De la nulidad del Acta de Fiscalización por ser integral y no puntual. Se fiscalizó por 5 años. De acuerdo a la normativa relacionada más arriba, la fiscalización realizada a la firma Collipeumo S.A. es integral, dado que en ella se verifican todos los elementos que deben componer dicho tipo de fiscalización, a saber: a) Abarca la totalidad de los impuestos que se hallan a cargo del contribuyente (IVA e IRACIS) correspondientes a varios ejercicios fiscales por todo el tiempo que no se hallan prescriptos (5 años).
QUE, continúa manifestando la actora: De conformidad al art. 31 de la Ley N° 2421/04 la fiscalización integral necesariamente debe surgir mediante sorteos periódicos, requisito que no fue cumplido en la fiscalización realizada a la firma Collipeumo S.A. dado que tal fiscalización no surgió de un sorteo, y en consecuencia, la misma debe declararse nula. Ahonando en consideraciones es necesario definir exactamente y distinguir los significados de las fiscalizaciones integrales y puntuales. En tal sentido: Fiscalización integral: Este tipo de fiscalización implica el control de la totalidad de los impuestos que se encuentran a cargo el contribuyente a ser auditado, pudiendo el ente fiscalizador realizar el control en forma parcial.
En el presente caso se fiscalizó por 5 años (2002,2003, 2004,2005 y 2006) en que solamente se encontró inconsistencia correspondiente al 2002. Fiscalizaciones puntual: Esta modalidad de fiscalización se concentra en un punto determinado del impuesto o impuestos a ser auditados individualizados previamente por la Administración Tributaria lo que no ocurre con la fiscalización integral en cuyo caso la fiscalización se realiza sobre la totalidad de los impuestos a cargo del contribuyente, pudiendo hacerlo en forma parcial a criterio del ente fiscalizador. En consecuencia, en la fiscalización puntual, el ente fiscalizador antes de iniciar su tarea de control debe identificar exactamente los puntos a ser fiscalizados, que en el caso considerado no ocurrió.
QUE, concluye expresando el demandante: En consecuencia, debe afirmarse categóricamente que el tenedor de una factura no tiene obligación de analizar si las mismas son falsas o de contenido falso, tarea que es casi imposible realizarla para el contribuyente. Es por ello que la ley ni las disposiciones reglamentarias no disponen para que el contribuyente realice tal control. El contribuyente que recibe las documentaciones de sus proveedores no tiene atribuciones de fiscalización ni de investigación o de policía. Más contundente todavía es lo que establece el art. 119 de la Carta Magna que copiado dice: "De la creación de Tributos... "Es también privativo de la ley determinar la materia imponible, los sujetos obligados (lo prayado es mío para llamar la atención) y el carácter del sistema tributario", igual tratamiento debe recaer en la prestación de servicios, vale decir, que el único gado a pagar el IVA es el prestador del servicio y no el usuario del mismo. Teniendo en cuenta la Constitución Nacional, las leyes enunciadas y las normas legales extranjeras realizadas, podemos afirmar que en la legislación paraguaya que el pago del Inpuesto al Valor Agregado es de responsabilidad exclusiva del enajenante del bien o prestador del servicio y en ningún caso puede cargárselos a los compradores o usuarios del servicio, salvo la solidaridad enumerada más arriba. CONCLUSION:
Con todo lo expuesto precedentemente, no hay duda que en el caso de la compra venta, el único obligado a pagar el Impuesto al Valor Agregado es el vendedor y no el comprador, salvo de que este sea de mala fe. En consecuencia, el IVA que se generó en la operación de compra venta es crédito para el comprador y le es gasto deducible a los efectos del pago del Impuesto a la Renta(lRAGRO) No obstante, el contribuyente poseedor de las documentaciones irregulares, podría crearlas, o ser de mala fe, en cuyos casos, sin ninguna duda, debe ser responsable de la evasión que genera dichas documentaciones. En caso contrario, o sea, si el sujeto de la obligación tributaria es de buena fe, se hallará exenta de toda responsabilidad y en consecuencia, no se le imputará ninguna ilicitud tributaria y los créditos IVA que surgen de las facturas son créditos y los gastos generados son deducibles para el pago del IRACIS. "No se exigirán fianzas excesivas ni se impondrán multas desmedidas”...Si bien es cierto, hasta la fecha no se reglamentó el alcance de la multa desmedida en cuanto al monto del porcentaje para considerar multas desmedidas, sin embargo, el art. 45 de la Constitución dispone que la falta de reglamentación no podrá ser invocada para negar ni para menoscabar algún derecho de garantía.
Que, termina solicitando, que previo los tramites de estilo, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, dicte Sentencia, haciendo lugar a la presente demanda contencioso administrativa, con costas.
QUE, en fecha 26 de Agosto del 2021 a (fs. 63/85) se presenta el Abogado JOSE MANUEL ANDRES PEDROZO ,Abogado Fiscal del Ministerio de Hacienda, bajo patrocinio del Abogado del Tesoro ANGEL FERNANDO BENAVENTE F. a los efectos de contestar el traslado de la demanda que fuera por promovida por la Firma COLLIPEUMO S.A , manifestando en cuanto sigue: "...niego categóricamente todos y cada uno de los hechos y derechos en que se funda la parte actora en el traslado que se contesta, salvo aquellos que fuesen expresamente reconocidos por nuestra parte en esta presentación, lo que peticionamos, se tenga en cuenta al momento de dictarse resolución definitiva. HECHOS. ACTUACIONES ADMINISTRATIVAS: Mediante Orden de Fiscalización N 65000001936 notificada el 12/09/2017, la Subsecretaría de Estado de Tributación (SET) través de la Dirección General de Grandes Contribuyentes (DGC) dispuso le verificación de las obligaciones del IRACIS GENERAL de los ejercicios fiscales 2012 al 2016 y del IVA General de los periodos de mayo y junio del año 2012.
- A dicho efecto, se solicitó a la parte actora que presente les siguientes documentaciones: el original copie autenticada por Escribanía Pública de los comprobantes de ventas recibidas en los años 2012 al 2016, emitidos por los proveedores: Sinecio Mereles Caballero, Dalila Leonardo Ríos de Per domo y Adelaida Beatriz Aranda Vialele, la aclaración del tipo de afectación en el formulario n 120 del IVA y del tipo de los mismos, el original o la copia (activo, gasto): los detalles de la forma de pago de los copia autenticada de los folios del Libro Diario donde se encuetran registradas operaciones respaldadas por los comprobantes mencionados, detallar en la nota el numero de asiento donde se encuentran registradas las operaciones; los libros Diario y Mayor, asi como también los detalles de la forma de pago de los copia autenticada de los folios del Libro."
QUE, continua diciendo la parte demandada: En efecto, la reglamentación de los plazos de la Fiscalización Puntual se encuentra establecida por la Administración Tributaria en la Resolución General N° 04/2008 de fecha 30 de agosto de 2008 POR LA CUAL SE REGLAMENTAN LAS TAREAS DE FISCALIZACIÓN, REVERIFICACIÓN Y CONTROL PREVISTAS EN LA LEY N° 125/91 Y SU MODIFICACIÓN LEY N° 2421/04, Y EN CONSECUENCIA SE DEROGA LA RESOLUCION GENERAL N° 18/07", y en el caso de autos, a ella se ha ajustado la SET en toda su actuación. Precisamente, considerando que el texto actualizado del artículo 26 de la RG N° 04/2008, según Resolución General N° 25/2014, establece en correspondencia con la norma superior supra citada (Art. 31 de la Ley N° 2421/2004), que las fiscalizaciones puntuales serán de 45 días, y que las mismas podrán ampliarse por un periodo igual, señalando en su segundo párrafo, que:
”Los plazos se computarán desde el día siguiente hábil de la fecha de notificación de la orden de fiscalización hasta la suscripción del acta final "-Las cuestiones planteadas por la firma en su escrito de demanda fueron analizadas oportunamente por la SET. Con respecto a la supuesta falta de competencia, nos A fin de precautelar las Garantías Constitucionales de la Defensa y el Debido Proceso, por Resolución N° 71100000452 notificada el 05/01/2018 la SET instruyo el sumario administrativo a la firma y a su Representante Legal, el señor FRANCISCO BENAVENTE ANINAT con CI. N° 1375130, conforme lo disponen los articulos 212 y 225 de la Ley, que prevén los procedimientos para la determinación tributaria y para la aplicación de sanciones; y el Art. 182, que establece la responsabilidad subsidiaria de los representantes legales y de la R.G. N° 114/2017, por la cual se precisan aspectos relacionados a los procedimientos de Sumariar Administrativo y de Recursos de Reconsideración. Los descargos fueron presentados en tiempo y forma, por lo que luego de haber practicado todas las diligencias tendientes al esclarecimiento de los hechos mediante la Resolución N° 72900000120 del 14/06/2018 se prosiguió con el proceso del Sumario Administrativo conforme al num. 8 de los artículos 212y 225 de la Ley.
Las argumentaciones expuestas por la firma, asi como todos los antecedentes agregados en el sumario fueron analizados por el DSR1, el cual llegó a las siguientes conclusiones: La parte actora argumenta en su escrito de demanda que "... se observa que en fecha l°-06-2017, se solicitó al auditado documentos relacionados a la empresa (ver folio 146) fecha que debe tenerse en cuenta como inicio de la fiscalización y se suscribió el Acta Final el 15 de Noviembre de 2017, vale decir, que la fiscalización no culminó dentro del plazo legal de 45 días hábiles, previsto en el art. 51 de la Ley N° 2421/2004, y en consecuencia, el Acta de Fiscalización debe declararse nula." (Sic).
QUE, continua manifestando la actora: “La parte adversa también solicita la nulidad del proceso de Fiscalización y manifestó que "... De acuerdo a la normativa relacionada más arriba, la fiscalización realizada a la firma Collipeumo S.A. es integral, dado que en ella se verifican todos los elementos que deben componer dicho tipo de fiscalización, a saber: a)Abarca casi la totalidad de los impuestos que se hallan a cargo del contribuyente (IVA e IRACIS) correspondientes a varios ejercicios fiscales por todo el tiempo que no se hallan prescriptos. De conformidad al art. 31 de la Ley N° 2421/04 la fiscalización integral necesariamente debe surgir mediante sorteos periódicos, requisito que no fue cumplido en la fiscalización realizada a la firma Collipeumo S.A.
dado que tal fiscalización no surgió de un sorteo, y en consecuencia, la misma debe declararse nula." En este punto cabe señalar que mediante la Nota DAGC2 N° 407 del 01/06/2017 se inició una verificación interna dispuesta en el marco del Art. 189 de la Ley, según el cual la SET puede exigir a los contribuyentes la exhibición o presentación de libros o documentos vinculados a la actividad gravada, así como en lo dispuesto en el Art. 31 de la Ley N° 2421/04, el cual en su inc. b dispone: "Las puntuales cuando fueren determinadas por el Subsecretario de Tributación respecto a contribuyentes o responsables sobre los que exista sospecha de Irregularidades detectadas por la auditoría interna, controles cruzados u otros sistemas o forma de análisis de informaciones de la Administración, en base a hechos objetivos". Con base en lo anteriormente expuesto, se concluye que resulta improcedente la nulidad pretendida por la actora, ya que la misma debe fundarse en una irregularidad o arbitrariedad de tal magnitud, que su simple ocurrencia produzca algún daño o indefensión a la parte que dice haberse agraviado por este hecho, lo cual en este caso no ocurrió."
QUE, concluye diciendo el representante: "...Respecto a las facturas impugnadas en su escrito manifiesta que "Cabe puntualizar en cuanto a la responsabilidad del contribuyente, referente a la tenencia de documentaciones falsas o de contenido falso, no atañe al contribuyente comprador. La obligación del sujeto pasivo es verificar si las facturas recibidas se encuentran dentro de las normas reglamentarias (RUC, Timbrado, vendedor, comprador, etc.). La SET señaló que los auditores no cuestionaron los requisitos pre impresos (timbrados) de los comprobantes utilizados, sino el origen de los mismos. ya que si bien la contribuyente argumentó que las operaciones existieron, no probó que las mercaderías hayan sido efectivamente adquiridas de los proveedores cuestionados, por lo que concluyó que la adversa con el fin de justificar los créditos fiscales consignados en sus DDJJ del IVA y las erogaciones,deducidas en las DDJJ del IRACIS, utilizó facturas de contenido falso de los proveedores Sinecio Mereles Caballero, Dalila Leonardo Rios de Perdomo y Adelaida Beatriz Arando Villalba, para respaldar operaciones inexistentes en infracción al articulo 7 y 86 de la Ley, ya que no cumplieron con las condiciones legales a efectos de considerarse como deducibles para el IRACIS ni como crédito fiscal para el IVA.
Por otro lado, teniendo en cuenta que el Señor Sinecio Mereles Caballero es integrante de la Asociación de Pescadores del distrito de Coronel Bogado, por lo que el mismo figura en el listado de proveedores del Gobierno y como contribuyente en el Ministerio de Hacienda a través de la SET sin haber solicitado la emisión de facturas, asi también mediante la Pericia N° 203/2014, Identificación Fiscal N° 667/2012 caratulado "Vicente Augusto Benitez Torales y Otros s/ Sup. Hecho Punible de Producción de Documentos no Auténticos y Producción de Documentos Públicos de Contenido Falso”, el Departamento Criminalística Sección Documentología y Grafologia, determinaron que las firmas obrantes en los documentos identificados como: Solicitud de Inscripción en el RUC, Formulario N° 600 Solicitud de Inscripción Persona Física y autorización para el Gestor, presentados ante la SET, no presentan los mismos gestos gráficos, a las firmas indubitadas del señor Sinecio Mereles Capillero con C.I No 1.496.392.
Por otra parte, la SET constató la utilización de comprobantes que respaldan operaciones inexistentes teniendo en cuenta que Dalila Leonarda Ríos de Perdomo manifestó que no posee vinculo comercial alguno con CSA y además presentó las copias autenticadas de comprobantes de ventas, los cuales no son coincidentes con los impugnados en cuanto a los montos, fechas y clientes: asi también por las inconsistencias detectadas entre la DJ Informativa - Héchauka, informados Compras de CSA y las DDJJ del IVA de los periodos fiscales de 05 y 06/2012 de Adelaida Beatriz Aranda Villalba.-Asi también, la firma COLLIPEUMO S.A. no pudo demostrar como realizó los pagos por los supuestos servicios prestados o por los bienes descritos en los documentos utilizados; por tanto, corresponde la impugnación de los comprobantes respectivos, así como los créditos fiscales y los costos (aumento patrimonial no justificado) respaldados con ellos, los cuales fueron incluidos y declarados por la firma, tanto en sus DDJJ del IVA y del IRACIS como en sus Libros de Compras del IVA - 211, y en sus Libros de Compras y Diario... ” Que, termina solicitando, que previo los tramites de estilo, el tribunal de cuentas, primera sala, dicte sentencia, rechazando la presente demanda contencioso administrativa, con costas.
QUE. a (fojas 88) de Autos por A.I N° 750 de fecha 3 de setiembre del 2021, dictado por el TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, resolvió: 1) DECLARAR LA COMPETENCIA DEL TRIBUNAL, para entender en el presente juicio... 2) RECIBIR LA CAUSA A PRUEBAS, por todo el término de Ley 3), NOTIFICAR, registrar y remitir copia a la Excma. Corte Suprema de Justicia.
QUE, a (fojas 94) de autos, obra la providencia de fecha 4 de marzo de 2022, la cual, mediante Informe de la Actuaria, declara clausurado el periodo probatorio en el presente juicio, y consecuencia llama AUTOS PARA SENTENCIA.
EL EXCMO. MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. RODRIGO A. ESCOBAR E. PROSIGUIO DICIENDO:QUE, en el caso de marras, el Abogado Daniel Cardozo, en representación de la firma recurrente, promueve demanda contencioso-administrativa contra la Resolución Particular N° 71800000991, confirmatoria de la Resolución Particular N° 72700000541. dictada a las resultas y en relación del Sumario Administrativo instruido a la vez con base a la Fiscalización dispuesta por la Administración sobre los periodos fiscales del IVA 05 y 06/12 e IRACIS correspondientes a los ejercicios fiscales de los años 2012 a 2016 de la firma contribuyente COLLIPEUMO S.A.
QUE, de conformidad a lo resuelto por la administración, fue calificada la conducta de COLLIPEUMO S.A. como DEFRAUDACIÓN, prevista en el Art. 172 de la Ley 125/91 y se le sancionó con la aplicación de una multa equivalente al 160% del monto que la administración estimó defraudado.
QUE, continuando con el análisis de la cuestión litigiosa tenemos que, pasar a verificar la regularidad integral de los Actos Administrativos, conforme las atribuciones del Tribunal de Cuentas atento a que se circunscriben a determinar si dichos actos reúnen los presupuestos de validez y legitimidad y; si los mismos se encuentran debidamente motivados, y guardan proporcionalidad con el presupuesto de razonabilidad también necesario para establecer su regularidad.
QUE, el descargo de la firma contribuyente COLLIPEUMO S.A., se ha centrado en una serie cuestiones formales, que no desvirtúan la denuncia de la Administración, en el presente caso la Subsecretaría de Estado de Tributación Sanciona a la firma accionante por defraudación, dicha conclusión fue arribada luego de la fiscalización por parte de los auditores de la SET del cumplimiento de las obligaciones tributaria de la accionante. En dicha auditoria se ha encontrada una considerable cantidad de comprobantes de dudoso contenido, cuyos montos no reflejaban la realidad de los hechos económicos gravados, con lo cual obtuvo un beneficio indebido al incluirlas en sus declaraciones juradas del IVA con las que dedujo gastos indebidamente.
QUE, en cuanto a la duración del procedimiento de fiscalización, a los efectos del cómputo de duración, inicia con la notificación de la fiscalización y no a partir del informe de inconsistencias detectadas en el Informe Hechauka de la firma recurrente dentro del sumario seguido a otra firma (ORGANIZACIÓN WATCHMAN S.R.L.): pues, de hecho, las fiscalizaciones sólo pueden ordenarse cuando exista sospecha de irregularidades detectadas por la auditoría interna, controles cruzados, u otros sistemas o forma de análisis de informaciones de la Administración en base a hechos objetivos.
QUE, cabe señalar que no obra en autos requerimiento de información a la firma recurrente en fecha 22/07/2016 y si lo hubo, fue en el marco de su deber de colaboración en esa otra pesquisa señalada en el párrafo anterior, por lo que no se puede establecer que tenga algún tipo de relación con la fiscalización de autos; sin embargo, existen referencias a la misma dentro del sumario administrativo, en lo que respecta a la actora que lo señalan como el instrumento por medio del cual se denuncias las sospechas que dan inicio a la fiscalización puntual notificada el 12/08/2017, a partir de donde debe computarse el plazo de 45 días de duración.
QUE, el artículo 31 de la Ley 2421/04 establece: "La tareas de fiscalización a los contribuyentes se realizarán: ...b) Las puntuales arfando fueren determinadas por el Subsecretario de Tributación respecto a contribuyentes o responsables sobre los que exista sospecha de irregularidades detectadas por la auditoría interna, controles cruzados u otros sistemas o forma de análisis de informaciones de la Administración en base a hechos objetivos. De confirmarse la existencia de irregularidades en oportunidad de dicha fiscalización, la Administración podrá determinar la fiscalización integral de tales contribuyentes o responsables". De la parte subrayada de la norma surge que la determinación de una fiscalización no resulta del todo discrecional, dentro de las amplias facultades de fiscalización y control con las que se faculta a la SET (Art. 189 Ley 125/91), entre ellas las de requerir informaciones (numeral 5), por lo que de haberse solicitado informaciones dentro de una pesquisa practicada a otro contribuyente, no constituye el inicio de la fiscalización, sino que un control facultativo de cuyo resultado, en caso de irregularidades, permite disponer la fiscalización puntual al requerido de informe.
QUE, el requerimiento de información se basa en el deber de colaboración con la Administración, establecido en el artículo 192 de la Ley 125/91, que dispone: “Obligaciones de contribuyentes y responsables: Los contribuyentes y responsables, aún los expresamente exentos están obligados a facilitar las tareas de determinación, fiscalización y control que realice la Administración y en especial deberán:... 3) Facilitar a los funcionarios autorizados por la Administración las inspecciones o verificaciones en los establecimientos, oficinas, depósitos, buques, aeronaves y otros medios de transporte. 4) Presentar o exhibir a los funcionarios autorizados por la Administración, las declaraciones, informes, documentos, comprobantes de adquisición de mercaderías relacionados con hechos generadores de obligaciones tributarias, y formular las ampliaciones o aclaraciones que les fueren solicitadas”.
QUE, en estas condiciones, de las constancias de autos, surge que la firma contribuyente COLLIPEUMO S.A., como resultado de la detección de sospechas dentro de la fiscalización a otro contribuyente, fue sometido a partir del 12/09/2017, a una fiscalización puntual.
QUE, la fiscalización efectivamente fue de tipo puntual, pues no ha abarcado la totalidad de obligaciones y se limitó a operaciones realizadas con ciertos proveedores individualmente señalados, respecto a los que se había detectado la utilización de sus comprobantes de manera irregular.
QUE, atendiendo el inicio de la fiscalización puntual a la firma COLLIPEUMO S.A. en fecha 12/09/2017 y tomando como fecha de conclusión la del Informe Final de Auditoria de fecha 21/11/2017, pues no obra en autos el Acta Final; surge que la duración de la fiscalización no ha excedido el plazo de 45 días.
QUE, en cuanto a la nulidad del sumario, fundada en el incumplimiento de su duración que no puede exceder de 70 días, la Ley 125/91 en su artículo 233, claramente señala que en materia tributaria sólo proceden los recursos y acciones establecidos en la Constitución Nacional y los señalados en dicha Ley; asimismo, el artículo 237 dispone que lo único que puede ser materia de la acción contencioso administrativa, son las resoluciones expresa o tácitas dictadas por la Administración Tributaria, a lo que se debe circunscribir la revisión del acto, y no extenderse indebidamente a los actos preparatorios del acto, salvo las expresamente establecidas como lo son la duración de la fiscalización o la caducidad del sumario, esta última que no ha sido objeto de petición, por lo que no puede ser objeto de pronunciamiento, ya que si se extendiese el estudio a otros actos que no resultan materia de la acción contenciosa administrativa o no fueron objeto de petición, se estaría incurriendo en un vicio de incongruencia, sancionado de nulidad por la ley procesal.
QUE, si un administrado es sometido a un sumario administrativo, debe ejercer dentro del mismo las peticiones correspondientes, de modo tal a que dicho sumario se desarrolle dentro de los parámetros formales y temporales que la ley impone. La eventual dilación de los tiempos del sumario o para el dictado de la resolución en el mismo, para que tengan como efecto anular la decisión que eventualmente dicte el órgano administrativo, debe existir una norma que le otorgue dicho efecto, lo cual no surge de la ley ni expresa ni implícitamente, por lo que no existe nulidad que pueda ser declarada por estos motivos.
QUE, pasando al fondo de la cuestión, de las constancias de autos, surge que la firma contribuyente COLLIPEUMO S.A., fue objeto de control en sus obligaciones tributarias, para lo cual se le requirió la presentación de los comprobantes que respaldan las operaciones con determinados proveedores. Durante la fiscalización, se constató que fueron declarados créditos fiscales respaldados en comprobantes que no reflejaban la realidad de las operaciones con estos proveedores, ya que la sumariada no ha podido comprobar la realización de los pagos por los supuestos servicios prestado^ o por los bienes descriptos en los comprobantes utilizados.
QUE, como señalado al principio, el descargo de la firma contribuyente COLLIPEUMO S.A., se ha centrado en una serie de cuestiones formales, que no desvirtúan el fondo de la denuncia de la Administración, en el presente caso la Subsecretaría de Estado de Tributación Sanciona a la firma accionante por defraudación, dicha conclusión fue arribada luego de la fiscalización por parte de los auditores de la SET del cumplimiento de las obligaciones tributaria de la accionante. En dicha auditoria se ha encontrada una considerable cantidad de comprobantes de dudoso contenido, emitidos por proveedores que desconocieron a la firma fiscalizada y negaron haber realizado operaciones comerciales con la misma y otros calificados como de contenido falso, por lo que se concluyó que dichas facturas respaldan operaciones inexistentes.
QUE, a los efectos del derecho a la defensa de la firma contribuyente, se ha instruido sumario administrativo, por lo que considero inadmisible el argumento de la simple desacreditación de las labores investigativas de la SET, pues como bien es sabido el procedimiento administrativo siempre conlleva una situación de desigualdad entre el administrado y la administración; y ello ocurre en todos los órganos públicos en general y no solo en sede tributaria, es por ello que la Ley prevé un organismo con carácter independiente e imparcial como lo es el Tribunal de Cuentas, justamente a los efectos de revisar todas las resoluciones administrativas para controlar la legalidad de las mismas y para brindar a los administrados las más amplias garantías procesales a los efectos de que puedan defender sus interese.
QUE, al respecto la ley 1462/35 en su art. 2 manifiesta: “...A los efectos de la jurisdicción conferida al Superior Tribunal, se reputará también causa contencioso administrativo, además del caso previsto en el artículo 43 de la Ley 324, Orgánica de los Tribunales, la lesión de derecho administrativo, causada contra la administración pública por la autoridad administrativa, cuando procede en uso de sus facultades regladas...". En consecuencia la Ley prevé la posibilidad de que cuando el administrado sienta que sus derechos no han sido respetados íntegramente, los mismos puedan ser oídos por sujetos imparciales en sede jurisdiccional, por lo tanto la Actora tenía a su disposición las más amplias facultadas para el ejercicio de su defensa sobre la improcedencia de la determinación tributaria practicada en su contra ante este Excmo. Tribunal de Cuentas con lo cual quedaría subsanado cualquier vicio que hubiese sufrido en sede administrativa.
QUE, a más de ello debemos recordar que en materia procesal no existe la nulidad por la nulidad misma salvo cuando la ley muy expresamente lo diga, de conformidad a nuestro Código Procesal Civil que expresa en su art. 111 lo siguiente: "...PROCEDENCIA DE LA NULIDAD. Ningún acto del proceso será declarado nulo si la nulidad no está conminada por la ley. Podrá, no obstante, pronunciarse la nulidad, si el acto carece de un requisito formal o material indispensable. Si el acto s, aunque fuere irregular, no procederá su anulación...” y sobre tal norma el Jurista Paraguayo Hernán Casco Pagano manifiesta en su libro Código Procesal Comentado diserta cuanto sigue: "...PRINCIPIO DE FINALIDAD: El cual se sobrepone al mencionado precedentemente, en su virtud no existe nulidad por la utilidad misma, vale decir en el sólo beneficio de la ley. El Articulo sub examine incorpora al Código, en cuanto al régimen de la nulidad de los actos procesales, el Principio de finalidad o finalista por cuya virtud las formas procesales no tienen un fin en sí mismas.
Su razón de ser consiste en asegurar a los litigantes la libre defensa de sus derechos y una sentencia justa. La misión de la nulidad no consiste en asegurar la observancia de las formas procesales, las cuales no tienen un fin en sí mismas, sino asegurar el cumplimiento de los fines a ellas confiados por la ley. Las formas constituyen el medio o instrumento de que el legislador se vale para hacer electiva la garantía de la defensa en juicio. En los casos en que esa garantía aparezca violada la nulidad debe ser declarada, aunque se carezca de texto expreso de la ley. En materia de nulidades procesales campea el Principio de la instrumentalidad de las formas, en virtud del cual la posibilidad de la invalidez de los actos del proceso debe juzgarse teniendo en cuenta, en primer lugar, la finalidad que en cada caso concreto el acto está destinado a lograr, de manera que el mismo, aunque irregular, no será nulo si ha cumplido su objeto, su fin...". Por lo tanto no se puede declarar la nulidad de un procedimiento administrativo siendo que el administrado tenía todas las oportunidades para el ejercicio de la defensa de sus pretensiones en sede jurisdiccional en consecuencia debe rechazarse el presente argumento esgrimido por la Actora.
QUE, por otro lado dentro del juicio, la actora no ofreció prueba refutando las irregularidades detectadas por la administración, por lo que ante la omisión probatoria incurrida, debe presumirse la regularidad del acto administrativo que reconoce la existencia de obligaciones tributarias impagas, pues de otra forma cómo se explica la cantidad de compras de ventas denunciadas como irregulares incluidas las realizadas con personas que desconocieron haber realizado cualquier tipo de operación comercial con la actora, situación nunca aclarada cabalmente por la parte actora.
QUE, en ese sentido el Código Procesal Civil en su artículo 249 dispone: "...Carga de la prueba. Incumbirá la carga de la prueba la parte que afirme la existencia de un hecho controvertido o de un precepto jurídico que el juez o tribunal no tengan el deber de conocer...".
QUE, al respecto el Jurista Paraguayo Hernán Casco Pagano Expresa: “...En el régimen dispositivo que rige nuestro proceso civil la formación del material de conocimiento en el proceso constituye una carga para las partes y condiciona la actuación del juez, en razón de que no puede en la sentencia referirse a otros hechos que no sean los alegados y probados por aquellos “secundum allegata et probata". Cada parte debe probar el presupuesto de hecho de la norma que invoca como fundamento de su pretensión o defensa...". Y correspondía a la actora, que durante la substanciación de la presente Acción demostrar de forma fehaciente que efectivamente no incurrió en las irregularidades denunciadas por la auditoría; por lo tanto, el acto administrativo debe ser confirmado.
QUE, por otro lado, debe agregarse; que todos los actos administrativos que formaron parte del aludido proceso contemplaron en todo momento el principio de legalidad que debe regir en este ámbito y se traduce en el cumplimiento de las disposiciones que regulan una actividad como la de Tributación, que se encuentra sometida a control administrativo y jurisdiccional, por lo que corresponde votar por LA NEGATIVA A LA CUESTION PLANTEADA, de en consecuencia se debe RECHAZAR LA PRESENTE DEMANDA contencioso-administrativa. Correspondiendo imponer las costas a la perdidosa, la parte actora. ES MI VOTO.
A SU TURNO, EL EXCMO. MIEMBROS DEL TRIBUNAL DE CUENTAS PRIMERA SALA, DR. GONZALO SOSA NICOLI manifiestan adherirse al voto del Miembro Preopinante por los mismos fundamentos.
A SU TURNO, EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO, IRA SALA, DR. A. MARTÍN AVALOS, DIJO: Que disiento respetuosamente del voto de los colegas que me precedieron por considerar que corresponde HACER LUGAR a la presente acción contencioso-administrativa, en base a las fundamentaciones que seguidamente paso a exponer:
Que el acto administrativo impugnado en la presente acción es la Particular N° 71800000991 de fecha 23 de diciembre de 2020 dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación, por la cual se RECHAZA el recurso de reconsideración interpuesto por el particular, se DETERMINA la obligación fiscal del contribuyente Collipeumo SA con RUC N° 80010834-5, se CALIFICA su conducta como “Defraudación” conforme al art. 172 de la ley tributaria y se sanciona al mismo con una MULTA equivalente al 160% de los tributos defraudados.
Análisis jurídico
QUE la parte accionante sostiene en su escrito de demanda (fs. 26/46) que el procedimiento de fiscalización tributaria y el sumario administrativo del cual derivó el acto administrativo impugnado en autos, entre otros vicios alegados, ha durado un periodo superior al máximo legal establecido, por lo que corresponde la decretar la caducidad del procedimiento y revocar el acto administrativo impugnado. Por otra parte, de la lectura del escrito de contestación (fs. 63/86), la administración demandada sostiene que la fiscalización puntual practicada al contribuyente ha sido realizada dentro de los plazos legalmente establecidos y que el acto administrativo impugnado se encuentra plenamente ajustado a, derecho, correspondiendo su confirmación. Siendo así, esta judicatura se aboca previamente al estudio de los plazos del Procedimiento Administrativo que dio origen al acto administrativo impugnado y si estos fueron debidamente cumplidos por la Administración Tributaria.
QUE, como consecuencia del procedimiento de fiscalización tributaria se inició un Sumario Administrativo de averiguación y comprobación de supuestas infracciones tributarias que, conforme constancias de autos y verificado el expediente administrativo, ha durado un periodo excesivamente superior al establecido por la norma tributaria. Dicho sumario fue iniciado por la Resolución de Instrucción de Sumario N° 71100000452 notificado en fecha 04/08/2018, concluida por Resolución Particular N° 72700000541 de fecha 04/04/2019 y luego recurrido en reconsideración, hasta el dictamiento de la Resolución Particular N° 71800000991 de fecha 23/12/2020. Siendo así, se evidencia que la Administración Tributaria se ha excedido en el plazo de 100 días hábiles que impone la Ley N° 125/91, conforme a los artículos 212 y 225, en concordancia con el art. 234 del mismo cuerpo legal, constatándose que han transcurrido 84 días hábiles de 70 que poseía la Administración para la culminación del sumario administrativo y luego 445 días hábiles de 20 posibles para el dictamiento de la resolución definitiva, es decir, el procedimiento duró un total de 2 años y 4 meses.
El exceso de los plazos legales previstos, constituye una clara y evidente violación a la garantía constitucional del Debido Proceso previsto en el Art. 17 de la Constitución Nacional al Principio de Seguridad Jurídica, de eficacia y de Igualdad de Armas en el procedimiento administrativo; precisando que cuando el legislador estableció un tiempo máximo de duración de los sumarios administrativos, lo hizo considerando que dicho plazo era suficiente para el ejercicio de su facultad fiscalizadora y sancionadora. Por esta razón, esta irregularidad o anomalía derivada de la inacción negligente de la Administración Tributaria, no puede convalidarse ya que está sujeta o sometida al Principio de Legalidad de la Administración, debiendo ésta ser la primera en cumplir las normas jurídicas, y al no hacerlo su actuar deviene en una causal de invalidez o vicio de nulidad de las actuaciones administrativas que no pueden convalidarse por el quebrantamiento de la garantía al derecho del debido proceso adjetivo y al principio de Dignidad Humana, por las que se sostiene que ningún individuo puede estar sometido sine die a ningún proceso del cual pudiera surgir alguna sanción o medida.
El Tribunal de Cuentas (Contencioso-Administrativo) un órgano encargado de verificar que el acto administrativo impugnado cumpla con las condiciones de regularidad y validez tales como: condición de fondo (legalidad), presupuesto de hecho, competencia, forma y procedimiento. En este sentido, el art. 17 de la CN es claro cuando establece: “De los derechos procesales: En el proceso penal o en cualquier otro del cual pudiera derivarse pena o sanción, toda persona tiene derecho a: 10 (...) El sumarió no se prolongará más allá del plazo establecido por la ley”. Siendo así, el plazo establecido en el art. 31 de la ley 2421/04, así como los plazos establecidos en los artículos 212, 225 y 234 de la ley tributaria han sido ampliamente excedidos, lo cual desemboca en la NULIDAD de los actos administrativos dictados en el procedimiento administrativo por la evidente violación a las normas del debido proceso.
Esta judicatura ha sentado postura en fallos precedentes, en donde expone que se debe evitar la arbitrariedad de la Administración en salvaguarda de los derechos del contribuyente, el pleno ejercicio del derecho a la Tutela Judicial Efectiva y el Debido Proceso Adjetivo o Procedimiento Administrativo, previsto en los Artículos 8 y 25 del Pacto de San José de Costa Rica (Internalizado por Ley N° 1/1989) y los artículos 16 y 17 de la Constitución Nacional. En tal sentido, nos permitimos citar a la Corte Constitucional española que en su Sentencia C-341/2014, define: “el debido proceso administrativo como la regulación jurídica que de manera previa limita los poderes del Estado y establece las garantías de protección a los derechos de los administrados de modo que ninguna de las actuaciones de las autoridades públicas dependa de su propio arbitrio, sino que se encuentren sujetas siempre a los procedimientos señalados en la ley”.
QUE, respecto al reenvió de las actuaciones a la Administración Tributaria a los efectos de que la misma pueda ejercer su facultad sancionadora en un nuevo procedimiento por los mismos hechos, en razón a que la caducidad del procedimiento no incide sobre el ius puniendi sino sobre el procedimiento. Corresponde declarar inoficioso por haberse computado el plazo de prescripción sobre las infracciones tributarias estudiadas en la presente acción, de conformidad a lo establecido por el art. 164 de la Ley N° 125/91.
En consecuencia y en atención a lo expuesto precedentemente, corresponde DECLARAR INOFICIOSO el análisis del fondo de la cuestión, HACER LUGAR a la presente acción contencioso-administrativa por Caducidad del Sumario Administrativo, DECLARAR LA NULIDAD de los actos administrativos impugnados Hacienda y disponer el REENVIO de las actuaciones a la Administración Tributaria conforme a lo expuesto en el exordio de la presente resolución. COSTAS de la presente instancia a la autoridad administrativa que dictó los actos declarados nulos, conforme art. 106 del Constitución Nacional. ES MI VOTO.
Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los Excmos. Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, por ante mí la Secretaría Autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:
Asunción, 02 de mayo del 2023.-
VISTO: Por el mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos.
EL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA,
RESUELVE:
1. RECHAZAR la presente acción contencioso administrativa promovida en los autos: “COLLIPEUMO S.A RESOLUCION N° 72700000991 Y OTRA, DICTADA POR LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION DEL MINISTERIO DE HACIENDA (Expte. N° 42, Folio 04, Año 2021) por los fundamentos expuesto/en el exordio de la presente resolución.
2. CONFIRMAR, los actos administrativos impugnados.
3. COSTAS a la perdidosa.
4. ANOTAR, registrar, notificar y remitir copia a la Excelentísima Corte Suprema de Justicia.
Gonzalo Sosa. Miembro
Martín Avalos. Miembro
Rodrigo Escobar. Miembro
Ante mi:
Abog. Evelin Martínez. Actuaria
Jurisprudencias
Acuerdo y Sentencia N° 64/2023SERVICIO INTERNACIONAL DE CARGAS S.A. contra LA S.E.T. Tribunal de Cuentas. Primera Sala.
ACUERDO Y SENTENCIA N° 64/2023
JUICIO: “SERVICIO INTERNACIONAL DE CARGAS S.A. C/ RESOLUCION N° 71800000731 DE FECHA 25/06/2020, DICTADA POR LA S.E.T.” (EXPTE. N.° 270, FOLIO 114 VLTO, AÑO 2020).
En la Ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los dos días del mes de mayo del año dos mil veintitrés, estando presentes los Excelentísimos Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, DR. GONZALO SOSA NICOLI, el DR. MARTIN AVALOS VALDEZ y el RODRIGO A. ESCOBAR E.„ y el en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la Presidencia del Primero de los Nombrados, por ante mí la Secretaria Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente con la portada que se expresa más arriba a objeto de resolver el juicio contencioso administrativo caratulado: “SERVICIO INTERNACIONAL DE CARGAS S.A. C/ RESOLUCION N° 71800000731 DEL 25/06/2020 DICTADA POR LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION S.E.T.” (Expte. N.° 270, Folio 114 VLTO, Año 2020).
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTIÓN:
¿Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?
Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: Magistrados DR. RODRIGO A. ESCOBAR E., DR. GONZALO SOSA NICOLI y DR. MARTIN AVALOS VALDEZ.
Y EL EXCMO. MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. RODRIGO A. ESCOBAR E., DIJO QUE: En fecha 29 de julio de 2020 obrante a fojas 24/36 de autos se presentó el Abogado OSCAR ARIEL TORRES LÓPEZ, en nombre y representación de la firma SERVICIO INTERNACIONAL. DE CARGAS SOCIEDAD ANÓNIMA (SERINCAR S.A). a los efectos de interponer Juicio Contencioso Administrativo contra la RESOLUCIÓN PARTICULAR N.° 71800000731 DE FECHA 25 DE JUNIO DE 2020 DICTADA POR LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION, manifestando en cuanto sigue: "...Que, la Resolución Particular N° 71800000731 de fecha 25 de junio de 2020, fue dictada como consecuencia del Recurso de Reconsideración que fuera interpuesto por mi mandante en su oportunidad, de conformidad a lo establecido en el Art. 234 de N° 125/91, resolución que fuera notificado a la firma SERINCAR S.A.
por vía electrónica en fecha 02 de julio de 2020 pasado, conforme se acredita con la copia de la citada notificación que acompaña a esta presentación por lo que esta presentación se realiza dentro del plazo legal previsto para el efecto (18 días), así mismo y como más adelante podrán apreciar, además de la notificación ya mencionada, a la presente demanda acompañan igualmente copias de las Resoluciones impugnadas y de los respectivos escritos de Alegatos y Recurso de Reconsideración presentados en su oportunidad durante el proceso sumarial administrativo ante la SET y en el apartado correspondiente, se indicarán las actuaciones administrativas obrantes en poder de la institución demandada, cuya presentación a estos autos serán solicitada.
Así también, a esta presentación acompaña el comprobante de Liquidación de la Tasa Judicial correspondientes, en las condiciones mencionadas, la presente demanda reúne los requisitos de tiempo y forma, por lo que se halla en condiciones para declararla ADMISIBLE, esta representación impugna las Resoluciones Particulares Nos. 72700000598 de fecha 24 de junio de 2019 y 71800000731 de fecha 25 de junio de 2020 dictadas por la SET, en atención a que las mismas imponen a mi mandante una sanción administrativa de multa equivalente a (Gs. 223.121.137) GUARANÍES DOSCIENTOS VEINTE Y TRES MILLONES CIENTO VEINTE Y UN MIL CIENTO TREINTA Y SIETE, sobre la base de violaciones a expresas disposiciones legales que rigen en materia del procedimiento administrativo, que guardan relación con la demostración de los hechos que la SET dice haberse probado, pero que sin embargo, carecieron de un detalle pormenorizado y de una debida fundameníación para imponer la sanción finalmente impuesta a la firma SERINCAR S.A, en efecto, la primera resolución citada ha impuesto la sanción mencionada, utilizando como fundamento de su resolución lo siguiente: ".....que la Dirección General de Grandes Contribuyentes de la SET dispuso la verificación del IVA General de varios periodos fiscales de los años 2014- 2016 2017 y 2018 y del IRACIS General de los ejercicios 2014-2015-2016 y 2017 de SERINCAR - S.A.
y para tal efecto solicitó a la firma las facturas originales de los proveedores - LIDIA MARÍA GONZÁLEZ HUGO ANTONIO BRITOS BOGADO OSCAR ADALBERTO CANDIA CÁCERES-GUIDO RENATO LEÓN DUARTE - VIVIAN RAQUEL- MOLAS ORTIZ e YRMA LORENA RAMÍREZ BARRETO, y de los libros y otros documentos de la firma...... Que la verificación tuvo origen a raíz del resultado del análisis realizado al contribuyente AGRO EXPRESS S.A., de cuya investigación fueron detectados varios proveedores en situación irregular y se menciona entre ellos a DELIA ROSA GIMENEZ....... respecto a la misma se constató que no emitió los comprobantes que se le atribuyen, por lo cual se verificó en el Sistema de Gestión Tributaria Marangatu las compras informadas por sus supuestos clientes...... se detectaron otros proveedores con importantes inconsistencias quienes tienen como contadora común LILIAN CELESTE KIM DUARTE. Debido al vínculo existente entre los proveedores irregulares y la contadora se procedió a extraer de la Base de Datos del Sistema de Gestión Tributaria Marangatu los correos utilizados, para la inscripción o actualización de datos de los contribuyentes: entre estos correos se encuentran los de la contadora y su estudio contable.
Además, figuran correos vinculados al Sr. RAFAEL ANGEL BENITEZ VILLALOBOS, quien conforme a los datos obtenidos es responsable de las inscripciones de varios proveedores. Entre los clientes que utilizaron los facturas relacionadas s operaciones inexistentes se encuentra SERINGAR S.A., por lo cual se inició la fiscalización puntual... Por los motivos señalados, los auditores de la SET concluyeron que SERINCAR S.A. declaró compras cuyo respaldo documental es de presunto contenido falso, con lo cual obtuvo un beneficio indebido cuantificado por a lo dispuesto en el Art. 86 de la Ley N el impuesto contenido en los comprobantes incluidos en las declaraciones jurados del IVA y del IRACIS, en contravención 125/91 (en adelante la Ley) y en el Art. 22 del Decreto N° 1030/2013 respecto al IVA.
En relación al IRACIS la firma contravino lo establecido en el Art. 8 de la Ley Por lo mencionado, los auditores de la SET concluyeron que el fiscalizado incurrió en lo prescripto en el Art. 172 de la Ley, debido a que presentó declaraciones juradas con datos falsos y suministró informaciones inexactas, debido a que los créditos y gastos en ellas consignadas no son reales. Además. hizo valer ante la Administración Tributaria formas manifiestamente inapropiadas a la realidad de los hechos, ya que utilizó como respaldo comprobantes que se refieren a la provisión de servicios que materialmente no pudieron ser realizados y sugirieron la aplicación de la multa de 145% del tributo defraudado o pretendido defraudar, tanto para el IVA como el IR AGIS..... Al respecto, con base en los antecedentes del caso, las entrevistas realizadas y las inconsistencias de datos, el DSRI confirmó que las operaciones entre los proveedores y la firma no se realizaron, y que la firma utilizó comprobantes relacionados a operaciones inexistentes, con lo cual obtuvo un beneficio indebido, incidiendo fiscalmente en sus obligaciones. En este sentido, los proveedores no reconocieron haber realizado transacciones con la firma sumariada, mientras otros no fueron ubicados.
En el caso de Yrma Lorena Ramírez Barreto, la misma manifestó no ser contribuyente, lo cual fue confirmado en la realización de una pericia caligráfica realizada durante la fiscalización. En el caso analizado, el DSRI comprobó que el contribuyente incumplió con lo dispuesto en el Art. 86 de la Ley pues utilizó comprobantes de contenido falso para respaldar el crédito fiscal declarado en la obligación IVA, así como lo establecido en los Arts. 68 y 22 del Decreto N° 103/2013. Respecto al IRACIS, contravino lo previsto en el Ar 8 de la Ley, por la sanción impuesta en base a los fundamentos trascritos precedentemente, mi mandante interpuso RECURSO DE RECONSIDERACIÓN contra la citada resolución, adviniendo irregularidades en materia probatoria inconsistencias en el fundamento de la resolución, sin embargo, la SET dictó la Resolución Particular Ne 71800000731 de fecha 25 de junio de 2020, por la cual confirma la sanción impuesta, utilizando los siguientes argumentos:
...Al respecto, el DSR1 señaló que contrariamente a lo alegado por la firma, el informe Final de Auditoria cumple con todos los requisitos establecidos en el numeral 1) de los artículos 212 y 225 de la Ley, ya que e el mismo se detalla pormenorizadamente lo "individualización del presunto deudor, los tributos adeudados y las normas infringidasasi como los hechos que dieron lugar a la reliquidación de los tributos reclamados. Respecto a las entrevistas informativas cuestionadas por la recurrente, el DSRI señaló que las fiscalizaciones realizadas tienen por objeto comprobar e investigar si los contribuyentes cumplen adecuadamente con sus obligaciones tributarias, y para ello se encuentran facultados a requerir todo tipo de documentación e información al respecto, tanto al contribuyente fiscalizado como a terceros vinculados con los hechos investigados, por lo que las entrevistas informativas constituyen una herramienta de investigación para la obtención de datos y son llevadas a cabo en el marco de lo establecido en el numeral 9 del Art. 189 de la Ley En este sentido, el DSRI reiteró que la mayoría de los proveedores no fueron ubicados en los domicilios consignados en la base de datos del y tampoco resultaron ser conocidos por vecinos de la zona. Respecto a la proveedora Yrma Lorena Ramírez Barreto manifestó no ser contribuyente, lo cual fue corroborado mediante una pericia caligráfica.
El DSRI indicó que en el Procedimiento Administrativo hay una serie de elementos distintivos que condicionan la carga de la prueba, el cual principalmente es la presunción de legalidad y legitimidad de la que gozan los actos dictados por la Administración Tributaria, lo que implica que quien pretenda impugnar dicho acto debe probar sus alegaciones, y considerando que la firma ha manifestado su disconformidad respecto a los resultados de las verificaciones y habiendo tenido la en la sustanciación del sumario administrativo de desvirtuar lo alegado por los auditores en el informe final, no aportó elementos probatorios conducentes, e igualmente, durante el planteamiento del recurso no acompaño a su presentación argumento, documento o elemento alguno que desvirtúe las circunstancia señaladas en la Resolución recurrida que ameriten un nuevo análisis de los hecho por parte de la Administración Tributaria. Finalmente, el DSRI señaló además, que los actos administrativas gozan de la presunción de validez;
y en ese sentido fueron expuestos en la Resolución recurrido los motivos de hecho y de derecho que llevaron a la SET a emitir la Resolución Particular N° 72700000598 del 24/06/2019, basada en hechos ciertos, verdaderos y existentes, confirmándose por tanto que el acto administrativo: a) fue dictado por la autoridad competente: b) respetando el debido proceso; y c) en la forma estipulada en la ley Por tanto, queda plenamente confirmado que se cumplen todos los presupuestos para CONFIRMAR la determinación resuelta, RATIFICAR la calificación de la condena de SERINCAR S.A. de acuerdo al tipo legal previsto en el Art. 172 de la Ley, porque se verificó que presentó declaraciones juradas con datos falsos que no reflejan la realidad de los hechos gravados y que hizo valer ante la Administración Tributaria formas manifiestamente inapropiadas a la realidad de los hechos gravados, consecuentemente corresponde aplicar la multa por Defraudación del 125% sobre los tributos defraudados, conforme lo establece el Art. 175 de la Ley, y CONFIRMAR la responsabilidad Subsidiaria del Representante Legal, el Sr. AMADO N. RODRÍGUEZ SÁNCHEZ con RUC 843780-7, de lo expuesto precedentemente, surgen claramente las irregularidades incurridas por la SET en el marco de la investigación y demostración de los hechos que dice haber cometido mi mandante y que en definitiva, guarda relación con la supuesta "adulteración" o "falsedad" de facturad presentadas en sus declaraciones correspondientes al IVA, por los periodos ya determinados, extremos estos que alega haberse "constatado" como resultado de la investigación llevada adelante por los Fiscalizadores, pero que sin embargo, carecen de valor probatorio, Independientemente a las pruebas que mi mandante haya o no podido diligenciar durante el proceso sumarial si bien es cierto, que los actos administrativos llevados a cabo por la Administración Tributaria gozan de la "presunción de legalidad y legitimidad", sin embargo, esta presunción no le otorga "patente de discrecionalidad" para utilizar dichos actos a su antojo contra el contribuyente, debiendo cumplirlos conforme a lo que disponen las leyes, que son de "orden público" y como entidad del Estado, no pueden desconocerlas, en la inteligencia de que siendo un órgano sancionador, deben, velar por la vigencia del Estado de Derecho, consagrando sus actos a la Ley misma, en ese sentido, se resalta que la sanción impuesta a la firma SERINGA R S.A..
se basa en actos de investigación que según dicen las resoluciones dictadas, fueron corroborados a través de "entrevistos a los involucrados," DSRI confirmó que las operaciones entre los proveedores y lo firma no se realizaron, y que la firma utilizó comprobantes relacionados a operaciones inexistentes, con lo cual obtuvo un beneficio indebido sic Res. Part N.° 72700000598 24 06/2019)", Para intentar fundamentar este punto en la citada resolución, en otro apartado del Considerando indica una sola entrevista utilizad como "prueba" del supuesto "fraude" al sostener: "...Respecto al mencionado proveedor, la DSRI recalcó que en entrevista realizado por funcionarios de lo DGGC, el Sr. Oscar Adalberto Candia Cáceres manifestó:
"Niego haber vendido por esos montos y a esas empresas puestas a la visto por ustedes, les dejo una copia de mi comprobante que es totalmente diferente al que me mostraron.", del mismo modo, en la Res. Part. N° 71800000731 del 25/06/1020, siempre en relación a la supuesta "demostración del fraude",nuevamente hace referencia a una sola entrevista: "En ese sentido, la DSRI reiteró que la mayoría de los proveedores no fueron ubicados en los domicilios consignados en la base de datos del RUC, y tampoco resultaron ser conocidos por vecinos de la zona. Respecto a la proveedora Yrma Lorena Ramírez Barreta manifestó no ser contribuyente, lo cual fue corroborado mediante una pericia caligráfica, en las resoluciones hoy impugnadas, la SET intenta demostrar la existencia de "fraudes” en varias facturas que fueran presentadas por mi mandante en calidad de comprobantes de "compras" de los periodos ya indicados, las mismas, fueron identificadas por los Fiscalizadores de la SET, las emitidas por seis (6) proveedores:
"Lidia María Benítez González, Hugo Antonio Bogado Britos, Oscar Adalberto Candía Cáceres, Guido Renato León Duarte, Vivían Raquel Molas Ortiz e Yrma Lorena Ramírez Barreta”, sin embargo, al momento de someter al análisis de dichos comprobantes, sedo hacen referencia a dos (2) de los citados proveedores, los señores Oscar Adalberto Candia Cáceres e Yrma Lorena Ramírez Barreta y con ellos, sostiene la ilegalidad de todas las demás facturas, valiéndose simplemente de de la "presunción" más que de una prueba debidamente diligenciada, al respecto, señalan las resoluciones que en el primer caso, el Señor Oscar Adalberto Candía Cáceres "negó haber vendido" a mi mandante y en el segundo caso, la Señora Yrma Lorena Ramírez Barreto manifestó "no ser contribuyente", encontrando luego la SET a través de una pericia caligráfica, que la inscripción como contribuyente registrada no le corresponde a su puño y letra Precisamente en estas dos (2) declaraciones radica la irregularidad cometida por la SET en el marco de la investigación y recolección de pruebas, habida cuenta que se valen de la sola declaración de una persona para utilizar la misma como "prueba", sin embargo, la solitaria declaración del proveedor carece de "valor probatorio"para la demostración del supuesto fraude que impetra a mi mandante, la simple alegación de los A uditores en su informe sobre estos extremos no constituyen suficiente prueba en la demostración de los hechos, que como se ha dicho anteriormente, la presunción de legalidad y legitimidad no le da "potente de discrecionalidad" para ninguno de los actos de sus funcionarios: en ese contexto, la presunción que han tenido los Auditores sobre los mismos en su informe, acompañarse con suficientes pruebas que convierta sus presunciones en pruebas, propiamente dichas.
Las declaraciones que hayan dado los proveedores entrevistados, por si solas no transforma la presunción en prueba y a ese respecto, vale resaltar que se tratan de personas físicas cuyas manifestaciones no hacen plena fe, deben ser demostradas, en ese sentido, la SET ha relajado su función de investigación y demostración de los hechos, descansando su labor en la sola "presunción de legalidad y legitimidad de sus actos", consagrado en la primera parte del Art. 196 de la Ley N° 125/91, sin embargo, han descuidado lo que seguidamente dispone la citada norma legal en su segundo párrafo, al disponer, "....siempre que cumplan con los requisitos de regularidad y validez relativos a competencia, legalidad, forma legal y procedimiento correspondiente...". En ese contexto, la Ley N° 125/91 no deroga ni excluye al Código Procesal Civil (C.P.C.) de su aplicación en los sumarios administrativos instruidos a los contribuyentes y en ese sentido, el Art. 249 del C.P.C. establece: "Carga de la prueba: Incumbirá la carga de la prueba a la parte que afirme la existencia de un hecho controvertido o de un precepto jurídico que el juez o tribunal no tengan el deber de conocer.
Los hechos notorios no necesitan ser prohados, la calificación de los mismos corresponde al Juez, en el caso de marras, surge que el Departamento de Sumarios y Recursos 1 (DSRI), funge de órgano acusador en el proceso sumarial seguido por la SET, de manera que corresponde a éste organo la demostración de los hechos que dicen haberse incurrido por la firma SERINCAR S.A. y en tal sentido. opera lo dispuesto por el Art. 249 del C.P.C., en concordancia con el Art. 196 segundo párrafo de la Ley N° 125/91, disposiciones legales estas que han sido violadas sistemáticamente durante el proceso sumarial instruido a mi mandante ante la SET. En ese contexto, es que las meras declaraciones-solitarias-de los proveedores que negaron haber emitido las facturas presentadas por mi mandante, carecen de valor probatorio si no se complementan con otras pruebas materiales.
En tal sentido es que se sostiene que no se ha probado en absoluto lo manifestado por dichos proveedores, al no haberse agotado la investigación sobre sus dichos, que para demostrarse requerían de otros actos de investigación para concluir en la existencia del fraude que se pretende impetrar a la firma sumariada. En tal sentido, no se objeta la legitimidad del acto de "entrevista" a los proveedores llevada a cabo por los funcionarios de la DGRI, sin embargo, si se objeta la veracidad del contenido de dicha entrevista -declaración de proveedores- sobre la cual debió ampliarse la Investigación. No basta con la sola realización del acto -entrevista para que su contenido haga plena fe en el orden de la "presunción de legitimidad" de los actos de los entes Estatales.
Al respecto. Roberto Dromi refiere: "La tipificación de las actuaciones administrativas como instrumento público no significa la legitimidad del contenido del acto. La plena fe se refiere a la instrumentalidad de un acto jurídico, no a los hechos que sirven de base, circunstancia o contenido. La instrumentalidad pública del acto certifica sólo la celebración, su firma, su fecha, pero no su contenido" (Derecho Administrativo 129 Edición - Hispania Libros - 2009, pág. 1214), por lo expuesto precedentemente, a las declaraciones rendidas por los proveedores en el marco de la investigación, debieron acompañarse otras pruebas que sustenten sus dichos; si bien es cierto que en el caso de la Señora Yrma Lorena Ramírez Barreto se realizo una pericia caligráfica sobre su inscripción como contribuyente, sin embargo, dicho acto pericial no contó con la participación de mi mandante se ha realizado fuera del sumario administrativo y no ha tenido el control necesario de la parte afectada para su validez.
En tal sentido, el Art. 345 del C.P.C. establece que de toda prueba pericial así como de los puntos de pericia ofrecidos en el proceso. deberá correrse traslado a la otra parte, sin embargo este procedimiento fue omitido en el sumario administrativo instruido a la firma SERINCAR SA, por lo que la prueba pericial caligráfica realizada en ese sentido, carece igualmente de valor probatorio, finalmente, las resoluciones que imponen la sanción de multa a mi mandante, hoy impugnadas, se basan exclusivamente en las declaraciones de ambos proveedores ya identificados, quienes han declarado sólo sobre las facturas que les afecta, es decir, que ambas declaraciones se refieren a dos (2) hechos distintos uno de otro, no se apoyan para demostrar un solo hecho, por lo que podemos a firmar que las resoluciones impugnadas se basan en la declaración de UN SOLO TESTIGO para cada hecho en particular, sin contar con otras pruebas que materialmente permitan concluir en la existencia del supuesto "fraude” que pretenden ambos testimonios, que en definitiva corresponden a partes "interesadas por tratarse de la emisión de sus propias facturas. En tal sentido, la SET ha soslayado el principio jurídico que rige en torno a la declaración de un solo testigos, consagrado en la máxima testis unus lestis nullus, que anula la declaración del testigo único para la demostración de un hecho en particular. Esta regla es seguida hasta hoy día por nuestros tribunales, quienes a su vez sustentan sus resoluciones en doctrinas de todas las regiones que cuentan con un procedimiento similar al seguido en nuestro país.
"No se trata aquí de restar valor a la declaración del testigo único, sino que debe ofrecer una garantía de veracidad que surja de sus propios dichos, o que éstos sean corroborados por otros elementos de prueba" (voto de la jueza Palacio de Caeiro)- "Suárez, Gonzalo Marcial c/ Márquez, Alberto s/ordinario perjuicios - accidentes de tránsito daños y recurso de apelación” Cámara Sexta de Apelaciones en lo Civil y Comercial de Córdoba, 25 de julio de 2013, Expíe. 1500183/36, por lo expuesto, la única conclusión a la cual pudo haberse llegado en el Sumario Administrativo instruido a la firma SERINCAR S.A., debió ser la "dudo" en la existencia de los hechos de "fraude"que la DGRI pretendió demostrar, ya que su investigación se basó en simples "presunciones" que jamás pudieron haber otorgado convicción al Juez Instructor sobre la existencia de tales extremos y en tal sentido, se ha violado no sólo las disposiciones procesales ya citadas, sino que principalmente los derechos constitucionales que amparan a mi mandante, conforme al Art. 17 de la Carta Magna que reza:
"En el proceso penal o en cualquier otro del cual pudiera derivarse pena o sanción, toda persona tiene derecho a: 9) que no se le opongan pruebas obtenidas o actuaciones producidas en violación de las normas jurídicas: por lo demás, la DGRI no ha podido demostrar que las facturas correspondientes a los demás proveedores (Lidia María Benítez González. Hugo Antonio Bogado Britos. Guido Renato León Duarte y Vivían Raquel Molas Ortíz), sean fraudulentas. El hecho de no haber logrado dar con los citados en los domicilios declarados ante la SET como contribuyentes, ni siquiera puede constituirse en "presunción en contra", en la inteligencia de que la proporción de los datos personales ante la SET, lo realizan los propios contribuyentes, quedando excluida de la relación causal en tales actos, la intervención de la firma sumariada SERINCAR S.A.",... Termina solicitando, que previo los trámites de rigor, el Tribunal se dicte Sentencia HACIENDO LUGAR a la demanda promovida con costas.
QUE, corrido el traslado de la presente demanda a la parte accionada, se presentó a contestarla el ABOG. HUGO.A CAMPOS LOZANO, Abogado Fiscal del Ministerio de Hacienda, bajo patrocinio del Abogado del Tesoro, ABOG. FERNANDO BENAVENTE FERREIRA , de conformidad al escrito obrante a fojas 58/65 de autos en fecha 12 de julio del 2021, argumentando que: "...Al interponer la presente acción, la parte actora se agravia contra la posición de la ministración Tributaria, y arguye en lo substancial la improcedencia de la aplicación de la multa por defraudación (por la realidad de las compras cuestionadas en la fiscalización)-- Al respecto, y en primer lugar, debemos recapitular sobre los ANTECEDENTESADMINISTRATIVOS del acto de determinación En primer lugar, tenemos que mediante Orden de Fiscalización N° 65000002379 en fecha 20/09/2018, la Subsecretaría de Estado de Tributación (SET) a través de Dirección General de Grandes Contribuyentes (DGGC). se dispuso la verificación del IVA General de los periodos fiscales 04, 05, 06 a 07/2014: 01/2015: 03, 10, 11 a 12/2016. 04, 05, 06, 07, 08, 09, 0.11 a 12/2017y 01 a 02/2018; y del 1RACIS GENERAY de los ejercicios 2014. 2015. 2016 y 2017 de SERVICIO INTERNACIONAL DE CARGAS SA (SERINCAR S.A), a tal efecto le requirió las facturas originales de los proveedores: Benitez González Lidia Maria con RUC 3.275.207. Britos Bogado Hugo Antonio con RUC 3.986.642 Candía Cáceres Osear Adalberto con RUC 2964.107.
León Duarte Guido Renato con RUC 5.810.061, Molas Ortiz Vivina Raquel con RUC 2.169.658 y Ramírez Barreto Yrma Lorena con RUC 4.239.162; Estados financieros. Libro Diario en medio magnético; Libro de compras en soporte magnético; forma de pago de los comprobantes de compras emitidos por los proveedores mencionados; y en caso de haber sido pagados con cheque especificar el N° de cheque, beneficiario, banco y/o N° de cuenta corriente, entre otras especificaciones, documentación que fue arrimada, por la hoy parte actora, la verificación tuvo origen a raíz de los resultados del análisis realizado al contribuyente AGRO EXPRESS S.A. con RUC 80038612-4, de cuya investigación fueron detectados varios proveedores en situación irregular, entre ellos se encuentra Delia Rosa Giménez con RUC 1359803-1, con respecto a la cual se constató que no emitió los comprobantes que se le atribuyen, por lo cual se verificó en el Sistema de Gestión Tributaria Marangatu las compras informadas por sus supuestos clientes.
Posteriormente, tras investigaciones realizadas por el Departamento de Investigación Tributaria se detectaron otros proveedores con importantes inconsistencias quienes tienen como contadora común a Lilian Celeste Kim Duarte, debido vinculo existente entre los proveedores irregulares y la contadora, se procedió a extraer de la Base de Datos del Sistema de Gestión Tributaria Marangatu los correos utilizados para la inscripción o actualización de datos de los contribuyentes, y entre estos correos, se encuentran los de la contadora y su estudio contable. Además, figuran correos vinculados al Sr. Rafael Angel Benitez Villalobos, quien conforme a los datos obtenidos es responsable de las inscripciones de varios proveedores.
Entre los clientes que utilizaron las facturas relacionadas a operaciones inexistentes se encuentra SERINGA R SA por lo cual se inició la fiscalización puntual, por los motivos señalados, auditores de la SET concluyeron que SERINCAR SA declaró compras cuyo respaldo documental es de presunto contenido falso, con lo cual obtuvo un beneficio indebido cuantificado por el impuesto contenido en los comprobantes incluidos en las declaraciones juradas del IVA y del IRACIS, en contravención a lo dispuesto en el Art. 86 de la Ley N° 125/1991 (en adelante la Ley) y en el Art. 22 del Decreto N° 1030/2013 respecto al IVA. En relación al IRACIS la firma contravino lo establecido en el Art. 8 de la Ley.
los auditores de la SET concluyeron que el fiscalizado incurrió en lo prescripto en el Art. 172 de la Ley, debido a que presentó declaraciones juradas con datos falsos y suministró informaciones inexactas, debido a que los créditos y gastos en ellas consignadas no son reales. Además, hizo valer ante la Administración Tributaria formas manifiestamente inapropiadas a la realidad de los hechos, ya que utilizó como respaldos comprobantes que se refieren a la provisión de servicios que materialmente no pudieron ser realizados y sugirieron la aplicación de la multa de 145% del tributo defraudado o pretendido defraudar, tanto para el IVA como el IRACIS, por todo lo anterior recomendaron que la SET realice el siguiente ajuste fiscal. A fin de precautelar las Garantías Constitucionales de la Defensa y el Debido Proceso, Resolución N° 71100000907 del 21/01/2019, el Departamento de Sumarios y Recursos EDSRl) dispuso la instrucción del sumario administrativo a la firma SERINCAR SA conjuntamente con su representante legal, el Sr. AMADO N. RODRIGUEZ SANCHEZ con RUC 843780-7, conforme lo establecido en los artículos 212 y 225 de la Ley, que prevé el procedimiento para la aplicación de sanciones, y con el Art. 182 del mismo cuerpo legal que establece la responsabilidad subsidiaria de los representantes legales; y la RG N 114/2017, por la cual se precisan aspectos relacionados a los procedimientos de Sumario Administrativo de Recursos de Reconsideración, el descargo fue presentado en tiempo y forma, y notificado la firma de la Apertura del Periodo Probatorio sin que haya ofrecido prueba alguna;
culminada la etapa procesal respectiva, por Resolución N° 71300000469, se declaró el cierre del periodo probatorio y en fecha 22/04/2019, el DSRI llamó Aulas para Resolver, finalmente, en base a dichos antecedentes previos fue emitida la Resolución RP N° 72700000598 de fecha 24 de junio de 2019, que ha resuelto DETERMINAR la obligación fiscal del contribuyente SERVICIO INTERNACIONAL DE CARGAS SA (SERINCAR SA) con RUC 80026077-5, del mismo modo, ha resuelto en su art. 2, CALIFICAR la conducta de la firma contribuyente de acuerdo a lo establecido en el Art. 172 de la Ley y SANCIONAR la misma con la aplicación de una multa equivalente al 125% sobre los impuestos defraudados, finalmente, en su art. 3, ha ESTABLECIDO la responsabilidad subsidiaria del Representante Legal de la firma SERVICIO INTERNACIONAL DE CARGAS SA (SERINCAR SA) con RUC 80026077-5, el Sr. RODRIGUEZ SANCHEZ AMADO N. con RUC 843780-7, conforme a los alcances señalados en el Art. 182 de la Ley N° 125/91, contra la misma, el contribuyente interpuso recurso de reconsideración, y en consecuencia fue emitida la Resolución RP N° 1800000731 de fecha 25 de junio de por la que ha dispuesto Art. 2- RECHAZAR el Recurso de Reconsideración interpuesto por la contribuyente SERVICIO INTERNACIONAL DE CARGAS SA (SERINCAR SA) 12 de la 800260-5: CALIFICAR su conducta de conformidad a lo establecido en el Art 172 de la Ley N° 125 1991, de acuerdo a las razones expuestas en el Considerando de la presente Resolución, SANCIONAR a la misma con la aplicación de la multa equivalente al MAR sobre el monto del tributo determinado en concepto del IVA y del IRACAS y CONFIRMAR la Responsabilidad Subsidiaria del Representante Legal, el Sr. AMADO N. RODRIGUEZ SANCHEZ con RUC 843780-7, en dicho contexto de actuaciones y posiciones previas, y a modo de CONTESTACIÓN PUNTUAL A LOS ARGUMENTOS DE LA DEMANDA PLANTEADA, es menester señalar los argumentos que hacen a la posición final de la Administración Tributaria sobre la cuestión, SOBRE LA DECLARACIÓN DE DATOS FALSOS EN SUS DECLARACIONES JURADAS:
La parte adora sostiene que la Administración no ha demostrado que las supuestas compras no fueran reales, que no cuenta con pruebas de los hechos alegados y que no corresponde la multa por defraudación, en respecto, y como cuestión previa, debemos señalar que en el Procedimiento Administrativo existen una serie de elementos distintivos, que condicionan la carga de la prueba, pie implica que quien pretenda impugnar los actos de la Administración debe probar sus alegaciones, y considerando que la firma ha manifestado disconformidad con respecto a los resultados de las verificaciones y habiendo tenido la oportunidad en la sustanciación del sumario administrativo de desvirtuar a lo legado por los auditores en el informe final, pero sin aportar elementos probatorios conducentes estas alegaciones aparecen como insuficientes, igualmente, durante la sustanciación del recurso de reconsideración tampoco fueron acompañadas pruebas, documentos o elemento alguno que desvirtué los hechos señalados en el informe final pero sin aportar elementos probatorios conducentes, estas alegaciones aparecen insuficientes, igualmente durante la sustanciación del recurso de reconsideración tampoco fueron acompañadas pruebas, documentos o elemento alguno que desvirtué los hechos señalados en la Resolución Recurrida que ameriten un nuevo análisis de los hechos por parte de la Administración Tributaria, por su parte, y ya desarrollando la posición sostenida por la Administración Tributaria.
tenemos que durante el proceso sumarial-en su escrito de descargo-SERINCAR SA señaló textualmente que: "Mi mandante ul liquidar a IRACIS de los ejercicios 2014 2015 no tuvo en cuenta los criterios de sujeción del impuesto establecido claramente en el Art. 5 y 81 de la Ley 125/91, como tampoco tuvo presente la exoneración prevista en el Art 84 para los fletes de exportación (IVA), en relación a ello, se hace notar que en fecha 05/03/2019 fue abierto el periodo probatorio, por un plazo de 15 días hábiles establecidos por Ley, prorrogado por el periodo, en el cual la firma sumariada pudo ofrecer toda prueba conducente a desvirtuar las conclusiones de los auditores. Durante este periodo SER1NCAR SA no arrimo documentos, en ese contexto, se resalta en primer lugar, la falta de interés de la firma contribuyente, ya que si bien presentó su defensa, no arrimó pruebas que refuten las imputaciones que constan en el informe final de auditoria, pese a que fue debidamente notificada de cada una de las etapas del proceso, demostrándose de esta manera la falta de interés en el esclarecimiento de los hechos denunciados, así pues, la propia SERINCAR SA mencionó en su descargo que "Reiteramos que las operaciones impugnadas si fueron realizadas en la realidad de los hechos con independencia a haberse cometido errores...
No ha existido intención de defraudar al fisco al liquidar erróneamente nuestro IRACIS en los periodos 2014 y 2015, se demuestra la falta de conocimiento adecuado de nuestras áreas contables (nos reservamos el derecho de actuar en contra de las personas que han cometida negligencia e impericia) por lo tanto solicitamos que la denuncia sea desecada en cuanto a la de la conducta como defraudadora por improcedente"(subrayados son nuestros), sin embargo, y con base en los antecedentes del caso, las entrevistas realizadas y las inconsistencias de datos, la Administración Tributaria confirmó que las operaciones entre los proveedores y la firma no se realizaron, y que la firma utilizó comprobantes relacionados a operaciones inexistentes, con lo cual obtuvo un beneficio indebido, incidiendo fiscalmente en sus obligaciones.
En este sentido, los proveedores no reconocieron haber realizado transacciones con la firma sumariada, mientras otros no fueron ubicados. En el caso de Yrma Lorena Ramírez Barreta, la misma manifestó no set contribuyente, lo cual fue confirmado con la realización de una pericia caligráfica realizada durante la fiscalización, en el caso analizado, e comprobó que el contribuyente en el Art. 86 de Ley pues utilizó comprobantes de contenido falso pora respaldar el crédito, en tal sentido, la única responsable por la infracción cometida contribuyente, y no puede trasladar dicha responsabilidad al personal que intervino en las operaciones, en razón de que justamente el mismo se encontraba bajo su dependencia independientemente de que el Contador de la empresa u otras personas respondan por los hechos que pudieran estar relacionados, lo cual ya no es competencia de la SET- SERINCAR SA además agregó en su descargo que "las erogaciones realizadas por mi mandante a partir del mes de octubre del 2016, han sido pagados en cheque... los gastos fueron efectivamente realizadas, habida cuenta que las mismas constituyen gastos necesarios para obtener y mantener la fuente productora de renta solicitamos que estas facturas que cuenten con el detalle de pagos con los cheques a nombre del proveedor de las facturas no sean consideradas facturas de contenido falso, sin embargo, la Administración que SERINCAR SA utilizó comprobantes de proveedores que no cuentan con la capacidad operativa y económica para proveer de los bienes y servicios declarados.
En este sentido, los comprobantes que utilizó como respaldo de sus declaraciones juradas se refieren a la provisión de bienes que materialmente no pudieron ser entregados por los proveedores irregulares, ello sumado al hecho de que la firma sumariada no aportó elemento alguno que permita rebatir las evidencias detectadas por la Administración Tributaria y que demuestren que las operaciones hayan existido, simplemente limitándose a presentar en sus alegato un supuesto detalle de facturas con datos incompletos, entre las que figura las facturas emitidas por el Sr. Oscar Adalberto Candia Cáceres, sin aportar elementos probatorios nuevos o documentación que respalde las operaciones, respecto al mencionado proveedor, se hace notar en entrevista realizada por funcionarios de la DGGC, el Sr. Oscar Adalberto Candía Cáceres manifestó: "Niego haber vendido por esos montos y a esas empresas puestas a la vista por ustedes, les dejo una copia de mi comprobante que es totalmente diferente al que me mostraron, los elementos probatorios conducentes, demuestre lo contrario.
En este caso a haber tenido la oportunidad de hacerlo en el periodo probatorio del sumario administrativo, no lo hizo, ya que SERINCAR SA no presentó prueba alguna a fin de desvirtuar los hechos detectados por los auditores de la SET, finalmente, en su descargo, SERINCAR SA solicitó que "conforme al criterio de la realidad económica, se establezca por donde c empresa del sector, y se liquide el IRACIS bajo esta modalidad...", en ese sentido, la Administración concluyó que SERINCAR SA declaró compras cuyo respaldo documental es de contenido falso, con lo cual obtuvo un beneficio indebido que se encuentra cuantificado por el impuesto contenido en los comprobantes incluidos en sus declaraciones juradas del IVA y del IRACIS, y en consecuencia, concluyó que corresponde la determinación del impuesto sobre base mixta conforme lo dispone el numeral 3 del Art. 211 de la Ley, en parte sobre base cierta y en parte sobre base presunta, estimando que la rentabilidad correspondiente a los ejercicios fiscales 2014 es de 21,1%, 2015 es de 21,4%, 2016 es de 19,4 % y 2017 es del 20.7% porcentajes obtenidos mediante un estudio de los promedios, índices, coeficientes generales y relaciones sobre ventas referentes a actividades del mismo género a las que realiza SERINCAR SA, CALIFICACIÓN DE LA CONDUCTA Y GRADUACIÓN DE LA SANCIÓN:
En este punto, la adversa centra su demanda sosteniendo que no existió perjuicio fiscal, por lo que no corresponde la aplicación de multa alguna, ya que los tributos fueron finalmente abonados luego de la rectificación de declaraciones juradas correspondiente en ese sentido, debemos señalar que el Art. 172 de la Ley claramente dispone que debe existir una conducta (acción u omisión) realizada por el mismo con el fin de provocar un engaño o perjuicio al Fisco, que en este caso está representado no solo por el monto de los tributos que no ingresó sino además por los créditos fiscales y los costos y gastos irreales que declaró, con el objeto de procurarse un beneficio indebido y no pagar los impuestos, pues mediante todas las pruebas alegadas en el expediente, resulta evidente que los supuestos proveedores no le realizaron venta alguna porque no tienen la capacidad para ello, según lo dispuesto en dicha norma legal, la infracción tipificada como "defraudación", se configura con la existencia de tres elementos: 1) Intención: 2) Perjuicio) Medio Engañoso (aserción, omisión, simulación, ocultamiento o maniobra), siendo dos actos de naturaleza objetiva (perjuicio y medio engañoso) y uno de naturaleza subjetiva (intención)"...Solicita, oportunamente previo tramite de rigor, se dicte sentencia RECHAZANDO la demanda contenciosa administrativa con costas.
QUE, en fecha 28 de marzo de 2022 por proveído obrante a fojas 82, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, llamo AUTOS PARA SENTENCIA, resolución que a la fecha se encuentra firme y ejecutoriada.
Y EL EXCMO. MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. RODRIGO A. ESCOBAR E., PROSIGUIO DICIENDO, QUE: En el caso de marras, el Abogado Oscar Ariel Torres López, en representación de la firma recurrente, promueve demanda contencioso-administrativa contra la Resolución Particular N° 72700000598 y su confirmatoria, la Resolución Particular N° 71800000731, dictada a las resultas y en relación del Sumario Administrativo instruido a la vez con base a la Fiscalización dispuesta por la Administración sobre los periodos fiscales del IVA e IRACIS correspondientes a los ejercicios fiscales de los años 2014 a 2017 respecto a las operaciones con determinados proveedores de la firma contribuyente SERVICIO INTERNACIONAL DE CARGAS S.A (SERINCAR S.A.).
QUE, de conformidad a lo resuelto por la administración, fue calificada la conducta de SERINCAR S.A. como DEFRAUDACIÓN, prevista en el Art. 172 de la Ley 125/91 y se le sancionó con la aplicación de una multa equivalente al 125% del monto que la administración estimó defraudado.
QUE, continuando con el análisis de la cuestión litigiosa tenemos que, pasar a verificar la regularidad integral de los Actos Administrativos, conforme las atribuciones del Tribunal de Cuentas atento a que se circunscriben a determinar si dichos actos reúnen los presupuestos de validez y legitimidad y; si los mismos se encuentran debidamente motivados, y guardan proporcionalidad con el presupuesto de razonabilidad también necesario para establecer su regularidad.
QUE, el descargo de la firma contribuyente SERINCAR S.A.. se ha centrado en una serie de cuestiones, que no desvirtúan la denuncia de la Administración, en el presente caso la Subsecretaría de Estado de Tributación Sanciona a la firma accionante por defraudación, dicha conclusión fue arribada luego de la fiscalización por parte de los auditores de la SET del cumplimiento de las obligaciones tributaria de la accionante. En dicha auditoria se ha encontrada una considerable cantidad de comprobantes de dudoso contenido, cuyos montos no reflejaban la realidad de los hechos económicos gravados, con lo cual se le atribuye la obtención de un beneficio indebido al incluirlas en sus declaraciones juradas del IVA con las que dedujo gastos indebidamente, lo que repercute en el IRACIS.
QUE, cabe señalar que el inicio de la fiscalización a SERINCAR S.A., tuvo como origen los resultados del control efectuado a otra firma, en la cual se detectaron una serie de proveedores en situación irregular, que también operaban supuestamente con la firma actora. por lo que sobre la base de sospecha de utilización de comprobantes que no reflejan la realidad de las operaciones, inició su fiscalización, la que concluyó con la determinación de que las operaciones realizados con los proveedores señalados, no eran reales.
QUE, el artículo 31 de la Ley 2421/04 establece: "Las tareas de fiscalización a los contribuyentes se realizarán: ...b) Las puntuales cuando fueren determinadas por el Subsecretario de tributación respecto a contribuyentes o responsables sobre los que exista sospecha de irregularidades detectadas por la auditoría interna, controles cruzados, u otros sistemas o forma de análisis de informaciones de la Administración en base a hechos objetivos. De confirmarse la existencia de irregularidades en oportunidad de dicha fiscalización, la Administración podrá determinar la fiscalización integral de tales contribuyentes o responsables”. De la parte subrayada de la norma surge que la determinación de una fiscalización no resulta del todo discrecional, dentro de las amplias facultades de fiscalización y control con las que se faculta a la SET (Art. 189 Ley 125/91), entre ellas las de requerir informaciones (numeral 5), por lo que de haberse utilizado informaciones obtenidas dentro de una pesquisa practicada a otro contribuyente, no constituye una irregularidad, sino que resulta un control facultativo de cuya consecuencia, en caso de irregularidades, permite disponer la fiscalización puntual al requerido de informe en estos autos.
QUE, el requerimiento de información se basa en el deber de colaboración con la Administración, establecido en el artículo 192 de la Ley 125/91, que dispone: "Obligaciones de contribuyentes y responsables: Los contribuyentes y responsables, aún los expresamente exentos están obligados a facilitar las tareas de determinación, fiscalización y control que realice la Administración y en especial deberán:... 3) Facilitar a los funcionarios autorizados por la Administración las inspecciones o verificaciones en los establecimientos, oficinas, depósitos, buques, aeronaves y otros medios de transporte. 4) Presentar o exhibir a los funcionarios autorizados por la Administración, las declaraciones, informes, documentos, comprobantes de adquisición de mercaderías relacionados con hechos generadores de obligaciones tributarias, y formular las ampliaciones o aclaraciones que les fueren solicitadas”.
QUE, en estas condiciones, de las constancias de autos, surge que la firma contribuyente SERINCAR S.A., como resultado de la detección de sospechas dentro de la fiscalización a otro contribuyente, fue sometido a una fiscalización puntual, pues no ha abarcado la totalidad de sus obligaciones y se limitó a operaciones realizadas con ciertos proveedores individualmente señalados, respecto a los que se había detectado la utilización de sus comprobantes de manera irregular, dentro del marco de otra pesquisa.
QUE, pasando al fondo de la cuestión, de las constancias de autos, surge que la firma contribuyente SERINCAR S.A., fue objeto de control en sus obligaciones tributarias, para lo cual se le requirió la presentación de los comprobantes que respaldan las operaciones con determinados proveedores. Durante la fiscalización, se constató que fueron declarados créditos fiscales respaldados en comprobantes que no reflejaban la realidad de las operaciones con estos proveedores, ya que la sumariada no ha podido comprobar la realización de los pagos por los supuestos servicios prestados o por los bienes descriptos en los comprobantes utilizados.
QUE, si bien la SET carece de atribución para declarar la falsedad de los documentos que sustentan las operaciones declaradas por los contribuyentes, como autoridad de control de las obligaciones a cargo de estos, puede determinar la existencia de incumplimiento en los deberes formales y materiales, por lo que queda a cargo del contribuyente refutar mediante prueba en contrario, haber satisfecho sus obligaciones tributarias.
QUE, los tributos establecen una relación jurídica que crea un vínculo obligacional con el fisco como sujeto activo y el contribuyente como sujeto pasivo, por lo que al igual como ocurre con el incumplimiento contractual, es aquel contra quien se formula el reclamo quien debe demostrar que ha cumplido con su prestación, o que han acontecido circunstancias que le eximen de su cumplimiento, por lo que en el presente caso, era a cargo del aparte actora el peso de la cargo de la prueba de la realidad de los hechos instrumentados en las facturas cuestionadas.
QUE, conforme a la relación jurídica entre el fisco y el contribuyente, es al fisco a quien le toca probar el nacimiento de la obligación tributaria, lo que le faculta a pedir su satisfacción y reclamar su incumplimiento, circunstancia negativa que invierte la carga de la prueba hacia el contribuyente.
QUE, por otro lado, con respecto a los trabajos de auditoría, los actos de la administración se reputan legítimos, salvo prueba en contrario (Ley 125/91 art. 196); asimismo, la declaración de formas manifiestamente inapropiadas de la realidad de los hechos, hace presumir la defraudación, también salvo prueba en contrario (Ley 125/91 art. 174, num. 12).
QUE, como se ha señalado al principio, el descargo de la firma contribuyente SERINCAR S.A.. se ha centrado en una serie de cuestionamientos sobre la validez de la investigación, que no desvirtúan el fondo de la denuncia de la Administración, en el presente caso la Subsecretaría de Estado de Tributación Sanciona a la firma accionante por defraudación, dicha conclusión fue arribada luego de la fiscalización por parte de los auditores de la SET del cumplimiento de las obligaciones tributaria de la accionante. En dicha auditoria se ha encontrada una considerable cantidad de comprobantes de dudoso contenido, emitidos por proveedores que desconocieron a la firma fiscalizada, no se inscribieron como contribuyentes y negaron haber realizado operaciones comerciales con la misma, por lo que fueron calificados como de contenido falso, concluyendo que dichas facturas respaldan operaciones inexistentes.
QUE, a los efectos del derecho a la defensa de la firma contribuyente, se ha instruido sumario administrativo, por lo que considero inadmisible el argumento de la simple desacreditación de las labores investigativas de la SET, pues como bien es sabido el procedimiento administrativo siempre conlleva una situación de desigualdad entre el administrado y la administración; y ello ocurre en todos los órganos públicos en general y no solo en sede tributaria, es por ello que la Ley prevé un organismo con carácter independiente e imparcial como lo es el Tribunal de Cuentas, justamente a los efectos de revisar todas las resoluciones administrativas para controlar la legalidad de las mismas y para brindar a los administrados las más amplias garantías procesales a los efectos de que puedan defender sus interese.
QUE, al respecto la ley 1462/35 en su art. 2 manifiesta: “...A los efectos de la jurisdicción conferida al Superior Tribunal se reputará también causa contencioso administrativo, además del caso previsto en el artículo 43 de la Ley 324, Orgánica de los Tribunales, la lesión de derecho administrativo, causada contra la administración pública por la autoridad administrativa, cuando procede en uso de sus facultades regladas...". En consecuencia la Ley prevé la posibilidad de que cuando el administrado sienta que sus derechos no han sido respetados íntegramente, los mismos puedan ser oídos por sujetos imparciales en sede jurisdiccional, por lo tanto la Actora tenía a su disposición las más amplias facultadas para el ejercicio de su defensa sobre la improcedencia de la determinación tributaria practicada en su contra ante este Excmo. Tribunal de Cuentas con lo cual quedaría subsanado cualquier vicio que hubiese sufrido en sede administrativa.
QUE, a más de ello debemos recordar que en materia procesal no existe la nulidad por la nulidad misma salvo cuando la ley muy expresamente lo diga, de conformidad a nuestro Código Procesal Civil que expresa en su art. 111 lo siguiente: "...PROCEDENCIA DE LA NULIDAD. Ningún acto del proceso será declarado nulo si la nulidad no está conminada por la ley. Podrá, no obstante, pronunciarse la nulidad, si el acto carece de un requisito formal o material indispensable. Si el acto s, aunque fuere irregular, no procederá su anulación..." y sobre tal norma el Jurista Paraguayo Hernán Casco Pagano manifiesta en su libro Código Procesal Comentado diserta cuanto sigue: “...PRINCIPIO DE FINALIDAD:
El cual se sobrepone al mencionado precedentemente, en su virtud no existe nulidad por la nulidad misma, vale decir en el sólo beneficio de la ley. El Articulo sub examine incorpora al Código, en cuanto al régimen de la nulidad de los actos procesales, el Principio de finalidad o finalista por cuya virtud las formas procesales no tienen un fin en sí mismas. Su razón de ser consiste en asegurar a los litigantes la libre defensa de sus derechos y una sentencia justa. La misión de la nulidad no consiste en asegurar la observancia de las formas procesales, las cuales no tienen un fin en sí mismas, sino asegurar el cumplimiento de los fines a ellas confiados por la ley.
Las formas constituyen el medio o instrumento de ente el legislador se vale para hacer electiva la garantía de la defensa en juicio. En los casos en que esa garantía aparezca violada la nulidad debe ser declarada, aunque se carezca de texto expreso de la ley. En materia de nulidades procesales campea el Principio de la instrumental idad de las formas, en virtud del cual la posibilidad de la invalidez de los actos del proceso debe juzgarse teniendo en cuenta. en primer lugar, la finalidad que en cada caso concreto el acto está destinado a lograr de manera que el mismo, aunque irregular, no será nulo si ha cumplido su objeto, su fin...". Por lo tanto no se puede declarar la nulidad de un procedimiento administrativo siendo que el administrado tenía todas las oportunidades para el ejercicio de la defensa de sus pretensiones en sede jurisdiccional en consecuencia debe rechazarse el presente argumento esgrimido por la Actora.
QUE, por otro lado dentro del juicio, la actora no ofreció prueba refutando las irregularidades detectadas por la administración, por lo que ante la omisión probatoria incurrida, debe presumirse la regularidad del acto administrativo que reconoce la existencia de obligaciones tributarias impagas, pues de otra forma cómo se explica la cantidad de compras y de ventas denunciadas como irregulares incluidas las realizadas con personas que desconocieron haber realizado cualquier tipo de operación comercial con la actora. situación nunca aclarada cabalmente por la parte actora.
QUE, en ese sentido el Código Procesal Civil en su artículo 249 dispone: "...Carga de la prueba. Incumbirá la carga de la prueba a la parle que afirme la existencia de un hecho controvertido o de un precepto jurídico que el juez o tribunal no tengan el deber de conocer...".
QUE, al respecto el Jurista Paraguayo Hernán Casco Pagano Expresa: "...En el régimen dispositivo que rige nuestro proceso civil la formación del material de conocimiento en el proceso constituye una carga para las partes y condiciona la actuación del juez, en razón de que no puede en la sentencia referirse a otros hechos que no sean los alegados y probados por aquellos “secundum allegata et probata". Cada parte debe probar el presupuesto de hecho de la norma que invoca como fundamento de su pretensión o defensa...”. Y correspondía a la actora, que durante la substanciación de la presente Acción demostrar de forma fehaciente que efectivamente no incurrió en las irregularidades denunciadas por la auditoría; por lo tanto, el acto administrativo debe ser confirmado.
QUE, del presente juicio, la actora pudo haber ofrecido pruebas como la pericial, testifical o inspección judicial, a fin de aportar sustento sobre la realidad de las operaciones con sus proveedores quienes en sede administrativa han rechazado las facturas que se les atribuye, presentando al contrario talones que difieren en cuanto a formato y contenido.
QUE, no habiendo la actora diligenciado prueba alguna que refute las denuncias de los auditores de la SET, tampoco aportado en el presente juicio prueba en contrario, salvo la instrumental sobre los actos administrativos, por lo que su alegación sobre la realidad de las operaciones que le fueran facturadas o el cuestionamiento a la labor de los auditores, no derrumba las presunción establecidas a favor de la administración en cuanto a la regularidad y validez del acto de determinación, ni sobre la configuración del tipo de falta en la que encuadra la sanción y graduación.
QUE, ante la omisión probatoria incurrida, considero no refutados los argumentos de la Administración para la determinación practicada y la aplicación de las sanciones, pues no se revelado la realidad de las erogaciones por las operaciones instrumentadas en las facturas cuestionadas, por lo que su utilización en las declaraciones impositivas ha repercutido en la disminución del impuesto que debió ser ingresado al fisco.
QUE, por otro lado, debe agregarse; que todos los actos administrativos que formaron parte del aludido proceso contemplaron en todo momento el principio de legalidad que debe regir en este ámbito y se traduce en el cumplimiento de las disposiciones que regulan una actividad como la de Tributación, que se encuentra sometida a control administrativo y jurisdiccional. En consecuencia debe rechazarse la presente demanda contencioso-administrativa. Costas a la actora. ES MI VOTO.
A SU TURNO, EL EXCMO. MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS PRIMERA SALA DR. GONZALO SOSA NICOLI y el DR. MARTIN AVALOS VALDEZ, manifiestan que adhieren al voto del miembro preopinante, por los mismos fundamentos.
Con la que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación de la misma firmado los Excmos. Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, por ante mí la secretaria autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:
Asunción, 02 de mayo del 2023.
VISTOS: Por mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos.
EL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA;
RESUELVE:
1. NO HACER LUGAR a la presente demanda contencioso-administrativa promovida por el SERVICIO INTERNACIONAL DE CARGAS S.A. C! RESOLUCION N° 71800000731 DEL 25/06/2020 DICTADA POR LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION DEL MINISTERIO DE HACIENDA y en consecuencia.
2. CONFORMIAR la RESOLUCIÓN N° 71800000731 DEL 25/06/2020 DICTADA POR LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION DEL MINISTERIO DE HACIENDA.
3. IMPONER LAS COSTAS a la perdidosa, de conformidad al Art. 192 del C.P.C.
4. NOTIFICAR, anotar, registrar y comunicar a la Excelentísima Corte Suprema de Justicia.
Gonzalo Sosa. Miembro
Martín Avalos. Miembro
Rodrigo Escobar. Miembro
Ante mi:
Abog. Evelin Martínez. Actuaria
Jurisprudencias
ACUERDO Y SENTENCIA N° 66/2022. Tribunal de Cuentas. Primera SalaFABIOLA S.A contra MINISTERIO DE INDUSTRIA Y COMERCIO.
FABIOLA S.A contra MINISTERIO DE INDUSTRIA Y COMERCIO.
ACUERDO Y SENTENCIA N° 66/2022
En la Ciudad de Asunción, Capital de la Republica del Paraguay, a los 29 veintinueve días del mes de abril de dos mil veintidós, estando presente los Excelentísimos Señores Miembros del Tribunal de Cuentas Primera Sala, Dr. Martin Avalos Valdez; Dr. Gonzalo Sosa Nicoli y Arsenio Coronel, quien integra esta sala por recusación del Dr. Rodrigo A. Escobar, en su Sala de Audiencia y Publico Despacho, bajo la Presidencia del primero de los nombrados, por ante mi el Secretario Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: “FABIOLA S.A C/RESOLUCION N° 597 DE FECHA 12 DE MAYO DE 2017 DICT. POR EL MINISTERIO DE INDUSTRIA Y COMERCIO”.
Previo el estudio de los antecedentes del casi, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTION:
¿Esta ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?
Practicado el sorteo de la ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: MARTIN AVALOS VALDEZ, GONZALO SOSA NICOLI Y ARSENIO CORONEL.
Que, a fs 183 de autos obra el A.I N° 227 de fecha 24 de abril de 2018, por el cual se resolvió declarar la competencia del Tribunal para entender en el presente juicio, y existiendo hechos que probar se recibió la causa a prueba por todo el término de ley.
Que, por providencia de fecha 19 de noviembre de 2021, obrante a fs. 308 de autos, se llamó Autos para Sentencia.
Y EL EXCELENTISIMO MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, MAG. MARTIN AVALOS VALDEZ, prosiguió diciendo:
Que analizada la cuestión planteada en autos encontramos que la Abg. PATRICIA YELEA GONZÁLEZ GIMENEZ, en representación de la firma FABIOLA S.A, se presentan a promover demanda Contencioso Administrativa contra la RESOLUCION N° 597 DE FECHA 12 DE MAYO DE 2017, por la cual se da por concluido el sumario administrativo y se multa a la ESTACION DE SERVICIOS “FABIOLA S.A EMBLEMA PUMA”.
Que en fecha 19 de junio de 2017 (fs. 64/71 de autos), se presenta la parte actora y fundamenta su demanda en los siguientes términos, entre otros” … El sumario administrativo fue instruido a la ESTACION DE SERVICIOS “FABIOLA S.A – EMBLEMA PUMA” por la supuesta transgresión a la exigencias técnicas de calidad de combustibles establecidos en el Decreto N°4562/2015, la que sanciona con la aplicación de lo previsto en el Art.13.5 del Decreto N° 10.397/2007, de conformidad con los artículos 2° y 4° de la Ley N° 904/1963 a raíz de la intervención realizada por lo fiscalizadores del Ministerio de Industria y Comercio en fecha 08 de agosto de 2016 (Acta N° 1458/2016 en la Estacion de Servicios “FABIOLA S.A – EMBLEMA PUMA”, solicitando…///…///… desde ya que el tribunal revoque la Resolucion N° 597 de fecha 12 de mayo de 2017 impugnada por esta acción y haga lugar a la acción promovida por la actora. La Resolucion N° 597 de fecha 12 de mayo de 2016 recurrida fue dictada dentro del marco del expediente sumarial iniciado por el Acta N°1458. La parte actora niega haber transgredido las exigencias técnicas de calidad de combustibles. Por acta N°1458 de fecha 08 de agosto de 2016, Acta que dio inicio al Sumario Administrativo, funcionarios del Ministerio de Industria y Comercio se constituyeron en la Estación de Servicios “ FABIOLA S.A EMBLEMA PUMA”, ocasión en que los mismos tomaron muestras de cinco tipos de combustibles a lo efectos de control de calidad de los picos de expendio para el análisis de los mismos por medio del (INTN), concluyendo el acta con la firma de los interventores del (MIC), los funcionarios del (INTN) y de un supuesto “encargado” de la firma Fabiola S.A VV.EE. podrán apreciar que, mi representada la firma Fabiola S.A al no ser notificada del contenido del Acta N° 1548, acta de donde surgen las tomas de muestras para el análisis de los combustibles que arrojaron los resultados en los que se basa la supuesta responsabilidad de mi representada siendo llevadas a cabo sin presencia de algún representante que este facultado para tomar decisiones que afecten a la sociedad o que pueda ejercer algún control de las pruebas producidas, la dejo en un total estado de indefensión, tornándose notorio que todas las actuaciones y pruebas realizadas en el marco del sumario administrativo son nulas. Al no ser notificada mir representada se le ha privado de participar en el proceso, no pudiendo ejercer su derecho a la defensa, en violación del debido proceso, siendo nulas todas las actuaciones y pruebas en las que se sustenta. La resolución recurrida es la conclusión del sumario administrativo realizado por el juez instructor tomando como cabeza de proceso el informe técnico que obra en el Memorandum DGC/DCL/MEMO N° 742/2016 de fecha 22 de noviembre de 2016, emitido por la Dirección de Combustible Líquidos para formar el expediente N° 6479/16 memorandum donde se consigna el resultado de análisis de las tomas extraídas mediante el Acta N° 1458 de fecha 08 de agosto de 2016 y Acta de Extracción de Muestras N° 286 de fecha 08 de septiembre de 2016, en la cual la NAFTA RON 95 arroja un resultado supuestamente de 94 Octanaje. Mi representada la firma Fabiola S.A. desconocía la tramitación del proceso sumarial en su contra pues no tomo conocimiento de las actuaciones realizadas en fecha 08 de agosto de 2016, contenidas en el Acta N°1458/16 que como lo hemos señalado origino la instrucción de un sumario Teniendo en cuenta a constancia del Acta N°1458/16 labrada por los funcionarios del Ministerio de Industria y Comercio donde consta la supuesta realización de las tomas para el análisis de los combustibles, la misma no fue presenciada por ningún funcionario autorizado de mi mandante la firma Fabiola S.A . Ante la ausencia de los representantes legales de la firma Fabiola S.A los funcionarios del Ministerio de Industria y Comercio responsables del procedimiento, no solo practicaron actuaciones y produjeron pruebas sin la participación de mi representada, en violación a sus derechos procesales, si no que también, al no comunicar debidamente a mi parte el contenido del Acta N°1458/16, le privaron a ejercer su defensa en el proceso sumarial. El dictamen Conclusivo N° 161/2016 emitido por la Dirección General de Asuntos Legales que el Sr. Simon Vera ha firmado el Acta N° 1458 y que el mismo indico ser el encargado
La estación de servicios por lo que al escribirlo mi mandante la firma Fabiola sa es una persona jurídica constituida bajo la forma de sociedad anónima, cuya administración y representación se encuentra regulada en el código civil.
Debemos resaltar que a pesar de no ser Director el Sr. Simon Viera y no representar a mi mandante y como simple encargado telas pasión de servicio no está legalmente habilitado para suscribir documento alguno en representación de la sociedad. Debemos señalar que el MIC, aparentemente ha realizado la notificación de sus actuaciones ante el local de la estación de servicio sitio en cacique Lambaré y río apá de la ciudad de Lambaré, cuando que el domicilio real y legal de Fabiola S.A. es en acceso sur y 9 de agosto en la ciudad de Ñemby, lo cual es el insabi o por el ministerio de industria y comercio Ya que en su registro figura como empresa operadora de estaciones de servicios. Se adjunta aspecto de prueba el domicilio real y legal de Fabiola S.A y la constancia de personería jurídica expedida por la subsecretaría de estado de tributación.
Amplio lado el procedimiento sumarial establecido en la resolución N° 48/2015, el Art. 8° de la Ley 904 que establece las funciones del ministerio de industria comercio y en el derecho constitucional de la defensa, convirtiendo dicha actuación en un completo acto nulo. El proceso mismo está totalmente viciado una nulidad insanable al no respetar sea también los plazos consignados en la resolución N°48/2015 y VV.EE. deben así declararlo. El acta de intervención solo reúne la calidad de documento informativo, al solo efecto y dejar constancia de una situación de hecho y nunca un instrumento público, pues, no todos los documentos emanados de funcionarios estatales pueden ser considerados instrumento público, sino sólo aquellos emanados de funcionarios declarado por la ley como depositario de la república. Evidente y palpable que la resolución N° 597 de fecha 12 de mayo de 2017 dictada por el ministerio de industria y comercio en la que sanciona a la estación de servicio FABIOLA S.A - emblema puma, con una multa de 800 jornales mínimos equivalentes Gs. 56.124.800 (guaraníes cincuenta y seis millones ciento veinticuatro mil ochocientos), es nula y fue dictada por el marco de un sumario administrativo en el cual mi representada no tuvo participación en todas las actuaciones ni en las pruebas producidas, privando le dé un derecho a la defensa a lo comunicará debidamente a mi parte del contenido del acta N° 1458/16, dejándola si en un total estado de indefensión. Solicita, oportunamente y previo los trámites pertinentes, dicte resolución revocando la resolución N° 597 de fecha 12 de mayo de 2017 dictada por el ministerio de industria y comercio por su notoria ilegalidad...
Que, el Abg. Gustavo Toledo Irrazabal Director General de Asuntos Legales, en representación del ministerio de industria y comercio bajo patrocinio del Abg. Ramón Rodríguez, contesta la demanda en los siguientes términos, entre otros: Siguiendo el lineamiento tenemos que a fs. 1 del escrito solo se limita a acreditar los requisitos para promover la demanda. A fs2 esplenio un suelo argumento los siguientes términos: "el hecho que constituye el objeto del proceso sumarial, quedó consignando acta N°1458/16 labrada por los funcionarios del MIC, llevada a cabo en el marco de una fiscalización sin presencia de algún funcionario autorizado por mi mandante, por lo tanto, no fue debidamente notificado en su contenido. "Alega además lisa y llanamente que su parte niega haber transgredido las exigencias técnicas de calidad de combustibles, sin embargo, no arrima prueba alguna que pueda demostrar tal aseveración. A fs 3 En relación a su indefensión continúa manifestando resumidamente qué "todas las tomas de muestras para análisis fueron llevadas a Cabo sin la presencia de algún representante que esté facultado para tomar decisiones que afectan a la sociedad". Con la expresión "persona “facultad para tomar decisiones se refiere al director o directora elector en asamblea ordinaria pues conforme al Art. 1102 del C.P.C. la administración de la sociedad está a cargo de estas personas designadas. Sin embargo, estás expresiones son completamente erradas y se encuentran fuera de contexto, ya que vuestra señoría coincidía con nosotros en qué, por el giro comercial normal de una estación de servicio, los responsables de la firma no se encuentran todo el día en el lugar de venta de los productos, por ello existen personas encargadas de local, pues resulta muy extraño que el mismo dueño o responsable en la firma comercial se encuentre en la estación de servicios atendiendo a los clientes. Normalmente, se encargan de otras cuestiones administrativas que muchas veces implican que los mismos nos encontraron locales expendio.
Y por ello para atender a los clientes se asignan persona encargadas, distintas a aquellas que son capaces de obligar a la firma.
Esta situación no implica que la fiscalización no pueda realizarse sin la presencia de un representante facultado para tomar decisiones, de hecho, sí tomáramos como factible está posibilidad, muy fácilmente cualquier estación de servicio podría librarse de la fiscalización qué debe realizar este ministerio, argumentando simplemente que no se encuentra ningún responsable de la firma. Tampoco cabe la posibilidad de que esté ministerio, por dar un ejemplo, notifique antes de la realización de la fiscalización y los responsables de La firma para que los mismos se encuentren pues en este caso se perdería el factor sorpresa con el que son llevadas a cabo todas las intervenciones de este ministerio, este factor permite evitar cualquier maniobra que los comerciantes pueden realizar a fin de evitar que se constata la existencia de mercaderías o productos en estado de infracción en el momento de la intervención.
Cómo se ve la manifestación vertida por el actor, en cuanto a sostener una supuesta indefensión por no encontrarse un representante facultado para tomar decisiones que afectan a la sociedad, No cabe en este juicio, pues como se ha explicado, se encuentran en el local personas encargadas que luego comunican A quiénes corresponde la realización de la fiscalización. Tal es el caso que nos ocupa, fue la intervención realizada en fecha 08 de agosto de 2016, en el local de estación de servicio Fabiola S.A. club funcionarios fiscalizadores fueron recibidos por el señor Simón Viera con un C.I N° 4.551.476 que manifestó ser administrador de la firma Y que además de acompañar la fiscalización, suscribió el acta con los funcionarios fiscalizadores. Por esta razón, el acta hace plena fe entre las partes y contra terceros, o que vuelve y cuestionable su validez, conforme a lo dispuesto en el Art. 385 del C.C.P. En el estadio procesal oportuno, solicitaré que se cite al señor Simón viera para que manifieste que el mismo se desempeñará como administrador de La firma, esto debido a que el actor de la presente demanda intenta dar a entender que la intervención se ha hecho ante un supuesto "encargo" siendo que la realidad es que fue realizada ante el administrador de La firma, por lo que manifestar una supuesta indefensión, por falta de conocimiento de la iniciación del sumario no corresponde y de ninguna manera debe tomarse como cierta considerando las constancias de autos, además del carácter instrumento público que posee el acta de intervención. Además, es notario que la accionante equivoqué un derecho de defensa que fuera atropellado, pero sin desvirtuar el hecho verificado por este ministerio, por lo que nos preguntamos:
¿Cuál es la verdadera defensa que presenta la accionante y que amerite la anulación del acto administrativo impugnado?
Por último, es preciso aclarar que a lo largo del escrito no hace vas a querer repetir el mismo momento, qué en síntesis es que se ha violado el derecho a la defensa por no haber tomado conocimiento en razón a quién la manifestación no fue llevada a cabo ante un director designado en asamblea ordinaria por la sociedad y que como ya hemos explicado, resulta ser un argumento inane para la procedencia del pedido de nulidad. Finalmente, es importante hacer otra que la resolución N° 597 de fecha 12 de mayo de 2017, fue dictada conforme a atribuciones legales y constitucionales del ministro sustituto, y así mismo, se haya sustentada en instrumento público como la constituye el acta de intervención y al no ser cuestionar su validez, dentro del plazo estipulado, para el proceso sumarían adquiere relevancia jurídica, ya que conforme los hechos comprobada y a la documentación es presentada se determinó que la estación de servicio Fabiola S.A. incurrido en infracción a lo estipulado en el Decretó N° 10911/2000, el Decreto N° 10397/2007 y sus respectivas reglamentaciones y modificaciones vigentes al momento de la fiscalización. En las disposiciones legales se basa la instrucción del sumario administrativo que culmina con la sanción de multa Y hoy cuestionada por el actor, ya que efectivamente el sumariado tenía en la estación de servicio, productos que no se adecuaban a las especificaciones técnicas exigidas para la venta, a mencionar la NAFTA RON 95 en cuanto al número de octanos, puesto que del análisis practicado resultó que este contenía 94, cuándo que en el cuerpo legal respectivos establece claramente que el número mínimo de octanos es 95 para este tipo de productos. Pues la normativa vigente para el caso sin examine se halla contemplada íntegramente en lo dispuesto en el DECRETO N° 10.911 " POR EL CUAL SE REGLAMENTA LA REFINACIÓN IMPORTACIÓN, DISTRIBUCIÓN Y COMERCIALIZACIÓN DE LOS COMBUSTIBLES DERIVADOS DEL PETRÓLEO. Dentro del capítulo VIII: de los organismos de control y del control de las operaciones; en el Art. 36.7 se detallan claramente los recaudos que deben ser observadas en la etapa correspondiente al despacho de combustibles a usuarios de las estaciones de servicios, dispone. Art. 36.7.1: las empresas distribuidoras podrán establecer sus propios sistemas de control sobre calidad y cantidad de productos durante el despacho a los usuarios, independientemente a los controles efectuados por el ministerio de industria y comercio y él INTN. El artículo 37 del mismo cuerpo legal ordena: "La empresa distribuidora responde ante las estaciones de servicios, por la calidad y la cantidad de combustible, desde la etapa de carga en la planta de almacenaje y despacho hasta la descarga en las estaciones de servicio opuesto de consumo propio. Luego de recibirlo conforme el producto, EL OPERADOR DE LA ESTACIÓN DE SERVICIO, ES RESPONSABLE DEL PRODUCTO PARA LA VENTA AL PÚBLICO..." con los recién expuesto resulta incuestionable la responsabilidad del accionante por la venta del combustible a los usuarios, pero el decreto, cómo si esto fuera poco, vuelve a recalcar el Art. 39 del mismo cuerpo legal, que expresa: "El operador de la estación de servicio es el responsable por la calidad y cantidad de combustible que se expende videos de los tanques de almacenamiento". Conforme a estas prescripciones legales y como lo Señores Miembros comprenderán y de manera conclusiva, la instrucción del sumario administrativo que culmina con la sanción de multa, hoy cuestionada por el actor, es plenamente valida, legal y constitucional, y teniendo en cuenta que la firma sancionada operadora de una Estación de Servicios comercializaba productos que no se adecuaban a la especificaciones técnicas exigidas, en este caso no hay otra alternativa de esta cartera vectora y de aplicación, actúe conforme a facultades legales, salvaguardando los derechos de los Usuarios Finalmente se tiene por contestada la Demanda en los términos del escrito que antecede y luego de los tramites de rigor, dictar Acuerdo y Sentencia, rechazando la presente Demanda caratulada: “FABIOLA S.A. C/ RES N° 597 DE FECHA 12 DE MAYO DE 2017, DICTADA POR EL MINISTERIO DE INDUSTRIA Y COMERCIO”, y confirmando consecuentemente la disposición Ministerial, con Costas..”
Que, el Sr Procurador General de la Republica Francisco Barrio canal Arias y la Abg. Silvia Santander Florentin Procuradora Delegada, contestan la demanda en los siguientes términos, entre otros:” La firma Fabiola S.A pretende que se revoque la Resolucion N°597 de echa 12 de mayo de 2017 dictada por el Ministerio de Industria y Comercio la que fuera dictada en el marco del sumario administrativo que fuera instruido a la misma, el cual tuvo su inicio en base a la intervención realizada por los funcionarios públicos competentes y que se halla asentada en el acta N° 0001458. En este contexto, dentro del proceso sumarial, se ha constatado por medio del análisis practicado por el Instituto de Tecnología, Normalización y Metrología – INTN de las muestras extraídas, que la firma Fabiola S.A. comercializaba combustible fuera de las especificaciones técnicas requeridas, por lo que, conforme a las disposiciones legales aplicables al caso, fue sancionada, dictándose la resolución aquí recurrida. Cabe mencionar que la parte sumariada no se ha presentado a ejercer sus derechos en sede administrativa, pese a hallarse debidamente notificada, conforme se desprende de las constancias de autos, por lo que la presente acción debe ser rechazada por su notoria improcedencia. Conforme a las constancias de autos VV.EE. podrán apreciar que en el Acta N° 0001458 se ha asentado que al momento de la intervención realizada por los funcionarios públicos competentes debidamente individualizados tanto del Ministerio de Industria y Comercio como del Organismo Nacional de Inspección ONI- del INTN, fueron recibidos por un empleado de la empresa intervenida, quien dijo ser el encargado de la estación de servicio. La adversa, articula una falacia para sostener una postura, argumento que no se sustenta por si mismo y cae con el simple análisis de la situación acontecida, así como también de las constancias de autos, puesto que el señor SIMON VIERA con C.I N°4.551.476, suscribe el acta de intervención como encargado de la estación de servicios y en ningún momento lo hace en representación de la sociedad propietaria del local en cuestión. VV.EE. podrán apreciar que, el Ministerio de Industria y Comercio (MIC) a través de sus funcionarios ha intervenido la estación de servicios propiedad de la firma FABIOLA S.A en cumplimiento de lo dispuesto en el articulo 2 de la ley 904/63. Cabe resaltar también que consta en las copias para traslado, en el documento individualizado N° 001458, que en la parte inferior donde se hallan asentadas las firmas de los funcionarios intervinientes, así como también la firma del señor SIMON VIERA con CIC N°4551426. Por tanto, cuando el señor Simon Viera con CIC N° 4.551.476 suscribe el Acta N° 0001458 lo hace como encarado de la estación de servicios intervenida y no como encargado o representante de la firma Fabiola S.A. tampoco ha negado la calidad de empleado del señor Simon Viera; sin embargo, a fin de corroborar que la citada persona quién al momento y la intervención desarrollada era o no empleado de la firma Fabiola S.A solicitamos desde ya se libre oficio al ministerio de trabajo, empleo y seguridad social y al instituto de prevención social a fin de que informan respecto a dicha situación y condición del empleado. En este sentido, la parte actora tampoco ha mencionado cuál sería la presunta irregularidad en la extracción de muestras de cuál sería el tipo de control que una persona con el carácter de representante legal de la empresa hubiera podido articular al momento de la extracción en cuestión, pero como ya se ha mencionado, es esta persona quién autoriza a los funcionarios públicos del MIC e ONI - INTN a proceder a la extracción correspondiente y realizar la intervención al establecimiento de la empresa Fabiola S.A. lo que contradice con lo argüido por la adversa. VV.EE. podrán apreciar que los argumentos expuestos por la representante de la empresa FABIOLA S.A carecen de sustento y razonabilidad y, además, tampoco señala cuál habría sido la defensa o el control adicional que hubiera ejercido una persona diferente al señor Simón Viera al momento de la intervención, pueblo que se puede ver que independientemente de quién firmara el acta como empleado de la empresa, el argumento expuesto por la adversa resulta falaz, pues el resultado sería siempre el mismo. Cabe recordar que la intervención de funcionarios públicos en un establecimiento comercial dedicado al expendio de combustibles, es a fin de constatar que la firma propietaria se encuentre cumpliendo con las disposiciones legales que regulan dicha actividad, además está recordar que el fin principal de este tipo de intervenciones garantizar a la ciudadanía la calidad de los productos comercializados y el cumplimiento efectivo de las normas jurídicas relacionadas a la materia. Estás cuestiones mencionadas, son las que adversa no ha tenido en cuenta y, qué pretende como un argumento sumamente endeble, tratar de desviar la atención del punto principal, el cual es, el incumplimiento de las especificaciones técnicas, en la comercialización de los combustibles de venta al público. Como ya hemos mencionado para la intervención no es necesaria la notificación a la empresa que será afectada, pues el objeto mismo de la intervención es corroborar que el establecimiento cumpla con todos los requisitos legales establecidos para su funcionamiento, así como las condiciones necesarias para la comercialización de los productos, tal como se ha señalado. El argumento de que el empleado que suscribió el acta no sé hallaba debidamente autorizado para hacerlo, no puede ser considerado bajo ninguna circunstancia como que dicho acto no fuera notificado a la empresa, puede el mismo era responsable del establecimiento que se encontraba siendo intervenido. Por otra parte, qué el empleado no se encuentra autorizado a suscribir un acta o que el mismo no haya informado de la intervención de la estación de servicio a los dueños de la empresa intervenida es una cuestión administrativa interna de dicha empresa. Según consta en las respectivas copias de traslado, también se encuentra estampada la firma y cédula identidad del empleado Simón Viera, en el acta de extracción de muestras del departamento de muestreo del organismo nacional de inspección del INTN a fin de demostrar lo endeble o mejor dicho incoherente del argumento expuesto por la adversa, la misma mención que como el empleado Simón Viera no sé hallaba "autorizado" por la misma para suscribir el acta, está quedó notificada, lo que resulta algo irracional y que además se contradice con las constancias de autos, pues, la persona que suscribe el acta, el señor Simón Viera, es el mismo que recibe la notificación de la resolución N° 597 de fecha 12 de mayo de 2017 dictada por el ministerio de industria y comercio, conforme se puede apreciar con las constancias de autos y, sin embargo, de dicha notificación sí tuvo conocimiento la empresa puesto que se presenta a tomar intervención y solicita copia del expediente sumarial y, posteriormente, promueve la presente acción. Consecuente y lógicamente entonces no es cierto que la adversa tomo conocimiento de manera fortuita de la resolución oír recurrida tal como menciona en su escrito de promoción de la presentación. Surge entonces la simple pregunta de por qué la empresa Fabiola S.A. dice que no fue notificada del acta N° 0001458 Y si de la notificación de la resolución hoy atacada, puesto que la persona quién suscribió ambos documentos es la misma (Simón Viera). En tal sentido, tampoco guarda una relación lógica el argumento expuesto por la adversa, en cuanto a qué como la persona que suscribió el acta no sé hallaba autorizada para dicho efecto y por lo tanto, no fue debidamente notificada del acto, cuando si analizáramos ambas cuestiones, una está relacionada con la otra. Como se puede apreciar el argumento es poco creíble y, además no es consistente con las constancias de autos y lo único que demuestra fue la negligencia de la empresa al no intervenir en un sumario administrativo que le fuera instruido, pese a estar debidamente notificada. La adversa se manera ocurrente menciona que se enteró del proceso sumarial y de la resolución recaída en el mismo de manera "fortuita", algo que no condice con las constancias de autos, como ya lo habíamos mencionado. En cuanto al documento expedido por la subsecretaría de estado de tributación - SET agregado como prueba en el cual se hace referencia a su domicilio, de acuerdo a lo que establece el artículo 95 del Código Civil. En el documento en cuestión, puede leerse que se consigna como número 002 el establecimiento con la dirección en la cual fuera realizada la intervención y en la cual también fue notificada la resolución hoy recurrida. Por lo tanto, a los efectos legales la dirección es válida y la notificación surtió los efectos en dicho lugar, conforme a la disposición legal citada precedentemente. La adversa sostiene que se le ha privado de ejercer su derecho a la defensa, debido a la falta de notificación del acta que constituyo cabeza de sumario, lo que acarrea presuntamente la nulidad del proceso sumarial. Sin embargo, con lo expuesto hasta este punto, se puede ver que en ningún momento dentro del desarrollo del proceso sumarial se ha impedido el ejercicio del derecho a la defensa de la empresa sumariada, pues ya quedado notificada de la intervención realizada - según el acta suscrita por el señor Simón Viera empleado de la firma, quien fue el mismo que recibió la notificación de la resolución hoy recurrida en un domicilio válido. La falta de interés en el seguimiento a la citada intervención quedó patentada y de manifiesto, pues está situación es la que se desprende ante la ausencia de acciones para conocer los resultados de la intervención realizada a la empresa, así como de la extracción de muestras de los diversos productos comercializados por la misma, Reiteramos una vez más, que el argumento de que la empresa no fue notificada no es consistente con las pruebas documentales agregadas a autos y con las disposiciones aplicadas al caso, por lo que contrariamente a lo afirmado por la adversa, sí fue notificada la firma Fabiola S.A de la intervención realizada en la estación de servicio de su propiedad de emblema "PUMA" ubicada en Avda. Cacique Lambaré y Río Apá de la ciudad de Lambaré y, por tanto, tuvo su oportunidad procesal de articular su defensa y mencionar cualquier vicio que hubiera considerado, cosa que desde ya negamos que se haya producido y, sin embargo, no ha hecho uso de su derecho a la defensa en el estadio procesal oportuno, algo que no es atribuible al estado paraguayo. Por otra parte, la adversa no señala cuál sería el daño o perjuicio que le ha causado la resolución hoy recurrida, o qué actos le fueron negados de realizar, pues no menciona qué actos de control de las pruebas le fueron imposible realizar o qué otros resultados hubieran obtenido, pues no se puede alegar la nulidad por la nulidad misma, más aún cuando ha quedado demostrado que la adversa ha sido notificada de todos los actos del proceso sumarial. No es ocioso recordar en este punto, que "la declaración de nulidad no procede si la parte interesada consintió en forma expresa o tácita el acto irregular, en razón del carácter relativo que revisten las nulidades procesales" y en el sumario administrativo, sí bien nos afirmamos en que no existe acto irregular, al no haberse presentado la parte actora y formulado descargó oposición por medio de los medios procesales de manera oportuna, pese a estar debidamente notificada, entiende que ha consentido todo lo actuado en el proceso sumarial siendo inocuo la presente acción contra la resolución N°597 de fecha 12 de mayo de 2017 dictada por el ministerio de industria y comercio.
Queremos recalcar que el actor en su escrito de demanda ha realizado una confesión espontánea respecto de varias cuestiones qué se sucedieron en el curso de la intervención de la empresa. En suma, hacemos notar que la actora no redarguyo de falsos todos los instrumentos públicos que componen el expediente sumarial y tampoco sea agraviado respecto de las irregularidades qué fueron expuestas en sede sumarial, convalidado todo lo actuado al no cuestionarlo en su oportunidad. Al respecto, dejamos en claro, y conforme se demuestra con los antecedentes administrativos que obran en autos, que el mérito de la sanción ha sido calificado en torno a todo el proceso sumarial que se sustancio en base a la intervención realizada a la empresa infractora, hecho que no fue cuestionado, asumiendo que efectivamente se hallaba incumpliendo preceptos legales referido al expendio y comercialización de combustibles. Por tanto, pedimos el rechazo de esta demanda y la confirmación expresa del acto administrativo impugnado, en razón de que efectivamente la resolución N° 597 de fecha 12 de mayo de 2017, dictada por el MIC, reviste de regularidad intrínseca y de validez plena, el sustento de dicho acto administrativo se basa en una serie de actuaciones que se llevaron a cabo en la fiscalización y de la yuxtaposición de los informes dados en relación con la irregular actuación de la empresa infractora. Por lo demás, la legalidad exigida para los actos de las autoridades administrativas es mas estricta que la licitud de los actos jurídicos privados, en el sentido que para esos basta que no estén prohibidos, en tanto que para los actos administrativos se requiere que estén autorizados expresa o implícitamente en la ley o reglamento fundado en la misma. Es de suma importancia remarcar que la carga de la prueba de las alegaciones de hecho y de la procedencia de las pretensiones deducidas en juicio corre a cargo de la actora proponente; en caso de que las aportaciones en este sentido sean insuficientes la demanda debe ser desestimada. En este sentido, la conducta de la parte actora quien tenia la carga y el deber procesal de probar la existencia de los presupuestos de su pretensión, fue esencialmente omisiva por los motivos expuestos ut supra. Con todo lo expuesto hasta este punto se puede ver claramente que la Resolución N° 597 de fecha 12 de mayo de 2017 fue dictada por el Ministerio de Industria y Comercio en cumplimiento de las disposiciones legales aplicables al caso, en el marco de un proceso sumarial llevado de manera regular. La adversa, conforme al principio de la carga de la prueba consagrada en el articulo 249 del Código Procesal Civil, no ha probado los hechos y supuestas irregularidades alegados por su parte, pues no ha acreditado que su mandante no haya sido notificada del acta de intervención N° 0001458, tampoco ha probado supuestas irregularidades dentro del sumario administrativo, y sin embargo, nuestra parte ha acreditado que el actuar de los funcionarios públicos y el dictado de los actos administrativos han sido ejecutados en cumplimiento de las disposiciones legales aplicables al caso, bajo el principio de legalidad que rige el actuar de los agentes estatales. Finalmente, y una cuestión de una relevante importancia, es que la adversa ha solicitado la nulidad de la Resolución N° 597 de fecha 12 de mayo de 2017, sin embargo, no ha mencionado el perjuicio sufrido ni ha probado la falta de notificación de los actos principales, en los cuales se originaria la supuesta nulidad, por lo que existe elementos suficientes para que VV.EE rechacen la presente demanda por su notoria improcedencia. Solicitan, OPORTUNAMENTE y previo tramite de rigor DICTAR Resolución rechazando la pretensión del actor, por ser la misma desajustada a derecho, y en consecuencia confirmar en todos sus términos a la resolución N° 597 de fecha 12 de mayo de 2017, dictada por el ministerio de industria y comercio, de conformidad a las normas legales que amparan su actuación. IMPONER costas a la parte actora, a tenor de la disposición del art. 192 y concordantes el código procesal civil.
Qué, una vez conocidas las pretensiones de la parte actora, la oposición de la demanda respecto a la procedencia de la demanda Y teniéndose en cuenta los antecedentes administrativos agregados a estos autos, corresponde pasar al estudio del fondo de la cuestión a los efectos de determinar la regularidad o no del acto administrativo recurrido.
El acto administrativo recurrido dispuso en lo pertinente los siguientes:
RESOLUCIÓN N° 597 DE FECHA 12 DE MAYO DE 2017 ..." Art.1° DAR POR CONCLUIDO el sumario administrativo y DECLARAR la responsabilidad administrativa de la ESTACIÓN DE SERVICIOS "FABIOLA S.A." - EMBLEMA PUMA", RUC N°80022158-3 con domicilio en Avd. Cacique Lambaré y Río Apá, ciudad de Lambaré departamento central, por transgresión a las exigencias técnicas de calidad de combustibles establecida en el decreto N° 4562/2015, la que se sanciona con la aplicación de lo previsto en el Artículo 13.5 del Decreto N° 10.397/2007, de conformidad con los Artículos 2° y 4° de la Ley N°904/1963; con base en los fundamentos de hecho y de derecho expuestos en el exordio de la presente resolución. Art. 2° SANCIONAR, a la ESTACION DE SERVICIOS "FABIOLA S.A - EMBLEMA PUMA", RUC N°80022158-3, RUC N°80022158-3 con domicilio en Avd. Cacique Lambaré y Río Apá, Ciudad de Lambaré Departamento Central, la aplicacion de MULTA de 800 (OCHOCIENTOS) jornales mínimos equivalentes Gs. 56.124.800 (Guaraníes cincuenta y seis millones ciento veinticuatro mil ochocientos). Art. 3°. DISPONER qué la firma infractora proceda al pago de la multa aplicada por el artículo precedente en la cuenta corriente N°925508/2 del Banco Nacional de Fomento a la orden del Ministerio de industria y Comercio, en un plazo de 5 (cinco) días hábiles a contarse desde el día siguiente de ser notificada la presente resolución, vencido el cual se procederá a su cobro por vía judicial. Art.4° DISPONER qué la firma infractora presente la boleta de depósito al departamento de tesorería de este ministerio, a los efectos de dar por finiquitado el sumario administrativo. Art. 5° COMUNICAR a quienes corresponda y una vez cumplida, archivar.
Que, analizada las constancias de autos los antecedentes agregados al expediente, encontramos que el ministerio de industria y comercio recepciona el acta de intervención N° 0001458/16 diligenciado por Funcionarios Fiscalizadores del MIC y del Instituto Nacional de Tecnología, Normalización y Metrología (INTN), quiénes se constituyeron en fecha 08 de agosto del 2016 en la sede de la estación de servicio "Fabiola S.A." - Emblema PUMA" con domicilio en Avda. Cacique Lambaré y Río Apá, ciudad de Lambaré Departamento Central y procedieron a su cometido acompañado de todos los documentos respaldatorios a dicho procedimiento, que se encuentran agregados en autos.
Que, los documentos respaldatorios hacen referencia a la intervención realizada en el local de la estación de Servicios "Fabiola S.A - Emblema PUMA" con domicilio en Avda. Cacique Lambaré y Río Apá, ciudad de Lambaré Departamento Central. En atención a que el rubro es el sector respecto del cual se verifica el control de calidad y cantidad de los productos ofertados, en dónde se ha detectado la comercialización del combustible NAFTA RON 95 pura de especificación técnica exigida, todo el conforme a la intervención realizada en fecha 08 de agosto de 2016. Los incumplimientos en grado de supuestos consignados en el acta de procedimiento han sido acreditados en el marco del respectivo procedimiento sumarial administrativo iniciado en ocasión de la emisión del citado instrumento público. En este sentido es conveniente mencionar el informe técnico DGC/DCL/MEMO N° 742 /2016, de fecha 22 de noviembre de 2016, obrante en el expediente sumarial, proveniente de la Dirección de Combustibles Líquidos, dependiente de la Dirección General de Combustibles y el Informe de Ensayo COMB N°: 1569/2016, documentos qué sobre los puntos controvertidos expresa: NAFTA RON 95, qué arroja un resultado de 94 octanos; NO CUMPLE. Estás Y regularidades detectadas en la estación de servicio motivo la instrucción de un sumario administrativo que fuera caratulado:
ESTACIÓN DE SERVICIOS FABIOLA S.A. EMBLEMA PUMA S/ SUMARIO ADMINISTRATIVO", y previo trámite legal de estilo, ejercicio libre de defensa y respeto irrestricto al debido proceso, se arribó a la conclusión con el dicta miento de la resolución N° 597 de fecha 12 de mayo de 2017, dictada por el Ministerio de Industria y Comercio, sancionando a la Estación de Servicios "Fabiola S.A. - Emblema Puma" con la aplicación de una multa de 800 (ochocientos) jornales mínimos equivalentes Gs.56.124.800 (Guaraníes Cincuenta y Seis Millones Ciento Veinticuatro Mil Ochocientos).
Que, la normativa vigente para este caso en especial, se haya contemplado en lo dispuesto en el DECRETO N° 10.911 "POR EL CUAL SE REGLAMENTA LA RESPIRACIÓN, IMPORTACIÓN, DISTRIBUCIÓN Y COMERCIALIZACIÓN DE LOS COMBUSTIBLES DERIVADOS DEL PETRÓLEO. Dentro del Capítulo VIII: De los organismos de control y del control de las operaciones; en el Art. 36.7 se detallan claramente los recaudos que deben ser observados en la etapa correspondiente al despacho de combustibles usuarios de las Estaciones de Servicios, cuando dispone. Art. 36.7.1: "Las Empresas distribuidoras podrán establecer sus propios sistemas de control sobre calidad y cantidad de productos durante el despacho a los usuarios, independientemente a los controles efectuados por él Ministerio de Industria y Comercio y el INTN". El Art.37 del mismo cuerpo legal ordena:" la empresa distribuidora responde ante las estaciones de servicios, por la calidad y la cantidad de combustible, desde la etapa de carga en la planta de almacenaje y despacho hasta la descarga en las estaciones de servicio o puestos de consumo propio. Luego de recibirlo conforme el producto, EL OPERADOR DE LA ESTACIÓN DE SERVICIOS, ES RESPONSABLE DEL PRODUCTO PARA LA VENTA AL PÚBLICO..." Con floraciones muerto resulta incuestionable la responsabilidad del accionante por la venta de combustible a los usuarios, pero el Decreto, cómo si esto fuera poco, vuelve a recalcar el Art.39 del mismo cuerpo legal, que expresa: "el operador de la estación de servicios es el responsable de la calidad y cantidad de combustible que se expede desde los tanques de almacenamiento." El resultado confiere una sanción según el Art. 13.5 del Decreto N° 10.397/07, que dice: "Comercialización de productos, en condición de calidad inferiores a las establecidas, o fuera de especificaciones técnicas: 800 (Ochocientos) unidades de referencia”, sanción que fue impuesta en razón del incumplimiento de una norma establecida para el control de calidad de los combustibles distribuidos en las Estaciones de Servicios.
Que, la responsabilidad de la infracción se debe a la falta de diligencia de los representantes legales del recurrente de esta acción, así como también el conocimiento de las disposiciones vigentes en la materia, se hallaban plenamente capacitados para reconocer la infracción en la que estaban incurriendo, tal como lo hacen los instructores para poder tipificar cada infracción incurrida, como cualquier profesional del derecho lo haría.
Que, en poder del sumariado queda una copia del acta de intervención, a fin de que el mismo pueda accionar si se encuentra disconforme con la misma; al no cumplir con normas técnicas. En este caso en particular, el accionante no alega su disconformidad, si no pretende prolongar y eludir el pago de la multa impuesta correctamente por la institución en pos a la defensa de los usuarios o adquirientes.
Que, la Constitución Nacional, en el Art. 240 expresa: DE LAS FUNCIONES: "La dirección y la gestión de los negocios públicos están confiados de los ministros del Poder Ejecutivo, cuyo número y funciones serán determinadas por la ley en caso de ausencia temporal de uno de ellos, lo sustituirá uno de los viceministros del ramo" y en el Art. 242: DE LOS DEBERES Y ATRIBUCIONES DE LOS MINISTROS: los ministros son los jefes de la administración de sus respectivas carteras, en las cuales, bajo la dirección del Presidente de la República promueven y ejecutar la política relativa a las materias de su competencia. Son solidariamente responsables de los actos de gobierno que refrendan. Anualmente presentan al Presidente de la República una memoria de su gestión es, la cuál será aporta al conocimiento del Congreso."
Que, por Resolución Ministerial N° 48/15 en el Sumario Administrativo que le fue instruido a la ESTACION DE SERVICIOS "FABIOLA S.A - EMBLEMA PUMA" dicho sumario fue llevado conforme a atribuciones legales y constitucionales qué le otorgan a dicha cartera, y cuya cabeza de instrucción sumarial lo constituye el acta de intervención o fiscalización y al no ser cuestionada su validez, dentro del plazo estipulado para el proceso sumarial, adquiere relevancia jurídica y hace presumir su plena fe, ya que conforme los hechos comprobados y acreditado, sumado a las documentaciones presentadas se determina de manera inequívoca que la recurrente ha incurrido en infracción y deberá pagar la multa correspondiente.
Que, el recurrente a violado aclaras disposiciones legalmente establecidas y que en ningún momento de la etapa sumarial ha desvirtuado los hechos que se le imputa, por lo tanto, que la aplicación de las sanciones (Multas) corresponde en derecho en virtud al debido procedimiento administrativo, previsto para la aplicación de la sanción señalada.
Que, el Ministerio de Industria y Comercio, actúa salvaguardando derechos de los compradores, la firma comercial el recurrente ha incurrido en infracciones a la Ley, infracciones que afectan a terceros, quiénes son los usuarios finales, puesto que ellos son los perjudicados directos.
Que, la Estación de Servicios accionante pretende seguir operando comercialmente al margen de la Ley, en detrimento de los derechos de los usuarios o adquirientes y pretende lograr su objetivo impulsando la demanda, en contra de las normas legales y de esta manera anular la multa impuesta.
Que, finalmente la actuación del MINISTERIO DE INDUSTRIA Y COMERCIO tiende a equilibrar la dispar relación de fuerzas e intereses que supone la concurrencia de consumidores y proveedores en un mercado libre. Partiendo de la protección de los derechos del consumidor, este derecho contempla una serie de soluciones normativas tendientes a equilibrar la situación de debilidad.
Estas normativas no son respetadas por quiénes comercializan bienes o productos en situación irregular sin evaluar debidamente si sus condiciones y metodología de comercialización se ajusta a las normas que regulan la actividad que realizan o peor aún, muchas veces calculan premedita mente el costo-beneficio qué implica obedecer o desobedecer estás normas y optan por infringirlas.
En consecuencia y por los fundamentos precedentemente expresados, cabe concluir qué corresponde NO HACER LUGAR a la presente demanda promovida por la firma ESTACIÓN DE SERVICIOS "FABIOLA S.A - EMBLEMA PUMA" contra la RESOLUCION N° 597 DEL 12 DE MAYO DE 2017 dictada por el MINISTERIO DE INDUSTRIA Y COMERCIO y voto por confirmar la citada Resolución demandada. En cuanto a las costas, corresponde imponerle a la perdida de conformidad con la establecido en el Art. 192 del C.P.C. ES MI VOTO.
A SU TURNO, LOS EXCMOS MIEMBROS DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. GONZALO SOSA NICOLI Y ARSENIO CORONEL, DIJERON: Que se adhieren al voto del Miembro preopinante por sus mismos fundamentos.
Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los Excmos. Miembros del Tribunal de Cuentas Primera Sala, por ante mí, el Secretario Autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:
VISTO: El mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos,
EL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA
RESUELVE:
1 – NO HACER LUGAR, a la presente demanda Contencioso Administrativa planteada por la ESTACION DE SERVICIOS “FABIOLA S.A – EMBLEMA PUMA” contra RESOLUCION N° 597 DE FECHA 12 DE MAYO DE 2017, dictada por el MINISTERIO DE INDUSTRIA Y COMERCION y, en consecuencia;
2 – CONFIRMAR la RESOLUCION N° 597 DE FECHA 12 DE MAYO DE 2017 dictada por el MINISTERIO DE INDUSTRIA Y COMERCIO.
3 – IMPONER, las costas a la perdidosa.
4- ANOTAR. Registrar, Notificar y Remitir Copia a La Excma, Corte Suprema de Justicia.
Jurisprudencias
Acuerdo y Sentencia N° 246/2019NAVIERA CHACO S.R.L. contra SUB SECRETARÃA DE ESTADO DE TRIBUTACIÃN.
NAVIERA CHACO S.R.L. contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.
ACUERDO Y SENTENCIA N° 246/2020. Tribunal de Cuentas. Primera Sala.
En la ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los días del mes de del año dos mil veinte, estando presentes los Excelentísimos Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala: Doctores, RODRIGO A. ESCOBAR E., MARIA BELEN AGÜERO y ARSENIO CORONEL, quien integra la Sala por Recusación al Dr. MARTIN AVALOS VALDEZ en la Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la Presidencia de la primera de los nombrados, por ante mí; el Secretario Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente con la portada señalada más arriba a objeto de resolver el juicio contencioso administrativo caratulado: “NAVIERA CHACO S.R.L. C/ DICTAMEN N° 43 DEL 20 DE ENERO DEL 2015, DICTADA POR LA SET SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION DEL MINISTERIO DE HACIENDA MH”. (Expte. 203, Folio 160, Año 2015).".
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTIÓN:
¿Está ajustado a Derecho el Acto Administrativo impugnado?.
Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: Dr. RODRIGO A. ESCOBAR E. MARIA BELEN AGÜERO y MARTÍN AVALOS.
Y EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. RODRIGO A. ESCOBAR E., DIJO: QUE, se presentaron ante este Tribunal Contencioso Administrativo, los Abogados Mirtha Dos Santos y Elio Ramón Agüero, en nombre y representación de la FIRMA NAVIERA CHACO S.R.L., en fecha 30 de marzo de 2015, según escrito de demanda de folios 49 a 62 de autos, contra el Dictamen DANT N° 43 de fecha 20 de enero de 2015, Dictamen DANT N° 206 de fecha 01 de diciembre de 2014 e Informe DGGC/DCFF/C N° 77/2013; recaídos en el marco del “Proceso De Devolución De Crédito Fiscal IVA Exportador - Asimilable Dir N° 76700000570, Expediente N° 20123029382, Correspondiente Al Periodo Fiscal Octubre De 2011, De Conformidad Al Articulo 88 De La Ley N° 125/91 Texto Modificado Por La Ley N° 2421/04", por la cual, la fuma recurrente pretende revocar la negativa a la devolución del IVA CF exportador del periodo octubre/2011 por la suma de G. 29.401.973.
QUE, sostiene el accionante que se ha procedido a agotar la instancia administrativa, al respecto de que le corresponde la devolución de crédito por la suma de G. 655.331.012, y que actualmente fuera reconocida por G. 625.929.039, y quedando una diferencia de G. 29.401.973, pues conforme el principio de legalidad tributaria, en caso de duda la norma será interpretada y aplicada favor del contribuyente, en virtud del 248 de la ley N° 125/91, y que se debió iniciar el sumario administrativo de manera imperativa. Finaliza peticionando, se corra traslado a la adversa, y oportunamente se dicte sentencia definitiva haciendo lugar a la demanda.
QUE, corrido el traslado por la presente acción, en fecha 14 de agosto del 2015 conforme el escrito obrante a fojas 187 a 200, se presentó el Abogado Fiscal Miguel E. Cardozo y bajo patrocinio del Abogado del Tesoro Dr. ANGEL FERNANDO BENAVENTE, a negar categóricamente los términos de la demanda, sosteniendo entre otras cosas que la actora repite la teoría de la apertura del sumario de oficio, pero no hace alusión a que lastimosamente le venció el plazo para solicitar la reconsideración del mismo. Así mismo, que el contribuyente tiene la disposición estas herramientas, sin embargo, al no haber observado el orden u oportunidad que la ley establece para la realización del acto, ocurrió la pérdida o extinción de la facultad procesal.
QUE, sigue sosteniendo la Administración que un tema similar se ha resuelto en el juicio caratulado "Navieras Chaco S.R.L. contra la Resolución Nro. 4917 de la SET" por el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, por medio del Acuerdo y Sentencia Nro. 343 de fecha 15 de julio del 2.015. Finalmente, peticiono que se tenga por contestado el traslado, se ordene la apertura de la causa a prueba, y oportunamente se dicte Sentencia, rechazando la presente Demanda.
QUE, oportunamente el Tribunal de Cuentas ha dictado el proveído AUTOS PARA SENTENCIA, resolución que a la fecha se encuentra firme y ejecutoriada.
Y MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. RODRIGO A. ESCOBAR, MANIFIESTA: QUE, analizadas las constancias de autos se visualiza que la Firma NAVIERA CHACO S.R.L., representada por los Abogados Mirtha Dos Santos y Elio Ramón Agüero, se presenta en fecha 30 de marzo de 2015, según escrito de demanda de folios 49/63, a interponer demanda contencioso administrativa contra el Dictamen DANT N° 43 de fecha 20 de enero de 2015, Dictamen DANT N° 206 de fecha 01 de diciembre de 2014 e Informe DGGC/DCFF/C N° 77/2013; todos recaídos en el marco del “PROCESO DE DEVOLUCION DE CREDITO FISCAL IVA EXPORTADOR -ASIMILABLE DIR N° 76700000570, EXPEDIENTE N° 20123029382, CORRESPONDIENTE AL PERIODO FISCAL OCTUBRE DE 2011, DE CONFORMIDAD AL ARTICULO 88 DE LA LEY N° 125/91 TEXTO MODIFICADO POR LA LEY N° 2421/04”, por la cual, la firma recurrente pretende revocar la negativa a la devolución del IVA CF exportador del periodo octubre/2011 por la suma de Gs. 29.401.973. QUE, conforme a la Nota DGGC N° 741 de fecha 25 de octubre de 2012 (fs. 17), se comunica a la firma recurrente el reconocimiento del crédito fiscal solicitado por Gs. 625.929.039; asimismo, el rechazo de la devolución de la suma de Gs. 29.401.973, esta decisión fue notificada en fecha 26/10/2012.
QUE, mediante Expediente N° 20133015339 (fs. 73), sin haber interpuesto el correspondiente recurso de reconsideración, en fecha 05/06/13, habiendo transcurrido más de siete meses de la notificación del rechazo parcial de la devolución solicitada, la firma recurrente solicita la apertura de sumario para ejercer su defensa ante el rechazo de la devolución de la suma de Gs. 29.401.973.
QUE, mediante el Dictamen DANT N° 206, la Administración Tributaria rechaza su pedido de apertura de sumario; luego, mediante Dictamen DANT N° 43, se rechaza el recurso de reconsideración en contra del rechazo de la apertura de sumario.
QUE, así como se dieron las cosas, soy del parecer que el acto administrativo recurrido quedó firme en sede administrativa; por lo cual resulta inadmisible su revisión ante la jurisdicción contencioso administrativa:
QUE, cabe señalar que la decisión administrativa que funda la presente demanda contencioso administrativa, es la que decide el rechazo de la devolución de la suma de Gs. 29.401.973, la que fuera notificada en fecha 26 de octubre de 2012; por tanto, al no haberse incoado el recurso de reconsideración dentro del plazo de 10 días conforme lo dispone el artículo 234 de la Ley N° 125/91, dicho acto administrativo ha quedado firme, por lo que la discusión no puede ser reabierta por el pedido de apertura de sumario presentado más de siete meses después.
QUE, la Ley N° 1462/35, que regula el procedimiento en lo contencioso administrativo, en su artículo 3° expresa: “La demanda contencioso administrativa podrá deducirse por un particular o por una autoridad administrativa, contra las resoluciones administrativas que reúnen los requisitos siguientes:- a) Que acusen estado y no haya por consiguiente recurso administrativo contra ellas; b) Que la resolución de la administración proceda del uso de sus facultades regladas; c) Que no exista otro juicio pendiente sobre el mismo asunto; d) Que la resolución vulnere un derecho administrativo pre-establecido a favor del demandante; y e) Que se halle abonada la cuantía del impuesto u otra liquidación de cuentas ordenada por el Tribunal de Cuentas”.
QUE, respecto a lo anterior, el Maestro Salvador Villagra Maffiodo, expresa: “Iniciación del juicio: ...Con el expediente a la vista, el Tribunal examina el cumplimiento de los requisitos exigidos por la ley para la interposición de la demanda, a saber: la competencia del Tribunal en razón de la materia, la legitimación del actor y el reconocimiento de su personería y el de sus apoderados, el término dentro del cual se interpone la demanda, previa interposición de los recursos administrativos y el pago del impuesto en su caso...".
QUE, al respecto de lo anterior Roberto Dromi en su obra Derecho Administrativo, enseña: “V. Presupuestos.- Antes de iniciar las acciones procesales administrativas los interesados deben cumplimentar ciertos recaudos procesales.-1. Concepto y clases.-Trátase de circunstancias anteriores a la decisión del juez sin las cuales éste no puede dar curso a la demanda ni acoger la pretensión o la defensa. Operan como condiciones de procedibilidad o procesabilidad.- Son los presupuestos previos que permiten habilitar la instancia procesal administrativa, es decir, explican la admisión del proceso. Los presupuestos de admisibilidad de la demanda son procesales y extrínsecos, por oposición a los presupuestos sustanciales e intrínsecos de admisibilidad de la acción.- Los presupuestos procesales de admisibilidad de la demanda que se verifican con la admisión del proceso o la habilitación de la instancia son: a) agotamiento de la vía administrativa; b) denegación expresa o tácita; c) pago previo; d) interposición de la demanda dentro del plazo legal, y e) ausencia de recurso paralelo.- Los presupuestos sustanciales de admisibilidad de la pretensión que se verifican con la sentencia son: a) legitimación, y b) formulación administrativa previa de la pretensión”.
QUE, en lo que concierne al agotamiento de la instancia administrativa, el mismo autor, sostiene: “2 Agotamiento de la vía administrativa. - Como recaudo formal previo a la interposición de la acción, se exige el agotamiento de la vía administrativa que se produce cuando sobre la pretensión del administrado recae una decisión administrativa definitiva que causa estado. Tal agotamiento de la vía administrativa se puede obtener, según la legislación procesal de que se trate, por medio de la reclamación administrativa previa, del recurso de reconsideración o de revocatoria o de la verificación previa del control de legitimidad.- La resolución administrativa, además de definitiva y denegatoria, debe presentar el carácter de irrevisible, irrecurrible e irreclamable y final dentro de las instancias administrativas. - La exigencia del acto que cause estado es una carga procesal, que condice con el principio de que sólo se puede llevar a la justicia aquello planteado en sede administrativa. - La decisión impugnable debe ser definitiva y causar estado. No debe ser un acto firme, que es consecuencia de su consentimiento o de la caducidad de la acción por expiración del plazo. Debe tratarse de una resolución sobre el fondo de la petición”.
QUE, analizando la disposición legal apuntada y sumado a las citas doctrinales transcriptas, surge evidente que para habilitar la jurisdicción contencioso administrativa, el particular lesionado debió no sólo haber agotado las instancias administrativas con resultado adverso, sino que también someterse al procedimiento establecido para el efecto; al respecto, Dromi reconoce: “La forma procesal de obtener el agotamiento de la vía administrativa puede ser, como dijimos, por reclamo administrativo previo o por recurso de revocatoria o reconsideración. El empleo de uno u otro depende de la particularidad reglamentaria del trámite administrativo e incluso de la diversa legislación en el orden nacional y provincial. Lo cierto es que siempre como recaudo formal previo a la interposición de la acción, se exige la solicitud de revocación o modificación del acto respecto del cual se agravia. La reclamación debe ser hecha por el interesado de manera formal, directa y concreta. Es una reclamación prejudicial, similar al recurso de revocación, que suele completarse con el urgimiento, idéntico al pronto despacho".
QUE, surge de autos (fs. 17 y 100), que la actora se da por notificada del rechazo de la devolución de la suma de Gs. 29.401.973 en fecha 26/10/2012; y, recién en fecha 29/06/2013 (fs. 87) solicita apertura de sumario, lo que es rechazado conforme Dictamen DANT N° 206 de fecha 01 de diciembre de 2014, notificado el 22 de diciembre de 2014 (fs. 128Vlto). Luego, en fecha 12 de enero de 2015, mediante expediente 20153000714, solicita reconsideración del Dictamen DANT N° 206, lo que es rechazado conforme al Dictamen DANT N° 43 de fecha 20 de enero de 2015.
QUE, resulta pertinente señalar, que en autos consta la Nota SET-CGD N° 696 de fecha 15 de febrero de 2013 (fs. 153), redactado en relación al expediente N° 20123051934 de fecha 28/12/2012, mediante el cual el recurrente ha solicitado la justificación del rechazo de la devolución de Gs. 29.401.973; con respecto a la misma, conforme a la fecha de presentación, tampoco ha sido presentada dentro de los 10 días establecidos para incoar recurso de reconsideración, la que en este caso se computa desde el 26/10/2012.
QUE, desde la notificación del rechazo de la devolución de la suma de Gs. 29.401.973, efectuada en fecha 26/10/2012, comienza a operar el derecho a recurrirlo en los términos del artículo 234 de la Ley N° 125/91 modificada por la Ley N° 2421/04, que dispone. “Recurso de reconsideración o reposición: El recurso de reconsideración o reposición podrá interponerse dentro del plazo perentorio de diez (10) días hábiles, computados a partir del día siguiente de la fecha en que se notificó la resolución que se recurre...”.
QUE, la omisión del agotamiento de los trámites puramente administrativos, en este caso, no haber interpuesto el recurso de reconsideración en tiempo, resulta en un impedimento fatal para habilitar la instancia contencioso administrativa (artículo 3°, inciso a), Ley N° 1462/35); siguiendo la doctrina de Dromi “La razón jurídico-política que justifica la exigencia de un acto administrativo previo que cause estado o, por lo menos, una reclamación previa, está dada por la conveniencia de filtrar las contiendas que lleguen a pleito, sea provocando una especie de conciliación administrativa, sea dando la oportunidad al Estado de reconsiderar el asuntó"; en el caso de autos, la actora con su falta de diligencia, ha consentido el acto, que ha quedado indefectiblemente firme.
QUE, evidentemente la firma actora ha incurrido en errores procesales, ya en instancia administrativa al no recurrir en tiempo y forma el acto agraviante a sus intereses, siendo que esta instancia así lo exige, debiendo este magistrado resolver conforme a la ley sin permitirse analizar su valor intrínseco (artículo 15, inciso c) del CPC). En conclusión, sobre la base de los principios de economía procesal y de razonabilidad, así como de la alta doctrina expuesta precedentemente, corresponde confirmar el rechazo de la devolución de la suma de Gs. 29.401.973 en concepto de crédito fiscal exportador. ES MI VOTO.
A SU TURNO LOS EXCELENTÍSIMOS MIEMBROS DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, MARIA BELEN AGÜERO y ARSENIO CORONEL, manifiestan que se adhieren al voto del miembro preopinante, por los mismos fundamentos.
Con lo que se dio por terminado el acto, previa lectura y ratificación del mismo, firman los Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, por ante el Secretario Autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue.
VISTO: Por el mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos
EL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA
RESUELVE:
A. Arsenio Coronel. Miembro
Ma. Celeste Jara. Miembro
Ramon Edwars Vittone. Miembro
Ante mí:
Abog. Pablo Cáceres. Actuario
Jurisprudencias
ACUERDO Y SENTENCIA N° 161/2019. Corte Suprema de Justicia. Sala PenalJULIA ORTEGA contra SUB SECRETARÃA DE ESTADO DE TRIBUTACIÃN.
JULIA ORTEGA contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.
ACUERDO Y SENTENCIA Nº 161/2019. Corte Suprema de Justicia. Sala Penal
En la Ciudad de Asunción, República del Paraguay, a los quince días del mes de marzo del año dos mil diecinueve estando reunidos en la Sala de Acuerdos, los Excelentísimos Señores Ministros de la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, LUIS MARIA BENITEZ RIERA, MANUEL RAMIREZ CANDIA Y MIRYAM PEÑA, por ante mí la Secretaria autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: "JULIA ORTEGA C/RESOLUCION N° 155 DE FECHA 12 DE MAYO DE 2008, DICTADA POR LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION," a fin de resolver los Recursos de Apelación y Nulidad interpuestos contra el Acuerdo y Sentencia N° 330 de fecha 07 de noviembre de 2014, dictada por el Tribunal de Cuentas, Primera Sala.
CUESTIONES:
¿Es nula la sentencia apelada?
En caso contrario, ¿se halla ajustada a derecho?
Practicado el sorteo de ley, para determinar el orden de votación dio el siguiente resultado: BENITEZ RIERA, RAMIREZ CANDIA Y PEÑA.
A LA PRIMERA CUESTION PUNTEADA, el Dr. BENITEZ RIERA DIJO: El abogado Fiscal del Ministerio de Hacienda, Cesar R. Mongelos Valenzuela, bajo patrocinio del Abogado Ángel F. Benavente Ferreira, fundó el recurso de nulidad incoado en la supuesta falta de fundamentación de la cuestión relacionada con la Administración Tributaria, no refiriéndose a las argumentaciones sostenidas por dicha representación Ministerial, ni analizándolos, incurriéndose de esta manera en la grave violación del art. 159 del CP.C. Sostiene el nulidicente que el Tribunal de Cuentas ni siquiera se refirió a la cuestión de fondo, descartando los fundamentos de esa representación fiscal que no fueron considerados en el análisis de los hechos, vulnerándose de esta manera el principio de igualdad de las partes consagrado en el art. 15 inc f) numeral 3 del C.P.C.
Que pasando a auscultar las alegaciones formuladas por el recurrente, visualizo que el ad-que se basó en una cuestión formal relacionada con el plazo de duración de la fiscalización realizada al contribuyente para hacer lugar a la presente demanda, sin entrar de esta manera a tocar temas atingentes al fondo de la presente controversia, por el supuesto vicio previo a la emisión de la Resolución Administrativa impugnada. Esta manera de resolver el litigio por parte del Tribunal inferior, no nulifica per se esta Sentencia, dado que el Tribunal está facultado para proceder de esta manera, la cual será objeto de un examen posterior sobre su pertinencia jurídica, cuando me adentre a examinar el Recurso de Apelación igualmente planteado el referido profesional. En consecuencia, no advierto prima facie que los motivos alegados por el recurrente, tengan la entidad suficiente para proceder a la anulación del fallo impugnado. Por otro, lado, no se observa en la Resolución recurrida vicios o defectos que ameriten la declaración de oficio de su nulidad en los términos autorizados por los arts. 113 y 404 del Código Procesal Civil. Corresponde por ello, desestimar este Recurso. ES MI VOTO.
A su turno los Sres. RAMIREZ CANDIA Y PEÑA, manifiestan que se adhieren al voto que antecede por los mismos fundamentos.
A LA SEGUNDA CUESTION PLANTEADA, EL Dr. BENITEZ RIERA prosiguió diciendo: Por Acuerdo y Sentencia N° 330 de fecha 07 de noviembre de 2.014, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, resolvió: "1.- HACER LUGAR a la presente demanda contencioso administrativa promovida por el Sra. JULIA ORTEGA contra la RESOLUCION N° 155 DE FECHA 12 DE MAYO DE 2008, DICTADA POR LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION 2- Revocaría RESOLUCION N° 155 DE PECHA 12 DE MAYO DE 2008, DICTADA POR LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION, conforme a los términos expuestos en el considerando de la presente Resolución. 3.- IMPONER LAS COSTAS, a la parte perdidosa. 4.- ANOTAR, registrar, notificar y remitir copia a la Excma. Corte Suprema de Justicia. (fs. 120/125).
Que el Abogado Fiscal Hugo A. Campos Lozano se agravió en contra de la precitada Sentencia, señalando que si bien es cierto que el proceso de fiscalización según el Acta Inicial del procedimiento se inició el 24 de agosto de 2004, según consta a fs. 221 del MH N° 5.151/05, existe en un error en la apreciación del Tribunal de Cuentas, al sostener que el Acta Final data del 26/07/0S, porque este instrumento no fue suscripto por las partes intervinientes como se puede corroborar a fs.268/271 del referido expediente. Agregó que no obstante si se consideró como valido dicho instrumento, el Tribunal de Cuentas omitió considerar el Acta Final de fecha 27 de diciembre de 2004, glosado a fs.237/24°, con lo cual se estaría dentro del plazo legal estipulado en el art. 31 de la Ley N° 2.421/04, más aún si se tiene presente que por medio de la Nota S.S.E.T. N° 2.888 del 21 de diciembre de 2004, la Administración Tributaria notificó el contribuyente la ampliación del plazo de fiscalización parcial, siendo esta cédula recibida por el Sr. Benicio Ortega. Destacó que remitiéndose a la Ley N° 125/91 y a la Ley N 2.421/0, estas en ninguna parte sancionan con la nulidad el eventual vencimiento del plazo previsto en el art. 31 de la Ley 2.421/04. En cuando al fondo de la cuestión argüyó que la fiscalización tributaria que culminó con el sumario administrativo a la Sra. Ortega, constató omisión de ingresos y utilización incorrecta del crédito fiscal de acuerdo a la documentación arrimada por el contribuyente, y que la fiscalización puntual fue debidamente formalizada de conformidad a la prescripción del art. 31 de la Ley 2.421/04, no pudiendo desvirtuar en la sustanciación del sumario administrativo la Sra. Julia Ortega la afirmaciones de los funcionarios, auditores, por lo que se puede sostener que la Resolución N° 806 del 09 de mayo de 2006, dictada por la SET está ajustada a derecho. Resaltó que no se evidencian causales de nulidad en el procedimiento sumarial llevado a cabo por la Administración Tributaria durante la fiscalización de la Sra. Julia Ortega, así como la correcta aplicación de la sanción a la infractora, razón por la cual el Acuerdo y Sentencia N° 330 debe ser revocado, solicitando además que las costas sean impuestas en el orden causado, porque no se individualizó ningún fallo que obligue a la Administración Tributaria a actuar en un sentido u otro.
Que pasando a auscultar el fondo de la cuestión planteada, observo que el Tribunal de Cuentas para hacer lugar a la presente demanda, se basó en que, conforme a los antecedentes administrativos el proceso de fiscalización duró once meses en clara contraposición a lo que establece el art. 31 de la Ley 2421/04, que prevé fiscalizaciones puntuales por un plazo máximo de 45 días prorrogable por otro periodo igual. Alegaron que al sobrepasar el plazo razonable otorgado a la Administración Tributaria para ejercitar su facultad fiscalizadora, ésta se ha apartado de la legalidad, motivando la consecuencia lógica de los actos apartados de la ley, que no pueden ser convalidados, ya que adolecen de vicios insanables que traen como consecuencia la nulidad absoluta, resultando de esta manera inocuo el estudio y fundamentación respecto del fondo de la cuestión planteada. Al respecto debo señalar que el abogado Víctor Aníbal Florentín Colman, presentó acción contencioso administrativa en nombre y representación de la administrada la Sra. Julia Ortega contra la Resolución N° 155, dictada por el Vice Ministerio de Tributación, en fecha 12 de mayo de 2008, la cual confirma en todos sus términos la Resolución N° 806 del 09 de mayo de 2006, la cual admite el informe denuncia contra la contribuyente Julia Ortega por supuestas infracciones a la Ley N° 125/91, y se rechaza el Recurso de Reconsideración interpuesto por la firma contribuyente.
Que tal cual ha quedado configurada la traba de esta litis, en primer lugar, debo considerar lo atingente a si la Administración Tributaria se excedió o no en el plazo fijado en el art. 31 de la Ley 2.421/04, al realizar la fiscalización puntual a la accionante. En ese orden de cosas, después de acucioso estudio de los antecedentes administrativos agregados por cuerda separada a esta causa, se puede visualizar que el Acta de Inicio de la Fiscalización Puntual al Contribuyente es de fecha 24 de agosto día 2004, siendo el Acta Final por la cual se amplían los plazos de fiscalización emitida el 27 de diciembre de 2004, es decir, que ha transcurrido un plazo de 125 días entre el Acta Inicial y el Acta Final, término éste que excede sobradamente el plazo fijado imperativamente por el art. 31 de la Ley N° 1.421/04, que es de 45 días prorrogable por un periodo igual, nulificando esta circunstancia todo el proceso posterior en el ámbito administrativo, y por ende las Resoluciones que son su consecuencia.
Que el tener su origen las Resoluciones productos del sumario administrativo en un proceso administrativo previo viciado de nulidad, por haber la fiscalización puntual excedido el término fijado la ley, dichas Resoluciones han incurrido en lo que doctrinariamente se denomina vicio de violación de la ley atentando contra el principio de legalidad, pues para su emisión se ha infringido el art. 31 de la Ley 2.421/04, el cual debía regir el proceso administrativo previo. Resulta inexplicable que la Administración Tributaria teniendo acabado conocimiento del plazo taxativo fijado por la ley para realizar la fiscalización puntual, no haya adecuado sus actuaciones a fin de concluirla dentro del término legal. Al no haberlo hecho así, debe cargar con las consecuencias ele su accionar.
Que las autoridades tributarias más que nadie están competidas a soportar las reglas que rigen su desempeño, no tienen excusas para evitar su cumplimiento, más cuando las fiscalizaciones dispuestas tienen por objeto verificar el cumplimiento de las obligaciones impositivas por parte del contribuyente, con las posibles consecuencias de orden económico que ello acarrea. Esta Sala en casos de similares características ya se ha pronunciado de manera coincidente con la postura que sostengo, específicamente en el Acuerdo y Sentencia N° 578 de fecha 07 de junio de 2013 dictado en el expediente: "Porfirio Martínez Espínola c/Resolución N° 1.233 y 1.999 dictadas por la Sub Secretaria de Estado de Tributación".
Que consecuentemente, no cabe otra alternativa que ratificar la abrogación en esta instancia de la Resolución N° 155 de fecha 12 de mayo de 2008, dictada por la Sub Secretaría de Estado de Tributación, conforme así ya lo dispusiera al Tribunal Inferior.
Que por tanto, conforme a las consideraciones realizadas en los parágrafos anteriores, las disposiciones legales mencionadas y la jurisprudencia sentada por esta Sala en un caso idéntico al actual, soy del parecer que el recurso de apelación interpuesto por el Abogado Fiscal contra el Acuerdo y Sentencia N° 330 de fecha 07 de noviembre de 2014, dictada por el Tribunal de Cuentas, Primera, debe ser rechazado, y por ende este fallo confirmado. En cuanto a las costas, deben ser impuestas en ambas instancias a la parte perdidosa, en virtud del principio contenido en el art. 192 del C.P.C. ES MI VOTO.
A su turno la Ministra PEÑA, manifiesta su adhesión al voto que antecede por los mismos fundamentos.
A su turno el Ministro RAMIREZ CANDIA, dijo: Me adhiero al voto del Ministro preopinante, Dr. Luis María Benítez Riera, sin embargo, en relación a las costas del juicio, considero que las mismas deben ser impuestas al funcionario emisor del acto administrativo declarado irregular por el órgano judicial competente.
En el presente proceso, el acto administrativo impugnado fue declarado nulo por el Tribunal de Cuentas y confirmado por esta instancia, por lo que se configura su carácter de acto administrativo irregular y el Art. 106 de la Constitución Nacional, en lo pertinente, dispone que "Ningún funcionario o empleado público está exento de responsabilidad, en los casos de transgresiones, delitos o faltas que cometiesen en el desempeño de sus funciones, son personalmente responsables...".
En efecto, cuando el acto administrativo se declara nulo por la autoridad competente, es porque se ha dictado en transgresión a los requisitos de regularidad del acto administrativo, por lo que corresponde imponer las costas al funcionario emisor del acto administrativo anulado. ES MI VOTO.
Con lo que se dio por terminado el acto firmando SS.EE todo por ante mí, que lo certifico quedando acordada la sentencia que inmediatamente sigue:
Asunción, 15 de marzo de 2019.
VISTOS: Los méritos del Acuerdo que antecede, la
CORTE SUPREMA DE JUSTICIA
SALA PENAL
RESUELVE:
1.-) DESESTIMAR el Recurso de Nulidad incoado.
2.-) CONFIRMAR in totum el Acuerdo y Sentencia N° 330 de fecha de 07de noviembre de 2014, dictado por el Tribunal, de Cuentas, Primera Sala, debiendo como lógica consecuencia ratificarse la ABROGACION de la Resolución N° 155 de fecha 12 de mayo de 2008, dictada por la SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION.
3.-) IMPONER en ambas instancias a la parte perdidosa, la demandada.
4.-) ANOTAR y notificar.
Dra. Miryam Peña Candia. Ministra
Dr. Manuel Dejesús Ramírez Candia. Ministro
Luis María Benítez Riera. Ministro
Ante mí:
Abg. Norma Domínguez V. Secretaria
Jurisprudencias
ACUERDO Y SENTENCIA N° 162/2019. Corte Suprema de Justicia. Sala PenalTALAVERA ORTELLADO CONSTRUCCIONES S.A. contra EL MINISTERIO DE HACIENDA.
TALAVERA ORTELLADO CONSTRUCCIONES S.A. contra EL MINISTERIO DE HACIENDA.
ACUERDO Y SENTENCIA Nº 162/2019. Corte Suprema de Justicia. Sala Penal
En la ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los quince días del mes de marzo del año dos mil diecinueve, estando reunidos en la Sala de Acuerdos de la Corte Suprema de Justicia, los Excmos. Señores Ministros de la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, los Dres. MANUEL DEJESÚS RAMÍREZ CANDIA, MIRYAM PEÑA CANDIA Y LUIS MARÍA BENITEZ RIERA, por ante mí, la Secretaria autorizante, se trajo a la vista el expediente caratulado: "TALAVERA ORTELLADO CONSTRUCCIONES S.A. C/ RES. SET CQD N° 1657 DEL 23/ABR/12 DICT. POR LA S.E.T. DEL MINISTERIO DE HACIENDA", a fin de resolver los Recursos de Apelación y Nulidad interpuestos por la parte demandante, contra el Acuerdo y Sentencia N° 148 de fecha 20 de junio de 2014, dictado por el Tribunal de Cuentas, Primera Sala.
Previo al estudio de los antecedentes del caso, la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal resolvió plantear las siguientes:
CUESTIONES:
¿Es nula la Sentencia apelada?
En caso contrario, ¿se halla ajustada a Derecho?
Practicado el sorteo de ley, para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: RAMÍREZ CANDIA, PEÑA Y BENITEZ RIERA.
A la primera cuestión planteada el Dr. MANUEL DEJESÚS RAMÍREZ CANDIA dijo: El recurrente, en su escrito de expresión de agravios, desistió expresamente del Recurso de Nulidad. Por lo demás, no se advierten vicios o defectos en el fallo recurrido que justifiquen la declaración de oficio de su nulidad en los términos autorizados por los Artículos 113 y 404 del Código Procesal Civil, por lo que dicho recurso debe ser tenido por desistido.
A su turno, los Doctores PEÑA y BENITEZ RIERA manifiestan que se adhieren al voto que antecede por los mismos fundamentos.
A LA SEGUNDA CUESTIÓN PLANTEADA, el Ministro Manuel De Jesús Ramírez Candía prosiguió diciendo:
ANTECEDENTES:
Que, mediante el Acuerdo y Sentencia N° 148 de fecha 20 de junio de 2014, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala resolvió: "1.- HACER LUGAR a la presente demanda contencioso administrativa instaurada por "TALAVERA &ORTELLADO CONSTRUCCIONES S.A. C/ RESOLUCIÓN SET - CGD N° 1.657 DEL 23 DE ABRIL DE 2012 DE LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACION", y en consecuencia,; 2- REVOCAR la Resolución SET/CGD N° 1657 de fecha 23 de abril de 2012 de la Subsecretaría de Estado de Tributación, por los fundamentos y con los alcances expresados en el exordio de la presente Resolución. 3- IMPONER las costas a la parte perdidosa, 4. ANOTAR registrar y remitir a la Excma. Corte Suprema de Justicia".
En su escrito de expresión de agravios (fs. 231/236), el Abg. Walter Canclini, Abogado Fiscal del Ministerio de Hacienda, bajo patrocinio del Abogado del Tesoro Fernando Benavente, sostiene que el Tribunal de Cuentas se equivoca en su argumentación porque la suma reclamada al Fisco, puede desmembrarse en: 1) proveedores omisos e inconsistentes no retenidos en la suma de Gs. 13.551.960; 2) factura inválida en la suma de Gs. 2.224.373, y; 3) diferencia entre DD.JJ. y planilla de comprobación formulario 120 en Gs. 22.753.854. En relación al punto 1) expresa que: "...La adversa, en base a disposiciones expresas y precisas en la materia, tenía la obligación de retener el 100% del impuesto a sus proveedores (retención en la fuente). Por error, ignorancia o mala fe (no lo sabemos) no lo hizo así. Por ende, ES SOLIDARIAMENTE RESPONSABLE POR EL TRIBUTO NO INGRESADO AL FISCO EN VIRTUD DE SU ACTUAR NEGLIGENTE E IRRESPONSABLE. (...) Aclaramos que otra hubiera sido la situación si la adversa cumplía con su obligación legal de retener el tributo de sus proveedores, ya que en esa hipótesis, ingresada la suma al Fisco por medio de sus Declaraciones Juradas en grado de Agente Retentor. NO HUBIERA EXISTIDO DUDAS DE QUE LAS SUMAS DE DINERO SOLICITADAS EN REPETICIÓN INGRESARON AL TESORO; LO QUE REITERAMOS, LAMENTABLEMENTE NO ACAECIÓ EN EL CASO DE MARRAS. DE AHÍ QUE APARECE PALMARIA SU RESPONSABILIDAD SOLIDARIA RESPECTO DE SUS PROVEEDORES OMISOS..." (sic). Agrega que "...las restantes sumas corresponden a hipotéticos créditos correspondientes a los clientes del actor sobre el cual procedieron a retener el crédito fiscal peticionado. Empero, luego, verificado el Registro del Hechauka se ha constatado que no han ingresado el IVA correspondiente a las retenciones elaboradas al Exportador. O sea, se tratan de tributos NO INGRESADOS AL FISCO" (sic). Concluye solicitando se revoque con costas la resolución recurrida.
Al contestar el traslado que fuera corrido, el Abg. Avelino Francisco Cáceres Morel, sostiene, en primer lugar, que las supuestas retenciones no realizadas se refieren a operaciones comerciales con sus proveedores con periodo fiscal que abarca desde julio a diciembre de 2008, tiempo en que la firma Talavera & Ortellado Construcciones S.A. no ha sido designado como agente de Retención por la Administración Tributaria, situación que se da reden con la Resolución General 7/2008 de facha 29 de diciembre de 2008. En segundo lugar, alega que la responsabilidad por infracciones tributarias es personal del autor, y que es inconstitucional la aplicación retroactiva de la norma. Por último, con respecto a la suma de Gs. 2.224.373, sostiene que ha sido desvirtuado lo alegado por el Abogado Fiscal con las instrumentales obrantes a fs. 69/71, donde se demuestra la legitimidad del comprobante cuestionado según la Consulta de Validez de Documentos obrante a fs. 71. En lo que hace a la suma de Gs. 22.753.854 por la diferencia entre DD.JJ. y planilla de comprobación formulario 120, sostiene que no ha sido objetado por el apelante en su expresión de agravios, y que le asiste la razón de que la Administración Tributaria no debía haber solicitado el documento de Cumplido de Embarque, ya que la firma Talavera & Ortellado Construcciones S.A. no realiza operaciones como Exportador. Culmina solicitando la devolución del crédito fiscal repetido, más sus accesorios legales.
ANÁLISIS DE LA CUESTIÓN PLANTEADA:
Entrando a analizar el Recurso de Apelación planteado, vemos que la cuestión se centra en la devolución o no de una parte de lo pagado en exceso en el ejercicio fiscal correspondiente a julio/diciembre de 2008.
A fin de estudiar la procedencia o ni de la apelación, es necesario, primeramente, identificar los conceptos por los cuales la Administración ha resuelto denegar la devolución requerida por la firma Talavera & Ortellado Construcciones S.A. La misma se basó en los siguientes puntos: 1) proveedores omisos e inconsistentes no retenidos en la suma de Gs. 13.551.960; 2) factura inválida -por timbrado vencido del proveedor- por la suma de Gs. 2.224.373, y; 3) diferencia entre DD.JJ. y planilla de comprobación formulario 120 en Gs. 22.753.854. Éste último concepto, sin embargo, al no ser uno de los puntos desarrollados por el apelante en su expresión de agravios, ya no será estudiado en la presente resolución.
A fin de realizar un estudio ordenado de la presente cuestión traída a consideración, analizaremos cada uno de los puntos por separado;
1) Proveedores omisos e inconsistentes no retenidos
En lo que hace este primer punto, la resolución SET-CGD N° 1657 de fecha 23 de abril de 2012, se basó en la designación de la firma Talavera y Ortellado Construcciones S.A. como Agente de Retención IVA (obligación 221), con fecha de inicio 21/04/1994, vigente hasta la fecha de la resolución mencionada, - conforme al informe D.G.C. /D.C.F.F. /C.N. n° 200 de fecha 16 de marzo de 2012 (fs. 150/153)- para rechazar el recurso de reconsideración interpuesto. Posteriormente, el Tribunal de Cuentas -en mayoría- sostiene que no puede ser aplicada retroactivamente las disposiciones de la Resolución General N° 7 de la SET "Por la cual se establecen disposiciones de aplicación general relativas al Decreto 1164/2008.
Respecto a los agentes de retención, la Ley 125/92, establece en su Art. 240; "Agentes de retención y percepción - Designase agentes de retención o de percepción a los sujetos que por sus Junciones públicas o por razón de su actividad, oficio o profesión, intervengan en actos u operaciones en los cuales deben retener o percibir el importe del tributo correspondiente. La reglamentación precisará para cada tributo la forma y condiciones de la retención o percepción, así como el momento a partir del cual los agentes designados deberán actuar como tales. (...)".
Conforme a lo dispuesto en el artículo transcripto, cabe destacar que es de gran importancia la designación de los Agentes de Retención y el momento a partir del cual deben éstos actuar en tal carácter.
El apelante sostiene que la firma Talavera y Ortellado Construcciones S.A. tenía la obligación de retener el 100% del impuesto a sus proveedores y no lo hizo. Por otro lado, la firma contesta la expresión de agravios, manifestando que se constituyó en Agente de retención recién desde el 2009, conforme a lo dispuesto en la Resolución General N° 7 de la SET "Por la cual se establecen disposiciones de aplicación general relativas al Decreto 1164/2008 "Por el cual se designan Agentes de Retención y se reglamentan aspectos referidos al pago por vía de retención del Impuesto al Valor Agregado (IVA), se excluyen a determinados contribuyentes como Agentes de Retención" y se designan a Agentes de Retención del Impuesto al Valor Agregado", en su artículo 1°, donde establece que los contribuyentes designados en el Anexo II (como es el caso de la firma contribuyente Talavera & Ortellado Construcciones S.A.) se constituirán en Agentes de Retención del IVA a partir del 1 de febrero de 2009 (fs. 115/116).
Por lo expuesto, vemos que la única constancia obrante en autos de la supuesta obligación de la firma Talavera Ortellado construcciones S.A., es una impresión del sistema informático donde figura entre las obligaciones de dicha firma "221. RET. IVA. Fecha de Inicio 21/04/1994". Sin embargo, la Administración no adjunta sustento algún o que respalde dicha obligación, como pudiera ser una Resolución anterior que designe al administrado como Agente de Retención, alguna notificación a la firma de dicha designación o por lo menos otros indicios que demuestren tal carácter. En consecuencia, debemos considerar Agente de Retención a la Firma Talavera y Ortellado Construcciones S.A. recién desde el momento fijado en la Resolución General N° 7 dictada por la SET, por lo que no pueden estar obligados a efectuar retenciones de periodos fiscales anteriores a dicha designación.
Se debe agregar que esta Sala Penal viene sosteniendo desde este criterio en sus fallos, como en el Acuerdo y Sentencia N° 1579 de fecha 03 de noviembre de 2016, en el que sostuvo que "...la solidaridad no se presume, debe estar expresamente prevista en la Ley (Art. 50 Cód. Civ.), de ahí que la Ley Tributaria en su Art, 240 delimita quienes son los sujetos obligados a retener o percibir el importe del tributo que corresponde al acto u operación en el que intervienen, responsabilizando en forma solidaria con el contribuyente, en el caso que no se realice dicha retención. Como la firma actora, no se encuentra en esta Categoría de Agentes de Retención, repetimos una vez más, no se le puede responsabilizar...".
2) Factura Inválida -por timbrado vencido del proveedor.
El otro punto controvertido es la responsabilidad del contribuyente por defectos en la factura de uno de sus proveedores, en este caso una factura con timbrado vencido del proveedor Fermín Ríos, en concepto de Gs. 2.224.373.
Al respecto, esta Sala Penal viene manteniendo en varios fallos el criterio de que no puede obligarse al contribuyente a corroborar la regularidad o no de sus proveedores más allá de la corroboración de las obligaciones formales visibles a simple vista, conforme a los formatos que la propia administración ha lanzado al mercado. Así, se ha sostenido que: "Es la firma proveedora objetada quien resulta responsable tanto de las documentaciones que expiden como de su situación legal, y no se le puede, cargar al contribuyente el deber de demostrar el origen de dichos comprobantes. Es obligación de la Administración esclarecer tal situación..." (Acuerdo y Sentencia N° 635 de fecha 24 de agosto de 2011, dictado por la Sala Penal de la Corte Suprema de Justicia).
En consecuencia, conforme a lo expuesto en los párrafos precedentes, corresponde NO HACER LUGAR al Recurso de Apelación interpuesto por el Abg. Walter Canclini, Abogado Fiscal del Ministerio de Hacienda y, en consecuencia, CONFIRMAR el Acuerdo y Sentencia N° 148 de fecha 20 de junio de 2014, dictado por el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, debiendo imponerse las COSTAS al apelante, conforme a lo dispuesto en el Art. 203 inc. a) del Código Procesal Civil. ES MI VOTO.
A SU TURNO LOS MINISTROS MIRYAM PEÑA Y LUIS MARÍA BENÍTEZ RIERA, manifiestan que se adhieren al voto que antecede, por los mismos fundamentos.
Con lo que se dio por terminado el acto firmando S.S.E.E., todo por ante mí de que lo certifico quedando acordada la sentencia que inmediatamente sigue:
Asunción, 15 de marzo de 2.019.
VISTOS: Los méritos del acuerdo que anteceden, la Excelentísima -
CORTE SUPREMA DE JUSTICIA SALA PENAL
RESUELVE:
1. TENER POR DESISTIDO del estudio de la nulidad conforme quedó expuesto en el exordio de la presente resolución.
2. NO HACER LUGAR al Recurso de Apelación interpuesto por el Abg- Walter Canclini, Abogado Fiscal del Ministerio de Hacienda y, en consecuencia, CONFIRMAR el Acuerdo y Sentencia N° 148 de fecha 20 de junio de 2014, dictado por el Tribunal de Cuentas, Primera Sala.
3. IMPONER LAS COSTAS al apelante conforme a lo dispuesto en el Art. 203 inc. a) del Código Procesal Civil.
4. ANOTAR, registrar y notificar.
Dra. Miryam Peña Candia. Ministra
Dr. Manuel Dejesús Ramírez Candia. Ministro
Luis María Benítez Riera. Ministro
Ante mí:
Abg. Norma Domínguez V. Secretaria
Jurisprudencias
ACUERDO Y SENTENCIA N° 100/2019. Corte Suprema de Justicia. Sala PenalVICTOR HUGO SANGUINA ARGUELLO contra SUB SECRETARÃA DE ESTADO DE TRIBUTACIÃN.
VICTOR HUGO SANGUINA ARGUELLO contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.
ACUERDO Y SENTENCIA Nº 100/2019. Corte Suprema de Justicia. Sala Penal
En la Ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los seis días del mes de marzo del año dos mil diecinueve estando reunidos en la Sala de Acuerdos los Excmos. Señores Ministros de la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, los Dres. LUIS MARIA BENITEZ RIERA, MANUEL RAMIREZ CANDIA Y MIRYAM PEÑA CANDIA, por ante mí el Secretario autorizante, se trajo el expediente caratulado: "GLENPAR CONTRA NOTA N° 44 DEL 05 DE NOVIEMBRE DE 2015 Y FICTA DE LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION"", a fin de resolver el Recurso de Apelación contra el Acuerdo y Sentencia N° 79 de fecha 28 de Junio de 2017, dictado por el Tribunal de Cuentas, Primera Sala.
CUESTIÓN
¿Las Sentencias apeladas se hallan ajustadas a derecho?
Practicando el sorteo de ley para determinar el orden de votación dio el siguiente resultado: BENITEZ RIERA, RAMIREZ CANDIA y PEÑA CANDIA.
A LA CUESTIÓN PLANTEADA, el Dr. BENITEZ RIERA dijo: Por Acuerdo y Sentencia N° 79 de fecha 28 de junio de 2017, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, resolvió: "1. HACER LUGAR A LA PRESENTE DEMANDA CONTENCIOSO ADMINISTRATIVA promovida por el Abogado JULIO ERNESTO GIMENEZ GRANDA, en representación de la firma GLENPAR S.A. contra NOTA N° 44 DEL 05 DE NOVIEMBRE DE 2015 Y FICTA DE LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION DEL MINISTERIO DE HACIENDA, de conformidad y de acuerdo a los fundamentos expresados en el exordio de la: presente resolución. 2. REVOCAR la Nota Resolución N° 44 del 05 de noviembre de 2015 y Denegatoria Ficta dictada por la SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION DEL MINISTERIO DE HACIENDA. 3. IMPONER las costas a la parte perdidosa... 4. ANOTAR, notificar, registrar y remitir copia a la Excma. Corte Suprema de Justicia" (fs.122/130).
Que, Miguel Enrique Cardozo, Abogado Fiscal del Ministerio de Hacienda, se agravió en contra del fallo impugnado, señalando que el mismo interpreta incorrectamente la Ley 125/91 modificada por la Ley 2421/04, dado que en lo referido a la aplicación de Los numerales 3 y 4 del art. 20 de la Ley 125/91, es de advertir que estamos en presencia del hecho de que la entidad acreedora o pagadora de las utilidades o dividendos actúa en carácter de agente de retención a cuenta de un tercero que está domiciliado en el exterior.
Agregó que el arbitrario fallo no ha considerado que conforme a lo dispuesto en el inc. g) del art. 2°de la Ley, estarán gravadas por el Impuesto a la Renta de Actividades Comerciales e Industriales o de Servicios que provengan de la realización de actividades comerciales, industriales o de servicios, dejando en claro el art. 5° de la ley que en materia de criterio de la fuente, tratándose de intereses de título y valores mobiliarios se consideran íntegramente de fuente paraguaya cuando la entidad está constituida en la República. Añadió que el Acuerdo y Sentencia Apelado no se compadece en la conclusión de que en lo referido a contribuyentes el art. 3° de la Ley 125/91 dispone que serán contribuyentes del IRACIS "las personas domiciliadas o entidades constituidas en el exterior y sus sucursales, agencias o establecimientos que realicen actividades gravadas en el país. La casa Matriz deberá tributar por las rentas netas que obtenga en forma independiente".
Siguió diciendo el apelante que en el art. 14 de la Ley (Texto Actualizado) la casa matriz, socios o accionistas domiciliados en el exterior son excluidos taxativamente de la exoneración señalada en su inc. a) numero 1. Argüyó que sumado al hecho de que para el caso consultado se está a lo dispuesto en el inc. i) del art. 10, por lo que va de suyo que en todos los, casos el acreditamiento, pago o remesas de utilidades y dividendos, la colocación de capitales mobiliarios en el país, están gravadas por el IRACIS, por ende sujetos a su imposición con independencia de la actividad de las actividades que realicen tale empresas, como en el caso planteado.
Es decir, una Empresas que realiza actividades agropecuarias, la misma debe tomar como base imponible anterior, a la cual se le aplicará la tasa prevista en el numeral 3 del art. 20 de la Ley 125/91. Manifestó que la distribución a personas físicas o jurídicas del exterior se encuentra gravada con una tasa adicional del 5% del IRACIS, debiendo retener la empresa que distribuya dichas utilidades (GLENPAR S.A.) el 100% del tributo del accionista del exterior beneficiado con la distribución, siendo esta último contribuyente del IRACIS y no el agente de retención. Resalto que los impuestos cedulares, también denominados impuestos reales, pues recaen sobre cosas o impuestos de producto, como aquellos que gravan rendimientos parciales producidos por cualquier elemento patrimonial, por la actividad profesional y empresarial o por el trabajo independiente, siendo cada rendimiento gravado por un impuesto independiente de forma que el sistema de impuestos cedulares lo forman varios tributos, no implicando el hecho de que el sistema sea celular y por tanto dividido en categorías que unas estén eximidas de otras cuando las personas se encuentran realizando actividades generadoras del hecho imponible en cada una de las categorías.
Resalto que el sistema impositivo paraguayo es de sistema global desde la LE EY N° 125/91, más aún con la Ley 2421/04, pudiendo mencionar que en un sistema sin perder globalidad , obligue a agrupar las distintas rentas en categorías movidos por la finalidad, de simplificación del cálculo, pudiendo apreciarse esta característica en el art. 1° de la Ley 125/91, además de los términos del art. 2° de la Ley 125/91 se desprende que las rentas agropecuarias también se considera hecho generador del IRACIS, Subrayo que lo que se grava es la acreditación de las utilidades o dividendos, no la calidad del IMAGRO de la entidad que remite dichas utilidades, y que el a-quo tampoco ha considerado en su arbitrario fallo que en materia de distribución de utilidades es de rigor aplicar lo dispuesto en el art. 14 numeral 1) de la Ley 125/91, encontrándose gravada la distribución de dividendos y utilidades al exterior. Concluyó peticionando la revocación de la Resolución impugnada.
Que adentrándome a auscultar el fondo de la cuestión planteada advierto que la firma administrada cuestiona la Nota Resolución N 44 de fecha 05 de noviembre de 2015, emanada de la Subsecretaría de Estado de Tributación en respuesta a una consulta vinculante presentada por la misma, así como la denegatoria ficta de la reconsideración planteada en contra de la referida Nota El Tribunal de Cuentas, Primera Sala, hizo lugar a la presente demanda argumentando que la renta proveniente de la actividad agropecuaria, no se encuentra expresamente estableado como hecho generador del IRACIS, debido al carácter cedular de nuestro sistema.
Alegaron que se encuentra expresamente excluido de Capsulo I del Libro I "Impuesto a los Ingresos", art. 2°, inc. c) de la Ley 125/91. Agregaron que no es posible gravarlos dividendos provenientes de la actividad agropecuaria aplicando el IRACIS, ya que esta circunstancia no se encuentra expresamente formulada en la letra del Capítulo II de la Ley 125/91, subrayando el hecho de que la percepción de dividendos de una persona física es la consecuencia de una participación pasiva del accionista como titular las acciones, y la eventual remesa de estos dividendos no se encuentra prevista en el Capítulo II "Rentas de las Actividades Agropecuarias" del referido cuerpo legal. Resultándoles claro que cada uno de dichos impuestos (IRACIS E IRAGRO) se consagran en Capítulos y normas legales diferentes, como así también los hechos imponibles, los sujetos pasivos, bases imponibles, tasas o alícuotas, liquidación del impuestos.
Que al respecto, debo señalar que el tema por dilucidar radica en si los dividendos percibidos, acreditados o remesados a los socios no residentes en el país, los cuales forman parte de una empresa contribuyente del IRAGRO, deben o no pagar el impuesto adicional previsto en el art. 20 numeral 3) de la Ley 125/91, modificada por la Ley 2421/04. En ese orden de cosas, en el presente caso necesaria e ineludiblemente, debo verificar si el hecho generador que le atribuye la Subsecretaria de Estado de Tributación a los socios de la firma accionante, permite o no conectar este hecho con el sujeto pasivo o contribuyente, de forma a atribuir o no a los mismos la obligación de pagar la tasa prevista en el numeral 3) del art. 20 la Ley 2421/04. Coincido con el ad- que en que la renta proveniente de la actividad agropecuaria, no se encuentra clara y expresamente establecido como hecho generador del IRACIS. Esto se debe al carácter cedular de nuestro sistema tributario, lo que me lleva a concluir que esta posibilidad se encuentra excluida del Capítulo I del Libro I, "Impuesto a los Ingresos", art. 23 inc. c) de la Ley 12/91. A lo que cabe agregar en refuerzo de la postura que sostengo que en el Capítulo II de la Ley 125/91, no se ha previsto gravar los dividendos provenientes de la actividad agropecuaria aplicando disposiciones del IRACIS, menos aún una eventual remesa al exterior de esos dividendos.
Que como reitero, dado el carácter cedular de nuestro sistema tributario, resalta sumamente claro e incontrovertible que tanto el IRACIS como el IRAGRO son impuestos diferentes, consagrándose esta diferencia en Capítulos y normas diversas, a través de los cuales se detallan los hechos imponibles, los sujetos pasivos, etc. Evidentemente, la voluntad de nuestros legisladores no fue gravar los dividendos o utilidades acreditados o remesados por el IRAGRO, por si que así no fuera tuvieron que haber incluido este hecho imponible en el Capítulo II de la Ley 2421/04, lo que no aconteció, lo cual me lleva a concluir que el fallo que acogiera favorablemente las pretensiones de la administrada, está ajustado a derecho, resultando su ratificatoria en esta instancia procedente.
Que en consideración a las manifestaciones vertidas más arriba, soy del parecer que el Acuerdo y Sentencia N° 79 de fecha 28 de junio de 2.017, emitido por el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, debe ser confirmado in tottum, debiendo como lógico corolario ratificarse en esta instancia la ABROGACION de la Nota Resolución N° 44 del 05 de noviembre de 2015 y la Denegatoria Ficta, dictadas por la Subsecretaría de Estado de Tributación. En cuando a los costas, deben imponerse en ambas instancias a la perdidosa, la demandada en virtud del principio establecido en el art. 192 del C.P.C. ES MI VOTO.
Que a su turno, el Dr. RAMIREZ CANDIA, dijo: Disiento del voto del Ministro preopinante, Dr. Luis María Benítez Riera, por los fundamentos que paso a exponer: Cabe aclarar que la consulta hecha a la Administración fue: ¿Si los dividendos percibidos, acreditados o remesados a los socios no domiciliados en el país, y que pertenecen a una empresa contribuyente del IRAGRO, deberían pagar el impuesto adicional previsto en el Art. 30 numeral 3) de la Ley N° 125/92 modificada por la Ley N° 2421/04.
El Tribunal de Cuentas sostiene que "la Renta proveniente de la actividad agropecuaria, no se encuentra expresamente establecido como hecho generador del IRACIS" haciendo lugar a la demanda contencioso administrativa.
Sin embargo, considero que la interpretación del inferior es errónea, ya que los dividendos percibidos por los socios no domiciliados en el país, de empresas que se contribuyan al IRAGRO, sí se encuentran comprendidos dentro de los hechos generadores del IRACIS, en el artículo 2 inc. g). de la Ley N° 2421/04.
Aquí conviene realizar una distinción entre los incisos c) y g) mencionados por la actora y la apelante respectivamente.
La Ley N° 2421/04 "De Reordenamiento Administrativo y Adecuación Fiscal", establece: Art. 2°.- HECHO GENERADOR - Estarán gravadas las rentas que provengan de la realización de actividades comerciales, industriales o de servicios que no sean de carácter personal. Se considerarán comprendidas:
c) Todas las rentas que obtengan las personas o sociedades, con o sin personería jurídica, así como las entidades constituidas en el exterior o sus sucursales, agencias o establecimientos en el país. Quedan excluidas las rentas provenientes de las actividades comprendidas en el Impuesto a las Rentas de las Actividades Agropecuarias, Rentas del Pequeño Contribuyente y Rentas del Servicio de Carácter Personal. (...)
g) Los dividendos y las utilidades qué se obtengan en carácter de accionistas o de socios de entidades que realicen actividades comprendidas en el impuesto a las Rentas de Actividades Comerciales, Industriales o de Servicios y Rentas de las Actividades Agropecuarias."
El inciso c) del artículo transcripto excluye las rentas provenientes de las actividades agropecuarias. Es claro que la finalidad de dicha norma es evitar la doble imposición, excluyendo de los hechos generadores a aquellos que son generadores del Impuesto la Renta de Actividades Agropecuarias.
En cambio, el inciso g) del misino artículo incluye como hecho generador del IRACIS a los dividendos y utilidades generados en carácter de accionistas o socios de empresas comprendidas en el Impuesto a la Renta de Actividades Agropecuarias.
De lo expuesto surge que la Ley si grava los dividendos provenientes de las empresas gravadas por el IRAGRO, a las que a su ver, se le debe aplicar la tasa establecida en el Art. 20 numeral 3)*1, que establece el 15% sobre los importes netos de los dividendos o utilidades acreditados, pagados o remesados a los socios o accionistas domiciliados en el exterior.
En consecuencia, considero que corresponde HACER LUGAR al Recurso de Apelación interpuesto por Miguel Enrique Cardozo, Abogado Fiscal del Ministerio de Hacienda y, en consecuencia, REVOCAR el Acuerdo y Sentencia N° 79 de fecha 28 de junio de 2017, dictada por el Tribunal de Cuentas, Primera Sala. En cuanto a las COSTAS, corresponde que las mismas sean impuestas a la perdidosa, conforme lo establecido en el Art. 203 inc. b) del Código Procesal Civil. ES MI VOTO.
Que a su turno, la Dra. PEÑA CANDIA, dijo: Luego de una ardua labor analítica e interpretativa de la norma jurídica - especialmente involucrada - que rige nuestro sistema, ponderando con asidero las particulares características jurídicas que rodean al caso, esta Magistratura advierte prudente adherir al voto del Ministro Benítez Riera, sustentado en los fundamentos plenamente compartidos expuestos por el pre-opinante, y que me permito ampliarlos:
Para ello, antes de examinar y dar respuesta a las razones aducidas por el recurrente en defensa de su tesis, bueno será recordar la literalidad de los artículos 2, 14 numeral 1°, inciso a), 20 y 26 de la Ley N° 125/1991, y las respectivas modificaciones introducidas por la Ley N° 2421/2004:
En su redacción originaria, el artículo 2° de la Ley N° 125/1991 disponía: "Hecho Generador: Estarán gravadas las rentas que provengan de la realización de actividades comerciales, industriales o de servicios y que no sean de carácter personal. Se considerarán comprendidas: a) Las rentas provenientes de la compra - venta de inmuebles, cuando la actividad se realice en forma habitual, de acuerdo con lo que establezca la reglamentación, b) Las rentas generadas por los bienes del activo y demás rentas comprendidas en el balance comercial, excluidas las del Capítulo II del presente título, c) Todas las rentas que obtengan las sociedades comerciales, con o sin personería jurídica, así como las entidades constituidas en el exterior o sus sucursales, agencias o establecimientos en el País. Quedan excluidas las rentas provenientes de las actividades agropecuarias comprendidas en el Capítulo II del presente Título, d) Las rentas provenientes de las siguientes actividades: extractivas, cunicultura, avicultura, apicultura, sericicultura, suinicuitura, floricultura y explotación forestal, e) Las rentas que obtengan los consignatarios de las mercaderías, f) Las rentas provenientes de las siguientes actividades: * Reparación de bienes en genera! * Carpintería * Transporte de bienes o de personas * Seguros y reaseguros * intermediación financiera * Estacionamiento de auto vehículos * Vigilancia y similares * Alquiler y exhibición de películas * Locación de bienes y derechos * Discotecas * Hotelería, moteles y similares * Cesión del uso de bienes incorporales tales como marcas, patentes y privilegios * Arrendamiento de bienes inmuebles siempre que el arrendador sea propietario de más de un inmueble. A los efectos de esta disposición las unidades o departamentos integrantes de las propiedades legisladas en el Código Civil y en la Ley N° 677 del 21 de Diciembre de 1960 (Propiedad Horizontal), serán consideradas como inmuebles independientes. * Agencia de viajes * Pompas fúnebres y actividades conexas * Lavado, limpieza y teñido de prendas en general * Publicidad * Construcción, refacción y demolición". Luego de la modificación introducida por el artículo 3° de la Ley N.° 2421/04, el artículo 2° de la Ley N.° 125/1991 quedó redactado de la siguiente forma: "Hecho Generador. Estarán gravadas las rentas de fuente paraguaya que provengan de la realización de actividades comerciales, industriales o de servicios que no sean de carácter personal. Se consideran; comprendidas: a) Las rentas provenientes de la compra-venta de inmuebles cuando la actividad se realice en forma habitual, de acuerdo con lo que se establezca en la reglamentación, b) Las rentas generadas por los bienes del activo, excluidas las que generan los bienes afectados a las actividades contempladas en los Capítulos de las Rentas de las Actividades Agropecuarias, Rentas del Pequeño Contribuyente y Rentas del Servicio de Carácter Personal, c) Todas las rentas que obtengan las personas o sociedades, con o sin personería jurídica, así como las entidades constituidas en el exterior o sus sucursales, agencias o establecimientos en el país. Quedan excluidas las rentas provenientes de las actividades comprendidas en el Impuesto a las Rentas de las Actividades Agropecuarias, Rentas del Pequeño Contribuyente y Rentas del Servicio de Carácter Personal, d) Las rentas provenientes de las siguientes actividades: extractivas, cunicultura, avicultura, apicultura, sericultura, suinicuitura, floricultura y explotación forestal, e) Las rentas que obtengan los consignatarios de mercaderías, f) Las rentas provenientes de las siguientes actividades: Reparación de bienes en general. Carpintería. Transporte de bienes o de personas. Seguros y reaseguros. Intermediación financiera. Estacionamiento de auto vehículos. Vigilancia y similares. Alquiler y exhibición de películas. Locación de bienes y derechos. Discotecas. Hoteles, motejes y similares. Cesión del uso de bienes incorporales, tales como marcas, patentes y privilegios. Arrendamiento de bienes inmuebles, siempre que el arrendador sea propietario de más de un inmueble. A los efectos de esta disposición las unidades o departamentos integrantes de las propiedades legisladas en el Código Civil y en la Ley N° 677 del 21 de setiembre de 1960 *Sobre Propiedad por pisos y por departamentos", serán consideradas como inmuebles independientes. -
Agencias de viajes. Pompas fúnebres y actividades conexas. Lavado, limpieza y teñido de prendas en general. Publicidad. Construcción, refacción y demolición, g) Los dividendos y las utilidades que se obtengan en carácter de accionistas o de socios de entidades que realicen actividades comprendidas en el impuesto a las Rentas de Actividades Comerciales, Industriales o de Servicios y Rentas de las Actividades Agropecuarias" (las negritas son mías).
En su redacción originaria, el artículo 14, numeral 1°, inciso a) de la Ley N.° 125/1991, disponía lo siguiente: "a) Los dividendos y las utilidades que se obtengan en el carácter de accionistas o de socios de entidades que realicen actividades comprendidas en este impuesto". A su vez, el mencionado artículo fue modificado por la Ley N° 210/1993, que disponía; "a) Los dividendos y las utilidades que se obtengan en el carácter de accionistas o de socios de entidades que realicen las actividades comprendidas en este impuesto. La exoneración no regirá a los efectos de la aplicación de las tasas previstas en los numerales 2) y 3) del Art. 20°; “. Por último, el referido artículo fue modificado nuevamente por la Ley N. “ 2421/2004, ley que dio al precepto en cuestión la redacción actualmente vigente; "a) Los dividendos y las utilidades que obtengan los contribuyentes del impuesto a la renta domiciliados en el país en carácter de accionistas o de socios de entidades que realicen actividades comprendidas en este impuesto, cuando estén gravadas por el impuesto a las Rentas de Actividades Comerciales, industriales o de Servicios y las Rentas de las Actividades Agropecuarias, siempre que el total de los mismos no superen el 30% (treinta por ciento} de los ingresos brutas gravados por el presente impuesto en el ejercicio fiscal".-
Por su parte, el artículo 20 de la Ley N° 125/1991, en su redacción originaria disponía que: "1) La tasa general de impuesto será del 30% (treinta por ciento) 2) La casa matriz domiciliada en el exterior deberá pagar el impuesto Correspondiente a ¡as utilidades fiscales acreditadas por la sucursal, agencia o establecimiento situados en el país, aplicando la tasa del 5% (cinco por ciento) 3) Las personas domiciliadas o entidades constituidas en el exterior con o sin sucursal, agencia o establecimiento situados en el país, determinarán el impuesto aplicando la suma de las tasas previstas en los numerales 1) y 2), sobre las rentas obtenidas independientemente de las mencionadas, agencias, sucursales o establecimiento. La tasa será exclusivamente del 5% (cinco por ciento) para las rentas provenientes de utilidades o dividendos previstos en el numeral 1 inciso a) del Art. 14".
Posteriormente, con la ley de "DE REORDENAMIENTO ADMINISTRATIVO Y DE ADECUACIÓN FISCAL", el texto quedó así: "1) La tasa general del impuesto será del 20% (veinte por ciento) para el primer año de vigencia de la presente Ley y del 10% (diez por ciento) a partir del segundo año, sobre las utilidades. 2) Cuando las utilidades fueren distribuidas, se aplicará adicionalmente la tasa del 5% (cinco por ciento) a partir del segundo año de la vigencia de la presente Ley, sobre los importes netos acreditados o pagados, el que fuere anterior, a los dueños, socios o accionistas. Las utilidades destinadas a la cuenta de reserva legal, o a reservas facultativas o a capitalización no estarán sujetas al impuesto establecido en este numeral. 3) La casa matriz, sus socios o accionistas, domiciliados en el exterior deberán pagar el impuesto correspondiente a las utilidades o dividendos acreditadas por tos sucursales, agencias o establecimientos situados en el país, aplicando la tasa del 15% (quince por ciento) sobre los importes netos acreditados, pagados o remesados, de ellos el que fuere anterior.
Las utilidades destinadas a la cuenta de reserva legal, a reservas facultativas o a capitalización no estarán sujetas al impuesto establecido en este numeral. 4) Las personas domiciliadas o entidades constituidas en el exterior con o sin sucursal, agencia o establecimiento situados en el país determinarán el impuesto aplicando la suma de las tasas previstas en los numerales 1), 2) y 3) sobre las rentas obtenidas, independientemente de las mencionadas agencias, sucursales o establecimientos. Se presume que las utilidades han sido acreditadas o pagadas en los siguientes casos: a) Si en un arqueo de caja por parte de la Administración Tributaria, se detectare un faltante de dinero superior al 10% (diez por ciento) del monto de la cuenta "caja" declarada, b) Otorgamiento de préstamos al dueño, socio o accionistas, salvo que el objeto social sea la intermediación financiera y que el mismo no supere el 2% (dos por ciento) de su cartera de préstamos. En estos casos se deberá pagar el impuesto previsto en los numerales 2) o 3) del presente artículo, según el caso, con sus correspondientes recargos e intereses desde la fecha del ejercicio en que se produjeron las utilidades que se presumen distribuidas. La distribución al dueño, socio o accionista del exceso de la reserva legal, de las reservas facultativas o del capital por reducción del capital que fuera integrado por capitalización de utilidades no distribuidas, constituyen actos gravados en concepto de distribución de utilidades sujetas al impuesto establecido en los numerales 2) y 3) del presente artículo, según el caso, en la fecha en que se dispuso su distribución. Se presume que la reducción del capital proviene de la capitalización de utilidades no distribuidas, salvo los casos de cierre o clausura de la empresa por reducción del capital por debajo del capital integrado con aportes de los socios distintos de la capitalización de utilidades".
Por último, el artículo 26 de la Ley N° 125/1991 dispone que: "Rentas comprendidas: Las rentas provenientes de la actividad agropecuaria realizada en el territorio nacional, estarán gravadas de acuerdo con los criterios que se establecen en este Capítulo".
Sentado lo anterior, pasaremos a analizar el método de codificación tributaria seguido por nuestro sistema, y más específicamente la Ley N.° 125/1991. Si bien nuestra ley no toma la forma de códigos especiales, sí toma parte de ello al establecer cada grupo de impuesto separadamente dentro de la ley de referencia; es lo que en doctrina se conoce como impuesto cedular o analítico.
Esta particularidad de estructura podríamos - someramente - caracterizarla como que para cada fuente gravada se establece, y regula, en cada cédula. Vale decir, la fuente se encuentra inserta dentro de un molde que lo contiene con todos los elementos de su especialidad, independientes entre sí.
Para un mayor entendimiento desarrollaremos la idea en distintas sinopsis:
LIBRO 1 |
LIBRO 2 |
LIBRO 3 |
LIBRO 4 |
LIBRO 5 |
LIBRO 6 |
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Título 1 |
Título 2 |
Título Único |
Título 1 |
Título |
Título 1 |
Título |
|||
Capítulo 1 |
Capítulo 2 |
Capítulo 3 |
Capítulo Único |
No contiene Capítulo |
No contiene Capitulo |
No contiene |
Capítulos 1 al 17 |
No contiene Capítulo |
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Renta de Actividades Comerciales |
Renta de las Actividades Agropecuarias |
De la |
Renta del Pequeño Contribuyente |
impuesto |
Impuesto al Valor Agregado |
Impuesto |
Impuesto a los Actos y Documento s |
Disposiciones de |
Régimen |
A lo que importa para el estudio de la causa, tenemos que en el LIBRO 1, en su Título 1 y 2, de la Ley N° 125/1991 se encasillan cuatro tipos de impuestos; específicamente los de Renta de Actividades Comerciales Industriales o de Servicios, Renta de las Actividades Agropecuarias, Renta del Servicio de Carácter Personal y Renta del Pequeño Contribuyente. Acometiendo el análisis - únicamente - al Título 1, tenemos a los de la Renta de Actividades Comerciales Industriales o de Servicios, Renta de las Actividades Agropecuarias y Renta de Servicio le Carácter Personal, cada uno como un impuesto diferente.
Así, el arquetipo surge del índice de contenido de cada impuesto, donde se aprecia la individualidad de cada uno y la selectividad:
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||
Título 1 |
||
Capítulo 1 |
Capítulo 2 |
Capítulo 3 |
Renta de Actividades Comerciales Industriales o de Servicios |
Renta de las Actividades Agropecuarias |
De la Creación del Impuesto a la Renta del Servicio de Carácter Personal |
Art. 2°.- Hecho Generador |
Art. 26°.- Rentas Comprendidas |
Art. 42°.- Hecho Generador |
Art. 3°.- Contribuyente |
Art. 28.- Contribuyente |
Art. 43°.- Contribuyente |
Art. 14°.- Exoneraciones |
Art. 33.-Tasa |
Art. 46°.-Tasa |
Art. 20°.-Tasas |
Art. 34°.- Exoneraciones |
Art. 48° Exoneraciones |
Del cuadro anterior, podemos; entrever que cada uno de los impuestos contiene, entre otros elementos, su hecho generador, o sea un presupuesto de hecho determinado, el sujeto pasivo principal o contribuyente, la tasa a ser abonada por el sujeto identificado y las exoneraciones dadas. Es decir que cada tipo de impuesto se regula desde la ocurrencia del hecho hasta liquidación efectiva como cierre del ciclo cedular.
Así, al remontarnos al momento de promulgación de la Ley N.° 125/1991, en lo referente al artículo 2°, vemos que el mismo contenía incisos que iban desde la letra a) a la f), y en cada una de ellas se determinaban las actividades comprendidas dentro del Impuesto a la Renta de Actividades Comerciales, Industriales y de Servicios, y donde no contemplaba como actividad incidida la distribución u obtención de dividendos y las utilidades obtenidas en carácter de accionistas, pues el ciclo tributario cedular finalizaba con la liquidación y pago del respectivo impuesto.
En ese sentido, la propia norma en su inciso c) estableció que el impuesto iba hasta la obtención efectiva de la renta de la sociedad comercial (del rubro especifico), pues graba la renta que obtienen las personas o sociedades, Con o sin personería jurídica, así como las entidades constituidas en el exterior o sus sucursales, agencias o establecimientos en el país, y hasta ahí.
Por otra parte, a fin de evitar el doble gravamen introdujeron la exclusión de las rentas provenientes de las actividades comprendidas en el Impuesto a las Rentas de las Actividades Agropecuarias, Rentas del Pequeño Contribuyente y Rentas del Servicio de Carácter Personal.
Vale decir, que deducido el impuesto, lo obtenido ya quedaba - o debería quedar - libre de todo gravamen, salvo cuando la propia cédula del impuesto lo vuelva a gravar con una tasa adicional sobre los dos hechos que se pudieran dar posterior a la obtención de la renta. Estos son (i) la distribución de la alícuota societaria en cabeza de los accionistas (personas humanas) o (ii) la re inversión en la sociedad (persona jurídica), y la tasa que se les pueda aplicar a cada uno de estos hechos responde a distintos incentivos como fortalecimiento del capital o la re inversión.
Pero la cuestión aquí analizada, la situación excepcional de tasa adicional no se da para el Impuesto a las Rentas de las Actividades Agropecuarias, que es lo que aquí nos interesa.
Esta teoría se refuerza aún más con la redacción originaria del artículo 14, numeral 1°, inciso a) de la Ley N.° 125/1991, donde se disponía dentro de las exoneraciones que: "a) Los dividendos y las utilidades que se obtengan en el carácter de accionistas o de socios de entidades que realicen actividades comprendidas en este impuesto" quedaban excluidas.
Posteriormente con la ley de Reordenamiento Administrativo y de Adecuación Fiscal (Ley N.° 2421/2004) se introducen variantes en los impuestos, más específicamente Impuesto a la Renta de Actividades Comerciales, Industriales y de Servicios, pero como una situación anómala a nuestro sistema cedular, pues en el artículo de hecho generador deslizan - contrario al principio de nacimiento y extinción de la relación de deber impositivo - el inciso g) que refiere a: "Los dividendos y las utilidades que se obtengan en carácter de accionistas o de socios de entidades que realicen actividades comprendidas en el impuesto a las Rentas de Actividades Comerciales; Industriales o de Servicios y Rentas de las Actividades Agropecuarias.". La anomalía se da específicamente al introducir dentro del hecho generador del Impuesto a la Renta de Actividades Comerciales, Industriales y de Servicios un posible hecho generador del Impuesto a la Rentas de las Actividades Agropecuarias.
Esto sería equivalente a suponer que el Impuesto a la Renta de Actividades Comerciales, Industriales y de Servicios tendría un rango de acción sobre sí y sobre el Impuesto a la Rentas de las Actividades Agropecuarias, en una secuencia de imposición sucesiva.
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Cédula 1 |
Cédula 2 |
Acción |
IRACIS |
IRAGRO |
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Rentas de Actividades Comerciales, Industriales y de Servicios |
Rentas de las Actividades Agropecuarias |
Acción |
IRACIS S/ Dividendos y utilidades |
IRACIS S/ Dividendos y utilidades |
Anomalía |
Cédula 1 sobre Cédula 1 |
Cédula 1 sobre Cédula 2 |
Así, pues, la ausencia de una dirección metodológica predominante en el texto actualizado de la ley, por las limitaciones apuntadas en el original sistema cedular, hace que el tema de interpretación de nuestra ley - N° 125/1991 - (y su texto actualizado) deba ser crítica, suponiendo que existe una racionalidad en la ley, no siempre expresa, -pero sí íntimamente operante, es decir, una vinculación con sentido crítico. En su defecto, sería permitido también la interpretación histórica, vale decir la consideración del origen histórico de la ley; o sea, la voluntad objetiva del legislador puede comprenderse con el aprovechamiento de los materiales de la ley.
Pero, lo que no puede es darse un encaje de analogía aplicado por principio ordenadores extraídos de una determinada cédula a otro supuesto esencialmente igual, pero distinto en los accidentes, que no aparece expresamente contemplado por ella. Es más, la analogía resulta inadmisible en materia Tributaria, por la peligrosidad de extensión - por el órgano administrador- más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible o el de las exenciones.
Por otra parte, aun tratándose de una razón ajena a la ratio decidendi (cuestión recursiva), resulta necesario resaltar - dicho sea de paso - que si tomamos como válido el supuesto de aplicación del Impuesto a la Renta de Actividades Comerciales, Industriales y de Servicios, posterior a la deducción del Impuesto a la Rentas de las Actividades Agropecuarias, al momento de distribución de dividendos y utilidades, tenemos que el artículo 20 de la Ley N.° 125/1991 (Texto Actualizado) en sus incisos 2) y 3) establece dos situaciones similares, pero con consecuencias distintas al ser el sujeto pasivo nacional o extranjero.
Entre líneas conviene resaltar que la distorsión del sistema, en este punto, fue producto de la actualización de la Ley N.° 125/1991 (Ley N.° 2421/2004), pues en su texto originario, tal discriminación no resultaba patente.
Así, actualmente, los accionistas nacionales al producir la distribución de utilidades son incididos por una tasa del cinco por cien (5%), mientras que los accionistas extranjeros (casa matriz, sus socios o accionistas) deberán pagar un impuesto que corresponde - al mismo hecho anterior - por acreditación de utilidades y dividendos del quince por cien (15%). La primera confronta de los citados incisos surge de la terminología propia, pues para unos es una taso adicional y para otros es pagar un impuesto.
La conformidad a la Constitución del artículo aquí citado es algo que, por lo tanto, habrá de apreciarse a la luz estrictamente del principio constitucional de igualdad, pues nos corresponde garantizar el respeto a los derechos fundamentales -entre los que la igualdad se cuenta- frente a los actos del poder público e, indirectamente, en supuestos como el actual, también frente a las normas que son origen de tales actos. La Igualdad, sin embargo, ha de valorarse, en cada caso, teniendo en cuenta el régimen jurídico sustantivo del ámbito de relaciones en que se proyecte, y en la materia tributaria es la propia Constitución la que ha concretado y modulado el alcance de su artículo 46 y 47 en un precepto (artículo, 181) cuyas determinaciones no pueden dejar de ser tenidas aquí en cuenta. Así, la igualdad ante la ley -ante la ley tributaria, en ese caso- resulta, pues, indisociable de los principios (generalidad, capacidad, justicia y progresividad, en lo que ahora importa) que se enuncian en el último precepto constitucional citado.
A este respecto, debemos comenzar consignando que el artículo 181 de la Constitución Nacional dispone: "De la igualdad del tributo. La igualdad es la base del tributo. Ningún impuesto tendrá carácter confiscatorio. Su creación y su vigencia atenderán a la capacidad contributiva de los habitantes y a las condiciones generalas de la economía del país". Sobre las exigencias que la igualdad impone en la creación del Derecho - igualdad en la ley- existe una muy amplia doctrina de esta Sala Constitucional, que puede sintetizarse que para que las diferenciaciones normativas pueden considerarse no discriminatorias resulta indispensable que exista una justificación objetiva y razonable, de acuerdo con criterios y juicios de valor generalmente aceptados, cuya exigencia deba aplicarse en relación con la finalidad y efectos de la medida considerada, debiendo estar presente, por ello, una razonable relación de proporcionalidad entre los medios empleados y la finalidad perseguida, y dejando en definitiva al legislador, con carácter general, la apreciación y tratar desigualmente.
Tan contraria a la igualdad es, por lo tanto, el articulo 20 incisos 2) y 3) al introducir un mero voluntarismo selectivo como 2) Cuando las utilidades fueren distribuidas, se aplicará adicionalmente la tasa del 5% (cinco por ciento) a partir del segundo año de la vigencia de la presente Ley, sobre los importes netos acreditados o pagados, el que fuere anterior, a los dueños, socios o accionistas. Las utilidades destinadas a la cuenta de reserva legal, o a reservas facultativas o a capitalización no estarán sujetas al impuesto establecido en este numeral, y 3) La casa matriz, sus socios o accionistas, domiciliados en el exterior deberán pagar el impuesto correspondiente a las utilidades o dividendos acreditadas por las sucursales, agencias o establecimientos situados en el país, aplicando la tasa del 15% (quince por ciento) sobre los importes netos acreditados, pagados o remesados, de ellos el que fuere anterior. Las utilidades destinadas a la cuenta de reserva legal, o reservas facultativas o a capitalización no estarán sujetas al impuesto establecido en este numeral.
La diferencia de trato por 5% (cinco por cien) o 15% (quince por cíen), debe guardar una estructura coherente, en términos de razonable proporcionalidad, con el fin así perseguido. Contrariamente, el diferente régimen jurídico que el artículo 20 incisos 2) y 3) dispone para la tributación dé los sujetos pasivos, según sean accionistas locales o no, tiende a provocar una mayor carga tributaria sobre el contribuyente extranjero, con magnitud igual de dividendos que el local.
Esta misma línea de pensamiento lo vengo sosteniendo en la Sala Constitucional*2, al momento de estudiar la desigualdad aludida del artículo 14, numeral 1°, inciso a) de la Ley N.° 125/91, texto modificado por la Ley N.° 2421/04, en lo referente a la introducción del texto "siempre que el total de los mismos no superen el 30% (treinta por ciento) de los ingresos brutos gravados por el presente impuesto en el ejercicio fiscal". Situación que tiene estrecha relación con el estudio aquí abordado, en cuando a los principios tributarios consagrados en nuestra Constitución Nacional.
Por último, debemos dejar claro que no puede soslayarse que el sistema tributario justo que se persigue no puede separarse, en ningún caso, del principio de igualdad. Porque la igualdad que aquí se menciona - aunque escueta y referencialmente - va íntimamente enlazada al concepto de capacidad económica. Es mi voto.
Con lo que se dio por terminado el acto firmando S.S.E.E. todo por ante mí que lo certifica quedando acordada la sentencia que inmediatamente sigue:
Asunción, 06 de marzo 2.019.
VISTOS los méritos del Acuerdo que antecede, la
CORTE SUPREMA DE JUSTICIA
SALA PENAL
RESUELVE:
1. CONFIRMAR in tottum el Acuerdo y Sentencia 79 de fecha 28 de junio de 2.017, emitido por el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, de conformidad con lo expuesto en el exordio de la presente Resolución y EN CONSECUENCIA RATIFICAR LA ABROGACION de la Nota Resolución N° 44 del 05 de noviembre de 2015 y la Denegatoria Ficta, dictadas por la Subsecretaria de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda.
2. IMPONER las costas en ambas instancias a la parte perdidosa, la demandada.
3. ANOTAR y notificar.
Dra. Miryam Peña Candia. Ministra
Dr. Manuel Dejesús Ramírez Candia. Ministro
Luis María Benítez Riera. Ministro
Ante mí:
Abg. Norma Domínguez V. Secretaria
Jurisprudencias
Acuerdo y Sentencia N° 215/2023ADM PARAGUAY S.R.L. contra SUB SECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION. Tribunal de Cuentas. Primera Sala
ACUERDO Y SENTENCIA N° 215/2023
JUICIO: “ADM PARAGUAY S.R.L. C/ DICT. N° 71700001731 DEL 13 DE JULIO DEL 2021 DICTADO POR LA SUB SECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION” N° 352 AÑO: 2021.
En la ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los once días del mes de setiembre dos mil veintitrés estando presente los Excelentísimos Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, Dr. Rodrigo A. Escobar E., Dr. Gonzalo Sosa Nicoli y el Miembro del Tribunal de Cuentas Segunda Sala el Dr. Edwar Vittone, en la sala de Audiencia y Publico Despacho, bajo Presidencia del primero de los nombrados, por ante mí la Secretaria Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: ADM PARAGUAY S.R.L. C/ DICT. N° 71700001731 DEL 13 DE JULIO DEL 2021 DICTADO POR LA SUB SECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION.
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala resolvió plantear y votar lo siguiente.
CUESTION
¿Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?
Practicando el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: Dr. Gonzalo Sosa Nicoli, Dr. Rodrigo A. Escobar y el Dr. Edwar Vittone.
El Excmo. Miembro Del Tribunal de Cuentas Primera Sala, Dr. Gonzalo Sosa Nicoli, dijo: Que a fs 18/31 se presenta la Abogada Silvia Benítez en representación de ADM PARAGUAY S.R.L. c/ Dictamen N° 71700001731 del 13 de julio del 2021 Dictado por la Sub Secretaria de Estado de Tributación presentando la demanda correspondiente: "...En el carácter invocado y acreditado, siguiendo expresas instrucciones de ADM PARAGUAY S.R.L, en tiempo y forma venimos a promover DEMANDA CONTENCIOSO ADMINISTRATIVA de conformidad al art. 4 de la Ley 4.046/10 que modificó el art. 237 de la Ley 125/91 contra (i) Dictamen de Reconsideración N° 71700001731 de fecha 13 de julio del 2021 ("Dictamen N° 71700001731/2021") de la Subsecretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda, notificada el 03/08/2021 vía correo electrónico y sistema Maragantu ambos en la misma fecha, (ii) el Dictamen DANT N° 269 del 09 de octubre del 2020 ("DANT 269/2020"), por el cual se rechazó el pedido de acreditamiento de accesorios legales correspondiente a los periodos de enero, febrero, abril y mayo del 2014 y (iii) demás providencias, actos administrativos y/o resoluciones que sean su consecuencia, -en n adelante denominados Actos Administrativos-; a fin de que:
1) sean revocados y/o declarados nulos y en consecuencia, 2) sea ordenada la DEVOLUCION TOTAL de (i) accesorios (intereses y multa) cobrados indebidamente con las ejecuciones de las garantías bancarias en las solicitudes de devolución del IVA tipo exportador de los periodos fiscales 01 a 05/2014, y (ii) la devolución de los intereses devengados con posterioridad a dicha ejecución hasta el efectivo pago que asciende a GUARANIES TREINTA MILLONES SETECIENTOS TREINTA Y SIETE MIL OCHENTA Y SIETE (Gs. 30.737.087), más los intereses devengados sobrevesta suma desde la solicitud de repetición y devolución de intereses y accesorios según expediente Nro. 20193016765 hasta el efectivo pago, conforme a las consideraciones de hecho y derecho que seguidamente paso a exponer:
Es necesario aclarar previamente que tanto los Departamentos de Créditos y Franquicias Fiscales (DCFF), Departamento de Aplicación de Normas Tributarias (DANT), como las Direcciones de Planificación y Técnica Tributaria (DPTT) y General de Grandes Contribuyentes (DGGC), forman parte de la Subsecretaría de Estado de Tributación (SET) del Ministro de Hacienda (MH), los que en su conjunto se denominan en adelante como Administración Tributaria o SET, indistintamente, siendo su domicilio real en el casa Nro. 252 de la calle CHILE, entre las calles PALMA Y PRESIDENTE FRANCO de la Ciudad de Asunción.
AGOTAMIENTO DE LA INSTANCIA ADMINISTRATIVA. La instancia administrativa quedó agotada con el DICTAMEN DE RECONSIDERACIÓN N° 71700001731 de fecha 13/7 / 2021 de la Subsecretaría de Estado de Tributación, notificada el 3/7 / 2021 conforme a la constancia de notificación que se acompaña con esta presentación, en virtud del cual se rechaza el RECURSO DE RECONSIDERACIÓN interpuesto contra del DICTAMEN DANT N° 269/2020 que rechazó su la solicitud de acreditamiento de accesorios legales de GUARANIES TREINTA MILLONES SETECIENTOS TREINTA Y SIETE MIL OCHENTA Y SIETE (Gs. 30.737.087), tramitado según proceso nro. 44000002147del 27/11/2020.
El DICTAMEN N 71700001731/2021 en la parte resolutiva expresa: "a) No hacer lugar el Recurso de Reconsideración interpuesto por ADM PARAGUAY SOCIEDAD DE RESPONSABILIDAD LIMITADA con RUC 80022234-2 por improcedente, b) Notificar a la firma". Por tanto, habiendo quedado agotada la instancia administrativa con el DICTAMEN N° 7170000173/2021, queda habilitada la via procesal para la promoción de la presente demanda contencioso administrativa, de conformidad al art. 4 de la Ley 4.046/10 que modificó el art. 237 de la Ley 125/91. ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS. Previamente es necesario que VV. EE. se sirvan ordenar a la Subsecretaría de Estado de Tributación ("SET") la remisión de las copias autenticadas del expediente y/o antecedentes administrativos individualizado como "Solicitud de acreditamiento de accesorios legales presentada por la firma ADM PARAGUAY S.R.L. con RUC 80022234-2, según expediente nro. 20193016765, correspondiente a los periodos fiscales de enero, febrero, abril y mayo del 2014, tramitado a través del Proceso virtual N° 44000002147 del 27/11/2020" con sus antecedentes administrativos relacionados al caso, incluyendo la constancia de presentación del recurso de reconsideración con nro. 72600003075 de fecha 27/11/2020, en adelante nombrados en su conjunto como "Expediente Administrativo y/o Antecedentes Administrativos". Para tal efecto, solicitamos se sirvan librar el pertinente oficio judicial a SET, a fin de que remita el Expediente Administrativo dentro del perentorio plazo de diez (10) días, conforme a los Arts. 18, inciso b), y 219 del Código Procesal Civil, bajo apercibimiento de lo dispuesto en la Ley Nro. 4711/12. IV. HECHOS. Que, ADM había solicitado la devolución de los créditos fiscales IVA exportador bajo el régimen acelerado, de los periodos fiscales de enero, febrero, abril y mayo del 2014.
En tales procesos de devolución, la Administración Tributaria primero acreditó los montos solicitados contra la presentación de las garantías bancarias suficientes en virtud al régimen acelerado, sin embargo, posteriormente, al finalizar el análisis y la verificación de los documentos presentados en el proceso de devolución, el Departamento de Créditos y Franquicias Fiscales de la SET se expidió mediante los Informes de Análisis N° 77300006288 (periodo fiscal enero/2014), 77300006330 (periodo fiscal febrero/2014), 77300003415 (periodo fiscal abril/2014) y 77300006556 (periodo fiscal mayo/2014), rechazando parcialmente la devolución del IVA tipo exportador solicitado por ADM en cada uno de los periodos referidos, por lo que ejecutó las garantías bancarias ofrecidas por ADM por el valor de los créditos fiscales rechazados, más los supuestos intereses generados en su contra desde la acreditación de cada monto cuestionado, hasta las ejecuciones de las garantías bancarias ofrecidas.
Posteriormente, ADM cuestionó el rechazo del crédito fiscal en los periodos fiscales de ENERO, FEBRERO, ABRIL Y MAYO DE 2014, solicitando la revocación de los Actos Administrativos y devolución del crédito fiscal injustamente rechazado. En este contexto, la SET en virtud del DICTAMEN DANT N 18/2017 finalmente ordenó la devolución parcial de los créditos fiscales por el importe de GUARANÍES CINCUENTA Y TRES MILLONES SESENTA Y SEIS MIL OCHOCIENTOS CINCUENTA Y OCHO (GS. $3.066.858), cuestionada inicialmente en concepto de proveedores omisos e inconsistentes, con motivo de a regularización de algunos de dichos proveedores. El referido importe acreditado solo correspondía el valor del tributo ejecutado por la SET no así a los intereses y multas cobrados indebidamente por la SET con las ejecuciones sucesivas de las garantidas bancarias, ni aquellos devengados con posterioridad a dicha ejecución con motivo de la mora en la devolución.
De este modo, ante la falta de devolución de los accesorios e intereses, ADM solicitó expresamente según expediente Nro. 20193016765 la devolución de los (A) intereses y multa por mora indebidamente ejecutados por la SET con las garantías bancarias ofrecidas por ADM, en las solicitudes de devolución del IVA-Crédito Fiscal afectado a las exportaciones de los periodos (i) enero, (ii) febrero, (iii) abril y (iv) mayo de 2014 llevado adelante por el régimen acelerado, y más (B) el pago de los intereses devengados desde la fecha de la ejecución de las garantías hasta la efectiva acreditación a ADM en los periodos de (i) enero, (ii) febrero, (iii) abril y (v) mayo de 2014. Se detallarán estas pretensiones en los apartados siguientes.
La solicitud de devolución de intereses y multas indebidamente cobrados por la SET y los debidos por la mora en la devolución del impuesto, fue resuelto por Dictamen DANT Nro. 269/2020 que en la parte resolutiva dispuso: a) "No hacer lugar al acreditamiento de accesorios legales solicitado por ADM PARAGUAY S.R.L. con RUC Nro. 80022234-2 por improcedente, y b) Notificar a la firma". Contra el referido dictamen se interpuso recurso de reconsideración, el cual fue resuelto por DICTAMEN DE RECONSIDERACIÓN N° 71700001731/2021 rechazándose en todos sus términos, quedando así agotada la instancia administrativa.
En este escenario y de conformidad al art. 237 de la Ley 125/91 modificada por el art. 42 de la Ley 4046/10, ADM viene a interponer demanda contencioso administrativa contra el DICTAMEN DE RECONSIDERACIÓN N° 71700001731/2021 y contra todas las resoluciones y demás actos jurídicos que sean su consecuencia de la SET, a fin de que sea revocada y/o declarada nula, y en consecuencia, sea ordenada la devolución de GUARANIES TREINTA MILLONES SETECIENTOS TREINTA Y SIETE MIL OCHENTA Y SIETE (Gs. 30.737.087) en concepto de intereses y multas cobrados injustamente por la SET con la ejecución de la garantía bancaria e intereses devengados con posterioridad a dicha ejecución hasta el efectivo pago del crédito fiscal devuelto a ADM al ejecutarse la garantía bancaria en su perjuicio, conforme a los siguientes fundamentos: V. ARGUMENTOS. Agravia a mi parte los Actos Administrativos que rechazaron la devolución a ADM, de los intereses y accesorios que ascienden a un total de GUARANÍES TREINTA MILLONES SETECIENTOS TREINTA Y SIETE MIL OCHENTA Y SIETE (GS. 30.737.087) devengados del importe del crédito fiscal devuelto a ADM de GUARANIES CINCUENTA Y TRES MILLONES SEISCIENTOS SESENTA Y SEIS MIL OCHOCIENTOS CINCUENTA Y OCHO (Gs.53.066.858) en virtud de la resolución que resolvió el sumario administrativo Dictamen DANT N° 18/2017.
El monto total reclamado de Gs. 30.737.087 surge de la sumatoria de los siguientes conceptos de intereses y accesorios ya mencionados en el apartado anterior: (A) aquellos cobrados injustamente por la SET al ejecutarse la garantía bancaria en virtud al régimen acelerado, que fueron devengados desde la acreditación inicial según la respectiva Resolución de Crédito Fiscal hasta la ejecución de la garantía bancaria sobre el importe cuestionado inicialmente y (b) los devengados con posterioridad a la ejecución de la garantía bancaria hasta la devolución efectiva del crédito fiscal IVA exportador a ADM.
Los Actos Administrativos recurridos en la presente demanda y especialmente aquel que resuelve el Recurso de Reconsideración, no se encuentran debida y suficientemente fundados; por lo que vulneran los principios fundamentales del derecho administrativo y constitucional (art. 16 y 17 de la CN). VVEE podrá corroborar que los Actos Administrativos recurridos carecen de fundamentación jurídica, siendo la motivación de todo acto administrativo una de las más importantes garantías de las que goza el contribuyente frente a los actos de la Administración Tributaria, constituyendo además un derecho elemental del mismo. La Administración Tributaria rechazar la devolución de las sumas requeridas por ADM sin realizar un análisis razonado y jurídico respecto a las pretensiones y argumentos de ADM expuestos en el escrito inicial y en el recurso de reconsideración interpuesto, los cuales sustentan sin lugar a duda la procedencia de la devolución de las sumas reclamadas por ADM en concepto de intereses y multa por mora conforme se demostrará en este escrito.
De la escueta exposición de la SET dada en el Dictamen de Reconsideración Dictamen. N°71700001731/2021, el que a su vez se limitó a transcribir lo ya mencionado en el DANT 269/2020, se puede concluir sin mucho esfuerzo que tales Actos Administrativos vulneran los principios sustanciales del derecho tributario tales como de legalidad, confianza recíproca, igualdad, generalidad, de capacidad contributiva, de razonabilidad, y de la no confiscación, todos los cuales sustentan nuestro derecho de obtener el recupero y devolución de los intereses y multas rechazadas improcedentemente, conforme se verá seguidamente: (a) Los intereses y multas requeridos por ADM se originaron con motivo del rechazo indebido de créditos fiscales cuestionados en concepto de proveedores omisos e inconsistentes. Los intereses cuya devolución se solicita, refiere a aquellos devengados del crédito fiscal IVA exportador inicialmente cuestionados por la SET por el importe de G. 53.066.858 en concepto de omisos e inconsistentes, y que posteriormente fueron devueltos a ADM en virtud del Dictamen DANT N° 18/2017, tras la regularización de los proveedores omisos e inconsistentes.
Concretamente, el cuestionamiento del crédito fiscal por parte de la SET que posteriormente fue reconocido y acreditado a favor de ADM y respecto del cual se devengaron los intereses hoy reclamados, se originaron por incumplimientos de las obligaciones tributarias de los proveedores omisos e inconsistentes con quienes ADM operó, al no haber dichos proveedores presentado sus respectivas declaraciones juradas o haberlos registrado ingresos inferiores a las ventas realizadas al solicitante del crédito fiscal. Esto se acredita del Dictamen de Reconsideración 71700001731/2021, primer párrafo afs.l del título "ANTECEDENTES" que dice: "Debido al rechazo en su devolución del IVA tipo exportador, según constan en los Informes de Análisis N° 77300006288, 77300006330, 7300003415 y 77300006556, la firma solicitó la apertura del Sumario Administrativo, siéndole devuelto en este procedimiento, el monto de G 53.066.858 debido a la regularización de algunos proveedores omisos e inconsistentes, conforme lo dispuesto en el Dictamen de Conclusión DANT N° 18/2017.
Asimismo, del tercer párrafo afs. 2 del mismo acto que textualmente dice: "Como la SET detectó la existencia de proveedores que no ingresaron el impuesto a las Arcas Fiscales, suspendió su devolución hasta la regularización de los mismos, siendo este hecho no imputable al Fisco, ya que no puede restituir un impuesto que no ha percibido, es decir, el crédito invocado no contaba con las características de existencia, legitimidad y disponibilidad; motivo por el cual no fue reembolsado, ya que no reunía los requisitos exigidos en el Art. 2 de la RG N° 15/2014, vigente en aquel lapso". El resaltado es propio.
Ciertamente, la SET no tenía justificativo legal para cuestionar el crédito fiscal en concepto de proveedores omisos e inconsistentes, en atención a que ADM en momento alguno debió cargar con las consecuencias jurídicas ante incumplimiento tributarios de terceros con quienes operó, ni mucho menos tener responsabilidad respecto al cumplimiento o no de los sujetos obligados (proveedores) de las obligaciones tributarias, siendo deber del fisco utilizar su poder coercitivo a los efectos de reclamar el cumplimiento de las obligaciones tributarias a los proveedores omisos e inconsistentes. Existen numerosos fallos sobradamente conocidos por la SET de ambas Salas del Tribunal de Cuentas y de la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, que declaran la irregularidad de los Actos Administrativos que rechazan la devolución de los créditos fiscales provenientes de operaciones con proveedores omisos e inconsistentes, sosteniendo el siguiente criterio: "Por todas estas consideraciones, debo señalar que no se puede responsabilizar al Consorcio Caminero por el incumplimiento de sus proveedores, y que en este caso la Administración Tributaria debió iniciar los procedimientos de determinación contra dichos proveedores, pero no se puede responsabilizar a un tercero por el incumplimiento de la obligación tributaria de otro contribuyente...".
En este mismo tenor, en un fallo similar la CSJ expuso: "Entrando en el caso de estudio, corresponde analizar respecto a los cuestionamientos realizados por la SET sobre las facturas provenientes de proveedores omisos e inconsistente, que suman G. 1I2§.938, y para ello preciso recordar que esta Magistratura viene sosteniendo en más de una ocasión -para lo cual me permito citar el Ac. y Sent. Nro. 984 de fecha 19/07/2017, dictado por esta Sala Penal de la Excma. Corte Suprema de Justicia que la omisión e inconsistencia de proveedores deber ser observada y reclamada por el sujeto activo -Administración- a cada titular, para lo cual debe utilizar su poder coercitivo a los efectos de reclamar las obligaciones incumplidas, y no cargar su función a terceros, como en este caso pretende hacerlo sobre la firma ADM PARAGUAY SRL, quien no tiene responsabilidad alguna respecto del cumplimiento o no de los sujetos obligados (proveedores) y mucho menos puede forzar a que este último cumpla con el fisco. Al ser así, considero -respecto a este punto- que corresponde la devolución de crédito solicitado por la parte Actor a y que fuera rechazado por el Fisco1".
Cabe destacar entonces que los intereses y multas que hoy se requieren en esta demanda, son cuestiones accesorias a la obligación principal de dar suma de dinero que, en este caso concreto, pesaba sobre la SET a favor de ADM tras ejercer este su derecho de recuperar el crédito fiscal IVA exportador en ejercicio del derecho previsto en el art. 88 de la ley 125/91. Por lo tanto, siendo irregular y arbitrario el acto administrativo que rechazó la devolución del impuesto (obligación principal), también lo son aquellos Actos Administrativos que rechazan la devolución de los intereses y accesorios legales (obligaciones accesorias) devengados del impuesto retenido injustamente por la SET, en atención a que lo accesorio sigue la suerte jurídica del principal, conforme lo dispone el art. 4275 del Código Civil.
(b) Repetición de intereses y multas indebidamente percibidos por el fisco tras las ejecuciones de las garantías bancarias. Los Actos Administrativos que rechazaron la devolución de los intereses percibidos por la SET tras las ejecuciones de las garantías bancarias, son irregulares y arbitrarios por lo que deben ser revocados integra y consecuentemente, procederse la repetición de la suma total requeridas por ADM en este concepto, conforme a lo que seguidamente se expone: Concretamente, la SET rechazó injustamente la acreditación la devolución de Gs. 10.205.886 en concepto de intereses y multa por mora indebidamente ejecutados por la SET con las garantías bancarias ofrecidas por ADM en las solicitudes de devolución del IVA-Crédito Fiscal afectado a las exportaciones de los periodos (i) enero, (ii) febrero, (iii) abril y (iv) mayo de 2014, llevado adelante por el régimen acelerado. Se tratan de los accesorios devengados desde la acreditación inicial según la respectiva Resolución de Crédito Fiscal, hasta la ejecución de la garantía bancaria sobre el importe cuestionado inicialmente.
Como es bien sabido, en los procesos de devolución del IVA-Crédito Fiscal afectado a las exportaciones que se llevan adelante por el régimen acelerado primero se acreditan íntegramente las sumas solicitadas contra presentación de garantía suficiente, lo cual ocurrió en los casos abiertos por ADM con relación tanto a los periodos de (i) enero, (ii) febrero, (iii) abril y (iv) mayo de 2014, en los cuales las sumas solicitadas fueron, en principio, íntegramente acreditadas en la cuenta corriente de ADM a las resultas del análisis del crédito respectivo, como mandan las normas aplicables. Una vez finalizado el análisis y la verificación de los documentos, el Departamento de Créditos y Franquicias Fiscales cuestionó parcialmente las sumas solicitadas en esos casos.
Esto implicó que se ejecutaran las garantías bancarias presentadas por mi parte y otorgadas por el Banco Itau-Interbanco, conforme (i) al comprobante de pago Nro. 75500000396 correspondiente a la transacción Nro. 9700337130 para el periodo de enero de 2014, (ii) al comprobante de pago Nro 75500000404 correspondiente a la transacción Nro. 9700342590 para el periodo de febrero de 2014, (iii) al comprobante de pago Nro. 75500000441 correspondiente a la transacción Nro. 9700365553 para el periodo de abril de 2014, (iv) al comprobante de pago Nro. 75500000476 correspondiente a la transacción Nro. 97003801368 para el periodo de mayo de 2014, según consta en el Sistema Marangatu con código de obligación 215-cuenta 67, respondiendo ello al siguiente detalle: (Cuadro de fs 23).
Luego, el 22 de diciembre de 2017 por formulario Nro. 758-1, identificado como documento Nro. 7580001607, la SET devolvió a ADM la suma de Gs. 53.066.858 de IVA-Crédito Fiscal respecto de los periodos fiscales de (i) enero, (ii) febrero, (iii) abril y (iv) mayo de 2014, en cumplimiento del Dictamen DANT Nro. 18 del 20 de diciembre de 2017, atendiendo a que a partir de la etapa de sumario todos esos periodos, junto con el de marzo de 2014, comenzaron a tramitarse en forma conjunta. Ahora bien, a pesar de ello, la SET no procedió a devolver los intereses y la multa por mora cobrados indebidamente sobre dichos montos al ejecutarse las garantías ofrecidas por ADM, y que a la fecha continúan pendientes de reembolso, por lo que en este escrito solicitamos la devolución de los accesorios ejecutados por la SET y no devueltos a la fecha, calculados sobre las sumas del IVA-Crédito Fiscal ya devuelto a la compañía luego de las ejecuciones de sus garantías, según lo siguiente: (Cuadro de fs 24). Cabe resaltar que, independiente y complementariamente a las resoluciones citadas, la SET tiene, por mandato legal, la obligación de reembolsar de oficio los intereses y multas ejecutadas indebidamente conforme a lo dispuesto por el Art. 223 de la Ley Nro. 125/91, que reza lo siguiente (el resaltado es mío): Contenido y alcance de la resolución.
Si se acogiere la reclamación, se dispondrá también de oficio la repetición de los intereses o recargos y multas. Asimismo se dispondrá de oficio la repetición de los pagos efectuados durante el procedimiento, que tengan el mismo origen y sean de igual naturaleza que los que motivaron la acción de repetición. En conclusión, los intereses y la multa por mora debidos a ADM por la SET cuya repetición se solicita en esta demanda consiste en: (i) Gs. 288.876, cobrados indebidamente por la SET al ejecutar las garantías bancarias respecto del periodo enero de 2014; más la suma de (ii) Gs. 4.598.239 por el mismo concepto respecto del periodo febrero de 2014; más la suma de (iii) Gs. 4.223.502 por el mismo concepto respecto del periodo abril de 2014; y más la suma de (iv) Gs. 1.095.269 por el mismo concepto respecto del periodo mayo de 2014, todo ello conforme al régimen acelerado.
La SET rechazó la devolución de los accesorios ejecutados con garantía bancaria y de pago de intereses devengados desde la ejecución de la garantía, alegando textualmente lo siguiente: "El pedido fue rechazado bajo los términos del Dictamen DANT N° 269/2020 en el que si bien la Ifirma invocó el Art. 217 de la Ley, no es menos cierto que ADM tampoco siguió el procedimiento establecido en el Art. 222 del mismo capítulo, el cual debe ser aplicado para su estudio y acreditación, en el hipotético caso de que correspondiere. Por último, no menos importante, en el Art. 218 se dispone que la procedencia de la repetición será cuando el pago se haya efectuado mediante declaración jurada o en cumplimiento a una determinación firme del tributo; lo cual no es el caso. Igualmente, fue rechazado porque la Ley facultó a reglamentar a la Administración Tributaria la ejecución bancaria, según consta en el Art. 88 y en ese sentido, el Art. 24 de la Resolución General (RG) N° 14/2014, actualizado por la RG N° 89/2016, dispuso que la diferencia ABIO favor del fisco que surja entre el monto acreditado y el resultando de la verificación de los documentos y registros contables afectados a la solicitud de impuesto, será cobrada por la SET dau 25.221 con la garantía presentada por el contribuyente quien haya optado por el régimen acelerado.
Por lo tanto, se concluyó que la SET obró dentro de sus atribuciones legales al realizar la ejecución de la garantía bancaria por el monto del crédito no justificado, no siendo por tan indebido, ya que procedió a la acreditación antes de que estuviera disponible dicho monto". Ahora bien, ADM rechaza categóricamente la aplicación e interpretación de la SET respecto a las cuestiones formales indicadas en el párrafo transcripto anteriormente, por cuanto las normas tributarias reconocen que un contribuyente puede ser acreedor tributario del Estado debido a un pago realizado indebidamente por parte de aquel (ADM en este caso). Esto lo prevé el artículo 217 de la Ley 125/91 que textualmente reza: "Repetición de pago.
El pago indebido o en exceso de tributos, intereses o recargos y multas, dará lugar a repetición. La devolución de tributos autorizada por leyes o reglamentos, a título de incentivo, franquicia tributaria o exoneración, estará regida por la ley o el reglamento que la conceda y solo supletoriamente se someterá al presente procedimiento. Los pagos a cuenta o anticipos excesivos serán devueltos de oficio o de acuerdo a las normas pertinentes”. El resaltado es propio. En concordancia con el citado artículo, el artículo 223 de la Ley 125/91 dispone textualmente: "Contenido y alcance de la resolución: Si se acogiere la reclamación, se dispondrá también de oficio la repetición de los intereses o recargos y multas.
Asimismo, se dispondrá de oficio la repetición de los pagos efectuados durante el procedimiento, que tengan el mismo origen y sean de igual naturaleza que los que motivaron la acción de repetición". El resaltado es propio. De la simple lectura y comparación de los artículos transcriptos, se puede deducir claramente que la repetición de los intereses, recargos o multas encuentra su fundamento en que es debida porque se ha pagado un tributo que no ha sido establecido por ley (pago indebido), o bien, se ha pagado más de lo que corresponde según los parámetros legales (pago en exceso). Esto es, en el caso de la repetición de lo pagado indebidamente, como lo es en este caso debido respecto de los intereses y multas por mora percibidos por la SET respecto del valor del crédito fiscal rechazado, nos encontramos con el escenario de que se paga un tributo o se cumple una obligación tributaria no establecida legalmente.
Esta circunstancia no solo autoriza al contribuyente a solicitar la repetición de lo pagado, sino que, impone al fisco por imperativo legal (ley hasta constitucional!) de reintegrar al contribuyente aquello pagado indebidamente o en exceso. Posteriormente la SET prosiguió diciendo: "Cabe reiterar que, la firma requiere, a su parecer, el pago en exceso o indebido, pero entonces el reclamo efectúa de una manera incorrecta, ya que este procedimiento se encuentra regulado por el Art. 222 de la Ley, el cual fue reglamentado por el Fisco conforme lo dispuesto en la RG N°26/2019, y que fuera completamente ignorado por la recurrente, siendo esto advertido ya en el Dictamen DANT N° 269/2020”.
Esta interpretación es incorrecta y desprovista de sustento jurídico debido a que el cobro de los accesorios por parte de la SET al ejecutar las garantías bancarias ofrecidas en función al régimen acelerado, corresponde a una cuestión accesoria del pedido original de la solicitud de devolución del crédito fiscal IVA exportador. El procedimiento correspondiente (de devolución de crédito fiscal) se siguió en el proceso principal referente al capital del tributo reclamado y cuya devolución fue ordenada en sede administrativa conforme al Dictamen de Conclusión DANT N°18/2017, por lo que NO corresponde lo alegado por la SET respecto a que el reclamo debió efectuarse por el procedimiento regulado según el art. 222 de la Ley, supuestamente ignorado por ADM.
De hecho, esto es reconocido por la misma SET en el mismo acto administrativo, en el que incongruente y contradictoriamente señalo textualmente: "Así también, nuevamente se indica que, el Art. 218 de la Ley dispone que la procedencia de la repetición será cuando el pago se haya efectuado mediante declaración jurada o en cumplimiento a una determinación firme del tributo, lo cual no es el caso que nos ocupa, ya que el monto reclamado deviene de accesorios legales cobrados en un procedimiento de devolución de créditos fiscales, estando esta situación contemplada en la Ley. Igualmente, el Art. 217 de la citada norma instaura que, el único caso que la Administración Tributaria se encuentra habilitada a repetir de oficio, es cuando el pago se efectúa por anticipos excesivos, por lo que, en virtud del Principio de Legalidad, tiene vedado acreditar motu proprio cualquier reembolso simplemente invocando estos conceptos; no siendo entonces cierto lo manifestado por la firma al respecto”. Lo resaltado es propio. Con tales expresiones señaladas en negritas, la SET confirma que el monto reclamado deviene de un procedimiento de devolución de créditos fiscales estando contemplada en la ley.
Esto es, confirma EXPRESAMENTE que el proceso iniciado por ADM es correcto. De cualquier manera, y tal como ja lo mencionamos, independientemente al procedimiento y cuestiones formales cuestionadas por la SET, ésta tenía la obligación de devolver de oficio las sumas pagadas indebidamente por ADM. En efecto, y más allá de los cuestionamientos de carácter formal referente al supuesto procedimiento incorrecto seguido por ADM para requerir la devolución de los accesorios ejecutados con la garantía bancaria, lo cierto y concreto es que la SET tenía la obligación de devolver de oficio lo pagado indebidamente o en exceso, sin necesidad de que sean requeridos por ADM, conforme a las normas transcriptas precedentemente.
Y ello no puede ser de otro modo, pues de lo contrario existirá un enriquecimiento indebido por parte del Estado debido a que la retención de los intereses y multas requeridos por ADM no encuentra justificación legal, por la sencilla razón de que el rechazo del crédito fiscal en concepto de omisos e inconsistentes por parte de la SET nunca debió haber ocurrido, esto es, la diferencia originada en un principio no nunca debió existir, pues no se encontraba amparada dicha posibilidad en la norma. Al no corresponder jurídicamente el rechazo del crédito fiscal en este concepto, surge que la supuesta deuda liquida y exigible a favor del fisco nunca existió y al no existir tal deuda, mal podría la SET justificar el cobro de los intereses y multas sobre dicho valor, pues al hacerlo estaría incurriendo un claro acto de enriquecimiento indebido al no encontrar justificación jurídica para ello, cuestión que ocurrió en estos autos. Al respecto, el art.1817 del Código Civil dispone: "El que se enriquece sin causa en daño de otro está obligado, en la medida de su enriquecimiento, a indemnizar al perjudicado la correlativa disminución de su patrimonio.
Cuando el enriquecimiento consiste en la adquisición de una cosa cierto, corresponderá la restitución en especie, si existe al tiempo de la demanda". Entender lo contrario y negar todo lo anterior sería legalizar una abierta violación a las garantías constitucionales consagradas en los artículos 44, y 179 en concordancia con los artículos 9, 109 y 181, 12 de la Constitución Nacional, pues por un lado se estaría reconociendo que los contribuyentes están obligados a pagar más de lo que la ley les exige de tributos, a pesar de que "nadie está obligado a hacer lo que la ley no ordena ni privado de lo que ella no prohíbe"; mientras que por el otro se estaría legitimando la confiscatoriedad del tributo con la violación de la propiedad y del patrimonio privado de los contribuyentes al transferir sus recursos del Estado más allá de lo autorizado por la ley, y sin atender a su capacidad contributiva que es el presupuesto mismo que justifica los parámetros legales para determinar el tributo de contribuyente. Además, implicaría la configuración de un ENRIQUECIMIENTO indebido del Estado en los términos del artículo 1817 ´ 13 y concordantes del Código Civil, cuyo objeto es evitar que una de las partes se beneficie injustamente en detrimento de la otra. Un acto arbitrario e ilegal del Estado de manera alguna puede constituir una fuente de lucro a costa del contribuyente.
Y en caso de que así lo fuese, resultaría un acto NULO ya que implicaría ABUSO DE PODER. Y aquí es cuando resulta preciso preguntarnos: ¿Un procedimiento irrazonable puede generar derechos a favor de la SET? Tenemos la certeza de que la respuesta lógicamente será negativa, pues ningún acto administrativo que esté fuera -o extralimitado- del procedimiento legislado, no podrá ni deberá tener una tutela jurídica. ADM no puede verse perjudicado por el actuar irregular de la Administración ni ésta verse beneficiada por incumplimiento de un DEBER imperativo determinado en la ley, que determina expresamente la devolución de los intereses y accesorios legales. Por último, la SET expuso en el acto administrativo lo siguiente: "Como la SET detectó la existencia de proveedores que no ingresaron el impuesto a las Arcas Fiscales, suspendió su devolución hasta la regularización de los mismos, siendo este hecho no imputable al Fisco, ya que no puede restituir un impuesto que no ha percibido, es decir, el crédito invocado no contaba con las características de existencia, legitimidad y disponibilidad;
motivo por el cual no fue reembolsado, ya que no reunía los requisitos exigidos en el Art. 2 de la RG N° 15/2014, vigente en aquel lapso. Como el Art. 24 de la RG N° 14/2014 actualizado por la RG NR 89/2016 vigente encontes, dispuso que la diferencia a favor del Fisco que surja que surja entre el monto acreditado y el resultante de la verificación de los documentos y registros contables afectados a la solicitud de impuestos, será cobrada por la SET con la garantía presentada por el contribuyente quien haya optado por el régimen acelerado, procedió de tal manera”. Al respecto manifestamos que ADM no pone en discusión la potestad de la SET de dictar sus propios reglamentos, y siendo uno de ellos, el de regular los tramites de ejecución de la garantía bancaria, en los procesos en los procesos de devolución del crédito fiscal tramitados bajo en régimen acelerado. Sin embargo, lo que aquí se cuestiona es que justamente el rechazo del crédito fiscal exportador IVA en concepto de omisos e inconsistentes, fue indebido e improcedente, en atención a que ADM no tuvo responsabilidad por incumplimientos tributarios de sus proveedores que estuvieron en situación de irregularidad ante el fisco.
El rechazo del impuesto en este concepto es contrario a dispuesto por las leyes, reglamentos, los reiterados y constantes fallos nacionales en relación con el tema, estos últimos pronunciado unánimemente tanto por la Máxima Instancia Judicial como por el Tribunal de Cuentas, a favor de los administrados. De este modo, el rechazo no tendría luego que verse reflejado en un acto administrativo (Informe de Análisis de los periodos enero a mayo 2014), sobre todo teniendo en cuenta que la administración está en conocimiento pleno de los innumerables fallos que han declarado la irregularidad de los Actos Administrativos pronunciados en estos conceptos. Por lo tanto, siendo irregulares los Informe de Análisis que rechazaron la devolución del impuesto, las ejecuciones de las garantías bancarias presentadas por ADM bajo el régimen acelerado también lo son. Sobre todo lo expuesto en esta demanda, es importante citar al eminente tratadista Salvador Villagra Maffiodo, que nos enseña que ”... el acto Administrativo es irregular cuando viola la Constitución, la ley o el reglamento. Es propio del orden jurídico que su violación sea sancionada. Aquí la sanción consistirá en la invalidez del acto... el acto administrativo requiere como condición esencial, no que no esté prohibido, sino que esté autorizado expresa o implícitamente en la Constitución, en la ley o en el reglamento, que es en lo que consiste el principio fundamental de legalidad de la Administración.
Por consiguiente, la sanción de invalidez del acto administrativo no necesita estar prevista en la ley: le viene de su propia esencia. Citamos como ejemplo el Ac. y Sent. Nro. 748 de fecha 10 de agosto del 2020 en los autos caratulados: "SUBRUGESTVO PARAGUAYS.A. C/DICTAMENDANTN° 472/17 DEL 20 DE DICIEMBRE DE 2017, DICTADO POR LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION - SET” que reza: "De la verificación de las constancias de autos surge que la supuesta deuda al fisco, de Gs 175.163.785, nunca existió, en vista de que la diferencia originada en un principio, se diluyó con la presentación de los comprobantes afectados por la firma, los cuales fueron acogidos favorablemente por la Administración.
Por ende, al no existir una deuda liquida y exigible, mal puede la administración justificar el cobro de intereses y multas sobre esta. Al ser así, queda claro que la no devolución de los intereses y multas calculadas sobre G, 175.163.785, haría incurrir a la Administración en un enriquecimiento indebido, en razón de que su percepción no se encuentra justificada. Es importante señalar que si bien la Administración Tributaria posee atribuciones para ejecutar las garantías bancarias, considero que en el caso de estudio hubo un apresuramiento en ello, en vista de que aún no habían culminado los procedimientos, en sede administrativa, necesarios para determinar si se originó una deuda a favor del fisco”. Por tanto, en base a lo expuesto solicito a VVEE que ordene la revocación la revocación de los Actos Administrativos recurridos en esta demanda, especialmente el que resuelve el recurso de reconsideración y consecuentemente se sirva ordenar la devolución a ADM de la suma de Gs. 10.205.886 en concepto de intereses y multas por mora percibidos injustamente por el fisco con las ejecuciones de las garantías bancarias. (c) Solicitud de pago de intereses devengados desde la ejecución de la garantía hasta la fecha del efectiva pago a ADM. La devolución de estos intereses fue rechazada por la SET sin fundamentación alguna.
Los Actos Administrativos no hacen referencia a este tema conforme se podrá corroborar, convirtiéndolo en un acto irregular por su arbitrariedad, por lo que VVEE deberá subsanar esta injusticia y proceder a la devolución de los intereses en este concepto conforme a los siguientes fundamentos: ADM solicitó el pago de los intereses devengados desde la fecha de la ejecución de las garantías hasta la efectiva acreditación a ADM en los periodos de (i) enero, (ii) febrero, (iii) abril y (iv) mayo de 2014. Según las normas, los intereses devengados debidos por la SET son los siguientes: (Cuadro de fs 29). La suma total en concepto de intereses y multas devengados por la mora en la devolución del crédito fiscal desde el acto administrativo que rechazó la devolución del impuesto hasta la acreditación a ADM por el tiempo transcurrido, asciende a Gs. 20.531.201.
La SET rechazó indebidamente la devolución de estos intereses sin sustento jurídico alguno. Tal como ya se mencionó más arriba, el rechazo del crédito fiscal en concepto de omisos e inconsistentes fue arbitrario y desprovisto de sustento jurídico, por lo que la SET al ejecutar el valor del crédito fiscal cuestionado mediante la ejecución de las garantías bancarias, generó una deuda líquida y exigióle a favor de ADM de Gs. 53.066.858 que es el monto del crédito fiscal devuelto tardíamente, la cual estuvo pendiente de pago hasta la fecha de la acreditación del impuesto según DANT18/2017.
Durante dicho lapso ADM No pudo disponer del crédito fiscal que en derecho le correspondía, como consecuencia de un actuar irregular Administración Tributaria, por lo tanto corresponde en derecho que el fisco cargue con los intereses por la devolución tardía -mora- sobre los créditos que fueron ordenados su devolución, el cual debe calcularse desde la fecha del acto administrativo que rechazó la devolución del crédito fiscal con la ejecución de la garantía bancaria, hasta su efectiva devolución en base al tiempo transcurrido. Nuestro pedido se funda en las disposiciones del art. 88 de la Ley N° 125/91, bajo el texto de la Ley N° 5061/13, vigente al momento de las ejecuciones de las garantías, cuya parte relevante expresa: "La mora en la devolución dará lugar a la percepción de un recargo o interés mensual a calcularse día por día, que será coincidente con el fijado por el Poder Ejecutivo conforme a lo establecido en el tercer párrafo del Artículo 171 de la Ley N° 125 del 9 de enero de 1992 "QUE ESTABLECE EL NUEVO REGIMEN TRIBUTARIO” y sus modificaciones, vigente a la fecha de la acreditación o pago del capital devuelto. El recargo o interés se calculará a partir del día siguiente de cumplido el plazo que establezca el Poder Ejecutivo...". Por su parte, el art. 3 del Decreto N° 6.904/05, en su texto modificado por el Decreto nro. 10.768/13, entre otras cosas, dice: "... El recargo o interés mor atorio a que también está sometida la infracción por mora, será del uno coma cinco por ciento (1,5%) mensual a calcularse día por día, lo cual es equivalente a una tasa diaria del cero coma cero cinco por ciento (0,05%) sobre el impuesto adeudado.
El presénte régimen será aplicable a todos aquellos casos en que existan adeudas tributarios por parte de los contribuyentes a la Administración Tributaria, incluidas aquellas deudas apremiadas por la Abogacía del Tesoro del Ministerio de Hacienda". Asimismo, el Código Civil en su art. 424 reza lo siguiente respecto a la mora en obligaciones a plazo: "En las obligaciones a plazo la mora se produce por el solo vencimiento de aquél. Si el plazo no estuviere expresamente convenido, pero resultare de la naturaleza y circunstancias de la obligación, el acreedor deberá interpelar al deudor para constituirlo en mora...".
Citamos como ejemplo el Acuerdo y Sentencia Nro. 398 del 23 de abril del 2021 de la Corte Suprema de Justicia en los autos caratulados: "ADM PARAGUAY S.R.L. C/ DICTAMEN N 383 DEL 17/08/2016 Y OTRAS DE LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACION -MH" que en lo pertinente expuso: "El Acuerdo y Sentencia N° 1262 de fecha 10 de diciembre de 2020, objeto de aclaratoria, ésta Sala Penal dispuso la devolución de Gs. 32.995.300 (Guaraníes treinta y dos millones novecientos noventa y cinco mil trescientos). Por lo tanto, corresponde que el fisco cargue con los recargos por devolución tardía (mora), debiendo calcularse desde la fecha del acto administrativo que lo rechazó - Dictamen N° 383 de fecha 17 de agosto de 2016 ratificado por la Viceministra de Tributación - hasta la efectiva devolución, aplicándose la tasa del 14% prevista en el art. 171 de la Ley N° 125/91, con intereses diarios calculados de conformidad a la tasa de recargos fijada por el poder Ejecutivo en último término, como lo dispone la norma citada".
Por tanto, en base a lo expuesto solicito a WWEE que ordene la revocación la revocación de los Actos Administrativos recurridos en esta demanda, especialmente el que resuelve el recurso de reconsideración y consecuentemente se sirva ordenar la devolución a ADM de la suma de 20.531.201 en concepto de intereses y multas por mora percibidos injustamente por el fisco con las ejecuciones de las garantías bancarias. Por último, resulta necesario señalar que la actuación de la SET debe ser transparente y sin ninguna posibilidad de buscar el engaño, debiendo aplicar en todo momento un proceso sin cuestionamientos, tanto desde la posición del acreedor (ente recaudador) como del deudor (como en este caso), actuando siempre dentro de lo que se denomina Principio de los Actos Propios. Es. decir, la Administración no puede reclamar a los contribuyentes que actúen con transparencia y honradez imponiéndoles sanciones, y cuando le toca actuar lo hace de manera totalmente contraria a lo exigido por ella, usando y abusando de su poder coercitivo...” (sic) Terminando con el petitorio de rigor.
Que a fs 53/63 se presentan el Abogado Marcos A. Morinigo Caglia, en representación de la Sub Secretaria de Estado y Tributación, a contestar la demanda en los siguientes términos: "...Como WV.EE. podrán notar, entre la fecha de la notificación del recurso de reconsideración (03/07/2021) y la interposición efectiva de la demanda contencioso administrativa (27 de agosto 2021), ha transcurrido más de 18 días plazo fijado por la Ley para interponer la demanda contra la resolución denegatoria ficta y a este respecto el Art. 237 de la Ley N° 125/91, modificado por el Art. 1° de la Ley N° 2421 "De Reordenamiento Administrativo y Adecuación Fiscal establece: "En contra de las Resoluciones expresas o tacitas dictadas por la Administración Tributaria resolviendo los recursos de reconsideración o reposición interpuestos por el contribuyente, es procedente la acción contencioso administrativa ante el Tribunal de Cuentas, La demanda deberá interponerse por el agraviado ante dicho Tribunal dentro del plazo perentorio de diez y ocho días, contados desde la notificación de la resolución expresa o de vencido el plazo para dictario, en el caso de denegatoria tacita. Representará a la Administración Tributaria en el recurso, un profesional de la Abogacía del Tesoro".
De la trascripción hecha precedentemente, podemos notar que a la fecha de la presentación efectiva de la demanda contencioso administrativa, había vencido el plazo que tenía la actora para la promoción de la misma. En este sentido, como representante de la Administración Tributaria acreditada en estos autos, solicito el rechazo sin más trámite de la misma en base a las manifestaciones formuladas, por haber transcurrido en exceso el plazo que tenía la adora para promover la misma. Por lo que se puede sostener que la CADUCIDAD es un modo de extinción de derechos durante el plazo prefijado de forma expresa por la ley. Se funda en la particular índole del derecho sujeto a término, el cual no se puede concebir más allá de ese lapso. La caducidad importa la pérdida de, un derecho como consecuencia de la inacción del titular durante el término fijado por la ley. Así a caducidad administrativa, se produce en sede administrativa y se traduce, en lo que respecta a la misma Administración, en la pérdida de la competencia temporal. La caducidad de la acción ante la justicia, en sede judicial, se traduce en la expiración del derecho de acción para entablar una demanda.
Ambas caducidades también tienen en común que la declaración reconocimiento de la existencia del paso del tiempo) (hecho jurídico) corresponde a los jueces por la via correspondiente. Asi: -en la primera de las caducidades (la administrativa para investigar) en el juicio de validez del acto administrativo que se demanda y la -la segunda de las caducidades (de la acción ante los (la cual equivale al jueces) en el expediente judicial en que se demande una conducta; el juez podrá reconocer la existencia de la caducidad o para efecto de -rechazar la demanda o-para reponer el auto admisorio o -como excepción de mérito para fallar. B-NEGACIÓN CATEGÓRICA:
En cumplimiento de lo dispuesto por el artículo 235 del Código Procesal Civil, niego categóricamente los hechos y el derecho invocado en que pretende fundar la parte actora la demanda an se responde, que no fueren expresamente reconocidos en esta presentación, lo que peticiono se tenga en cuenta para lo que hubiere lugar. En segundo término, ésta representación ministerial se remite "in extenso a las consideraciones y conclusiones del Departamento de Aplicación de Normas Tributarias, Departamento de Aplicación y Técnica Tributaria, y demás departamentos y sus antecedentes administrativas sustanciados en los expedientes cuyas copias autenticadas obran en autos.
Los argumentos y fundamentos jurídicos del Ministerio de Hacienda hacen precisamente inviable la pretensión de la accionante. No obstante, con referencia a las manifestaciones de la adversa consignadas en el escrito de demanda, debemos manifestar cuanto sigue: C-HECHOS: La cuestión controvertida de la presente demanda se centra en que la recurrente cuestiono la determinación adoptada por la Administración Tributaria referente al pedido de devolución de accesorios legales, correspondiente a los periodos fiscales, de enero a mayo 2014, acreditando el monto susceptible de devolución, en guaraníes 55.066.858. De acuerdo a la exposición de la actora, pasaremos a contestar puntualmente los cuestionamientos realizados en el escrito de demanda. Demostraremos durante el proceso contencioso, que la Administración Tributaria, una vez traídas a la vista las documentaciones legales requeridas, la Subsecretaría de Estado de Tributación, optó hacer lugar parcialmente a la solicitud de devolución de accesorios legales, rechazando una parte de los mimos y dejando en suspenso otra, en razón de no ajustarse a las reglamentaciones vigentes El Proceso N°44000000258 del 08/01/2018, a través del cual la firma ADM PARAGUAY SRL (en adelante APSRL) con RUC 80022234-2, en virtud del Art. 234 de la Ley N° 125/1991 interpuso.
Recurso de Reconsideración en contra del Dictamen DANT N° 18 de fecha 19/09/2017, por el cual se concluyó el sumario administrativo previsto en el Art. 88 de la Ley N° 125/91, en relación a los Informes de Análisis N° 77300006288, 77300006330, 77300006376, 77300006415, 77300006556 por los cuales la SET cuestionó parcialmente su solicitud de devolución de crédito fiscal IVA tipo exportador de los periodos fiscales de enero a mayo de 2014, tramitada por el Régimen Acelerado. Que, el Departamento de Créditos y Franquicias Fiscales (DCFF) comunicó el resultado del Informe de Análisis, cuyo resumen se expone en el siguiente cuadro: (cuadro de fs 55, 56).
Cabe recordar que en el Dictamen se dispuso la devolución del crédito fiscal G 53.066.858, correspondiente a las operaciones de compra que la firma realizó con los proveedores que regularizaron sus DDJJ ante el Fisco; en cuanto a lo demás, la SET ratificó lo señalado por el DCFF en los informes precedentemente señalados. A continuación, se exponen los motivos por los cuales la SET impugnó el crédito fiscal, los argumentos de la recurrente y la conclusión: 1. Crédito fiscal de G 2.266.289.682 suspendido por provenir de operaciones realizadas por la firma con proveedores omisos e inconsistentes, y que no fueron retenidos (periodos 01 a 05/2014). APSRL argumentó: En este punto, cabe resaltar que en el caso de los proveedores omisos e inconsistentes sume de manera categórica que no es responsabilidad del adquirente de bienes o servicios fiscalizar o asegurarse del cumplimiento de las normas fiscales por otros contribuyentes, dado que la SET posee facultades suficientes para realizar fiscalizaciones a los contribuyentes cuando existieren indicios de infracciones tributarias y exigir el cobro compulsivo de los tributos deiados de pagar más los recargos legales. Desde ningún punto de vista puede ser esta una facultad o una obligación de ADM, que solamente debe cumplir con su actividad comercial y demás obligaciones contractuales o legales, como los son el pago de tributos, el requerimiento de devoluciones en las condiciones determinadas en la norma tributaria, etc.".
Al respecto, cabe destacar que el crédito fiscal no se encuentra disponible, debido a que la suma cuya devolución es reclamada no se halla en las arcas del Estado y por tanto su devolución queda suspendida, ya que el Fisco no puede devolver lo que no ha percibido. Asimismo, el Art 2° de la RG N° 15/2014 establece que la existencia y legitimidad del crédito fiscal será confirmada a través de las DDJJ de la solicitante y de los terceros, así como por informaciones complementarias. En consecuencia, corresponde también en esta instancia, ratificar tanto los Informes de Análisis como el Dictamen DANT N° 18/2017, ya que el crédito fiscal requerido no fue ingresado por parte de los proveedores, por lo que el mismo no se encuentra disponible, ya que el Fisco no puede devolver lo que no ha percibido. La SET adoptará las medidas tendientes a que los proveedores omisos e inconsistentes regularicen su situación impositiva, de manera a que sea devuelta la totalidad del monto cuya devolución fue suspendida. 2. Crédito fiscal de G 309.459.689 rechazado por estar consignado en comprobantes que no cumplen con los requisitos legales y reglamentarios. 2.1. Crédito fiscal de G 264.184.254 rechazado por haber sido invocado con comprobantes que no cumplen con requisitos legales y reglamentarios, por no haber sido presentados ñor corresponder a otro periodo fiscal, pon no registrar el detalle de los bienes o servicios adquiridos y por no poseer el timbrado válido.
La firma manifestó: "...Y decimos que es contraria a derecho, pues tanto el actual artículo 85 de la Ley Nro. 125/91 como el artículo 13 del Decreto Nro. 6539/05, establecen que la obligación de emitir (completar) y entregar los comprobantes de venta por cada enajenación de bienes o prestación de servicios recae en aquellos que los proveen, no en los adquirentes o usuarios de los mismos quienes solo están compelidos a exigir dichos comprobantes con los requisitos suficientes como para poder identificar lo consumido al efecto de imputarlo en la liquidación impositiva correspondiente, no pudiendo negársele a estos el crédito fiscal de sus compras si el comprobante respectivo cumple con la finalidad de los requisitos exigidos en los arts. 19 y 20 del Decreto Nro. 6539/05, modificados por el Decreto Nro. 10.797/13 Establece claramente como obligación del contribuyente que expide la factura... ”, En relación a lo expuesto por APSRL, el Art. 6o de la RG dispone que la devolución de impuestos 15/2014 está supeditada al cumplimiento de los requisitos dispuestos la Administración Tributaria (AT) y a la presentación de los documentos exigidos por la misma, entre otros. Asimismo, el Art. 86 de la Ley N° 125/1991 modificado por la Ley N° 2.421/2004, establece de manera clara y taxativa que los comprobantes que no cumplan con los requisitos legales no darán derecho al crédito fiscal consignado en los mismos.
En ese sentido los numerales 5) y 11) del Art. 20 del Decreto N° 6.539/2005 modificado por el Decreto 10.797/2013, disponen de manera específica que, al momento de su expedición, las facturas deberán contar con la descripción del bien transferido o del servicio prestado; y en las mismas se deberá registrar la fecha de su expedición. Además, el citado Art 86, dispone expresamente que el crédito fiscal estará compuesto por la suma del impuesto incluido en los comprobantes de compras realizadas en el mes. Cabe señalar que el adquirente, al momento de recepción la factura, puede y debe constatar que cumple con todos los requisitos preimpresos, y nada le impide exigir al emisor que subsane los errores formales que podría contener.
Para ello NO es necesario que cuente con facultades de control, sino con una mínima carga de gestión de sus administradores, simplemente revisando y controlando que el documento esté bien expedido y con los datos, cifras y textos bien completos, pues es su derecho que el documento esté bien cumplimentado. En consecuencia, también en esta instancia se ratifica que no corresponde la devolución del crédito fiscal de G 264.184.254, registrado en comprobantes que no cumplen con requisitos legales y reglamentarios. 2.2. Crédito fiscal de G 30.741.008 rechazado por la diferencia existente entre el monto de Hechauka Compras y el IVA de la Nota de Crédito.
La SET cuestionó la factura relacionada N° 046-001-3075, pues observó en la verificación física de la Nota de Crédito presentada por la firma un monto real de USD 202,14 (IVA USD 18,3), a un cambio de G 4.435, mientras que la empresa registró en su Hechauka Compras un monto superior, por lo que descontó la diferencia existente. APSRL argumentó lo siguiente: "debemos señalar que rechazamos categóricamente esta supuesta impugnación por la simple razón de que existen dos (2) tipos de declaraciones juradas: informativas y determinativas. El Hechauka Compras es una declaración jurada de tipo informativa, lo que quiere decir que simplemente sirve para proveer información adicional a la SET, y que no es la utilizada para la liquidación y pago de tributos, pues esta última función es la que corresponde a las declaraciones juradas determinativas. Entonces, por el simple hecho de que exista una diferencia entre el comprobante físico y el monto que se declaró en el Hechauka compras no quiere decir que esto se haya replicado para la liquidación del tributo, por lo que tal diferencia no afecta necesariamente al crédito fiscal disponible según el Formulario 120.
Un trabajo m poco serio de la SET para controlar esto podría consistir en sumar el monto total del crédito del periodo de Abr-14 declarados en el Hechauká compras realizando la corrección en el crédito fiscal de la Nota de Crédito respectiva, a fin de compararlos con el IVA crédito en el Formulario 120, y si el crédito fiscal en este último es igual o mayor que aquél, entonces no debería de descontarse monto alguno...”. De esta manera, la recurrente se limitó a restar importancia a la Declaración Jurada Informativa, y no aportó un elemento nuevo que amerite un nuevo análisis al respecto, como lo es la rectificación de la declaración, ya que aceptó la diferencia detectada por el DCFF. Cabe aclarar a la recurrente que el Art 207 de la Ley establece que los contribuyentes tienen el deber legal de proveer a la AT, con carácter de declaración jurada, todos los elementos y datos que esta requiera, para administrar y controlar el cumplimiento de sus obligaciones tributarias. Por ende, en esta instancia la recurrente tampoco presentó elementos que ameriten la revisión de lo dictado por la SET, por lo que corresponde ratificar el descuento de G 30.741.008. 2.3. Crédito fiscal de G 14.534.427 rechazado por compras no relacionadas con la actividad de la empresa.
La SET rechazó devolver el crédito fiscal de compras realizadas por la firma en los conceptos de cuota de gimnasio, termos forrados, alquiler de cancha sintética, globo, cerveza, entre otros, debido a que no tienen relación con la actividad de la empresa. APSRL alegó: "... En cuanto a las facturas impugnadas porque según la SET las "no están afectadas a la actividad del contribuyente", negamos rotundamente que las facturas de compras registradas por ADM se hallen en dichas circunstancias. Los comprobantes englobados dentro de esta temática serían aquellos en los que se constan adquisiciones de bienes y servicios a favor del personal de ADM a fin de que su fuerza laboral se conserve, e incluso se incremente, por lo que las facturas emitidas a la firma por la consumición de alimentos, hospedaje, cobertura médica y servicios de transporte deben cuanto menos ser consideradas como una erogación transversal a todas las actividades de la firma, por cuanto los beneficios a favor de su fuerza trabajadora le redundan en un sostenido incremento de la capacidad productiva... "(sic). Al respecto, la SET ratifica que las impugnaciones son realizadas teniendo en cuenta que el Art. 88 de la Ley, texto actualizado, dispone que la AT devolverá solamente el crédito fiscal correspondiente a los bienes y los servicios que están afectados directa o indirectamente a las operaciones que realicen, es decir que la erogación de la cual deriva deberá contribuir y ser necesaria para la generación de la renta, cumpliendo de esta manera con el Principio de Causalidad del Gasto.
En consecuencia, corresponde también en esta instancia, ratificar tanto los Informes de Análisis, como el Dictamen DANT N° 18/17. Por ende, corresponde denegar la devolución del crédito fiscal de G 14.534.427, por provenir de los erogaciones que no se encuentran relacionadas con las operaciones do exportación de la firma. 3. Crédito fiscal do C 13.113.748 rechazado debido a que so constaté una diferencia entre lo declarado por la firma en el formulario N° 120 del IVA y el formulario de reliquidación del DCFF. El DCFF procedió a la reliquidación de las DDJJ de los periodos fiscales citados, debido a que constató que por su naturaleza, algunas erogaciones en concepto de chombos mangos largos y pantalones tipo carpintero, mantenimiento de camino de acceso a la planta, filete de mercaderías, entre otros, debieron ser consideradas como indistintas y no como directamente relacionadas a las operaciones de exportación, ya que la firma también realiza operaciones en el mercado local, por lo que surgió una diferencia do C 13.113.746.
La recurrente adujo: La reliquidación del impuesto carece de fundamentación. Esto es así porque en los Informes simplemente se manifestó y listó que ciertos gastos declarados por el contribuyente como directamente afectados a la exportación corresponden al grupo de gastos "indistintos" a todas las operaciones (Sic). Al respecto, el Art. 88 de la Ley N° 125/1991 modificado por la Ley N° 2.421/2004, dispone que solo es posible devolver el crédito fiscal derivado de las compras de bienes o servicios en la proporción que estos con vinculados directa o indirectamente a los operaciones de exportación, y conforme se observa on las DDJJ de los periodos fiscales afectados la firma declaró tanto operaciones en el mercado local como exportaciones, por lo que corresponde que las compras citadas sean consideradas como indistintas a ambas operaciones.
Es importante resaltar, que APSRL en esta etapa tampoco agregó elementos que ameriten o demuestren de manera fehaciente que las compras que fueron reliquidadas estaban destinadas única y Exclusivamente a sus operaciones de exportación, por lo tanto, procede que tales gastos sean afectados como indistintos y por ende corresponde el rechazo del crédito fiscal de G 13.113.746. 4. Crédito fiscal de G 8.305.040 descontado por la diferencia entre el monto solicitado y el monto susceptible de devolución.
La SET comprobó que el saldo del crédito fiscal a favor del contribuyente por exportación según la DJ IVA Formulario N° 120, G 15 351 434 480, coincide con el registrado en la DJ IVA Formulario N° 120 de periodo solicitado. Sin embargo, la firma solicitó to devolución por un monto su 15.350.730.520, to cual arrojó una diferencia de G 8.305.040, que fue descontada. Con relación a dichos descuentos la firma nada manifestó, pero solicitó la reconsideración de la totalidad del monto cuestionado por el DCFF. Al respecto, corresponde ratificar el descuento de la suma de G 8.305.040, en atención al Art. 2° de la RG N° 15/2014 que establece el crédito fiscal se constituirá con las DDJJ del contribuyente y debido a que la firma no presentó elementos que desvirtúen las diferencias expuestas en los informes de análisis del DCFF. D-FUNDAMENTAMOS NUESTRA POSICIÓN EN LO SIGUIENTE: QUE, VE. podrá apreciar al analizar el caso en estudio, el Ministerio de Hacienda, ACERTADAMENTE DENEGO Y SUSPENDIO LA DEVOLUCIÓN SOLICITADA APLICANDO CORECTAMENTE LA LEY QUE RIGE LA MATERIA.
Por ende lo solicitado por el contribuyente carece de sustento legal y lo determinado está basado estrictamente en normas legales que rigen la materia, o en otras palabras POR IMPERIO DE LA PROPIA LEY, porque esta Administración no puede otorgar lo solicitado por el demandante fuera del marco legal, más aún que la misma se halla sustentado con los antecedentes administrativos, que fueron remitidos a ese Excmo. Tribunal, y que desde ya ofrezco como prueba.- Al respecto, la norma tributaria aplicable (Ley N° 125/91 "QUE ESTABLECE EL NUEVO RÉGIMEN TRIBUTARIO, modificada por la Ley N° 2421/04 "DE REORDENAMIENTO ADMINISTRATIVO Y DE ADECUACIÓN FISCAL", con relación al caso, prescribe cuanto sigue: "ARTÍCULO 217-REPETICIÓN DE PAGO - EL PAGO INDEBIDO O EN EXCESO DE TRIBUTOS, INTERESES, RECARGOS Y MULTAS, DARÁ LUGAR A REPETICIÓN.-LA DEVOLUCIÓN DE TRIBUTOS AUTORIZADA POR LEYES O REGLAMENTOS, A TITULO DE INCENTIVO FRANQUICIA, TRIBUTARIA O EXONERACIÓN, ESTARÁ REGIDA POR LA LEY O EL REGLAMENTO QUE LA CONCEDA Y SOLO SUPLETORIAMENTE SE SOMETERÁ AL PRESENTE PROCEDIMIENTO-LOS PAGOS A CUENTA O ANTICIPOS EXCESIVOS SERÁN DEVUELTOS DE OFICIO O DE ACUERDO A LAS NORMAS PERTINENTES... "(subrayado es nuestro).
En ese sentido, Y TOMANDO EN CONSIDERACIÓN LAS ARGUMENTACIONES DE LA ADVERS DEBEMOS SEÑALAR -EN PRIMER LUGAR- QUE LA REGLAMENTACIÓN CITADA Y TRANSCRIP GOZA DE LA INTANGIBILIDAD QUE COMO NORMA REGLAMENTARIA DE APLICACIÓN GENER ESTA INVESTIDA (SO PENA DE VIOLAR EL PRINCIPIO DE IGUALDAD CONSAGRADO EN NUEST CONSTITUCIÓN NACIONAL), QUE ENCUENTRA ASIDERO EN DIVERSAS DOCTRINAS QU DESTACAN EL CARÁCTER "LEGITIMO" Y "EJECUTORIO DE LOS ACTOS ADMINISTRATIVOS. E.FUNDAMENTOS JURÍDICOS. El Art 186° de la Ley 125/91 establece: "Facultades de la Administración... A la Administración correspon interpretar administrativamente las disposiciones relativas a tributos bajo su administración, fijar norm generales para trámites administrativos, impartir instrucciones, dictar los actos necesarios para/ía aplicad administración, percepción y fiscalización de los tributos (Subrayado es nuestro).
En el mismo sentido, el Art. 196° de la referida norma tributaria señala: Actos de la Administración... actos de la administración tributaria se reputen legítimos, salvo prueba en contrario siempre que cumpl con los requisitos de regularidad y validez relativos a competencia, legalidad, forma legal y procedimien correspondiente..." (Subrayado es nuestro). Art. 88.- Crédito Fiscal del Exportador y Asimilables. La Administración Tributaria devolverá el crédito fiscal correspondiente a los bienes o servicios que están afectados directa o indirectamente a las operaciones que realicen. Este crédito será imputado en primer término contra el débito fiscal, para el caso que el exportador también realice operaciones gravadas en el mercado interno y consignadas en la declaración jurada y de existir excedente el mismo será destinado al pago de otros tributos fiscales vencidos o a vencer dentro del ejercicio fiscal a petición de parte y las retenciones, conforme lo establezca la reglamentación.
El saldo será devuelto en un plazo que no podrá exceder los sesenta días corridos a partir de la presentación de la solicitud, condicionado a que la misma esté acompañada de los comprobantes que justifiquen dicho crédito, la declaración jurada y la certificación de auditor independiente. El requerimiento de la certificación de auditor independiente lo establecerá la Administración Tributaria en función a informaciones tales como el volumen de exportaciones, tipo de actividad, entre otros. La falsa declaración del contribuyente y de su auditor será tipificada como defraudación fiscal y delito de evasión fiscal.
Los exportadores podrán solicitar la devolución acelerada del crédito presentando una garantía bancaria, financiera o póliza de seguros conforme al texto redactado por la Administración Tributaria con el asesoramiento del Banco Central del Paraguay. En este sistema, el plazo para la devolución será de quince días. El plazo de la garantía será por ciento veinte días corridos contados desde la fecha de la solicitud. En el caso de que la Administración Tributaria no diere cumplimiento a la devolución del crédito dentro de los plazos establecidos, el contribuyente podrá obtener la compensación automática con otros importes que el mismo pudiere tener en carácter de agente de retención o que deba pagar como impuesto a la renta y/o sus anticipos.
Las solicitudes de devolución serán tramitadas y resueltas en el mismo orden en que fueron presentadas. Para tales efectos se enumerarán correlativamente y por listado independiente las solicitudes sin garantía bancaria y aquellas con garantía bancaria. No podrá concederse el crédito a un solicitante posterior si un pedido anterior no se encontrase resuelto, excluyéndose del mismo las solicitudes cuestionadas por la Administración...” (sic) Terminando con el petitorio de rigor.
Que a fs 89 obra la providencia de fecha 21 de julio de 2022, donde se llaman autos para resolver la sentencia.
EL EXCMO MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS PRIMERA SALA EL DR. GONZALO SOSA NICOLI MANIFIESTA: Que, en el presente caso la Abogada Silvia Benítez García, en nombre y representación de la firma ADM Paraguay S.R.L. presenta impugnación contra el Dictamen de Reconsideración N° 71700001731 de fecha 13 de julio del 2021 y el Dictamen DANT N° 269 de fecha 09 de octubre del 2020, los cuales fueros refrendados por el Viceministro de Tributación del Ministerio de Hacienda. Explica que la firma había solicitado la devolución de créditos fiscales por I.V.A. exportador, régimen acelerado correspondiente a los períodos fiscales enero, febrero, abril y mayo del 2014, lo que fuera concedido ante la presentación de la garantía bancaria correspondiente. Posterior a ello, mediante revisiones realizadas en el Departamento de Créditos y Franquicias Fiscales se procedió a objetar parcialmente la devolución solicitada en cada uno de los períodos mencionados procediéndose a la ejecución parcial de la garantía y sus accesorios.
Cuestionado que fuera esto por parte de la firma, la administración tributaria resuelve la devolución parcial de la suma de 53.066.858 aunque esto correspondía únicamente al valor del tributo y no a los intereses y multas cobrados. Ante tal situación exponen sus argumentos impugnaticios en los siguientes puntos: primero, los intereses y multas cobrados corresponden a los montos rechazados bajo el argumento de proveedores omisos e inconsistentes, lo cual fue dejado sin efecto por la administración tributaria mediante el Dictamen DANT N° 18/2017, por lo que en atención a lo que dispone el artículo 427 del Código Civil corresponde su reintegro. Segundo, dicha actitud implica un apartamiento de la obligación de restitución inclusive de oficio, tal y como lo dispone el artículo 223 de la Ley N° 125/91. Tercero, alega la procedencia del reclamo de devolución de los accesorios desde la ejecución de la garantía hasta la fecha de pago efectivo a la firma.
Que, una precisión previa resulta oportuna ante las aseveraciones de la firma accionante respecto al agotamiento de la vía administrativa. De autos surge que la misma dirige su cuestionamiento impugnatorio hacia dos dictámenes, instrumentos que de por sí mismos carecen de entidad suficiente para obligar a la administración -tributaria en este caso-, salvo, como ocurre en el particular, que hayan sido respaldados por la Máxima Autoridad Administrativa, lo cual se evidencia al refrendar aquellos o, aun mas, al providenciar “proceder de conformidad con el dictamen que antecede” (sic) como obra en el instrumento cuyo facsímil consta a fs. 13 de autos, circunstancias que sí nos ubican ante un acto definitivo y con la virtualidad suficiente para establecer una relación entre lo decidido por la administración y lo solicitado por el contribuyente. Esto, enmarcado en el campo de acción de este Tribunal.
Que, la administración tributaria por su parte, al contestar la demanda y de forma previa a la consideración de las argumentaciones vertidas por la accionante, solicita el rechazo de la presente demanda dada la extemporaneidad de su planteamiento. Esto, por tratarse de un aspecto formal cuyo análisis precede a las alegaciones materiales del conflicto entre administración y contribuyente, exige de esta Magistratura consecuentemente una atención previa. Así, de las instrumentales obrantes en los autos principales, tenemos a fs. 18, sobre esto, que la propia accionante expresa en el último párrafo, Agotamiento de la instancia administrativa, que la resolución que decide el recurso interpuesto, esto es, el Dictamen de Reconsideración 71700001731 dictado por la Sub Secretaría de Estado de Tributación le fue notificada en fecha 03 de julio del 2021, momento desde el cual se inicia el cómputo del plazo y en la forma prescripta por la Ley N° 4046/10 “Que modifica el artículo 4° de la Ley N° 1462/35 “Que establece el procedimiento para lo contencioso administrativo” cuyo Art. 4° dispone: recurso de lo contencioso administrativo contra toda resolución administrativa deberá interponerse dentro del plazo de dieciocho días”, los que, resultando imposible presentar la impugnación en sede jurisdiccional en días inhábiles, corresponde sean contados desde el día siguiente hábil, vale decir, el lunes 5 de julio del 2021. Prosiguiendo, resulta así que el dies a quem se constituía el 28 del mismo mes, mientras que del sello de cargo obrante a fs. 31 vlto, se constata que el recurso ha sido presentado recién en fecha 26 de agosto del 2021, vale decir 21 días después de vencido el plazo que tenía para hacerlo. Ante tal circunstancia, evidenciándose la extemporaneidad de aquél, corresponde declararlo al relevarse a este Tribunal de la consideración de las alegaciones materiales vertidas por las partes sobre el fondo de la cuestión.
Que, en conclusión, atendiendo a las normas legales citadas y ante las constancias obrantes en autos, considero que la presente acción contenciosa deviene claramente extemporánea por lo que corresponde su rechazo. Ello, con el alcance previsto por el artículo 192 del Código Ritual y la Ley N° 2796/05. ES MI VOTO.
A SU TURNO EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS PRIMERA SALA EL DR. RODRIGO A. ESCOBAR E. Y EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS SEGUNDA SALA EL DR. EDWARD VITTONE ROJAS MANIFIESTAN QUE: Se adhieren al voto del miembro preopinante por sus mismos fundamentos.
Con lo que se dio por terminado el apto previa lectura y ratificación del mismo firman los Excmo. Miembros del Tribunal de Cuentas Primera y Segunda Sala, por ante mí, la Secretaria Autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:
Asunción, 11 de setiembre de 2023
VISTO EL MERITO; que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos:
EL TRIBUNAL DE CUENTAS PRIMERA SALA
RESUELVE:
1.- RECHAZAR la presente demanda presentada por la Abogada Silvia Benítez en representación de ADM PARAGUAY S.R.L. y, en consecuencia.
2.- CONFIRMAR el Dictamen N° 1700001731 del 13 de julio del 2021 Dictado por la Sub Secretaria de Estado de Tributación.
3.- IMPONER las costas con el alcance previsto por el artículo 192 del Código Ritual y la Ley
N° 2796/05.
4.- ANOTAR, notificar, registrar y emitir un ejemplar a la Excma. Corte Suprema de Justicia.
Gonzalo Sosa. Miembro
Guillermo Zillich. Miembro
Rodrigo Escobar. Miembro
Ante mi:
Abog. Evelin Martínez. Actuaria
Jurisprudencias
Acuerdo y Sentencia N° 175/2023NEUFELD & CIA S.A contra LA MUNICIPALIDAD DE MARISCAL ESTIGARRIBIA. Tribunal de Cuentas. Primera Sala.
ACUERDO Y SENTENCIA N° 175/2023
JUICIO: “NEUFELD & CIA S.A C/ RESOLUCION N°7 DE FECHA 14 DE NOVIEMBRE DE 2022 DICTADA POR LA MUNICIPALIDAD DE MARISCAL ESTIGARRIBIA.” (EXPTE N° 583, Año 2022).-
En la Ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, estando presentes los Excelentísimos Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, el DR. MARTIN AVALOS VALDEZ, el DR. RODRIGO A. ESCOBAR E., el DR. GONZALO SOSA NICOLI, en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la Presidencia del Primero de los Nombrados, por ante mí la Secretaria Autorizante, se trajo a acuerdo con objeto de resolver el juicio contencioso administrativo caratulado: “NEUFELD & CIA S.A C/ RESOLUCION N°7 DE FECHA 14 DE NOVIEMBRE DE 2022 DICTADA POR LA MUNICIPALIDAD DE MARISCAL ESTIGARRIBIA.” (Expte N° 583, Año 2022).
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, resolvió plantear y votar la siguiente. -
CUESTIÓN:
¿Es procedente la Aclaratoria de Oficio? -
Siguiendo el sorteo de ley ya efectuado para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: RODRIGO A. ESCOBAR E., GONZALO SOSA NICOLI Y MARTIN AVALOS VALDEZ.
Y EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. RODRIGO A. ESCOBAR E. DIJO: Que, este Tribunal dictó el Acuerdo y Sentencia N° 174 de fecha 11 de agosto de 2023.
QUE, en primer lugar, corresponde determinar si se han cumplido los requisitos formales para el estudio de la Aclaratoria de Oficio. Al respecto el Art. 388 del C.P.C. y el Art. 387 del C.P.C. que dispone: “OBJETO DE LA ACLARATORIA”. Las partes podrán, sin embargo, pedir aclaratoria de la resolución al mismo juez o tribunal que la hubiere dictado, con el objeto de que: a) corrija cualquier error material; b) aclare alguna expresión oscura, sin alterar lo sustancial de la decisión; y c) supla cualquier omisión en que hubiere incurrido sobre algunas de las pretensiones deducidas y discutidas en el litigio. En ningún caso se alterará lo sustancial de la decisión. Con el mismo objeto, el juez o Tribunal, de oficio, dentro de tercero día, podrá aclarar sus propias resoluciones, aunque hubiesen sido notificadas...”.
QUE, analizado el Acuerdo y Sentencia N° 174 de fecha 11 de agosto de 2023, objeto de aclaratoria, se pudo constatar que, por un error involuntario en el párrafo número 23 del considerando, se consignó erróneamente: "Que, por los argumentos esgrimidos ut supra y lo manifestado por las partes, esta Magistratura no tiene otro camino que concluir que la parte accionante NO HA INTERPUESTO LA DEMANDA EN DEBIDA FORMA contra,...”; en consecuencia, corresponde dejar redactado correctamente de la siguiente manera: "Que, por los argumentos esgrimidos ut supra y lo manifestado por las partes, esta Magistratura no tiene otro camino que concluir que la parte accionante HA INTERPUESTO LA DEMANDA EN DEBIDA FORMA contra,... Por tanto, corresponde Aclarar de OFICIO el AyS N° 174 de fecha 11 de agosto de 2023 dictado por este Tribunal. ES MI VOTO.
A SU TURNO, LOS EXCMOS. MIEMBROS DEL TRIBUNAL DE CUENTAS PRIMERA SALA, DR. GONZALO SOSA NICOLI Y DR. MARTÍN AVALOS manifiestan adherirse al voto del Miembro Preopinante por los mismos fundamentos.
Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los Excmos. Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:
VISTO: Por el mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos.
EL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA,
RESUELVE:
1-) ACLARAR DE OFICIO, el Acuerdo y Sentencia N° 174 de fecha 11 de agosto de 2023, y en consecuencia; dejar redactado el párrafo número 23 del considerando de la siguiente manera: “Que, por los argumentos esgrimidos ut supra y lo manifestado por las partes, esta Magistratura no tiene otro camino que concluir que la parte accionante HA INTERPUESTO LA DEMANDA EN DEBIDA FORMA contra...”. Por los fundamentos expuestos en el exordio de la resolucion.
2-) ANOTAR, notificar, registrar y remitir copia a la Excma. Corte Suprema de Justicia.
Gonzalo Sosa. Miembro
Martín Avalos. Miembro
Rodrigo Escobar. Miembro
Abog. Evelin Martínez. Actuaria
CONSTANCIA: ESTA RESOLUCIÓN FUE REGISTRADA DIGITALMENTE EN LA DIRECCIÓN DE ESTADÍSTICA JUDICIAL.
Jurisprudencias
Acuerdo y Sentencia N° 204/2023OLEAGINOSA RAATZ S.A contra LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÃN. Tribunal de Cuentas. Primera Sala.
ACUERDO Y SENTENCIA N° 204/2023
JUICIO: “OLEAGINOSA RAATZ S.A C/ RESOLUCIÓN 71800001342, DICTADA POR LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN”. (EXPEDIENTE N° 315, FOLIO 19 DEL AÑO 2021).
En la Ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los once días del mes de setiembre del año dos mil veinte y tres, estando presentes los Excelentísimos Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala. Dr. MARTIN AVALOS, el Dr. RODRIGO A. ESCOBAR E. y el Dr. GONZALO SOSA NICOLI, en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la Presidencia del Primero de los Nombrados, por ante mí la Secretaria Autorizante, se trajo a acuerdo con objeto de resolver el juicio contencioso administrativo caratulado: “OLEAGINOSA RAATZ S.A C/ RESOLUCIÓN 71800001342, DICTADA POR LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN”. (Expediente N°315, folio 19 del año 2021).
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas. Primera Sala resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTIÓN:
¿Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?
Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: RODRIGO A. ESCOBAR E., GONZALO SOSA NICOLI y MARTIN AVALOS VALDEZ.
Y EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. RODRIGO A. ESCOBAR E. DIJO: QUE, en fecha 11 de agosto de 2021 (fojas 32 al 39) se presenta ante este Tribunal de Cuentas, Primera Sala, se presentó el Abogado CAYO ALBERTO BUSTP COEFFIER en representación de la firma OLEAGINOSA RAATZ S.A, a interponer demanda Contenciosa Administrativa contra Res. 71800001342: "En fecha 27/04/2018, mi representada, en su calidad de EXPORTADOR, presentó ante la Subsecretaría de Estado de Tributación (SET), la Documentación Inicial Requerida (DIR), para el recupero del IVA Crédito Fiscal, conforme consta en el Documento DIR N° 76700007051, agregando todos los documentos de sus compras locales, relacionadas con el pago en exceso del Impuesto al Valor Agregado, realizado en el ejercicio fiscal 2014. por valor de Gs. 3.161.305.858 (guaraníes tres mil ciento sesenta y un millones trescientos cinco mil ochocientos cincuenta y ocho).
En fecha 08/05/2018, ingresa la Solicitud de Devolución, según consta en la Solicitud N° 75002001897, tramitada mediante proceso N° 330000605. En fecha 02/04/2019, por expediente N° 72600001662, fue presentado el Recurso de Reconsideración, contra la citada Resolución de Repetición de Créditos Fiscales N° 793000571, que fue respondido por la Administración con la Resolución Particular N° 71800001342 de fecha 19/07/2021, recurrida en estos autos, en la cual la Administración resolvió acreditar al accionante, la suma de Gs. 43.710.707, de la cual la suma de Gs. 28.721.508 corresponde a 2.1 CRUCE DE PROVEEDORES: “Cabe mencionar que, a través del informe Técnico N 7320000497, la Dirección de Asistencia of Contribuyente y de Créditos Fiscales (DACCF), comunicó la regularización de los proveedores Lorenz Neff, Armin Lighard, trawa Zota, Jorge Taro, Verruck de Schneider, Alelya y Schneider Dickel Walter. Consecuentemente, es pertinente lo acreditación de Gs. 28.721.508. Considerando el crédito realizado por la Administración, citado en el párrafo anterior, el valor total cuestionado en los puntos antes citados, es de gs. 722.939.234 (guaraníes setecientos veintidós millones novecientos treinta y nueve mil doscientos treinta y cuatro.)
Diferencias entre los importes declarados por los agentes reteñí ores y lo solicitado por el recurrente, que no han sido ingresadas por el monto total de Gs. 6.0 73.443 (guaraníes seis millones setenta y tres mil cuatrocientos cuarenta y tres), y suma que no ha sido ingresada al fisco por los Agentes de retención, que no han confirmado las retenciones practicadas, por Gs. 47.301.351 (guaraníes cuarenta y siete millones trescientos un mil trescientos cincuenta y uno). Al respecto, manifestamos que TODOS los comprobantes originales de las retenciones sufridas por mi representada, han sido agregados en la D1R, y que los mismos reúnen todos los requisitos legales exigidos por las normativas vigentes en el ejercicio en cuestión, y no fueron impugnados por la Administración.
En cuanto a las obligaciones que surgen para los agentes de retención, una vez practicada la retención, el Art. 240, 3er párrafo de la Ley N° 125/91, es suficientemente claro: "Efectuada la retención o percepción, el agente es el único obligado ante el sujeto activo por el importe respectivo,...". Por lo tanto, presentados ante la Administración los comprobantes originales que demuestran que las retenciones han sido efectuadas, y no habiendo sido impugnados los mismos, el crédito a favor de mi representada, debe ser reconocido sin más trámite, y, en caso que alguna discrepancia o diferencia, se produjera entre el comprobante emitido por el Agente de Retención, y lo declarado por el mismo a la Administración, el agente es EL ÚNICO OBLIGADO ANTE EL FISCO, no teniendo ésta acción legal alguna contra mi representada".
QUE, así mismo sostiene la parte actora: "Se citan en el Informe de Análisis, determinados Proveedores de mi representada, que han cumplido con su obligación de presentar sus respectivas DDJ.J del IVA, pero que lo han hecho por montos inferiores a lo informado por el solicitante, Gs. 697.955.948 (guaraníes seiscientos noventa y siete millones novecientos cincuenta y cinco mil novecientos cuarenta y ocho), y proveedores que no han presentado sus declaraciones juradas, por valor de Gs. 330.000 (guaraníes trescientos treinta mil), haciendo un total de G. 698.285.948 (guaraníes seiscientos noventa y ocho millones doscientos ochenta y cinco mil novecientos cuarenta y ocho), que, para la Administración, constituyen créditos no disponibles, que resolvió dejar en suspenso. En la Resolución Particular N° 71800001342 de fecha 19/07/2021, acredita a mi representada la suma de Gs. 28.721.508, parte de los créditos fiscales objetados, indicando que algunos proveedores han cumplido con sus obligaciones, quedando un remanente de Gs. 669.564.440 (guaraníes sesenta y nueve millones quinientos sesenta y cuatro mil cuatrocientos cuarenta).
Corresponde hacer notar que mi representada, cumplió con los requisitos establecidos en el artículo 88 de la Ley N° 125/91, presentando con la solicitud de devolución, todas las facturas ORIGINALES de compras, que justifican el crédito fiscal solicitado, la declaración jurada y la certificación del auditor independiente, y que los mismos auditores indican en su informe: "Se contrastó el 95,24% de las compras gravadas locales del solicitante de crédito fiscal", sin que ninguno de los comprobantes haya sido cuestionado por irregularidades (Art. 88, Ley N° 125/91). Aun cuando la Ley N° 125/91 no le faculta, la Administración Tributaria, por medio de una norma inferior a la Ley, creada a la luz de sus caprichos, ha dispuesto como regla, que no serán devueltos los créditos fiscales que no hayan sido ingresados por los contribuyentes (proveedores) omisos e inconsistentes, generando al exportador, una carga impositiva que no está establecida en la legislación tributaria. Y en la realidad, ocurre que pretende no devolver el impuesto, de cuyo valor el 70% (setenta por ciento), FUE PAGADO POR EL EXPORTADOR al proveedor, cuya responsabilidad de ingreso es de este último.
De esta manera, la SET confisca, de manera ilegal, el impuesto que pertenece a aquellos contribuyentes, a los cuales la Ley N° 125/91 reconoce el derecho a la devolución del crédito fiscal por ser exportadores, cuyo único requisito exigido por Ley para la devolución, es que los documentos fiscales sean válidos. Y en el supuesto de que el IVA no haya sido ingresado al fisco por el proveedor, en lugar de perseguir y sancionar a los mismos, por no cumplir con su obligación de ingresar el impuesto incluido en sus comprobantes de ventas. CASTIGA AL ADQUIRENTE de los bienes o servicios de estos proveedores, supuestamente "omisos", convirtiéndolo en una suerte de "consumidor final", echando por tierra la obligación del Estado de fomentar las exportaciones. Mi representada no puede aceptar que recaiga sobre su patrimonio la responsabilidad fiscal de terceros, ni mucho menos atribuirse facultades de fiscalizador del cumplimiento de obligaciones tributarias, ajenas a la suya".
QUE, finalmente la parte accionante expone que: “Queda claro que la obligación de gravar sus actos con el IVA, e ingresar el impuesto al Fisco, recae en el Enajenante, y la potestad de controlar el cumplimiento tributario, y coaccionar al obligado a su cumplimiento, es única y exclusivamente de la Administración Tributaria, y es indelegable a terceros contribuyentes, que ni siquiera son partes en la relación jurídica tributaria FISCO- ENAJENANTE. En conclusión: para validar el IVA crédito fiscal de sus compras, la Ley no impone a quien adquiere bienes o servicios de un tercero, la obligación de exigir o fiscalizar, que el mismo ingrese el IVA incluido en sus facturas de ventas. Por lo expuesto, el monto final reclamado en la presente demanda, es de Gs. 722.939.234 (guaraníes setecientos veintidós millones novecientos treinta y nueve mil doscientos treinta y cuatro).
QUE, posteriormente la accionante amplia en fecha 23 de setiembre de 2021 (fojas 50 al 59): "Que, en el presente escrito, solicito la ampliación de la demanda incluyendo los siguientes puntos, detallados en el cuadro anterior: C (-) Diferencia entre el formulario FL-SET-GRC- Seguimiento de saldo - Reliquidación 120 y el monto solicitado (B-A), por valor de Gs. 1.389.167.822, y D(-) Saldo a favor del fisco del periodo fiscal enero 2014, como producto de la reliquidación, por valor de Gs, 252.751.784) - Valor de la presente ampliación: Gs. 1.641.919.606 (guaraníes un mil seiscientos cuarenta y un millones, novecientos diecinueve mil seiscientos seis). En primer lugar, en cuanto a los siguientes puntos objetados por la Administración, que constan en el Resumen antes transcriptos. Punto G: Diferencia entre las DJ del IVA y la planilla de retenciones (seguimiento de saldo) por la suma de Gs. 2, Punto J: Crédito fiscal correspondiente a facturas emitidas por proveedores con la obligación 212-IVA semestral por la suma de Gs. 666.009. - Punto K: Crédito fiscal correspondiente a una factura emitida por un proveedor que no posee la obligación 211 IVA General por la suma de Gs. 214.818, y Punto L: Diferencia entre las DDJJ de compras y las DDJJ de retenciones de IVA Ocasional por la suma de Gs. 87.878.453".
QUE, así mismo sostiene la parte actora: "Que suman en total Gs. 88.759.282 (guaraníes ochenta y ocho millones setecientos cincuenta y nueve mil doscientos ochenta y dos), mi representada se allana en estos puntos, por hasta este importe. Con relación a los puntos C) y D), objeto de la presente ampliación, manifiesto que mi representada exporta, además de productos agrícolas en estado natural (soja, maíz), productos obtenidos de la industrialización de los mismos, como ser: harina de soja, aceite desgomado de soja, pellets de soja, aceite de tung, pellets de canola, aceite de canola y aceite de soja crudo, entre otros. Con el mismo agregamos el flujograma del proceso de elaboración de la harina de soja, aceite crudo desgomado, cascara pelleteada de soja, en el que constan los díte rentes y clasificados procesos químicos e industriales, con los cuales se transforma la materia prima, hasta convertirse en el producto final para el consumo del mercado extranjero, a los cuales exportamos.
Hemos aclarado, además, que el Decreto en el que sustentan la reclasificación de los productos exportados, fue declarado INCONSTITUCIONAL por la Corte Suprema de Justicia, Sala Constitucional, por Acuerdo y Sentencia N° 1.794 de fecha 26/12/2017, siendo Oleaginosas Raatz S.A. uno de los accionantes contra el citado Decreto. Es oportuno aclarar que, en esta ampliación de la demanda, se reclama la devolución del IVA compra afectada a operaciones de EXPORTACIÓN, de Aceite. Harina y Pellets de Soja, productos industrializados, cuya negación generó perjuicios al Patrimonio de mi mandante, al confiscarle el Fisco el 50% del mismo.
Por Acuerdo y Sentencia N° 1.794/17, la Sala Constitucional de la Excelentísima Corte Suprema de Justicia, declaró la INCONSTITUCIONALIDAD DE LOS ART. 13, 14. 15 Y 16 DEL DECRETO N° 1.029/13, expresando que los mismos NO SE SUSTENTAN EN DISPOSICIÓN LEGAL ALGUNA, y que fueron dictados por un órgano NO COMPETENTE para el efecto. El citado Acuerdo y Sentencia, fue debidamente notificado a la Administración por mi representada, y expresamente citado en el expediente Administrativo, que solicitamos sea agregado a estos autos, sosteniendo la Administración que el Art. 555 del C.P.C., indica que su aplicación debe ser EX-NUNC, es decir, la norma cuestionada no sería aplicada al accionante en lo sucesivo, quedando firmes los actos realizados antes de la Declaración de Inconstitucionalidad. Y, a pesar de ello, la Administración se contradijo y aplicó en sus resoluciones recurridas en estos autos, los Art. 13, 14, 15 y 16 del Decreto 1.029/13, quebrantando así el citado artículo 555 del CPC”.
QUE, finalmente la parte accionante expone que: “Para reparar el daño causado por la aplicación indebida del Decreto N° 1.029/13, la Administración debe deshacer lo actuado, clasificando nuevamente a las exportaciones de Aceite. Harina y Pellets de Soja, en la categoría de PRODUCTOS INDUSTRIALIZADOS, e incluirlas en el campo 14 del Formulario 120: "Exportación de otros Bienes", a fin de que el exportador sea beneficiado con la devolución del 100% (ciento por ciento) del IVA compra Crédito Fiscal, debidamente acreditado ante la Administración Tributaria. En conclusión: de concretarse la pretensión de la Administración Tributaria, de rechazar créditos justificados en documentos que cumplen con el Art. 88 de la Ley N° 125/91, y de aplicara mi representada un acto administrativo carente de sustento legal, y además declarado inconstitucional por la Corte Suprema de Justicia, esta sufriría un perjuicio en su patrimonio, cuya consecuencia sería la disminución del mismo, por valor total de Gs. 2.364.858.840 (guaraníes dos mil trescientos sesenta y cuatro millones ochocientos cincuenta y ocho mil ochocientos cuarenta), y la Administración se vería beneficiada, con un ingreso ilegal, indebido e injustificado". Termina solicitando que previo los tramites de rigor, el Tribunal de Cuentas Primera, Sala dicte Sentencia rechazando, con costas.
QUE, corrido el traslado de la demanda en fecha 03 de abril de 2022, obrante en tojas (60 al 74) se presentó a contestar la Acción Contenciosa JOSE MANUEL ANDRES PEDROZO, Abogado Fiscal del Ministerio de Hacienda bajo patrocinio del Abogado del Tesoro FERNANDO BENANVENTE FERREIRA, exponiendo que: “La cuestión sometida a examen deviene de la errónea interpretación que realiza el representante legal de la empresa OLEAGINOSA RAATZ S.A. en relación al tiempo del análisis de la devolución de créditos solicitado por la adversa, como así también, los parámetros utilizados por la Administración tributaria para el tratamiento y estudio de las formalidades que deben contener y reunir las facturas legales que han de ser utilizadas por el contribuyente para la efectiva devolución del crédito No se debe perder de vista la objetividad formal que ellas deben reunir para ser tomadas como válidas, es por ello que negamos categóricamente que este extremo haya cercenado los derechos de la firma recurrente, tal cual lo afirma la actora, ello en razón a que fueron devueltos y acreditados efectivamente los montos que pudieron ser verificados tal como lo exige la ley y las reglamentaciones- En tal contexto, nos permitimos mencionar el Art 196 de la Ley 125/91, el cual dispone claramente que todos los actos de la administración tributaria se reputan legítimos, salvo prueba en contrario, siempre que cumplan los requisitos de regularidad y validez relativos a la competencia legalidad, forma legal y procedimiento correspondiente.
Expone asimismo que la Administración Tributaria podrá convalidar los actos anulables y subsanar los vicios de que adolezcan, a menos que se hubiere interpuesto recursos jurisdiccionales en contra de ellos.- La Administración Tributaria venció el estado de cuenta de los proveedores, y respecto a los saldos de créditos fiscales de Guaraníes dos mil trescientos sesenta y cuatro millones ochocientos cincuenta y ocho mil ochocientos cuarenta (2.364 858 840) el mismo NO SE ENCUENTRA DISPONIBLE O SE ENCUENTRA EN SUSPENSION, es decir, no se halla en las arcas del Estado y por tanto, su devolución se encuentra suspendida. Aclaramos así a la adversa, que la Subsecretaría de Estado de Tributación no aplico erróneamente la figura del recurso de reconsideración, sino se apeló a ella por una cuestión de causalidad, a fin de determinar la aceptación o no de la resolución emanada de la autoridad administrativa.
Del texto de la Ley y del análisis realizado se llega a la conclusión de que la Administración Tributaria no debe proceder a la apertura de sumario en todos los casos, y no se trata de una situación de discrecionalidad o de "opciones" de la Administración Tributaria. De todas maneras, independientemente al rechazo de lo solicitado por la firma recurrente, vemos pertinente hacer una excepción al análisis de la cuestión de fondo, únicamente en relación a los créditos objetados por motivos de irregularidad de proveedores que se encuentran omisos e inconsistentes y que se verifican en los procesos de devolución, considerando que técnicamente la porción no acreditada en este concepto no ha sido rechazada por la Administración Tributaria, sino que ha sido objetada hasta tanto los proveedores cumplan con sus obligaciones tributarias.
La Administración Tributaria, a través de Resolución N° 72600001342/21 de fecha 19 de julio de 2021 actuó en estricta observancia de las leyes y reglamentos que rigen la materia tributaria, los principios constitucionales del debido proceso y la defensa en juicio Cabe recordar a la contribuyente que es de suma importancia el cumplimiento de los requisitos de llenado de las facturas para poder vincularlas con sus operaciones y sustentar el crédito fiscal previo a su teniendo en cuenta que es responsabilidad de los contribuyentes verificar que las facturas cumplan con los requisitos legales y reglamentarios al momento de recibirlas, debido a que el emisor del documento solicita al adquirente los datos que serán consignados en el referido comprobante. A su vez, el comprador cuenta con herramientas provistas por la SET para verificar que los documentos recibidos sean válidos.
Dichos créditos son objetados por la SET en atención a que los créditos oponibles al fisco deben contar con las características de EXISTENCIA, LEGITIMIDAD Y DISPONIBILIDAD y el proveedor encargado de ingresar el impuesto indirecto, plurifasico y traslativo, finalmente y en esencia, el impuesto no fue percibido por el Estado. Por lo expuesto, si la parte adora cuestionarse la "constitucionalidad del reglamento (que no se ha planteado en autos), la vía idónea es la "acción de inconstitucionalidad ante la Corte Suprema de Justicia, toda vez que el Tribunal de Cuentas y todas las Cámaras y Juzgados inferiores de la República, carecen de facultades legales para declarar inaplicables normas reglamentarias dictada en ejecución de normas programáticas Inclusive no procede estas determinaciones (mal realizadas en otras casos y que confunden, inclusive al actor), al invocar el Art. 137° de la Constitución Nacional porque está prohibida según imperativamente ordena los Arts. 259, inc. 4), 260 y concordantes de la Constitución Nacional y las normas de inferior rango (C.P.C. Libro IV, Ley 609/94, Art. 3°, 11°, etc.)."
QUE, sigue exponiendo la accionada: "Conforme a lo señalado el contribuyente no puede simplemente alegar desconocimiento a manifestar que los actos administrativos dictados por la Subsecretaría de Estado de Tributación sean nulos o invento de la SET o peor aún, afirmar que es un subterfugio legal para evitar la devolución del crédito, puesto que ella deviene de la ley misma, existe una razón por la cual se reglan procedimientos y se limita por medio de resoluciones del ente administrador la concesión de ciertos derechos, no es un antojo o simple producto del azar. Tampoco puede alegar la adversa que un contribuyente ejerza tareas de policía o fiscalizador de sus proveedores, manifestando que lo incitaría a usurpar funciones que no están previstas en la Ley N° 125/91 y sus modificaciones, entre ellas la Ley N° 2421/04, puesto que es obligación de la firma accionante contar con todos los requisitos legales para que se le pueda devolver el crédito fiscal solicitado. El DCFF consideró las solicitudes de devolución tipo IVA exportador de los periodos fiscales de 03, 04, 06 y 11/2014 de la firma, en el que se reliquidaron las DD.JJ del IVA formulario N° 120, debido a que ORSA aplicó retroactivamente la inconstitucionalidad declarada en el Acuerdo y Sentencia (A y S) N° 1794/2017. En ese sentido, la contribuyente registró en el campo 14 (exportación de otros bienes), sus exportaciones de aceite de tung en bruto granel, aceite de colza (canola) desgomado a granel, aceite crudo de girasol en bruto y aceite de soja crudo desgomado en bruto a granel.
Debido a que en el año 2014 se encontraba vigente todo el contenido del Decreto N 1029/2013, el DCFF procedió a la reliquidación de los formularios N° 120, conforme a los siguientes puntos a) Reliquidación del rubro 1 (ingresos), que abarcaron los periodos fiscales de 01 a 11/2014 en el que el importe consignado en el campo 14 (exportación de otros bienes), fue trasladado al campo 13 (exportación de productos agropecuarios en estado natural); h) Reliquidación de las compras, que abarcaron los periodos fiscales de 03, 04, 06 y 11/2014, por la cual las compras registradas en los campos 101 y 102 del anexo del exportador, fueron trasladadas al campo 106,7 las registradas en el campo 114 al 118— Al respecto el DCFF explicó que, las compras fueron reliquidadas para la distribución equitativa de los créditos fiscales generados, en base a los ingresos obtenidos por las exportaciones de productos en estado natural y de otros bienes, como así también por las ventas realizadas en el mercado interno (gravadas y exentas).
Debido que el procedimiento realizado en las solicitudes de devolución tipo IVA exportador (reliquidación de las venías y compras), no ha abarcado ciertos periodos fiscales, el DCFF procedió a la verificación de las DD JJ del IVA que no han sido reliquidadas, y verificó que en el campo 14 de la DJ del IVA del periodo fiscal de 12/2014 fue registrada el total de las exportaciones, por lo que procedió a trasladar dicho monto al campo 13, correspondiente a la exportación de productos agropecuarios en estado natural igualmente las compras correspondientes a los periodos fiscales de 01, 02, 05, 07 a 10 y 12/2014, registradas en los campos 101 y 102, fueron trasladadas al campo 106, y las del campo 114 al 118. Como producto de las reliquidaciones de los periodos fiscales de 01 a 12/2014, el crédito fiscal es prorrateado acorde a las exportaciones de productos agropecuarios en estado natural, conforme a las reglamentaciones, el saldo exportador susceptible de devolución es el 50%; por ende, hay periodos fiscales en el que el saldo exportador y el saldo técnico disminuyen aumentando así los débitos fiscales ya generados que son compensados contra el saldo financiero, existiendo una notable disminución de este último".
QUE, así mismo sostiene la parte accionada: "Por su parte, el Art. 555 del Código Procesal Civil (CPC) depone Art 555 Efectos de sentencia. La sentencia de la Corte Suprema solo tendrá efecto para el caso concreto En consecuencia, si hiciere fugar a la inconstitucionalidad, deberá ordenar a quien corresponda a petición de parte, que se abstenga de aplicar en lo sucesivo, al favorecido por is declaración de inconstitucionalidad, la norma jurídica de que se trate Es importante resaltar que se encuentra vigente la citada norma, ya que no fue derogada, por lo que es correcto que la SET aplique la misma, ya que legalmente se encuentra compelida a su cumplimiento-Ahora bien, la recurrente cuenta con el Ay S a su favor, por lo que la Administración Tributaria, respetuosa del Estado de Derecho, tendrá en cuenta dicho fallo para los casos sucesivos con relación a esta accionante, pero no podrá aplicar de manera retroactiva a periodos anteriores al mismo, en atención al Art. 555 citado. Por ende, teniendo en cuenta que la máxima instancia judicial solo puede declarar la inaplicabilidad de la norma, debiendo la parte abstenerse de APLICAR EN LO SUCESIVO los artículos declarados inconstitucionales del Decreto N° 1029/2013, la Administración Tributaria debe dejar de aplicarlas desde la notificación del A y S que resolvió dicha circunstancia; es decir corresponde que se considere que estas disposiciones no sean exigidas a fas exportaciones desde el 02/0272018.
El DCFF a través del Sistema Marangatu, obtuvo al detalle de los clientes informaron haber retenido a la firma en los periodos fiscales invocados dicha información fue cruzada con s planilla de retenciones (seguimiento de saldo) de ORSA y como resultado de dicha verificación el DCFF detecto a) Diferencias entre lo declarado por los agentes retentores y lo solicitado por la recurrente, por lo que no ingreso al Fisco la suma de G. 6073 443 y, B) Agentes retentores que no confirmaron haber practicado las retenciones reclamadas por su total de G. 47.301 351. Por su parte, ORSA expresó que presentó ante la SET los comprobantes originales que demuestran que las retenciones han sido efectuadas, por lo que el crédito fiscal debe ser reconocido sin más trámites; y, en caso de discrepancia, el agente de retención es el único obligado ante el Fisco, según el Art 240 de la Ley. Al respecto, cabe señalar que el Art. 220 de la Ley establece que las cantidades percibidas en exceso a título de tributo deberán ser ingresadas a las arcas fiscales, a fin de promover la repetición. Por su parte, el Núm. 1) del Art. 3' de la RG N° 23/2014, vigente al momento de la tramitación del presente caso, determinaba que la repetición de pago se encuentra supeditada a la existencia del crédito invocado.
Por ende, no habiendo aún ingresado a las Arcas Fiscales la diferencia reclamada, es pertinente ratificar el descuento de G 53.374.794. La SET verificó las retenciones registradas en el rubro 5 de las DD.JJ. del IVA, correspondientes a los periodos fiscales analizados, con la planilla de retenciones (seguimiento de saldo), constatándose una diferencia que fue descontado del monto solicitado. La firma manifestó que esta diferencia no le puede ser opuesta ya que cumplió con su obligación! legal establecida en el Art 85 de la Ley, de exigir la documentación al proveedor y verificar que la misma cumpla con los requisitos legales, por lo que las diferencias deben ser reclamadas al proveedor. La SET con base en lo informado por el solicitante de créditos en su DJI Hechauka Compras, contrastó las compras gravadas locales con las respectivas DD.JJ. de sus proveedores, y comprobó que algunos no presentaron la respectiva DJ, o lo hicieron por montos inferiores a los informados por la firma.
Al respecto, la firma refirió que la realización de los controles tributarios y la coacción para el cumplimiento del tributo son atribuciones únicas y exclusivas de la SET lo cual es indelegable a terceros contribuyentes. Cabe mencionar que a través del Informe Técnico N° 7320000497, a Dirección Asistencia al Contribuyente y de Créditos Fiscales (DACCF) comunicó) la regularización de los proveedores: Lorenz Neff, Armin Lighard: Izawa Zato, Jorge Taro, Verruck de Schneider, Alely y, Schneider Dickel, Walter. Consecuentemente, es pertinente la acreditación de G 28.721.508. La SET verificó las compras gravadas locales informadas por la recurrente con las respectivas DD.JJ. de sus proveedores y constató que algunos de éstos presentaron sus DD JJ con montos inferiores a los invocados por la firma, o no lo hicieron, por lo que la diferencia no retenida fue descontada del crédito fiscal solicitado".
QUE, concluye la parte accionada con que: "Cabe señalar, que el crédito fiscal SO SE ENCUENTRA DISPONIBLE debido a que la suma cuya devolución es reclamada no se halla en las arcas del Estado y por tanto su devolución quedo suspendida, ya que el Fisco no puede devolver lo que NO HA PERCIBIDO, Al respecto, el Art. 2° de la RG N 15/2014 establece que la existencia y legitimidad del crédito fiscal será confirmada a través de las DD.JJ, de la solicitante y de los terceros, así como por informaciones complementarias. En consecuencia, la suma reclamada será devuelta cuando ingrese al Erario es decir, cuando cuente con las características de existencia, legitimidad y disponibilidad; y a pedido de la firma. Si bien es cierto, se constata y verifica la buena fe del contribuyente al tiempo de abonar correctamente sus impuestos por los servicios o bienes solicitados se presupone asimismo el ingreso por parte de los proveedores de dicho valor agregado, que en caso negativo, mal podría el fisco devolver un impuesto que jamás entro a su torrente fiscal, constituyendo ello si un perjuicio para el país lodo sin motivo alguno- Tal como lo sugiere la adversa, la administración dentro de su facultad legal y constitucional, contempla los mecanismos de verificación para la correcta devolución de los créditos fiscales, tema vidrioso y contemporáneo, que tiene como testigo mudo facturas sin RUC o con RUC vencidos o sin nombre, o simplemente mal registradas por error de forma, que indefectiblemente debe pasar por un proceso de reverificación para su validez.
Ahora bien, queda claro que la Administración Tributaria no puede devolver o repetir sumas de dinero que no han ingresado a sus arcas fiscales, porque es legal en los términos de la Ley N° 125/91 y modificaciones, así como porque se contrapone al concepto jurídico de la repetición donde, es un requisito esencial e intrínseco para la viabilidad de la pretensión, pasa por determinar qué solución da la ley para precautelar los derechos de los contribuyentes que solicitan crédito fiscal IVA en la hipótesis consignada. La Administración Tributaria ha cumplido cabalmente la mama en el Derecho Administrativo que rige la actuación de la Administración Pública, el cual es el "PRINCIPIO DE LEGALIDAD decir lo que no está autorizado está prohibido.
Ello significa que la Administración debe regirse estrictamente a lo que dispone la ley, tal como lo hizo la Subsecretaria de Estado de Tributación dictar el acto administrativo impugnado. Por último, esta representación fiscal sostiene claramente que la Administración Tributa PERCATADA DE ALGÚN TIPO DE IRREGULARIDAD O ILEGITIMIDAD en el caso de autos está obligada por el principio de legitimidad o de oportunidad, de revocar o revisar su propio acto administrativo que fuera emitido. POR TANTO EN BASE A LA DISPOSICION LEGAL TRANSCRIPTA CONCLUIMOS QUE EL MINISTERIO DE HACIENDA HA OBRADO Y RESUELTO BIEN. POR LO QUE SUS RESOLUCIONES DEBEN PERMANECER FIRMES". Termina solicitando que previo los tramites de rigor, el Tribunal de Cuentas Primera, Sala dicte Sentencia rechazando, con costas.
QUE, por Auto Interlocutorio N° 429 de fecha 18 de mayo del 2022, glosado a fojas 76, se declaró la competencia del Tribunal para entender el presente juicio, ordenándose la apertura de la causa a prueba, y previo Informe de la Actuaría, se dispuso el cierre del mismo y se llamó "AUTOS PARA SENTENCIA”, resolución que a la fecha se encuentra firme y ejecutoriada.
Y SIGUE EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. RODRIGO A. ESCOBAR E. CONTINUÓ DICIENDO: QUE, analizadas las constancias de autos se visualiza que la Firma OLEAGINOSA RAATZ S.A., representada por el Abog. Cayo Busto Coeffier, se presenta en fecha 11 de agosto de 2.021, según escrito de demanda de folios 32/39, a interponer demanda contencioso administrativa contra la Resolución Particular N° 71800001352 de fecha 19 de julio de 2021 que resuelve el recurso de reconsideración en contra del Informe de Análisis N° 77300009845 de fecha 07 de marzo de 2019, en lo atinente a la parte del monto cuya devolución de crédito fiscal IVA - Exportador fuera cuestionado por un monto de Gs. 722.939.234; luego, en fecha 22 de setiembre de 2021, conforme escrito de fs. 50/59, amplía su demanda por la devolución de créditos fiscales cuestionados de Gs. 2.364.858.840 bajo el amparo de la declaración de inconstitucionalidad del Decreto N° 1029/13 por Acuerdo y Sentencia N° 1794/17.
QUE, la AUTORA peticionó en fecha 27/04/2018 la devolución de CRÉDITO FISCAL TIPO EXPORTADOR, por los periodos fiscales de enero - diciembre/2014, por un monto de Gs. 3.161.305.858. En estas condiciones, la SET otorga la devolución de créditos Escales por un monto de Gs. 678.966.228, de lo cual surge que el rechazo fue por un monto de Gs 2.482.339.630, la devolución se solicita en esta instancia, existiendo allanamiento a algunos montos cuestionados, es de Gs. 2.364.858.840 más los recargos correspondientes.
QUE, los conceptos por los cuales fueron rechazados los respaldos de los créditos devueltos son:
|
Descripción |
monto |
1 |
Diferencia no ingresada por agentes retentores |
Gs. 6.073.443 |
2 |
Retenciones no confirmadas por agentes retentores |
Gs. 47.301.351 |
3 |
Proveedores que registran en sus DD.JJ. del IVA ingresos inferiores a las ventas realizadas a la solicitante de crédito fiscal |
Gs. 669.564.440 |
4 |
Diferencia entre el formulario FL-SET-GRC-Seguimiento de saldo - Reliquidación 120 y el monto solicitado (B-A) |
Gs. 1.389.167.822 |
5 |
Saldo a favor del Fisco del periodo fiscal 01/2014, como producto de la liquidación |
Gs. 252.751.784 |
|
TOTAL |
Gs. 2.364.858.840 |
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OBS: Proveedores que no han presentado sus DD.JJ. del IVA” -fue reclamado pero no incluido en el monto total reclamado |
Gs. 330.000 |
QUE, el ítem 1 "Diferencia no ingresada por agentes retentores" por Gs. 6.073.443 y el ítem 2 “Retenciones no confirmadas por agentes retentares” por Gs. 47.301.351, la SET sostiene que los agentes de retención no confirmaron o no ingresaron las retenciones practicadas, por lo que estos montos serán devueltos en la medida que ingresen al erario; es decir, que no han ingresado al fisco los montos retenidos. Por su parte la recurrente se defiende señalando que las retenciones fueron efectivamente soportadas, siendo atribución de la SET la de fiscalizar a los incumplidores.
QUE, en materia de retenciones, el Jurista paraguayo Marco Antonio Elizeche expresa en su obra “Las Instituciones Tributarias” lo siguiente: “En nuestro caso, el Agente de Retención se ubica dentro de la clasificación de “Responsable Sustitutivo" de conformidad a los dispuesto en 240° de la Ley 125/91 que dispone: “...Efectuada la retención o percepción el agente es el único obligado ante el sujeto activo por el impone respectivo, si no la efectúa (la retención) responderá solidariamente con el contribuyente, salvo causa de fuerza mayor debidamente justificada...". Es decir el Agente de retención, desde el momento en que percibe afectivamente el tributo de los contribuyentes se convierte en un responsable Sustitutivo, es decir desplaza al contribuyente en su obligación tributaria quedando como único obligado el Agente de Retención.
QUE, el mismo autor sigue manifestando cuanto sigue: "...Los responsables sustitutivos son aquellos que como bien lo indica su denominación reemplazan al contribuyente en su rol de sujeto obligado. El responsable en este caso lo desplaza al contribuyente y ocupa su lugar. De ahí su denominación de sustitutivo...". Por lo tanto la administración tributaria carece de la facultad de negar la devolución del impuesto abonado por medio de retención, argumentando que el Agente de Retención no ha ingresado dicho importe, de conformidad al art. 240 de la Ley N° 125/91, pues aquella ya es una Relación Jurídica Tributaria independiente a la que el Actor posee con el Ente Administrativo y por lo tanto no puede afectarlo de manera alguna.
Por ende, la Administración no puede negar la repetición, cuando el contribuyente justifica haber abonado los impuestos vía retenciones por parte de sus proveedores, ya que los mismos han actuado en calidad de agentes de retención del tributo, siendo éstos los encargados de ingresarlos finalmente al fisco. Si la firma actora soportó la retención, corresponde su repetición, siempre que ello tenga respaldo documental probatorio y estos hagan plena le; entonces, al no cuestionarse dichas formalidades por la autoridad fiscal, la sola demostración de haber soportado el sacrificio económico en exceso, acreditaba a la actora su derecho a la repetición.
En estas condiciones, la devolución resulta procedente, independientemente a que el agente de retención haya ingresado efectivamente al erario dichos gravámenes, siempre y cuando se encuentre acreditada documentalmente la retención, situación que no ha sido cuestionada.
QUE, el ítem 3 "Proveedores que registran en sus DD.JJ. del IVA ingresos inferiores a las ventas realizadas a la solicitante de crédito fiscal” por Gs. 669.564.440, dicha impugnación debe ser revocada y procederse a su devolución, conforme el firme criterio sostenido por esta Magistratura en reiterados fallos; de que no se puede trasladar sobre las espaldas del contribuyente el incumplimiento de los proveedores que no han honrado sus respectivas obligaciones tributarias al momento de la Resolución sobre la devolución del impuesto, por lo que éste no se encuentra obligado a comprobar que su proveedor haya cumplido con los tributos conectados a las facturaciones presentadas por su parte, sino que es la Administración la única facultada al efecto y autorizada a practicar las determinaciones y reclamos que correspondan.
QUE, si los comprobantes de compras reúnen los requisitos de Ley, son válidos para el ejercicio del reclamo del contribuyente ya no puede la Administración ni retener, ni negarse a devolver sumas cuyo presupuesto de devolución viene determinado por la presentación del comprobante del pago del tributo por parte del contribuyente en la adquisición facturada.
QUE, en efecto, cumplidas las condiciones establecidas en la Ley para solicitar la devolución del crédito fiscal, requisitos satisfechos por la demandante respecto de las sumas cuestionadas como de omisas o inconsistentes, la Administración Tributaria está obligada a proceder a la devolución del crédito correspondiente. Y esto es así porque al contribuyente no le cabe el papel de fiscalizador de sus proveedores, esta facultad es prerrogativa exclusiva de la Administración.
QUE, el ítem 4 "Diferencia entre el formulario FL-SET-GRC- Seguimiento de saldo - Reliquidación 120 y el monto solicitado (B-A)” por Gs. 1.389.167.822, que corresponde a la aplicación retroactiva de la inconstitucionalidad declarada en el Acuerdo y Sentencia N° 1794/2017, registrando en el campo 14 (exportación de otros bienes) sus exportaciones de aceite de tung en bruto granel, aceite de colza desgomado a granel, aceite crudo de girasol en bruto y aceite de soja desgomado bruto a granel, por lo que al estar vigente el Decreto N° 1029/2013 para el ejercicio 2014 se procedió a la reliquidación, prorrateando las exportaciones de productos agropecuarios en estado natural conforme a la reglamentación considerando el saldo susceptible de devolución del 50%.
Al respecto, la firma contribuyente alega que la Administración Tributaria desconoció el Acuerdo y Sentencia dictado por la Corte Suprema de Justicia que declaró la inaplicabilidad a su favor del Decreto 1029/13 (Arts. 13, 14, 15 y 16) y continuó aplicando la norma declarada inconstitucional mediante la cual realiza la reliquidación cuestionada.
QUE, la declaración de inconstitucionalidad provoca la inaplicabilidad de las normas así declaradas, no invalida la norma, ni expulsa la norma deL sistema jurídico, pudiendo volver a aplicarse incluso en supuestos tácticos similares a otros sujetos.
QUE, si analizamos a fondo el sentido de la inaplicabilidad de la norma declarada inconstitucionalidad, tenemos que su objetivo es excluir al beneficiado de los alcances y efectos de dicha norma, por lo que debemos considerar que la devolución fue solicitada el 27/04/2018 y la inconstitucionalidad declarada el 26/12/2017; de esta forma, admitir el criterio sustentado por la administración, lo que se haría es justamente lo contrario al espíritu del remedio constitucional, o sea, aplicar lo declarado inaplicable. Dicho criterio sería sí admitido, en el caso de que la accionante haya solicitado la devolución de crédito antes de obtener la declaración de inaplicabilidad. luego de ella, su solicitud debería ser atendida como si nunca le hubiera afectado la disposición inaplicable.
QUE, el funcionamiento mismo de una norma se perfecciona con su adecuación al caso concreto, con la declaración de inaplicabilidad, la beneficiada resulta inmune a esa adecuación, resultando a partir de allí indiferente a cualquier posible vinculación, salvo caso de los efectos consumados antes de dicha inmunidad que no se retrotraen. Si la aplicación de la norma consiste en la solución de un caso en virtud de la misma; la declaración de inaplicabilidad consiste en la inmunidad a ésta.
QUE, del mismo modo que producido el hecho generador, nace la potestad del estado de exigir el tributo señalado en la Ley; solicitada la devolución del crédito, nace la obligación de la administración de aplicar la norma vigente; que en el presente caso no será aplicando los artículos 13, 14, 15 y 16 del Decreto N° 1029/2013 por haber sido declarado inaplicable para el actor.
QUE, conforme a las consideraciones precedentemente vertidas, en este punto, no se ajusta a derecho la objeción de la administración en la devolución de la suma de Gs. 1.389.167.822, por lo que debe ser devuelta.
Que, el ítem 5 “Saldo a favor del Fisco del periodo fiscal 01/2014, como producto de la liquidación" por Gs. 252.751.784, surge de la afectación de la reliquidación a los periodos 03, 04, 06 y 11/2014, que disminuyó el saldo financiero y aumentó el saldo a favor del fisco del periodo 01/2014, lo que generó una diferencia de Gs. 252.751.784 que fue descontada del saldo financiero resultante de la reliquidación. De esta forma, podemos apreciar que la reliquidación analizada en el ítem 4 provocó un saldo a favor del fisco que generó un descuento a modo de compensación del crédito solicitado, por lo que siguiendo la misma suerte que el ítem anterior, la suma debe ser devuelta.
Por lo tanto, teniendo en cuenta las disposiciones legales señaladas, los escritos de demanda y contestación, como asimismo los antecedentes administrativos traídos a estudio, es mi, parecer, que debe hacerse lugar a la presente demanda contencioso y administrativa intentada por la actora y en consecuencia debe revocarse el acto administrativo impugnado en estos autos en cuanto a la suma de Gs. 2.364.858.840, debiendo la administración tributaria proceder a su devolución en concepto de Crédito Fiscal IVA Exportador, más sus intereses y accesorios legales. En cuanto a las costas, corresponde imponerlas a la perdidosa. ES MI VOTO.
A SU TURNO, EL EXCMO. MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS PRIMERA SALA., DR. GONZALO SOSA NICOLI DIJO: Que, en el caso de autos surge que la Resolución N° 718000001342, dictada por el Viceministro de Tributación el Señor Oscar Orué, data del 19 de julio del 2021. En dicho instrumento, el cual incorpora a su fundamentación el Informe de Análisis N° 77300009845 de fecha 07 de marzo del 2019 que obran a fs. 17/29 en autos, si bien se toman en consideración las consecuencias de una resolución dictada por la Corte Suprema de Justicia que declara inconstitucional y por ende inaplicables algunas disposiciones del Decreto N° 1029/2013 “Por el cual se reglamentan aspectos relativos a la devolución de impuestos y repetición de pago indebido o en exceso, establecidos en la Ley N° 125 del 9 de enero de 1992 y sus modificaciones", surge que la administración interpreta que los efectos de la declaración de inaplicabilidad, a la luz del artículo 555 del Código Ritual, no afectaban al litigio administrativo, es por ello que refiere: "EL DCFF considero las solicitudes de devolución tipo IVA exportador de los periodos fiscales de 03, 04, 06 y 11/2014 de la firma, en el que se reliquidaron las DD.JJ del IVA formulario N°120, debido a que ORSA aplicó retroactivamente la inconstitucionalidad declarada en el Acuerdo Y Sentencia (A y S) n° 1794/2017.
En ese sentido la contribuyente registró en el campo 14 (exportación de otros bienes), sus exportaciones de aceite de tung en bruto granel aceite de colza (canola) desgomado a granel, aceite crudo de girasol en bruto y aceite de soja crudo desgomado en bruto a granel..." (sic), considerando la administración que la inconstitucional idad no puede aplicarse en forma retroactiva, lo que se encuentra apoyado por menciones posteriores en el considerando de la resolución en cuestión, lo que claramente permite entender que la decisión se basa, entre otras, en dicha norma.Que, verificando las disposiciones en que se basa la administración para sustentar su decisión, se constata que el decreto en cuestión fue derogado por el artículo 2° del Decreto N° 3108 de fecha 19 de diciembre de 2019, el cual ya se encontraba en plena vigencia al momento de la confección del acto administrativo atacado, el cual lo obvió para sustentar como se señalara, su decisión en una norma que al momento se encontraba ya expresamente fuera del sistema positivo vigente. Al menos si se toma en consideración cuanto expresa el Decreto N° 3108/19 en sus artículos 2 y 5, los cuales refieren respectivamente “Establecese que a partir de la vigencia del presente Decreto quedará derogado el Decreto N° 1029/2013 y sus modificaciones, así como todas las disposiciones que resulten contrarias a lo establecido en el presente Decreto". "Este Decreto entrará en vigencia el 1 de enero de 2020".
Que, analizando las condiciones de regularidad y validez de los actos administrativos, vemos que en líneas generales se agrupan en cuatro requisitos, tal como lo hace Sosa en “Legalidad. competencia, motivación y forma" (Sosa Elizeche, Enrique. Tratado Jurisprudencial y Doctrinario, Tomo I, La Ley, Asunción 2011. pág. 35 y sgts), mientras que Villagra les agrega "procedimiento. pronunciamiento y causa" (Villagra Maffiodo, Salvador. Principios de Derecho Administrativo. Asunción 2007. Pág. 59 y sgts.), elementos que condicionan en su totalidad la supervivencia del acto administrativo, por lo que la ausencia de uno de ellos define su suerte.
En esto, con relación a la motivación de la administración para rechazar las pretensiones impositivas de la accionante, la aplicación de la normativa expresamente derogada demuestra un grave apartamiento de la administración de los principios del Debido Proceso, dando lugar a una decisión caprichosa y literalmente desprovista de fundamento legal, lo cual emerge como manifestación de un acto volitivo, circunstancia que no puede tolerarse en un Estado de Derecho como el vigente en la República. Máxime dada la trascendencia de las consecuencias y manifestaciones de la relación jurídico tributaria, las cuales exteriorizan siempre una intervención que, aunque legal, es compulsiva sobre las economías de los ciudadanos por lo que la más mínima expresión de arbitrariedad resulta aun más oprobioso y reprochable que en otras facetas del Estado, rememorando aquella violencia con que los incipientes gobiernos detraían los emolumentos de una población desprotegida y vulnerable ante los abusos de aquél. Son estas circunstancias las que exigen el control constante de la actividad estatal bajo la vigencia del Principio de Primacía constitucional, primeramente, y de exigencia férrea de legitimidad de las actuaciones del Estado, aun ante la protección que le brinda la presunción de regularidad, la cual en estos autos ha quedado indudablemente destruida.
Que. en este orden de ideas, a fin de dilucidar las consecuencias del acto administrativo, resulta conveniente traer a colación cuanto expresa Balbín al describir lo que da en llamar un Principio Básico sobre las Nulidades: “si no existen derechos o garantías constitucionales lesionadas, entonces, el principio es el carácter anuladle de nulidad relativa por aplicación de la regla de presunción de validez de los actos estatales. Por el contrario, cuando existen derechos fundamentales vulnerados, el principio debe ser el de la nulidad absoluta del acto viciado" (Balbín, Carlos. Manual de Derecho Administrativo. 4ta Edición actualizada y ampliada. La Ley. Bs. As. 2020. Pág. 552), lo que trasuntado ai presente caso expone con claridad la vulneración de cuanto expone la Constitución de la República como derecho procesal, previsto en el artículo 17, el cual prohíbe la utilización de "actuaciones producidas en violación de las normas jurídicas", lo que surge de la actividad administrativa impugnada en el presente juicio, por lo que siguiendo la lógica doctrinaria parcialmente trascripta, ante el vicio insanable de la actividad, se hace acreedora de una nulidad absoluta.
Que, en conclusión, en el presente caso considero que la administración, a la vista de lo que disponen las normas aplicables ai procedimiento administrativo y que han sido debidamente identificadas; ha obrado de manera arbitraria, con la consecuente conculcación de derechos de raigambre constitucional establecidos en beneficio de los administrados, o contribuyentes como en este caso. Así, dicha circunstancia impide razonablemente entrar a analizar los pormenores técnicos que se debaten en el presente conflicto, sin validar con ello la grave irregularidad mencionada, por lo que considero que la presente demanda debe prosperar con el alcance de cuanto establece el artículo 192 del Código de Procedimientos Civiles. ES MI VOTO.
A su turno, el miembro del Tribunal Contencioso-Administrativo, 1ra Sala, Dr. A. Martín Avalos, dijo: Que me adhiero al voto del colega preopinante, Dr. Rodrigo A. Escobar E., en el sentido que corresponde HACER LUGAR a la presente acción contencioso-administrativa y ordenar la devolución del crédito fiscal IVA tipo exportador, periodo fiscal enero a diciembre de 2014, por la suma de guaraníes G. 2.364.858.840 más sus intereses y accesorios legales, por sus mismos fundamentos. Sin embargo, manifiesto respetuosamente mi disidencia sobre la fundamentación esgrimida puntualmente en el ítem 4 “Diferencia entre formulario FL-SET-GRC - Seguimiento de Saldo Reliquidación 120 y el monto solicitado” y a la imposición de COSTAS, al respecto digo:
Que en virtud al Acuerdo y Sentencia N° 1794 de techa 26/12/2017 dictada por la Corte Suprema de Justicia - Sala Constitucional, se declaró la inconstitucionalidad inaplicabilidad de los arts. 13, 14, 15 y 16 del Decreto N° 1029/13 respecto a varias firmas, entre ellas la firma accionante Oleaginosa Raatz SA. Código Procesal Civil - Art. 555.- Efectos de la sentencia. “La sentencia de la Corte Suprema sólo tendrá efecto para el caso concreto. En consecuencia, si hiciere lugar a la inconstitucionalidad, deberá ordenar a quien corresponda, a petición de parte, que se abstenga de aplicar en lo sucesivo, al favorecido por la declaración de inconstitucionalidad, de la norma jurídica de que se trate”.
Que, la representación fiscal argumenta que el crédito fiscal rechazado correspondiente a la reliquidación practicada al contribuyente en sede administrativa e individualizada en el acto administrativo como: “ítem 4 Diferencia entre formulario FL-SET-GRC Seguimiento de Saldo - Reliquidación 120 y el monto solicitado", se encuentra ajustada a derecho, en razón a que el Decreto N° 1029/13 se encontraba plenamente vigente al momento de sucederse los periodos fiscales cuyo crédito se solicita, en razón a que una vez dictada la sentencia que declara la inconstitucionalidad de una norma, conforme al art. 555 del CPC, el efecto de la sentencia es para futuro, el cual considera que se da a partir del día siguiente de la notificación del fallo declarativo, que en presente caso sería en fecha 02/02/2018, por lo que las disposiciones de la norma impugnada no serían exigidas para las exportaciones desde el 02/02/2018.
Por otro lado, los representantes de la firma contribuyente, sostiene que siendo el fallo declarativo de inconstitucionalidad de fecha 26/12/2017 y el pedido de recupero del crédito fiscal de fecha 08/05/2018, la administración tributaria incurrió en violación del fallo de la Sala Constitucional al aplicar igualmente el Decreto N° 1029/13 en un requerimiento con fecha posterior a la declaración de inconstitucionalidad.
Que, es importante mencionar que el efecto temporal de la sentencia de inconstitucionalidad es de carácter declarativo, conforme lo establecido en el art. 137 de la Constitución Nacional. Por otro lado, no se desconoce que el artículo 555 del CPC establece que el efecto de la sentencia es futuro. Sin embargo, la citada norma constitucional establece en su parte final “Carecen de validez todas las disposiciones o actos de autoridad opuestos a lo establecido en esta Constitución”, por lo que siendo la sentencia de inconstitucionalidad un fallo que declarativo de una situación anterior a la fecha de su dictamiento y notificación, se deduce que la norma impugnada carece de validez desde la fecha de su propia entrada en vigencia, como si los artículos de la norma impugnada nunca hubiesen estado vigentes para el particular beneficiado por la inconstitucionalidad. Siendo así, corresponde la revocación del acto administrativo y la acreditación del crédito fiscal solicitado.
Por lo expuesto precedentemente, corresponde HACER LUGAR a la presente acción contencioso-administrativa y ordenar la devolución del crédito fiscal IVA tipo exportador, periodo fiscal enero a diciembre de 2014, por la suma de guaraníes dos mil trescientos sesenta y cuatro millones ochocientos cincuenta y ocho mil ochocientos cuarenta (G. 2.364.858.840), más sus intereses y accesorios legales. COSTAS en el orden causado, en razón de que la Administración Tributaria tenía motivos para litigar en base a la antinomia generada por el efecto temporal de la inconstitucionalidad, conforme art. 193 del CPC. ES MI VOTO.
Con lo que se dio por terminado el acto, previa lectura y ratificación del mismo firman los Excelentísimos Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, por ante mí, la Secretaría Autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:
Asunción, 11 de setiembre de 2023-
VISTO: Por el mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos.
EL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA;
RESUELVE:
1) HACER LUGAR a la Acción Contenciosa Administrativa interpuesta por OLEAGINOSA RAATZ S.A contra la Resolución 71800001342, dictada por la SUBSECRETARIA DE ESTADO Y TRIBUTACION conforme los fundamentos expuestos en el exordio y en consecuencia;
2) REVOCAR el acto administrativo impugnado en estos autos en cuanto a la suma de Gs. 2.364.858.840, debiendo la administración tributaria proceder a su devolución en concepto de Crédito Fiscal IVA Exportador, más sus intereses y accesorios legales.
3) IMPONER las costas a la perdidosa.
4) ANOTAR registrar, NOTIFICAR DE OFICIO y remitir ejemplar a la Excelentísima Corte Suprema de Justicia.
Gonzalo Sosa. Miembro
Martín Avalos. Miembro
Rodrigo Escobar. Miembro
Ante mi:
Abog. Evelin Martínez. Actuaria
Jurisprudencias
Acuerdo y Sentencia N° 177/2023COFCO INTERNACIONAL SERVICES PARAGUAY S.A. contra RESOLUCIÃN N° 71800001418 DE FECHA 28 DE SETIEMBRE DE 2021 Y OTRA DICTADA POR S.E.T. M.H. Tribunal de Cuentas. Primera Sala.
ACUERDO Y SENTENCIA N° 177/2023
JUICIO: “COFCO INTERNACIONAL SERVICES PARAGUAY S.A. C/ RES. N° 71800001418 DE FECHA 28 DE SETIEMBRE DE 2021 Y OTRA DICTADA POR S.E.T. M.H.” (EXPTE. N° 580, FOLIO 35, AÑO: 2021).
En la ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los uno días del mes de setiembre de dos mil veinte y tres estando presentes los Excelentísimos Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, Dr. A. Martín Avalos V., Dr. Rodrigo A. Escobar E y Dr. Gonzalo Sosa Nicoli; en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la Presidencia del primero de los nombrados, por ante mí la Secretaria autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: ”COFCO INTERNACIONAL SERVICES PARAGUAY S.A. CONTRA RESOLUCIÓN N° 71800001418 DE FECHA 28 DE SETIEMBRE DE 2021 Y OTRA DICTADA POR S.E.T. M.H.”
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTIÓN:
Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?
Practicado el sorteo de la ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: A. MARTÍN AVALOS VALDEZ, RODRIGO A. ESCOBAR E. Y GONZALO SOSA NICOLI.
Que, a fs. 101 de autos obra el A.I. N° 583 de fecha 27 de junio de 2022, por el cual se resolvió declarar la competencia del Tribunal para entender en el presente juicio y existiendo hechos que probar se recibió la causa a prueba por todo el término de ley.
Que, por providencia de fecha 18 de noviembre de 2022, obrante a fs. 111 de autos, se llamó Autos para Sentencia.
Y EL EXCELENTÍSIMO MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, MAG. A. MARTÍN ÁVALOS V. DIJO: Que, el Abogado Horacio Peroni Franco, en nombre y representación de la firma COFCO INTERNACIONAL SERVICES PARAGUAY S.A., con RUC N° 80002277-7, en adelante COFCO, promovió demanda contencioso administrativa contra la RESOLUCIÓN N° 71800001418 DE FECHA 28 DE SETIEMBRE DE 2021 Y OTRA DICTADA POR S.E.T. M.H.,, manifestando lo sgte:... Por el presente escrito, en tiempo y forma, de conformidad a lo dispuesto en el Art. 4° de la Ley N° 1462/35 modificada por la Ley N° 4046/10, vengo a promover demanda contencioso administrativa en contra de la Resolución Particular N° 71800001418 de fecha 28/09/21 notificado en fecha 01/12/21 y la Resolución Particular N° 72700001075 de fecha 27/08/20 notificado en fecha 22/09/2020, ambas emitidas por la Subsecretaría de Estado de Tributación, dependiente del Ministerio de Hacienda, a través del cual se rechaza la devolución de créditos fiscales por la suma de G. 64.012.969 (Guaraníes sesenta y cuatro millones doce mil novecientos sesenta y nueve) sobre los cuales se ejecutaron intereses y accesorios legales por la suma de G. 16.817.922 (Guaraníes dieciseis millones ochocientos diecisiete mil novecientos veintidós), cuya devolución también se solicita, totalizando la demanda en la suma de G. 80.830.891 (Guaraníes ochenta millones ochocientos treinta mil ochocientos noventa y uno).
El rechazo parcial de los créditos solicitados por COFCO fue realizado de manera totalmente ilegítima e irregular, violándose básicas garantías constitucionales, incumpliéndose con las formas y procedimientos previstos en la Ley N° 125/91 e incurriendo en groseras errores aritméticos que implican que se rechacen créditos fiscales por encima de los solicitado, conforme será demostrado a través de la presente demanda, correspondiendo la revocación de los rechazos y la devolución de los importes solicitados, a lo cual, se deben adicionar los intereses y accesorios legales Antecedentes: Mí representada, en su carácter de exportadora, y en virtud a lo previsto en los Artículos 84° y 88°, solicitó la devolución de los créditos fiscales afectados a la exportación, correspondientes al periodo fiscal julio/2014 (en adelante el periodo fiscal), por medio del régimen acelerado de devolución, concediendo una garantía bancaria por un importe mayor al solicitado. Aclaración. A los efectos de facilitar la comprensión de la presente acción, la estructuraremos de la siguiente manera: Primeramente expondremos y demostraremos los defectos formales y procesales en que ha incurrido la AT durante la sustanciación del proceso de devolución de créditos fiscales afectados a la exportación, por lo que corresponde la revocación parcial de las Resoluciones Particulares, y en consecuencia la inmediata devolución de los créditos rechazados e importes ejecutados, más los intereses y accesorios legales correspondientes.
Validez de la Resolución de devolución: Para comprender el incumplimiento por parte de la Administración Tributaria, debernos resaltar que la legislación impositiva vigente permite a los exportadores solicitar y obtener una devolución más rápida de los créditos fiscales mediante el otorgamiento de una garantía bancaria por un plazo determinado. Mi representada optó por este régimen para la solicitud de devolución de créditos fiscales que constituye el objeto de este proceso. Como consecuencia de la solicitud de recupero de créditos, la Administración Tributaria dictó las Resoluciones de devolución, ordenando al devolución del importe total solicitado, es decir de G. 204.706.531. La Ley N° 125/91, texto modificado, a través del Art 196° establece la presunción de legitimidad de los Actos de la Administración en los siguientes términos: "Los actos de la Administración Tributaria se reputan legítimos, salvo prueba en contrario, siempre que cumplan con los requisitos de regularidad y validez relativos a competencia, legalidad, forma legal y procedimiento correspondiente.
La Administración Tributaria podrá convalidar los actos anulables y subsanar los vicios de que adolezcan a menos que se hubiere interpuesto recursos jurisdiccionales en contra de ellos". Las Resoluciones de devolución, cumplieron con los requisitos exigidos por la norma trascripta, y no fueron modificadas por ningún acto administrativo posterior de igual o mayor jerarquía, por ende, no existe motivo ni acto administrativo que justifique las ejecuciones parciales de las garandas constituidas por mí representada como ilegalmente lo ha realizado la Administración Tributación por importe total de G. 80.830.891, correspondiendo su inmediata acreditación en la cuenta corriente de la misma, más los intereses y accesorios legales correspondientes.
Asimismo, debemos resaltar que una resolución es un acto administrativo, y en el caso de devolución de créditos fiscales, se trata de una Resolución Particular, pues resulta aplicable con relación al contribuyente que solicitó la devolución. Una resolución particular es una norma que obliga tanto al administrado como a la propia Administración Tributaria. Corno estamos hablando de una norma que resulta exigible tanto a la Administración como al administrado, luego de dictada la resol ución, la misma solo puede ser modificada por una norma de igual o superior rango como consecuencia de la aplicación del Art. 137° de la Constitución Nacional que consagra el Principio de Jerarquía Normativa, es decir, una resolución no puede ser modificada por una simple anónima comunicación enviada por medio de un correo electrónico, por lo que dicho acto carece de validez, y por ende corresponde la devolución de los importes incorrectamente descontados. Es decir, las Comunicaciones de ejecución no son una resolución, por lo tanto, no tienen la virtud de descontar el crédito fiscal. Por este motivo, el crédito "rechazado" sustentado en una "comunicación de ejecución", en contraposición a unacrdad4istrativo de mayor jerarquía, no puede tener validez, resultando ilegitimo el rechazo La Administración Tributaria resolvió ejecutar las garantías constituidas por mí representada por importe total de G. 80.830.891 comunicando dicha decisión por medio de la anónima comunicación de ejecución y remitiendo luego un Informe Final de análisis, notificados por correo electrónico.
La ejecución de una garantía, en el caso de solicitudes de devolución de créditos afectados a la exportación, implica en la práctica el rechazo del crédito solicitado por el contribuyente. Al existir un rechazo de una solicitud, el mismo debe ser fundado y cumplir con los demás requisitos formales y de fondo exigidos por la legislación como ser suscripto por el funcionario competente. En efecto, como lo hemos expuesto y trascripto en el punto anterior, la Ley N° 125/91, texto modificado, establece una presunción de legitimidad sobre los actos administrativos, la cual admite prueba en contra, siempre que el acto cumpla con algunos requisitos.
Las anónimas Comunicaciones de ejecución no cumplen con los requisitos legales expuestos pues: No exponen un solo fundamento de los rechazos. Las Comunicaciones de ejecución recibidas por mí representada, no expresan los fundamentos de los rechazos de las devoluciones del crédito, sino que solo exponen que se ha decidido rechazar parcialmente los créditos fiscales y por ende ejecutar las garantías bancarias, sin siquiera identificar al funcionario de responsable de las mismos. Con relación a las Resoluciones dictadas por la Administración Tributaria, el Art. 205° de la Ley N° 125/91, texto modificado, en su parte pertinente dispone: "Los pronunciamientos, en cuanto corresponda, deberán ser fundados en los hechos y en el derecho, valorar la prueba producida y decidir las cuestiones planteadas en el procedimiento o actuación”. En sede administrativa, hemos demostrado fehacientemente que las Comunicaciones de Ejecución NO contienen un solo fundamento de los rechazos y por ende las ejecuciones, hecho este que se desprende de la simple lectura de las Comunicaciones de ejecución.
La falta de fiundamentación se demuestra con el texto mismo de las Comunicaciones de ejecución pues no contienen un solo fundamento, y ni siquiera identifican al funcionario responsable de la elaboración de las mismas. La fundamentación exigida por Ley, no responde a un capricho del legislador, sino que tiene por objeto permitir al contribuyente conocer las razones de decisiones adoptadas por la Administración Tributaria, y de acuerdo a ello, ejercer el derecho a la defensa, consagrado en la Constitución Nacional mediante los procedimientos contenidos en las leyes. En el poco probable caso que se consideren a al Informe Final de Análisis como "fundamentos" de los rechazos y ejecuciones, destacamos que en derecho, administrativo, con el objeto de evitar la arbitrariedad por parte de las autoridades administrativas, rige el principio en virtud del cual "Todo aquello que no se encuentre expresamente permitido, está prohibido".
En ese sentido, la Ley exige que la fundamentación se encuentre inserta dentro de la resolución o acto a través del cual la AT toma una decisión, y no permite la remisión a documentos o informes emitidos por funcionarios sin competencia, tal ocurre en el presente caso. Al respecto, el doctrinario Roberto Dromi, en su obra "El Procedimiento Administrativo", (ed. 1999, págs. 70/71) sostiene que por excepción puede admitirse la motivación previa, si ella surge de informes y dictámenes, sin embargo, sostiene que tratándose de actos que decidan sobre derechos subjetivos, resuelvan peticiones, recursos y reclamaciones, resulten del ejercicio de atribuciones discrecionales, deben ser motivados y que la motivación NO puede consistir en la remisión a propuestas, dictámenes o resoluciones previas, siendo ésta última la regla general. En el presente caso, la anónima Comunicación de ejecución, al no contener los fundamentos en virtud de los cuales se ha resuelto no devolver los créditos fiscales solicitados y ejecutar la garantía bancaria, ha incumplido con las condiciones legales, por lo que carece de legitimidad, correspondiendo su revocación y la inmediata devolución de los créditos, multa por mora e intereses ejecutados ilegítimamente por importe de G. 80.830.891 más los intereses y accesorios legales por la demora.
No fueron emitidas por funcionarios competentes. El Informe de Análisis fue emitido por Analistas de Créditos, funcionarios públicos sin competencia para resolver los rechazos de los créditos fiscales. A través de estos documentos (Comunicaciones de ejecución e Informe final de análisis) documentos ambos emitidos por funcionarios sin competencia para resolver el rechazo de la devolución de créditos fiscales, se ha desvirtuado la presunción de legitimidad establecida por el Art. 196° de la Ley N° 125/91, tomando ilegítimos a dichos actos correspondiendo la revocación de los mismos y la inmediata acreditación del importe ilegítimamente ejecutado de G.80.830.891, más los intereses y accesorios legales correspondientes.
Nulidad del acto administrativo que rechaza devolución del créditos por vicios de forma. En concordancia con lo expuesto, previamente, con relación a los requisitos elementales para la validez de los actos administrativos, debemos señalar que la RP N° 72700001075 carece de validez, por existir vicios de forma en cuanto al plazo de su resolución, debiendo dicho acto ser revocado, y consecuentemente debiéndose devolverse el impuesto reclamado. Conforme lo expone la misma resolución, la solicitud de apertura de sumario administrativo fue realizada en plazo, contando desde la fecha en que la empresa recibió el Informe Final. Es decir, se presentó dentro de los 10 días hábiles de haber recibido el Informe Final de Análisis en fecha 15/10/2018, conforme consta en el primer párrafo de la Resolución Particular N° 72700001075. Si bien está más que claro, y creemos que el Tribunal de Cuentas no se animará a sostener lo contrario, el sumario administrativo tuvo una duración de casi 24 meses, concluyendo de forma totalmente extemporánea en la irregular RP N° 72700001075.
Este es un hecho innegable. Al respecto, Artículo 8. Garantías Judiciales 1) Toda persona tiene derecho a ser oída, con las debidas garantías y dentro de un plazo razonable, por un juez o tribunal competente, independiente e imparcial, establecido con anterioridad por la ley, en la sustanciación de Artículo 25. Protección Judicial. 1) Toda persona tiene derecho a un recurso sencillo y rápido, o a cualquier otro recurso efectivo ante los jueces y tribunales competentes, que la ampare contra actos que violen sus derechos fundamentales, reconocidos por la constitución, la Ley o la presente convención, aun cuando tal violación sea cometida por personas que actúen en el ejercicio de sus funciones oficiales. Como se podrá apreciar, dicha garantía no resulta solamente aplicable al proceso judicial, sino que el mismo se extiende a todo tipo de procedimientos a los efectos de que las personas estén en condiciones de defender adecuadamente sus derechos ante cualquier tipo de acto del Estado que pueda afectarlos, como la no devolución de un crédito que por derecho corresponde.
Es decir, cualquier actuación u omisión de los órganos estatales dentro de un procedimiento, sea administrativo sancionatorio o jurisdiccional, debe respetar el debido proceso legal. "El derecho a un debido proceso legal es el derecho humano más comúnmente infringido por los Estados y la forma más usual en que los operadores judiciales hacen incurrir al Estado en responsabilidad internacional. Ello por cuanto el debido proceso, o como lo llama la Corte Interamericana de Derechos Humanos, "el derecho de defensa procesal" es una garantía procesal que debe estar presente en toda clase de procesos, no sólo en aquellos de orden penal, sino de tipo civil, ADMINISTRATIVO o de cualquier otro. El derecho al debido proceso busca confirmar la legalidad y correcta aplicación de las leyes dentro de un marco de RESPETO MÍNIMO A LA DIGNIDAD HUMANA El sumario administrativo, de acuerdo a lo establecido en los Artículos 212° y 225° de la Ley N° 125/91, teniendo en cuenta todas las etapas del mismo, TIENE UNA DURACIÓN MÁXIMA DE 70 DÍAS.
"Al respecto, se tiene que traer a colación lo dispuesto por la Ley NI 125/91 con las correcciones previstas en la Ley N° 170/93 y su modificación por la Ley N° 2.421/04 en lo que concierne a los artículos 212°y 225° que taxativamente manifiestan en lo que compete al caso cuanto sigue: artículo 2 "Procedimiento de determinación Tributaria: La determinación de oficio de la obligación Tributaria, sobre base cierta, sobre base presunta o mixta, en los casos previstos en los literales b) a f) del art. 210 estará sometido al siguiente procedimiento administrativo. ... 8) Vencido el plazo del numeral anterior, la Administración Tributaria deberá dentro del plazo de diez (10) días dictar el acto de determinación... sic" - contribuyente, prevista en el Art. 189° numeral 10, la determinación de la configuración de infracciones y la aplicación de las sanciones estará sometida al siguiente procedimiento administrativo: 8) Vencido el plazo del numeral anterior, la Administración Tributaria deberá dentro del plazo del término de 10 (diez) días dictar el acto administrativo correspondiente en la firma prevista en el Art. 236°.
El procedimiento descripto puede tramitare conjuntamente con el previsto por el Art 212° para la determinación de la deuda por concepto de tributo o tributos y culminar en una única resolución. En atención a lo manifestado y conforme a nuestra Legislación Tributaria es obligación de la Administración Tributaria basarse a lo que ella manifiesta y en cuanto que los plazos procesales en la emisión de la resolución por parte de la Sub Secretaria de Estado de Tributación, transcurrieron aproximadamente dos (2) años para que la Institución Pública llegue a pronunciarse en el caso sometido a estudio a este Tribunal, lo cual constituye una situación por demás arbitraria e injusta, dado que un proceso sumarial en ningún caso puede durar tanto tiempo pues se somete al contribuyente a una situación de inseguridad jurídica que atenta a que lo que reza nuestra Carta Magna en su articulado 17° numeral 10) que dice "Artículo 17 - DE LOS DERECHOS PROCESALES. - Por tanto, queda fehacientemente demostrado que el tiempo transcurrido ha superado en exceso el Marco legal previsto, y estamos ante esto en una situación de incumplimiento de una disposición legal por parte de la Administración. Precisando que cuando el legislador establece un tiempo máximo de duración para las fiscalizaciones, lo hizo considerando que dicho plazo es suficiente para el ejercicio de su facultad fiscalizadora.
Por esta razón, esta irregularidad deriva del accionar negligente de la Administración Tributaria, QUE NO PUEDE CONVALIDARSE, ya que está sometida a la legalidad que el artículo 196° de la Ley 125/91 le impone, debiendo ser el primero en cumplir las normas jurídicas YA QUE DE NO HACERLO, SU ACTUAR SE CONVIERTE EN UNA CAUSAL DE INVALIDEZ DE LAS ACTUACIONES ADMINISTRATIVAS QUE NO PUEDEN CONVALIDARSE POR EL QUEBRANTAMIENTO DE LA GARANTÍA CARDINAL DEL DEBIDO PROCESO Y PRINCIPIO DE LA DIGNIDAD HUMANA. En este caso la irregularidad deviene por el incumplimiento del requisito de "procedimiento", que fue incumplido por la administración tributaria por tanto los actos administrativos dictados CARECEN DE VALIDEZ ALGUNA, Que las Autoridades Tributarias más que nadie, están compelidas soportar las reglas que rigen su desempeño, no tienen excusas para evitar su cumplimiento... Improcedencia de cuestionamientos.
Los "fundamentos" de los rechazos parciales de los créditos se hallan contenidos en los Informe de Análisis (emitidos por funcionarios sin competencia para resolver los rechazos de los créditos), fueron confirmados por la RP N° 72700001075 y la RP N° 71800001418 a pesar de que hemos desvirtuado plenamente los mismos. A pesar de lo expuesto, por medio de la presente demanda, nuevamente desvirtuaremos los "fundamemtos" expuestos por los funcionarios sin competencia, a los efectos de que se respete el derecho de mí representada y por ende, en aplicación de la Ley, se devuelvan todos los importes ejecutados arbitrariamente debiéndose abonar los intereses y accesorios legales correspondientes. A continuación, exponemos la improcedencia de estos rechazos por cuestiones de fondo. Cuestión previa - Alevoso error aritmético en rechazos cuando se rechaza la totalidad del importe de las facturas. Mi representada solo puede obtener la devolución del 50% del crédito contenido en ella (en el mejor de los casos). Esto pues, la parte pertinente del Art. 88 de la Ley N° 125/91 (texto modificado por la Ley N° 5061/13) vigente al momento de la generación del IVA, establece cuanto sigue:" ...En las operaciones de exportación de productos agropecuarios en estado natural, y en las operaciones de exportación de productos agropecuarios en estado natural y sus derivados, que han sido sometidos a procesos básicos, primarios o incipientes de industrialización, la devolución del crédito fiscal SERÁ DEL 50% (CINCUENTA POR CIENTO) DEL IMPUESTO CONSIGNADO EN LAS FACTURAS de compra de los bienes y servicios que estén afectados directa o indirectamente a dichas operaciones.
Se faculta al Poder Ejecutivo a reglamentar y determinar cuáles son los procesos de industrialización, así como los productos y subproductos contemplados en este párrafo. Queda clarísimo que mi representada -agroexportadora conforme consta en el punto 1 del informe de análisis de la SET- solo obtiene la devolución del 50% del impuesto consignado en las facturas. Sin embargo, la SET, al rechazar los importes de las facturas, rechaza el 100% del crédito contenido en ellas, cuando solo el 50% eran susceptibles de devolución y solicitadas por mi representada. Esto se visualiza en el informe de análisis: Como queda demostrado en el cuadro "precedente, el fisco cuando cuestiona la devolución del IVA crédito contenido en una factura, cualquiera sea el motivo, impugna la devolución del 100% del IVA contenido en ella, descontando el 100% del valor del crédito fiscal contenido en ella, cuando mi representada solo solicitó el 50% de dicho valor - por disposición le gal-. Para dejar aún más en evidencia la irregularidad, y a modo'-de ej4nplo, cabe señalar que cuando mi representada cuenta con una factura con IVA ´crédito directamente relacionada a la exportación, cuyo impuesto es equivalente a G. 1.000.000, mi representada solo puede solicitar y solicita- la devolución de G. 500.000 del contenido en dicha factura. Ahora en caso que el fisco cuestione el crédito de dicha factura, y pretenda rechazar la devolución, resulta sumamente incorrecto que rechace la devolución - y que se descuente-por G. 1.000.000 (sin embargo, lo hace), pues mí representada solo se vio posibilitada a solicitar la devolución de G. 500.000 relacionada a dicha factura.
Si se descuenta G. 1.000.000 de lo solicitado, cuando la devolución del IVA crédito afectado a dicha factura era solo G. 500.000, se está descontando el IVA en la devolución de créditos que nada tiene que ver con el IVA crédito de la factura "impugnada". Cualquier excedente de G. 500.000 que sea rechazado por la factura "impugnada", implicará que se están descontando créditos fiscales -cuya devolución se solicita-relacionada a OTRAS FACTURAS sobre las cuales no existe cuestionamiento. La consecuencia, al descontar el 100% del importe de 001 factura, cuando solo el 50% es sujeto a devolución, es que se está rechazando en exceso. Solo el 50% de una factura impugnada fue sujeto a descontado. La solicitud de devolución, podría llegar solo el 50%. El rechazo en exceso tiene corno consecuencia que, por la impugnación de una factura, se descuentan créditos fiscales contenidos en diferentes facturas que NO fueron cuestionadas ni impugnadas (ej: Facturas 002 y 003).
En el ejemplo previo, por la impugnación de 001 factura por el valor total -cuando solo sobre 50% se puede solicitar y se solicita la devolución - implica que se rechaza el crédito generado, sujeto a devolución, de otras 2 facturas. Los créditos por encima de lo solicitado por el contribuyente con relación a dicha factura, afectando indirectamente a la solicitud de devolución de créditos fiscales afectados a otras facturas no cuestionadas. Por este motivo, corresponde la revocación inmediata de las Resoluciones Particulares, reconociendo el derecho a mi representada con relación al 50% de los créditos cuestionados, con independencia -y de forma previa- al análisis de la cuestión fondo y/o los motivos de rechazos. Comprobantes que "no reúnen los requisitos legales" (Fotocopias autenticadas) - G. 55.509.573. Habiendo aclarado que, cualquiera sea el escenario, corresponde el 50% rechazado en exceso, señalamos la AT ha rechazado importes bajo el argumento de que no se presentó el "comprobante original”.
Aclaramos que hemos adjuntado, y volvemos a adjuntar a la presente demanda como pruebas instrumentales, copias autenticadas de determinadas facturas. Al respecto consideramos pertinente aclarar que la Ley N° 125/91, texto modificado, establece la devolución del IVA relacionado con las exportaciones, con el objeto de fortalecer a la exportación nacional, dotándola de competitividad y estimular las exportaciones en beneficio de la economía nacional. Por ello, dispone la obligación de la AT de devolver el IVA incluido en las compras y contrataciones de servicios, siempre que los mismos se hallen directa o indirectamente relacionados con la exportación. Esto pues, se exonera el IVA en la compra, pero en lugar de romper la cadena el IVA, so permite a los exportadores solicitar su devolución a la AT.
Debemos resaltar que el crédito fiscal rechazado en este punto, se halla respaldado por las copias autenticadas por escribano público, quien es depositario de la fe pública, implicando ello que las copias autenticadas tienen el mismo valor que la documentación original, y por ello respaldan plenamente el crédito fiscal cuya devolución fue solicitada. En efecto, el Código Civil Paraguayo, a través del Art. 415°, dispone literalmente cuanto sigue: "Las fotocopias de instrumentos privados, obrantes en expedientes administrativos o judiciales, o en el protocolo de un escribano, que llevaren la certificación del funcionario administrativo competente, del actuario del proceso o del escribano, en su caso, SERAN CONSIDERADAS COMO FIEL Y EXACTA REPRODUCCIÓN DE LOS ORIGINALES". La norma trascripta es bastante clara, las copias autenticadas por escribanos públicos son consideradas como fiel y exacta reproducción de los documentos originales, por lo que en el presente caso, al haberse presentado las copias autenticadas por escribano público de las facturas expedidas a mí representada, son suficiente respaldo de los créditos fiscales incluidos en ellas.
"Los funcionarios fedatarios, como los notarios públicos, o los funcionarios administrativos competentes, no cualquiera, por lo general el secretario general, o si existe oficina de sumarios donde se tramitan expedientes, son los competentes para certificar la reproducción fiel del instrumento”. Lo expuesto no deja lugar a dudas, las copias autenticadas ante escribano público, constituyen una certificación de que las mismas son fiel reproducción del instrumento, en este caso, de las facturas expedidas a mí representada. Por otro lado, cabe señalar que mi representada, durante toda la instancia administrativa - y también lo hará en la presente demanda-, ha demostrado su predisposición con la AT a fin de acreditar sus afirmaciones. A tal efecto, mi representada ha solicitado las aclaraciones pertinentes a sus proveedoras, pero bien sabido es que ella NO posee facultades de compeler a estos a de aplicar sanciones a los mismos. Al respecto autorizada doctrina en la materia acerca de la carga de prueba en materia administrativa establece cuanto sigue: "(...) ya que rige el principio de la oficialidad e instrucción, lo que impone esta carga a la Administración y, de tal modo, se concreta la función de cooperación de la administración hacia el administrado.
En efecto, priva "en el procedimiento administrativo prima la verdad material sobre la verdad formal, siendo necesario para el esclarecimiento de aquella verdad un criterio de amplitud con respecto a los recursos y reclamaciones, a fin de facilitar de este modo el control de legalidad de la administración pública". Gordillo, Agustín Tratado de Derecho Administrativo - 10" ed.- Buenos Aires: Fundación de Derecho Administrativo, 2010, tomo IV, página VII - 2. El extracto de la doctrina previamente citada se halla plasmada en el Art. 189° de la Ley N° 125/91, pues ella dota la Administración Tributaria "de las más amplias facultades", pudiendo, siguiendo el razonamiento de la verdad material por sobre la formal, solicitar información a los emisores de los comprobantes cuyo crédito fue rechazado, sin embargo ello no ha ocurrido, y se ha negado tácitamente el diligenciamiento de una prueba de mi representada, quien ha presentado (y vuelve a presentar) copias autenticadas, las cuales respaldan el crédito fiscal previamente mencionado. Asimismo, cabe señalar que todas las facturas fueron objeto de retención, habiéndose adjuntado el comprobante de retención. En este sentido, la AT PERCIBIÓ parte del IVA directamente por parte de COFCO, pues retuvo el IVA al proveedor y lo ingresa, al fisco.
En este sentido, se vuelven a adjuntar comprobantes de retención. Resulta incoherente que la AT reconozca el comprobante de retención y la retención ingresada por COFCO la cual fue percibida por la AT), pero pretenda desconocer la validez de la factura. Esto pues la validez de la retención es consecuencia de la validez de la factura. Sin factura, no hay retención posible a la cual ligarla. Con esto dicho, solicitamos la devolución inmediata de G. 55.509.573. Impuesto abonado por COFCO y comprobantes adicionales. Anteriormente Noble Paraguay SA. Al respecto, señalamos que la firma era anteriormente denominada Noble Paraguay S.A. Así, se demuestra que el impuesto fue abonado, la no devolución por parte de la AT implica una apropiación ilícita de un tributo que debe ser devuelto. Asimismo, se viola el principio de legalidad y de reserva de la Ley, que establece que nadie estará obligado al pago de tributos no establecidos en la Ley, pero la AT grava la compra a bienes a ser exportados (expresamente exonerado por Ley), Asimismo, viola el principio de no confiscatoriedad del tributo.
Al respecto, el Excelente Tribunal de Cuentas ya se ha expedido en situaciones similares, en particular, en el caso Cargill Agropecuaria SACI contra SET en el Acuerdo y Sentencia N° 266/19, cuyo Magistrado preopinante, muy acertadamente, concluyó: "Que. además, la misma SET reconoce en el Acto Administrativo impugnado que Cargill SA practicó y abonó el 100% del valor del IVA sobre el monto objetado en concepto de haber sido "observados"', no impugnados ni invalidados por la empresa auditor a externa, sin molestarse en cumplir el PRINCIPIO de la búsqueda de la VERDAD OBJETIVA al no verificar el ingreso efectivo del impuesto que fue abonado íntegramente por la Demandante, y pretendiendo la retención del mismo, cuando que no hubo ningún perjuicio para la Administración Tributaria que viene a obrar a contramano de principios y garantías constitucionales que disponen que nadie estará obligado al pago de tributos ni a la prestación de servicios personales que no hayan sido establecidos por la ley, y prohíben la doble imposición sobre el mismo hecho generador de la obligación tributaria.
Que, en consecuencia, al comprobar que los montos relacionados con la objeción estudiada fueron efectivamente integrador por la actora, corresponde la revocación del Dictamen DANT N° 24/2018 en ese punto, por lo que el crédito define ser devuelto por la Administración Tributaria al contribuyente". En este sentido, la SET está faltando al principio de verdad material y pretende enriquecerse sin justa causa, puesto que se. verifica que el impuesto fue ingresado, y sin embargo, analizando las cuestiones de fondo, la AT aún persiste en su ilegitimo rechazo. Nos reservamos a ofrecer prueba de informe en el periodo probatorio, con relación al presente punto. Desviación de poder por parte de la Administración Enriquecimiento sin justa causa. En atención de todo lo precedentemente expuesto, resulta claro que necesariamente se debe acoger lo solicitado, y en caso de no hacerlo, se estarían violando artículos constitucionales, normas legales, reglamentarias, aclarando que la administración ha caído en lo denominado "desviación de poder".
En el ámbito del Derecho administrativo, se llama desviación de poder a un vicio del acto administrativo que consiste en el ejercicio por un órgano de la Administración Pública de sus competencias o potestades públicas PARA FINES U OBJETIVOS DISTINTOS DE LOS QUE SIRVIERON DE SUPUESTO PARA OTORGARLE ESA COMPETENCIA O POTESTADES, pero amparándose en la legalidad formal del acto. En este sentido, decirnos que se incurriría en una desviación de poder, pues NO se respetaría la finalidad con la que la Ley otorgó la facultad a la Administración para verificar cuestiones para devolver el crédito, pues como ya mencionamos, siguiendo el principio de verdad material queda en evidencia que la operación fue real, que la factura fue emitida, que existe una copia autenticada de la misma, comprobante de retención y que el impuesto fue ingresado.
Además de esto, la SET no solo violo el principio de verdad objetiva, sino que omitió cumplir con la prueba de informe requerida por mi representada. En este sentido, al denegar la devolución, claramente se buscó recaudar sumas indebidas, y otorgando a la norma otro alcance y otra finalidad (recaudar por encima de lo establecido en la Ley), en detrimento del contribuyente, omitiendo la finalidad de fondo, cual es exonerar a las adquisiciones relacionadas a la exportación, lo cual, quedo plenamente demostrado que ocurrió, no siendo objetado por la AT el contenido de las facturas ni de los comprobantes de retención. En consecuencia, resulta claro que el Acto Administrativo (Resoluciones Particulares) se encuentra viciado por desviación de poder por parte del funcionario que resolvió la cuestión. Asimismo, habiendo demostrado que dicho IVA existe, documentado con copias autenticadas e inclusive comprobantes de retención y documentos originales, si la Al no procede a devolver de conformidad a la Ley se estaría enriqueciendo ilícitamente en detrimento del contribuyente, pues se estaría apropiando de un IVA crédito que no le corresponde. La AT ignora la propia resolución vigente en el ejercicio 2014, donde expresamente detallaba que se podían presentar copias autenticadas.
Adicionalmente a todo lo señalado, que resulta más que suficiente para confirmar que corresponde la devolución del impuesto, como corolario de la cuestión señalamos que la reglamentación vigente en el 2014 (ejercicio al que corresponden los créditos solicitados), establecen de forma expresa que en la Documentación Inicial Requerida (DIR) para la solicitud de devolución de créditos, la propia RG emitida por la SET establece que se pueden presentar copias autenticadas para obtener la devolución de créditos fiscales. Es importante mencionar que la RG simplemente exige COPIA - simple- de los documentos, puesto que la copia autenticada es una copia fiel del original. Por este motivo, al presentarse la copia autenticada - como en el presente caso-tiene el mismo valor que el original.
Es importante señalar, que, bajo la presente reglamentación, ni si quiera resultaba necesario presentar las copias autenticadas, y sin embargo mi representada lo hizo y las vuelve a adjuntar. Para rechazar créditos por importe de G. 8.502.396, la AT argumentó que existieron proveedores que no cumplieron con sus obligaciones, es decir, aplicó una responsabilidad solidaria no prevista en la ley sobre incumplimientos ajenos a mí representada. Estos importes fueron rechazados en base a incumplimientos totalmente ajenos a mi representada y sobre los cuales es la AT quien posee facultades exclusivas y excluyentes para fiscalizar y compeler al cumplimiento correcto de sus obligaciones tributarias.
Al respecto debernos manifestar que, ni en la Ley ni en la reglamentación se halla establecida la existencia de proveedores omisos o inconsistentes como causal para el rechazo de la devolución de créditos. Es más, ni siquiera se hallan establecidos los conceptos de los proveedores omisos e inconsistentes. No obstante, debido a casos anteriores a los que hemos tenido acceso, conocernos que la Administración Tributaria, define a dichos proveedores de la siguiente manera: Proveedores inconsistentes: Son contribuyentes que emitieron facturas de ventas al contribuyente que solicita la devolución de créditos, pero, presentan Declaraciones Juradas de IVA sin movimiento, consignan montos inferiores a los facturados o consignan cero como monto de ventas. Proveedores omisos: Son contribuyentes que emitieron facturas de ventas al solicitante del recupero, pero no han presentado declaraciones juradas. En simples palabras, la Administración Tributaria, como consecuencia de incumplimientos de los proveedores, en vez de cumplir con su labor de fiscalización y obligar a los referidos proveedores a rectificar sus declaraciones juradas o presentarlas y aplicar las multas y sanciones correspondientes, ha decidido castigar al contribuyente cumplidor de sus obligaciones tributarias, denegándole injustificadamente el derecho a la devolución consagrado en la Ley N° 125/91. Inderogabilidad de las facultades de fiscalización por parte de la Administración Tributaria. Al respecto resulta importante destacar que COFCO no posee facultades ni atribuciones legales para intervenir, controlar o fiscalizar a sus proveedores en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, siendo esta función «exclusiva e indelegable de la Administración Tributaria, mediante las facultades y deberes otorgados por las Leyes.
Como podemos ver, es la Administración Tributaria quien posee facultades para fiscalizar el cumplimiento de las obligaciones tributarias por parte de los contribuyentes, no así el propio contribuyente, no pudiendo la misma alegar como fundamento del rechazo de la devolución solicitada, que existen proveedores que incumplen con sus obligaciones, debiendo ella intimar a los mismos a que cumplan sus obligaciones y aplicar las sanciones correspondientes. Ante este actuar ilegal, arbitrario y perezoso de la Administración Tributaria, nos preguntarnos: ¿Cuál es el procedimiento que debe iniciar la Administración Tributaria cuando detecta incumplimientos por parte de los contribuyentes? ¿Puede la AT castigar a un contribuyente que cumplió con sus obligaciones tributarias por el solo hecho de que ella misma no cumple con sus funciones? ¿Qué garantías ofrece el Fisco al contribuyente, si en casos como este deniega un derecho legalmente garantizado al cumplidor de sus obligaciones tributarias, y premia a los incumplidores no aplicando los mecanismos legales previstos a los efectos de compelerlos a cumplir con ellas?, En base a lo antecedentemente expuesto resulta claro que la Administración Tributaria actuó negligentemente, y que la misma no puede excusarse negando el derecho que asiste al contribuyente, que en este caso consiste en la devolución de los créditos fiscales relacionados con la exportación.
Además, y reiteramos, no existe una sola norma que disponga a los proveedores omisos e inconsistentes como causal para rechazar la devolución de créditos fiscales (principio de legalidad), debiendo la AT cumplir con sus obligaciones, en lugar de pretender responsabilizar a personas que cumplen con sus obligaciones tributarias. Demostración de la negligencia de la Administración Tributaria. A los efectos de evitar el incumplimiento y reiteración de incumplimientos tributarios, tano de obligaciones formales como materiales, la AT, a través del Art. 1° de la RG N° 62/2011, dispone cuanto sigue: "La expedición del Certificado de Cumplimiento Tributario, la autorización para el Timbrado de Documentos, la Impresión u otorgamiento de la Cédula Tributaria o Constancia de inscripción en el RUC, procederán SOLO para los casos en que el contribuyente se encuentre al día en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias formales y materiales.
En caso que el contribuyente NO CUMPLA con los requisitos señalados precedentemente y no existiendo controversias relativas a su incumplimiento, ESTARA INHABILITADO (BLOQUEADO); para obtener los documentos señalados". En los Informes Finales de Análisis, existen contribuyentes señalados como omisos o inconsistentes que emitieron facturas por varios meses, es más, algunos siguen emitiendo hasta la fecha, implicando ello que la propia AT ha autorizado el timbrado de documentos fiscales para que estos proveedores sigan realizando actividades sin abonar las tributos correspondientes. La propia AT dictamina resolución para evitar que existan contribuyentes que incumplen con sus obligaciones tributarias previendo el bloqueo para la realización de actividades, pero es ella misma quien no bloquea a los incumplidores y aplica sanciones a los que si cumplen con sus obligaciones tributarias, tal como ocurre en el presente caso.
Mi representada, en virtud de la legislación solicitó la devolución de créditos fiscales presentando toda la documentación de respaldo y cumpliendo con los procedimientos legales y reglamentarios, mientras que la AT denegó parcialmente la devolución de los créditos fiscales, debido a la existencia de proveedores incumplidores que no fueron bloqueados por la referida autoridad y por ende continuaron realizando actividades y expidiendo facturas autorizadas por la propia AT. Jurisprudencia aplicable: "Sobre el tema, este Tribunal ha sostenido en reiterados filos en casos similares, que la firma contribuyente no es responsable del incumplimiento de las obligaciones tributarias por parte de sus proveedores o clientes. En electo, una vez cumplido con los requisitos legales que exigen la Ley N° 125 y su modificatoria Ley N° 2421 por parle de la firma contribuyente, la administración tributaria debe indefectiblemente proceder a la devolución del crédito solicitado. Resulta lógico, puesto que no se le puede cargar, a la firma contribuyente, la tarea de investigador o policía tributario como previo trabajo a su transacción comercial, con el solo fin de que la vendedora cumpla con su parte de la relación tributaria - comercial, ya que ello es obligación de la administración tributaria. Teniendo el contribuyente la única carga de acercar los comprobantes de compras, no siendo de su competencia que el proveedor deposite o no la suma imputada a los tributos o que lleve en tiempo y firma sus obligaciones tributarias.
Como corolario de lo mencionado tenemos que le, administración tributaria en ningún momento ha cuestionado los registros contables ni comprobantes presentados ante la SET por parte de la firma contribuyente actora en estos autos; empleado como único, fundamento para el rechazo del monto cuestionado la de "proveedores inconsistentes y omisos" que no han dado cumplimiento a sus obligaciones tributarias, lo cual a criterio de esta magistratura resulta arbitrario e ilegal". Dicho importe se halla consignado, no en las comunicaciones de ejecución, sino que son directamente ejecutados y consignados en la visión integral de la cuenta corriente tributaria de mí represente y se identifican con los números de documentos que corresponde a las Comunicaciones de Ejecución de Garantía. Habiéndose demostrado que los rechazos fueron totalmente improcedentes, correspondiendo la devolución de los importes ejecutados, también corresponde la devolución de los intereses y mora ilegítima e infundadamente aplicados a mí representada, debiendo además adicionarse los intereses y accesorios legales.
Por lo expuesto, corresponde la devolución de G. 16.817.922 más los intereses y recargos aplicados por la AT cuando existen retrasos por parte de los contribuyentes Devolución de intereses y accesorios legales. La Ley N° 125/91, texto modificado, a través de la parte pertinente del Art. 88°, con relación a la obligación de la Administración Tributaria de abonar intereses en caso de demora en la devolución, dispone cuanto sigue "La mora en la devolución dará lugar a la percepción de un recargo o interés mensual a calcularse día por día, que será coincidente con el, fijado por el Poder Ejecutivo confirme a lo establecido en el tercer párrafo del Artículo 171 de la Ley N° 125/91 y sus modificaciones, vigente a la lecha de la acreditación o pago del capital devuelto. El recargo o interés se calculará a partir del día siguiente de cumplido el plazo que establezca el Poder Ejecutivo". La disposición legal trascripta resulta plenamente aplicable al presente caso, pues no existe fundamento alguno para el rechazo de la devolución de los créditos solicitados por mi representada, correspondiendo que al momento de devolverse los importes rechazados (aún no devueltos), se abonen los intereses y accesorios legales en los mismos porcentajes y conceptos que aplica la AT cuando los retrasos son de los contribuyentes.
Consideramos pertinente exponer cuando la AT ejecuta la garantía bancaria, también ejecuta la multa por mora, que va del 4 al 14% según los meses de atraso, y un interés moratorio del 0,05% diario conforme lo dispone el Decreto N° 6904/05. Por el principio de igualdad establecido en la CN, los mismos porcentajes se deben aplicar en este caso, contados a partir del momento en que se ejecutaron los créditos fiscales ilegítimamente de la garantía bancaria. DINO JARACH, doctrinario tributarista que enseña la relación jurídica tributaria, compuesta por. fisco-contribuyente, constituye una relación de derecho y no de poder, dando a entender con ello que tanto administración y administrados están posicionados en plano igualitario, por lo que nos cabe el siguiente razonamiento de que tal imposición resarcitoria dispuesta por el interés, debe igualmente pesar sobre el Estado ante eventuales situaciones de incurrimiento en mora por parte de éste”. Recusación sin expresión de causa. En caso que la presente causa recaiga en la Segunda Sala del Tribunal de Cuentas, vengo a recusar sin expresión de causa a la Magistrado Dra. Celeste Jara conforme a lo establecido en el Art. 24° y concordantes del CPC. Solicita, oportunamente, previo los trámites de rigor, dicte Acuerdo y Sentencia, haciendo lugar a la presente demanda contencioso administrativa, revocando las resoluciones particulares señaladas al inicio de la presente demanda, y ordenando la devolución de G. 80.830.891 (Guaraníes ochenta millones ochocientos treinta mil ochocientos noventa y uno) más los intereses y accesorios legales correspondientes, los que deberán ser calculados desde la fecha en que emitida la irregular comunicación de ejecución de garantía bancaria, en la cual se rechaza la devolución de créditos...”.
Que, a fs. 85/98 de autos, se presenta ante el Tribunal de Cuentas, la Abogada Concepción Insfrán Alvarenga, Abogada Fiscal del Ministerio de Hacienda, bajo patrocinio del Abogado del Tesoro Fernando Benavente, y contesta la presente demanda contencioso administrativa, en los siguientes términos. ” ”La presente demanda se centra en la solicitud de DEVOLUCIÓN DE CREDITO FISCAL TIPO IVA EXPORTADOR, REGIMEN ACELERADO, solicitado por la empresa COFCO S.A., conforme a las disposiciones de los arts. 88° de la Ley No. 125/91 Texto Actualizado y la Resolución General N° 15/2014, provenientes de las operaciones comerciales realizadas en el mercado local e importaciones, por el periodo fiscal de 07/2014, presentado ante la Sub Secretaría de Estado de Tributación.
Respecto a lo señalado, para mejor entendimiento de VV.EE.. pasarnos a exponer en orden cronológico los antecedentes que constan en autos y hacen a la presente demanda: Que, el contribuyente de referencia tiene como actividad económica principal servicios de administración de oficinas, categoría de "Grande”. Los trámites fueron iniciados por el Sr Jorge Eduardo López Cabrera con CI N° 3.184.310, en su carácter de representante legal, a fin de proceder a la firma de la D1R y realizar las gestiones pertinentes. Que, en fecha 26/09/2018 y 28/09/18 se solicitaron al contribuyente, a través del correo electrónico, declarado vía correo electrónico declarado en el RUC, aclaraciones sobre las compras de bienes y/o servicios y representación de facturas originales. El contribuyente dio cumplimiento parcial, a lo solicitado el 28/09/2018por el mismo medio. Se adjunta las hojas de trabajo conforme a la RG N° 15/2014 y certifica el crédito fiscal correspondiente al periodo fiscal julio/2014, por la suma de G. 204.706.531 (guaraníes doscientos cuatro millones setecientos seis mil quinientos treinta y uno). El Certificador se halla habilitado, conforme al Acuerdo y Sentencia N° 841/2015. En el informe de certificación no se realizaron descuentos por comprobantes y/o registros fuera de las normas vigentes.
Que, analizados los documentos presentados por el contribuyente, de acuerdo a lo establecido en la Ley N° 125/91 y reglamentaciones correspondientes, y los datos reportados por el Sistema de Gestión Tributaria Maragatú. la SET comunicó a la firma el resultado del análisis del crédito mediante el Informe de Análisis N° 77300009517 de fecha 15/10/2018, del cual se hace un recuento detallado: Que. la empresa COFCO S.A. por medio del expediente virtual No. 75006001893 del 18/05/2018 peticionó la devolución acelerada del crédito fiscal tipo exportador del periodo 07/2014, por la suma de (Gs. 204.706.531). en virtud a las disposiciones establecidas en el art. 88 de la Ley 125/91- Texto Actualizado y la Resolución General N° 15/14. Asimismo, se observa que la empresa presentó la Garantía Bancaria No. 99/18 expkdida por el Banco ITAU PARAGUAY S.A. Que, siendo así, por la Resolución de Devolución de Créditos Fiscales No. 7930004526 del 24/05/2018 la SET acreditó íntegramente el monto solicitado por la empresa COFCO S.A. a su cuenta corriente, es decir el manto solicitado que asciende a la suma de (Gs. 204.705.531), (guaraníes doscientos cuatro millones setecientos cinco mil quinientos treinta y uno).
Que, analizados los documentos presentados por el contribuyente, de acuerdo a lo establecido en la Ley N° 125/91 y reglamentaciones correspondientes, y los datos reportados por el Sistema de Gestión Tributaria Maragatú. la SET comunicó a la firma el resultado del análisis del crédito mediante el Informe de Análisis N° 77300009517 de fecha 15/10/2018. se dispuso la devolución de la suma de Gs. 136.923.813, siendo cuestionado el monto de Gs 676.782.813. Que, así las cosas, el detalle y resultado de las verificaciones realizadas fue comunicada al contribuyente mediante el Informe Final de Análisis No. 77300009517 de fecha 15/10/2018 y la diferencia cuestionada d? G. 67.782.718 se requirió al Banco Itau Paraguay SA y cumplimiento de la garantía y la Comunicación de Ejecución de Garantía N° 75500001442 del 15/10/2018 a abonar ia diferencia, más accesorios legales. En fecha 25/10/2018 la empresa ingresa la Solicitad de Sumario Administrativo Recurso y la Administración Tributaria resuelve por Resolución N° 71100000808 del 07/11/2018 Instruir Sumario Administrativo a la firma COFCO S.A. con RUC: 80002277. Por Dictamen de Conclusión de Sumarios N° 71500001145 del 24/07/2020 la Dirección de Planificación y Técnica Tributaria recomienda No Hacer lugar a lo solicitado en el sumario administrativo, y en consecuencia se dieta la Resolución Particular N° 72700001075 del 27/08/2020.
Contra el mencionado acto administrativo en fecha 07/10/2020 expediente 72600003006 fue interpuesto el correspondiente recurso de reconsideración, que, tratado por la Administración Tributaria, resuelve a través de la Resol. Part. N° 718000001418 del 28/09/2021, hoy recurrida. ARGUMENTOS DE LA PARTE ACTORA Y CONTESTACIÓN: Se observa en el escrito de demanda, que actora alega que la administración tributaria al dictar la resolución recurrida, lo siguiente: a) Defectos formales de las Comunicaciones de Ejecución y del Informe final de análisis b) No exponen un solo fundamento de los rechazos, c) No fueron emitidas por funcionarios competentes d) Inelegibilidad de las facultades de fiscalización de la Administración Tributaria e) Devolución de Intereses entre otros. Específicamente, la demandante sostiene que el informe de auditoría, el trabajo de fiscalización y el sumario se hallan viciados, pues los mismos no cumplen con la exigencia legal de ser pormenorizado y debidamente fundado.
A modo de complementar lo dicho en el Informe Final, al cual nos remitimos in extenso a fin de evitar innecesarias repeticiones, hacemos notar que el trabajo se realizó acorde a la Ley, de manera detallada y pormenorizada. Así, se pudo constatar en el Acta Final el detalle de los documentos utilizados, los montos impugnados y el resultado de las diferencias encontradas en cada uno de los productos descriptos. Queda claro, por lo tanto, de dónde proviene determinadas por la Dirección de Asistencias al Contribuyente cada uno de los productos. Por su parte, la recurrente en ningún momento demostró o intentó demostrar que dichos montos, resultado de las inconsistencias detectadas. No presentó pruebas concretas para desvirtuar el trabajo realizado por los funcionarios, o un análisis o explicación sobre las diferencias encontradas, sino que simplemente argumentó un supuesto incumplimiento de la Ley " con lo que pretendía invalidar el trabajo y las diferencias detectadas por la SET” En cuanto a la legalidad y facultad de los funcionarios, señalamos que tanto las actuaciones en general realizados por los funcionarios fueron avalados y/o aprobados por la autoridad competente Director de la Dirección de Asistencia al Contribuyente y de Créditos Fiscales conforme consta en los registros del.
Sistema Marangatu, por lo que todas las actuaciones administrativas cumplen con los requisitos exigidos para considerarlos como válidos, conforme lo exige el Art. 196 de la Ley N° 125/1991, además es’ importante resaltar que los actos administrativos fueron emitidos por la facultad otorgada por imperio del art. 9 de la Ley N° 5061/13 y sus reglamentaciones. En tal sentido, habida cuenta la CALIDAD DE INSTRUMENTO PÚBLICO (que goza de plena fe en juicio) DE QUE ESTÁN INVESTIDOS LOS INFORMES ELEVADOS POR LOS FUNCIONARIOS DE LA SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN (conforme se ha expuesto más arriba). LA CARGA DE LA PRUEBA INCUMBE AL ADMINISTRADO, el cual deberá acreditar la falsedad de las imputaciones realizadas y/o documentar sus argumentaciones, a fin de modificar o extinguir sus efectos. Al respecto, se aclara que "... las simples alegaciones procesales no bastan para proporcionar al órgano jurisdiccional el instrumento que éste necesita, para la emisión de su fallo. El juez, al sentenciar, tiene que contar con datos lógicos que le inspiren el sentido de su decisión, pero no con cualquier clase de datos de este carácter, sino sólo con aquellos que sean o, por lo menos, le parezcan convincentes, respecto a su exactitud y certeza. Tiene que haber, pues, una actividad complementaria de la puramente alegatoria, dirigida a proporcionar tal convencimiento, actividad que, junto con la anterior, integra la instrucción procesal en el proceso de cognición, y que es, precisamente, la prueba. "(.De Santo, "La Prueba Judicial", pág. 10/11). Es por lo expuesto, y en resumen - tanto en las cuestiones de forma, como de fondo, que hemos analizado ut supra- que la sana critica impone a VV.EE.
desestimar la acción incoada y confirmar las Resoluciones Administrativas recurridas en todas sus partes. También alega: Improcedencia de rechazos por facturas que supuestamente no cumplen con las reglamentaciones. En contestación a estos cuestionamientos, pasarnos a reiterar que la empresa COFCO S.A., peticionó la devolución acelerada del IVA Crédito Fiscal tipo exportador del periodo 07/2014, en virtud de lo establecido en el art. 88 de la Ley 125/91, modificado por la Ley No. 5061/13 y el art. 12 del Dto. 1029/13 que dispone que el exportador que desee acogerse al régimen acelerado de devolución de impuestos deberá presentar una garantía bancaria, financiera. Los accesorios que correspondan, calculadas hasta la fecha del vencimiento de la garantía. La Administración Tributaria deberá pronunciarse dentro del plazo de 5 (cinco) días contadas desde la presentación de la garantía que reúna las condiciones requeridas. A partir de la resolución que dispone la devolución acelerada, la Administración dispondrá de los mismos plazos establecidos en el régimen general para confirmar la consistencia de los créditos devueltos y, en su caso, ejecutar la garantía.
En ese sentido, el Art. 24 de la Resolución General N° 15/14 dispone que la diferencia resultante a favor del fisco será cobrada por la SET con la garantía presentada por el solicitante del crédito que haya optado por el régimen acelerado. A modo de síntesis, a través del régimen acelerado, el contribuyente obtiene de manera inmediata la devolución del crédito fiscal solicitado, ya que la SET le acredita en el plazo de 5 días hábiles el monto solicitado, siempre y cuando cumpla con los requisitos exigidos por la normativa, entre los cuales se encuentra la garantía bancaria. Posteriormente, son los analizados los documentos presentados, así como las informaciones obrantes en el Sistema Marangatú, y conforme el crédito reúna las características de disponibilidad, legitimidad y existencia, el monto justificado es devuelto, y el monto no justificado más los accesorios legales es ejecutado de la garantía bancaria, debido a que la SET previamente ya adelantó el pago del monto solicitado. La SET acreditó íntegramente a la cuenta corriente de COFCO S.A. la suma solicitada de (Gs. 204.706.531). (guaraníes doscientos cuatro millones setecientos seis mil quinientos treinta y uno).
Posteriormente, en cumplimiento a las normas establecidas para el caso, la SET procedió a verificar las documentaciones para comprobar la consistencia del crédito fiscal solicitado. Como resultado del análisis realizado fue cuestionado el monto de G. 67.782.718 (guaraníes sesenta y siete millones setecientos ochenta y dos mil setecientos dieciocho), monto de crédito solicitado y rechazado por la administración tributaria, en consecuencia, y por expresa aplicación a la norma citada precedentemente, procedió a la ejecución de la Garantía Bancaria No. 99/18 Bco. Itau por el monto cuestionado. En cuanto al crédito fiscal de Gs. 55.509.573 que hoy la empresa COFCO S.A. pretende que le sea devuelta, la SET no devolvió. NO por mero capricho, sino que la empresa solicitante no justifico en absoluto con pruebas documentales lo solicitado, así se desprende del Informe Análisis y en el Informe Técnico N° 7320000634 del Departamento Técnico Revisor que dice: "En esta ocasión el contribuyente presenta, únicamente, una nota en la cual explica su desacuerdo con la negativa de la Administración Tributaria, y solicita la devolución del crédito fiscal contenido en los comprobantes cuestionados por la DCFF, sin embargo, no adjuntó ningún comprobante que respalde su solicitud. La administración tributaria objetó otros comprobantes que no cumplen las normas vigentes, así, rechazo devolución de créditos que la actora no presentó los originales de las facturas como dispone el inc. b) del Art. 7° de la RG N° 15/2014, modificado por la RG N° 89/20M dispone expresamente que a los efectos del análisis del crédito fiscal la firma deberá presentar el ejemplar original de los documentos que respaldan los créditos fiscales. Entonces, al no dar cumplimiento a la exigencia de las normas tributarias, no es posible devolver el crédito fiscal solicitado por COFCO S.Á. de conformidad al Art. 86 de la Ley N° 125/91, modificado por Ley N' 2421. /2004.
En cuanto a estos argumentos esgrimidos por la parte actora, dice que presentó fotocopias autenticadas por escribanía, y no las facturas originales requeridas al momento de solicitar la devolución de créditos, entonces, afirmamos sin temor a equivocarnos que la Administración Tributaria al dictar el acto administrativo hoy impugnado ha cumplido con sus funciones y se ha ajustado a los preceptos legales establecidos para el caso. Además, en el inc. e) el Art. 7° modificado por la Resolución General N° 89/2016, señala claramente que a los efectos del análisis el crédito fiscal la firma solicitante deberá presentar el DOCUMENTO ORIGINAL que respalda los créditos fiscales, (estas exigencias no fueron cumplidas)- En síntesis, la adora no ha desplegado los medios suficientes de pruebas que permitan desvirtuar lo sostenido por la administración tributaria al rechazar la devolución de créditos por los fundamentos expuestos, es bien sabido que una de las reglas que regulan la materia procesal es que quien alega un hecho debe probarlo, salvo disposición en contrario. Y entendiendo que la certificación del importe a devolver es privativa de la Administración Tributaria no es posible recurrir a instancia jurisdiccional a fin de pretender suplir negligencias o acciones no ejercitada e a etapa administrativa. Que siendo así una solución diferente conllevaría a un trato discriminado, favorable no otorgado a ningún otro contribuyente.
Las normas de orden público como son las disposiciones que regulan el régimen impositivo y, más específicamente, el reconocimiento de créditos fiscales a cuyo efecto no cumple con los requisitos de Ley. Otros créditos rechazados por la Administración Tributaria, como aquellos donde no se consignan detallados los bienes adquiridos, incumpliendo disposiciones establecidas en el art. 20 del Decreto N° 6.539/2005, que enumera lo siguiente: 1) Identificador RUC del adquirente, excepto en los casos de exportaciones; 2) Nombre y apellido o razón social del adquirente; 3) Descripción o concepto del bien transferido o del servicio prestado, indicando sus -características de modelo, serie, unidad de medida, cantidad, número de serie o número de motor, según corresponda; 4) Precio unitario de los bienes o servicios, incluido el Impuesto al Valor Agregado; 5) Valor de venia de los productos vendidos o de los servicios prestados, indicando la tasa del Impuesto al Valor Agregado incluido; 6) Valor total de la transacción;
7) Signo y denominación literal de la moneda en la cual se efectúa la transacción, únicamente en los casos en que se utilice una moneda diferente a la de curso legal en el país. En este último caso, además, se deberá dejar expresado el monto total de la operación en Guaraníes; 8) Liquidación del IVA 9) Fecha de expedición; 10). Número de la (s) Nota (s) de Remisión, cuando corresponda; 11) Condición de venta: Contado ó Crédito; 12) Cada factura debe ser totalizada y cerrada individualmente. Cuando sea necesario deberá expedirse más de una Factura hasta reflejar totalmente la operación-, (ver Informe Análisis N° 77300000951 7). Que, aclararnos esta situación porque al parecer la actora pretende confundir y recurre al Tribunal de Cuentas, Primera Sala insistiendo de que la Administración Tributaria actúo en forma .arbitraria, que se apropió del monto no devuelto e incluso de los accesorios e intereses percibidos legalmente, sin embargo, .su irresponsabilidad o grave negligencia no puede ser imputada a la Administración Tributaria; sino que exclusivamente a los representantes convencionales de la recurrente que en sede administrativa no agregó las documentaciones requeridas al inicio o al tiempo de gestionar la Devolución del Crédito Fiscal como establece la norma.
SOBRE LA REGULARIDAD DE LOS ACTOS ADMINISTRATIVOS IMPUGNADOS: El representante convencional de la parte adora, solicita al Tribunal de Cuentas, Primera Sala. disponga que la Administración Tributaria devuelva a la firma COFCO S.A. intereses percibidos legalmente por la SET al momento de la ejecución de la garantía bancaria y que asciende a la suma total de (G. 55.509.573), más los accesorios legales, intereses - Sobre la regularidad de los actos administrativos impugnados, el art. 205 de la Ley N° 125/9 I, establece que las Resoluciones cuestiones planteadas en el procedimiento o actuación...” La motivación es la declaración de las circunstancias de hecho y de derecho que han inducido a la emisión del acto. Está contenida dentro de lo que usualmente se denominan "considerandos". La constituyen, por tanto, los "presupuestos"; o "razones"; de acto. Es la fundamentación fáctica y jurídica de él, con que la Administración sostiene la legitimidad y o "motivación" los actos administrativos, es uno de los instrumentos para garantizar la transparencia e imparcialidad de las decisiones Pública. La motivación del acto, es decir, las razones de hecho y de derecho que dan origen a su emisión, aclaran y facilitan la recta interpretación de su sentido y alcance, por constituir un elemento esencial del mismo, y, por tratarse de una enunciación de los hechos, que la Administración ha tornado en cuenta para la emisión de su voluntad, constituye un medio de prueba de la intencionalidad administrativa y una pauta para la interpretación del acto.- En principio, todo acto administrativo debe ser motivado.
La falta de motivación implica, no solo vicio de forma, sino también, y principalmente, vicio de arbitrariedad. Respecto a este último punto, la .adversa alega que las comunicaciones no contienen un solo fundamento del rechazo parcial del crédito fiscal, correspondiendo la revocación de dichas resoluciones y la devolución de los intereses percibidos. Sin embargo, cabe resaltar que en las comunicaciones de ejecución bancaria se hace expresa mención a los Informes de Análisis N° 77300009517 del 15/10/2018, correspondiente al periodo fiscal julio/2014, los cuales fueron adjuntados a aquellas y forman parte de las mismas, y en los cuales se establecen claramente los fundamentos y motivos por los cuales fueron cuestionados los créditos fiscales. Es así que, como se demuestra, los actos administrativos que se pretenden impugna se encuentran fehacientemente motivados, no existiendo vicios de forma ni vicios de arbitrariedad. Por tanto, rechazamos categóricamente que la Administración Tributaria haya resuelto ejecutar parcialmente las garantías a través de simples comunicaciones sin fundamentación alguna y que carecen de legitimidad, según manifiesta la adversa en su escrito de demanda. Asimismo, señalamos que la Subsecretaría de Estado de Tributación no ejecutó de manera indebida las garantías bancarias presentadas por la firma COFCO S.A., sino en estricta observancia de lo dispuesto en el artículo 24 de la Resolución General SET N° 15/14, que dispone: "...las diferencias a favor del fisco, resultantes entre el valor de los montos acreditados y el que surja de la verificación de los documentos y los registros contables, serán cobrados de la garantía presentada por el solicitante del crédito. Con respecto al Organo Emisor del Acto atacado por esta vía, es oportuno recordar que el Estado, en su carácter de persona jurídica, actúa a través de sus órganos y entes para cumplir las funciones que específicamente le otorgan la Constitución Nacional y las Leyes.
Administración general del país;... 5) Dictar decretos que, para su validez, requieren el refrendo del Ministro del ramo:... 13) Disponer la recaudación e inversión de las rentas de la República, de acuerdo con el Presupuesto General de la Nación y con las leyes, rindiendo cuenta anualmente al Congreso de su ejecución". Art. 240°.- DE LAS FUNCIONES.- La dirección y gestión de los negocios públicos están confiadas a los Ministros del Poder Ejecutivo, cuyo número y funciones serán determinadas por la Ley...-. Art. 242°- DE LOS DEBERES Y ATRIBUCIONES DE LOS MINISTROS. -Los ministros son los jefes de la administración de sus 'respectivas carteras, en las cuales, bajo la dirección del Presidente de la República, promueven y ejecutan la política relativa a las materias de su competencia -Son solidariamente responsables de los actos de gobierno que refrendan. -Anualmente, presentaran al Presidente de la República una memoria de sus gestiones, la cual será puesta a conocimiento del Congreso-, LEY N. ° 109/94 "QUE APRUEBA CON MODIFICACIONES EL DECRETO- LEY N° 15 DEL ECHA 08/DE MARZO DE 1.990.
QUE ESTABLECE LAS FUNCIONES Y ESTRUCTURA ORGANICA DEL MINISTERIO DE HACIENDA Art. 1°, El Ministerio de Hacienda tendrá, las siguientes) (Funciones y competencias, que serán ejercidas por medio de la Estructura Orgánica previstas en la siguiente disposición legal: c.) la aplicación y la administración de -todas las disposiciones legales referentes a los tributos fiscales, su percepción y fiscalización. La política fiscal del Estado en coordinación con las demás políticas gubernamentales y en función de la situación, evolución y perspectiva de la Economía Nacional. I) toda otra función y competencia que las disposiciones legales pertinentes le atribuyen directamente o a sus Reparticiones dependientes y aquellas que le sean asignadas por el Poder Ejecutivo, en el ejercicio de sus atribuciones. " Art. 2°.- El Ministro de Hacienda es la autoridad superior del Ministerio, en tal carácter le compete el despacho de las materias confiadas al mismo y la dirección superior de su funcionamiento de conformidad con lo prescripto por la Constitución Nacional, las disposiciones legales pertinentes y la presente Estructura Orgánica-. Art. 3°.- La Estructura Orgánica del Ministerio de Hacienda comprende las siguientes Reparticiones Principales. ...c) la Sub Secretaria de Estado de Tributación. Art. 12° - La Subsecretaría de Estado de Tributación tendrá a su cargo, en lo que concierne al Ministerio de Hacienda, la aplicación y administración de todas las disposiciones legales referentes a tributos fiscales en su percepción y fiscalización.
El imperio de la propia Constitución Nacional, puede delegarlas afuncionarios con rango de ministros, en función de la especialidad requerida. Así pues, por delegación legal inserta en la Ley N° 109/91, estas funciones son asignadas al Señor Ministro de Hacienda, quien a su vez cuenta con colaboradores para estas respectivas ramas (por ejemplo, RECAUDACION o UTILIZACION de recursos estatales). La especialización de estas funciones hace necesaria la existencia de las Subsecretarías de Estado, entre las que se encuentra la de TRIBUTACION, cuyas funciones y competencias se hallan determinadas en la misma norma o en otras de índole más específicas como la Ley N. 125/91 y sus modificatorias, y la Resolución M.H. N.° 114/07 POR LA CUAL SE APRUEBA LA NUEVA ESTRUCTURA ORGANIZACION AL DE LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION DE ESTE MINISTERIO Y SU CORRESPONDIENTE MANUAL DE FUNCIONES, donde se definen las funciones de las dependencias de la Subsecretaría de Estado de Tributación, conforme a la delegación dada en el Decreto N° 4.025 de fecha 8 de noviembre de 2004, que determina que la Dirección General de Grandes Contribuyentes está facultada a dictar actos administrativos relacionados a las solicitudes de Devolución de Créditos Fiscales.
En el caso de autos, .a contrario sensu de lo expresado por la parte adora en su presentación, se ha procedido conforme a derecho pues cada una Resoluciones de Devolución de Créditos, así como las Comunicaciones de Ejecución de Garantía y los Informes Finales de Análisis, fueron suscriptos por funcionarios competentes. En este sentido, es importante resaltar que dichos actos administrativos se encuentran fundamentados en debida forma en los Informes Finales de Análisis, que forman parte de las Resoluciones, por lo cual se concluye y afirma que no existe ningún defecto formal en los actos administrativos impugnados tal como lo quiere hacer creer la adversa. Siendo los mismos regulares, válidos y eficaces. En cuanto a la indelegabilidad de las facultades de fiscalización de la Administración Tributaria, alegada como defensa por la actora, corresponde, ponemos de manifiesto que no existe fundamento alguno ni prueba alguna presentada por la adversa que desmerite el resultado del trabajo minucioso de control y análisis, realizado por la Administración Tributaria. Asi, VV.EE. podrán corroborar que la misma ha cumplido en debida y legal forma sus funciones de control, propias de su competencia, constatado ciertas irregularidades ya detalladas con anterioridad y fundamentadas in extenso en los Resoluciones Administrativas.
Asimismo, aclaramos que en ningún caso ni momento la SET ha delegado sus tareas de control al contribuyente ni ha pretendido que éste exija el cumplimiento tributario a los demás involucrados en las operaciones tributarias; es más, esta Administración sabe, conoce y reconoce que es la única facultada para monitorear y exigir el cumplimiento de tales obligaciones. Ahora bien, y con relación a los Proveedores OMISOS e INCONSISTENTES, rechazados por G. 8.503.396 como ha sostenido la Administración Tributara: La posición de lo Administración Tributaria está consignada en el transcripto informe de la dependencia técnica competente de la Sub-Secretaria de Estado de Tributación, donde se señala que los supuestos créditos reclamados no pueden devolverse porque las sumas no han ingresado a las arcas fiscales. Efectivamente: Del escrito de demanda, cotejada con las actuaciones administrativas, se observa que la Administración Tributaria no ha devuelto dicho saldo en atención a que los proveedores del contribuyente actor NO HAN INGRESADO EL IMPUESTO POR LAS FACTURAS PRESENTADAS Y DECLARADAS AL MINISTERIO DE HACIENDA. Se aclara que, sobre estos conceptos, la Administración Tributaria procederá a la repetición solicitada por la adversa, en la medida que. dichos proveedores omisos e inconsistentes ingresen en las arcas fiscales los tributos adeudados, ya sea por iniciativa propia o por acción coactiva, en los términos de la Ley 125/91 y modificaciones.
De ahí que el recharo no es definitivo, sino SOLO QUEDO SUSPENDIDO HASTA TANTO SE OBTENGA EL PAGO DE LOS TRIBUTOS EVADIDOS. Al respecto, esta representación fiscal respetuosamente dice: Conforme VV.EE. podrán observar, SE DA UNA SITUACION DE EVIDENTE IRREGULARIDAD POR INEXISTENCIA DE LOS SUPUESTOS CRÉDITOS FISCALES DENUNCIADOS QUE, DE PLENO DERECHO. IMPIDEN SU ACREDITAMIENTO A FAVOR DEL ACTOR. En el caso de autos, acaece que los hipotéticos créditos no son tangibles ni reclamables a la Administración Tributaria. Y es así, porque los proveedores denunciados por la parte actora NO HAN INGRESADO EL IMPUESTO A LAS ARCAS FISCALES. Se aclara que este hecho no es controvertido, toda vez que está reconocido y aceptado de forma expresa por la adversa, tanto en la promoción de la demanda contencioso, así como en las actuaciones administrativas. VV.EE. Se puede observar que el debate se concentra y se resume en la posibilidad de repetir o devolver impuestos que no ingresaron a las arcas fiscales. Es así porque el crédito impugnado por OMISO es aquel contribuyente que no ha cumplido con sus obligaciones tributarias formales y sustanciales, de presentación de declaraciones juradas en las fechas establecidas. Ergo, no abonó el tributo pertinente.
Mientras que el INCONSISTENTE es aquel contribuyente (proveedor) que declara un monto inferior al que le correspondía, es decir, no ingresa el tributo en su totalidad. Con lo señalado ya se puede dilucidar, en primer lugar, que el objeto de la presente demanda contencioso administrativo (en este punto concreto de repetir suma no ingresada al erario, fiscal), es deliberadamente inaudito. Y puede, sin lugar a dudas, significar la habilitación de un procedimiento que permita la fácil extracción de importantes sumas de dinero del Estado Paraguayo (sin causa debidamente justificada) y, porque no, la posibilidad de formalizar estafas patrimoniales por la simple vía de entregar sumas de dinero. Tenga en cuenta VV.EE. la extrema delicadeza de la cuestión puesta a su consideración.
O sea, no se trata de una discusión de si la empresa está es o no exportador. Va más allá de esa manifestación no negada por la Administración Tributaria. PASA POR RESOLVER SI PUEDEN USARSE LA VIA DE LA REPETECIÓN PARA ENTREGAR AL RECURRENTE SUMAS DE DINERO QUE NO HAN INGRESADO AL FISCO. EN CONTRAPOSICIÓN DE EXPRESAS NORMAS QUE IMPIDEN ESTA POSIBILIDAD (Art. 83°, último párrafo de la Ley 125/91, modificado por la Ley 2.421/04). La Administración Tributaria ha certificado que los hipotéticos créditos fiscales invocados, en la parte afectada. NO SON TANGIBLES, LIQUIDOS, CIERTOS Y EXIGIBLES. Y es así porque los créditos peticionados en repetición se refieren a "CREDITO FISCAL IVA COMPRA" CON PROVEEDORES QUE NO INGRESADO EL TRIBUTO AL FISCO. En ese sentido, en este punto, la adversa pretende que el Estado Paraguayo, igualmente, proceda a entregarles el hipotético crédito fiscal IVA COMPRA (que por otro lado tampoco jurídicamente procede), sin considerar que dichas sumas NO HAN SIDO HONRADAS AL FISCO. ES DECIR. SE REPITA UN CRÉDITO QUE NO INGRESÓ A LAS ARCAS FISCALES. Comprenderán VV.EE. que este pedimento, además de ilegal, carece de toda racionalidad al presentarse contrapuesta con el principio jurídico de la repetición.
Es así porque: El Art. 217° de la Ley 125/91, dice: "REPETICION DE PAGO: El pago indebido o en exceso de tributos, intereses o recargo y multas,/dará lugar a repetición. La devolución autorizada por leyes o reglamentos, a título de incentivo, franquicia tributaria o exoneración, estará regida por ley o el reglamento que la conceda.... Los pagos a cuenta o anticipos excesivos serán devueltos de oficio o de acuerdo a las normas pertinentes... En el mismo sentido, sobre la procedencia de la REPETICION DE PAGO, solo en caso de haberse ingresado el tributo al Fisco, se refieren los Arts 218°, 219°, 220°, 221°, 222° y 223° de la Ley 125/91, y su modificatoria por Ley 2.421/04.- EN CONCLUSIÓN, SOLO PUEDE DEVOLVERSE O REPETIRSE AQUELLO QUE SE TIENE EN PODER. EN ESTE CASO, PARA QUE PROCEDA LA REPETICIÓN O DEVOLUCIÓN. "Como sabemos, para que la obligación de restituir, o, más específicamente en este caso, que la acción de repetición exista, deben concurrir varias condiciones, que nosotros las considerarnos así: I.- Primer elemento: Como es evidente, lo primero que debe producirse para que se configure el pago de lo no debido es, precisamente, el pago, es decir, "una prestación destinada a extinguir la obligación mediante su cumplimiento." La palabra pagar, que es de amplio contenido significativo, puede definirse, en el sentido jurídico que nos interesa, como: "...cumplir la prestación debida, cualquiera que ella sea.
De donde se deduce que pagar no significa solamente entregar la suma de dinero debida, como se entiende normalmente. Pagar es dar. hacer o no hacer aquello a que se está obligado. -Debemos recordar también que, dos personas intervienen en el pago, el solvens y el accipiens; es decir, el que efectúa el pago y el que recibe el pago. - (sic). Citado de Hugo, Fernando Aguiar Lozano ("Tratado sobre la teoría del enriquecimiento injustificado o sin causa en el derecho civil de las obligaciones") Ahora bien, quedando claro que la Administración Tributaria no puede devolver o repetir sumas de dinero que no han ingresado a sus arcas fiscales, porque es ilegal en los términos de la Ley 125/91 y modificaciones, así como porque se contrapone al concepto jurídico de la repetición donde, es un requisito esencial e intrínseco para la viabilidad de la pretensión, pasa por determinar qué solución da la ley para precautelar los derechos de los contribuyentes que solicitan crédito fiscal IVA en la hipótesis consignada. En ese sentido se aclara que la Subsecretaría de Estado de Tributación en virtud del Art. 12 de la Ley No. 109/92, tiene a su cargo la aplicación y administración de todas las disposiciones legales referentes a tributos fiscales su percepción y fiscalización y que, asimismo, el Art. 186 de la Ley No. 125/91 faculta a la Administración Tributaria a interpretar administrativamente las disposiciones relativas a tributos bajo su administración.
Aclarado el hecho de que la Administración ha interpretado el Art. 88 de la Ley, no supeditando el criterio tomado a una simple "opción" sino a la aplicación estricta de lo establecido en la Ley. Consecuentemente, y por todo cuando hemos señalado, la Subsecretaría de Tributación no hizo sino implementar lo que la norma establece para el caso, sobre la base informes técnicos y verificaciones de los documentos y dictámenes jurídicos expedido por la dependencia técnica correspondiente de la citada repartición, por lo que esta representación ministerial solicita al Excmo. Tribunal de Cuentas Primera Sala el rechazo de la demanda planteada y la confirmación de la Resolución recurrida, por corresponder así en derecho. Por tanto, en el caso de marras, al haber una diferencia en cuanto a los montos de las DDJJ, significa necesariamente que el Fisco no ha percibido esa suma de dinero, y por lo tanto, la suma reclamada como crédito fiscal por el recurrente no se halla disponible en las arcas fiscales ...Es por el motivo señalado que resulta insostenible y obviamente en total detrimento del Estado que la adversa pretenda la devolución de una suma de dinero que el Fisco aún no ha percibido. En este caso, SE DA UNA SITUACIÓN DE EVIDENCIA DE LA INEXISTENCIA DE CRÉDITOS FISCALES. La pregunta a formularse es: ¿PUEDE USARSE LA VIA DE LA REPETECIÓN PARA ENTREGAR AL RECURRENTE SUMAS DE DINERO QUE NO HAN INGRESADO AL FISCO?. La respuesta es evidente y lógica; es inverosímil que se pretenda la devolución de un crédito fiscal que NO ES TANGIBLE, LIQUIDO, CIERTO Y EXIGIBLE por no se hallarse disponible dentro del patrimonio del Estado.
Y además, esta vía de repetición de pago se encuentra EN CONTRAPOSICIÓN DE EXPRESAS NORMAS QUE IMPIDEN ESTA POSIBILIDAD (Art. 83°, último párrafo de la Ley 125/91, modificado por la Ley 2.421/04). Devolución de los montos principales más intereses y accesorio, legales: Así. la empresa COFCO S.A. pretende la devolución de intereses por sumas no ingresadas a las arcas fiscales, la Administración Tributaria sostiene que estando en trámite el proceso de devolución, analizados las documentaciones presentados por el contribuyente y los datos registrados en el sistema Marangatu de la SET; los analistas constataron que los créditos fiscales al momento de la devolución solicitada, no se encontraban disponible, porque había inconsistencias entre el monto declarado por COFCO y sus proveedores, entonces, no es posible que la SET cargue de responsabilidades que no tiene, porque en otros casos, motivo de la no acreditación de los créditos, además de lo mencionado más arriba, varios de los documentos declarados por COFCO no contaban con respaldos documentado.
En consecuencia, el pago de accesorios, intereses y mora solicitado resulta improcedente, VV.EE. podrán observar que la SET ha obrado estrictamente como manda las normas tributarias, en consecuencia, resulta absolutamente improcedente la expresión del actor que desde el principio y en todo escrito presentado ante el Tribunal de Cuentas, no hace otra cosa que desentenderse de la obligación impositiva y seguir dilatando el cumplimiento de pagar impuesto al fisco. Solicito, consecuentemente, y por todo cuando hemos señalado, la Subsecretaría de Tributación no hizo sino implementar lo que la norma establece para el caso, sobre la base de los dictámenes jurídicos expedido por la dependencia técnica correspondiente de la citada repartición, por lo que esta representación ministerial solicita al Excmo. Tribunal de Cuentas Primera Sala el rechazo de la demanda planteada y la confirmación de las Resoluciones recurridas, por corresponder así en derecho...”.
Y el miembro del Tribunal de Cuentas, Ira Sala, Dr. A. Martín Avalos, dijo: Que en fecha 07/10/2021, se presentó ante este Tribunal el abogado Horacio Peroni Franco en representación de la firma COFCO International Services Paraguay SA, a promover acción contencioso-administrativa contra la Resolución Particular N° 72700001075 de fecha 27/08/2020 y la Resolución Particular N° 71800001418 de fecha 28/09/2021, dictadas Subsecretaría de Estado de Tributación - Ministerio de Hacienda.
Que, en fecha 04/08/2022 los representantes de la Abogacía del Tesoro, el abogado fiscal Concepción Insfran Alvarenga, bajo patrocinio del abogado del tesoro, señor Fernando Benavente, a tomar intervención y contestar la presente acción contencioso-administrativa.
Que la providencia de fecha 18/11/2022 (fs. 111), dispone llamar “Autos para Sentencia”, encontrándose la referida providencia, firme y ejecutoriada.
La cuestión contenciosa se origina en la solicitud realizada por la parte actora ante la Subsecretaría de Estado de Tributación, mediante la cual se solicitó la devolución del Impuesto al Valor Agregado-IVA tipo exportador, correspondiente al periodo fiscal de Julio/2014. La Administración Tributaria, por medio del Informe de Análisis N° 77300009517 de fecha 15/10/2018, resolvió cuestionar parcialmente el crédito fiscal solicitado.
Contra la referida resolución administrativa, el contribuyente solicitó la apertura de un sumario administrativo de conformidad al art. 88 de la Ley N° 125/91, el cual concluyó con la Resolución Particular N° 72700001075 de fecha 27/08/2020, por la cual se resolvió ratificar el cuestionamiento precedente en todos sus términos. La citada resolución fue objeto de un recurso de reconsideración interpuesto por el contribuyente conforme art. 234 de la Ley N° 125/91, el cual concluyó con la Resolución Particular N° 71800001418 de fecha 28/09/2021, confirmando todos los términos de la resolución recurrida.
Análisis jurídico
QUE, el acto administrativo impugnado distingue del saldo total cuestionado (G. 64.012.969), la suma de guaraníes ocho millones quinientos tres mil trescientos noventa y seis (G. 8.503.396) correspondiente a “Operaciones realzadas por la firma con proveedores omisos e inconsistentes” y la suma de guaraníes cincuenta y cinco millones quinientos nueve mil quinientos setenta y tres (G. 55.509.573) correspondientes a "Comprobantes que no cumplen con los requisitos legales y reglamentarios”. Por tanto, esta judicatura pasa a estudiar separadamente los ítems señalados.
Proveedores omisos e inconsistentes.-
QUE, sobre el presente ítem se puede deducir que la Administración Tributaria ha dictado actos administrativos con falta de motivación legal, vulnerando el art. 205 de la ley N° 125/91, La negativa por parte de la Administración Tributaria de proceder a la devolución, basada en que los proveedores de la fuma debían ingresar previamente sus respectivos IVA-compra a las arcas fiscales no se ajusta a derecho, puesto que la misma no está contemplada en la norma tributaria como causal de rechazo para la devolución, ni tampoco como requisito para la procedencia del mismo. Además, el propio art. 180 de la Ley 125/91 establece que uno está sujeto a responsabilidad ante el Fisco solo por hechos propios o por personas de su dependencia. Como lógica consecuencia, queda totalmente excluido que la firma COFCO International Services Paraguay SA pueda tener responsabilidad por lo que hayan hecho o dejado de hacer sus proveedores.
La Administración Tributaria no puede imponer restricciones a a devolución o repetición del crédito fiscal sobre una responsabilidad que le es ajena al contribuyente, de lo que resulta que las decisiones de esta naturaleza estén desprovistas de sustento legal y de racionalidad. Es obligación constitucional del Poder Ejecutivo y no del contribuyente recaudar las rentas de la República conforme al art. 238 numeral 13 de la Constitución Nacional. Lo que corresponde a la Subsecretaría de Estado de Tributación es perseguir a los incumplidores utilizando las facultades legales que le han sido otorgadas y no descargar la responsabilidad de sus obligaciones legales a los contribuyentes que no cuentan con facultad ni respaldo legal alguno para perseguir este tipo de infracciones.
En conclusión, y entendiendo que los cuestionamientos que la administración tributaria realiza deben estar fundados en la norma identificando específicamente las causas que motivan el rechazo y al apreciarse en autos disposiciones dictadas por paite de la demandada no se hallan previstas en la norma impositiva como causales que impidan la procedencia de la devolución del crédito fiscal, respecto del importe que fuera rechazado por provenir de proveedores omisos o inconsistentes. Esta magistratura considera que el monto cuya devolución de crédito fiscal por IVA tipo exportador, respecto al monto objetado por la administración tributaria ,reúne los requisitos necesarios para ser objeto de devolución, por lo que corresponde hacer lugar a la misma, por así corresponder en derecho.
Comprobantes que no cumplen con los requisitos legales y reglamentarios
En cuanto al presente ítem, los actos administrativos mencionan una serie de deficiencias documentales de diversa índole, que motivan el rechazo del crédito contenido en las facturas, a continuación nos permitimos citar los siguientes: “no guardan relación la con la actividad gravada”, “no son necesarios para mantener la fuente productora”, “no tienen detallado el bien o servicio adquirido”, “descripción insuficiente”, “no consigna RUC”, “con enmiendas”, “no presenta comprobante original”.
Que, pasando al análisis jurídico del presente ítem del crédito fiscal solicitado y teniendo en cuenta lo expuesto precedentemente, consideramos que el crédito rechazado es susceptible de devolución parcial, en cuanto a las facturas cuestionadas por no presentar comprobantes originales sino fotocopias, individualizados en las facturas: 001-001-0006144 expedida por Logística Portuaria SA, 001-004-0000600 expedida por Emprendimientos Hoteleros SAEC, 001-001-0000013 expedida por Marro Luis Baioco, 001-001-0000030, 001-001-0000033, 001-001-0000035, 001-001-0000036, 001-001-0000031, expedida por Marco Leal - Male Agro Negocio, 001-006-0002065 expedida por Cooperativa de Producción Agro y la 001-001-0000052 expedida por Transportadora Thompson SRL, que totalizan la suma de guaraníes cincuenta y cinco millones quinientos nueve mil quinientos setenta y tres (G. 55.509.573).
No cabe duda que la devolución solicitada sobre este apartado es procedente, debido a que, al basarse el rechazo de la misma por la administración tributaria, de que el monto solicitado está respaldado por fotocopias autenticadas y no de las facturas originales, se viola el Principio de Verdad Material imperante en materia administrativa y contencioso-administrativa, el cual nos dice que en el procedimiento, la autoridad administrativa competente deberá verificar plenamente los hechos que sirven de motivo a sus decisiones, debiendo adoptar todas las medidas probatorias autorizadas por la ley. Siendo así, la autoridad debe dirigir sus actuaciones a esclarecer o identificar los hechos reales que hayan ocurrido, y con ello, hacer prevalecer la verdad material o real por sobre la verdad formal o procesal.
Que los representantes de la administración tributaria no han impugnado, tanto en sede administrativa como en jurisdiccional, la autenticidad de las fotocopias autenticadas de facturas aportadas por el contribuyente para respaldar su solicitud de devolución de crédito fiscal, limitándose simplemente, a mencionar que la reglamentación interna de la subsecretaría exige la presentación del comprobante original para la procedencia de la devolución, en abierta contravención al principio de verdad material y a los demás medios de prueba que pudiesen respaldar el crédito solicitado, sin mencionar que dan prevalencia a una norma de inferior jerarquía por sobre lo dispuesto por el art. 111 inciso F de la Ley N° 879/81 el cual da valor probatorio a las copias autenticadas.
Que los autores Gloria Marín Benítez y Miguel Cremades Schulz, en la obra “200 Preguntas y Respuestas sobre la Reforma de la Ley General Tributaria”, 1ra. Edición, diciembre 2015, Editorial Arazandi - España, pág. 99 y siguientes: “La factura no constituye un medio de prueba privilegiado (aunque sigue siendo el medio prioritario) respecto de la existencia de las operaciones. El criterio del Tribunal Economía Administrativo Central -TEAC- señala “Las facturas no constituyen por sí solas prueba suficiente de la realidad de una entrega o de la prestación de un servicio”. A su vez, la doctrina del REAC encuentra su fundamento en la doctrina del Tribunal Suprema - TS -sobre el valor probatorio que ha de conferirse a los documentos privados: si una parte niega la autenticidad de un documento, como una factura, la parte contraria puede utilizar cuantos medios de prueba estime adecuados para acreditar su autenticidad, deduciendo el Tribunal tal veracidad de una apreciación global de las pruebas obrantes en los autos. En esta línea, la inversión de la carga de la prueba en aquellos supuestos en lo que la Administración cuestione "fundadamente" la realidad o existencia de una operación presuntamente realizada por el sujeto pasivo y que haya determinado el registro de un gasto deducible o deducción por el contribuyente...".
Que también cabe mencionar lo señalado por el tratadista Juan Calvo Vergez en su obra “Las devoluciones de créditos tributarios indebidos”, Ira Edición. Año 2009 Ed. Iustel -Madrid, España, Pag. 162 que menciona: “...con referencia exclusiva al procedimiento especial de devolución de ingresos indebidos, señala que la solicitud que ha de dirigirse al órgano competente para resolver, debe contener los siguientes datos: En primer lugar, una justificación del ingreso indebido, debiendo adjuntarse a la solicitud todos aquellos documentos que acrediten el derecho a la devolución asi como cuantos elementos de prueba se estimen oportunos a tal efecto...”, Las negritas son nuestras.
Por las razones antes señaladas, esta magistratura considera que la devolución de crédito fiscal por IVA-exportador, respecto a las facturas objetadas por provenir de fotocopias autenticadas de facturas originales, así como al monto rechazado por “Operaciones realizadas por la firma con proveedores omisos e inconsistentes”, que totalizan la suma de guaraníes sesenta y cuatro millones doce mil novecientos sesenta y nueve (G. 64.012.969), reune los requisitos necesarios para ser objeto devolución, por lo que corresponde HACER LUGAR PARCIALMENTE, a la presente acción contencioso-administrativa y en consecuencia, REVOCAR PARCIALMENTE los actos administrativos impugnados. COSTAS en el orden causado, conforme art. 195 del CPC. ES MI VOTO.
A SU TURNO, EL EXCMO. MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. RODRIGO A. ESCOBAR E., DIJO: QUE me adhiero al voto del colega preopinante en cuanto corresponde la devolución de los créditos fiscales cuestionados por provenir de proveedores omisos e inconsistentes por Gs. 8.503.396; pero., disiento en cuanto a la pertinencia de la devolución de los créditos rechazados por incumplimientos formales como lo son los créditos fundados en fotocopias autenticadas.
QUE, para que una fotocopia de un instrumento privado, como lo es la factura, sea considerada como fiel y exacta reproducción, en el caso de las certificadas por un escribano, el artículo 415 del Código Civil indica que la misma debe obra en el protocolo del notario, lo cual no ocurre en el presente caso, en que para que se admita su validez, debe operar la otra hipótesis, la de obrar en un expediente administrativo y estar certificado por el funcionario administrativo competente; es decir, el original debió ser presentado al ir icio del trámite administrativo y su fotocopia autenticada para la tramitación correspondiente. En cuanto a lo señalado en el inciso f) del artículo 111 del COJ, para validar el contenido de la factura, el escribano debió presenciar su confección cuanto menos (como hecho) y la propia operación comercial que instrumenta (como acto) el negocio entre comprador y vendedor.
QUE, por su parte, al carecer de firma antes que instrumentos privados, se debe considerar a las facturas como medio de prueba de la existencia de un hecho (similar a una fotografía) que resulta en una operación comercial entre el emisor y el receptor; por tanto, no se debe confundir la autenticidad del documento con la eficacia o suficiencia probatoria para acreditar un hecho de relevancia tributaria.
QUE, en cuanto a la eficacia de las copias o fotocopias de una factura, el Decreto 8345/06 que modifica el Decreto 6359/05 por el cual se reglamenta el régimen de timbrado y uso de comprobantes, establece las formalidades de confección de los comprobantes y en general la expedición de un original para el comprador y una copia para el vendedor; y, para el caso de requerirse otras copias, el artículo 46 en su numeral 6, indica: "Por razones operativas de los contribuyentes, se podrán expedir todas las copias de los documentos mencionados que sean necesarias. En el caso de Comprobantes de Venta, a partir de la segunda copia del documento se deberá consignar la leyenda: "No Válido para Crédito Fiscal". Por ende, aun de considerarse a las copias autenticadas de las facturas como fiel y exacta reproducción, la reglamentación de su uso y expedición regula que las mismas no serán válidas para probar la existencia del crédito fiscal. ES MI VOTO.
A SU TURNO, EL EXCMO. MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR.GONZALO SOSA NICOLI., DIJO: Que, me adhiero al voto del colega preopinante en relación al monto cuestionado por la Administración Tributaria por tratarse de proveedores omisos e inconsistentes, correspondiendo hacer lugar a la demanda en relación al mismo.
Que, en relación al monto cuestionado por la SET debido a comprobantes que no reúnen los requisitos legales, la actora alega que la Administración Tributaria rechaza la devolución del monto solicitado en razón a que no fueron presentados los comprobantes originales, a pesar de haberse presentado copias autenticadas por escribano público. Al respecto, el Art. 7 de la Resolución General N° 15/2014, modificada por la Resolución General N° 89/2016, en su inciso c), dispone la obligación del contribuyente de presentar: “Ejemplar original de los documentos que respaldan los créditos fiscales (Facturas, Notas de Créditos, Notas de Débitos, Despachos, Comprobantes de Retención a proveedores del Exterior) del periodo fiscal invocado en la solicitud, ordenados cronológicamente”, Por lo dispuesto en la norma anteriormente trasuntada, el contribuyente se encuentra obligado a presentar en forma física las facturas originales que respaldan los créditos fiscales solicitados en devolución, por lo que esta Magistratura considera que resulta procedente el rechazo de la Administración Tributaria en relación a este punto.
Que, asimismo, esta Magistratura considera necesario pronunciarse respecto a la devolución de intereses y accesorios legales reclamados por la actora, en atención al Principio de Congruencia, condición de validez de toda sentencia, derivado del mandato constitucional previsto en el artículo 256, párrafo segundo, al cual debe ceñirse este Tribunal, resultando imprescindible entonces la concordancia entre las pretensiones de las partes y el correspondiente decisorio del juez.
Que, en cuanto a los intereses moratorios ejecutados por la Administración Tributaria junto con la Garantía Bancaria, por sobre el monto inicialmente cuestionado, corresponde de igual manera su devolución en proporción al crédito fiscal cuya devolución se ordena en estos autos, ya que, de lo contrario, el fisco estaría incurriendo en un enriquecimiento indebido, ante la ausencia de un fundamento válido para su denegatoria.
Que, además, el Art. 88 de la Ley 125/92 establece: "...La mora en la devolución dará lugar a la percepción de un recargo o interés mensual a calcularse día por día, que será coincidente con el fijado por el Poder Ejecutivo conforme a lo establecido en el tercer párrafo del Artículo 171 de la Ley N° 125 del 9 de enero de 1992 "QUE ESTABLECE EL NUEVO REGIMEN TRIBUTARIO" y sus modificaciones, vigente a la fecha de la acreditación o pago del capital devuelto. El recargo o interés se calculará a partir del día siguiente de cumplido el plazo que establezca el Poder Ejecutivo...”.
Que, teniendo en cuenta que parte de la denegatoria de la devolución del crédito fiscal al contribuyente no se encuentra fundada en lo dispuesto por el marco normativo, corresponde abonar un interés originado en la mora de la devolución del crédito solicitado, el cual deberá calcularse sobre el crédito fiscal que fue cuestionado debido a inconsistencias imputables a terceros, y cuya devolución se ordena en estos autos, desde la fecha del primer acto administrativo que rechaza el crédito solicitado, hasta su efectiva devolución, aplicando el porcentaje previsto en el Art. 171 de la Ley 125/92, conforme a lo dispuesto por el Art. 88 de la misma Ley. ES MI VOTO.
Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los Excmos. Miembros del Tribunal de Cuentas Primera Sala porgante mí el Secretario Autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:
Asunción, 01 de setiembre de 2023.-
VISTO: El mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos:
EL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA;
RESUELVE:
1) HACER LUGAR PARCIALMENTE A LA PRESENTE DEMANDA CONTENCIOSO ADMINISTRATIVA, promovida por COFCO INTERNACIONAL SERVICES PARAGUAY S.A. contra la RESOLUCIÓN N° 718000014 L8 DE FECHA 28 DE SETIEMBRE DE 2021 Y OTRA DICTADA POR LA SUBSEC RETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA y en consecuencia;
2) REVOCAR PARCIALMENTE, el acto administrativo impugnado.
3) ORDENAR la devolución del Crédito Fiscal por IVA- exportador, respecto a las facturas objetadas por provenir de fotocopias autenticadas de facturas originales, así como al monto rechazado por “Operaciones realizadas por la firma con proveedores omisos e inconsistentes”, que totalizan la suma de guaraníes sesenta y cuatro millones doce mil novecientos sesenta y nueve (G. 64.012.969), de conformidad a lo expresado en el exordio de la presente resolución.
4) IMPONER LAS COSTAS, en el orden causado, conforme al Art. 195 del C.P.C.
5) ANOTAR, Registrar, Notificar y Remitir copia Excma. Corte Suprema de Justicia.
Gonzalo Sosa. Miembro
Martín Avalos. Miembro
Rodrigo Escobar. Miembro
Abog. Evelin Martínez. Actuaria
Jurisprudencias
Acuerdo y Sentencia N° 182/2023OLEAGINOSA RAATZ S.A. contra SUB SECRETARÃA DE ESTADO DE TRIBUTACIÃN. Tribunal de Cuentas. Primera Sala.
ACUERDO Y SENTENCIA N° 182/2023
JUICIO: “OLEAGINOSA RAATZ S.A. C/ RESOLUCIÓN N° 71800001583 DE FECHA 02 DE AGOSTO DEL 2021 DICTADA POR LA SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN -M.H.”. (EXPTE. N° 404, FOLIO 24 VLTO., AÑO: 2021).
En la ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los uno días del mes de setiembre de dos mil veinte y tres estando presentes los Excelentísimos Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, Dr. A. Martín Avalos V., Dr. Rodrigo A. Escobar E y Dr. Gonzalo Sosa Nicoli; en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la Presidencia del. primero de los nombrados, por ante mí la Secretaria autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: ”OLEAGINOSA RAATZ S.A. C/ RESOLUCIÓN N° 71800001583 DE FECHA 02 DE AGOSTO DEL 2021 DICTADA POR LA SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN -M.H.”
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, resolvió plantear y votar la siguiente.
CUESTION:
Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?
Practicado el sorteo de la ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: A. MARTÍN AVALOS VALDEZ, RODRIGO A. ESCOBAR E. Y GONZALO SOSA NICOLI.
Que, a fs. 101 de autos obra el A.I. N° 710 de fecha 20 de julio de 2022, por el cual se resolvió declarar la competencia del Tribunal para entender en el presente juicio, y existiendo hechos que probar se recibió la causa a prueba por todo el término de ley.
Que, por providencia de fecha 28 de octubre de 2022, obrante a fs. 111 de autos, se llamó Autos para Sentencia.
Y EL EXCELENTÍSIMO MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, MAG. A. MARTÍN ÁVALOS V. DIJO: Que, el Abogado Cayo Alberto Busto Coeffier, por la representación de la firma OLEAGINOSA RAATZ S.A., con RUC N° 80020929-0 promovió demanda contencioso administrativa contra la RESOLUCIÓN N° 71800001583 DE FECHA 02 DE AGOSTO DEL 2021 DICTADA POR LA SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN -M.H." manifestando lo sgte:... "EN CUANTO A LOS HECHOS Y EL FUNDAMENTO ESGRIMIDO EN LOS ACTOS ADMINISTRATIVOS. En fecha 13/05/2019, mi representada, en su calidad de EXPORTADOR, presentó ante la Subsecretaría de Estado de Tributación (SET), la Documentación Inicial Requerida (DIR), para el recupero del IVA Crédito Fiscal, conforme consta en el Documento DIR N° 76700008909, agregando todos los documentos de sus compras locales, relacionadas con las exportaciones realizadas en el mes de MAYO DE 2015, por valor de Gs. 783.263.225 (guaraníes setecientos ochenta y tres millones doscientos sesenta y tres mil doscientos veinticinco).En fecha 29/05/2019, ingresa la Solicitud de Devolución del IVA EXPORTADOR, según consta en la Solicitud N° 75001005876, tramitada mediante proceso N° 41000003594.
Verificados los documentos por la Administración Tributaria, ésta emite el INFORME DE ANÁLISIS N° 773000011242 de fecha 30/12/2019, del cual elaboramos el siguiente resumen: 1. ANALISIS DE LA CADUCIDAD: En virtud a lo expuesto en el Art. 221 de la Ley N° 125 y 91, se concluye que el periodo fiscal invocado en la solicitud no se encuentra caduco. VERIFICACIÓN DEL MONTO DEL CRÉDITO FISCAL SOLICITADO: Se realizó la comprobación del monto del crédito, fiscal expuesto en el IVA Formulario del solicitante, para tal efecto este Departamento utilizó el Formulario de Comprobación 120, de acuerdo a los datos declarados por el contribuyente en las DDJJ IVA Formularios 120 de los últimos 6 periodos fiscales, incluyendo el analizado. Dicho procedimiento generó un saldo de Gs. 783.263.225 (guaraníes setecientos ochenta y tres millones doscientos sesenta y tres mil doscientos veinticinco), que es coincidente con el valor registrado en la DI IVA del periodo fiscal analizado y con el monto solicitado.
VERIFICACIÓN FORMAL DE LOS COMPROBANTES: Se realizó la verificación de los comprobantes de compras presentados por el solicitante de crédito fiscal, correspondientes al periodo fiscal mayo 2015, con tasas del 10% y 5%. Como resultado se constató que los siguientes comprobantes no reúnen los requisitos legales establecidos en las normativas para respaldar el crédito fiscal: "Comprobantes que no cumplen con lo establecido en las reglamentaciones vigentes y que no fueron observados por la certificadora:" a continuación del cuadro de detalle, el monto final objetado es de Gs. 45.455 (guaraníes cuarenta y cinco mil cuatrocientos cincuenta y cinco). CONSULTA DE VALIDEZ DE DOCUMENTOS: "Se procedió a consultar acerca de la validez del timbrado de los comprobantes de compras gravadas locales informadas en Hechauka Compras, con tasas del 10% y 5%, y como resultado se constató que los comprobantes son válidos.
"VERIFICACIÓN DE LA DJ INFORMATIVA COMPRAS DEL SOLICITANTE Y LA DJ DETERMINATIVA DE LOS PROVEEDORES: Se contrastó el 99,96% de las compras gravadas locales del solicitante de crédito fiscal, con las respectivas DDJJ de sus proveedores, de este control se evidenció que algunos proveedores no presentaron sus respectivas declaraciones juradas y otros proveedores que declararon montos inferiores a los informados por el solicitante. Proveedores que no presentaron su respectiva DJ., por valor de Gs. 3.178.216; B Proveedores que presentaron sus respectivas DEM, pero con montos inferiores a los ventas realizadas al solicitante de crédito fiscal: por valor de Gs. 90.036.056. ... Considerando que los diferencias mencionadas precedentemente aún no ingresaron al fisco, en tal sentido constituyen créditos fiscales no disponibles, por lo que se deja en suspenso lo devolución de Gs. 93.214.272 (guaraníes noventa y tres millones doscientos catorce mil doscientos setenta y dos).
Se realiza la denuncia a través de los Formularios y FL-SET-GRC-06. VERIFICACIÓN DEL PROCESO ANTERIOR Y RELIQUIDACIÓN: Se verificó el proceso anterior N° 41000003511 correspondiente al período fiscal abril 2015, en el que se realizó una reliquidación de montos afectados al Formulario N° 120, por variación en el rubro 1 de los períodos fiscales noviembre 2014 a abril 2015. Dicha reliquidación es utilizada en el presente análisis para el correcto arrastre los valores. Por otro lado, se constató que la empresa consignó exportaciones de productos y subproductos derivados de productos agropecuarios en estado natural, en el campo 14 "Exportación de otros bienes", sin embargo, conforme a lo establecido en el numeral 2 del Art. 16 del Decreto N2 1.029/13, corresponde afectar al campo 13 "Exportaciones de productos agropecuarios en estado natural" de la DI IVA Formulario N° 120 y excluir dicho monto del campo 14. Se realizó la consulta a lo Dirección de Planificación y Técnica Tributaria donde los mismos se expiden según dictamen DANT No 46 del 12/02/2018, exponiendo que: "En atención a los bienes exportados por Oleaginosa Raatz S.A., pertenecen a la clasificación prevista en el inciso d, del numeral 2 del Art. 16 del Decreto N° 1029/13.
Productos y subproductos derivados de productos agropecuarios en estado natural, corresponde que la misma declare tales operaciones en el campo 13, Exportación de Productos agropecuarios en estado natural del Formulario N° 120 del IVA." Considerando esta situación y el acumulado correspondiente, se procedió a la reliquidación del período fiscal analizado, conforme se expone a continuación: El valor cuestionado en este punto, es de Gs. 371.554.757 (guaraníes trescientos setenta y un millones quinientos cincuenta y cuatro mil setecientos cincuenta y siete.) En fecha 13/02/2020, nos notifican de la Resolución de Devolución de Créditos Fiscales N° 7930007187, en la cual resuelven APROBAR la Solicitud de Devolución del IVA EXPORTADOR N° 75001005876, por la suma final de Gs. 318.448.441, cuestionando la suma total de Gs. 464.814.784. En fecha 17/02/2020, por expediente N° 72600002622, fue presentado el correspondiente Recurso de Reconsideración contra la citada Resolución de Devolución de Créditos Fiscales Ne 7930007187, y contra el Informe de Análisis N° 77300011242 de fecha 30/12P019, en el cual aquella se sustenta, cuestionando, principalmente, los créditos negados por inconsistencias detectadas en la Declaraciones Juradas de determinados proveedores, y la reclasificación de las exportaciones realizadas en el período fiscal auditado. Mi representada exporta, además de productos agrícolas en estado natural (soja, maíz), productos obtenidos de la industrialización de los mismos, como ser: harina de soja, aceite desgomado de soja, pellets de soja, aceite de tung, pellets de canola, aceite de canola y aceite de soja crudo, entre otros. Con el mismo agregamos el flujograma del proceso de elaboración de la harina de soja, aceite crudo desgomado, cascara pelleteada de soja, en el que consta los diferentes y clasificados procesos químicos e industriales, con los cuales se transforma la materia prima, hasta convertirse en el producto final para el consumo del mercado extranjero, a los cuales exportamos.
Hemos aclarado, además, que el Decreto en el que sustentan la reclasificación de los productos exportados, fue declarado INCONSTITUCIONAL por la Corte Suprema de Justicia, Sala Constitucional, por Acuerdo y Sentencia N° 1.794 de fecha 26/12/2017, siendo Oleaginosas Raatz S.A., uno de ¡os accionantes contra el citado Decreto. El Recurso de Reconsideración, FUE RESPONDIDO por la RESOLUCIÓN PARTICULAR N2 71800001583 de fecha 048/2021, notificada en fecha 01109/2021, recurrida en estos autos. Agotadas las Instancias Administrativas, son éstos los temas a discutir en esta instancia judicial, y contra los cuales mi parte se agravia, por las consideraciones que seguidamente pasaré a señalar: NUESTROS FUNDAMENTOS. Analizare y refutare a continuación, los puntos controvertidos de la Resolución Particular N° 71800001583 de fecha 02/08/2021, y del Informe de Análisis 77300011242 de fecha 30/12/2019, en el que aquella se fundamenta, antes resumidos: Comprobantes que no cumplen con la reglamentación pertinente: Comprobantes que no reúnen los requisitos legales establcidos en las normativas para respaldar el crédito fiscal, por un valor total de Gs. 45.055 (guaraníes cuarenta y cinco mil cuatrocientos cincuenta y cinco), Punto F del cuadro resumen practicado por la SET.
Como hemos expuesto en el Recurso de Reconsideración, mí representada se allana en este punto, por hasta este importe. Proveedores - Omisos e Inconsistentes: indica el citado informe, en el Punto G del cuadro resumen, sobre Proveedores de mi representada, que no han cumplido con su obligación de presentar sus respectivas DDJJ del IVA, por valor de Gs. 3.178.216 (guaraníes tres millones ciento setenta y ocho mil doscientos dieciséis), y en el Punto H del mismo cuadro, sobre Proveedores de mi representada, que han cumplido con su obligación de presentar sus respectivas DDJJ del IVA, pero que lo han hecho por montos inferiores a lo informado por el solicitante, por valor de G. 90.036.056 (guaraníes noventa millones treinta y seis mil cincuenta y seis). Corresponde hacer notar que mi representada, cumplió con los requisitos establecidos en el artículo 88 de la Ley N° 125/91, presentando con la solicitud de devolución: todas las facturas ORIGINALES de compras que justifican el crédito solicitado, la declaración jurada y la certificación del auditor independiente, y que los mismos auditores indican en su informe, que: Se verificó la validad del timbrado de las copras gravadas locales informadas en la Hechauka Compras, como resultado se constató que los documentos son válidos.
"Aun cuando la Ley N° 125/91 no lo dispone, la Administración Tributaria, por medio de una norma inferior a la Ley, creada a la luz de sus caprichos, ha dispuesto como regla que no serán devueltos los créditos fiscales que no hayan sido ingresados por los contribuyentes (proveedores) omisos e inconsistentes, generando al exportador, una carga impositiva que no está establecida en la legislación tributaria. Y en la realidad, ocurre que pretende no devolver el impuesto, de cuyo valor el 70% (setenta por ciento), FUE PAGADO POR EL EXPORTADOR al proveedor, cuya responsabilidad de ingreso es de este último. De esta manera la SET confisca, de manera ilegal, el impuesto que pertenece a aquellos contribuyentes, a los cuales la Ley N° 125/91 reconoce el derecho a la devolución del crédito fiscal por ser portadores, cuyo único requisito exigido por Ley para la devolución, es que los documentos fiscales sean válidos.
Esta pretensión de la SET, a todas luces ilegal, quebranta el Principio de Legalidad del acto administrativo, a decir del Prof. Dr. Salvador Villagra Maffiodo, quien en su obra Principios de Derecho Administrativo - 4a Edición revisada y actualizada por Javier Villagra Parquet, expresa: "la legalidad exigida para los actos de las autoridades administrativas es más estricta que la "licitud" de los actos jurídicos privados, en el sentido de que para éstos basta que no estén prohibidos, en tanto que para los actos administrativos se requiere que estén autorizados expresa o implícitamente en la ley o reglamento fundado en la misma". Y, en el supuesto que el IVA no haya sido ingresado al fisco por el proveedor, en lugar de perseguir y sancionar a los mismos, por no cumplir con su obligación de ingresar el impuesto incluido en sus comprobantes de ventas, CASTIGA AL ADQUIRENTE de los bienes o servicios de estos proveedores, supuestamente "omisos", convirtiéndolo en una suerte de "consumidor final", echando por tierra la obligación del Estado de fomentar las exportaciones.
Mi representada no puede aceptar, que recaiga sobre su patrimonio la responsabilidad fiscal de terceros, ni mucho menos, atribuirse facultades de fiscalizador del cumplimiento de obligaciones tributarias, ajenas a la suya. Amplia es la jurisprudencia en este aspecto, y cito entre ellas: Acuerdo y Sentencia N° 46/11 del Tribunal de Cuentas - Segunda Sala: confirmado por el Acuerdo y Sentencia N° 1.319/12 de la Corte Suprema de Justicia - Sala Penal, en el Juicio "Universidad Católica Nuestra Señora de la Asunción c/ Denegatoria ficta de la Subsecretaría de Estado de Tributación dependiente del Ministerio de Hacienda" expresa: "Que, la retención del crédito fiscal IVA correspondiente a proveedores omisos (que no habrían presentado DD.ll y/o no abonaron el IVA percibido en sus ventas gravadas), acción que no está amparada en disposición jurídica vigente alguna, debido a que la Universidad Católica no tiene facultades ni atribuciones legales para intervenir, controlar o fiscalizar a sus proveedores en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, siendo esta función exclusiva de la Administración Tributaria mediante las facultades y deberes otorgados por las leyes.
Acuerdo y Sentencia N° 664/15 dictado por la Sala Penal de la Corte Suprema de Justicia, en los autos: "Consorcio Caminero c/ Resolución de la Sub Secretaría de Estado de Tributación" que reza: "El derecho de deber que asiste a la autoridad administrativa tributaria, la que no sólo goza del derecho a recaudar las cargas tributarias, sino que a su vez, como lo enseña tan respetada doctrina publicista, como lo es Salvador Villagra Maffiodo, obliga al erario a exigir la satisfacción de la obligación tributaria ante contribuyentes renuentes, lo que impone al fisco la obligación de intervenir e incluso recurrir al cobro por la vía compulsiva si hiciere falta, resulta el mecanismo por el cual la Sub Secretaría de Estado de Tributación, del Ministerio de Hacienda, representada por la Abogacía del Tesoro debe hacer efectivo dicho cobro, conforme a su plena potestad tributaria y no consentir tal omisión, que puede traducirse cuanto menos en una infracción tributaria, si no en un hecho punible.
Tampoco tal manifiesta pasividad puede ser óbice para el logro de la repetición de un impuesto abonado en exceso, cuando el solicitante de la repetición, acreditó el pago efectivo del impuesto que pretende lograr su repetición." Acuerdo y Sentencia N° 30/11 del Tribunal de Cuentas - Segunda Sala en el Juicio caratulado "Credicar S.A. C/ Res. ficta de la Sub Secretaría de Estado de Tributación dependiente del Ministerio de Hacienda", se refiere también al mismo tema y dispone en su Considerando: "del análisis realizado de la presente controversia, cabe inferir que se evidencia la ausencia de méritos que obstaculicen la devolución de crédito fiscal disputado, ello significaría una clara violación al "principio de no Confiscatoriedad" al cual deben adecuarse todos los tributos, como los actos de la autoridad tributaria, y que de ser obviado, implicaría un despojo indebido e injusto de significando pecuniaria a la parte pasiva de la relación jurídico tributaria.” Acuerdo y Sentencia N° 14/18 - del Tribunal de Cuentas -Segunda Sala en el Juicio caratulado: "QUEEN ANNE S.A. C/ PROVIDENCIA DE FECHA 29 DE AGOSTO DE 2016 DICT. POR LA SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN".
Voto del Dr. Arsenio Coronel: "Por tanto, son contribuyentes las personas citadas en el artículo 79 de la Ley N° 125/91 texto actualizado, que hayan enajenado bienes, prestado servicios o importados bienes en forma definitiva en el país. No establece que el comprador de las mercaderías es el contribuyente. Por tanto, ningún comprador de las mercaderías puede allanarse y ocupar la situación jurídica del contribuyente haciéndose responsable del impuesto y las multas que correspondan a la supuesta infracción, porque ello implicaría subvertir normas constitucionales de orden público, que establecen que el hecho imponible, y la calidad de contribuyente serán establecidos exclusivamente por ley. Nadie puede por su propia voluntad asumir el carácter de contribuyente ni la responsabilidad que le corresponde al contribuyente dado que para ello es absolutamente imprescindible que ya cumplido con el hecho imponible que es el obtener rentas de fuente paraguaya en el caso de IRACIS o el de enajenar bienes en el caso del IVA.
El que compra bienes no es el que enajena ni el que obtiene rentas de fuente paraguaya." Queda claro que la obligación de gravar sus actos con el IVA, e ingresarlo al Fisco, recae en el Enajenante, y la realización de los controles del cumplimiento tributario y coacción para el cumplimiento, son atribuciones únicas y exclusivas de la Administración Tributaria, y es indelegable a terceros contribuyentes, que ni siquiera son partes en la relación jurídica tributaria FISCO - ENAJENANTE. En conclusión: la Ley no impone a quien adquiere bienes o servicios de un tercero, la obligación de exigir o fiscalizar, que el mismo ingrese el IVA incluido en sus facturas de ventas. En cuanto al requerimiento de DEVOLUCIÓN DEL 100% (CIENTO POR CIENTO) DEL IVA CRÉDITO FISCAL, por valor no reconocido por la Administración de Gs. 371.554.757 (guaraníes trescientos setenta y un millones quinientos cincuenta y cuatro mil setecientos cincuenta y siete), es oportuno aclarar que, en estos autos, se reclama la devolución del IVA compra afectado a operaciones de EXPORTACIÓN, de Aceite, Harina y Pellets de Soja, productos industrializados, cuya negación generó perjuicios al Patrimonio de mi mandante, al confiscarle el Fisco el 50% del mismo. El Art. 88 de la Ley N2 125/91, al establecer la devolución del 50% (cincuenta por ciento) del IVA Crédito Fiscal al exportador de productos agropecuarios en estado natural y sus derivados, que han sido sometidos a procesos básicos, primarios o incipientes de industrialización, concede al Poder Ejecutiva la facultad de "reglamentar y determinar cuáles son los procesos de industrialización, así como los productos y subproductos contemplados en este párrafo.
" El Poder Ejecutivo, Decreto N° 1.029/13, Art. 13, 14, 15 y 16, lejos de aplicar lo dispuesto en el Art. 88 de la Ley N° 125/91, estableció una lista de productos que tendrán derecho a recuperar el 50% de su IVA compra, afectadas a exportaciones, sin establecer criterio técnico alguno, respecto a los procesos de industrialización. Ante esta situación, mi representada planteó una Acción de Inconstitucionalidad, contra los citados artículos del Decreto N° 1029/13, en el cual sustenta la Administración el procedimiento de reclasificación del crédito, practicado en el expediente administrativo. Por Acuerdo y Sentencia N2 1.794/17, la Sala Constitucional de la Excelentísima Corte Suprema de Justicia, declaró la INCONSTITUCIONALIDAD DE LOS ART. 13, 14, 15 Y 16 DEL DECRETO N2 1.029/13, expresando que los mismos NO SE SUSTENTAN EN DISPOSICIÓN LEGAL ALGUNA, y que fueron dictados por un órgano NO COMPETENTE para el efecto. El citado Acuerdo y Sentencia, fue debidamente notificado a la Administración por mi representada, y expresamente citado en el expediente Administrativo, que solicitamos sea agregado a estos autos, sosteniendo la Administración que el Art. 555 del C.P.C., indica que su aplicación debe ser EX-NUNC, es decir, la norma cuestionada no sería aplicada al accionante en lo sucesivo, quedando firmes los actos realizados antes de la Declaración de Inconstitucionalidad. Y, a pesar de ello, la Administración se contradijo y aplicó en sus resoluciones recurridas en estos autos, los Art. 13, 14, 15 y 16 del Decreto 1.029/13, quebrantando así el citado artículo 555 del CPC.
Por lo expuesto, de admitir V.V.E.E. la aplicación de los Art. 13, 14, 15 y 16 del citado Decreto, estarían pando validez a una norma de menor jerarquía que la Ley, con lo cual, el control jurisdiccional de los actos administrativos impugnados, carecería de sentido, y la Administración Pública actuaría con total impunidad. Además, por imperio del Art. 256, 2do. Párrafo de la Constitución Nacional, en coincidencia con el Art. 15 y el Art. 159 del C.P.C., V.V.E.E. deben fundar sus fallos en la Constitución Nacional y en la Ley, bajo pena de nulidad Expresa el Dr. Hernán Casa Pagano en su obra "CODIGO PROCESAL CIVIL Comentado y Concordado", Quinta Edición, Tomo I, Editorial Litocolor SRL., marzo de 2003, página 320, comentario al Art. 159: "Dice CALAMANDREI: la sentencia ha de ser fundada porque ha de justificar la razonabilidad de la orden frente a los justiciables en el sentido de que es derivación razonada del derecho vigente, y no el mero producto de la voluntad discrecional del juez." El mismo autor, en la obra citada, página 324, comentario al Art. 159, expresa: ”5.1 SENTENCIAS DECLARATIVAS. Son aquellas que reconocen un derecho, expresando en forma precisa su existencia o inexistencia, v.g.: las que declaran la falsedad de un documento, la inexistencia de una obligación o la absolutoria que desestima la demanda.
Todo acto de incertidumbre jurídica que no tenga otro medio de solución que no sea un fallo judicial, justifica una acción declarativa y una sentencia de esa naturaleza "Art. 99 CPC)." El Dr. Sindulfo Blanco en el Acuerdo y Sentencia N°-579 de fecha 09 de diciembre de 2010, de la Corte Suprema de Justicia, con respecto a la validez de los actos administrativos sustentados en normas inconstitucionales, expuso: "Considero que al ser declarado inconstitucional la normativa que le da sustento, por lógica consecuencia corresponde declarar también inconstitucional todos aquellos actos que son su consecuencia, en aplicación a la teoría del árbol envenenado y del principio de economía procesal. Todo acto nacido de una ley declarada inconstitucional, es inconstitucional, y así debe ser declarada por lo Corte. La inconstitucionalidad del Art. 14 de la Ley N° 779/95 contamina e invalida todo acto posterior que en ella se base.
Es decir, el posible efecto expansivo o reflejo de las actuaciones posteriores tienen directa vinculación de las que se obtuvieron o realizaron ilícitamente (teoría anglosajona denominada fruto del árbol envenenado). Muchos otros argumentos pueden ser expuestos para sustentar mi voto en la presente excepción (violación del debido proceso en el dictamiento de la Res. 617/09, 1164/09 y Decreto N° 2119/09; violación de la seguridad jurídica que debe existir en los actos de la administración a fin de evitar arbitrariedades y abusos de poder; violación al principio de legalidad, que prohíbe los razonamientos restrictivos contra las reglas de la -hermenéutica, y pretender que el excepcionante cumpla aquello a lo que aún no estaba obligado; violación a los principios de irretroactividad de la ley e inviolabilidad de lo propiedad privada), pero carecerían de interés práctico, según todo lo manifestado precedentemente respecto a la inconstitucionalidad del Art. 14 último parte de la Ley N° 779/95, y por ser materia que el Tribunal Contencioso Administrativo puede analizar y resolver. El miembro del Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, GREGORIO RAMÓN ROLANDO OJEDA, en el ACUERDO Y SENTENCIA T.C. 22 SALA N° 513/16, JUICIO: "INDUSTRIAS PETS.A.E.C.A C/ RESOLUCIÓN N° 375 DE FECHA 09.06.15 Y OTRAS DICTADAS POR LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN (SET) DEL MINISTERIO DE HACIENDA", opinó cuanto sigue: "Así también lo ha entendido la Corte Suprema de Justicia en varios fallos y a modo de ejemplo repasamos lo que dijo la máxima instancia judicial en el caso concreto de los autos "EXPEDIENTE "GLORIA HERMENEGILDA VICTORIA PEREZ DE PEÑA C/RES. DGJP N° 717 del 25 de marzo del 2008 DICT. POR LA DIRECCIÓN GENERAL DE JUBILACIONES Y PENSIONES DEL MINISTERIO DE HACIENDA ", cuya transcripción en lo pertinente dice lo siguiente":
"...En relación a las afirmaciones sostenidas por el recurrente, resulta pertinente puntualizar que el mismo hace una interpretación sesgada del art. 555 del CPC que regula los efectos de las sentencias que hacen lugar a la Acción de Inconstitucionalidad. En efecto, si bien este articulado dispone que la parte contra quien se promovió la acción se abstenga de aplicar en lo sucesivo - a la favorecida por lo declaración de inconstitucionalidad - la norma jurídica de que se trata, esa resultante no se contrapone, no anula ni restringe los derechos que tenía la persona promotora de la acción, los cuales fueron conculcados por los artículos declarados inconstitucionales. Al ser declaradas inconstitucionales las normas legales que le impedían materializar el derecho que le asistía a la afectada, esta disposición tiene la virtualidad de hacer renacer esos derechos desconocidos o negados anteriormente por la Administración. Si interpretáramos los efectos de las Sentencias recaídas como consecuencia de una acción de inconstitucionalidad en la manera que pretende ¡a apelante, no tendrían estas Resoluciones ninguna consecuencia beneficiosa para el que las planteó, pues la situación anterior que originó la promoción de la demanda seguiría igual. En el caso sub-examine, la Sentencia de la Sala Constitucional, como consecuencia de su carácter declarativo, produce que sus efectos se proyecten hacia el pasado, porque el transcurso del tiempo durante la tramitación de un juicio no puede perjudicar a quien tenía derecho, sino a quien obligó al litigio para reconocerlo." El Acuerdo y Sentencia N° 40, de fecha 10/02/2020, del Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, dictado en el expediente caratulado: "OLEAGINOSA RAATZ S.A, C/RES. N° 71800000288/18 DEL 27 DE SETIEMBRE DICT. POR LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN - SET", en el que mi representada demandó a la Administración Tributaria, por el rechazo del crédito exportador requerido, correspondiente al período fiscal 04/2014, aplicando el Decreto 1.029/12: ... Analizando lo dispuesto en el trascripto Decreto, y específicamente vemos que el Decreto N° 1.029/13, dispone en su artículo 132, la devolución del 100% del IVA Crédito, "a las operaciones de exportación de bienes plenamente industrializados en el país; cuando que la Ley, solo otorga la devolución del 50% del IVA crédito, a los productos resultantes de "procesos básicos, primarios o incipientes de industrialización", sin mencionar que los productos deban ser plenamente industrializados, para recuperar el 100% del IVA crédito. Asimismo, en su artículo 14 expresa: "que no los convierten en productos acabados para consumo final, es decir que no puedan ser aprovechados o utilizados por el consumidor o usuario final", sin especificar, producto por producto, conforme a la técnica utilizada en la industria, cuando se considera que una persona es consumidor final, ya que el mismo producto podría para consumo final de un comprador, y no serlo para otro. Y finalmente, el numeral 2) Productos y subproductos derivados de productos agropecuarias en estado natural, del Decreto a) ....c) Especias trituradas o pulverizadas (Capítulo 9 de la NCM), d) Grasas y aceites animales o vegetales no refinados, incluido el aceite de soja crudo o desgomado (Capitulo 15 de la NCM).
No se expone en el citado Decreto, el análisis o fundamento técnico, desde el punto de vista de la industrialización, por el cual considera que los productos exportados por el accionante, fueron sometidos a procesos de industrialización básicos, primarios o incipientes. No se hace mención a informes de técnicos o entidades técnicas en actividades industriales, que hayan sido consultadas por el Poder Ejecutivo, para determinar el grado de industrialización de los productos exportados por el accionante, de lo cual se desprende que, la inclusión de dichos productos, entre los limitados a obtener la devolución del IVA compra al 50%, es por simple decisión o parecer del Poder Ejecutivo, sin sustento técnico alguno." Los Acuerdos y Sentencias citados, coinciden plenamente con el caso planteado en estos autos, y, además, la Administración quebrantó la norma que ella misma cita como fundamento del acto administrativo impugnado: el Art. 555 del C.P.C, expresa que la norma cuestionada no debe ser aplicada al accionante en lo sucesivo, es decir, en requerimientos posteriores a la Declaración de Inconstitucionalidad del Decreto N° 1.029/13. El Acuerdo y Sentencia N° 1.794, de la Corte Suprema de Justicia, Sala Constitucional, que declara Inconstitucional los art. 13, 14, 15 y 16 del citado Decreto, es de fecha 26/12/2017. La presentación del expediente de recupero del IVA período 05/2015, con lo cual se evidencia que la Administración, aplicó el Decreto declarado Inconstitucional en expresa violación del Art. 555 del C.P.C. En este sentido falló la Corte Suprema de Justicia, en su Acuerdo y Sentencia N° 905, de fecha 09 de septiembre de 2021, en el que confirma la postura del Tribunal de Cuentas, expuesta en el Acuerdo y Sentencia N° 40/20 antes trascripto, en cuanto a la improcedencia de la aplicación del Decreto N° 1029/2013, por parte de la Administración Tributaria, para rechazar la devolución del 100% del IVA del exportador. El Ministro Luis María Benítez Riera expuso: "Mencionar que tras la lectura de la Resolución Particular N° 71800000288 de fecha/ 27/09/2018 (fs. 3/5 Antec. Adm.), surge que el fisco aplico los artículos del Decreto N° 1029/2013 - declarados inconstitucional - para sustentar el rechazo del crédito peticionado por la firma Oleaginosa Raatz S.A., siendo que ello claramente ya jo correspondía, por haber sido declarado inaplicable a este último, antes de que fuera dictada la resolución administración impugnada". Y con respecto a los efecto de la Sentencia de Inconstitucionalidad, fue tajante y esclarecedora, la postura adoptada por la Sala Penal de la Corte Suprema de Justicia, en el Acuerdo y Sentencia N° 496/2021, en el expediente caratulado. "CARGILL AGROPECUARIA S.A.C.I. CONTRA DICTAMEN DEINT NRO. 09/18 DEL 04 DE SETIEMBRE DEL 2018 DICTADO POR LA SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN".
Expone en el mismo el Ministro MANUEL DEJESUS RAMIREZ CANDIA, lo siguiente: "Prosiguiendo con el análisis de los agravios, el recurrente manifiesta que una vez dictada la sentencia que declara la inconstitucionalidad de una norma, conforme lo dispuesto en el artículo 555 del Código Procesal Civil, el efecto de la sentencia es para futuro, el cual considera se da a partir del día siguiente de la notificación del Acuerdo y Sentencia Nro. 1794, es decir 03 de febrero del 2018. Sobre lo expuesto por el recurrente, es importante mencionar que el efecto temporal de la sentencia de inconstitucionalidad es de carácter declarativo, conforme lo establecido en el artículo 137 de la Constitución Nacional Por otro lado, no se desconoce que el articulo 555 del Código Procesal Civil establece que el efecto de la sentencia es futuro. Ahora bien, dicha norma no es compatible con la norma constitucional antes citada, pues ésta expresa en la parte final "Carecen de validez todas las disposiciones y los actos de autoridad opuestos a lo establecido en esta Constitución", por lo que se afirma que la norma carece de validez desde su emisión y no a partir de su declaración de que es contraria a la Constitución. Por consiguiente, se puede afirmar que el artículo 555 del Código Procesal Civil, no es compatible con el artículo 137 de la Constitución Nacional y en consecuencia, corresponde aplicar -en esta situación de antinomia- la norma de mayor jerarquía, es decir el artículo 137 de la Constitución Nacional.
Con lo expuesto, se entiende que la inaplicabilidad de los artículos 13, 14, 15 y 16 del Decreto Nro. 1029/2013, declarados por la Sala Constitucional, por medio del Acuerdo y Sentencia Nro. 1794 del 26 de diciembre de! 2017, rige a partir de la vigencia del Decreto Nro. 1029/2013 -en beneficio- de la firma accionante, y no desde, la notificación de la sentencia que declara la inaplicabilidad de los artículos aplicados al Ministerio de Hacienda. Para reparar el daño causado por la aplicación indebida del Decreto N2 1.029/13, la Administración debe deshacer lo actuado, clasificando nuevamente a las exportaciones de Aceite, Harina y Pellets de Soja, en la categoría de PRODUCTOS INDUSTRIALIZADOS, e incluirlas en el campo 14 del Formulario 120: "Exportación de otros Bienes", a fin de que el exportador sea beneficiado con la devolución del 100% (ciento por ciento) del IVA compra Crédito Fiscal, debidamente acreditado ante la Administración Tributaria. En conclusión: de concretarse la pretensión de la Administración Tributaria, de rechazar créditos justificados en documentos que cumplen con el Art. 88 de la Ley N2 125/91, y de aplicar a mi representada un acto administrativo carente de sustento legal, y además declarado inconstitucional por la Corte Suprema de Justicia, esta sufriría un perjuicio en su patrimonio, cuya consecuencia sería la disminución del mismo, por valor de Gs. 464.769.029 (guaraníes cuatrocientos sesenta y cuatro millones setecientos sesenta y nueve mil veintinueve), y la Administración se vería beneficiada, con un ingreso ilegal, indebido e injustificado. Solicita, OPORTUNAMENTE, dicten sentencia haciendo lugar a la demanda promovida, REVOCANDO los actos administrativos recurridos, y disponiendo el crédito en la cuenta corriente de mi representada con la SET por valor de Gs. 464.769.029 (guaraníes cuatrocientos sesenta y cuatro millones setecientos sesenta y nueve mil veintinueve), más los recargos correspondientes, con expresa imposición de costas...”
Que, a fs. 76/99 de autos, se presenta ante el Tribunal de Cuentas, el Abogado Walter Canclini, Abogado Fiscal del Ministerio de Hacienda, bajo patrocinio del Abogado del Tesoro Fernando Benavente, y contesta la presente demanda contencioso administrativa, en los siguientes términos:... ” En tiempo oportuno y en debida forma, vengo a contestar esta inviable demanda contencioso administrativo contra la Resolución N° 71800000973 de fecha 02 de agosto de 2021 dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación de mi representación, solicitando desde ya de VV.SS. su rechazo y la imposición de costas a la accionante por improcedente, en los siguientes términos: 1. NEGACION CATEGORICA. Niego categóricamente los hechos y derechos en que pretende fundarse la parte actora en la demanda que se responde, que no fueren expresamente reconocidos en esta presentación.
Lo que peticiono se tenga en cuenta para lo que hubiere lugar. Niego también en forma categórica que corresponda la revocatoria de la Resolución N° 71800001583 de fecha 02 de agosto de 2021 dictada por la Administración Tributaria objeto de la presente acción, fundado en has consideraciones de hecho y de derecho que a continuación se exponen: 2. ANTECEDENTES Y FUNDAMENTOS DE LA DEMANDA 2.1 Actuaciones Administrativas: Al. respecto se puede observar que, la demanda instaurada por la contribuyente OLEAGINOSA RAATZS.A., reconoce como antecedentes administrativos, las siguientes actuaciones: 75001005876 por la suma de Gs. 783.263.255, correspondiente al mes de mayo del 2.015.b. Informe Final de Análisis N° 773000011242 de fecha 30 de diciembre de 2.019, elevado por la Subsecretaría de Estado de Tributación, a través de su Departamento de Créditos y Franquicias Fiscales, que ha arrojado una diferencia a favor del fisco, c. Recurso de Reconsideración contra la Resolución de Devolución de Créditos Fiscales y contra el Informe de Análisis ya mencionados. Resolución Particular N' 71800001583 de fecha 02 de agosto de 2021 dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación por la cual no se hace lugar al recurso y, por ende, se confirma la Resolución de Devolución de Créditos Fiscales No. 7930007187 notificada el 13 de febrero del 2020..2 Posición de la Administración Tributaria: Debemos señalar que la posición de la Subsecretaría de Tributación se halla basada en el Informe Final de Análisis citado hoy elevado de Créditos y Franquicias Fiscales, y en los antecedentes administrativos glosados a estos autos, en los cuales me remito in extenso. Posición de la Accionante: Al analizar el escrito de interposición de demanda, la misma se sostiene sobre la procedencia de la solicitud de devolución de crédito tipo exportador del periodo fiscal abril 2015, cuestionado parcialmente por la Administración. La presente demanda reposa principalmente sobre dos puntos específicos: a) la aplicación retroactiva del Acuerdo y Sentencia N° 1.794/17 de fecha 26/12/17 - relacionado con la aplicabilidad del Decreto N° 1.029/13 POR EL CUAL SE REGLAMENTAN ASPECTOS RELATIVOS A LA DEVOLUCION DE IMPUESTOS Y DEL 09 DE ENERO DE 1992 Y SUS MODIFICACIONES, referente a la actora y sus procesos de exportación- sosteniendo su naturaleza declarativa, con lo que cuestiona la reliquidación del formulario 120, realizada por la SET y; b) la improcedencia del crédito fiscal suspendido, ya que la empresa no puede ser responsable del incumplimiento impositivo de sus proveedores.
La parte demandante pretende la revocatoria judicial de la Resolución Particular dictada por la Sub-Secretaria de Estado de Tributación, y de la Resolución de Devolución de Créditos Fiscales, ya que la primera ha hecho lugar solo parcialmente al pedido de devolución de crédito fiscal del IVA tipo exportador de conformidad a las revisiones y verificaciones practicadas por la dependencia técnica competente: Departamento de Créditos y Franquicias Fiscales (DCFF), en el informe final de análisis citado ut supra. Procedimiento Legal para la Devolución de Créditos Fiscales a los Exportadores. La Ley N° 125/91 "QUE ESTABLECE EL NUEVO RÉGIMEN TRIBUTARIO" (con sus modificaciones), en su art. 88°, establece: "Crédito Fiscal del Exportador y Asimilables. La Administración Tributaria devolverá el crédito fiscal correspondiente a los bienes o servicios que están afectados directa o indirectamente a las operaciones que realicen. Este crédito será imputado en primer término contra el débito fiscal, para el caso que el exportador también realice operaciones gravadas en el mercado interno y consignadas en la declaración jurada y de existir excedente el mismo será destinado al pago de otros tributos fiscales vencidos o a vencer dentro del ejercicio fiscal a petición de parte y las retenciones, conforme lo establezca la reglamentación.- El saldo será devuelto en un plazo que no podrá exceder los sesenta días corridos a partir de la presentación de la solicitud, la misma esté acompañada de los comprobantes que justifican el crédito, la declaración -certificación de auditor independiente lo establecerá la administración tributaria en función a informaciones tales como el volumen de exportaciones, tipo de Actividad, entre otros. La falsa declamación a del contribuyente y de su auditor será tipificada como defraudación fiscal y delito de evasión fiscal..."Como se puede obseder, la devolución del crédito generado en la liquidarían del Impuesto al Valor Agregado (para el caso de los exportadores), puede ser solicitado a la Administración Tributaria. Además, por Resolución General N° 52/11 "POR LA CUAL SE REGLAMENTAN LAS DISPOSICIONES LEGALES RELATIVAS A LA DEVOLUCIÓN DE IMPUESTOS, REPETICIÓN DE PAGOS INDEBIDOS O EN EXCESO, COMPENSACIÓN DE DEUDAS Y CRÉDITOS LÍQUIDOS Y EXIGIRLES. TRANSFERENCIA DE CRÉDITOS A TERCEROS Y SE ESTABLECEN SUS PROCEDIMIENTOS”, en su art. 3°, la Administración Tributaria ha determinado que: "La Devolución de Impuestos y la Repetición por pagos indebidos o en exceso, están supeditadas al cumplimiento de la presentación de los documentos exigidos por la Administración Tributaria, las pruebas requeridas y las medidas de mejor proveer dispuestas por la autoridad tributaria.-Al tiempo de ingresar la solicitud de Devolución o Repetición o la operación de Compensación o Transferencia a Terceros, deberá detallarse el tipo de solicitud u operación que se desea efectuar, a expensas a que el Contribuyente se encuentre al día en el cumplimiento de sus obligaciones formales, así como a la disponibilidad y legitimidad del crédito invocado. En el caso de Devoluciones del Impuesto al Valor Agregado (IVA) a que se refiere el Art. 18 de la presente Resolución deberá indicarse si se está optando por el régimen general o el acelerado previstos en la ley".
En tal sentido, como cuestión previa, debemos señalar que la Resolución citada fue emitida conforme expresa autorización legal (art. 186 de la Ley N° 125/91), y su intangibilidad como norma reglamentaria de aplicación general (so pena de violar el principio de igualdad consagrado en nuestra Constitución Nacional) encuentra asidero y fundamento en diversas doctrinas que destacan el carácter "legítimo”y "ejecutorio" de los actos de esta naturaleza. El carácter de legitimidad deriva, al decir de Pedro Guillermo Altamira, de la noción "...de que el acto fue emitido "conforme a derecho...". Esto tiene tres consecuencias específicas, cuales son: ... "1) en mérito de tal presunción, la legitimidad no necesita ser declarada judicialmente; 2) la nulidad de los actos administrativos no puede ser declarada de oficio por los jueces; 3) la ilegitimidad o nulidad de un acto administrativo debe alegarse y probarse fehacientemente.
"(Obra "Curso de Derecho Administrativo"). Argentina, que versa, "Los actos administrativos, por serlo, tienen a su favor la presunción de constituir el ejercicio legítimo de la autoridad administrativa y, por consiguiente, toda invocación de nulidad contra ellos debe ser necesariamente alegada y probada en juicio..." (extraído de su obra "Derecho Administrativo", 4°. Edición). Repasando brevemente el otro carácter fundamental de todo Acto Administrativo, encontramos que Altamira, al referirse a la ejecutoriedad de los mismos, resalta que, "..Significa, por consiguiente, que por principio la Administración por si misma y con sus propios medios puede hacerlo efectivo, poniéndolo en práctica..."(sic), mientras Dromi, a su vez expresa, "Partiendo de la concepción de que el poder del Estado es uno y único, no podemos negar a la Administración la capacidad para obtener el cumplimiento de sus propios actos, sin necesidad de que el órgano judicial reconozca su derecho y habilite a ejecutarlos"(sic). CONTESTACIÓN: La empresa OLEAGINOSA RAATZ S.A había solicitado a la Subsecretaría de Estado de Tributación, la devolución de Crédito Fiscal por la suma de Gs. 783.263.255. Verificadas y analizadas las documentaciones pertinentes, la Administración Tributaria hizo lugar al pedido, aunque cuestionó el monto de G. 371.554.757 por la reliquidación efectuada por la Dirección de Crédito y Franquicias Fiscales, ya que se constataron diferencias entre el Formulario de Comprobación 120 y el Formulario 120 presentado por la contribuyente, además de aquellos créditos provenientes de operaciones realizadas con proveedores que han presentado montos inferiores a los declarados por la contribuyente y un proveedor que no presentó su respectiva DJ IVA. A fin de reforzar la posición y argumentos de la Administración Tributaria, y al mismo tiempo rebatir los argumentos de la parte actor a, me permito desarrollar los siguientes puntos: Rechazo del crédito por diferencias entre el Formulario de Comprobación N° 120 - Reliquidación, y la DDJJ IVA Formulario 120 presentada por la contribuyente El proceso anterior N° 41000003511 correspondiente al período abril 2015, informó la utilización del Formulario de Comprobación 12. El mismo fue utilizado en el Análisis a fin de obtener el correcto arrastre del saldo acumulado, ya que se procedió a desafectas del campo de exportaciones de otros bienes (Rubro I campo 14) y afectar a la exportación de productos agropecuarios en estado natural (Rubro I campo 13).
Del desarrollo de los acontecimientos relatados, se realizó consulta a la Dirección de Planificación y Técnica Tributaria, donde la misma se expidió según Dictamen DANT N°46 del 12 de febrero de 2018, indicando cuanto sigue: En atención a los bienes exportados por Oleaginosa Raatz S.A, pertenecen a la clasificación prevista en el inciso d), numeral 2., del Art. 16 del Decreto 1.029/2013 - Productos y subproductos derivados de productos agropecuarios en estado natural, corresponde que la misma declare tales operaciones en el campo 13, Exportación de Productos agropecuarios en estado natural del Formulario N° 120 del IVA. Por tanto, conforme a lo expuesto, y el acumulado oportuno, se procedió a la reliquidación del periodo fiscal abril 2015, exponiendo los mismos en el campo 13 de la DJ IVA Formulario N° 120. Ahora bien, con relación a la ACCION DE INCONSTITUCIONALIDA D, debemos hacer notar que, en su parte pertinente, el acto administrativo atacado menciona como fundamento, cuanto sigue: La DCFF procedió a la utilización del Formulario de Comprobación N° 120 Reliquidación, debido a la variación en el rubro 1, ya que ORSA declaró en el campo 14 "Exportaciones de otros bienes" del Formulario 120 despachos de productos que corresponden declarar en el campo 13 "Exportaciones de productos agropecuarios en estado natural”.
La recurrente cuenta con A y S a su favor, por lo que la Administración Tributaria, respetuosa del Estado de Derecho tendrá en cuenta dicho fallo para los casos sucesivos con relación a esta accionante, pero no podrá aplicar de manera retroactiva a periodos anteriores al mismo, en atención al art. 555 citado. En este sentido, el efecto de la declaración de inconstitucionalidad contra la Ley se perfecciona recién cuando la C. S.J ordena a quien corresponda, oficio mediante, que se abstenga de aplicar la norma, lo que en este caso ocurrió a partir de la recepción de la notificación del fallo, el 02/02/2018, según la notificación que consta en el expediente N° 20183002893.../1/... Además, el art. 88 de la Ley 125/91 determina que la solicitud de devolución será procedente a partir del día siguiente del vencimiento para la presentación de la DJ correspondiente al periodo fiscal en que se configura la exportación. Teniendo en cuenta que la máxima instancia judicial puede declarar la inaplicabilidad de la norma debiendo las partes abstenerse de APLICAR EN LO SUCESIVO los artículos declarados inconstitucionales del Decreto N° 1.029/2013, la Administración Tributaria debe dejar de aplicarlas desde la notificación del Ay S. Siguiendo esta línea argumentativa, es menester aclarar que, el art. 553 del Código Procesal Civil, al respecto, establece: "Efectos de la demanda.
La interposición de la demanda no suspende los efectos de la lev, decreto, reglamento, acto normativo o disposición impugnada, salvo cuando la Corte Suprema así lo dispusiere, a petición de parte, porque su cumplimiento podría ocasionar al reclamante un perjuicio irreparable. Dicha resolución se dictará de inmediato y sin substanciación. Específicamente, sobre los efectos de la sentencia definitiva que pudiera recaer en dicho juicio, el art. 555 del mismo cuerpo legal establece: "La Sentencia de la Corte Suprema sólo tendrá efecto para el caso concreto. En consecuencia, si hiciere lugar a la inconstitucionalidad, deberá ordenar a quien corresponda, a petición de parte, que se abstenga de aplicar en lo sucesivo, al favorecido por la declaración de inconstitucionalidad, la norma jurídica de que se trate..." Ampliando estos conceptos, podemos decir que, la acción así incoada, tendrá por efecto única y exclusivamente que "...la Corte ordene a quien corresponda que se abstenga de aplicar en lo sucesivo la norma o disposición al favorecido con la resolución..." ("Código Procesal Civil, Comentado y Concordado", Dr. Hernán Casco Pagano, 2da. Edic., Tomo II, Pág. 1008). ASI PUES, EL PRINCIPAL OBJETIVO QUE PERSIGUE UNA ACCION DE INCONSTITUCIONALIDAD ES LA NO APLICACIÓN EN LO SUCESIVO DE LA NORMA ATACADA POR ESE MEDIO, OBLIGACIÓN QUE ATAÑE AL ÓRGANO ENCARGADO DE SU APLICACIÓN, DESDE EL MOMENTO EN QUE SE CUENTA CON SENTENCIA DEFINITIVA EN EL CASO. En ese sentido, no está demás resaltar que el Art. 110 de la Ley N° 609/1995 "Código de Organización Judicial" establece como competencia de la Sala Constitucional conocer y resolver sobre la inconstitucionalidad de las leyes y de otros instrumentos normativos declarando la inaplicabilidad de las disposiciones contrarias a la Constitución en cada caso concreto y el fallo solo tendrá efecto con relación a ese caso.
Cabe señalar, que esta Ley es posterior a la entrada en vigencia de nuestra actual Constitución Nacional. Asimismo, es importante resaltar que el Art. 555 del CPC hasta la fecha se encuentra vigente, ya que no fue modificado ni derogado, por lo que es correcto que lo SET aplique el mismo, ya que legalmente se encuentra compelida a su cumplimiento. Si la firma OLEAGINOSA RAATZ S.A considera que contrario a lo dispuesto por la Constitución Nacional, debe solicitar su inaplicabilidad, en atención a que la Administración Tributaria no es el órgano competente para entenderlo y declararlo, de conformidad a lo establecido en el Núm. 5) del Art. 259 de la Carta Magna. De igual manera, no está demás destacar que el criterio asumido por la SET en el presente caso tiene amplio sustento jurisprudencial, y se señala algunos a continuación: AyS N° 1.641 del 07/11/2012 caratulado "ACCIÓN DE INCONSTITUCIONALIDA D ASOCIACIÓN DEL COLEGIO INTERNACIONAL C/ LOS ARTS- 14 Y 83 DE LA LEY N° 125/1991 MODIFICADO POR EL ART. 6° DE LA LEY N° 2.421/2004" en donde la CSJ resolvió: "...disponer la devolución del impuesto en concepto del IVA abonado en su oportunidad mediante el mecanismo de reconocimiento de la exoneración de carácter subjetivo de su representada, disponer la devolución del impuesto abonado en su oportunidad en concepto del IRACIS.... Esta instancia cree conveniente transcribirle lo expuesto en el marco rector de este tipo de acciones, específicamente lo establecido en el artículo 555 del Código de Procedimientos Civiles... Igualmente resulta relevante traer a colación lo dispuesto por la Ley N° 609/95 que Organiza la Corte Suprema de Justicia cuando reza Capitulo II. De la Sala Constitucional. Artículo 11°.
Como se ve, en el campo de acción de las resoluciones dictadas por esta Sala se limitan a la declaración de inaplicabilidad de los actos normativos atacados pudiendo solo a instancia de parte, solicitar a la institución cuya enajenación se encarga se abstenga de seguir aplicando la norma declarada inconstitucional...".AyS N° 1.234 del 06/09/2016 caratulado ACCIÓN DE 1NCONSTITUCIONALIDAD CÉSAR LUIS GABINO PUENTE CUELLAR C/ EL ART. 29 DE LA LEY N° 2.421/2004" en donde la CSJ resolvió: "...la Sala ha verificado la conculcación de disposiciones constitucionales en su contenido resolviendo en consecuencia. No obstante ello, la mecánica del control de constitucionalidad de los actos normativos dispone que la declaración de inaplicabilidad de los mismos se aplica restrictivamente, ello en virtud de lo que dispone va en el inicio el artículo 555 de la Ley N° 1337/88 cuando dispone tajantemente: "La sentencia de la Corte Suprema sólo tendrá efecto para el caso concreto Y ello igualmente en atención a que a diferencia de otras latitudes jurisdiccionales, la declaración de inconstitucionalidad de las normas no tiene en el Paraguay un efecto derogatorio, siendo esta potestad privativa de otro poder del Estado, lo que implica la obligación legal de impugnar la disposición cada vez que la misma resulte violatoria de los derechos consagrados constitucionalmente, lo cual evidentemente no puede ser obviado precisamente por la Sala Constitucional de la Máxima Instancia..." N° 6.359/2005" en donde la CSJ resolvió: "...corresponde hacer lugar a la presente acción y en consecuencia declarar la inconstitucionalidad del artículo 4° del Anexo del Decreto N° 6359/05... en relación a la Empresa Comercial Yoyi S.A., de conformidad al artículo 555 del Código Procesal Civil... "Por último, y no menos importante, el propio Acuerdo y Sentencia N° 1.794/2017 que declaró la inconstitucionalidad que invoca OLEAGINOSA RAATZ S.A, resolvió lo siguiente: "...Encuentro inconstitucional, por lo que conforme al art. 555 del C.P. C, voto por la inaplicabilidad de los arts. 3, 9, 10, 11, 13, 14, 15, 16 y parcialmente inconstitucional el art. 23 del Decreto N° 1.029/13. Como se puede apreciar, y teniendo en cuenta que se hizo parcialmente lugar a la acción de inconstitucionalidad, si bien ¡afirma peticionó en su escrito presentado ante la CSJ la inaplicabilidad de los artículos cuestionados del Decreto sean desde el 19/07/2017, la máxima instancia judicial no resolvió haciendo lugar a este punto, si no determinó que debe ser de conformidad a lo establecido en el Art. 555 del CPC.
Por todo el análisis esbozado, más la vasta jurisprudencia mencionada, corresponde confirmar que lo resuelto en el Acuerdo y Sentencia N° 1.794/2017 tiene efectos desde la fecha de notificación, es decir, desde el 02/02/2018, de conformidad a las leyes, la jurisprudencia y el propio fallo judicial, correspondiendo la reliquidación determinada en base al acto administrativo impugnado. Por otro lado, también es prudente señalar que este Acuerdo y Sentencia No. 1.794.2.017, en ningún caso autorizó devoluciones en suma mayores al dispuesto por la Administración Tributaria en las resoluciones recurridas. En este punto se destaca que el monto cuestionado o excluido del acreditamiento, fue en base a que se han detectado que los mismos pretendían justificarse con comprobantes en situación irregular. Y, además, porque pretende que se le devuelva una suma mayor a lo que autoriza la ley y el reglamento por el tipo de producto exportado, por una interpretación interesada de una sentencia de la Corte Suprema de Justicia que luego de su lectura por VV.EE.
en ninguna de sus partes acuerda el derecho que el demandante pretende. Solo revoca un decreto reglamentario por carecer de sustento técnico, prontamente subsanada con el Decreto 9.100/2.018, con los mismos alcances y efectos del declarado inconstitucional. Por tanto, las gestiones realizadas por la Sub-Secretaría de Estado de Tributación han sido correctas y suficientemente precisas y concretas en cuanto a los conceptos y motivos por los cuales el contribuyente actor no tiene derecho a repetir la suma objeto de la presente demanda. Que, en cuanto a los motivos y fundamentos por los cuales han sido cuestionados y no devuelto al contribuyente actor el saldo remanente reclamado pasamos a continuación a consignar que el accionante, conjuntamente con otros contribuyentes (ADM PARAGUAY S.R.L.; A.L.G.I.S.A.; BISA S.A.; BUNGE PARAGUAY S.A.; CARGIL AGROPECUARIA S.A.C.I.; COMPLEJO AGROINDUSTRIAL ANGOSTURA S.A.; COMPAÑÍA PARAGUAYA DE GRANOS S.A.; CONTI PARAGUAY S.A.; LDC PARAGUAY S.A.; OLEAGINOSA RAATZ S.A.), solicitaron la inconstitucionalidad del Decreto 1.029/2.013. Obra en autos copia del Acuerdo y Sentencia No. 1.794 del 26 de diciembre de 2.017, donde se observa cuanto sigue: Los contribuyentes (individualizados más arriba), plantearon ante la Corte Suprema de Justicia acción de inconstitucionalidad contra algunos preceptos del Decreto del P.E. No. 1.029/2.013 "Por el cual se reglamentan aspectos relativos a la devolución de impuestos y repetición de pago indebido o en exceso, establecidos en la Ley 125/91 del 9 de enero de 1.992 y sus modificaciones".
En concreto contra los Arts. 3°, 9°, 10°, 11°, 13°, 14°, 15°, 16° y 23° respectivamente. El fallo se presenta bastante singular. Es asi porque los Ministros de la Corte Suprema de Justicia que integran la sala constitucional tienen opiniones parcialmente diferentes sobre las cuestiones debatidas. A saber: 1) La Ministra Doctora Gladys Bareiro de Módica, luego de analizar los puntos cuestionados por inconstitucional contra las citadas disposiciones del Decreto No. 1.029/13, concluye que: "...finalmente, y habiendo realizado un minucioso trabajo hermenéutico, no encuentre que las disposiciones del Decreto No. 1.029/13 (Arts. 3, 9, 10, 11, 13, 14, 15, 16 y 23), impugnadas en esta acción vulneren alguna norma constitucional ni los principios de razonabilidad, supremacía de la constitución, legalidad tributaria o reserva de la ley, debido a que el Poder Ejecutivo en estricto cumplimiento al mandato legal de la Ley No. 5.061/13 procedió a reglamentar aspectos relativos a la devolución de impuestos y repetición de pago indebido o en exceso. Además, el Poder Legislativo consideró conveniente modificar la devolución de impuestos a los exportadores y otros aspectos esenciales de nuestro sistema tributario al dictar la Ley 5.061/13.
En un sentido diametralmente opuesto, el Ministro Doctor Sindulfo Blanco, sostiene en su fallo cuanto sigue: "...Encuentro inconstitucional, por lo que conforme al art. 555° del C.P.C. voto por la inaplicabilidad de los arts. 3, 9, 10, 11, 13, 14, 15 y 16 y parcialmente inconstitucional el art. 23 del Decreto No. 1.029/13. No así, no encuentro inconstitucional, por lo que la aplicabilidad del párrafo primero del art. 23° Decreto 1.029/13 debe ser mantenida, no así la parte final, por lo que la presente acción debe prosperar....3) El tercer fallo corresponde a la Doctora Myrian Peña Candia quien expresa su opinión respecto del pedimento incoado por los accionantes en una posición que parcialmente coincide, en algunas disposiciones, con el voto del Ministro Blanco. Dice en su fundamentación que corresponde HACER LUGAR parcialmente a la acción de inconstitucionalidad promovida por las firmas ADM PARAGUAY S.R.L. A.L.G.I.S.A., BISA S.A., BUNGE PARAGUAY S.A., CARGIL AGROPECUARIA S.A.C.I., COMPLEJO AGROINDUSTRIAL ANGOSTURA S.A. compañía paraguaya de GRANOS S.A., CONTI PARAGUAY S.A LDC PARAGUAY S.A., MERCANTIL COMERCIAL S.A., OLEAGINOSA RAATZS.A. representadas por el Abogado Oscar Paciello, únicamente contra los artículos 13, 14, 15 y 16 DEL DECRETO No 1.029/2.013 "POR EL CUAL SE REGLAMENTAN ASPECTOS RELATIVOS A LA DEVOLUCIÓN DE IMPUESTOS Y REPETICION DE PAGO INDEBIDO O EN EXCESO, ESTABLECIDOS EN LA LEY No. 125 DEL 9 DE ENERO DE 1992 Y SUS MODIFICACIONES. Es mi voto.
El fallo de la Ministra Myrian Peña Candía, desempata las posiciones contradictorias sostenidas por los conjueces Gladys Bareiro de Módica y Sindulfo Blanco, lo cual queda reflejado en la parte RESOLUTIVA del Acuerdo y Sentencia No. 1.794 del 26 de diciembre de 2.017. Es decir, del total de disposiciones cuestionadas por los contribuyentes accionantes, solo deviene inaplicable, respecto de los mismos, los Arts. 13°, 14°, 15° y 16° del Decreto 1.029/2.013. Ahora bien, comprenderá VV.EE. que la disparidad de opiniones de los miembros de la Porte Suprema de Justicia en el fallo aludido, presenta la interrogante de cuál de los criterios judiciales expuestos (en el fallo en mayoría) residía valido y tiene preeminencia a los efectos de la aplicación operativa de las determinaciones asumidas en el resuelve del Acuerdo y Sentencia No. 1.794 del 26 de diciembre de 2.017. A pedido de dos de sus ministros, para las extraordinarias. Para dictar sentencias definitivas o interlocutorias, la Corte en pleno o por salas actuará con el número total de sus respectivos miembros y sus decisiones deberán fundarse en la opinión coincidente de la mayoría de los mismos, aunque los motivos de dichas opiniones sean distintos".
Siendo asi, corno la disposición legal señala (con los alcances y efectos del Art. 555° del Código Procesal Civil)el Poder Ejecutivo (por el citado Decreto 9.100/2.018 que se acompaña), procedió a dar cumplimiento a la decisión de la Corte Suprema de Justicia en base a la opinión coincidente de la mayoría que, en el presente caso, pertenece a los Ministros Sindulfo Blanco y Myrian Peña. ...En cuanto refieren a los artículos 13, 14, 15 y 16 del Decreto No. 1.029/2.013. Por medio de dichos artículos se determinan las características que deben reunir los productos para ser considerados como industrializados y desatar la consecuente devolución por exportaciones del impuesto al valor agregado. Al respecto, los accionantes sostienen que con el nuevo Decreto No. 1.029/2013 se ha introducido, por una institución no técnica, el elemento plenamente industrializado en el país, contrariamente a lo dispuesto en el primer párrafo del artículo 88° de la Ley 5.061/2013, el cual, en lo pertinente, reza; "... En las operaciones de exportación de productos agropecuarios en estado natural y sus derivados, que han sido sometidos a procesos básicos, primarios o incipientes de industrialización, la devolución del crédito fiscal será del 50 % (cincuenta por ciento) del impuesto consignado en las facturas de compra de los bienes y servicios que estén afectados directa o indirectamente a dichas operaciones..". No obstante, notamos que el referido artículo seguidamente dispone ",Se faculta al Poder Ejecutivo a reglamentar y determinar cuáles son los procesos de industrialización, así como los productos y sub-productos contemplados en este párrafo. El Poder Ejecutivo establecerá el plazo para la devolución y los requerimientos para la presentación de la solicitud, cuya aceptación estará condicionada a que la misma, esté acompañada de las facturas justificativas del crédito solicitado, la declaración jurada y la certificación del auditor independiente". Vale decir, el Decreto encuentra sustento en la propia norma referida por los accionantes para reglamentar la tipología de los productos a ser considerados como sujetos de devolución del importe al valor agregado por exportación.
Así entonces, reseñamos que la Ley No. 5.061/2.013, ni la Constitución, no reserva de modo directo y expreso el concepto de productos y subproductos industrializados, sometidos a procesos básicos, primarios o incipientes de industrialización. No obstante ello no resta al Poder Ejecutivo competencias para regular —mediante delegación de la ley- a las actividades que llevan el beneficio de la devolución tributaria por exportación, en los términos ya expuestos. Pero, lo que no puede el Poder Ejecutivo, decreto mediante, es modificar el alcance tipológico del poder conferido por la Ley marco, o sea de la Ley No. 5.061/2.013. En ese sentido, el artículo 13° del Decreto impugnado refiere "Los créditos fiscales por la adquisición de bienes y servicios vinculados a las operaciones de exportación de bienes plenamente industrializados en el país, de bienes reexportados que hayan ingresado al país bajo el régimen de admisión temporaria para su transformación, elaboración y perfeccionamiento, y de bienes de capital producidos por fabricantes nacionales, de aplicación directa en el ciclo productivo industrial o agropecuario, enajenados a sujetos amparados por la Ley No. 60/1990, serán devueltos en un 100 % (cien por ciento), siempre contraviniendo el mandato legal dispuesto en los términos de fijar solamente los procesos de industrialización y los productos y sub productos.
Tal situación contraviene el sentido propio de la Ley No. 5.061/2.013, cual es la no exigencia de industrialización del producto, ya que el reconocimiento del incentivo fiscal previsto resulta del estado natural del bien o de la primera fase de industrialización, pero con la expresa aclaración de no llegar al grado de "producto acabado ". En ese sentido, podemos observar (fs. 68) que el proceso primario consiste en la ausencia de transformación de la materia prima a un producto distinto, ya que, de no ser así, resultaría en un bien elaborado a cabalidad y no un producto agropecuario o de primaria industrialización... "Luego, en relación a los artículos 14° y 15°, la Ministra Myrian Peña prosigue señalando que "...Por otra parte, en cuanto a los artículos 14 y 15, no puede darse la situación de multitasa de devolución del crédito fiscal cuando que la Ley No. 5.061/2.1013 dispone únicamente dos situaciones a ser determinadas para la devolución del 50 % del crédito fiscal como ser determinar cuáles son los procesos de industrialización y así como los productos y subproductos contemplados en este párrafo. En ese sentido, como señala Hamilton en El Federalista, es función primordial aquí velar porque el legislador, o en el particular el Poder Ejecutivo, actúe de acuerdo a "los límites asignados a su autoridad". Ello importa que, si hay una incompatibilidad entre los actos "de una autoridad superior y otra subordinada, de un poder original y otro derivado". Así no podemos perder de vista que los referidos artículos reglamentarios han contrariados conceptos técnicos aceptados sobre la materia, como referir la Clasificación Industrial Internacional Uniforme (C1111), por lo consiguiente carente de motivación jurídica suficiente para el efecto, atendiendo que la cuestión reglamentada trata de "incentivo a la exportación. "...A decir de la representación accionante, los citados artículos exceden al texto de la norma, pues introducen un elemento extraño a la misma, el concepto de 'exportación de bienes plenamente industrializados en el país". P or lo contrario, considera que el texto del art. 88°, en su primer párrafo determina la devolución del 50 % a bienes sometidos a procesos básicos, primarios o incipientes de industrialización.
Niega que sea exigido que los bienes deban ser plenamente industrializados. Tampoco es aceptable que estos bienes sean definidos por personales no técnicos en la materia, como califica a los funcionarios de la SET, los que simplemente se limitaron a incluir genéricamente como tales por via de la reglamentación a "aquellos que no puedan ser aprovechados o utilizados por el consumidor final". No es cuestionada la facultad legal concedida al Poder Ejecutivo, lo que no resulta arbitraria, sino que dicha potestad, para reglamentar, debe responder a la naturaleza técnica del concepto. Empero, acorde al art. 14°, es considerado al producto como superado la etapa de "incipiente industrialización" y por ende, le correspondería el recupero de la totalidad del crédito fiscal afectado a la exportación del mismo, cuando pueda ser aprovechado por el consumidor final. La redacción relaciona en forma directa la industrialización con el consumo, por lo que considera inaplicable la normativa, pues un mismo producto podría ser consumido o utilizado para un proceso industrial, como también podría ser aprovechada de igual manera sin proceso de industrialización alguna, lo que condicionará el tratamiento tributario al uso del bien exportado por importador, en el país de destino.
Señala como perjuicio de sus representados la no inclusión del pellet en el art. 16°, núm. 2) inc. e) del Decreto No. 1.029/13, a diferencia del aceite de soja desgomado y la harina de soja, cuando que todos los productos citados, sufren el mismo proceso de transformación industrial, por lo que califica de tratamiento discriminatorio de manera totalmente discrecional, la retasa del crédito fiscal recuperable por el exportador para uno y otro producto, quebrando la seguridad jurídica..." Luego concluye sobre este punto el reputado Ministro Sindulfo Blanco que respecto a los numerales 13 y 14, resulta planteado por las firmas actoras como innecesario que los bienes exportados sean plenamente industrializados, a los efectos de lograr posteriormente la devolución del crédito fiscal por dicha operación, a lo que encuentro que el espíritu del propio art. 88, refiere a los productos agropecuarios en estado natural o en base primaria de industrialización. Dicha situación, efectivamente implica la no exigencia legal de industrialización (en grado alguno) ya que el reconocimiento del incentivo fiscal previsto, resulta del estado natural del bien o de la primera base de industrialización, pero con la expresa aclaración de no llegar al grado de "producto acabado", en caso que haya sido iniciada conforme a la redacción actual del art. 88 de la Ley 125/91, el porcentaje del 50 %, por supuesto, aclarando el reglamento los fundamentos técnicos de dicha clasificación o diferenciación.
Pero, insistimos, ello no conlleva que automáticamente por esta decisión los accionantes tengan derecho a una acreditación mayor no autorizada en la Ley ni tampoco por la Corte Suprema de Justicia. Ello es evidente. Que, en base a dicha conclusión de la propia Corte Suprema se dicta el Decreto 9.100/18 que, aclarando las razones técnicas de la medida conforme recomienda la máxima instancia judicial, nuevamente tipifican a los productos exportados por el accionante dentro de la clasificación del anterior Decreto 1.029/2.013. Efectivamente, el Decreto 9.100/2.018, nuevamente ratifica lo establecido en el anterior Decreto 1.029/2.013 declarado inconstitucional por carencia de fundamento técnico. Sobre el punto, la reglamentación vigente recoge las expresiones de la Corte Suprema de Justicia y modifica el alcance de la normativa, eliminando el concepto limitante de "bien plenamente industrializado", aclarando que en las operaciones de exportación de productos agropecuarios en estado natural y sus derivados, y, en las operaciones de exportación de productos agropecuarios en estado natural y sus derivados, que han sido sometidos a procesos básicos, primarios o incipientes de industrialización, la devolución del crédito fiscal será del 50% (cincuenta por ciento) del impuesto consignado en las facturas de compra de los bienes y servicios que estén afectados directa o indirectamente a dichas operaciones, tal y como señala textualmente la Ley 5061/13, al modificar el art. 88 de la Ley 125/91.
Del mismo modo, modifica la redacción de los articulados 14, 15 y 16 del Decreto 1.029/2.013, eliminando la diferenciación de tasas, ajustando la conceptualización, así como la definición y nomenclatura, al informe técnico elevado por el Ministerio de Industria y Comercio. Debe hacerse notar en tal sentido, que esta Cartera de Estado, conforme a la Ley N° 904/93 (modificada por la Ley N° 2961/06), es la competente para realizar estudios y análisis técnicos y/o económicos sobre el desenvolvimiento industrial, así como fijar normas técnicas industriales. En refuerzo de dicha posición, se menciona en la motivación del acto, que la Norma Paraguaya NP N° 106, emitida por el Instituto Nacional de Tecnología y Normalización (1NTN), clasifica tanto el aceite de soja crudo como el desgomado, y expresa que constituyen productos resultantes del "primer proceso de elaboración del aceite refinado de soja" y, por tanto, son considerados productos de industrialización "básica" o "primaria”, en la Nomenclatura Común del MERCOSUR, es un aceite "en bruto", porque en su extracción solo se ha utilizado la fuerza mecánica, sin que el mismo haya experimentado una mayor transformación, según la Nota Explicativa del Sistema Armonizado de Designación y Clasificación de Mercancías de la Organización Mundial de Aduanas. Asimismo, según la Clasificación de las industrias manufactureras basadas en las intensidades de Investigación y Desarrollo de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE), las Industrias de productos alimenticios, bebidas y tabaco clasificados en la División 15 de la Clasificación Internacional Uniforme (CIIU) de las Naciones Unidas, Revisión 3, entre las cuales se encuentra el aceite de soja en bruto, se clasifican como industrias de baja tecnología, es decir bienes de incipiente grado de procesamiento. De la misma forma, el bien es considerado un commodity primario a nivel internacional, puesto que la misma cotiza en la Bolsa de Comercio de Chicago. Por estos motivos, se puede concluir que el citado bien es un derivado primario.
Podo esto se comprueba de la lectura del Decreto considerando del Decreto 9.100/2.018 que se acompaña. Es decir, suplida la exigencia de la fundamentación técnica según determinación de la Corte Suprema de Justicia, el nuevo reglamento no modifico ni muto su condición jurídica a los efectos de la devolución del tributo por exportación. También volvemos a insistir que la Corte Suprema de Justicia, en ninguna de las partes del fallo señala que la declaración de inconstitucionalidad de los citados artículos del Decreto 1.029112, conlleva la devolución de tributos que bajo su régimen no fueron acreditados al contribuyente por la clasificación acordada a los productos exportados o que su decisión conlleve un tratamiento diferente al de la reglamentación. Sostener lo contrario es hacer decir a la Corte cuestiones que no expresó en el fallo. Además, la contraparte tampoco formulo aclaratoria a ese respecto que, a la fecha, ya deviene extemporáneo. Ahora bien, formulada la pertinente aclaración respecto de que la condición jurídica del contribuyente no ha sido modificada en virtud de que el Decreto 9.100/2.018 (que lo clasifica como exportador en las mismas condiciones del Decreto 1.029/2.013 en cuanto a los productos exportados), por supuesto ya con los fundamentos técnicos recomendados.
Ello sin considerar que la Corte, además, no dispuso la suspensión de los efectos del Decreto 1.029/2.013 y, por tanto, plenamente vigente durante el lapso por el cual pretende se le acuerde el beneficio indebido. Comprobantes que no cumplen con lo establecido en las reglamentaciones pertinentes, no cuestionadas por el certificador. Se rechaza la devolución del Crédito Fiscal de G. 45.455 por estar sustentado en comprobantes que no reúnen requisitos legales y reglamentarios. Al respecto cito los siguientes artículos de la ley 125/91 "QUE ESTABLECE EL NUEVO REGIMEN TRIBUTARIO” modificado por la ley 2421/04 y la Ley 5061/2013: "Artículo 85: Documentación: Los contribuyentes están obligados a extender y entregar comprobantes de venta por cada enajenación y prestación de servicios que realicen, debiendo conservar copias de las mismas hasta cumplirse la prescripción del impuesto.- Todo comprobante de venta, así como los demás documentos que establezca la reglamentación deberá ser timbrado por la Administración antes de ser utilizado por el contribuyente o responsable.
Deberá contener necesariamente el registro único de contribuyente del adquiriente o el número de documento de identidad sea o no consumidores finales.- En todas las facturas, se consignarán los precios discriminando el Impuesto al Valor Agregado (IVA), salvo para los casos en que el Poder Ejecutivo, disponga expresamente su incorporación al precio.- La Administración establecerá las demás formalidades y condiciones que deberán reunir los comprobantes de ventas y demás documentos de ingresos o egresos, para admitirse la deducción del crédito fiscal, la participación en la lotería fiscal, o para permitir un mejor control del impuesto.- Cuando el giro o naturaleza de las actividades haga dificultosa, a juicio de la Administración, la emisión de la documentación pormenorizada, esta podrá a pedido de parte o de oficio, aceptar o establecer formas especiales de facturación. "Artículo 86: Liquidación del Impuesto: El impuesto se liquidará mensualmente y se determinará por la diferencia entre el "débito fiscal" y el "crédito fiscal". El débito fiscal lo constituye la suma de los impuestos devengados en las operaciones gravadas del mes. Del mismo se deducirán: el impuesto correspondiente a devoluciones, bonificaciones y descuentos, así como el impuesto correspondiente a los actos gravados considerados incobrables. El Poder Ejecutivo establecerá las condiciones que determinan la incobrabilidad.- El crédito fiscal estará integrado por: a) La suma del impuesto incluido en los comprobantes de comprasen plaza realizadas en el mes que cumplan con lo previsto en el Artículo 85. b) El impuesto pagado en el mes al importar bienes, c) Las retenciones de impuesto efectuadas a los beneficiarios radicados en el exterior por la realización de operaciones gravadas en territorio paraguayo. No dará derecho al crédito fiscal el impuesto incluido en los comprobantes que no cumplan con los requisitos legales o reglamentarios lio aquellos documentos visiblemente adulterados o falsos.
- La deducción del crédito fiscal está condicionada a que el mismo provenga de bienes o servicios que están afectados directa o indirectamente a las operaciones gravadas por el impuesto.- Cuando en forma simultánea se realicen operaciones gravadas y no gravadas, la deducción del crédito fiscal afectado indistintamente a las mismas, se realizará en la proporción en que se encuentren las operaciones gravadas con respecto a las totales en el período que establezca el Poder Ejecutivo. Quienes presten servicios personales podrán deducir el crédito fiscal correspondiente a la adquisición de un auto-vehículo, hasta un valor de G. 100.000.000 (cien millones de guaraníes) cada cinco años. La venta posterior de dicho bien quedará igualmente gravada al precio real de la transferencia. Los restantes activos fijos afectados a dicha actividad estarán igualmente gravados en la oportunidad que se enajenen, siempre que por los mismos se haya deducido el crédito fiscal correspondiente.- Cuando el crédito fiscal sea superior al débito fiscal, dicho excedente podrá ser utilizado como tal en las liquidaciones siguientes, pero sin que ello genere devolución, salvo los casos de cese de actividades, clausura o cierre definitivo de negocios, y aquellos expresamente previstos en la presente Ley. Así también, por Resolución General N° 52/11 "POR LA CUAL SE REGLAMENTAN LAS DISPOSICIONES LEGALES RELATIVAS A LA DEVOLUCIÓN DE IMPUESTOS, REPETICIÓN DE PAGOS INDEBIDOS O EN EXCESO, COMPENSACIÓN DE DEUDAS Y CRÉDITOS LÍQUIDOS Y EXIGIBLES, TRANSFERENCIA DE CRÉDITOS A TERCEROS Y SE ESTABLECEN SUS PROCEDIMIENTOS”, en su art. 7°, la Administración Tributaria establece los siguientes requisitos para la devolución del crédito:
"Artículo 7°.- DOCUMENTACIÓN INICIAL REQUERIDA.- En todos los pedidos de devolución de impuestos, la documentación inicial requerida comprenderá lo siguiente: a) Cédula de identidad del solicitante, representante legal o apoderado responsable de presentar la documentación inicial requerida, b) Instrumento de constitución de la empresa o entidad solicitante, cuando se trate de la primera solicitud, o cuando dicho instrumento sufra, modificaciones, c) Poder inscripto en el Registro Público de Poderes, cuando la presentación sea efectuada por una persona distinta al contribuyente o su representante, d) Impresión de las declaraciones juradas correspondientes a los periodos fiscales por lo que se solicitan devoluciones debidamente firmadas en todas sus fojas por el contribuyente o su representante legal, e) Ejemplar original o copia de los documentos que respaldan los créditos fiscales (Facturas, Notas de Créditos, Notas de Débitos, Despachos Comprobantes de Retención a proveedores del Exterior) del periodo fiscal invocado en la solicitud, ordenados cronológicamente y debidamente firmados por el contribuyente o su representante legal. Cuando se trate de personas jurídicas, las copias deberán contar además con el sello de la empresa, f) Ejemplar original de la certificación del auditor independiente habilitado por la SET, y los papeles de trabajo que sustentan o respaldan dicha certificación, impresos y en medio magnético (Word o planilla Excel). En el informe se deberán detallar todas las observaciones detectadas y consignadas en los papeles de trabajo, g) Nota firmada por el contribuyente o su representante legal, que autoriza a la Administración Tributaria a obtener informes y documentos de cualquier fuente, privada o pública, sin excepciones, a los efectos de verificar la procedencia de la petición, conforme al modelo publicado en la página Web de la SET. Toda la documentación tendrá carácter de declaración jurada y deberá estar foliada de manera correlativa, utilizándose al efecto, de manera exclusiva, un sello foliador. Los requisitos señalados en los incisos a), b) y c) quedarán cumplidos con la presentación de copias autenticadas por escribano público".
Por su parte, el Decreto N° 6.539/2005, en su Articulo 20° establece: "REQUISITOS NO PREIMPRESOS PARA LA EXPEDICIÓN DE LAS FACTURAS. Al momento de su expedición en las Facturas se deberá consignar claramente la siguiente información obligatoria: 1) Identificador RUC del adquirente, excepto en los casos de exportaciones: 2) Nombre y apellido o razón social del adquirente; 3) Descripción o concepto del bien transferido o del servicio prestado, indicando sus características de modelo, serie, unidad de medida, cantidad, número de serie o número de motor, según corresponda; 4) Precio unitario de los bienes o servicios, incluido el Impuesto al Valor Agregado; 5) Valor de venta de ¡os productos vendidos o de los servicios prestados, indicando la tasa del Impuesto al Valor Agregado incluido; 6) Valor total de la transacción; 7) Signo y denominación literal de la moneda en la cual se efectúa la transacción, únicamente en los casos en que se utilice una moneda diferente a la de curso legal en el país. En este último caso además, se deberá dejar expresado el monto total de la operación en guaraníes; 8) Liquidación del IVA; 9) Fecha de expedición; 10) Número de la (s) Nota (s) de Remisión, cuando corresponda; 11) Condición de venta: Contado ó Crédito; 12) Cada factura debe ser totalizada y cerrada individua Cuando sea necesario deberá expedirse más de una Factura hasta reflejar totalmente la operación. De lo señalado se colige que, corresponde el rechazo del crédito fiscal de G. 45.455, consignado en comprobantes que no reúnen los requisitos legales, conforme a las normativas citadas. Suspensión de la devolución por facturas de proveedores que ingresaron montos inferiores a lo informado por el solicitante, y otro proveedor que no ingresó el impuesto. Como primera medida, es menester realizar las siguientes acotaciones. El Impuesto al Valor Agregado (IVA) está comprendido entre los denominados impuestos indirectos, es trasladado de persona a persona, NO incidiendo directamente en el patrimonio del contribuyente al percibirlo ni mucho menos al erogarlo. El IVA es percibido de un contribuyente a otro contribuyente, es decir, se los traslada; hasta llegar a un "consumidor final", quien ya no puede trasladarlo y soporta la carga del mismo. En el caso del IVA tipo exportador, la exportadora adquiere los bienes a fin de comercializarlos fuera de la zona nacional, motivo por el cual se establece la devolución del impuesto, a fin de incentivar dicha actividad.
El problema surge en el instante en que el impuesto a ser devuelto -una vez producida la exportación- se traslada a un "tercero" o "proveedor", y el monto del dinero correspondiente al impuesto no es ingresado a las Arcas Fiscales. Por este motivo la Administración Tributaria, deja supeditada la devolución de dichos montos no ingresados hasta que sea percibido efectivamente. Vale decir, hasta que la suma dineraria haya ingresado indefectiblemente a las arcas del Estado. De esta manera la demandante pretende que el Estado Paraguayo devuelva una determinada suma de dinero en concepto de un impuesto que NO fue percibido. El desembolso de dicha cuantía llevaría aparejada una enorme afectación a las recaudaciones de las rentas nacionales, ya que la porción a ser devuelta se solventará con los impuestos ingresados por otros contribuyentes, distrayéndolo de sus fines originales. Aclaro que, la Ley Tributaria establece la devolución del Impuesto al Valor Agregado que los exportadores abonen; por otro lado, la parte accionante exige que se devuelva una suma de dinero equivalente al Impuesto al Valor agregado. Debería ya, dejo asentado que el monto pretendido. NO ES EL MISMO IMPUESTO INGRESADO POR EL EXPORTADOR, sino que deviene de otros impuestos abonados por otros contribuyentes, por lo que, de prosperar la tesis de la demandada, su devolución- sería ilegal.
Perfeccionando este orden de ideas, se vislumbra claramente que el curso natural del Impuesto al Valor Agregado fue alterado por una causa totalmente ajena a la voluntad de la Administración Tributaria, y, si se diera el caso de que VV.SS. dispongan lo solicitado por la parte actora, el Fisco estaría soportando la carga con impuestos integrados por otros contribuyentes, desvirtuando el procedimiento establecido en la Ley, y distrayendo ingresos estatales de su fin establecido. Solicitan, DICTAR oportunamente Acuerdo y Sentencia, rechazando la demanda promovida por la accionante, en todas sus partes por improcedente, con costas que protesto...”.
Que, el miembro del Tribunal de Cuentas, Ira Sala, Dr. A. Martín Avalos, dijo:
Que en fecha 16/09/2021, se presentó ante este Tribunal el abogado Cayo Busto Coeffier en representación de la firma Oleaginosa Ráatz SA, a promover acción contencioso-administrativa contra la Resolución -Particular N° 71800001583 de fecha 02/08/2021 y la Resolución de Devolución de Créditos Fiscales N° 7930007187 de fecha 13/02/2020, dictadas por la Subsecretaría de Estado de Tributación - Ministerio de Hacienda.
Que, en fecha/29/03/2022, se presentan los representantes de la Abogacía del Tesoro, el abogado fiscal Walter Canclini con Mat. N° 4616, bajo patrocinio del abogado del tesoro señor Fernando Benavente con Mat. N° 9080, a tomar intervención y contestar la presente acción contencioso-administrativa.
Que la providencia de fecha 28/10/2022 (fs. 111), dispone llamar “Autos para Sentencia”, encontrándose la referida providencia, firme y ejecutoriada.
La cuestión contenciosa se origina en la solicitud realizada por la parte actora ante la Subsecretaría de Estado de Tributación, mediante la cual se solicitó la devolución del Impuesto al Valor Agregado-IVA tipo exportador, correspondiente al periodo fiscal de Mayo-2015. La Administración Tributaria, por medio de la Resolución de Devolución de Créditos Fiscales N° 7930007187 de fecha 13/02/2020, resolvió cuestionar parte del crédito fiscal solicitado, por valor de 0 464.814.484.
Contra la referida resolución administrativa, el contribuyente interpuso un recurso de reconsideración conforme art. 234 de la Ley N° 125/91, el cual concluyó con la Resolución Particular N° 71800001583 de fecha 02/08/2021, la cual resuelve rechazar el recurso interpuesto y confirmar la resolución recurrida en todos sus términos.
Análisis jurídico
QUE el acto administrativo impugnado distingue del saldo total cuestionado, el monto de G. 93.214.272 correspondiente a “Operaciones realizadas por la firma con proveedores omisos e inconsistentes”, el monto de G. 45.455 correspondiente a “Comprobantes que no cumplen con los requisitos legales y reglamentarios” y el monto de G. 371.554.757 correspondiente a “Diferencia entre crédito fiscal según formulario de comprobación 120 -Reliquidación y crédito fiscal según DJ IVA Formulario 120 presentada por el contribuyente”. Por tanto, esta judicatura pasa a estudiar separadamente cada ítem de rechazo.
Comprobantes que no cumplen con los requisitos legales y reglamentarios
QUE la firma contribuyente, conforme al escrito de demanda (fs. 25/41), plantea su allanamiento al acto administrativo respecto del punto “Comprobantes que no cumplen con los requisitos legales y reglamentarios”, por la totalidad del importe cuestionado por la Administración Tributaria, que alcanza la suma de G. 45.455. Por tanto, corresponde acoger el allanamiento solicitado, debiéndose confirmar el acto administrativo respecto a éste ítem de cuestionamiento.
Proveedores omisos e inconsistentes.-
QUE, analizando el ítem correspondiente a “Operaciones realizadas por la firma con proveedores omisos e inconsistentes”, se puede deducir que la Administración Tributaria, ha dictado actos administrativos con ausencia de motivación legal, vulnerando de esta forma el art. 205 de la ley N° 125/91. La negativa por parte de la Administración Tributaria de proceder a la devolución, basada en que los proveedores de la firma debían ingresar previamente sus respectivos IVA-compra a las arcas fiscales no se ajusta a derecho, puesto que la misma no está contemplada en la como causal de rechazo para la devolución, ni tampoco como requisito para la procedencia del mismo. Además, el propio art. 180 de la Ley 125/91 establece que uno está sujeto a responsabilidad ante el Fisco solo por hechos propios o por personas de su dependencia. Como lógica consecuencia, queda totalmente excluido que la firma Oleaginosa Raatz SA pueda tener responsabilidad por lo que hayan hecho o dejado de hacer sus proveedores.
La Administración Tributaria no puede imponer restricciones a la devolución o repetición del crédito fiscal sobre una responsabilidad que le es ajena al contribuyente, de lo que resulta que las decisiones de esta naturaleza estén desprovistas de sustento legal y de racionalidad. Es obligación constitucional del Poder Ejecutivo y no del contribuyente recaudar las rentas de la República conforme al art. 238 numeral 13 de la Constitución Nacional. Lo que corresponde a la Subsecretaría de Estado de Tributación es perseguir a los incumplidores utilizando las facultades legales que le han sido otorgadas y no descargar la responsabilidad de sus obligaciones legales a los contribuyentes que no cuentan con facultad ni respaldo legal alguno para perseguir este tipo de infracciones.
En conclusión, y entendiendo que los cuestionamientos que la administración tributaria fealiza^eben estar fundados en la norma, identificando específicamente las causas que motivan el rechazo y al apreciarse en autos disposiciones dictadas por parte de la demandada no se hallan previstas en la norma impositiva como causales que impidan la procedencia de la devolución del crédito fiscal, respecto del importe que fuera rechazado por provenir de proveedores omisos o inconsistentes. Esta magistratura considera que el monto cuestionado reúne los requisitos necesarios para ser objeto de devolución, por lo que corresponde hacer lugar a la misma, por así corresponder en derecho.
Diferencia entre crédito fiscal según formulario de comprobación 120 Reliquidación y crédito fiscal según DJ IVA Formulario 120 presentada por el contribuyente.-
QUE, de conformidad al Acuerdo y Sentencia N° 1794 de fecha 26/12/2017 dictado por la Corte Suprema de Justicia - Sala Constitucional, se hizo lugar a la inaplicabilidad de los artículos 13,14, 15 y 16 del Decreto N° 1029/2013 en relación a varias firmas, estando entre ellas la firma Oleaginosa Raatz SA, dicho fallo fue notificado a la Administración Tributaria en fecha 2 de febrero de 2018.
QUE el Art. 555 del CPC dispone: “Efectos de la sentencia. La sentencia de la Corte Suprema sólo tendrá efecto para el caso concreto. En consecuencia, si hiciere lugar a la inconstitucionalidad, deberá ordenar a quien corresponda, a petición de parte, que se abstenga de aplicar en lo sucesivo, al favorecido por la declaración de inconstitucionalidad la norma jurídica de que se trate”.
Conforme a lo expuesto, resulta claro que la declaración de inconstitucionalidad recaida en la acción señalada precedentemente, rige desde la notificación al sujeto obligado, quien deberá abstenerse de aplicar en lo sucesivo la norma declarada inconstitucional. Por tanto, respecto del presente ítem, la actuación de la administración tributaria se encuentra ajustada derecho, por lo que el particular carece de facultades para repetir la suma objeto de la presente acción contencioso-administrativa.
Por lo manifestado precedentemente, corresponde HACER LUGAR PARCIALMENTE a la presente demanda contencioso-administrativa y en consecuencia, REVOCAR PARCIALMENTE los actos administrativos impugnados, debiéndose ordenar la devolución del IVA Crédito Fiscal tipo exportador correspondiente al periodo de Mayo-2015, por la suma de guaraníes noventa y tres millones doscientos catorce mil doscientos setenta y dos (G. 93.214.272) correspondiente al ítem "Operaciones realizadas por la firma con proveedores omisos e inconsistentes". COSTAS en el Orden Causado, en razón a la procedencia parcial de la presente demanda, conforme al Art. 195 del CPC. ES MI VOTO.
A SU TURNO, EL EXCMO. MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. RODRIGO A. ESCOBACE., DIJO: QUE, me adhiero al colega preopinante respecto a la pertinencia de la devolución del crédito fiscal cuestionado por la administración por provenir de proveedores omasos e inconsistentes; pero, disiento muy respetuosamente en cuanto a la confirmación de rechazo de la devolución en el ítem sobre diferencia de formulario y reliquidación, pues entiendo de otra manera el efecto de la declaración de inconstitucionalidad y aun en el caso de su aplicación desde la notificación, el pedido de devolución es de fecha posterior a dicho acto.
QUE, la ACTORA peticionó en fecha 29/09/2019 la devolución de CRÉDITO FISCAL TIPO EXPORTADOR, por los periodos fiscales de mayo 2015, por un monto de Gs. 783.263.225. En estas condiciones, si la declaración de inconstitucionalidad rige desde la notificación, ésta fue realizada el 02/02/2018, un año y medio antes del pedido de devolución. Sin embargo, soy del parecer que plantear el problema de los efectos temporales de la sentencia de inconstitucionalidad en base a la paradoja ex tunc o ex nunc implica una visión sumamente restringida y hasta un tanto ilusoria del fenómeno jurídico; con ello, indirectamente, se encubre el verdadero conflicto constitucional subyacente. No puede dejar de reconocerse que choca con un criterio mínima de justicia dar por válidas y eficaces todas las relaciones jurídicas que nacieron y se desarrollaron bajo el amparo de la ley declarada inconstitucional.
QUE, en cuanto a las reliquidaciones por exportación de productos agropecuarios en estado natural, la SET considera correcta la aplicación del Decreto N° 1029/2013, el que se encontraba vigente durante el ejercicio 05/2015 cuya devolución se solicita; por su parte, el contribuyente se ampara en el Acuerdo y Sentencia N° 1794/2017, dictado por la Sala Constitucional de la Excma. CSJ, por la cual se declara la inconstitucionalidad de los artículos 13, 14, 15 y 16 del Decreto N° 1029/2013, a través de los cuales se limitaba en un 50% la devolución del IVA crédito relacionado a las exportaciones de procuctos en estado primario o de incipiente industrialización.
QUE, si analizamos a fondo el sentido de la inaplicabilidad de la norma declarada inconstitucionalidad, tenemos que su objetivo es excluir al sujeto incidido de los alcances y efectos de dicha norma; de esta forma, admitir el criterio sustentado por la administración lo que haría es justamente lo contrario al espíritu del remedio constitucional, o sea, aplicar lo declarado inaplicable. Dicho criterio sería sí admitido, en el caso de que la accionante haya solicitado la devolución de crédito antes de obtener la declaración de inaplicabilidad, luego de ella, su solicitud debería ser atendida como si nunca le hubiera afectado la disposición inaplicable.
QUE, el funcionamiento mismo de una norma se perfecciona con su adecuación al caso concreto, con la declaración de inaplicabilidad, la beneficiada por la inaplicabilidad resulta inmune a esa adecuación, resultando a partir de allí indiferente a cualquier posible vinculación, salvo caso de los efectos consumados antes de dicha inmunidad que no se retrotraen. Si la aplicación de la norma consiste en la solución de un case en virtud de la misma; la declaración de inaplicabilidad consiste en la inmunidad a ésta.
QUE, del mismo modo que producido el hecho generador, nace la potestad del estado de exigir el tributo señalado en la Ley; solicitada la devolución del crédito, nace la obligación de la administración de aplicar la norma vigente; que en el presente caso no será el Decreto N° 1029/13 por haber sido declarado inaplicable para la demandante y la devolución fue solicitada luego de dicha declaración.
QUE, conforme a las consideraciones precedentemente vertidas, en este punto, tampoco se ajusta a derecho la objeción de la administración en la devolución de la suma de Gs. 371.554.757, por lo que también debe ser devuelta. ES MI VOTO.
A SU TURNO, EL EXCMO. MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR.GONZALO SOSA NICOLI., DIJO: Que, en el caso de autos surge que la Resolución N° 718000001583, dictada por el Viceministro de Tributación el Señor Oscar Orué, data del 02 de agosto del 2021. En dicho instrumento el cual incorpora a su fundamentación el Informe de Análisis N° 77300011242 de fecha 30 de diciembre del 2019 que obran a fs. 17/26 en autos, si bien se toman en consideración las consecuencias de una resolución dictada por la Corte Suprema de Justicia que declara inconstitucional y por ende inaplicables algunas disposiciones del Decreto N° 1029/2013 “Por el cual se reglamentan aspectos relativos a la devolución de impuestos y repetición de pago indebido o en exceso, establecidos en la Ley N° 125 del 9 de enero de 1992 y sus modificaciones”, surge que la administración interpreta que los efectos de la declaración de inaplicabilidad, a la luz del artículo 555 del Código Ritual, no afectaban al litigio administrativo, es por ello que refiere: “EL DCFF constato que la empresa consignó exportaciones de productos y subproductos derivados del producto agropecuarios en estado natural en el campo 14 (Exporbaciones de otros bienes), sin embargo, conforme a lo establecido en el numeral 2) art. 16 del Decreto N° 1029/2013, corresponde afectar al campo 13 ( Exportación de productos agropecuarios en estado natural) de la DJ IVA Formulario N° 120, y excluir dicho monto del campo 14...” también hacen alusión a la inconstitucionalidad diciendo el crédito fiscal cuya devolución se solicito corresponde al lapso en que se encontraba vigente todo el contenido del Decreto N°1029/2013...”, entendiendo de esta forma que la inconstitucionalidad no puede aplicarse en forma retroactiva, lo que se encuentra apoyado por menciones posteriores en el considerando de la resolución en cuestión, lo que claramente permite entender que la decisión se basa, entre otras, en dicha norma.
Que, verificando las disposiciones en que se basa la administración para sustentar su decisión, se constata que el decreto en cuestión fue derogado por el artículo 2° del Decreto N° 3108 de fecha 19 de diciembre de 2019, el cual ya se encontraba en plena vigencia al momento de la confección del acto administrativo atacado, el cual lo obvió para sustentar, como se señalara, su decisión en una norma que al momento se encontraba ya expresamente fuera del sistema positivo vigente. Al menos si se toma en consideración cuanto expresa el Decreto N° 3108/19 en sus artículos 2 y 5, los cuales refieren respectivamente "Establecese que a partir de la vigencia del presente Decreto quedará derogado el Decreto N° 1029/2013 y sus modificaciones, así como todas las disposiciones que resulten contrarias a lo establecido en el presente Decreto”, “Este Decreto entrará en vigencia el 1 de enero de 2020”.
Que, analizando las condiciones de regularidad y validez de los actos administrativos, vemos que en lineas generales se agrupan en cuatro requisitos, tal como lo hace Sosa en “Legalidad, competencia, motivación y forma” (Sosa Elizeche, Enrique. Tratado Jurisprudencial y Doctrinario, Tomo I, La Ley, Asunción 2011, pág. 35 y sgts), mientras Villagra les agrega “procedimiento, pronunciamiento y causa” (Villagra Maffiodo, Salvador Principios de Derecho Administrativo. Asunción 2007. Pág. 59 y sgts.), elementos que condicionan en su totalidad la supervivencia del acto administrativo, por lo que la ausencia de uno de ellos define su suerte. En esto, con relación a la motivación de la administración para rechazar las pretensiones impositivas de la accionante, la aplicación de la normativa expresamente derogada demuestra un grave apartamiento de la administración de los principios del Debido Proceso, dando lugar a una decisión caprichosa y literalmente desprovista de fundamento legal, lo cual emerge como manifestación de un acto volitivo, circunstancia que no puede tolerarse en un Estado de Derecho como el vigente en la República. Máxime dada la trascendencia de las consecuencias y manifestaciones de la relación jurídico tributaria, las cuales exteriorizan siempre una intervención que, aunque legal, es compulsiva sobre las economías de los ciudadanos por lo que la más mínima expresión de arbitrariedad resulta aun más oprobioso y reprochable que en otras facetas del Estado, rememorando aquella violencia con que los incipientes gobiernos detraían los emolumentos de una población desprotegida y vulnerable ante los abusos de aquél. Son estas circunstancias las que exigen el control constante de la actividad estatal bajo la vigencia del Principio de Primacía constitucional, primeramente, y de exigencia férrea de legitimidad de las actuaciones del Estado, aun ante la protección que le brinda la presunción de regularidad, la cual en estos autos ha quedado indudablemente destruida.
Que, en este orden de ideas, a fin de dilucidar las consecuencias del acto administrativo, resulta conveniente traer a colación cuanto expresa Balbín al describir lo que da en llamar un Principio Básico sobre las Nulidades: "si no existen derechos o garantías constitucionales lesionadas, entonces, el principio es el carácter anulable de nulidad relativa por aplicación de la regla de presunción de validez de los actos estatales. Por el contrario, cuando existen derechos fundamentales vulnerados, el principio debe ser el de la nulidad absoluta del acto viciado" (Balbín, Carlos. Manual de Derecho Administrativo. 4ta Edición actualizada y ampliada. La Ley. Bs. As. 2020. Pág. 552), lo que trasuntado al presente caso expone con claridad la vulneración de cuanto expone la Constitución de la República como derecho procesal, previsto en el artículo 17, el cual prohíbe la utilización de “actuaciones producidas en violación de las normas jurídicas”, lo que surge de la actividad administrativa impugnada en el presente juicio, por lo que siguiendo la lógica doctrinaria parcialmente trascripta, ante el vicio insanable de la actividad, se hace acreedora de una nulidad absoluta.
Que, en conclusión, en el presente caso considero que la administración, a la vista de lo que disponen las normas aplicables al procedimiento administrativo y que han sido debidamente identificadas; ha obrado de manera arbitraria, con la consecuente conculcación de derechos de raigambre constitucional establecidos en beneficio de los administrados, o contribuyentes como en este caso. Así, dicha circunstancia impide razonablemente entrar a analizar los pormenores técnicos que se debate en el presente conflicto, sin validar con ello la grave irregularidad mencionada, por lo que considero que la presente demanda debe prosperar con el alcance de cuanto establece el artículo 192 del Código de Procedimientos Civiles. ES MI VOTO.
Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los Excmos. Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala por ante ni el Secretario Autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:
Asunción, 01 de setiembre de 2023.
VISTO: El mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos:
EL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA:
RESUELVE:
1) HACER LUGAR PARCIALMENTE A LA PRESENTE DEMANDA CONTENCIOSO ADMINISTRATIVA, promovida por OLEAGINOS A RAATZ S.A. contra la RESOLUCIÓN N° 71800001583 DE FECHA 02 DE AGOSTO DEL 2021 DICTADA POR LA SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN -M.H y en consecuencia;
2) REVOCAR PARCIALMENTE, el acto administrativo impugnado.
3) ORDENAR la devolución del IVA Crédito Fiscal tipo exportador correspondiente al periodo de Mayo-2015, por la suma de guaraníes noventa y tres millones doscientos catorce mil doscientos setenta y dos (0 93.214.272), correspondiente al ítem “Operaciones totalizadas por la firma con proveedores omisos e inconsistentes, y el monto de G. 371.554.757, correspondiente a "Diferencia entre crédito fiscal según formulario de comprobación 120 - Reliquidación y crédito fiscal" según DJ IVA Formulario 120 presentada por el contribuyente" de conformidad a lo expresado en el exordio de la presente resolución.
4) IMPONER, LAS COSTAS en el orden causado, en razón a la procedencia parcial de la presente demanda, conforme al Art. 195 del CPC.
5) ANOTAR, Registrar, Notificar y Remitir copia a la Excma. Corte Suprema de Justicia.
Gonzalo Sosa. Miembro
Martín Avalos. Miembro
Rodrigo Escobar. Miembro
Abog. Evelin Martínez. Actuaria