CÁNDIDO OSORIO ALDERETE Y JOSÉ TOMAS DUARTE contra LA LEY 2421/04.

ACUERDO Y SENTENCIA Nº 19/2018. Corte Suprema de Justicia. Sala Constitucional

En la ciudad de Asunción Capital de la República del Paraguay, a diez y nueve días del mes de febrero del dos mil diez y ocho, estando en la Sala de Acuerdos de la Corte Suprema de Justicia, los Excmos. Señores miembros de la Sala Constitucional, Doctores GLADYS BAREIRO DE MÓDICA MIRYAM PEÑA CANDIA y SINDULFO BLANCO, quien integra esta Sala en reemplazo del Doctor VÍCTOR MANUEL NUÑEZ RODRÍGUEZ, ante mí, el Secretario autorizante, se trajo al acuerdo el expediente caratulado: ACCIÓN DE INCONSTITUCIONALIDAD: "CÁNDIDO OSORIO ALDERETE Y JOSÉ TOMAS DUARTE C/ EL ART. 29 DE LA LEY 2421/04", a fin de resolver la acción de inconstitucionalidad promovida por los Abogados Cándido Osorio Alderete y José Tomás Duarte, por sus propios derechos.

Previo estudio de los antecedentes del caso, la Corte Suprema de Justicia, Sala Constitucional, resolvió plantear y votar la siguiente:

CUESTION:

¿Es procedente la acción de inconstitucionalidad deducida?

A la cuestión planteada la Doctora BAREIRO DE MÓDICA dijo: Los Abogados Cándido Osorio Alderete y José Tomás Duarte, por sus propios derechos, promueven acción de inconstitucionalidad contra el Art. 29 de la Ley N° 2421/04 de "Reordenamiento Administrativo y Adecuación Fiscal" por considerarlos violatorios de los Arts. 46 y 47 de la Constitución Nacional.

Refieren los accionantes que intervinieron en el expediente caratulado: "LA UREANO BARCHELLO TORRES C/ RESOLUCIÓN N° 006-009/06 DE FECHA 01 DE FEBRERO DE 2006, DICTADA POR EL CONSEJO DE ADMINISTRACIÓN DEL INSTITUTO DE PREVISION SOCIAL (I.P.S.)" que se tramitó en el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, el cual dictó el A.I. N° 377 de fecha 04 de agosto de 2010 regulando sus honorarios profesionales aplicando lo dispuesto en el Art. 29 de la Ley N° 2421/04, con lo cual sus honorarios fueron reducidos al 50% de lo que puede corresponder, situación que lesiona sus derechos a obtener una justa apreciación por sus trabajos profesionales.

En ese orden de cosas, el Art. 29 de la Ley N° 2421/04 establece: "En los juicios en que el Estado Paraguayo y sus entes citados en el Artículo 3° de la Ley N° 1535/99 "De Administración Financiera del Estado"; actúe como demandante o demandado, en cualquiera de los casos, su responsabilidad económica y patrimonial por los servicios profesionales de abogados y procuradores que hayan actuado en su representación o en representación de la contraparte, sean en relación de dependencia o no, no podrán exceder del 50% (cincuenta por ciento) del mínimo legal, hasta cuyo importe deberán atenerse los jueces de la República para regular los honorarios a costa del Estado. Queda modificada la Ley N° 1376/88 "Arancel de Abogados y Procuradores", conforme a esta disposición”.

El Articulo 46 de Carta Magna establece: "Todos los habitantes de la República son iguales en dignidad y derechos. No se admiten discriminaciones. El Estado removerá los obstáculos e impedirá los factores que las mantengan o las propicien. Las protecciones que se establezcan sobre desigualdades injustas no serán consideradas como factores discriminatorios sino igualitarios”. Y, el Art. 47 dispone: “El Estado garantizará a todos los habitantes de la República.-1) la igualdad para el acceso a la justicia, a cuyo electo allanará los obstáculos que la impidiesen; 2) la igualdad ante las leyes... De tales garantías constitucionales, se deduce que la igualdad jurídica consiste en que la ley debe ser igual para todos los iguales en igualdad de circunstancias, y que no se pueden establecer privilegios que concedan a unos lo que se niega a otros bajo las mismas circunstancias.

Según Gregorio Badeni: ".../a igualdad que prevé la Constitución significa que la ley debe ofrecer iguales soluciones para todos los que se encuentran en igualdad dc condiciones y circunstancias. Asimismo, que no se pueden establecer excepciones o privilegios que reconozcan a ciertas personas lo que, en iguales circunstancias, se desconozca respecto de otras... " (Bacteni Gregorio, obra "instituciones de Derecho Constitucional". AD HOC S.R.L.. Pág.256.

Con respecto a la pretensión de los accionantes, cabe señalar que efectivamente la norma legal objetada lesiona la garantía constitucional de la igualdad ante la ley, desde el momento que establece la reducción hasta un 50% de los honorarios profesionales que corresponde legalmente al Abogado que litigue con el Estado o alguno de los entes enunciados en el Art. 3° de la Ley N° 1535/99. En efecto, el Art. 29 de la Ley N° 2421/04, establece que en caso de que el Estado o sus entes fueren condenados en costas, su responsabilidad económica y patrimonial por los servicios profesionales del abogado de la contraparte, no podrá exceder el 50% del mínimo legal, hasta cuyo importe deben abstenerse los jueces para regular los honorarios. Es decir, que si las costas se imponen a la contraparte, la responsabilidad de ésta debe ser el 100% por los servicios profesionales del ahogado del Estado o sus entes. Consideramos que esto es así, teniendo en cuenta que el texto de la norma habla de "....su responsabilidad económica (haciendo referencia a El Estado y sus entes), ...no podrá exceder del 50% del mínimo legal, para regular los honorarios a costa del Estado...".

Si el Estado, como persona jurídica de derecho debe litigar con un particular, lo debe hacer en igualdad de condiciones para obtener el reconocimiento judicial del derecho reclamado o su restablecimiento. Y, el hecho de resultar perdidoso, mal puede constituir una razón para reducir las costas del juicio, en detrimento del derecho que corresponde a la contraparte de percibir lo que por ley le es debido. Sin embargo, la disposición legal objetada establece una desigualdad entre los profesionales abogados que litigan no solamente contra el Estado y sus entes, sino también en relación con los que litigan en casos similares en las que no son parte el Estado o sus entes, pues, en el primer caso sus honorarios se verán reducidos en un 50%, mientras que en el segundo caso podrán percibir los que la Ley de Arancel de Honorarios prevé para el caso específico. No cabe duda que con la citada normativa se establece una desigualdad injusta entre iguales en iguales circunstancias.

Dice Zarini, que el concepto de igualdad debe tomarse en sentido amplio. No solo la igualdad ante la ley como expresa textualmente el Art. 16, sino en la vasta acepción con que la emplea Bidart Campos: "igualdad jurídica". Es decir, que no es sólo la igualdad ante el legislador que sanciona la ley, sino también ante toda formación jurídica (decreto, resolución, ordenanza, etc.). Se extiende, además, a los otros campos de actuación del Estado (igualdad ante la Administración y ante la jurisdicción) y comprende, asimismo, la esfera privada (igualdad ante y entre particulares)...". (Zarini, Helio Juan, obra "Derecho Constitucional", Editorial Astrea, Bs. As. año 1992, Pág. 385)

Las citas doctrinarias sustentan nuestra tesitura en el sentido de que la garantía de igualdad ante ley, debe ser observada también por el Estado y sus entes en su relación con los particulares, no solo en el ámbito administrativo sino también en el ámbito jurisdiccional. Sin embargo, la norma legal cuestionada propicia un trato privilegiado a favor del Estado en perjuicio de los Abogados que intervienen en las causas que aquel es parte, ya sea como demandante o demandado.

Por las consideraciones que anteceden, considero que es inconstitucional el Art. 29 de la Ley N° 2421/04, por lo que corresponde declarar su inaplicabilidad en relación al caso concreto, por ser violatorio de la garantía constitucional de la igualdad consagrada al voto de la Ministra preopinante, Doctora BAREIRO DE MÓDICA, por los mismos fundamentos..

Con lo que se dio por terminado el acto, firmado SS.EE., todo por ante mí, de que certifico, quedando acordada la sentencia que inmediatamente sigue:

Acuerdo y Sentencia Nº 19

Asunción, 19 de febrero de 2018

VISTOS: Los méritos del Acuerdo que anteceden, la

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

Sala Constitucional

RESUELVE:

HACER LUGAR a la acción de inconstitucionalidad promovida y, en consecuencia, declarar la inaplicabilidad del Art. 29º de la Ley Nº 2421/04 “Reordenamiento Administrativo y Adecuación Fiscal”, en relación al caso concreto.

Anotar, registrar y notificar

ACCIÓN DE INCONSTITUCIONALIDAD PROMOVIDA POR DANIEL MENDONCA C/ LA VERSION MODIFICADA DE LOS ART. 1, NUMERAL 2, INC. A), 13 Y 21 DE LA LEY N° 6355/19 "QUE MODF. LOS ARTS. 1,3, 4, 7, 13 Y 21 DE LA LEY N° 5033/13 "QUE REGLAMENTE EL ART. 104 DE LA CONSTITUCION NACIONAL DE LA DECLARACIÓN DE BIENES Y RENTAS, ACTIVO Y PASIVO DE LOS FUNCIONARIOS PÚBLICOS Y AMPLÍA LAS DISPOSICIONES DE LA LEY N° 2051/2003, SUS MODIFICACIONES Y NORMAS RESPALDATORIAS”.

ACUERDO Y SENTENCIA N° 92/2022. Corte Suprema de Justicia. Sala Constitucional.

En la Ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los seis días del mes de abril del año dos mil veintidós, estando en la Sala de Acuerdos de la Corte Suprema de Justicia, los Excmos. Señores Ministros de la Sala Constitucional, Doctores CÉSAR MANUEL DIESEL JUNGHANNS, ANTONIO FRETES y ALBERTO MARTÍNEZ SIMÓN, Ante mí, el Secretario autorizante, se trajo al acuerdo el expediente caratulado: ACCIÓN DE INCONSTITUCIONALIDAD PROMOVIDA POR DANIEL MENDONCA C/LA VERSION MODIFICADA DE LOS ART. 1, NUMERAL 2, INC. A), 13 Y 21 DE LA LEY N° 6355/19 "QUE MODF. LOS ARTS. 1, 3, 4. 7, 13 Y 21 DE LA LEY N° 5033/13 "QUE REGLAMENTE EL ART. 104 DE LA CONSTITUCION NACIONAL DE LA DECLARACIÓN DE BIENES Y RENTAS, ACTIVO Y PASIVO DE LOS FUNCIONARIOS PÚBLICOS Y AMPLÍA LAS DISPOSICIONES DE LA LEY N° 2051/2003, SUS MODIFICACIONES Y NORMAS RESPALDATORIAS”, a fin de resolver la Acción de inconstitucionalidad promovida por el Dr. Abg. Daniel Mendonca por derecho propio.

Previo estudio de los antecedentes del caso, la Corte Suprema de Justicia, Sala Constitucional, resolvió plantear y votar la siguiente:

CUESTION:

¿Es procedente la Acción de inconstitucionalidad deducida?

A la cuestión planteada el Doctor DIESEL JUNGHANNS dijo: El Dr. Daniel Mendonca, por derecho propio (fs. 4/12), promueven acción de inconstitucionalidad contra el Art. 1 de la Ley N° 6355/2019 “Que modifica los Arts. 1, 3, 4, 7, 13 y 21 de la Ley N° 5033/2013 "Que reglamenta el Art. 104 de la Constitución Nacional, de la Declaración de Bienes y Rentas, Activo y Pasivos de los Funcionarios Públicos y amplia las disposiciones de la Ley N° 2051/2003 sus modificaciones y normas respaldatorias”. Afirma que el artículo impugnado es inconstitucional, debido a que extiende indebidamente el régimen de declaración jurada prevista para funcionarios y empleados públicos hasta alcanzar a contratistas y concesionarios del Estado, así como a accionistas, directores, socios gerentes o similares de empresas contratistas, asimilándolos a funcionarios y empleados públicos en transgresión del Art. 104 de la Constitución Nacional y alterando el orden de prelación constitucional establecido en el Art. 137 de nuestra Carta Magna.

Dice, igualmente, que dicha ley lesiona gravemente los derechos de libertad y seguridad, intimidad, inviolabilidad del patrimonio documental, de la propiedad y de la libertad económica, previstos y consagrados en los Arts. 1, 33, 36, 104, 107 y 109 de la Constitución Nacional.

Finalmente expresa que, a través de esta ley, se otorga a la Contraloria General de la República facultades extraordinarias de recepción y control de documentos declarativos de los particulares desconociendo con ello las atribuciones constitucionales de la Contraloría General de la República establecido en el Art. 283, y transgrediendo el principio de equilibrio de Poderos consagrado en el Art. 3 de la Carta Magna.

Corrido el traslado dispuesto en la ley, el Ministerio Público emitió el Dictamen Fiscal N° 1047 de fecha 12 de Agosto de 2020 manifestando, entre lo más relevante, que de la redacción del Art. 104 se desprende que este constituye una formulación normativa mínima, estableciendo una regla para funcionarios públicos, no siendo ello óbice para que el legislador obligue a la presentación de declaraciones juradas de bienes y rentas a sujetos distintos de los contemplados en la disposición constitucional.

Menciona, igualmente, la Fiscal Adjunto María Teresa Aguirre Allou, que la finalidad legislativa en el presente caso podría encuadrarse o resumirse en la lucha contra la corrupción a través de la presentación y su consecuente publicidad o difusión de la declaración de bienes y rentas de los sujetos individualizados en el enunciado normativo atacado de inconstitucional.

Así también, señala el Ministerio Público que del contenido del citado Art. 33 de la Constitución Nacional, surge que la privacidad o intimidad refiere exclusivamente a las personas físicas, por lo que únicamente procedió al estudio del caso concreto con respecto a las personas físicas, específicamente, con relación a los accionistas y directores.

Concluye la fiscalía diciendo, que, dado el contexto actual en que se encuentra el Paraguay por los altos niveles de corrupción, búsqueda de la maximización de los gastos públicos e inclusive la situación de la pandemia, se denota claramente la importancia de la finalidad u objetivo perseguido por los legisladores. En consecuencia, existe un empate entre el principio de “derecho a la intimidad” y el bien colectivo “lucha contra la corrupción”, por lo que la implicancia de un empate en la ponderación conlleva a que se debe estar inclinado a favor de la medida legislativa impugnada o cuestionada, aconsejando a la Excelentísima Corte Suprema de Justicia, rechazar la presente acción de inconstitucionalidad (fs. 18/32).

Como punto do partida del enjuiciamiento de constitucionalidad que nos ocupa, debe señalarse que la Constitución como norma fundamental del Estado es el centro del ordenamiento jurídico por lo que todas las demás normas han de ajustarse a ella. Por lo mismo el Juez (en este caso la Corte) es el único que aplica el derecho, y es el legitimado para decir en caso de conflicto cual es el derecho; y, en este orden, el Juez no solo debe moverse en el ámbito de las normas sino en el de los principios y valores que integran el ordenamiento jurídico. Pasar del caso al derecho y de éste a aquél hasta encontrar el ajuste o la adecuación más razonable hacia la totalidad ordenada, constituye la labor suprema del juez, labor que concluye en una decisión en la que la Constitución constituye la premisa del argumento que justifica esa decisión.

Con estos presupuestos, tenemos: La Constitución Nacional, su texto normativo y su contenido de principios y valores, por una paite y, por la otra, la Ley N° 6355/2019 cuyas disposiciones normativas estarían en colisión, en contra de aquella, por lo que respecto de la acción promovida corresponde ejercer el control jurisdiccional pertinente. Ello es así porque nuestro sistema de justicia se sienta sobre la base del principio de supremacía constitucional, dispuesto en el Art. 137 de nuestra Carta Magna, siendo así la Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia la autoridad judicial destinada a asegurar, de forma eficaz, la supremacía de la Constitución sobre las demás leyes que integran el ordenamiento jurídico. De esta forma, el Art. 132 de la Constitución Nacional, actúa de forma imperativa colocando en cabeza de la Corte Suprema de Justicia la responsabilidad de declarar inconstitucional cualquier normativa jurídica vigente en nuestra legislación que sea contraria o se aparte de las normativas constitucionales. Es así que el mecanismo procesal contemplado en nuestro ordenamiento a los efectos de defender la Supremacía de la Constitución Nacional, cuando exista alguna ley que vulnere alguno de los derechos consagrados en nuestra Ley Suprema, deviene la Acción de Inconstitucionalidad regulada en nuestro Código Procesal Civil, específicamente en los Arts. 550 y siguientes.

Al efecto, en virtud de la Ley N° 6355/2019, “Que modifica los Arts. 1, 3, 4, 7, 13 y 21 de la Ley N° 5033/2013 "Que reglamenta el Art. 104 de la Constitución Nacional, de la Declaración de Bienes y Rentas, Activo y Pasivos de los Funcionarios Públicos y amplía las disposiciones de la Ley N° 2051/2003 sus modificaciones y normas respaldatorias", se obliga a los accionistas, directores, socios gerentes o similares de empresas y entidades que sean contratistas o concesionarios del Estado, así como toda persona, natural o jurídica que contrate con el Estado, a presentar declaración jurada de bienes y rentas, activos y pasivos (tanto en el país como en el extranjero), bajo los mismos términos y condiciones que los previstos para los funcionarios y empleados públicos. La constancia de presentación de declaración jurada de bienes y rentas, activos y pasivos será requisito para la presentación de ofertas en los procesos de concesiones (Ley N° 1618/2000), contratación de obras públicas, locaciones o servicios (Ley N° 2051/2003 y sus modificaciones), llave en mano (Ley N° 5074/2013) y en los contratos de participación público-privada (Ley N° 5102/2013), y bajo cualquier otra modalidad de contratación.

En este sentido el Art. 104 de la Constitución Nacional, al referirse a la declaración obligatoria de bienes y rentas afirma que “Los funcionarios y los empleados públicos, incluyendo a los de elección popular, los de entidades estatales, binacionales, autárquicas, descentralizadas y, en general, quienes perciban remuneraciones permanentes del Estado, estarán obligados a prestar declaración jurada de bienes y rentas dentro de los quince días de haber tomado posesión de su cargo, y en igual término al cesar en el mismo", y ello consiste en la exigencia inherente al Sector Público, pues está inserta en la Parte 1ra De las Declaraciones Fundamentales de los Derechos, de los Deberes y de las Garantías", Título II “De los Derechos, de los Deberes y de las Garantías", Capítulo VIII “Del Trabajo”, Sección II "De la Función Pública" de la Constitución Nacional. Por otro lado, la Constitución Nacional establece la institución de un órgano natural extrapoder con competencia para la recepción de las declaraciones juradas como lo es la Contraloria General de le República con funciones claramente delimitadas y a las cuales están reservadas dichas facultades. Así, el Art. 283 Num. 6) de la Constitución establece: “Son deberes y atribuciones del Contralor General de la República...6) la recepción de las declaraciones juradas de bienes de los funcionarios públicos, así como la formación de un registro de las mismas y la producción de dictámenes sobre la correspondencia entre tales declaraciones, prestadas al asumir los respectivos cargos, y las que los aludidos funcionarios formulen al cesar en ellos.”

En dicho contexto, al someter la Ley N° 6355/2019 al Sector Privado a una exigencia que es de exclusiva aplicación al Sector Público, constituye un claro quebrantamiento de lo dispuesto por el Art. 104 de la Constitución Nacional que establece como únicos sujetos obligados a funcionarios y empleados públicos y, en general, a quienes perciban de manera permanente remuneraciones por parte del Estado. No existe pues correspondencia entre la Constitución Nacional y la ley que la reglamenta, no existe congruencia. Y es esto precisamente lo que hace la Ley N° 6355/2019 en el Art. 1, núm. 2, inc. a), pues extiende esa obligación a sujetos no comprendidos por el ámbito de aplicación de la disposición constitucional.

Por lo mismo, la posibilidad legal de que la Contraloría General de la República controle y verifique el cumplimiento de las normas vinculadas a la Ley N° 6355/2019, eventualmente, sumariar, sancionar y hasta denunciar al Ministerio Público contraría principios elementales de los deberes y atribuciones de la Contraloría General de la República establecidos en el Art. 283 de la Constitución Nacional. Considero que el control al sector privado se debe realizar a través de otros mecanismos que de hecho existen tanto en los procesos de contratación como de concesión. El problema está en la falta de control de los órganos competentes. Lo que se debería de realizar en estos casos es la aplicación de sanciones a quienes no vieron o hicieron pasar como válida las documentaciones para la presentación de ofertas en los procesos de concesiones (Ley N° 1618/2000), contratación de obras públicas, locaciones o servicios (Ley N° 2051/2003 y sus modificaciones), llave en mano (Ley N° 5074/2013) y en los contratos de participación público-privada (Ley N° 5102/2013), y bajo cualquier otra modalidad de contratación.

En definitiva, la norma reglamentaria no puede dar un alcance extensivo de la obligación a sujetos no comprendidos por la norma constitucional, ni introducirlos en la esfera de control de un órgano creado por la Constitución con facultades específicas, que no incluyen la de supervisar a los mismos, pues ello quebranta lo dispuesto en el Art. 137 de la CN., como ocurre en este caso, según cuanto se tiene señalado.

Finalmente, debe ponerse de relieve que en este análisis no se pretende valorar la conveniencia, oportunidad o necesidad de que los contratistas o concesionarios del Estado presenten o no una declaración jurada de bienes al contratar con éste, sino advertir la incongruencia que existe entre lo dispuesto por la Constitución y lo regulado por la ley impugnada, la que, ante ello, en virtud del deber de velar por la supremacía constitucional que tiene esta Corte, debe ser declarada inconstitucional.

Por las razones precedentemente expuestas, opino que el Art. 1 de la Ley N° 6355/2019 “Que modifica los Arts. 1, 3, 4, 7, 13 y 21 de la Ley N° 5033/2013 “Que reglamenta el Art. 104 de la Constitución Nacional, de la Declaración de Bienes y Rentas, Activo y Pasivos de los Funcionarios Públicos y amplía las disposiciones de la Ley N° 2051/2003 sus modificaciones y normas respaldatorias” es inconstitucional por violación a los Arts. 104, 283, 137 y concordantes de la Constitución Nacional, pues de ningún modo una ley puede extender las exigencias y atribuciones que consagra nuestra Carta Magna.

En consecuencia, corresponde hacer lugar a la presente acción de inconstitucionalidad instaurada por por el Dr. Daniel Mendonca, respecto al Art. 1 de la Ley N° 6355/2019 “Que modifica los Arts. 1, 3. 4, 7, 13 y 21 de la Ley N° 5033/2013 “Que reglamenta el Art. 104 de la Constitución Nacional, de la Declaración de Bienes y Rentas. Activo y Pasivos de los Funcionarios Públicos y amplía las disposiciones de la Ley N° 2051/2003 sus modificaciones y normas respaldatorias” y, en consecuencia, declarar su inaplicabilidad con relación al accionante. Es mi voto.

A su turno el Doctor FRETES dijo: El Doctor DANIEL MENDONCA, por derecho propio promueve Acción de Inconstitucionalidad contra los artículos 1°, numeral 2, inciso a), 13° y 21° de la Ley N° 6355/19 “Que modifica los Arts. 1°, 3°, 4°, 7°, 13° y 21° de la Ley N° 5033/13 “Que reglamenta el Art. 104 de la Constitución Nacional, de la declaración jurada de bienes y rentas, activos y pasivos de los funcionarios públicos, y amplia las disposiciones de la Ley N° 2051/03, sus modificaciones y normas respaldatorias” (en lo sucesivo para abreviar, la Ley N° 6355/19). Expresa el recurrente que las normas impugnadas resultan lesivos de lo dispuesto en los artículos, 1, 33, 36, 104, 107 y 109 de la Constitución y solicitan la declaración de inconstitucionalidad de las mismas y su consecuente inaplicabilidad.

En virtud del Dictamen N° 1047 del 12 de agosto de 2020, la Fiscalía General del Estado dio su parecer por el rechazo de la presente acción de inconstitucionalidad.

En forma preliminar cabe señalar que se acompañan a estos autos las documentales que acreditan que el accionante es proveedor del Estado, y que las personas físicas que accionan revisten la calidad de miembros del Directorio y/o accionistas de la misma, con lo cual se ha demostrado el agravio y la legitimación para plantear la presente acción, (artículo 12 de la Ley 609/95).

Las normas impugnadas establecen:

“Artículo 1°.- Los sujetos afectados por esta Ley para la presentación de sus declaraciones juradas de bienes y rentas, activos y pasivos son: (...).
2) Las personas físicas o jurídicas, concesionarias que bajo otra modalidad estén vinculados con el Estado tanto de la administración central como las entidades autónomas y autarquicas, las entidades binacionales, de las cuales se reciban fondos públicos o realicen actividades de interes público, estarán igualmente obligadas a presentar su declaración jurada de bienes y rentas, activos y pasivos según los contenidos y alcances de esta Ley, a la Contraloría General de la República, bajo los mismos términos y condiciones que los funcionarios o empleado público que son las siguientes:
a) Los accionistas, directores, socios gerentes o similares de empresas y entidades que sean contratistas o concesionarios del Estado, asi como toda persona o jurídica que de algún modo contrate, preste un servicio o realice una obra para el Estado, bajo cualquiera de las modalidades legales previstas. La constancia de presentación de declaración jurada de bienes y rentas, activos y pasivos será requisito para la presentación de ofertas en los procesos de concesiones de conformidad a la Ley N° 1618/00 “DE CONCESIONES DE OBRAS Y SERVICIOS PÚBLICOS” y en los de contratación de obras públicas, locaciones o servicios de la Ley N° 2051/03 “DE CONTRATACIONES PUBLICAS” y su modificatoria la Ley N° 3439/07, realizados bajo la Ley N° 5074/13 “QUE MODIFICA Y AMPLÍA LA LEY N° 1302/98 “QUE ESTABLECE MODALIDADES Y CONDICIONES ESPECIALES Y COMPLEMENTARIAS A LA LEY N° 1045/83 “QUE ESTABLECE EL RÉGIMEN DE OBRAS PÚBLICAS”, y en los contratos de participación público-privada de la Ley N° 5102/13 “DE PROMOCION DE LA INVERSIÓN EN INFRAESTRUCTURA PÚBLICA Y AMPLIACION Y MEJORAMIENTO DE LOS BIENES Y SERVICIOS A CARGO DEL ESTADO”, y bajo cualquier otra modalidad de contratación. Cualquiera sea la forma en que se vincule con la actividad estatal, deberá presentar su declaración jurada de bienes y rentas, activos y pasivos dentro de los 15 (quince) días que esta se concrete y en igual término al culminarla misma...”.

Artículo 13.- Las personas físicas o jurídicas, contratistas, concesionarias, asociaciones, fundaciones que reciben algún tipo de contraprestación del Estado están obligadas a facilitar a la Contraloría General de la República cualquier información o documentación, así como acceso a archivos, papeles y registros, que requiera a los efectos del cumplimiento de sus obligaciones previstas en la presente Ley, en el plazo a ser establecido en la reglamentación correspondiente. Transcurrido dicho plazo o en caso de negativa de estos, la Contraloría General de la República solicitará al órgano jurisdiccional competente su intervención a tal efecto...".

"Articulo 21- Créase el Registro Público de las Declaraciones Juradas de Bienes y Rentas, Activos y Pasivos de los Funcionarios y Empleados Públicos y de personas físicas y jurídicas, contratistas, concesionarias, asociaciones y fundaciones como también de los de elección sean estos Nacionales, Departamentales y Municipales, que dependerá de la referida Dirección General".

Alegan los accionantes que el artículo 1° numeral 2) inciso a) extiende, indebida e irrazonablemente, el régimen de declaración jurada prevista para funcionarlos y empleados públicos establecido en el artículo 104 de la Constitución hasta alcanzar a los contratistas del Estado, así como a accionistas, directores, socios gerentes o similares do las empresas contratistas. Afirman que la extensión legislativa carece de toda razonabiIidad, pues el alcance de la norma constitucional es claro en cuanto a los sujetos destinatarios: funcionarios y empleados públicos por cuanto equiparar a los contratistas del Estado con aquellos a los efectos de la presentación de declaración jurada de bienes y rentas no soporta el test de razonabilidad. Manifiestan que la norma lesiona el derecho a la libertad económica y el derecho a la propiedad previstos en los artículos 107 y 109 al exigir la presentación de declaración de bienes y rentas, e imponer restricciones al ejercicio del derecho a contratar con el Estado.

En cuanto al artículo 13 afirman que contraviene los derechos a la Intimidad y al Patrimonio Documental consagrados en los artículos 33 y 36 de la Carta Magna, en cuanto obliga a las personas físicas y jurídicas, contratistas o concesionarias del Estado, a facilitar información a la Contraloría General de la República y proveer documentación y acceso a archivos, papeles y registros sobre su situación económica.

Por último, manifiestan que el registro creado en el artículo 21 resultará inoperante si se declara la inconstitucionalidad de los arts. 1, numeral 2 inciso a) y art. 13 de la ley y solicita la declaración de inconstitucionalidad de las normas impugnadas y la inaplicabilidad. Por la forma en que me expidiera al analizar el artículo 1, apartado 2 inciso a), la norma impugnada excede lo previsto en el artículo 104 de la Constitución, por lo cual resulta inconstitucional en cuanto incluye a personas físicas y jurídicas, contratistas, concesionarias, asociaciones y fundaciones.

Adentrándonos al estudio de la acción de inconstitucionalidad promovida es relevante enfocarnos en el marco normativo de las normas atacadas:

La Ley N° 6355/2019 modifica los 1, 3, 4, 7, 13 y 21 de la Ley N° 5033/13 "Que reglamenta el artículo 104 de la Constitución Nacional, de la declaración jurada de bienes y rentas, activos y pasivos de los funcionarios públicos”, y amplía las disposiciones de la Ley N° 2051/03 De contrataciones públicas", sus modificaciones y normas respaldatorias".

Tenemos entonces que la ley originaria, N° 5033/10, fue creada con fin de reglamentar una disposición constitucional: el artículo 104 de la Constitución Nacional, que dispone:
"De la declaración obligatoria de bienes y rentas. Los funcionarios y los empleados públicos, incluyendo a los de elección popular, los de entidades estatales, binacionales, autárquicas. descentralizadas y, en general, quienes perciban remuneraciones permanentes del Estado, estarán obligados a prestar declaración jurada de bienes y rentas dentro de ios quince días de haber tomado posesión de su cargo, y en igual término al cesar en el mismo".

Esta Norma Constitucional puso de manifiesto el compromiso asumido por el nuestro país en el combate contra la corrupción, reconociendo la necesidad de erradicar la impunidad y de prevenir, detectar, sancionar y erradicar la corrupción en el ejercicio de las funciones públicas. En efecto, los convencionales introdujeron este mecanismo de control de forma expresa en el Capítulo VIII, Sección II destinada al trabajo en la Función Pública,

En dicha tesitura el Estado Paraguayo ha ratificado desde entonces instrumentos internacionales, como la Convención de las Naciones Unidas contra la Corrupción -por Ley N° 2535/2005- y la Convención Interamericana contra la Corrupción (por Ley N° 977/96), que en su artículo III, relativo a las medidas preventivas dispone: “A los fines expuestos en el artículo II de esta Convención, los Estados Partes convienen en considerarla aplicabilidad de medidas, dentro de sus propios sistemas institucionales, destinadas a crear, mantener y fortalecer: (...) 4. Sistemas para la declaración de los ingresos, activos y pasivos por parte de las personas que desempeñan funciones publicas en los cargos que establezca la ley y para la publicación de tales declaraciones cuando corresponda".

En el ámbito legislativo fue promulgada la Ley N° 5033/13, a fin de reglamentar el artículo 104 de la Constitución Nacional. Tenemos así que la Ley N° 5033/13 tiene por finalidad regular la obligación establecida en el artículo 104, esto es, exigir a los funcionarios y empleados públicos la presentación de declaración jurada de bienes y rentas, siendo este su ámbito de aplicación en la lucha contra la corrupción.

Posteriormente esta ley fue modificada por la Ley N° 6355/19, siendo impugnados algunos de sus artículos a través de la acción de inconstitucionalidad traída a estudio.

La primera norma atacada es la modificación del artículo 1° de la Ley N° 5033 que originalmente identificaba los sujetos obligados a presentar declaración jurada: funcionarios y empleados públicos, definiendo tales conceptos respecto del alcance de la norma. La modificación incorpora la siguiente redacción:

"...Los sujetos afectados por esta Ley para la presentación de sus declaraciones juradas de bienes y rentas, activos y pasivos son: (...) 2) Las personas físicas o jurídicas, concesionarias que bajo otra modalidad estén vinculados con el Estado tanto de la administración central como las entidades autónomas y autárquicas, las entidades binacionales, de las cuales se reciban fondos públicos o realicen actividades de interés público, estarán igualmente obligadas a presentar su declaración jurada de bienes y rentas, activos y pasivos según los contenidos y alcances de esta Ley, a la Contraloría General de la República, bajo los mismos términos y condiciones que los funcionarios o empleado público que son las siguientes: a) Los accionistas, directores, socios gerentes o similares de empresas y entidades que sean contratistas o concesionarios del Estado, asi como toda persona o jurídica que de algún modo contrate, preste un servicio o realice una obra para el Estado...".

Se advierte claramente que con la modificación incorporada la Ley N° 6355 amplía el ámbito de aplicación de la exigencia de presentar declaración jurada, y la extiende a otros sujetos no obligados por la ley modificada, y menos aún por la Norma Constitucional que se reglamenta. En efecto, recordemos que las mencionadas normas legislativas -Ley N° 5033/13 y 6355/19- tienen como fin reglamentar del artículo 104 de la Carta Magna: sin embargo, esta nobel redacción del artículo 1° extiende la obligación estipulada en la norma constitucional a sujetos no previstos en la misma. Dicho en otras palabras, se extralimita ampliando los destinatarios de la norma, incorporando sujetos distintos a los obligados en el artículo 104 de la Constitución. Esta extralimitacion ejercida por los legisladores vicia a la norma de inconstitucionalidad, en cuanto viola el principio de Supremacía de la Constitución establecido en el artículo 137 de la Ley Fundamental.

A mayor abundamiento, cabe recordar lo dispuesto por el artículo 283 de la Carta Magna, que enumera las atribuciones de la Contraloría General de la República: “De los deberes y de las atribuciones. Son deberes y atribuciones del Contralor General de la República: (...) 6) la recepción de las declaraciones juradas de bienes de los funcionarios públicos, así como la formación de un registro de las mismas, y la producción de dictámenes sobre la correspondencia entre tales declaraciones, prestadas al asumir los respectivos cargos, y las que los aludidos funcionarios formulen al cesar en ellas...".

Una interpretación sistemática de la Carta Magna nos lleva a concluir que la obligación de presentar declaración jurada es un requisito exigible únicamente a los funcionarios y empleados públicos, y para el cumplimiento de tal fiscalización se designa a la Contraloría Genera de la Republica, a quien se autoriza a recepcionar y registrar la referirá documentación relativa a los funcionarios y empleados públicos. Siendo así la Constitución faculta a la Contraloría General de la República solicitar, recepcionar y/o registiar declaraciones juradas de funcionario; y empleados públicos, no así de otras personas. Por lo tanto, al hacer extensiva esta facultad fiscalizadora a otros sujetos la norma viola el principio de legalidad que rige el Derecho Público.

De todo lo anteriormente expuesto se evidencia que la modificación introducida por la Ley N° 6355/19 no guarda relación con los medios establecidos en la Constitución para la lucha contra la corrupción, restrigiendo además otros derechos constitucionales consagrados, tornándolo manifiestamente irrazonable. Sobre el tema la doctrina autorizada sostiene: “El texto constitucional, como sistema armónico, establece las características generales que deben tener los actos gubernamentales gara satisfacer el bien común. Esas características generales configuran el concepto constitucional de razonabilidad ...La razonabilidad de un acto está condicionada a su adecuación a los principios del sentido común constitucional..." (Badeni, Gregorio. “Instituciones del Derecho Constitucional”. Ad-Hoc. Buenos Aires. 1977. pag. 129). En el ámbito específico que nos ocupa, esta Magistratura ha sostenido que “...la legislación y las medidas legales, que abordan la temática de la lucha conira la corrupción, deben ser compatibles con los principios constitucionales y no deben afectarlos derechos de aquellos que no estén implicados, ello significa que se debe conciliar el compromiso de los Estados para combatirla corrupción con las normas constitucionales".(Sala Constitucional CSJ. Ac. y Sent. Nc 681,3/9/2015). Y es justamente esta situación la que se encuentra presente en el caso en estudio, en cuanto la norma cuestionada es palmariamente incompatible con el precepto constitucional que es su fuente. Por los argumentos expuestos considero que el artículo 1°, numeral 2) inciso a) de la Ley N° 6355/19 es inconstitucional.

En lo atinente al artículo 13 tenemos que la versión actual, modificada por la Ley N° 6355/19, quedó redactada en los siguientes términos.

Artículo 13.- Las personas físicas o jurídicas, contratistas, concesionarias, asociaciones, fundaciones que reciben algún tipo de contraprestación del Estado estén obligadas a facilitar a la Contraloria General de la República cualquier información o documentación, así como acceso a archivos, papeles y registros, que requiera a los efectos del cumplimiento de sus obligaciones previstas en la presente Ley, en el plazo a ser establecido en la reglamentación correspondiente. Transcurrido dicho plazo o en caso de negativa de estos, la Contraloría General de la República solicitará al órgano jurisdiccional competente su intervención a tal efecto.

La exigencia impuesta por esta norma al sector privado resulta inconstitucional por los mismos argumentos esgrimidos al analizar el artículo 1°, numeral 2, inciso a).

A mayor abundamiento, el precepto precedentemente transcripto establece la obligación de facilitar a la Contraloría General de la República el acceso a archivos, papeles y registros.

En este punto debemos recordar que el artículo 36 de la Carta Magna consagra la inviolabilidad del patrimonio documental: “El patrimonio documental de las personas es inviolable. Los registros, cualquiera sea su técnica, los impresos, la correspondencia, los escritos, las comunicaciones telefónicas, telegráficas, cablegráricas o de cualquier otra especie, las colecciones o reproducciones, los testimonios y los objetos de valor testimonial, así como sus respectivas copias, no podrán ser examinados, reproducidos, interceptados o secuestrados sino por orden judicial para casos específicamente provistos en la ley, y siempre que fuesen indispensables para el esclarecimiento de los asuntos de competencia do las correspondientes autoridades. La ley determinara modalidades especiales para el examen de la contabilidad comercial y de los registros legales obligatorios.”.

En otros términos, la norma califica de inviolable el patrimonio documental, y en específico, entre otros, los registros, los impresos, escritos, los cuales solo podrán ser examinados si media orden judicial, si el caso está específicamente previsto en la ley, y si fuese indispensable para el esclarecimiento de asuntos de competencia de las correspondientes autoridades. Preceptúa además que modalidades especiales para el examen de la contabilidad comercial y de los registros legales obligatorios deben ser regladas por ley.

El artículo 13, hoy impugnado, obliga a personas físicas o jurídicas, contratistas, concesionarias, asociaciones, fundaciones que reciben algún tipo de contraprestación del Estado a facilitar a la Contraloría General de la República información y el acceso a archivos, papeles y registros; violando el derecho a la intimidad y al patrimonio documental que constituyen garantías consagradas en la Constitución, y resultando en consecuencia inconstitucional.

Por último, la acción fue planteada también contra el artículo 21 en cuanto dispone la creación del Registro Público de las Declaraciones Juradas de Bienes y Rentas, Activos y Pasivos de personas físicas y jurídicas, contratistas, concesionarias, asociaciones y fundaciones. La norma deviene inconstitucional por los mismos fundamentos expuestos en oportunidad de analizar el artículo 1°, numeral 2) inciso a).

Por todo lo anteriormente expuesto, considero que corresponde hacer lugar a la presente acción de inconstitucionalidad, y en consecuencia, declarar la inconstitucionalidad de los artículos 1, numeral 2, inciso a), 13 y 21 de la Ley N° 6355/19, y la consecuente inaplicabilidad respecto al accionante. Asimismo, corresponde levantar la medida cautelar de suspensión de efectos dispuesta en autos. Es mi voto.

A su turno, el Doctor MARTÍNEZ SIMÓN dijo; El acto normativo impugnado por medio de la presente acción es el art. 1 de la Ley 6355/2019 “Que modifica los artículos 1, 3, 4, 7, 13 y 21 de la Ley 5033/2013 ‘Que reglamenta el art. 104 de la Constitución Nacional, de la declaración de bienes y rentas, activos y pasivos de los funcionarios públicos´ y amplía las disposiciones de la Ley 2051/2003, sus modificaciones y normas respaldatorias”. Específicamente, se impugna la modificación que el citado art. 1 de la Ley 6355/2019 dispuso sobre el art. 1 numeral 2 inciso a; art. 13 y art. 21 de la Ley 5033/2013.

La impugnación se basa en la supuesta conculcación de los Arts. 1, 33, 36, 104, 107, y 109 de la Constitución de la República del Paraguay.

I. Supuesta conculcación del Art. 137 de la Constitución.

Los Ministros preopinantes han comenzado el estudio de la presente acción de inconstitucionalidad analizando si la norma repugnada constituye una inobservancia del orden de prelación previsto en el Art. 137 de la Constitución. Sobre este punto, debo decir que concuerdo con la necesidad de iniciar nuestro análisis con este argumento, pues si nos encontramos ante una ley que menoscaba de alguna manera la supremacía de la Constitución, poco importaría ya adentrarnos en otras posibles conculcaciones que puedan existir, en el sentido que esto bastaría para declarar la inconstitucionalidad de la norma. No obstante pese a coincidir con el orden de tratamiento del tema, disiento respetuosamente de los Ministros que me preceden en orden de votación, ya que considero que las disposiciones contenidas en la Ley N° 6355/19 no vulneran el orden de prelación de normas establecido en el Art. 137 de la Constitución do la República.

En una primera aproximación al problema, debo resaltar que el accionante se refiere en numerosos pasajes a una supuesta "extensión indebida del art. 104 de la C.N.", como bien se desprende de sus manifestaciones de fs. 6 (“Sin embargo, la Ley N° 6355/19 extendió indebidamente el alcance de la norma constitucional hasta alcanzar a las personas físicas o jurídicas concesionarias o contratistas del Estado ya sus directores y accionistas”), fs. 07 ("La extensión legislativa carece de toda razonabilidad. pues el alcance de la norma constitucionales claro en cuanto a sus sujetos destinatarios”), fs. 09 (“Equiparar a los contratistas del Estado con los funcionarios y empleados públicos a los efectos de la presentación de la declaración jurada de bienes y rentas no soporta el clásico test de razonabilidad') y fs. 11 ("El artículo extiende injustificadamente el alcance de la norma constitucional hasta alcanzar a las personas físicas o jurídicas concesionarias o contratistas del Estado y a sus directores y accionistas”). Amén de ello, estimo pertinente precisar qué debe entenderse por "extensión indebida" cuando se habla del Art. 104 de la Constitución.

El argumento del actor propone que la enunciación de los sujetos obligados a presentar declaraciones juradas a tenor del Art. 104 de la Constitución es taxativo en su enunciación y excluyante en su formulación: taxativo porque siguiendo las manifestaciones del actor- la norma constitucional solo menciona a los funcionarios públicos, categoría en la que no se insertan los sujetos privados previstos en el Art. 1 de la Ley N° 5033/13, en su versión modificada por la Ley N° 6355/10, y excluyente porque, según afirma el accionante, no sería razonable que se extienda el alcance de la norma a los sujetos privados.

Como quiera que sea, cuando el accionante afirma que la Ley N° 6355/19 es inconstitucional por infringir el orden de prelación de normas establecido en el Art. 137 de la Constitución, lo que realmente hace -como adelantamos- es que los únicos sujetos obligados a presentar declaraciones juradas son los “funcionarios y los empleados públicos, incluyendo a los de elección populan los de entidades estatales, binacionales, autárquicas, descentralizadas y, en general, quienes perciban remuneraciones permanentes del Estado". Es en esa inteligencia que el accionante sostiene que la Ley N° 6355/19 introduce una “extensión indebida” de la carga prevista en el Art. 104 de la Constitución.

Ahora bien, ¿qué toma “indebida” la extensión alegada? Cuando se dice que la norma impugnada importa una “extensión indebida” del Art. 104 de la Constitución, entiendo que el carácter indebido solo puede deberse a uno de dos motivos: 1) que la determinación de los sujetos obligados a presentar declaraciones juradas está reservada para la Constitución, de manera que la inclusión de otros sujetos -no contemplados en la norma constitucional- por vía de la Ley N° 6355/19 infringe el sistema diseñado en la Constitución; 2) o bien, que aun si se considera viable que por una ley se imponga a otros sujetos la carga de presentar declaración jurada de bienes, esto no es concebible mediante una ley reglamentaria de un artículo constitucional que se refiere a una categoría distinta de sujetos.

1. ¿Puede una ley imponer a una categoría de sujetos la obligación de presentar declaraciones juradas?.

Aquí cor responde analizar únicamente si la presentación de declaraciones juradas es una carga que puede ser impuesta mediante ley o si, por el contrario, sólo pueden considerase obligadas las personas taxativamente citadas por la Constitución*1.

Al respecto, no hago sino recordar lo sabido cuando digo que nuestro ordenamiento no reserva la obligación de presentar declaraciones juradas únicamente a los funcionarios públicos. En efecto, existen numerosas normas y procedimientos que imponen a las personas privadas el deber de brindar declaraciones juradas, en su mayoría impositivas, a saber: impuesto a la renta empresarial (Arts. 4°*2 y 10*3 de la Ley 6380/19); impuesto a los dividendos y a las utilidades (Art. 45*4 de la Ley 6380/19); impuesto a la renta personal (Art. 62*5 de la Ley 6380/19); o impuesto al valor agregado (Art. 96*6 de la Ley N° 6380/19). Numerosos ejemplos como estos pueden encontrarse en materia aduanera*7, registral*8, catastral*9, entre otras.

1.  Los funcionarios y los empleados públicos, incluyendo a los de elección popular, los de entidades estatales, binacionales, autárquicas, descentralizadas y, en general, quienes perciban remuneraciones permanentes del Estado (Art. 104 Constitución).
2.  Artículo 4 de la Ley N° 6380/19: (Estructuras Jurídicas Transparentes) La Administración Tributaria establecerá las formas y condiciones para la presentación de declaraciones juradas o informes por parte de las Estructuras Jurídicas Transparentes.
3.  Artículo 23 de la Ley N° 6380/19: (Liquidación, Declaración Jurada y Pago) El impuesto se liquidará por Declaración Jurada, en la forma y condiciones que establezca la Administración Tributaria (...).
4.  Artículo 45 de la Ley N° 6380/19: (Declaración Jurada y Pago) El IDU se liquidará por declaración jurada, en la forma y condiciones que establezca la Administración Tributaria (...).
5.  Artículo 62 de la Ley N° 6380/19: (Rentas derivadas de la Prestación de Servicios Personales) (...) la persona física presentará su declaración jurada considerando el total de sus ingresos brutos percibidos las erogaciones deducibles (...).
6.  Artículo 96 de la Ley N° 6380/19: (Liquidación, Declaración Jurada y Pago) El impuesto se liquidara por declaración jurada, la Administración Tributaria establecerá la forma y oportunidad en que los contribuyentes y responsables deberán presentarla, así como el plazo para realizar el pago.
7.  Art. 29 del Decreto 4672/05.
8.  Art. 2 inc. b) de la Ley 2405/04.
9.  Art. 18 del Decreto N° 14.956/02.

Adicionalmente, no debe perderse de vista que la redacción del Art. 104 de la Constitución no se condice pon carácter taxativo que la parte actora pretende atribuir a la enumeración de los sujetos destinatarios de la carga de prestar declaración jurada sobre sus bienes. El Art. 104 de la Constitución no está dirigido a identificar de forma taxativa los sujetos obligados a presentar declaraciones Juradas, sino que se ocupa de disciplinar la situación concreta de los funcionarios del Estado, que es una cosa muy distinta, por lo que, sin perjuicio de dicha disposición constitucional que obliga a todos los funcionarios públicos a realizar declaración jurada al entrar y al salir de la función pública - obligación que no puede ser dejada sin efecto hasta que una próxima constituyente deje sin vigencia la misma- nada obsta a que una ley emanada del Congreso y promulgada por el Poder Ejecutivo, pueda regular una obligación diferente: establecer imperativamente que otro grupo de sujetos -en el caso, las personas físicas y jurídicas, privadas, que contraten con el Estado- también realicen las mismas declaraciones juradas, obligación que podría ser dejada sin efecto, por una nueva ley, también sancionada por el Poder Legislativo y promulgada por el Poder Ejecutivo.

Según la posición que adopta la parte actora, la misma sostiene que en el art. 104 de la Constitución existe un cuantificador -sólo o únicamente- implícito -evidentemente explícito no existe, pues de la lectura de la norma no se visualiza algún vocablo como los indicados-. Habiendo revisado la norma constitucional aludida no encuentro dicho cuantificador implícito. Por ende, esto me lleva a concluir que. si bien existe una obligación constitucional de presentar declaraciones juradas dirigida a los funcionarios públicos, dicha obligación no excluye que una ley emanada del Congreso pueda establecer la misma obligación para otru grupo de sujetos ya que, reitero, la obligación constitucional no establece exclusividad en los obligados por la manera en que está redactado el mencionado art. 104.

A mayor abundamiento, me permito agregar que, con lo dicho hasta aquí, no se pretende negar que el Art. 104 de la Constitución se refiere a los funcionarios públicos, pero esto de ninguna manera nos puede llevar a afirmar que la norma tiene la virtualidad de establecer una suerte de “dispensa genérica” en beneficio de los particulares, como si el silencio respecto de ese segmento de la población deba ser entendido como un blindaje previsto por la propia Constitución. El Art. 104 de la Constitución no blinda a los particulares de presentar declaraciones juradas, sino que sencillamente no les impone ese deber. En efecto, la redacción del precepto constitucional comentado no sugiere que la presentación de declaraciones juradas sea una carga reservada únicamente para funcionarios del Estado -tal como expresamente sostiene la parte actora al afirmar que la norma constitucional “solo” impone ese deber a funcionarios públicos-, en el sentido de excluirá cualquier otro segmento de la ciudadanía. No se puede leer en la Constitución algo que ella no dice: que el Art. 104 imponga la carga de presentar declaraciones juradas explícitamente a los funcionarios públicos y omita referirse a los particulares no dispensa a estos últimos de cumplir igual carga, siempre que ella sea impuesta mediante los mecanismos legales pertinentes.

En consecuencia, que se imponga por ley el deber de prestar declaración jurada a sujetos no contemplados en el Art. 104 de la Constitución no importa una conculcación del orden de prelación de normas del Art. 137 de la Constitución.

2. ¿Puede una ley reglamentaria agregar una categoría de sujetos obligados a brindar DDJJ aun cuando ella no se encuentre prevista en el texto de la norma constitucional reglamentada?

Sin perjuicio de lo dicho en el primer punto, corresponde abocarnos a determinar si la inclusión de sujetos no contemplados en el Art. 104 de la Constitución -a los efectos de obligarlos a prestar declaración jurada sobre sus bienes- puede o no hacerse mediante una ley reglamentaria del mencionado Art. 104.

Por norma reglamentaria se debe entender aquella destinada a permitir o facilitar la ejecución de la norma reglamentada, sin que ello implique una ampliación, restricción o modificación de su contenido o alcance.

Como lo señalamos preliminarmente, la norma impugnada en estos autos -Ley N° 6355/19- modifica diversos artículos de la Ley N° 5033/13 “Que reglamenta el artículo 104 de la Constitución Nacional, de la declaración jurada de bienes y rentas, activos y pasivos de los funcionarios públicos”. Me permito resaltar, en lo pertinente, la modificación que se introduce sobre el Art. 1°:

Art. 1° de la Ley N° 5033/13 (redacc. original)

Art. 1° de la Ley N° 5033/13 (redacc. modif. por Ley N° 6355/19, impugnada en autos)

A los efectos de esta Ley se entenderá como funcionario o empleado público a toda persona nombrada, contratada o electa por elección popular para prestar servicios en los poderes del Estado y en general en todo órgano perteneciente a la administración central y descentralizada, entes autónomos, autárquicos, empresas con participación estatal mayoritaria, entidades binacionales, sociedades anónimas con participación estatal mayoritaria, sociedades de economía mixta, gobiernos departamentales, municipalidades, la Contraloría General de la República, la fuerza pública y en general quienes perciban remuneraciones provenientes de fondos públicos

Los sujetos afectados por esta Ley para la presentación de sus declaraciones juradas de bienes y rentas, activos y pasivos son:   1. A los efectos de esta Ley se entenderá como funcionario o empleado público a tuda persona nombrada, contratada o electa por elección popular para prestar servicios en los poderes del Estado y en general en todo órgano perteneciente a la administración central y descentralizada, entes autónomos, autárquicos, empresas con participación estatal mayoritaria, entidades binacionales, sociedades anónimas con participación estatal mayoritaria, sociedades de economía mixta, gobiernos departamentales, municipalidades, la Contraloría General de la República, la fuerza pública y en general quienes perciban remuneraciones provenientes de fondos públicos. 2. Las personas físicas o jurídicas, concesionarias que bajo otra modalidad estén vinculados con el Estado tanto de la administración central como las entidades autónomas y autárquicas, las entidades binacionales, de las cuales se reciban fondos públicos o realicen actividades de interés público, estarán igualmente obligadas a presentar su declaración jurada de bienes y rentas, activos y pasivos según los contenidos y alcances de esta Ley, a la Contraloría General de la República, bajo los mismos términos y condiciones que los funcionarios o empleado público que son las siguientes: a. Los accionistas, directores, socios gerentes o similares de empresas y entidades que sean contratistas o concesionarios del Estado, así como toda persona o jurídica que de algún modo contrate, preste un servicio o realice una obra para el Estado, bajo cualquiera de las modalidades legales previstas. La constancia de presentación de declaración jurada de bienes y rentas, activos y pasivos será requisito para la presentación de ofertas en los procesos de concesiones de conformidad a la Ley N° 1618/00 “DE CONCESIONES DE OBRAS Y SERVICIOS PÚBLICOS” y en los de contratación de obras públicas, locaciones o servicios de la Ley N° 2051/03 “DE CONTRATACIONES PÚBLICAS” y su modificatoria la Ley N° 3439/07, realizados bajo la Ley N° 5074/13 “QUE MODIFICA Y AMPLÍA LA LEY N° 1302/98 QUE ESTABLECE MODALIDADES Y CONDICIONES ESPECIALES Y COMPLEMENTARIAS A LA LEY N° 1045/83 “QUE ESTABLECE EL RÉGIMEN DE OBRAS PÚBLICAS”, y en los contratos de participación público-privada de la Ley N° 5102/13 “DE PROMOCIÓN DE LA INVERSIÓN EN INFRAESTRUCTURA PÚBLICA Y AMPLIACIÓN Y MEJORAMIENTO DE LOS BIENES Y SERVICIOS A CARGO DEL ESTADO”, y bajo cualquier otra modalidad de contratación. Cualquiera sea la forma en que se vincule con la actividad estatal, deberá presentar su declaración jurada de bienes y rentas, activos y pasivos dentro de los 15 (quince) días que esta se concrete y en igual término al culminar la misma. b. Las autoridades, los miembros del consejo directivo o similar, los socios fundadores y/o cualquier otro integrante con cargo directivo o de gestión de las asociaciones, fundaciones y demás personas jurídicas que reciban fondos o algún tipo de contraprestación por parte del Estado, municipalidades, gobernaciones, entidades binacionales, empresas del Estado y/o cualquier entidad pública sin limitación alguna. Los declarantes deberán presentar su declaración jurada de bienes y rentas dentro de los 15 (quince) días de recibir los fondos o contraprestación mencionados y en igual término al finalizar la tarea, contrato y/o actividad de cualquier tipo”.

 

Como puede verse, previamente a la ley impugnada, las únicas personas obligadas a prestar declaraciones juradas por motivo de la percepción de haberes por motivo de su vinculación con el Estado eran los funcionarios públicos nombrados, contratados o electos (Art. 1° de la Ley N° 5033/13, en su versión original). Lo que hace, pues, la Ley N° 6355/19 es imponer ese mismo deber de prestar declaración jurada a las personas físicas y jurídicas que voluntariamente se vinculen al Estado, sea por su carácter de contratistas o por recibir fondos públicos; y decimos “ese mismo deber” porque la propia ley establece que la declaración jurada debe ser presentada “bajo los mismos términos y condiciones que los funcionarios o empleados públicos” (Art. 1° num. 2 de la Ley N° 5033/13, en su versión modificada).

Ahora bien, habiendo descartado ya que la imposición del deber de prestar declaraciones juradas a sujetos privados sea en sí misma inconstitucional, queda claro que la supuesta conculcación de la Constitución radicaría únicamente en la naturaleza reglamentaria de la Ley N° 6355/19, en el sentido que la reglamentación del Art. 104 de la Constitución no podría involucrar extender sus efectos sobre otros sujetos que no sean "funcionarios y empleados públicos".

Surge aquí nuevas interrogantes: ¿qué implicancia tiene que una ley reglamentaria de un artículo de la Constitución contenga disposiciones que, en realidad, disciplinen aspectos no contemplados en la norma constitucional reglamentada? Dicho de otro modo, constatada la extra limitación de la norma reglamentaria, sea por ampliar, restringir o modificar el alcance del artículo reglamentado, ¿existe inconstiíucionalidad por ese hecho o, por el contrario, debe determinarse la constitucionalidad de la reglamentación de forma independiente, analizando la norma reglamentaria como si se tratase de una norma autónoma?.

Con base en estos planteamientos, debo decir que considero que la constitucionalidad o no de una disposición normativa debe ser ponderada de forma autónoma, contrastándola directamente con los preceptos constitucionales que se reputan conculcados. Luego, si una disposición es objetivamente constitucional, el hecho que ella se encuentre inserta en una norma reglamentaria de un artículo constitucional que disciplina una cuestión distinta no la convierte en inconstitucional. Estamos, en el peor de los casos, ante un problema de técnica legislativa, pero no de constitucionalidad. Es decir, si la inclusión de una categoría de ciudadanos como sujetos obligados a brindar declaraciones juradas para contratar con el Estado no es objetivamente inconstitucional ya sea porque la Constitución reserva ese control únicamente para los sujetos privados o por el motivo que fuere-, no podemos alterar nuestra conclusión por el mero hecho que esta disposición se encuentre inserta en una ley reglamentaria y no en una ley autónoma.

En resumidas cuentas, si la disposición es objetivamente constitucional poco importa que ella se encuentre en una norma reglamentaria, siempre que haya pasado por todos los pasos de formación de leyes previstos en la Constitución, cuestión esta de la que no se duda en autos. No podría ser de otro nodo, ya que lo que distingue a una ley ordinaria de una ley reglamentaria es la finalidad que persiguen, pero no difieren en cuanto al proceso necesario para su creación y vigencia.

En todo caso, si la ley reglamentaria excede los límites que le son propios porque termina ampliando restringiendo o modificando la ley reglamentada, ello no necesariamente determina su inconstitucionalidad, a lo sumo podría dar pie a criticar la técnica legislativa empleada, pero de ninguna manera puede impugnarse su constitucionalidad sólo por ese hecho. Insisto: el carácter constitucional o no de la norma dependerá de su consideración objetiva dentro del ordenamiento vigente. Escaso sentido de practicidad tiene, pues, afirmar que una ley reglamentaria no puede decir lo que una ley ordinaria sí podría, sólo por su carácter reglamentario. Existiría en ese caso, como dijimos, una mala técnica legislativa, pero de allí a afirmar que es inconstitucional hay un largo trecho. En efecto, si las falencias de técnica legislativa no se traducen en la inobservancia de derechos o garantías previstas en la Constitución, no cabe impugnar de inconstitucionalidad la norma de que se trate.

Debe descartarse también que tenga alguna relevancia el título de Ley N° 6355/19 "Que reglamenta el art. 104 de la Constitución de la declaración de bienes y rentas, activos y pasivos de los funcionarios públicos”, claramente evocativa del carácter reglamentario de la norma. Lo cierto es que la naturaleza del Art. 1° en su numeral 2, no es reglamentaria. Por el contrario, se introducen nuevas disposiciones relativas al deber de los ciudadanos de presentar declaraciones juradas considerando su vinculación con el Estado, pero siempre fuera del caso puntualmente regulado en el Art. 104 de la Constitución que es el de los funcionarios públicos. Es por eso que sostengo que el carácter reglamentario o autónomo de la disposición debe ser establecido según el contenido de la norma y no por el título que le pueda preceder. En ese orden de ideas, si la norma que pretende ser reglamentaria resulta no serlo, ninguna incidencia ha de tener ello sobre su constitucionalidad, cuestión esta que habrá de ser juzgada estrictamente a partir del contenido de la norma, y con independencia de la buena o mala técnica legislativa que pueda afectar la redacción de la norma.

No existe, pues, conculcación del orden de prelación de normas previsto en el Art. 137 de la Constitución, porque la obligación de presentar declaraciones juradas a sujetos privados que impone la Ley N° 6355/19, aunque no esté vinculada con la norma que pretende reglamentar, no adolece de inconstitucionalidad. En estas condiciones declarar la inconstitucionalidad de la ley impugnaba por el sólo motivo de la falencia que pueda tener en materia de técnica legislativa sería incurrir en un excesivo formalismo, lo cual encuentro particularmente indeseable en el ámbito constitucional si no se advierte la vulneración de normas constitucionales.

En definitiva, lo que habrá de dirimir esta controversia no es si la ley ha “extendido indebidamente" la carga de presentar DDJJ a una categoría de ciudadanos no contemplada en el Art. 104 Constitución, sino más bien si la carga es, en sí misma, inconstitucional por vulnerar otros preceptos de la Constitución.

II. Supuesta conculcación det Art. 33 de la Constitución (derecho a la intimidad).

El demandante alega que la ley impugnada viola el derecho a la intimidad. Este bien jurídico se encuentra establecido en el art. 33 de la Constitución, y dispone lo siguiente:

“La intimidad personal y familiar, así como el respeto a la vida privada, son inviolables. La conducta de las personas, en tanto no afecte al orden público establecido en la ley o a los derechos de terceros, está exenta de la autoridad pública.

Se garantizan el derecho a la protección de la intimidad, de la dignidad y de la imagen privada de las personas".

En cuanto al ámbito nacional, además de la Constitución, el derecho a la intimidad se ha protegido en numerosos actos normativos, como, por ejempio, la Ley 1682/2001 “Que reglamenta la información de carácter privado” y su modificatoria, la Ley 1969/2002. Asimismo, la Ley 6534/2020 “De protección de datos personales crediticios”, la Ley 4868/2013 “De comercio electrónico (art. 6), incluso la Ley 1160/97 “Código Penal” y sus modificatorias, en la cual se tipifica como hecho punible la lesión de la intimidad de la persona (art. 143).

En el ámbito internacional, el derecho a la intimidad se encuentra contemplado en la Declaración Universal de Derechos Humanos (art. 12*10); en el Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos (art. 17*11), ratificado por el Paraguay por Ley 5/92; y la Convención Americana de Derechos Humanos (art. 11*12), ratificada por Paraguay por Ley 1/89.

*10 “Nadie sera objeto de injerencias arbitrarias en su vida privada, su familia, su domicilio o su correspondencia, ni de ataques a su honra o a su reputación. Toda persona tiene derecho a la protección de la ley contra tales injerencias o ataques”, sitio web de la ONU: https://www.un.org/es/about-us/universal-declaration-of-human-rights.
*11 “1. Nadie será objeto de injerencias arbitrarias o ilegales en su vida privada, su familia, su domicilio o su correspondencia, ni de ataques ilegales a su honra y reputación. 2. Toda persona tiene derecho a la protección de la ley contra esas injerencias o esos ataques”, sitio web de la ONU: https://www.ohchr.org/SP/professionalinterest/pages/ccpr.aspx.
*12 Toda persona tiene derecho al respeto de su honra y al reconocimiento de su dignidad. 2. Nadie puede ser objeto de injerencias arbitrarias o abusivas en su vida privada, en la de su familia, en su domicilio o en su correspondencia, ni de ataques ilegales a su honra o reputación. 3. Toda persona tiene derecho a la protección de la ley contra esas injerencias o esos ataques”, sitio web de la OEA: https://www.cidh.oas.org/basicos/spanish/basicos2.htm

Al respecto de la intimidad, en el caso en cuestión, a criterio del accionante, el hecho que la Ley 6355/2019 establezca la obligación a personas del sector privado a presentar declaraciones juradas, infringe este derecho tan valioso para la dignidad y existencia misma del ser humano. Ante estas circunstancias, procederemos a realizar un estudio minucioso con el fin de determinar si efectivamente la norma en cuestión afecta al derecho a la intimidad y, en caso afirmativo, si esta afectación genera una infracción constitucional.

Primeramente, podemos observar que antes de la modificación generada por la Ley 6355/2019 se encontraba completamente vigente la Ley 5033/2013 “Que reglamenta el artículo 104 de la Constitución Nacional, de la declaración jurada de bienes y rentas, activos y pasivos de los funcionarios públicos”. Esta Ley 5033 establecía en los artículos 1o. y 2o. que los sujetos obligados a la presentación de declaraciones juradas de bienes eran los funcionarios o empleados públicos, según la descripción establecida en dicha norma.

Posteriormente, se dictó la Ley 6355/2019, hoy parcialmente impugnada, por la cual se incluyó entre los sujetos obligados a prestar declaración a personas físicas o jurídicas de carácter privado, cuando estas se vinculen temporalmente con el Estado por la prestación de un servicio o realización de una obra.

En cuanto a esto, al agregarse a las citadas personas físicas y jurídicas de naturaleza privada al espectro de la ley, se les estaría obligando, entre otros, a la presentación de una declaración jurada antes y otra después de haber contratado con el Estado. Al respecto, según el art. 3 de la Ley 5033/2013, también modificado por Ley 6355/7019, se estaría exigiendo a las mencionadas personas que presenten una declaración que contenga, entre otros, la totalidad de activos y pasivos, así como los ingresos y egresos tanto en el país como en el extranjero. Asimismo, se deberá presentar la información citada con relación de los bienes del cónyuge y de sus hijos bajo patria potestad, si los hubiere. Por otro lado, se deberá autorizar expresa e irrevocablemente a la Contraloría General de la República a que realice los controles que considere pertinente, tanto en el país como en el extranjero, así como a dar a conocer públicamente la información obtenida, por medio de orden de órganos jurisdiccionales.

Por lo tanto entiendo que es claro que la norma en estudio de algún modo se inmiscuye en la intimidad de las personas privadas que contratan con el Estado. Es decir, no solamente se les obliga a que revelen información privada como la que surge de sus bienes y cuentas bancadas, nacionales y extranjeras, sino también de sus cónyuges e hijos menores de edad bajo patria potestad.

Sin embargo, para la procedencia de la acción interpuesta, no es suficiente que exista una afectación a un derecho, sino es además necesario que se demuestre que esta afectación es contraria a la Constitución lo cual procederemos a estudiar en los párrafos siguientes.

Una vez demostrada la existencia de una intromisión a la intimidad de las personas privadas por medio del acto normativo impugnado, debemos identificar si en el presente caso nos encontramos con motivos que justifiquen suficientemente dicha intromisión.

Para lograr este cometido, primeramente, debemos entender cuál ha sido la finalidad de la norma en estudio, y para ello nos remitiremos como primer paso, a lo expresado por la Fiscalía General del Estado al contestar la vista que le fue corrida en este caso. Al respecto, el fiscal adjunto, como representante de la sociedad, manifestó que la finalidad de la ley analizada es la promoción de la transparencia y el derecho al acceso a la información, como medio de lucha contra la corrupción.

Como segundo paso, procederemos a analizar los antecedentes históricos de la ley estudiada. En cuanto a ello, de la lectura de los registros citados, se puede observar que el proyecto de la ley hoy impugnada fue presentado el 17 de julio de 2018 por el senador Paraguayo Cubas Colomés, con el fin de ampliar la reglamentación del art. 104 de la Constitución (http://silpy.congreso.gov.py/expediente/113082). Sin embargo, inicialmente el proyecto no contempló la inclusión de personas privadas como obligados a presentar declaraciones juradas.

Posteriormente, en discusiones del Senado, el senador Sergio Godoy Codas fue uno de los impulsores de la inclusión de las personas privadas como sujetos obligados, fundando en la lucha contra la corrupción por medio de la transparencia. Sus manifestaciones fueron: “Yo agregaría a las fundaciones y ONG que él refirió, un tema que también se habló que son los contratistas del Estado. El circuito de corrupción no se cierra con el funcionario público y las fundaciones que reciben; están ios contratistas del Estado, los concesionarios del Estado los que realizan obras, sea por la ley de llave en mano, sea por la posible APP o bajo cualquier otra modalidad (Sesión ordinaria N° 18, diario de sesiones de la Cámara de Senadores del 11 de octubre de 2018. p. 44, extraído del sitio web del Congreso Nacional http://silpy.congreso.gov.pv/sesion/104559). “Yo entiendo que acá lo que se está tratando es el derecho a la intimidad versus la publicidad de las actuaciones. Y pretender y repito, que solamente el circuito de la corrupción se limita a los funcionarios públicos es una visión sesgada. (Sesión ordinaria N° 119, 17 de octubre de 2018, p. 90, http://silpy.congreso.gov.py/sesion/104579). Finalmente, agregó: "Les recuerdo que la inclusión de los contratistas del Estado fue una propuesta mía, inclusive algunos de los aquí mencionados dijeron y compartían esa intención. Pretender—porque en el fondo ¿a qué apunta el artículo 104? Apunta a combatirla corrupción— pretender, como decía el colega Juan Bartolomé Ramírez, que la corrupción solamente está del lado público es una visión sesgada y una visión injusta. Sí coincido que el 104 se refiere solamente a los funcionarios públicos, pero nada obsta a que se regule también en este caso la declaración jurada de los privados. Podemos tocar el principio de igualdad, o el 107 de la Constitución que habla de un régimen de igualdad de oportunidades; ¿qué igualdad de oportunidades va a tener una empresa que no coimea con el Estado, compitiendo con otra que sí lo hace? (Sesión ordinaria N° 68, 04 de julio de 2019, o 120, http://silpy.congreso.gov.py/sesion/105800).

Siguiendo esta línea de pensamiento, encontramos que lo que motivó la creación de la ley en estudio, al menos en cuanto a la inclusión de personas privadas, fue la promoción del derecho al acceso a la información como medio de lucha contra la corrupción y la protección de la democracia.

En este orden de ideas, ahora debemos determinar si las exigencias establecidas por la ley impugnada cumplen con los objetivos propuestos sin vulnerar derechos constitucionales. En este sentido, nos remitimos a la norma impugnada, donde podemos notar que esta dispone una serie de mecanismos de control de los bienes de las personas privadas que contratan con el Estado, así como encarga dicho control a la Contraloría General de la República. Al respecto, podemos determinar que estos controles, si bien exigen información del aspecto privado de las personas que contratan con el Estado, han sido establecidos con el objetivo de implementar mecanismos de transparencia para prevenir actos de corrupción que generen perjuicios directos a los bienes estatales.

De la lectura de los motivos que llevaron a incluir a las personas privadas que contratan con el Estado como sujetos a la ley impugnada, entendemos que las obligaciones establecidas para ellos son coherentes con sus fines, así como idóneas, proporcionales y razonables en miras a la transparencia y el acceso a la información, con el fin de que la ciudadanía tenga conocimiento del uso que se da al dinero público y se puedan prevenir hechos de corrupción. Se entiende claramente que la intención del legislador ha sido promover la transparencia de los negocios jurídicos en los que se encuentra involucrado el Estado, y prevenir la comisión de hechos punibles que, de alguna forma, puedan afectar los bienes públicos comprometidos en dichas contrataciones.

En este sentido, sostengo que la transparencia, como herramienta para el combate a la corrupción, es una piedra fundamental en el fortalecimiento de un gobierno democrático. En este sentido, la Organización de las Naciones Unidas, por medio de su Comisión de Derechos Humanos, declaró la transparencia como elemento esencial para la consolidación de la democracia (https://www.un.org/es/global-issues/democracy). En el Paraguay, la historia reciente de la construcción de la democracia por medio de la transparencia tuvo entre sus principales exponentes a esta Corte Suprema de Justicia, órgano que dictó, por un lado, el Acuerdo y Sentencia N° 1306 del 15 de octubre de 2013, en el caso “Acción de inconstitucionalidad en: Defensoría del Pueblo cl Municipalidad de San Lorenzo s/ amparo”, N° 1054, año 2008, y por otro lado, el Acuerdo y Sentencia N° 111 del 11 de junio de 2020, en el caso "Acción de inconstitucionalidad promovida por la Contraloría General de la República en: Amparo constitucional promovido por Juan Carlos Lezcano Flecha c/ Contraloría General de la República", sentando precedentes históricos en beneficio de la transparencia y el acceso a la información. Entonces, se puede notar claramente que el Poder Judicial ha sido custodio de este derecho tan primordial para nuestra democracia, incluso antes de la promulgación de la Ley 5282/2014 “De libre acceso ciudadano a la información pública y transparencia gubernamental", tomando en consideración la sentencia antes citada. Incluso, posteriormente a dicha ley, podemos ver numerosos fallos emitidos por órganos jurisdiccionales que protegieron el derecho de acceso a la información. Al respecto, en el sitio web del Poder Judicial, se puede acceder a dichas resoluciones, dictadas en favor del derecho de acceso a la información (https://www.pj.gov.py/transparencia-documentos).

Ante lo expuesto, podemos comprender que, para el cumplimiento de los fines de la ley, es necesario el acceso a la información patrimonial de personas privadas en el modo solicitado en dicha norma. De todas formas, no sería la primera vez que una norma dispone algo similar, dentro del marco constitucional. A modo de ejemplo, me remito a los casos expuestos previamente, de leyes nacionales que exigen la presentación jurada de bienes a personas privadas, como lo es el caso del impuesto a la renta empresarial (Arts. 4° y 10 de la Ley 6380/19); impuesto a los dividendos y a las utilidades (Art. 45 de la Ley 6380/19); impuesto a la renta personal (Art. 62 de la Ley 6380/19); o impuesto al valor agregado (Art. 96 de la Ley N° 6380/19), así como otros ejemplos en materia aduanera, registral, catastral, entre otras. Esto es, siempre y cuando la exigencia de declaración jurada se encuentre suficientemente fundamentada y sea proporcional al
fin buscado, como lo es en el presente caso.

Por otra parte, volviendo al ámbito internacional, es de suma relevancia dirigirnos a la Convención de las Naciones Unidas Contra la Corrupción, ratificada por el Paraguay por medio de la Ley 2535/2004, esta vez con relación al acceso a la información como herramienta para la transparencia y la lucha contra la corrupción. Con relación al tema en estudio, el citado instrumento establece en su art. 12, lo siguiente:

“Artículo 12. Sector privado.
1. Cada Estado Parte, de conformidad con los principios fundamentales de su derecho interno, adoptará medidas para prevenir la corrupción y mejorar las normas contables y de auditoría en el sector privado así como, cuando proceda, prever sanciones civiles, administrativas o penales eficaces, proporcionadas y disuasivas en caso de incumplimiento de esas medidas.
2. Las medidas que se adopten para alcanzar esos fines podrán consistir, entre otras cosas, en:
a) Promover la cooperación entre los organismos encargados de hacer cumplir la ley y las entidades privadas pertinentes;
b) Promover la formulación de normas y procedimientos encaminados a salvaguardar la integridad de las entidades privadas pertinentes, incluidos códigos de conducta para el correcto, honorable y debido ejercicio de las actividades comerciales y de todas las profesiones pertinentes y para la prevención de conflictos de intereses, así como para la promoción del uso de buenas prácticas comerciales entre las empresas y en las relaciones contractuales de las empresas con el Estado;
c) Promover lo transparencia entre entidades privadas, incluidas, cuando proceda, medidas relativas a la identidad de las personas jurídicas y naturales involucradas en el establecimiento y la gestión de empresas;
d) Prevenir la utilización indebida de los procedimientos que regulan a las entidades privadas, incluidos los procedimientos relativos a la concesión de subsidios y licencias por las autoridades públicas para actividades comerciales;
e) Provenir los conflictos de intereses imponiendo restricciones apropiadas, durante un período razonable, a las actividades profesionales de ex funcionarios públicos o a la contratación de funcionarios públicos en el sector privado tras su renuncia o jubilación cuando esas actividades o esa contratación estén directamente relacionadas con las funciones desempeñadas o supervisadas por esos funcionarios públicos durante su permanencia en el cargo;
f) Velar por que las empresas privadas, teniendo en cuenta su estructura y tamaño, dispongan de suficientes controles contables internos para ayudar a prevenir y detectar los actos de corrupción, y por qué las cuentas y los estados financieros requeridos de esas empresas privadas estén sujetos a procedimientos apropiados de auditoría y certificación.
3. A fin de prevenir la corrupción, cada Estado Parte adoptará las medidas que sean necesarias, de conformidad con sus leyes y reglamentos internos relativos al mantenimiento de libros y registros, la divulgación de estados financieros y las normas de contabilidad y auditoría, para prohibir los siguientes actos realizados con el fin de cometer cualesquiera de los delitos tipificados con arreglo a la presente Convención:
        a) El establecimiento de cuentas no registradas en libros;
        b) La realización de operaciones no registradas en libros o mal consignadas;
        c) El registro de gastos inexistentes;
        d) El asiento de gastos en los libros de contabilidad con indicación incorrecta de su objeto;
        e) La utilización de documentos falsos; y
        f) La destrucción deliberada de documentos de contabilidad antes del plazo previsto en la ley.
4. Cada Estado Parte denegará la deducción tributaria respecto de gastos que constituyan soborno, que es uno de los elementos constitutivos de los delitos tipificados con arreglo a los artículos 15 y 16 de la presente Convención y, cuando proceda, respecto de otros gastos que hayan tenido por objeto promover un comportamiento corrupto".

De lo expuesto previamente, podemos notar que, incluso por medio de convenios internacionales, el Estado paraguayo se ha comprometido a tomar las medidas necesarias para la prevención de la corrupción en el sector privado, pudiendo, según la Convención citada, tomarse medidas que incluyan controles de los estados financieros de las empresas privadas, incluida su divulgación. Como parte de este compromiso, actualmente podemos observar el dictado de la Ley 6355/2019, el cual, por medio de sus controles, en especial por medio de las declaraciones juradas, busca la prevención de la corrupción por medio de la transparencia y el acceso a la información, en armonía con el citado tratado internacional, además del art. 28 de la Constitución y demás leyes nacionales previamente citadas.

Asimismo, una vez determinada la facultad que tiene el Estado paraguayo de dictar leyes que fomenten el control de la información patrimonial de las personas privadas para casos específicos, es importante resaltar que, además, en el presente asunto no nos encontramos ante una norma que impone una obligación de presentar declaraciones juradas a todas las personas privadas sin distinción alguna. En el presente caso, nos encontramos ante una obligación de presentar declaraciones juradas solamente a las personas privadas que, voluntariamente, contratan con el Estado para la prestación de un servicio o la venta de bienes que serán pagados con dinero de origen público. Es decir, por un lado tenemos el factor volitivo, que nos indica que nadie obliga a los particulares a contratar con el Estado, ya que estos tienen la libertad de decidir si contratan o no con el sector público y someterse libremente a los mencionados controles legales y, por otro lado, tenemos la situación que implica que dichas personas privadas recibirán dinero público para prestar un servicio determinado a una entidad estatal, lo cual requiere de un mayor control, por más que los contratos sean temporales y no permanentes, como en el caso de los funcionarios públicos.

Con relación a lo mencionado en el párrafo precedente, no es la primera vez que se realiza una distinción entre personas del sector privado sin vínculo alguno con el Estado, con personas privadas que voluntariamente se someten a un vínculo temporal con el sector publico. Pues bien, en el asunto “Herrera Ulloa vs. Costa Rica", la Corte Interamericana de Derechos Humanos se ha pronunciado al respecto. Si bien en dicha causa no se trató un tema idéntico al presente, en cuanto a la declaración jurada de personas privadas, sí se trató el derecho al acceso a la información, establecido en el art. 13 de la Convención Americana sobre Derechos Humanos, y su confrontación con el derecho a la intimidad, consagrado en el art. 11 de dicho instrumento. Al respecto, en el apartado 102.2, sección C, la Corte IDH ha manifestado que “el Estado debe abstenerse de censurar la información respecto de actos de interés público llevados a cabo por funcionados públicos o por particulares involucrados voluntariamente en asuntos públicos, y debe proporcionar dicha información a los ciudadanos" (las negritas son mías, https://www.corteidh.or.cr/docs/casos/articulos/seriec 107 esp.pdf). De lo expuesto, se puede observar que la misma Corte IDH generó una distinción entre las personas privadas que no tienen vínculo alguno con el Estado y aquellas que, por su propia voluntad, se han sometido a asuntos de interés público, como ocurre en el caso en estudio cuando las personas privadas deciden contratar con el Estado. Por lo tanto, incluso en el Sistema Interamericano de Derechos Humanos se otorga validez a la publicación de información de particulares que voluntariamente se someten a asuntos públicos, por lo que la ley impugnada se encuentra claramente en armonía con este antecedente jurisprudencial.

Como última consideración dentro de este apartado, debemos notar que nos encontramos ante una clara colisión de dos bienes protegidos por nuestra propia Constitución. Por un lado, el derecho a la intimidad (consagrado en el art. 33 de la ley superior), y por otra parte, el derecho a la informador, (art. 28 de la Constitución). Asimismo, como mencioné previamente, se puede considerar que cuando se trata de cuestiones vinculadas con la corrupción, se encuentra en juego también la protección de la democracia sistema de gobierno adoptado por nuestra Constitución (art. 1).

La existencia de conflictos entre derechos no es una novedad en las ciencias jurídicas, ni lo es específicamente en cuanto a conflictos entre el derecho a la intimidad y el derecho a la información. Ahora bien, ante esta colisión de derechos, lo que nos corresponde es determinar cuál derecho prevalece sobre el otro.

Al respecto de esta colisión, la Fiscalía General del Estado ha mencionado lo siguiente: "se considera que, si bien es cierto que la declaración jurada de bienes y rentas, al ser tan detallada o minuciosa con la cantidad de datos patrimoniales que exige (al incluir, por ejemplo información sobro los cónyuges e hijos) pueden parecer invasivas, pero es precisamente por resultar invasivas que tienen que tienen la capacidad de desalentar la corrupción y los conflictos de intereses, así corno volver a recuperar o cimentar la confianza del pueblo en el gobierno, algo que resulta tan importante para el Paraguay, dado el contexto actual. (...) Además, con relación a la situación actual. en el caso concreto, vale decir, en el universo de las contrataciones públicas, es de público conocimiento que el acceso a la información sobre dichos procesos por parte del Estado y los particulares, sin duda alguna coadyuva en la lucha contra la corrupción, detectándose esquemas do corrupción público privada que han desembocado no solamente en rescisiones de contratos públicos sino incluso en denuncias e imputaciones penales, datos los cuales nos permiten inferir que, con información más detallada y asequible -como las declaraciones juradas- se podrían desmantelar de manera mucho más ágil y eficaz los esquemas de corrupción”. Por lo tanto, se puede observar que el mismo Ministerio Público considera que es cieno que la norma impugnada de alguna forma afecta al derecho a la intimidad; sin embargo, por otro lado, justifica la existencia de esta afectación para proteger un bien que, ante la duda, considera preeminente que es el derecho a informarse.

Asimismo, este tema ha sido debatido ampliamente por esta Corte Suprema de Justicia, al haberse pronunciado en el Acuerdo y Sentencia N° 1306 del 15 de octubre de 2013, en el caso Acción de inconstitucionalidad en: Defensoría del Pueblo c/ Municipalidad de San Lorenzo s/ amparo", N° 1054, año 2008, y por otro lado, el Acuerdo y Sentencia N° 111 del 11 de junio de 2020, en el caso ‘Acción de inconstitucionalidad promovida por la Contraloría General de la República en: Amparo constitucional promovido por Juan Carlos Lezcano Flecha c/ Contraloría General de la República”. Con respecto a este último caso, debo resaltar que se trataba de la publicación de declaraciones juradas de funcionarios públicos que se encontraban registradas en la Contraloría General de la República. Si bien son cuestiones diferentes, y en este caso nos encontramos; analizando las declaraciones juradas correspondientes a personas privadas, el caso citado sirve como antecedente de una oportunidad en que se encontraron en, conflicto los mismos derechos hoy analizados, habiendo prevalecido el derecho a la información. Asimismo, debo resaltar que he integrado la Sala Constitucional en dicho caso, en el que me he pronunciado a favor del acceso a la información por encima del derecho a la intimidad.

Al igual que en el último caso citado precedentemente, sostengo que el acceso a la información es un derecho humano fundamental, consagrado en nuestra Constitución (art. 28*13) y en otros instrumentos internacionales, como el Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos (art. 19*14) y la Convención Americana sobre Derechos Humanos (art. 13*15). Al respecto, nuevamente me remito a la Corte Interarnericana de Derechos Humanos, que trató acerca de la importancia del derecho a la información en el asunto “Claude Reyes vs Chile". En dicha causa, la Corte manifestó que, en virtud del art. 13 de la Convención, el Estado debe velar por la publicidad y la transparencia en la gestión pública, dentro de lo cual considero que puede incluirse el manejo de los fondos públicos y el estado patrimonial de las personas privadas que reciben y administran fondos del Estado, aunque sea temporalmente, para la prestación de servicios o realización de obras públicas. Al respecto, el citado tribunal interamericano ha expresado lo siguiente: “86. En este sentido, el actuar del Estado debe encontrarse regido por los principios de publicidad y transparencia de la gestión pública (...). 87. ( ..) para que las personas puedan ejercer el control democrático es esencial que el Estado garantice el acceso a la información de interés público bajo su control. (...) 92. La Corte observa que en una sociedad democrática es indispensable que las autoridades estatales se rijan por el principio de máxima divulgación, el cual establece la presunción de que toda información es accesible, sujeto a un sistema restringido de excepciones” (https://www.corteidh.or.cr/docs/casos/articulos/seriec 151 esp.pdf).

*13 "De derecho a informarse. Se reconoce el derecho de las personas a recibir información veraz, responsable y ecuánime. Las fuentes públicas de información son libres para todos. La ley regalará las modalidades, plazos y sanciones correspondientes a las mismas, a fin de que este derecho sea efectivo...".
*14 “1. Nadie podrá ser molestado a causa de sus opiniones. 2. Toda persona tiene derecho a la libertad de expresión; este derecho comprende la libertad de buscar, recibir y difundir informaciones e ideas de toda índole, sin consideración de fronteras, ya sea oralmente, por escrito o en forma impresa o artística o por cualquier otro procedimiento de su elección. 3. El ejercicio del derecho previsto en el párrafo 2 de este artículo entraña deberes y responsabilidades especiales. Por consiguiente, puede estar sujeto a ciertas restricciones que deberán, sin embargo, estar expresamente fijadas por la Ley y ser necesaria para: a) Asegurar el respeto a los derechos o a la reputación de los demás: b) La protección de la seguridad nacional, el orden público o la salud o la moral públicas”.
*15 “Libertad de Pensamiento y de Expresión. 1. Toda persona tiene derecho a la libertad de pensamiento y de expresión. Este derecho a la libertad de pensamiento y de expresión. Este derecho comprende la libertad de buscar, recibir y difundir informaciones e ideas de todo índole, sin consideración de fronteras, ya sea oralmente, por escrito o en forma impresa o artística, o por cualquier otro procedimiento de su selección. 2. El ejercicio del derecho previsto en el inciso precedente no puede estar sujeto a previa censura sino a responsabilidad ulteriores, las que deben estar expresamente fijadas por la ley y ser necesarias para asegurar: a) el respeto a los derechos o a la reputación de los demás, o b) la protección de la seguridad nacional, el orden público o la salud o la moral públicas...".

En el caso en estudio, entiendo que el derecho a la información debe prevalecer por sobre el derecho a la intimidad, considerando que lo que se busca es proteger un interés superior, el cual es, en este caso, el acceso a la información patrimonial de personas privadas que contratan con el Estado como vía de prevención de hechos de corrupción, aún más cuando estos hechos pueden ser perjudiciales para bienes públicos y para la democracia misma. Asimismo, no podemos olvidar que, en caso de duda, nuestra misma Constitución establece un remedio para situaciones que enfrenten intereses particulares con intereses generales, al establecer en su art. 128 que “en ningún caso el interes de los particulares primará sobre el interés general", siempre y cuando sea razonablemente justificada la restricción del interés particular, como lo es en el presente caso.

En el ámbito doctrinario, este conflicto ha sido abordado por juristas nacionales, como Evelio Fernández, José A. Moreno Ruffinelli, y Horacio Antonio Pettit, quienes, analizando el art. 33 de la Constitución del Paraguay y el derecho a la intimidad que este consagra, han manifestado lo siguiente: "El problema fundamental que se presenta con este derecho a la intimidad es pues el límite que debe existir entre él y el derecho a la información. Hasta dónde esta puede primar sobre el derecho a la intimidad. Hasta dónde es permitido a los medios de información invadir esa esfera íntima de la persona. Para analizar esta aparente colisión entre dos principios constitucionales destacarse que la mayoría de la doctrina se pronuncia por la preeminencia del derecho a la información cuando existe un interés un interés social que proteger. En contra hay opiniones importantes como las de Fernández Sessarego y Cifuentes. Nuestra opinión es que cuando existe un interés superior que tutelar y las cuestiones a ser ventiladas pueden evitar la comisión de hechos delictuosos o evitar un mal mayor; es obvio que la información debe publicarse. Pero cuando son cuestiones que atañen solamente a la vida privada, que sólo interesan al involucrado, y la publicación pudiera causarle daños irreparables o perjuicio en su honor y reputación la cuestión debe quedar reservada a la intimidad y quien viola este derecho debo responder civil y penalmente (...) Traemos a colación un fallo del tribunal constitucional de España, cuya Constitución es fuente del artículo de la nuestra que regula el derecho a la privacidad, que es un caso en que hubo colisión entre el derecho a la información y el de la privacidad, decía cuanto sigue: ‘cuando tal libertad (la de información) se quiere ejercer sobre ámbitos que puedan afectar otros bienes constitucionales como el honor, y en este caso la intimidad, es preciso para que su proyección sea legítima que lo informado resulte de interés público, pues sólo entonces puede exigirse a aquellos a quienes afecta o perturba el contenido de la información que, pese a ello, él soporte en aras precisamente del conocimiento general y difusión de hechos que interesan a la comunidad" (las negritas son mías. Evelio Fernández Arévalos, Moreno Ruffinelli, José A. y Pettit, Horacio Antonio. Constitución de la República del Paraguay. Comentada, concordada y comparada, 1a edición, Asunción, Paraguay Intercontinental Editora, 2012. p. 145).

Por ultimo, también con relación a la colisión de estos derechos, el presidente de la República Mario Abdo Benítez, ha vetado un proyecto de ley, individualizado con el N° 6558/2020. que intentó modificar la Ley 6355/2019, argumentando que “en una democracia constitucional recae sobre los gobernantes la obligación de promover valores como la publicidad, la transparencia, la responsabilidad y el combate de la corrupción. En este sentido, cualquier legislación contraria a estos fines y que pretenda morigerar las consecuencias jurídicas de las obligaciones previstas para los servidores públicos y dificultar la actuación de la justicia, resulta claramente incompatible con la Constitución de la República del Paraguay" (Decreto N° 3708 del 15 de junio de 2020, https://www.presidencia.gov.py/url-sistema-visor-decretos/index.php/ver decreto/24819).

Por último, si bien es cierto con el diciado de la ley en cuestión se observa una restricción de un derecho constitucional, como es el de la intimidad, en el gran universo de leyes existentes en nuestro ordenamiento jurídico existe un sinnúmero de otras normas que también restringen derechos de las personas; sin embargo, en muchos casos -como en el presente- estas restricciones se encuentran plenamente justificadas, y no provocan una violación constitucional. A modo de ejemplo, podemos citar la afectación a la libertad de las personas que son privadas de este derecho cor no consecuencia de la comisión de hechos punibles así como la restricción de la libertad de expresión cuando ce encuentran en riesgo derechos de niños o adolescentes, entre otros.

En conclusión, podemos determinar que, si bien es clara la afectación que sufriría en derecho a la intimidad de las personas privadas que presenten declaraciones juradas en el marco de la norma impugnada, en este caso en particular prevalece el derecho al acceso a la información, en particular por el rol que posee como herramienta para la transparencia y la lucha contra la corrupción, las cuales son pilares de todo sistema democrático de gobierno.

III. Supuesta conculcación del Art. 36 de la Constitución (derecho a inviolabilidad del patrimonio documental).

Una vez agotada la discusión relacionada con la intimidad, nos dirigimos a otro tema planteado por el accionante, que es la supuesta violación del art. 36 de la Constitución, el cual dispone la inviolabilidad del patrimonio documental de las personas. Para avanzar con el estudio de este tema en particular, nos remitimos a la lectura expresa de lo establecido por esta norma:

"El patrimonio documental de las personas es inviolable. Los registros, cualquiera sea su técnica, los impresos, la correspondencia, los escritos, las comunicaciones telefónicas, telegráficas o de cualquier otra especie, las colecciones o reproducciones, los testimonios y los objetos de valor testimonial, así como sus respectivas copias, no podrán ser examinados, reproducidos interceptados o secuestrados sino por orden judicial para casos específicamente previstos en la ley, y siempre que fuesen indispensables para el esclarecimiento de los asuntos de competencia de las correspondientes autoridades. La ley determinará modalidades especiales para el examen de la contabilidad comercial y de los registros legales obligatorios.

Las pruebas documentales obtenidas en violación o lo prescripto anteriormente carecen de valor en juicio.

En todos los casos se guardará estricta reserva sobre aquello que no haga relación con lo investigado”.

Al respecto de la supuesta violación del art. 36 de la ley superior, sostengo lo que ya había expuesto en el Acuerdo y Sentencia N° 111 del 11 de junio de 2020, en el cual he emitido una opinión con respecto a este tema. Al igual que en dicho asunto, se observa aquí un error conceptual por parte del accionante, pues no estamos ante la presencia de un patrimonio documental privado de las personas, que sí se encuentra protegido por la Constitución, sino ante declaraciones juradas de bienes y rentas de personas privadas que contratan con el Estado, sin que se revele información alguna que haga referencia a la personalidad, opiniones políticas, o cualquier otra cuestión sensible que corresponda al ámbito íntimo o privado de los declarantes, que sí podría ser materia de reserva. En este caso nos encontramos ante información patrimonial sobre el cual existe un legítimo interés de la ciudadanía, porque se trata de personas que, si bien no se encuentran con un vínculo permanente con el Estado, sí se encuentran con un vínculo contractual temporal, por medio del cual se reciben y administran de alguna forma bienes de origen público.

Asimismo, como mencioné en el citado fallo, la información con la que cuenta la Contraloría General de la República, relacionada con las declaraciones juradas que custodia, es de naturaleza pública, a la que puede tener acceso cualquier persona, por tratarse de fuentes públicas de información.

Por lo tanto, a mi criterio, los datos obrantes en la Contraloría General de la República, entro las que, según la ley impugnada, se encontrarán las declaraciones juradas patrimoniales de las personas privadas que contraten con el Estado, constituyen una fuente pública de información y, por lo tanto, debe ser accesible a la ciudadanía, en concordancia con la Ley 1969/2002, art. 5 inc. C.

IV. Supuesta conculcación de los Arts. 107 (derecho de la libertad de concurrencia) y 109 (de la propiedad privada) de la Constitución.

Esclarecida la repercusión que tiene la norma impugnada sobre el derecho a la intimidad, corresponde abocarnos ahora al último punto de agravio del actor: la supuesta conculcación de la libre concurrencia (Art. 107 de la Constitución) y, consecuentemente, de la propiedad privada (Art. 109 de la Constitución).

Para ello, resulta conveniente traer a colación que el impugnante sostiene que "la limitación impuesta por la ley vulnera los artículos 107 y 109 de la Constitución al imponer restricciones inconstitucionales al ejercicio del derecho a contratar con el Estado” (fs. 09 del escrito de promoción de acción de inconstítucionalidad).

En primer término, debo decir que la exigencia impuesta por la norma impugnada -el requisito de facilitar información patrimonial a los efectos de contratar con el Estado- no cercena la libertad económica que la Constitución garantiza a todos los ciudadanos de la República, por cuanto no comporta una barrera insuperable para que los particulares interesados en contratar con el Estado puedan hacerlo.

En ese sentido, la objeción del accionante no puede ser acogida con base en el mero hecho de la inconveniencia que podría suponerle a él o a cualquier contratista del Estado presentar su declaración jurada en los términos de la Ley N° 6355/19 salvo que ello repercuta negativamente en el régimen de igualdad de oportunidades que se encuentra garantizado por el Art. 107 de la Constitución, situación que, como se verá seguidamente, no se verifica.

En efecto, el artículo citado no proscribe que el proceso licitatorio sea objeto de regulaciones siempre que estas garanticen la libre concurrencia en igualdad de oportunidades, hipótesis que no fue negada por el actor. Afirmar lo contrario nos llevaría a calificar como inconstitucional cualquier tipo de reglamentación que pretenda ser aplicada a la contratación pública, lo cual resultaría a todas luces inadmisible.

En consecuencia, si el actor consideró que la regulación impugnada de inconstitucional constituye un gravamen irrazonable sobre la libre concurrencia, en el sentido de impedir severamente el acceso de los particulares a los procesos de contratación pública, debió haber invocado y descripto los aspectos o circunstancias que respalden tal conclusión; esto, sin embargo, no ha ocurrido.

En ese orden de ideas, si bien es cierto que el actor alegó la irrazonabilidad de la exigencia introducida por la Ley N° 6355/19 en tal oportunidad tampoco se refirió a los aspectos o circunstancias que justifiquen su posición. En estas condiciones, no es posible distinguir qué es concretamente lo que hace que la exigencia de presentar declaraciones juradas sea susceptible de ser calificada como irrazonable y, sin embargo, no sean igualmente merecedoras de tal adjetivo las otras numerosas exigencias que componen el marco regulatorio de la contratación pública.

Con esto no quiero decir que desconozco que el requisito de presentar declaraciones juradas sea susceptible de tener alguna incidencia sobre el proceso de presentación de ofertas o de la contratación pública en general. Es evidente que la introducción de una exigencia de esta naturaleza implica que los particulares en contratar con el Estado deberán destinar tiempo y recursos para cumplirla, pero todo esto es concebido en aras de la protección del erario público y, amén de ello, la mera alegación de que la regulación impugnada es irrazonable sin mayor abundamiento no resulta convincente. No se logra identificar, pues el elemento lesivo de la libertad de concurrericia, presupuesto fundamental de la acción de inconstitucional intentada en este punto.

En atención a lo expuesto, debo concluir que el derecho a la libre concurrencia -Art. 107 de la Constitución- no se encuentra conculcado por la Ley N° 6355/19.

En otro tanto, se advierte también que el actor ha alegado la vulneración del Art. 109 de la Constitución. Más concretamente, afirmó que el derecho de propiedad se encuentra estrechamente relacionado con el de la libre concurrencia - tesis que no negamos- y que, conculcada esta, también se vería afectado el derecho de propiedad privada. Ahora bien, habiendo concluido ya que no existe conflicto entre la Ley N° 6355/19 y el Art. 107 de la Constitución, mal podría haberlo respecto del Art. 109, precisamente porque el argumento del propio accionante ha colocado a este último en una relación de subsidiariedad respecto del primero. Luego, si no se ha vulnerado la libre concurrencia, tampoco lo ha sido la propiedad privada en los términos del Art. 109 de la Constitución.

Por lo expuesto, voto por el rechazo de la presente acción. ES MI VOTO.

Con lo que se dio por terminado el acto, firmando SS.EE., todo por ante mí, de que certifico, quedando acordada la sentencia que inmediatamente sigue:

Asunción, 6 de abril de 2022.

VISTOS: Los méritos del Acuerdo que anteceden, la

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA
Sala Constitucional
RESUELVE:

HACER LUGAR a la acción de inconstitucionalidad promovida y, en consecuencia, declarar la inaplicabilidad respecto al accionante de lo dispuesto por el artículo 1° de la Ley N° 6355/2019 "Que modifica los artículos 1,3,4,7,13 y 21 de la Ley N° 5083/2013 "Que reglamenta el Art. 104 de la Constitución Nacional, de la Declaración de Bienes y Rentas, Activo y Pasivos de los Funcionarios Públicos y amplía las disposiciones de la Ley N° 2051/2003 sus modificaciones y normas respaldatorias", específicamente en lo que hace al modificado art. 1° numeral 2 inciso a), art. 13° y art. 21° de la Ley N° 5033/13, de conformidad al art. 555 del C.P.C.

LEVANTAR la medida de suspensión de efectos dispuesta por el A.l. N° 228 de fecha 10 de junio de 2020.

ANOTAR, registrar y notificar.

 

Cesar M. Diesel J. Ministro

Dr. Antonio Fretes. Ministro

Alberto Martínez S. Ministro

Ante mí:

Abog. Julio C. Pavón. Secretario

CONSORCIO CAMINERO contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.

ACUERDO Y SENTENCIA Nº 56/2018. Corte Suprema de Justicia. Sala Constitucional

En la ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay a los veintiún días del mes de febrero del año dos mil diez y ocho, estando reunidos en la Sala de Acuerdos de la Corte Suprema de Justicia, los Excmos. Señores Miembros de la Sala Constitucional, Doctores ANTONIO FRETES, GLADYS BAREIIRO DE MÓDICA y MIRYAM PEÑA CANDIA, ante mí, el Secretario autorizante, se trajo al acuerdo el expediente: CONSULTA CONSTITUCIONAL EN EL JUICIO: "R.H.P. DEL ABG. AVELINO FRANCISCO CACERES MOREL EN EL EXPEDIENTE: CONSORCIO CAMINERO C/ RES. FICTA DE LA SUB SECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION", a fin de resolver la consulta sobre constitucionalidad realizada por el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala de la Capital.

Previo estudio de los antecedentes del caso, la Corte Suprema de Justicia, Sala Constitucional, resolvió plantear y votar la siguiente:

CUESTION:

¿Es inconstitucional el Art. 29 de la Ley N° 2421/04 "De Reordenamiento Administrativo y de Adecuación Fiscal"?

A la cuestión planteada el Doctor FRETES dijo: El Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, de la capital por medio de una nota de fecha 14 de julio de 2016 en los autos caratulados "RHP DEL ABOG. AVELINO FRANCISCO CACERES MOREL EN EL EXPTE: CONSORCIO CAMINERO C/ RES. FICTA DE LA SUB SECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION" remite estos autos a esta Máxima Instancia.

El artículo 18 del Código de Procedimientos Civiles cuando expresa: "Facultades ordenatorias e instructorias. Los jueces y tribunales podrán, aun sin requerimiento de parte: a) remitir el expediente a la Corte Suprema de Justicia, ejecutoriada la providencia de autos, a los efectos previstos por el artículo 200 de la Constitución, siempre que, a su juicio, una ley, decreto u otra disposición normativa pueda ser contraria a reglas constitucionales".

Ahora bien, retomando el contenido del artículo 18 del C.P.C. vemos que el mismo establece 2 requisitos a los efectos de la viabilidad de la consulta, el primero de ellos resulta en la obligación de la ejecutoriedad de la providencia que ordena el llamamiento de autos, circunstancia no comprobada en los autos principales; por otro lado el mecanismo que activa el ejercicio de esta facultad emerge de la duda del magistrado respecto la constitucionalidad de alguna disposición legal aplicable al caso, en el particular sometido a consideración de esta Sala el Tribunal se limita a remitir por nota los autos a fin de someter a estudio de esta Sala lo manifestado por el accionante y no por él, sin demostrar así la existencia de una duda razonable respecto de garantías consagradas en nuestra Ley Fundamental y menos aún, explica en qué manera a su juicio alguna una ley, decreto u otra disposición normativa pueda ser contraria a reglas constitucionales, situación que releva a esta Sala de mayores pronunciamientos al respecto, por lo que no corresponde evacuar la consulta por inobservancia de lo establecido en la ley procedimental. ES MI VOTO.

A su turno la Doctora PEÑA CANDIA dijo: Mediante Nota N° 882 de fecha 14 de julio de 2016 (fs. 17), el Presidente del Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, remite autos en consulta a la Corte Suprema de Justicia, a los efectos de que la misma declare si el Art. 29 de la Ley N' 2421104 " De Reordenamiento Administrativo y de Adecuación Fiscal" es o no constitucional.

Frente al imperativo de aplicar la ley que rige la materia, el Magistrado requirente considera que el referido Art. 29 de la Ley N° 2421/04 quebranta la garantía constitucional de la igualdad, y, considerando que la declaración de inconstitucionalidad puede producirse solamente en el seno de la Sala Constitucional o por decisión del pleno de la Corte, remite estos autos para que esta Sala se expida respecto de la constitucionalidad —o no— del aludido artículo.

El Presidente del referido Tribunal realiza la consulta de conformidad con lo dispuesto en el Art. 18 inciso a) del C.P.C., que estatuye que los Jueces y Tribunales tienen la facultad de "remitir el expediente a la Corte Suprema de Justicia, ejecutoriada providencia de autos, a los efectos previstos por el artículo 200 de la Constitución, siempre que a su juicio una ley, decreto u otra disposición normativa pueda ser contraria a reglas constitucionales..."

Del texto de la disposición legal transcripta, se desprende que los requisitos para la viabilidad de la consulta constitucional son: 1) La ejecutoriedad de la providencia de autos; y, 2) La mención por el requirente de la disposición normativa acerca de cuya constitucionalidad tiene duda, así como de los preceptos constitucionales que presume son vulnerados por aquella, expresando claramente los fundamentos de dicha duda.

Debe señalarse que al versar la consulta sobre la constitucionalidad de una disposición legal atinente a honorarios profesionales, no es dable exigir razonablemente el cumplimiento del primer requisito de viabilidad señalado más arriba —providencia de "autos" ejecutoriada— dado que la solicitud de la regulación de los honorarios se resuelve directamente, sin llamarse "autos". Esto es, no existe el llamamiento de "autos".

Con respecto al segundo requisito —fundamentación suficiente de la duda—, el mismo se halla cumplido en la especie, con las consideraciones expuestas por el Magistrado consultante acerca de la posible inconstitucionalidad de la norma cuestionada. Ante todo ello, estimo que corresponde evacuar la presente consulta.

Dicho esto, paso a tratar el tema de la consulta, acogiendo el criterio mayoritario y constante que viene sustentando esta Sala con relación al mismo.

El Art. 29 de la Ley N.° 2421/04 "De Reordenamiento Administrativo y de Adecuación Fiscal", establece: "En los juicios en que el Estado Paraguayo y sus entes citados en el Artículo 3° de la Ley N° 1535/99 "De Administración Financiera del Estado", actúe como demandante o demandado, en cualquiera de los casos, su responsabilidad económica y patrimonial por los servicios profesionales de abogados y procuradores que hayan actuado en su representación o en representación de la contraparte, sean en relación de dependencia o no, no podrán exceder del 50% (cincuenta por ciento) del mínimo legal, hasta cuyo importe deberán atenerse los jueces de la República para regular los honorarios a costa del Estado. Queda modificada la Ley N° 1376/88 "Arancel de Abogados y Procuradores", conforme a esta disposición".

Considero que cuando las normas crean desigualdades ante casos similares, dando un tratamiento distinto a uno y otro, se infringe la garantía constitucional de igualdad, consagrada en el Art. 46 de la Carta Magna, que establece: "Todos los habitantes de la República son iguales en dignidad y derechos. No se admiten discriminaciones. El Estado removerá los obstáculos e impedirá los factores que las mantengan o las propicien. Las protecciones que se establezcan sobre desigualdades injustas no serán consideradas como factores discriminatorios sino igualitarios". Asimismo, el Art. 47, dispone: "El Estado garantizará a todos los habitantes de la República.. 1) la igualdad para el acceso a la justicia, a cuyo efecto allanará los obstáculos que la impidiesen,. 2) La igualdad ante las leyes…”

De tal garantía constitucional, se deduce que la igualdad jurídica consiste en que la ley debe ser igual para todos los que se encuentren en igualdad de circunstancias, y que no se puede establecer privilegios que concedan a unos lo que se niega a otros bajo las mismas circunstancias. En este aspecto, resulta oportuno traer a colación las palabras de Robert Alexy  “Si no hay ninguna razón suficiente para la permisión de un tratamiento desigual, entonces está ordenado un tratamiento igual" (ALEXY, Robert. Teoría de los Derechos Fundamentales, Centro de Estudios Constitucionales. Madrid. España 1993. Pág. 395.

En relación con el tema sometido a consideración de esta Sala, se puede percibir que la disposición  legal objetada —Art. 29 de la Ley N° 2421/04— lesiona ostensiblemente la garantía constitucional de la igualdad ante la ley, al establecer que en el caso en que las costas se impongan al Estado o a sus entes citados en el Art. 3° de la ley 1535/99, su responsabilidad económica y patrimonial por los servicios profesionales de todos los abogados intervinientes, no podrá exceder el 50% del arancel mínimo legal dispuesto por la Ley N° 1376/88 de honorarios de Abogados y Procuradores, hasta cuyo importe deben atenerse los jueces al regular los honorarios de aquellos.

Si el Estado como persona jurídica debe litigar con un particular, lo debe hacer en igualdad de condiciones, y el hecho de resultar perdidoso, mal puede constituir una razón para reducir las costas del juicio, en detrimento del derecho de los profesionales intervinientes a percibir la retribución que por ley les es debida.

Según Gregorio Badeni: "...la igualdad que prevé la Constitución significa que la ley debe ofrecer iguales soluciones para todos los que se encuentran en igualdad de condiciones y circunstancia.

Asimismo, que no se pueden establecer excepciones o privilegios que reconozcan a ciertas personas lo que, en iguales circunstancias, se desconozca respecto de otras..." (Badeni, Gregorio. Instituciones de Derecho Constitucional. AD HOC S.R.L. pág. 256).

En esa misma línea, señala Zarini que el concepto de igualdad debe tomarse en sentido amplio. No solo la igualdad ante la ley como expresa textualmente el Art. 46, sino en la vasta acepción con que la emplea Bidart Campos: "igualdad jurídica". Es decir, que no es sólo la igualdad ante el legislador que sanciona la ley, sino también ante toda norma jurídica (decreto, resolución, ordenanza, etc.). Se extiende, además, a los otros campos de actuación del Estado (igualdad ante la Administración y ante la jurisdicción) y comprende, asimismo, la esfera privada (igualdad ante y entre particulares)...". (Zarini, Helio Juan, obra "Derecho Constitucional", Editorial Astrea, Bs. As. año 1992, Pág. 385).

Las precedentes citas doctrinales sustentan nuestra tesitura, en el sentido de que la garantía de igualdad ante ley debe ser observada también por el Estado y sus entes en su relación con los particulares, no solo en el ámbito administrativo, sino también en el ámbito jurisdiccional. Contrariamente a lo dicho, la norma legal cuestionada propicia un trato privilegiado a favor del Estado y en perjuicio de los abogados que intervienen en las causas en las que aquél es parte, ya sea como demandante o demandado.

Por los fundamentos que anteceden, se evacua la presente consulta en el sentido expresado en reiterados fallos de la Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia, que han declarado la inconstitucionalidad del Art. 29 de la Ley N.° 2421/04, por ser violatorio de la garantía constitucional de la igualdad consagrada en los Arts. 46 y 47 de la Constitución. Voto en ese sentido.

A su turno la Doctora BAREIRO DE MÓDICA dijo: 1) El Presidente del Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, Abog. Arsenio Coronel, dispuso remitir por Nota N° 882 de fecha 14 de julio de 2016, estos autos en consulta a la Corte Suprema de Justicia, a los efectos de expedirse con relación al Art. 29 de la Ley Nº 2421/04 “ De Reordenamiento Administrativo y de Adecuación Fiscal”, si el mismo es o no constitucional y aplicable al presente caso. Se realiza la citada consulta de conformidad a lo dispuesto en el Art. 18 inc. a) del C.P.C

Suprema de Justicia está prevista en la norma invocada y ha sido admitida en ocasiones anteriores por esta Sala, respecto al punto señalamos el Articulo 18 numeral a) del Código Procesal Civil: "...Facultades ordenatorias e instructorias. Los jueces y tribunales podrán, aun sin requerimiento de parte: a) remitir el expediente a la Corte Suprema de Justicia, ejecutoriada la providencia de autos, a los efectos previstos por el artículo 200 de la Constitución, siempre que a su juicio una ley, decreto u otra disposición normativa pueda ser contraria a reglas constitucionales..." (Art. 200 de la CN 1967 derogado por la CN de 1992), he aquí el error el cual consiste en la existencia de un artículo legal que nos remite erróneamente a otro artículo o institución derogada o inexistente, me permito realizar las siguientes consideraciones con relación al tema:

2.1) La Constitución Nacional, en cuyo Art. 259 establece los deberes y atribuciones de la Corte Suprema de Justicia, no incluye entre los mismos la facultad de evacuar consultas constitucionales. Tampoco incluye tal posibilidad el Art. 260, referida a los deberes y atribuciones de la Sala Constitucional. En efecto, el Art. 259 de la Carta Magna, en su única disposición referida a las cuestiones constitucionales, dispone en su numeral 5 el deber y la atribución de "conocer y resolver sobre inconstitucionalidad". A su vez, en el Art. 260, con respecto a los deberes y atribuciones concretos y exclusivos de la Sala menciona sólo dos: "1) conocer y resolver sobre la inconstitucionalidad de las leyes y de otros instrumentos normativos, declarando la inaplicabilidad de las disposiciones contrarias a esta Constitución en cada caso concreto y en fallo que solo tendrá efecto con relación a ese caso, y 2) decidir sobre la inconstitucionalidad de las sentencias definitivas o interlocutorias, declarando la nulidad de las que resulten contrarias a esta Constitución". Y agrega que "el procedimiento podrá iniciarse por acción ante la Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia, y por vía de excepción en cualquier instancia, en cuyo caso se elevarán los antecedentes a la Corte"

2.2) La CSJ en reiterados fallos se ha expedido siempre en el sentido de que solo pueden iniciar la acción de inconstitucionalidad quienes se ven directamente afectados por la norma o resolución judicial que reputan de inconstitucional, conforme lo establece el art.550 del Código Procesal Civil que dispone: "Toda persona lesionada en su legítimo derecho por leyes, decretos, reglamentos, ordenanzas municipales, resoluciones u otros actos administrativos que infrinjan en su aplicación, principios o normas de la Constitución, tendrá facultades de promover anta la Corte Suprema de Justicia la acción de inconstitucionalidad en el modo establecido por disposiciones de este Capítulo".

Y el Art. 552 del mencionado cuerpo legal establece: "Al presentar su escrito de demanda a la Corte Suprema de Justicia, el actor mencionara claramente la ley, decreto, reglamento o acto normativo de autoridad, impugnado, o en su caso, la disposición inconstitucional. Citara además, la norma, derecho, exención garantía o principio que sostenga haberse infringido, fundando en términos claros y concretos la petición.

Al respecto, corresponde señalar que quien pretende promover una acción de esta naturaleza, debe acreditar la titularidad de un interés particular y directo, en contraposición, se ha admitido la consulta constitucional elevada por jueces y Tribunales, quienes no se encuentran legitimados para hacerlo.

2.3) De la lectura de las normas constitucionales transcriptas no surge que la Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia tenga como deber y atribución entender las consultas remitidas por los Jueces y Tribunales, pues su competencia está limitada a conocer y resolver la inconstitucionalidad de actos normativos y de resoluciones judiciales contrarios a la Carta Magna, por las vías procesales de la acción y de la excepción. Estando taxativamente establecidas por la Constitución las facultades de esta Sala y no encontrándose comprendida entre ellas la de evacuar consultas, ésta es inexistente.

Una ley, aún de la importancia del Código Procesal Civil, no puede fijar deberes y atribuciones que los convencionales constituyentes en su momento decidieron no incluir. Es más, ni siquiera a, autorizaron la remisión a una ley para la fijación de otras facultades no previstas en el texto constitucional, postura que la misma CSJ reafirma en sesión ordinaria del 14 de abril de 2015 sentada en Acta Punto 8 en contestación al oficio N° 17/2015 de los Miembros del Tribunal de Apelación en lo Civil y Comercial, Sexta Sala de la Capital, por el cual consultan n respecto a la vigencia del Art 9° de la Acordada N° 58 del 20 de diciembre de 1985, en el cual se dispuso que el turno de los Amparos en cuanto a la sustanciación y competencia en los recursos de apelación se regirá por el turno de rúbrica de los Tribunales, o, si fue modificado por la Acordada 593/09, debiendo por ello estas causas ser sorteadas. "SE RESUELVE HACER SABER QUE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA NO ES ÓRGANO DE CONSULTA." En consecuencia, la de evacuar consultas referida a la Sala Constitucional de la Corte lisa y llanamente no forma parte de nuestro ordenamiento jurídico.

3) Los Jueces se encuentran obligados a fundar sus resoluciones en la Constitución Nacional y en las leyes (Art. 256, CN). Y han de hacerlo, conscientes de que sus fallos estarián sujetos al recurso de revisión. Son las partes litigantes las que, eventualmente, han de objetar la constitucionalidad de las normas aplicadas en la decisión del caso que les ocupa, para lo cual tienen los resortes legales pertinentes. Más allá del hecho decisivo de que la Sala Constitucional carece de atribuciones para evacuar consultas, desde un punto de vista práctico, hacerlo presupondrá un prejuzgamiento y un dispendio innecesario de la actividad jurisdiccional.

4) En atención a las consideraciones que anteceden, considero que no corresponde evacuar la consulta realizada por el Presidente del Tribunal de Cuentas, Segunda Sala de la Capital, en los términos expuestos. Es mi voto.

Con lo que se dio por terminado el acto, firmado SS.EE., todo por ante mí, de que certifico, quedando acordada la sentencia que inmediatamente sigue:

SENTENCIA NÚMERO: 56

Asunción, 21 de febrero de 2018

VISTOS: Los méritos del Acuerdo que anteceden, la

CORTE SUPREMA DE JUSTICA

Sala Constitucional

RESUELVE:

DECLARAR inoficiosa la consulta elevada por el tribunal de cuentas Segunda Sala de la capital

ANOTAR y registrar

UNIVERSIDAD AUTÓNOMA DE ASUNCIÓN contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.

ACUERDO Y SENTENCIA Nº 262/2018. Corte Suprema de Justicia. Sala Constitucional

En la ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los cuatro días del mes de mayo del año dos mil dieciocho, estando reunidos en la Sala de Acuerdos de la Corte Suprema de Justicia, los Excmos. Señores Ministros de la Sala Constitucional, Doctores ANTONIO FRETES, GLADYS BAREIRO DE MÓDICA y MIGUEL OSCAR BAJAC ALBERTINI, quien integra esta Sala por inhibición de la Doctora MIRYAM PEÑA CANDIA, ante mí, el Secretario autorizante, se trajo al acuerdo el expediente: CONSULTA CONSTITUCIONAL EN LA REGULACIÓN DE HONORARIOS PROFESIONALES DE ABG. ERIKA BAÑUELOS Y EL ABG. LUIS PUENTE EN EL EXPTE CARAT.: UNIVERSIDAD AUTÓNOMA DE ASUNCIÓN CI RESOLUCIÓN FICTA DE LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN", a fin de resolver la consulta sobre constitucionalidad realizada por el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, Dr. Amado Verón.

Previo estudio de los antecedentes del caso, la Corte Suprema de Justicia, Sala Constitucional, resolvió plantear y votar la siguiente:

CUESTION:

¿Es inconstitucional el Art. 29 de la Ley N° 242104 "De Reordenamiento Administrativo y de Adecuación Fiscal"?

A la cuestión planteada la Doctora BAREIRO DE MÓDICA dijo: 1) El Presidente del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, Dr. Amado Verón dispuso remitir por Nota N" 406 de fecha 03 de mayo de 2017, estos autos en consulta a la Corte Suprema de Justicia, a los efectos de expedirse con relación al Art. 29 de la Ley N° 2.421/04 "De Reordenamiento Administrativo y De Adecuación Fiscal", si el mismo es o no constitucional y aplicable al presente caso. El Tribunal realiza la citada consulta de conformidad con lo dispuesto en el Art. 18 inc. a) del C.P.C.

2) Si bien la facultad de responder consultas de constitucionalidad de parte de la Corte Suprema de Justicia está prevista en la norma invocada y ha sido admitida en ocasiones anteriores por esta Sala, respecto al punto señalamos el Articulo 18 numeral a) del Código Procesal Civil: "...Facultades condenatorias e instructorias. Los jueces y tribunales podrán, aun sin requerimiento de parte: a) remitir el expediente a la Corte Suprema de Justicia, ejecutoriada la providencia de autos, a los efectos previstos por el artículo ZOO de la Constitución, siempre que a su juicio una ley, decreto u otra disposición normativa pueda ser contraria a reglas constitucionales... “(Art. 200 de la CN 1967 derogado por la CN de 1992), he aquí el error el cual consiste en la existencia de un artículo legal que nos remite erróneamente a otro artículo o institución derogada o inexistente, me permito realizar las siguientes consideraciones con relación al tema:

2.1) La Constitución Nacional, en cuyo Art. 259 establece los deberes y atribuciones de la Corte Suprema de Justicia, no incluye entre los mismos la facultad de evacuar consultas constitucionales. Tampoco incluye tal posibilidad el Art. 260, referida a los deberes y atribuciones de la Sala Constitucional. En efecto, el Art. 259 de la Carta Magna, en su única disposición referida a las cuestiones constitucionales, dispone en su numeral 5 el deber y la atribución de "conocer y resolver sobre inconstitucionalidad". A su vez, en el Art. 260 con respecto a los deberes y atribuciones concretos y exclusivos de la Sala menciona sólo des: “1) conocer y resolver sobre la inconstitucionalidad de las leyes y de otros documentos normativos, declarando la inaplicabilidad de las disposiciones contrarias a esta Constitución en cada caso concreto y en fallo que solo tendrá efecto con relación a ese caso, y 2) decidir sobre la inconstitucionalidad de las sentencias definitivas o interlocutorias, declarando la nulidad de las que resulten contrarias a esta Constitución". Y agrega que "el procedimiento podrá iniciarse por acción ante la Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia, y por vía de excepción en cualquier instancia, en cuyo caso se elevarán los antecedentes a la Corte".

2.2) La CSJ en reiterados fallos se ha expedido siempre en el sentido de que solo pueden iniciar la acción de inconstitucionalidad quienes se ven directamente afectados por la norma o resolución judicial que reputan de inconstitucional, conforme lo establece el art.550 del Código Procesal Civil que dispone: "Toda persona lesionada en su legítimo derecho por leyes, decretos, reglamentos, ordenanzas municipales, resoluciones u otros actos administrativos que infrinjan en su aplicación, principios o normas de la Constitución, tendrá facultades de promover anta la Corte Suprema de Justicia la acción de inconstitucionalidad en el modo establecido por disposiciones de este Capítulo".

Y el Art. 552 del mencionado cuerpo legal establece: "Al presentar su escrito de demanda a la Corte Suprema de Justicia, el actor mencionara claramente la ley, decreto, reglamento o acto normativo de autoridad, impugnado, o en su caso, la disposición inconstitucional. Citara además, la norma, derecho, exención garantía o principio que sostenga haberse infringido, fundando en términos claros y concretos la petición.

A1 respecto, corresponde señalar que quien pretende promover una acción de esta naturaleza, debe acreditar la titularidad de un interés particular y directo, en contraposición, se ha admitido la consulta constitucional elevada por jueces y Tribunales, quienes no se encuentran legitimados para hacerlo.

2.3) De la lectura de las normas constitucionales transcriptas no surge que la Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia tenga como deber y atribución entender las consultas remitidas por los Jueces y Tribunales, pues su competencia está limitada a conocer y resolver la inconstitucionalidad de actos normativos y de resoluciones judiciales contrarios a la Carta Magna, por las vías procesales de la acción y de la excepción. Estando taxativamente establecidas por la Constitución las facultades de esta Sala y no encontrándose comprendida entre ellas la de evacuar consultas, ésta es inexistente. Una ley, aún de la importancia del Código Procesal Civil, no puede fijar deberes y atribuciones que los convencionales constituyentes en su momento decidieron no incluir. Es más, ni siquiera autorizaron la remisión a una ley para la fijación de otras facultades no previstas en el texto constitucional, postura que la misma CSJ reafirma en sesión ordinaria del 14 de abril de 2015 sentada en Acta Punto 8 en contestación al oficio N° 1712015 de los Miembros del Tribunal de Apelación en lo Civil y Comercial, Sexta Sala de la Capital, por el cual consultan respecto a la vigencia del Art 9° de la Acordada N° 58 del 20 de diciembre de 1985, en el cual se dispuso que el turno de los Amparos en cuanto a la sustanciación y competencia en los recursos de apelación se regirá por el turno de rúbrica de los Tribunales, o, si ,fue modificado por la Acordada 593/09, debiendo por ello estas causas ser sorteadas. "SE RESIIELVE HACER SABER QAE LA CORTE SUPREMA DE JUISTICIA NO ES ÓRGANO DE CONSULLTA." En consecuencia, la de evacuar consultas referida a la Sala Constitucional de la Corte lisa y llanamente no forma parte de nuestro ordenamiento jurídico.

3) Los Jueces se encuentran obligados a fundar sus resoluciones en la Constitución Nacional y en las leyes (Art. 256, CN). Y han de hacerlo, conscientes de que sus fallos estarán sujetos al recurso de revisión. Son las partes litigantes las que, eventualmente, han de objetar la constitucionalidad de las normas aplicadas en la decisión del caso que les ocupa, para lo cual tienen los resortes legales pertinentes. Más allá del hecho decisivo de que la Sala Constitucional carece de atribuciones para evacuar consultas, desde un punto de vista práctico, hacerlo presupondrá un prejuzgamiento y un dispendio innecesario de la actividad jurisdiccional.

4) En atención a las consideraciones que anteceden, considero que no corresponde evacuar la consulta realizada por el Presidente del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, Dr. Amado Verón en los términos expuestos. Es mi voto

A su turno el Doctor FRETES dijo: el Presidente del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, Dr. Amado Verón Duarte, por medio de la Nota N° 406 de fecha 03 de mayo de 2017 en los autos caratulados “Incidente de Regulación de Honorarios Profesionales de los Abogados Erika Bañuelos y el Abg. Luis Puente en el expte: Universidad Autónoma de Asunción c/ resolución ficta de la subsecretaria de Estado de Tributación" remitió estos autos a esta Máxima Instancia, basado en el artículo 18 del Código Procesal Civil.

El artículo 18 del Código de Procedimientos Civiles establece: "Facultades ordenatorias e instructorias. Los jueces y tribunales podrían, aun sin requerimiento de parte: a) remitir el expediente a la Corte Suprema de Justicia, ejecutoriada la providencia de autos, a los efectos previstos por el artículo 200 de la Constitución, siempre que, a su juicio, una ley, decreto u otra disposición normativa pueda ser contraria a reglas constitucionales".

La norma establece dos requisitos a los efectos de la viabilidad de la consulta: el primero de ellos resulta en la obligación de la ejecutoriedad de la providencia que ordena el llamamiento de autos; y el segundo el mecanismo que activa el ejercicio de esta facultad- lo constituye la duda del magistrado respecto de la constitucionalidad de alguna disposición legal aplicable al caso.

En cuanto al primer requisito, y en lo que hace al caso en particular elevado en consulta, tenemos que se trata de una incidencia de regulación de honorarios profesionales, por tanto el proveído que dispone traer a la vista los autos principales, equivale a decir que el órgano jurisdiccional interviniente, una vez cumplido dicho requerimiento y salvo cuestiones incidentales previas, dictará resolución sin más trámites; vale decir que posterior a ello, sólo resta el acto procesal de decisión, por lo que ante esto considero que el primer requisito se encuentra cumplido.

En lo que hace al segundo requisito, la duda del Tribunal sobre la constitucionalidad del artículo 29 de la Ley 2421/04, considero que el mismo se encuentra debidamente fundado conforme se aprecia de los términos del auto interlocutorio por el cual se eleva la presente consulta, por lo que; en las condiciones apuntadas, soy del criterio que corresponde evacuar la misma.

La consulta elevada a estudio surge a consecuencia del proceso accesorio, cual es el del justiprecio de las labores profesionales, en el que el órgano jurisdiccional solicitante se encuentra constreñido a la aplicación del artículo 29 de la Ley Nº 2421/04 "De Reordenamiento Administrativo y Adecuación Fiscal" que modifica la Ley Nº 125/92 "Nuevo Régimen Tributario", considerando dicho órgano que la citada disposición podría colisionar con el Principio de Igualdad y su garantía consagrados en la Constitución Nacional en el Capítulo III, artículos 46 y 47 respectivamente.

En este orden de ideas, y procediendo al análisis respecto al punto elevado a consulta por el Tribunal tenemos que el artículo 29 de la ley Nº 2421/04 establece: "En los juicios en que el Estado Paraguayo y sus entes citados en el Artículo 3º de la Ley Nº 1535/99 "De Administración Financiera del Estado", actúe como demandante o demandado, en cualquiera de los casos, su responsabilidad económica y patrimonial por los servicios profesionales de abogados y procuradores que hayan actuado en su representación o en representación de la contraparte, sean en relación de dependencia o no, no podrían exceder del 50% (cincuenta por ciento) del mínimo legal, hasta cuyo importe deberían atenerse los jueces de la República para regular los honorarios a costa del Estado. Queda modificada la Ley N" 1376/88 "Arancel de Abogados y Procuradores", conforme a esta disposición".

Por su parte, el Principio de Igualdad consagrado en los artículos 46 y 47 de la Constitución Nacional instruye: “Artículo 46 – De la igualdad de las personas. Todos los habitantes de la República son iguales en dignidad y derechos. No se admiten discriminaciones. El Estado removerá los obstáculos e impedirá los factores que las mantengan o las propicien. Las protecciones que se establezcan sobre desigualdades injustas no serían consideradas como factores discriminatorios sino igualitarios", "Artículo 47 -.De las garantías de la igualdad. El Estado garantizará a todos los habitantes de la República: l) la igualdad para el acceso a la justicia, a cuyo efecto allanará los obstáculos que la impidiesen; 2) la igualdad ante las leyes; 3) la igualdad para el acceso a las funciones públicas no electivas, sin más requisitos que la idoneidad, y 4) la igualdad de oportunidades en la participación de los beneficios de la naturaleza, de los bienes materiales y de la cultura".

Esta Magistratura mantiene el criterio sostenido por la Sala Constitucional en casos similares precedentes: "...1) El Art. 46 de la Carta Magna, establece: "Todos los habitantes de la República son iguales en dignidad y derechos. No se admiten discriminaciones. El Estado removerá los obstáculos e impedirá los factores que las mantengan o las propicien.

La protecciones que se establezcan sobre desigualdades injustas no serán consideradas como factores discriminatorios sino igualitarios". [...] 2) De tales garantías constitucionales, se deduce que la igualdad jurídica consiste en que la ley debe ser igual para todos los iguales en igualdad de circunstancias, y que no se pueden establecer privilegios que concedan a unos 1o que se niega a otros bajo las mismas circunstancias. 3) Según Gregorio Badeni "...1a igualdad que prevé la Constitución significa que la ley debe ofrecer iguales soluciones para todos los que se encuentran en igualdad de condiciones y circunstancias. Asimismo, que no se pueden establecer excepciones o privilegios que reconozcan a ciertas personas lo que, en iguales circunstancias, se desconozca respecto de otras..." (Badeni Gregorio, obra "Instituciones de Derecho Constitucional" AD HOC S.R.L., pág. 256).

4) En relación al tema sometido a consideración de esta Corte, podemos percibir que evidentemente la norma legal objetada, lesiona la garantía constitucional de la igualdad ante la ley, desde el momento que estable la reducción hasta un 50oA de los honorarios profesionales que corresponde legalmente al Abogado que litigue con El Estado o alguno de los entes enunciado en el Art. 3° de la Ley Nº 1535/99. En efecto, el art. 29 de la Ley N° 2421/04, establece que en caso de que el Estado o sus entes fueren condenados en costas, su responsabilidad económica y patrimonial por los servicios profesionales del abogado de la contraparte, no podrá exceder el 50% del mínimo legal, hasta cuyo importe deben abstenerse los jueces para regular los honorarios. Es decir, que si las costas se imponen a la contraparte, la responsabilidad de ésta debe ser el l00oá por los servicios profesionales del abogado del Estado o sus entes. Consideramos que esto es así, teniendo en cuenta que el texto de la norma habla de "...su responsabilidad económica... (Haciendo referencia a El Estado y sus entes),…no podrá exceder del 50% del mínimo legal,...para regular los honorarios a costa del Estado...".

5) Si el Estado, como persona jurídica de derecho debe litigar con un particular, lo debe hacer en igualdad de condiciones para obtener el reconocimiento judicial del derecho reclamado o su restablecimiento. Y, el hecho de resultar perdidosa, mal puede constituir una razón para reducir las costas del juicio, en detrimento del derecho que corresponde a la contraparte de percibir lo que por ley le es debido. Sin embargo, la disposición legal objetada establece una desigualdad entre los profesionales abogados que litigan no solamente contra el Estado y sus Entes, sino también en relación con los que litigan en casos similares en las que no son parte el Estado o sus entes, pues, en el primer caso sus honorarios se verán reducidos en un 500á, mientras que en el segundo caso podrían percibir lo que la Ley de Arancel de Honorarios prevé para el caso específico. No cabe duda que con la citada normativa se establece una desigualdad injusta entre iguales en iguales circunstancias.

6) Dice Zarini, que el concepto de igualdad debe tomarse en sentido amplio. No solo la igualdad ante la ley como expresa textualmente el art. 16, sino en la vasta acepción con que la emplea Bidart Campos: "igualdad jurídica". Es decir, que no es sólo la igualdad ante el legislador que sanciona la ley, sino también ante toda formación jurídica (decreto, resolución, ordenanza, etc.). Se extiende, además, a los otros campos de actuación del Estado (igualdad ante la Administración y ante la jurisdicción) y comprende, asimismo, la esfera privada (igualdad ante y entre particulares)..." (Zarini. Helio Juan, obra "Derecho Constitucional”, Editorial Astrea, Bs. As. 1992, pág. 385).

7) Las citas doctrinarias sostienen nuestra tesitura en el sentido de que la garantía de igualdad ante la ley, debe ser observada también por el Estado y sus entes en su relación con los particulares, no solo en el ámbito administrativo sino también en el ámbito jurisdiccional. Sin embargo, la norma legal cuestionada propicia un trato privilegiado a favor del Estado en perjuicio de los Abogados que intervienen en las causas que aquel es parte, ya sea como demandante o demandado. (Acuerdo y Sentencia N° 1380 del 22 de noviembre de 2006)”. (SIC).

En tales circunstancias y habiéndose planteado en el caso que nos ocupa una situación similar a la respuesta por el acuerdo y Sentencia N° 1380 de la fecha22 de 2006 y en concordancia con el criterio del Ministerio Público, corresponde tener por evacuada la consulta realizada por el Tribunal de Apelación de Cuentas, Primera Sala, concluyendo que el artículo 29 de la ley 2.421/04 “De Reordenamiento Administrativo y de Adecuación Fiscal” resulta violatorio de garantía constitucional de la igualdad consagrada en los artículos 46 y 47 de la Constitución. ES MI VOTO.

A su turno el Doctor BAJAC ALBERTINI manifestó que se adhiere al voto del Ministro Doctor FRETES, por los mismos fundamentos.

Con lo que se dio por terminado al acto, firmando SS.EE., todo por ante mí, de que certifico, quedando acordada la sentencia que inmediatamente sigue:

Ante mí:

SENTENCIA NUMERO: 262

Asunción, 4 de Mayo de 2018

VISTOS: Los méritos clel Acuerdo que anteceden, la

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

Sala Constitucional

RESUELVE:

DECLARAR la inconstitucionalidad del artículo 29 de la Ley Nº 2421/04 " De Reordenamiento Administrativo y de Adecuación Fiscal" y su inaplicabilidad en el presente caso.

ANOTAR y registrar

 

ENTRETENIMIENTO GENERALES S.A. contra LA LEY N° 4193/10.

ACUERDO Y SENTENCIA Nº 453/2018. Corte Suprema de Justicia. Sala Constitucional

En la Ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los trece días del mes de junio del año dos mil dieciocho, estando reunidos en la Sala de Acuerdos de la Corte Suprema de Justicia, los Excmos. Señores Ministros de la Sala Constitucional, Doctores MIRYAM PEÑA CANDIA, ANTONIO FRETES y GLADYS BAREIRO DE MÓDICA, ante mí, el Secretario autorizante, se trajo al acuerdo el expediente caratulado: ACCIÓN DE INCONSTITUCIONALIDAD: “ENTRETENIMIENTO GENERALES S.A. C/ ART. 1° DE LA LEY N° 125/91; ART. 3 DE LA LEY N° 2421/04 Y ART. 1° DE LA LEY N° 4193/10”, a fin de resolver la acción de inconstitucionalidad promovida por el Abogado José Miguel Fernández Zacur, en representación de la firma “Entretenimientos Generales S.A”.

Previo estudio de los antecedentes del caso, la Corte Suprema de Justicia, Sala Constitucional, resolvió plantear y votar la siguiente:

CUESTION:

¿Es procedente la acción de inconstitucionalidad deducida?.

A la cuestión planteada la Doctora BAREIRO DE MÓDICA dijo: El Abogado José Miguel Fernández Zacur, en representación de la firma “ENTRETENIMIENTOS GENERALES S.A. ”, conforme al testimonio de Poder Especial que acompaña, promueve Acción de Inconstitucionalidad contra el Art. 1° de la Ley N° 125/91 “Que establece el nuevo régimen tributario”; Art. 3 de la Ley N° 2421/04 “De Reordenamiento Administrativo y Adecuación Fiscal” y Art. 1° de la Ley N° 4193/10 “Que modifica el Artículo 32 Inc. a) Num. 1) de la Ley N° 431/73 “que instituye honores y establece privilegios y pensiones a favor de los Veteranos de la Guerra del Chaco”?

Manifiesta el accionante que las disposiciones legales impugnadas trasgreden los Arts. 44 (De los tributos), 137 (De la Supremacía de la Constitución), 179 (De la creación de tributos), 180 (De la doble imposición) y 181 (De la igualdad del tributo) de la Constitución Nacional ya que acrecientan inconstitucionalmente la carga tributaria de su representada damnificándola económicamente.

De la lectura del escrito presentado podemos observar que los agravios del accionante giran en tomo a las siguientes cuestiones:

b) Que en la cláusula séptima del contrato de concesión para las Loterías Diferidas y en la cláusula sexta del contrato de concesión para el Quiniseis que firmó su representada con la Conajzar se establece una tasa superpuesta del 3,25 % sobre los ingresos brutos declarados en el cuadro de resultados mensual individual de la empresa. Vale decir, a su criterio, existen dos gabelas esencialmente idénticas (porcentuales) sobre la misma hipótesis de incidencia (la renta) con lo cual se produce una confiscatoriedad y una doble imposición prohibidas por nuestra Constitución.

b) Que el Art. 32 de la Ley N° 431/73 se encontraba derogado hace tiempo por lo que el Art. 1° de la Ley N° 4193/10 de ningún modo podía modificarlo. Es imposible modificar un sustrato normativo ya inexistente por su abrogación anterior.

En atención al caso planteado, vemos pues que el representante convencional de la firma Entretenimientos Generales S.A. sostiene que las disposiciones de la Ley N° 125/91 (Art. 1°) y 2421/04 (Art. 3) que establecen el pago del Impuesto a la Renta de las Actividades Comerciales, Industriales o de Servicios (IRACIS), por la realización de actividades comerciales dentro del territorio paraguayo constituye una doble imposición para su representada quien se encuentra sometida al pago de un canon por la explotación de juegos de azar conforme a la Ley N° 1016/97.

El canon, el cual es definido por el Diccionario de la Real Academia Española como: “Toda prestación pecuniaria periódica que grava una concesión gubernativa o un disfrute en el dominio público ”, tal definición es exactamente la que describe la relación de la firma Entretenimientos Generales S.A. con la Comisión Nacional de Juegos de Azar por medio del canon, siendo que, lo que en la realidad jurídica otorga la CONAJZAR es una licencia, concesión, consentimiento, autorización para ejercer una actividad específica; entonces lo que hace el Estado propietario de ese derecho es una cesión del mismo a quien mejor cumpla los requisitos establecidos en la Ley N° 1016/07.

Entre estos requisitos figura expresamente el del canon, el cual no emerge como un concepto impositivo propiamente dicho sino, tal como lo señaláramos líneas más arriba, un precio por la concesión del permiso. Así las cosas, estamos ante dos obligaciones pecuniarias totalmente distintas cuyo acreedor común es el Estado Paraguayo, exigidas por medio de un mismo órgano recaudador, lo que al igual que contribuir al Impuesto a la Renta de Actividades, Comerciales, Industriales y de Servicios y a la vez al canon en cuestión, no constituye una doble imposición.

Como sabemos, la doble imposición surge como resultado de la aplicación de impuestos similares en un mismo Estado, a un mismo contribuyente, respecto a la misma materia imponible. En el caso en estudio, primeramente nos hallamos ante un impuesto y - como hemos dicho- un canon, si bien en ambos existe una igualdad de territorialidad, no se da la identidad en términos de materia imponible ya que en el caso del canon la misma no existe, pretender la existencia de una doble tributación respecto al IRACIS en tal contexto, equivaldría a desconocer la naturaleza jurídica de la obligación tributaria prevista en la Ley N° 125/91 y en la Ley N° 2421/04.

Por otro lado, en cuanto a la Ley N° 4193/10 “Que modifica el Artículo 32 Inc. a) Numeral 1) de la Ley N° 431/73” cabe manifestar que esta última ley fue declarada en plena vigencia por la Ley N° 217/93, la cual es posterior a la Ley N° 125/91, razón por la cual el criterio expresado por la parte accionante no tiene sustento legal y debe ser rechazado por improcedente.

Finalmente, al no haber doble imposición ni quebrantamiento de los principios constitucionales de igualdad tributaria y legalidad, considero que debe rechazarse la presente acción de inconstitucionalidad. Es mi voto.

A su turno el Doctor FRETES dijo: El Abog. José Fernández, en nombre y representación de la firma Entretenimientos Generales S.A. plantea acción de inconstitucionalidad en contra del artículo 1 de la Ley N° 125/91 “Que establece el Nuevo Régimen Tributario”, el artículo 3 de la Ley N° 2421/04 “De Reordenamiento Administrativo y Adecuación Fiscal” y contra el artículo 1 de la Ley N° 4193/10 “Que modifica el artículo 32, inciso A), numeral 1) de la Ley N° 431/73 Que instituye honores y establece privilegios y pensiones a favor de los veteranos de la guerra del Chaco”, alegando la conculcación de los artículos 44, 109, 137, 179, 180 y 181 de la Constitución de la República.

Las disposiciones cuestionadas establecen cuanto sigue:

Ley N° 125/91

"Art. 1°.- NATURALEZA DEL IMPUESTO - Créase un Impuesto que gravara las rentas de fuente paraguaya provenientes de las actividades comerciales, Industriales, de servicios y agropecuarias, que se denominará "Impuesto a la Renta".

Ley N° 2421/04

“Artículo 3°.- Modifícame los Artículos 2°, 3°, 5°, 8°, 9°, 10, 14 y 20 del Libro I, Título 1, Capítulo I, “Rentas de Actividades Comerciales, Industriales o de Servicios” de la Ley N° 125/91, del 9 de enero de 1992 y sus modificaciones, los que quedan redactados como sigue:

 

"Art. 2°.- Hecho Generador. Estarán gravadas las rentas de fuente paraguaya que provengan de la realización de actividades comerciales, industriales o de servicios que no sean de carácter personal”.

Ley N° 4193/10

“Artículo 1°.- Modifícase el Artículo 32, inciso a), numeral 1) de la Ley N° 431/73 “QUE INSTITUYE HONORES Y ESTABLECE PRIVILEGIOS Y PENSIONES A FAVOR DE LOS VETERANOS DE LA GUERRA DEL CHACO’’, que queda redactado de la siguiente manera:

“Art 32.- Establécense los impuestos y tasas especiales que se citan en este artículo, destinados a incrementar el rubro de pensiones para los Veteranos, Mutilados y Lisiados de la Guerra del Chaco:

a) Un impuesto del 10% (diez por ciento) sobre los beneficios provenientes de los juegos de Azar permitidos por las leyes vigentes: tales como: Casinos, Loterías, Rifas, Bingos, Quiniela, Combinaciones Aleatorias o Chance, Juegos Electrónicos, Apuestas Deportivas, Carreras de Caballos, Telebingo y otros juegos, cuya explotación se autorice, obtenidos por cualquier persona física o jurídica, que superen el 49% (cuarenta y nueve por ciento) del Salario Mínimo Legal vigente, de acuerdo con el siguiente régimen:

 

1) El impuesto será percibido por intermedio de las empresas concesionarias, en carácter de agentes de retención y liquidado y pagado dentro de los primeros 5 (cinco) días hábiles del mes siguiente de la retención.

Excluyanse de esta obligación tributaria, los premios de juego de azar, cuyo monto no supere la suma equivalente al 49% (cuarenta y nueve por ciento) del Salario Mínimo Legal vigente.

A los fines del párrafo anterior, no se tendrá en cuenta el número de beneficiarios de cada premio, ni las fracciones en que puede dividirse el mismo.”

Alega el accionante que su representada fue adjudicada con la explotación a nivel nacional de dos juegos de azar, acorde a documentaciones que identifica y acompaña a la presente demanda, respecto de los cuales refiere a su vez, fueron instrumentados en escrituras públicas igualmente adjuntadas. Prosiguiendo, expresa que la ley 125/91 y su modificatoria, la Ley N° 2421/04, establecen el Impuesto a la Renta Comercial, Industrial y de Servicios aplican el impuesto sobre la renta bruta, lo que a su criterio coincide con el canon que deben cubrir dada la concesión de los juegos y que se encuentra estipulada en los contratos escriturados, incidiendo igualmente sobre los ingresos brutos declarados, concluyendo así la existencia de una duplicidad de gravámenes “consonantes en su naturaleza jurídica sobre el mismo hecho generador” (sic).

Afirma que esta situación importa una conculcación de la prohibición constitucional de la doble imposición ya que independientemente a la denominación que se asigne a cada obligación, ambas se constituyen en un gravamen.

Con relación al artículo 1° de la ley de pensiones a veteranos del Chaco, expresa que la misma pretende modificar el artículo 32, inc. A, numeral 1 de la Ley N° 431/73 “Que instituye honores y establece privilegios y pensiones a favor de los veteranos de la guerra del Chaco”, la cual afirma se encuentra tácitamente derogada por la Ley N° 125/91, específicamente por su artículo 254 que expresa: “Quedarán también derogadas todas las disposiciones legales que se opongan a la presente ley...”, así como la Ley N° 1016/97 que contiene idéntica disposición en el artículo 31. Agrega que en tal circunstancia, su representada debe únicamente cubrir las deudas fiscales emergentes de la Ley tributaria, no debiendo en consecuencia aportar en la manera que dispone la normativa en cuestión.

Finalmente, luego de requerir la suspensión de los efectos de los artículos impugnados, solicita se haga lugar a la acción declarando la inaplicabilidad de los mismos a su mandante.

Con relación a la primera cuestión, ab initio podemos inferir que el accionante ha incurrido en un error de conceptos al momento de encarar la presente acción. Ello se desprende de la naturaleza de las obligaciones pecuniarias que se le reclaman. En atención a esto corresponde seguidamente realizar una diferenciación entre los conceptos que protagonizan la presente cuestio iuris.

Así, mientras que el tributo, tal como lo define Sáinz de Bujanda, se entiende como toda prestación patrimonial obligatoria establecida por la ley, a cargo de las personas físicas y jurídicas que se encuentren en los supuestos de hecho que la propia ley determine, y que vaya dirigida a dar satisfacción a los fines que al Estado y a los demás entes públicos estén encomendados; el canon es definido por el Diccionario de Ciencias Jurídicas, Políticas y Sociales de Manuel Osorio como: “Censo o pensión, para designar lo que el censatario ha de pagar en dinero o en especie como reconocimiento del derecho del censualista”, no emergiendo éste como un concepto impositivo propiamente dicho sino, tal como se señala, un precio por la concesión de un permiso, en este caso, para la explotación de juegos de azar.

En cualquier caso, proviene de actos jurídicos bilaterales, por ende no por ejercicio del imperium, tal como puede verse v.g. en los artículos 700, inc. “j” y 843, párrafo segundo del Código Civil. Si bien ambos son exigidos por el Estado, uno responde a la obligación impuesta por el poderío de aquél sobre los ciudadanos y se verifica por medio del nacimiento del hecho imponible, mientras que el segundo encuentra sus orígenes hasta si se quiere de forma cuasi contractual ya que es posible la omisión del pago resultante de la interrupción voluntaria de las contraprestaciones por parte de censatario y censualista, extremo absolutamente irrealizable en el caso de los tributos una vez perfeccionada la obligación tributaria.

Por lo expresado, no puede colegirse que nos encontremos ante una duplicidad de tributos, tal y como lo manifiesta la accionante y, aun cuando el mismo manifieste en forma reiterada que indistintamente a la denominación que se les dé, ambos son tributos, basta con analizar la naturaleza de cada uno de la manera precedente para demostrar que se trata de cuestiones disímiles.

Tal postura ya ha sido asumida con anterioridad por mi parte en ocasión de votar en el Acuerdo y Sentencia N°1363 de fecha 28 de diciembre del 2007, o el Acuerdo y Sentencia N° 1058 de fecha 13 de noviembre del 2008, por sólo citar algunos, en que expresé: “La definición doctrinaria del canon del párrafo precedente es exactamente la que describe la relación de la firma Entretenimientos Generales S.A. con la Comisión Nacional de Juegos de Azar por medio del canon, siendo que, lo que en realidad jurídica otorga la CONAJZAR es una licencia, concesión, consentimiento, autorización para ejercer una actividad específica; entonces lo que hace el Estado propietario de ese derecho es una cesión del mismo a quien mejor cumpla los requisitos establecidos en la Ley 1016/97.

Entre estos requisitos figura expresamente el del canon, el cual no emerge como un concepto impositivo propiamente dicho sino, tal como lo señaláramos líneas más arriba, un precio por la concesión del permiso.

Así las cosas, estamos ante dos obligaciones pecuniarias totalmente distintas cuyo acreedor común es el Estado Paraguayo.

Por otra parte, es preciso distinguir el mecanismo de fijación del canon. Primeramente la persona física o jurídica que ostente ser concesionario deberá presentar una oferta a la CONAJZAR estableciendo en cuanto al canon, por ejemplo, porcentajes sobre las recaudaciones o utilidades o en forma combinada, posterior a ello la CONAJZAR examinará las ofertas y establecerá la mejor tomando en cuenta los parámetros establecidos en la Ley 1016/97. Así pues, se vislumbra que la fijación del canon nace a raíz de la oferta realizada por quien pretenda ser concesionario, y no así, como una imposición por parte de la autoridad competente.

Como sabemos, la doble imposición surge como resultado de la aplicación de impuestos similares en un mismo Estado, a un mismo contribuyente, respecto a la misma materia imponible.

En el caso en estudio, primeramente nos hallamos ante un impuesto y -como hemos dicho- un canon, si bien en ambos existe una igualdad de territorialidad, no se da la identidad en términos de materia imponible ya que en el caso del canon la misma no existe, pretender la existencia de una doble tributación respecto al IRACIS en tal contexto, equivaldría a desconocer la naturaleza jurídica de la obligación tributaria en la ley 2421/04”, por lo que las argumentaciones de la accionante no resultan suficientes para la finalidad pretendida.

Con relación a la inconstitucionalidad del artículo 1° de la Ley 4193/10, si bien pretende el accionante, crear en el ánimo del juzgador la idea de una derogación de los beneficios en concepto de pensión que reciben los Veteranos de la Guerra del Chaco, en base a lo que establecen los artículos 29 y 31 de la Ley de Juegos de Azar, que establecen respectivamente: “La contabilidad de las empresas concesionarias de casinos de juegos de azar que tengan por objeto otras actividades de carácter comercial, deberá ajustarse a las disposiciones legales vigentes y a aquellas que establezca la Subsecretaría de Estado de Tributación y/o la Dirección General de Grandes Contribuyentes, debiendo en forma obligatoria llevar contabilidad independiente para la actividad del casino o de los juegos de azar que explotare “Derógame todas las leyes, decretos y resoluciones administrativas que contengan disposiciones contrarias a las de esta ley”, apartemente obvia la situación planteada inicialmente por el artículo cuya inaplicabilidad pretende, esto es, el que dispone la recaudación de porcentajes procedentes de ciertos juegos de azar a fin de incrementar el rubro de pensiones para los Veteranos, Mutilados, Lisiados de la Guerra del Chaco, la cual renovó su vigencia explícitamente mediante la Ley N° 217/93 “Que Establece beneficios para los Veteranos de la Guerra del Chaco” al expresar su artículo 1°: “Declárase vigente la Ley N° 431/73, y Leyes ampliatorias, que instituyen honores y establecen privilegios y pensiones a favor de los Veteranos de la Guerra del Chaco, con las modificaciones y ampliaciones siguientes..”. norma ésta que si bien resulta anterior a la Ley de Juegos de Azar del año 1997, resulta de aplicación directa de lo que prescribe la Constitución en su artículo 130, párrafo segundo: “Los beneficios acordados a los beneméritos de la Patria no sufrirán restricciones y serán de vigencia inmediata, sin más requisito que su certificación fehaciente”, comprobando la vigencia de este lineamiento constitucional la Ley N° 1654/02 que siendo posterior a la Ley de Juegos de Azar, establece modificaciones a la originaria Ley 431/73, lo que comprueba la pervivencia de la disposición que el accionante denuncia como expulsada del plexo normativo nacional.

Ello sin entrar a considerar lo objetable que resulta pretender la inaplicabilidad de la norma en cuestión en el aspecto teleológico.

Puede apreciarse así, que la Constitución de la República establece como valor supremo el reconocimiento a los ex combatientes de la Nación, estableciendo un marco general de prohibición a cualquier pretensión de restricción de los beneficios que ellos perciben, debiendo entenderse esto en sentido extenso, como en el caso en cuestión en que una empresa concesionaria de juegos de azar pretende abstraerse de la obligación legal de contribuir al sostenimiento de esos beneficios mediante interpretaciones observables, lo que efectivamente significaría una alteración en el marco global de los beneficios a ser destinados a los Héroes de la Patria.

En conclusión, las argumentaciones esgrimidas por la accionante no resultan idóneas para enervar la validez de las disposiciones que ataca, siendo ellas dictadas dentro de las prescripciones y garantías que otorga la Constitución, inclusive, resultando operativas de ella.

Por lo precedentemente expuesto, en base a las disposiciones legales trasuntadas y concordando con el parecer del Ministerio Público mediante su Dictamen N° 1562 del 08/11/13, considero que la presente acción debe ser rechazada. ES MI VOTO.

A su turno la Doctora PEÑA CANDIA, manifestó que se adhiere a los votos de los Ministros, Doctores BAREIRO DE MÓDICA y FRETES, por los mismos fundamentos.

Con lo que se dio por terminado el acto, firmando SS.EE., todo par ante mí, de que certifico, quedando acordada la sentencia que inmediatamente sigue:

Asunción, 13 de junio de 2.018.

VISTOS: Los méritos del Acuerdo que anteceden, la

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

Sala Constitucional

RESUELVE:

NO HACER LUGAR a la acción de inconstitucionalidad promovida.

ANOTAR, registrar y notificar.

Dra. Gladys E. Bareiro de Módica. Ministra

Miryam Peña Candia. Ministra

Dr. Antonio Fretes. Ministro

Ante mí:

Abg. Julio C. Pavón. Secretario

EVELIA BENIGNA VDA. DE RIVAS Y OTROS (CONTADORES, LICENCIADOS EN CONTABILIDAD Y PROFESIONALES DE LAS CIENCIAS CONTABLES) C/ RES. N° 29 DE FECHA 29 DE JUNIO DE 2014; ARTS. 2, 3 4 INC. D) I), 8, 10 PARRAFO TERCERO, 16 PRIMER PARRAFO E INC. II), 17, 18 INC. A), 19 REFERENTE AL REVISOR DEL CONTROL DE CALIDAD, 22 Y ART. 24 RES. N° 35 DEL AÑO 2014 ART. 4°. 

ACUERDO Y SENTENCIA Nº 532/2018. Corte Suprema de Justicia. Sala Constitucional

En la Ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los dos días del mes de Julio del año dos mil diez y ocho, estando en la Sala de Acuerdos de la Corte Suprema de Justicia, los Excmos. Señores Ministros de la Sala Constitucional, Doctores MIRYAM PEÑA CANDIA, MIGUEL OSCAR BAJAC ALBERTINI y SINDULFO BLANCO, quienes integran esta Sala, por inhibición de los Ministros, Doctores ANTONIO FRETES y GLADYS BAREIRO DE MÓDICA, ante mí, el Secretario autorizante, se trajo al acuerdo el expediente caratulado: ACCIÓN DE INCONSTITUCIONALIDAD EN EL JUICIO: “EVELIA BENIGNA VDA. DE RIVAS Y OTROS (CONTADORES, LICENCIADOS EN CONTABILIDAD Y PROFESIONALES DE LAS CIENCIAS CONTABLES) C/ RES. N° 29 DE FECHA 29 DE JUNIO DE 2014; ARTS. 2, 3 4 INC. D) I), 8, 10 PARRAFO TERCERO, 16 PRIMER PARRAFO E INC. H), 17, 18 INC. A), 19 REFERENTE AL REVISOR DEL CONTROL DE CALIDAD, 22 Y ART. 24 RES. N° 35 DEL AÑO 2014 ART. 4”, a fin de resolver la acción de inconstitucionalidad promovida por el Abogado Carlos Sosa Jovellano, en nombre y representación de los Señores; Evelia Benigna Guerin Vda. de Rivas, Víctor Hugo Manuel Aldana Ulbillus, Mauro González Aguilar, Blanca Beatriz Ferreira de Notario, Isabel Benítez Espinóla, Arturo Dario Tauber Saintotte, Nancy Magdalena, Carreras Melgarejo, Petrona Lucia Sánchez de Noguera, Priscila Gómez López, Rosalina Ojeda de Gayoso, Ildefonso Armoa Franco, Carlos DeJesús Melgarejo Ortiz, María Elena Velgara de Melgarejo, Magda Beatriz Gaona de Sánchez, Cesar Enrique Fernández Bernal, Viviana Ortiz Samaniego, Asunción Arnaldo Morel, Marlene Riquelme de Gaona, Javier Cañete Chaparro, Norma Elizabeth Medina de Ramírez, Rubén Daría Portillo Cardozo, Humberto Joao Ramalho Ferreira, Graciela Concepción Villalba Jovellanos, Christian Alberto Acosta Cristaldo, Silvina Beatriz Gómez Franco, Karina Santender de García, Edith Noemí Florentín de Galeano, Domingo Agustín Báez Duarte, Nancy González Dávalos, Darío Benítez Lezcano, Ramón Báez Peralta, Mirian Eliodora Martínez de Ramírez, Myriam Esperanza Ramírez Zaracho, Víctor Ramón Came Servín, Horacio Campos Doria, Sergio Daniel Sánchez González, Gladys Rosa Rivas Urdapilleta, Eliseo Florencia Melgarejo Giménez, María Agustina García Aguiar, Horacio Manuel Toranzos González, Narciso Javier Olivera Riveros, Nancy Beatriz Ledesma Penayo, Héctor Glicerio Barreto Rojas, Liliana Vanesa Rivas Aquino.

Previo estudio de los antecedentes del caso, la Corte Suprema de Justicia, Sala Constitucional, resolvió plantear y votar la siguiente:

CUESTION:

¿Es procedente la acción de inconstitucionalidad deducida?

A la cuestión planteada la Doctora PEÑA CANDIA dijo: Se presenta ante esta Corte el Abog. Carlos Sosa Jovellanos, en nombre y representación de Contadores, Licenciados en Contabilidad y profesionales de las Ciencias Contables, a promover acción de inconstitucionalidad contra la Resolución N° 29 de fecha 25 de junio del 2014; art. 2°, 3°, 4° inciso D) e I), 8°, 10° párrafo tercero, 16° primer párrafo e inciso H), 17°, 18° inciso A), 19° referente al Revisor del Control de Calidad, 22° y art. 24 y contra la Resolución N° 35 del año 2014 art. 4°, ambas dictadas por la Subsecretaría de Estado de Tributación, que establece requisitos para estar habilitados como Auditor Externo Impositivo ante el Ministerio de Hacienda.

Como cuestión preliminar, se impone la verificación de los presupuestos cuya concurrencia es inexcusable para habilitar un pronunciamiento eficaz de esta Sala sobre la cuestión de fondo planteada.

En este sentido, y si bien la acción ya fue admitida, al haberse constatado prima facie la concurrencia de los presupuestos establecidos en nuestra Código Procedimental y en la Ley N° 609/95; no obstante, al hacer un examen más detenido de los términos de la demanda, se puede notar que los accionantes ciertamente carecen de legitimación procesal.

La legitimación procesal o legitimado ad procesum, al igual que la legitimación sustancial o legitimado ad causam, constituyen presupuestos de validez del proceso. La primera tiene que ver con la capacidad procesal o la aptitud legal para postular válidamente en juicio, o en su caso, con la representatividad. En tanto que la segunda, tiene que ver con la titularidad del derecho sustancial en que funda su pretensión; vale decir, si es o no el sujeto habilitado específicamente por la ley para pretender y contradecir respecto de la materia objeto del pleito.

Pues bien, en este caso estamos ante la segunda hipótesis de legitimación ad causan. En efecto, el abogado alega la presentación de CONTADORES, LICENCIADOS EN CONTABILIDAD Y PROFESIONALES DE LAS CIENCIAS CONTABLES, sin embargo, no ha acreditado de manera mínima la calidad que sus representados ostentan y que les permita demostrar el agravio real y concreto que la aplicación de las resoluciones impugnadas pudiera ocasionar a los mismos.

"La acción debe ser intentada por el titular del derecho... Llamase legitimatio ad causam, demostración de la existencia de la calidad invocada, que es activa cuando se refiere al actor y pasiva cuando al demandado. Correspondiendo al actor la prueba de las condiciones de su acción, a él incumbe demostrar su calidad de titular del derecho y la calidad de obligado del demandado... Por consiguiente, la legitimación de la calidad de obrar no es un requisito para el ejercicio de la acción, sino para su admisión en la sentencia..." (Hugo Alsina, 2 Tratado Teórico Practico de Derecho Procesal Civil y Comercial", 2° Edición, Parte General, Ediar Soc. Anon. Editores, año 1963, pág 388). Circunstancia ésta la de autos.

La legitimación a la que nos referimos, deriva de un derecho inherente a la persona (física o jurídica) individualmente afectada por un acto administrativo o normativo, el cual es necesario para requerir por esta vía la protección de derechos fundamentales, situación que no se verifica en la presente impugnación, por falta de acreditación de la calidad profesional que refiere que tienen.

Por las razones precedentemente expuestas, corresponde el rechazo de la presente acción de inconstitucionalidad.

Es mi voto.

A su turno el Doctor BLANCO dijo: En la acción de inconstitucionalidad se ha demostrado, mediante la contestación al oficio remitido a la Subsecretaría de Estado de Tributación, solicitando que dicha institución informe si los accionantes se hallaban inscriptos en el Registro de Auditores, ellos solo han respondido quienes están inscriptos conforme con la Resolución N° 29 del 25 de junio de 2014, emitiendo mencionar los inscriptos conforme con la Resolución N° 20 del 10 de enero de 2008, por lo que la respuesta parcial, confirma que los accionantes fueron excluidos del nuevo registro, afectando sus derechos adquiridos.

Ello confirma, en primer lugar, la calidad de profesionales de la contabilidad debidamente acreditado para ejercer la profesión y al propio tiempo realizar servicios de auditoria impositiva de acuerdo con lo que determina el artículo 33 de la Ley N° 125/91. Por otro lado, también se acredita la exclusión de dichos profesionales del nuevo registro creado por la citada también se acreditada la exclusión de dichos profesionales del nuevo registro creado por la citada Resolución N° 29/14 y con ello el daño presente, actual y vigente, pues la exclusión del registro original se mantiene e impide que dichos profesionales ejerzan su profesión en el área de auditoria impositiva. Por otro lado, todos los profesionales mencionados han presentado debido poder para ejercer la acción y no existe ninguno de ellos que carezcan de representación.

Veamos ahora las inconstitucionalidades alegadas en la presente acción. En primer término, sin seguir el orden de la acción presentada, considero pertinente referirme a la facultad establecida por el artículo 33 de la Ley N° 125/91 para crear un Registro de Auditores. Dice el artículo 33 en su parte pertinente cuanto sigue: “A los efectos del presente artículo para las auditorías de balances y cuadro de resultados, estado de origen y aplicación de fondos, estado de evolución del patrimonio neto para fines de auditoría establecidos en este artículo, la Subsecretaría de Estado de Tributación creará un Registro de Auditores Externos que estarán habilitados para efectuar esta tarea y establecerá las normas técnica-contables a las cuales deberán ajustarse los informes, los criterios a ser tenidos en cuenta, así como los datos y requisitos que deberá contener el informe de la auditoria. Los profesionales mencionados precedentemente serán directamente responsables del resultado del servicio prestado, así como de las que derivan del mal desempeño o del incumplimiento de las obligaciones a su cargo”.

Es indudable que el artículo 33 de la Ley N° 125/91 otorga facultad a la Subsecretaría de Estado de Tributación CREAR UN REGISTRO DE AUDITORES EXTERNOS para efectuar la tarea de auditoria a los contribuyentes con facturación superior a (Gs. 6.000.000.000) seis mil millones de guaraníes, y a establecer las normas técnicas contables a los cuales deberán ceñirse los informes, así como los datos y requisitos que deberán contener los mismos.

En esta inteligencia la Subsecretaría de Estado de Tributación creo el Registro de Auditores Externos por Resolución N° 20 del 10 de enero del 2008, habiéndose inscripto un gran número de profesionales contables, lo cuales ejercieron dicha función desde dicho año hasta el 2014, fecha en la que se emite una nueva Resolución N° 29 de fecha 25 de junio que en su artículo 34 deroga la Resolución General N° 20 del 10 de enero de 2008 QUE REGLAMENTA EL ARTICULO 33 DE LA LEY N° 2421 DEL 5 DE JULIO DE 2004 DE REORDENAMIENTO ADMINISTRATIVO Y ADECUACION FISCAL Y SE CREA EL REGISTRO DE AUDITORES EXTERNOS.

Con esta nueva resolución se deroga el Registro de Auditores Externos creado por la Subsecretaría de Estado de Tributación en cumplimiento del artículo 33 de la Ley N° 2421, que modifica y amplía la Ley N° 125/91, y se crea un nuevo Registro de Auditores Externos, con nuevos requisitos y categorizaciones, obligando a los inscriptos en el Registro de Auditores derogado, a una nueva inscripción desconociendo su derecho adquirido, y ejercido. Es preciso cuestionar cuanto sigue ¿faculta la ley al Subsecretario derogar un registro creado en cumplimiento de una norma legal? ¿Prevé el artículo 33 de la Ley 2421/04 que el registro creado en su cumplimiento pueda ser derogado, cuanto Subsecretario sea nombrado en dicha función? En mi criterio, el artículo 33 no faculta al Subsecretario de Estado de Tributación derogar el registro de auditores creados precisamente en su cumplimiento, ni siquiera faculta al órgano Subsecretaría de Estado de Tributación.

Este artículo faculta la creación del registro y no la derogación, ni sustitución de lo creado. Tampoco, como se podrá corroborar, la ley en el artículo mencionado, no posibilita que cada subsecretario so pretexto de una mejor categorización de los profesionales contables y de un mejor trabajo de auditoria, pueda derogar el registro creado y sustituir por otro que se adecue a su criterio. Por certeza y seguridad jurídica el Registro de Auditores Externos no puede quedar al imperio de los devaneos personales de cada Vice Ministro de turno, pues ello equivaldría a tener tantos registros como subsecretarios se vayan cambiando.

El Registro debe tener un carácter permanente o de lo contrario pierde su esencia fundamental que consiste en dar publicidad e información continua de todo lo registrado. En consecuencia, haciendo una interpretación gramatical exegética, dogmática, buscando la ratio legis, y el fin de la norma en cuestión, podemos concluir, sin temor a equívocos, que el artículo 33 de la Ley N° 125/91 autoriza solamente a la creación de un Registro de Auditores Externos, por lo que la derogación del Registro original de Auditores Externos, creado por la Resolución N° 20 del 10 de enero de 2008 así como la creación del nuevo Registro de Auditores Externos por Resolución N° 29 de 25 de Junio de 2014, es inconstitucional.

Al respecto, la Resolución N° 29/14 en su artículo 2° establece que "Deberán inscribirse en el registro, las personas físicas y las sociedades simples interesadas en prestar servicia de Auditarla Impositiva Externa". Como puede apreciarse además de la derogación establecida en el artículo 34 de la Resolución 29/14, este artículo precedentemente transcripto obliga a una nueva inscripción de los Auditores, inclusive a los inscripto conforme a la Resolución N° 20/08, en un nuevo registro con nuevos requisitos y estableciendo categorizaciones que antes no existían, y que generan una discriminación inconstitucional como se verá seguidamente.

Por lo mismo, tanto la derogación del Registro de Auditores Externos creado por Resolución N° 20 del 10 de enero de 2008 así como la creación de otro nuevo Registro de Auditores es inconstitucional por transgredir el artículo 33 de la Ley N° 2421/04 que solo establece la creación de un Registro al cual necesariamente debió ceñirse la Subsecretaría de Estado de Tributación.

Esto es en cuanto a la derogación del registro creado y la creación de un segundo Registro. Pero debemos reconocer que el Artículo 33 del cuerpo legal mencionado más arriba también otorga facultades reglamentarias, sobre determinados aspectos relacionados con la función de la auditoria externa.

Así, por ejemplo, puede reglamentar el dictamen de la auditoria externa estableciendo las normas técnica-contables, los criterios a ser tenidos en cuenta, así como los datos y requisitos que deberá contener el informe de la auditoría, actualizar el monto de 6.000.000.000 en función del porcentaje de variación del índice de Precios al Consumo que se produzca en el período de doce meses anteriores al 1 de noviembre de cada año civil, de acuerdo con la información que en tal sentido comunique el Banco Central del Paraguay o el organismo oficial competente, y establecer las causales de suspensión o del retiro del registro de auditores externos para aquellos que hayan incurrido en errores graves y manifiestos en el ejercicio de sus funciones, así como determinar las causales de inhabilitación definitiva en caso de reiteración. Todos estos aspectos pueden ser reglamentados.

Pero la reglamentación que realiza la Administración Tributaria debe ajustarse a su facultad reglada, no puede salirse de estos límites. No puede la reglamentación constituir, crear, modificar o extinguir derechos u obligaciones ni establecer cuestiones y aspectos que no han sido delegadas por el artículo 33 para ser reglamentadas. La reglamentación debe ceñirse a los lemas que la ley deriva a la reglamentación. En este sentido es dable señalar que la categorización de los profesionales contadores no es un tema que el artículo 33 haya derivado para que la Administración Tributaria reglamente. Esto constituye una arbitrariedad por parte de la Subsecretaría de Tributación.

En este sentido, el artículo 8° de la misma Resolución N° 29/14 establece que: "La Administración Tributaria aplicara un sistema de evaluación cuyo puntaje máximo será de 100 puntos y estará basado en la experiencia y formación del Auditor Externo Impositivo, así como en la estructura organizativa para prestar el servicio de auditoria. Los auditores Externos Impositivos serán habilitados siempre que obtengan un puntaje igual o mayor a 65 puntos.”

"Quienes obtengan una calificación mayor a 75 puntos podrán prestar el servicio de auditoria externa impositiva a aquellos contribuyentes que hayan alcanzado una facturación mayor de Gs. 20.000.000.000 (Guaraníes veinte mil millones) sin perjuicio de que puedan prestar este servicio a contribuyentes con cualquier nivel de facturación"

"Quienes obtengan una calificación desde 65 a 75 puntos solo podrán realizar Auditorías Externas Impositivas a aquellos contribuyentes que hayan alcanzado una facturación de hasta Gs 20.000.000.000 (guaraníes veinte mil millones)”

Estas disposiciones reglamentarias estableciendo categorías de auditores constituye una discriminación a los profesionales contables, de tal suerte los que han obtenido menos de 65 puntos, quedan excluidos de la posibilidad de hacer auditorias. Estos profesionales no pueden ejercer su profesión en auditoria impositiva.

Están impedidos absolutamente de hacer auditorias impositivas, constituyendo ello una trasgresión al artículo 33 ya citado y a la Ley N° 371/72 “Que reglamenta el ejercicio profesional de los graduados en ciencias contables y administrativas, que establece cuanto sigue en el Art. 1°: "Los graduados universitarios que posean los títulos de Doctor o de Licenciado en Ciencias Contables y Administrativas, En Ciencias Contables, en Contabilidad y en Administración Publica de empresas, están facultados a desempeñas las funciones profesionales respectivas conforme a sus títulos habilitantes y a las disposiciones de esta Ley. Art 2° Los Doctores o Licenciados en Ciencias Contables y Administrativas, en Ciencias Contables y en Contabilidad, podrán ejercer las siguientes funciones en las entidades públicas y privadas....d) análisis y certificación de estados contables; e) contabilidad; f) revisión contable y certificación de arqueos de valores: g) asesoría en materia contable; h) asesoría en materia impositiva; i) interpretación de balances, manifestación de bienes y cuadros de rendimiento de empresas; n) auditoría contable... Puede pues apreciarse que os profesionales contables, sin ningún otro requisito que el título habilitante, están habilitados a desempeñarse con auditor y realizar todas las actividades mencionadas.

No se requiere más que el título habilitante. No existe categorización de los profesionales contables. Es por ello que esta reglamentación transgrede no solo el artículo 33 mencionado precedentemente, sino que también la ley citada y transcripta en su parte pertinente, que en el marco de prelación tiene una jerarquía superior, que un mero acto administrativo como es la resolución atacada de inconstitucional porque ello transgrede el orden de prelación de leyes. Pero aun, es más, porque esta categorización también transgrede el artículo 107 - DE LA LIBERTAD DE CONCURRENCIA que dispone que "Toda persona tiene derecho a dedicarse a la actividad económica lícita de su preferencia, dentro de un régimen de igualdad de oportunidades. Se garantiza la competencia en el mercado".

En la categorización que realiza la Administración Tributaria, existe un gran número de profesionales que son excluidos de la posibilidad de realizar auditorías impositivas pese a haber obtenido el título de contador. Licenciado en contabilidad, o título similar, lo que conforme con la Constitución y las Leyes les habilita a ejercer libremente su profesión dentro de un régimen de igualdad. Además, están también los profesionales que solo pueden realizar auditorías a empresas cuya facturación anual alcanzan hasta 20.000.000.000, y finalmente están los profesionales que pueden hacer auditorias sin límite alguno, de tal suerte, que estos auditores pueden contratar con las empresas con facturación mayor a 20.000.000.000 de guaraníes. Resulta entonces que además de esta categorización discriminatoria, se crea un nicho de mercado reservado a estos auditores privilegiados, sustrayendo de las empresas contratantes, la libertad de elegir el auditor que haga el servicio de auditoria.

En consecuencia, la Administración Tributaria por resolución determina que las empresas de mayor facturación exclusivamente deben contratar a las auditoras que están en la lista del registro habilitado con un puntaje superior a 75 para este tipo de auditoria, conforme con la calificación que realiza el fisco, sin participación de los auditores.

Es por ello que la resolución mencionada y la categorización de los profesionales contadores violan la libertad de las personas, con título habilitante, para dedicarse a la actividad lícita, para lo cual han estudiado. Trasgreden también la libre competencia garantizada por la Carta Magna y la libre contratación, derecho que tienen las empresas y que está garantizada constitucionalmente.

El libre mercado y la libre competencia incluye la Libertad de contratación, es decir libre toma de decisiones al contratar a sus clientes y proveedores. Por tanto, la creación de categorías de profesionales contables también viola el artículo 3° de la Constitución Nacional que establece la división de los poderes que implica que la resolución de marras solo debe ser reglamentaria de la ley, y no debe constituirse en una ley que incluso pretende desconocer el articulo legal que le da origen y la ley que reglamenta específicamente las facultades le los profesionales contables.

Por tanto, en este caso la Subsecretaría de listado de Tributación asume funciones legislativas que le están vedadas por pertenecer constitucionalmente al Poder Legislativo, y, transgrede el artículo 3° de la Constitución Nacional de la división de los poderes, convirtiendo a una Resolución Administrativa Je carácter General que tiene una función meramente reglamentaria, en una cuasi ley que constituye derechos y obligaciones, listo en nuestro ordenamiento constitucional no es permisible pues viola los principios de la división de los poderes, la supremacía de la Constitución Nacional, el orden de prefación Je leves y el principio de que ningún poder puede asumir la suma de los poderes públicos.

Empero aquí no termina las transgresiones constitucionales pues también viola el artículo 14 de la Carta Magna, porque afecta a los profesionales ya inscripto en el Registro de Auditores Externos creado por la Resolución N° 20/08 aplicando retroactivamente la nueva Resolución N° 29/14. Por tanto, estos artículos mencionados precedentemente deben declararse inconstitucionales.

Con relación al artículo 10 de la Resolución N° 29/2014 la misma establece que los auditores son responsables de expresar su opinión sobre la razonabilidad de las cifras e informaciones contenidas en los Estados Financieros y las respectivas liquidaciones de impuestos, basándose en la legislación nacional y en NIAS. En el párrafo tercero expresa textualmente cuanto sigue: "Los dictámenes de Auditoria Externa Impositivo emitidos tanto por personas físicas como por Firmas Auditor as deberán ser controladas par un Revisor de Control de Calidad, conforme a lo establecido en las NIAS. En el caso de las personas físicas, el Revisor de Control de Calidad deberá ser otro Auditor Externo habilitado en el Registro siempre que el mismo haya alcanzado una calificación mayor a 75 puntos".

La norma precedentemente transcripta, en base a las NIAS, crea un Revisor de Control de Calidad, obligando a las empresas auditoras a contratar un auditor que realice esa tarca de control de calidad. El ejercicio de la profesión contable en auditorias supone la responsabilidad de la persona física o del representante de la persona jurídica en lo que hace a la calidad del dictamen emitido. La Ley N° 371/72 que reglamenta el ejercicio de la profesión contable no establece la obligación para el auditor de contratar a su costo un super contralor del informe de auditoría externa impositiva, ni el artículo 33 de la Ley 2421/04 determina esta obligación. Esta obligación esta creada por la Resolución N° 29/14, no en base al ordenamiento jurídico e impositivo de la República, sino que, sobre la base de unas normas internacionales de auditoria, que no están vigentes en el Paraguay, y, que carece de obligatoriedad. El ejercicio de la profesión no requiere de otro requisito que el título habilitante para ejercerlo de conformidad con la Ley N° 371/72. Carece de otro requisito que no fuera el título habilitante.

Entonces la creación de un órgano revisor de calidad efectuada por una reglamentación que concede fuerza obligatoria a normas de contabilidad internacional, transgrede dicha ley y el propio artículo 33 de la Ley N° 2421/04 ya que estas disposiciones legales no lo establecen ni habilitan a la Subsecretaría a crearlo. Ello constituye una intervención del Fisco en el modo de realizar la auditoria pretendiendo sustituir la facultad que tiene el profesional de ejercer libremente su profesión, transgrediendo la libertad en el ejercicio de la profesión y la autonomía de las asociaciones, sociedades y empresas unipersonales.

Estas empresas tienen el derecho para gobernarse por sí mismas. La libertad de asociación y de empresa está garantizada por la Constitución Nacional. Esta libertad implica necesariamente la libertad de auto gestión o auto determinación. Como se expresa en doctrina.

La libertad de las empresas contiene tres tipos de libertades a saber: la libertad de inversión, es decir, libre salida y entrada al mercado; libertad de organización, es decir libre forma de organización jurídica y administrativa y de dirección de la empresa; y Libertad de contratación, es decir libre toma de decisiones al contratar a sus clientes y proveedores.

En consecuencia, la reglamentación comentada al obligar a la contratación de un Revisor de control de calidad, está inmiscuyéndose en la organización interna de la empresa de auditoria, violando la libertad de la empresa en su organización interna administrativa. Por otro lado, la Resolución N° 29/14 establece y constituye responsabilidades de tipo objetivo, no previsto en la Ley N° 125/91, pues se le responsabiliza al auditor firmante del dictamen, lo cual es válido, pero además responsabiliza al Revisor del Control de Calidad por las eventuales infracciones cometidas, cuando que su función es la de un simple contralor cuyos informes no son obligatorios ni vinculante. El artículo 33 de la Ley N° 2421/04 no ha delegado la atribución para crear un Revisor de calidad, con responsabilidad objetiva, lo que convierte a este artículo un exceso arbitrario que debe ser declarado inconstitucional.

Así mismo, casi en la misma línea de inconstitucionalidad, el artículo 4° inciso I) obliga a las auditoras su adhesión al Código de Ética de la Federación Internacional de Contadores y el art. 16 obliga a la adhesión a las NIAS Y al Código de Ética de la IFAC. El artículo 42 de la Constitución Nacional dice: Toda persona es libre de asociarse o agremiarse con fines lícitos, así como nadie está obligado a pertenecer a determinada asociación... ". Por tanto, no se puede obligar a los profesionales o empresas de auditorías inscripto en el registro de auditores a asociarse a una federación determinada ni a aceptar o adherirse a un código de ética o normas contables, porque ello transgrede la libertad de asociación que implica también la adhesión voluntaria a normas éticas o normas de auditoria sustentadas por determinadas asociaciones o federaciones. Además, claramente la obligatoriedad en la adhesión al Código de Ética afecta la libertad de conciencia, libertad que exige voluntariedad de su aceptación, proveniente del conocimiento pleno de su contenido, lo que tampoco ha ocurrido.

En consecuencia, la adhesión al Código de Ética no se da en forma voluntaria sino que por disposición reglamentaria, no proviene del conocimiento pleno del código de ética dado que el mismo no se ha publicado ni dado a conocer certeramente, y tampoco el artículo 33 de la Ley N° 2421/04 ha delegado a la Subsecretaría la facultad para establecer esta obligación resultando por tanto que al obligar reglamentariamente ello transgrede el marco legal de delegación transgrediendo el artículo 33 de la Ley N° 2421/04, articulo 42 de la Constitución Nacional, el orden de prelación de leyes y la supremacía de la Carta Magna.

Por otro lado, El artículo 18 de la Resolución General N° 29/14 dice: "Los auditores Externos Impositivos están obligados a informar a la Administración Tributaria en su informe, cuando mediante la aplicación de algún procedimiento de auditoria hayan tomado conocimiento de los siguiente: a) Utilización de comprobantes de ventas falsos o de contenido falso como respaldo de créditos fiscales, costo o gastos. B) Utilización de un crédito fiscal sin respaldo documentar".

Este artículo constituye a auditor externo en un fiscalizador público que no es ya que se trata de una empresa privada pagada por el contribuyente. Además, el auditor externo está protegido por el secreto profesional, contemplada en el artículo 189 de la Ley N° 125/91 y cuya violación está penada por el artículo 147 del Código penal. Por otro lado, el auditor tampoco tiene la especialidad para establecer que los comprobantes de venta son falsos o de contenido falso, ya para ello existen los peritos caligráficos y de otras especialidades. Por tanto, el cumplimiento del inciso a) del transcripto artículo 18 por parte del Auditor Externo es de cumplimiento imposible, y dicha obligación, es contraria a los artículos citados precedentemente, y, también al marco de delegación reglamentaria prevista en el artículo 33 de la Ley 2421/04 por lo cual debe declararse su inconstitucionalidad.

En esta misma línea de inconstitucionalidad se encuentra el artículo 21 de la Resolución N° 29/04 que tipifica y sanciona no entregar a la Administración Tributaria lo papeles de trabajo y otras documentaciones que sustenta el informe de auditoría, cuando ella lo solicite, pues ello implica violar secreto profesional establecido por ley, cuando el fisco puede obtener dicha documentación directamente del contribuyente que carece de esta protección frente a la Administración especialmente cuando verse sobre su propia gestión.

Así también, el artículo 4° de la Resolución N° 35/2014 que vuelve a establecer que los auditores externos estén obligados a proveer a la Subsecretaria de Estado de Tributación los papeles de trabajo, así como otros informes puntuales.

Pero es más grave aún porque obliga a partir del 1° do septiembre de 2014 que en los contratos de auditoria se incluya una cláusula de aceptación expresa de la potestad del fisco para supervisar y/o revisar la auditoria y los papeles de trabajo en el trascurso de la auditoria o con posterioridad. En este sentido el artículo 9° de la Constitución Nacional segundo párrafo establece: "Nadie está obligado a hacer lo que la ley no ordena ni privado de lo que ella no prohíbe."

Esta es la libertad jurídica que contempla la llamada autonomía de la voluntad. El propio Código Civil dispone cuando sigue: Art. 669.- "Los interesados pueden reglar libremente sus derechos mediante contratos observando las normas imperativas de la ley, y en particular, las contenidas en este título y en el relativo a los actos jurídicos. En concordancia el Art. 715 dice: "Las convenciones hechas en los contratos forman para las partes una regla a la cual deben someterse como a la ley misma, y deben ser cumplidas de buena fe. Ellas obligan a lo que esté expresado, y a todas las consecuencias virtualmente comprendidas".

En consecuencia, la obligatoriedad de inclusión de una clausula en los contratos de auditoria para el fisco intervenga y supervise los trabajos de auditoria, implica una intervención que no puede darse sin orden juridicial porque a afecta al principio constitucional ya señalado. En efecto si la ley no ordena dicha intervención y antes bien otorga libertad ante la inexistencia de dicho mandato, el reglamento no puede crear obligaciones donde campea la libertad jurídica y la autonomía de la voluntad sin afectar normas legales de mayor jerarquía transgrediendo el orden de prelación de leyes.

Por otro lado, también constituye una arbitrariedad dado que el artículo 33 de la Ley N° 2421/04, no delega a la administración establecer la obligatoriedad del establecimiento de esta cláusula alguna. Por ello los artículos 18 y 21 de la Resolución N° 29/14. el artículo 4° de la Resolución N° 35/2014, deben ser declarados inaplicables por inconstitucional ya que contraviene el transcripto artículo 147 del Código Penal y el artículo 189 inciso 5) de la Ley N° 125/91, los artículos 669 y 715 del Código Civil y los artículos 3°, 9° y 137 de la Constitución Nacional.

El artículo 16 de la Resolución 29/2014 expresa: "En el ejercicio de sus funciones, el auditor externo impositivo deberá mantener su independencia con respecto a las empresas o entidades auditadas, debiendo al efecto atender los lineamientos de las NIAS y del Código de Ética de la IFAC y abstenerse de actuar cuando su objetividad pudiera verse comprometida.

A este efecto, se considerará que el auditor externo impositivo no cuenta con la independencia suficiente cuando: h) preste servicios de asesoramiento o asistencia legal en cuestiones tributarias para el mismo contribuyente o lo hubiere prestado en los tres años precedentes. Entiéndase por prestación de servicios de asistencia legal el patrocinio o representación realizada en sede administrativa o judicial sobre cualquier asunto relacionado con la empresa o entidad. Las inhabilidades mencionadas son aplicables al auditor externo impositivo que suscribe el informe de auditoría externa impositiva, así como al revisor del control de calidad y a todos los demás socios c integrantes de la firma auditara, aun cuando los mismos no participen en los trabajos de auditoria...”

Al respecto, el artículo 107 de la Carta Magna que dispone "El derecho que tiene toda persona a dedicarse a una actividad económica licita de su preferencia”. Por su parte el Art. 9 del mismo cuerpo constitucional, en su parte pertinente, dispone que "Nadie está obligado a hacer lo que la ley no ordena ni privado de lo que ella no prohíbe”.

El articulo precedentemente transcripto de la resolución atacada de inconstitucional afecta el derecho que tiene toda persona de dedicarse a una actividad lícita, creando incompatibilidad en donde no existe, sobre una supuesta sospecha de que el ex asesor y hoy auditor vera comprometido su imparcialidad, lo cual es absolutamente imaginario. No se puede prohibir el ejercicio de una actividad lícita a una persona en base a una imaginaria conducta colusiva consigo mismo. Y esta limitación al ejercicio de una actividad lícita ni siquiera proviene de la Ley ni ésta autoriza ni delega la posibilidad de dicha limitación. El Art. 33 de la Ley 2421/04 no incluye ni expresa ni tácitamente ninguna autorización para que la Administración Tributaria limite, prohíba o excluya el ejercicio de una actividad lícita, la auditoria, por el solo hecho de haber ejercido asistencia legal a la empresa a ser auditada.

Es más, antes que incompatibilidad existe complementariedad. En consecuencia, este artículo debe declararse inaplicable por inconstitucional.

Con relación al artículo 17 de la Resolución 29/2014, esta establece: “Los auditores externos impositivos inscriptos solo podrán auditar a un mismo contribuyente por tres ejercicios fiscales consecutivos, cumplido dicho plazo, deberá transcurrir por lo menos un ejercicio fiscal para que proceda una nueva contratación".

El artículo precedente vulnera el artículo 33 de la Ley 2421/04 que no delega a la reglamentación la limitación de la auditoria por una misma empresa por más de tres años. No estando dentro de las facultades regladas por el citado artículo 33 su establecimiento, establecer dicha limitación por el reglamento excede las posibilidades legales establecidas y ello representa una transgresión al referido artículo 33, constituyendo un acto arbitrario de la SET.

En consecuencia, también viola el orden de prelación de leyes, el principio de supremacía de la Constitución Nacional debidamente establecidos en la Carta Magna. Es además ilógica la medida ya que como expresa el escrito de demanda de inconstitucionalidad los trabajos desarrollados durante años posibilitan un mejor desempeño profesional por el conocimiento de la empresa que dan los años de servicio que permitiría un mejor análisis técnico contable con resultados más auspicioso que si fuera un nuevo auditor.

Así mismo dicho artículo reglamentario también transgrede el principio constitucional de la libertad de contratación y del libre ejercicio de una actividad lícita que son garantías constitucionales que no pueden ser dejados de lado por simpes reglamentos.

Otro de los artículos atacado de inconstitucional es el artículo 22 de la Resolución N° 20/14 que textualmente dice cuanto sigue: "La inscripción en el Registro de Auditores Externos Impositivos tendrá una validez de tres años, pudiendo ser renovada previo cumplimiento de todos los requisitos establecidos para tal efecto en esta Resolución"

Otra vez el reglamento excede el marco de delegación. En efecto, expresa el artículo 33 de la Ley N° 2421/04 en su parte pertinente lo siguiente: "... la Subsecretaría de Estado de Tributación creará un Registro de Auditores Externos que estarán habilitados para efectuar esta tarea y establecerá las normas técnica-contables a las cuales deberán ajustarse los informes, los criterios a ser tenidos en cuenta, así como los datos y requisitos que deberá contener el informe de la auditoría... ".

Es claro que el artículo 33 de la ley mencionada establece que la Administración Tributaria creara un Registro de Auditores Externos, en donde previo cumplimiento de los requisitos establecidos deben inscribirse los profesionales contables que deseen realizar auditoria. Pero la ley no otorga un plazo de valides de la inscripción, ni delega a la reglamentación establecerla. La inscripción es válida mientras dure el registro respectivo que tampoco tiene plazo de vencimiento.

En este sentido, establecer que la validez de la inscripción de los profesionales contables en el Registro de Auditores impositivos tendrá una duración de 3 años, viola la disposición legal de creación del registro sin plazo de vencimiento ni caducidad y por tanto con valides para todos los años de vigencia del artículo 33 de la citada ley. Pero lo grave es que la llamada renovación de inscripción es en realidad una nueva inscripción pues debe cumplirse nuevamente con todos los requisitos reglamentarios como si nunca hubieran estado inscriptos, pudiendo ser rechazada inclusive su mal llamada renovación.

Por lo tanto, se traía de un registro que renace continuamente cada tres años constituyéndose como un nuevo registro, lo cual afecta a la permanencia que deben tener los datos registrados. La Administración Tributaria no puede de ninguna manera cancelar la inscripción de un profesional contable por el solo hecho de haber transcurrido tres años de antigüedad.

Esto transgrede el derecho adquirido, bajo la denominación de renovación de inscripción, y, consecuentemente viola el principio constitucional que toda persona tiene el derecho a dedicarse a una actividad lícita. Por tanto, el artículo 17 de la resolución 29/14 constituye una trasgresión al artículo 33 de la Ley N° 2421/04 que no establece tiempo de validez de la inscripción ni delega a la Administración su establecimiento, por lo que también, consecuentemente, viola el orden de prelación de leyes y la supremacía de la Constitución Nacional.

Con respecto al artículo 24 de la Resolución N° 29/14 es menester transcribir su texto como sigue "Los Auditores Externos Impositivos que no realicen trabajos de Auditoria Externa Impositiva por 3 (tres) ejercicios consecutivos, serán dados de baja en forma automática del Registro de Auditores" La sanción establecida de dar de baja del registro a los auditores por no haber hecho trabajo de auditoria por tres ejercicios consecutivo constituye una sanción sin juicio previo y sin el ejercicio de su defensa.

Además, no haber hecho trabajos de Auditoria no constituye una infracción que deba ser penable. Al respecto dice el artículo 33 de la Ley N° 2421/04 dice en su parte pertinente que El reglamento establecerá las causales de suspensión o del retiro del registro de auditores externas para aquellas personas que hayan incurrido en errores graves y manifiestos en el ejercicio de sus funciones, en caso de comprobarse el mal desempeño. Así como las causales de inhabilitación definitiva en caso de reiteración.

Es indudable que el artículo 33 establece las causales para aplicar la sanción de suspensión o el retiro del registro de auditores o de inhabilitación definitiva. Cuáles son las causales o infracciones que originan la pena en cuestión. 1) Errores graves y manifiestos en el ejercicio de la auditoria. 2) ni al desempeño de funciones de auditor y 3) reiteración de las infracciones anteriores.

Pero es el reglamento el que debe establecer que cuando existen errores graves, mal desempeño y reiteración. La ley no establece que el hecho de no realizar auditoria por tres ejercicios sea una infracción o mal desempeño de funciones o errores graves y manifiestos, porque estas causales están asociadas a la realización de los trabajos de auditoria y no con la no realización.

Dar de baja o retiro del registro de auditores son la misma sanción con diferentes nombres. Por ello podemos afirmar que el artículo 24 de la reglamentación establece una sanción grave al auditor externo que no está previsto en el artículo 33 de la Ley 2421/04, por una causal tampoco prevista en la ley, por lo que dicho artículo reglamentario es inconstitucional, pues no se pueden crear sanciones por meros reglamentos.

Nula es la pena sin una ley que la establezca. Pero además de ello, lo más grave es que la sanción se aplica en forma automática, lo que quiere decir que no se instruye sumario administrativo para el ejercicio de la defensa. En otros términos, la sanción se aplica, sin sumario previo, sin ejercicio de la defensa y demás aspectos del debido proceso, transgrediendo los artículos 16 y 17 de la Constitución Nacional que dispone que la defensa en juicio de la persona y sus bienes son inviolables y que en todo proceso en el que se aplicaran sanciones, toda persona tiene derecho a que no se le condene sin juicio previo. Este artículo reglamentario es inconstitucional claramente.

Por otro lado, es menester recordar que el Acuerdo y Sentencia N° 841 de fecha 3 de noviembre de 2015, de la Corte Suprema de Justicia ha declarado la inconstitucionalidad de varios artículos de la Resolución N° 20/2014. Esto es un precedente jurisprudencial importante ya que existe otro Acuerdo y Sentencia N° 438 de fecha 2 de noviembre de 2015 que rechaza la acción de inconstitucionalidad presentada pero sin analizar el fondo de la cuestión basándose meramente en el hecho de que los accionantes no han demostrado el daño real y presente.

En consecuencia, los accionantes gananciosos de la acción de inconstitucionalidad en cumplimiento de la sentencia respectiva fueron a pretender inscribirse en el registro respectivo. Sin embargo, la Subsecretaría de Estado de Tributación habilito otro registro titulado Habilitado por Acuerdo y Sentencia N° 841 de fecha 3 de noviembre de 2015, con lo cual nuevamente discrimino a estos profesionales contables. Ello transgrede el principio constitucional de la igualdad de las personas, de la no discriminación y de la competencia en igualdad de condiciones, constituyendo un cumplimiento parcial de la sentencia de la corte y una nueva transgresión constitucional. La distinción se realiza de la siguiente manera:

Listado de Auditores Externos Impositivos Habilitados Conforme Al Acuerdo y Sentencia C.S.J. N° 841/15;

Listado de Auditores Externos Impositivos Habilitados por la SET Conforme a la Res. Gral. N° 29/14.

Listado de Auditores externos Impositivos Habilitados por la SET. Conforme a la RES. GRAL. N° 29/14, con la aclaración que están HABILITADOS A PRESTAR SERVICIOS DE AUDITORIA A EMPRESAS CON UNA FACTURACION DE HASTA GS. 20.000.000.000.

Con esto queda patentizado que administrativamente la Subsecretaría de Estado de Tributación ha discriminado inconstitucionalmente a todos los profesionales que han obtenido su inscripción en Registro de Auditores, vía sentencia favorable de la Corte Suprema de Justicia, estableciendo un lista identificatorios de este hecho, y además queda demostrado también, la injusta, discriminatoria lista de profesionales que pueden realizar todo tipo de auditoria y los que tienen limitado dicho derecho a un importe expresamente determinado. En mi criterio se debe declarar la inconstitucionalidad de la existencia de tres listados de auditores y ordenase la inscripción en un solo listado sin identificación del origen o sustento de inscripción.

Por lo tanto, se debe hacer lugar a la presenta acción de inconstitucionalidad y declarar la inaplicabilidad de los artículos 2°, 3°, 4° inciso d) e I), artículo 8°, artículo 10° párrafo tercero Art. 16° primer párrafo e inciso h), artículo 17°, Art. 18° inciso a); Art. 19 referente al Revisor del Control de Calidad, Art. 22 y Art. 24 y 34 de la Resolución N° 29 de fecha 25 de junio de 2014, y artículo 4 de la Resolución N° 35 del año 2014.

A su turno el Doctor BAJAC ALBERTITNI manifestó que se adhiere al voto del Ministro, Doctor BLANCO, por los mismos fundamentos.

Con lo que se dio por terminado el acto, firmando SS.EE., todo por ante mí, de que certifico quedando acordada la sentencia que inmediatamente sigue:

Asunción, 12 de Julio de 2018.

VISTOS: Los méritos del Acuerdo que anteceden, la

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

Sala Constitucional

RESUELVE:

HACER LUGAR a la acción de inconstitucionalidad promovida, y en consecuencia, declarar la inaplicabilidad de los artículos 2°, 3°, 4° inciso d) e I), artículo 8°, artículo 10° párrafo tercero. Art. 16° primer párrafo e inciso h), artículo 17°, Art. 18° inciso a); Art. 19 referente al Revisor del Control de Calidad, Art. 22 y Art. 24 y 34 de la Resolución N° 29 de fecha 25 de junio de 2014, y artículo 4 de la Resolución N° 35 del año 2014, con relación a los accionantes.

ANOTAR, registrar y notificar.

Miryam Peña Candia. Ministra

Miguel Oscar Bajac. Ministro

Sindulfo Blanco. Ministro

Ante mí:

Abog. Julio C Pavón M. Secretario

 

FG TRADING S/ AMPARO CONSTITUCIONAL 

ACUERDO Y SENTENCIA Nº 572/2018. Corte Suprema de Justicia. Sala Constitucional

En la Ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los diecisiete días del mes de julio del año dos mil dieciocho estando reunidos en la 'Sala de Acuerdos de la Corte Suprema de Justicia, los Excmos. Señores Ministros de la Sala Constitucional, Doctores MIRYAM PEÑA CANDIA, GLADYS BAREIRO DE MÓDICA y ANTONIO FRETES, ante mí, el Secretario autorizante, se trajo al acuerdo el expediente: CONSULTA CONSTITUCIONAL EN EL JUICIO: "FG TRADING S/ AMPARO CONSTITUCIONAL", a fin de resolver la consulta sobre constitucionalidad realizada por el Juzgado de Primera Instancia en lo Civil y Comercial de Itakyry, Circunscripción Judicial de Alto Paraná.

Previo estudio de los antecedentes del caso, la Corte Suprema de Justicia, Sala Constitucional, resolvió plantear y votar la siguiente:

CUESTION:

¿Es inconstitucional el Art. 1, inciso d) de la Res. Gral N° 108/2017 "POR LA CUAL SE REGLAMENTA LA INSCRIPCION Y LA RENOVACION EN EL REGIMEN DE TURISMO PREVISTO EN EL DECRETO N° 6406/2005 Y SUS MODIFICACIONES", dictada por la Secretaria de Estado de Tributación"?.

A la cuestión planteada la Doctora PEÑA CANDIA dijo: Como cuestión preliminar, conviene poner de relieve que en el contexto de un sistema de control de constitucionalidad concentrado -como lo es el nuestro- la Corte Suprema de Justicia, a través de la Sala Constitucional o el Pleno, tiene competencia privativa para ejercer dicho control. Ello implica que aun cuando los jueces de la instancia ordinaria adviertan que la normativa aplicable al caso sometido a su conocimiento transgrede la Constitución, no pueden, por sí mismos, abstenerse de su aplicación, sino que necesariamente deben requerir el pronunciamiento de la Corte.

En consonancia con lo señalado, el Art. 18 inciso a) del Código Procesal Civil establece -entre las facultades ordenatorias e instructorias de los jueces y tribunales- la facultad de remitir el expediente a la Corte, una vez que quede ejecutoriada la providencia de autos, a los efectos previstos por el artículo 260 de la Constitución, siempre que a juicio de aquellos, una ley, decreto u otra disposición normativa pueda ser contraria a la Constitución. En virtud de la referida facultad, los jueces y tribunales, en el marco de un juicio pueden solicitar -incluso de oficio- a la Corte Suprema de Justicia un pronunciamiento sobre la constitucionalidad de actos normativos, expresando claramente los fundamentos de dicha duda, requisito éste exigido jurisprudencialmente.

Ahora bien, para el caso específico del juicio de amparo, el Art. 582 del Código Procesal Civil, modificado por la Ley N° 609/1995, impone a los jueces ante los cuales se tramite la referida garantía constitucional, la obligación de elevar los antecedentes a la Sala Constitucional de la Corte, luego de la contestación de la demanda, cuando la decisión sobre el amparo amerite la determinación de la constitucionalidad o no de algún acto normativo, para que ésta, en la mayor brevedad, declare la inconstitucionalidad, si ella surge en forma manifiesta.

Teniendo en cuenta que la urgencia es la nota esencial de todo juicio de amparo, es evidente que el legislador ha considerado dicha circunstancia en el citado artículo 582 del Código ritual, al establecer -en una disposición distinta a la del Art. 18 inciso a)- la forma de provocar el control de constitucionalidad por los jueces que entiendan en un amparo, puesto que se trata de una situación especial y, por ello, en este supuesto, corresponde dar un tratamiento distinto al que se otorga a las consultas formuladas por los jueces en virtud del más arriba comentado Art. 18 inciso a) del Código Procesal Civil, por lo que no es dable exigir a los jueces de un amparo que elevan los antecedentes a esta Sala, los aludidos requisitos de la ejecutoriedad de la providencia de autos ni el del fundamento expreso de la duda sobre la constitucionalidad del acto normativo en cuestión, que se exigen en caso de consulta basada en el Art. 18 inciso a) del Código ritual. Todo ello considerando –se insiste- el carácter urgente del juicio de amparo.

Hecha esta salvedad, corresponde adentramos al estudio de este caso concreto, en el cual la Jueza de Primera Instancia en lo Civil y Comercial de Itakyry, Abog. Eresmilda Román Paiva, quien entiende en el juicio de amparo arriba individualizado, atenta a las manifestaciones del amparista, quien señala que se encuentra en peligro inminente de sufrir una lesión en sus derechos constitucionales por una norma, específicamente el Art. 1, inciso d) de la Res. Gral N° 108/2017 "POR LA CUAL SE REGLAMENTA LA INSCRIPCION Y LA RENOVACION EN EL REGIMEN DE TURISMO PREVISTO EN EL DECRETO N° 6406/2005 Y SUS MODIFICACIONES", dictada por la Secretaria de Estado de Tributación, remite estos autos a la Corte, por providencia de fecha 05 de julio de 2017 (f. 140), basada en el Art. 582 del CPC.

El Fiscal Adjunto, Roberto Zacarías Recalde en su Dictamen N° 1000 de fecha 24 de junio de 201, concluyó que "...es parecer de esta Representación Fiscal que corresponde declarar inoficiosa la consulta constitucional realizada...".

En ese orden de cosas, corresponde que esta Sala Constitucional se expida acerca de la constitucionalidad o no de la mentada disposición, no sin antes hacer la salvedad de que la norma que agravia a la empresa amparista y que motiva esta Consulta - Art. 1, inciso d) de la Res. Gral N.° 108/2017-- , establece uno de los requisitos exigidos por el Fisco para acceder al "Régimen de Turismo" y a sus consecuentes beneficios fiscales, en cuanto dispone que las empresas que pretendan ser beneficiarías de dicho régimen deben demostrar contar con una antigüedad mínima de 2 años de actividad comercial continua. La firma amparista, al momento de plantear el amparo (17/05/2017), contaba con una antigüedad de 1 año 8 meses, según sus manifestaciones y las instrumentales que acompañó, especialmente la copia de la comunicación remitida por la propia SET en la que se menciona que la empresa está inscripta desde el 18/09/2015 (fs. 41), razón por la cual, en ese entonces, no fue admitido su pedido de renovación como beneficiaria del régimen de turismo, en ese entonces, por lo cual presentó acción de amparo, acción en el marco de la cual se realiza la presente consulta.

Pero resulta que a estas alturas el amparo carece de objeto, puesto que realizando el cómputo pertinente, desde el 18/09/2015 (fecha de inscripción de la empresa ante la SET) hasta esta fecha, la empresa amparista ya tiene una antigüedad de más de 2 años, que satisface el referido requisito por el cual se la había denegado ser beneficiaria y que motivó el amparo de marras.

De todos modos, estimo que la disposición en cuestión no es inconstitucional, pues es una facultad de la Administración establecer las exoneraciones y otros incentivos o beneficios en materia tributaria, que constituyen tratamientos normativos mediante los cuales el Estado otorga una disminución, ya sea total o parcial, del monto de la obligación tributaria, o la postergación de la exigibilidad de dicha obligación. El otorgamiento de los beneficios tributarios debe hacerse respetando los principios de reserva de ley, de no confiscatoriedad, de igualdad tributaria y de protección de los derechos fundamentales.

Más aún, siendo estos beneficios auténticos privilegios tributarios, es evidente que pueden generar afectaciones al principio de igualdad tributaria, pues con tales beneficios se configura una excepción al deber de contribuir con los gastos públicos. Por lo que resulta razonable que la administración imponga exigencias y requisitos, como el cuestionado por esta vía, para conceder ciertos privilegios en materia fiscal.

Basada en las consideraciones que anteceden, propongo evacuar la presente consulta, concluyendo que el Art. 1, inciso d) de la Res. Gral N.° 108/2017 " POR LA CUAL SE REGLAMENTA LA INSCRIPCIÓN Y LA RENOVACIÓN EN EL RÉGIMEN DE TURISMO PREVISTO EN EL DECRETO N° 6406/2005 Y SUS MODIFICACIONES", dictada por la Secretaría de Estado de Tributación, no es inconstitucional. Es mi voto.

A su turno el Doctor FRETES dijo: La Jueza de Primera Instancia en lo Civil y Comercial de ltakyry, Circunscripción Judicial de Alto Paraná, elevo los autos a esta Sala Constitucional, por proveído de fecha 5 de julio de 2017, basada en el Art. 582 del CPC, modificado por Ley N° 600/95, que establece: "Si para decidir sobre la acción de amparo fuere necesario determinar la constitucionalidad o inconstitucionalidad de alguna ley, decreto o reglamento, el Juez, una vez contestada la demanda, elevará en el día los antecedentes a la Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia, la que en mayor brevedad declarará la inconstitucionalidad si ella surgiere en forma manifiesta. El incidente no suspenderá el juicio que proseguirá hasta el estado de sentencia".

Ahora bien, cabe señalar que es indispensable a los efectos de la viabilidad de la consulta, que el magistrado refiera y fundamente debidamente cual es la duda respecto a la constitucionalidad de alguna disposición legal aplicable al caso. En estos autos el Juzgado se ha limitado tan solo a providenciar la remisión de los autos a esta Sala, sin demostrar y expresar así la existencia de una duda razonable respecto de garantías consagradas en nuestra Ley Fundamental y menos aún, como lo exige la norma, explica en qué manera a su juicio una ley, decreto u otra disposición normativa pueda ser contraria a reglas constitucionales, situación que releva a esta Sala de mayores pronunciamientos al respecto, por inobservancia de lo establecido en la ley procedimental. Esta postura asumida encuentra su antecedente en el Acuerdo y Sentencia N° 2153 del 30 de diciembre de 2016, en el que se expusiera idéntica postura. Es mi voto.

A su tumo la Doctora BAREIRO DE MÓDICA dijo: 1) El Juzgado de Primera Instancia en lo Civil y Comercial de Itakyry, Circunscripción Judicial de Alto Paraná, dispuso remitir por proveído de fecha 5 de julio de 2017, estos autos en consulta a la Corte Suprema de Justicia, a los efectos de expedirse con relación a la Resolución General N° 108/2017 de fecha 20 de marzo de 2017, por el cual se reglamenta la inscripción y la renovación en el régimen de turismo previsto en el Decreto N° 6406/05 y sus modificaciones, resuelta por la Vice Ministra de Tributación, si el mismo es o no constitucional. El Juzgado realiza la citada consulta de conformidad con lo dispuesto en el Art. 18 inc. a) del C.P.C.

2) Si bien la facultad de responder consultas de constitucionalidad de parte de la Corte Suprema de Justicia está prevista en la norma invocada y ha sido admitida en ocasiones anteriores por esta Sala, respecto al punto señalamos el Articulo 18 numeral a) del Código Procesal Civil: "...Facultades ordenatorias e instructorias. Los jueces y tribunales podrán, aun sin requerimiento de parte: a) remitir el expediente a la Corte Suprema de Justicia, ejecutoriada la providencia de autos, a los efectos previstos por el artículo 200 de la Constitución, siempre que a su juicio una ley, decreto u otra disposición normativa pueda ser contraria a reglas constitucionales..." (Art. 200 de la CN 1967 derogado por la CN de 1992), he aquí el error el cual consiste en la existencia de un artículo legal que nos remite erróneamente a otro artículo o institución derogada o inexistente, me permito realizar las siguientes consideraciones con relación al tema:

2.1) La Constitución Nacional, en cuyo Art. 259 establece los deberes y atribuciones de la Corte Suprema de Justicia, no incluye entre los mismos la facultad de evacuar consultas constitucionales. Tampoco incluye tal posibilidad el Art. 260, referida a los deberes y atribuciones de la Sala Constitucional. En efecto, el Art. 259 de la Carta Magna, en su única disposición referida a las cuestiones constitucionales, dispone en su numeral 5 el deber y la atribución de "conocer y resolver sobre inconstitucionalidad". A su vez, en el Art. 260, con respecto a los deberes y atribuciones concretos y exclusivos de la Sala menciona sólo dos: "1) conocer y resolver sobre la inconstitucionalidad de las leyes y de otros instrumentos normativos, declarando la inaplicabilidad de las disposiciones contrarias a esta Constitución en cada caso concreto y en fallo que solo tendrá efecto con relación a ese caso, y 2) decidir sobre la inconstitucionalidad de las sentencias definitivas o interlocutorias, declarando la nulidad de las que resulten contrarias a esta Constitución". Y agrega que "el procedimiento podrá iniciarse por acción ante la Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia, y por vía de excepción en cualquier instancia, en cuyo caso se elevarán los antecedentes a la Corte".

2.2) La CSJ en reiterados fallos se ha expedido siempre en el sentido de que solo pueden iniciar la acción de inconstitucionalidad quienes se ven directamente afectados por la norma o resolución judicial que reputan de inconstitucional, conforme lo establece el art.550 del Código Procesal Civil que dispone: "Toda persona lesionada en su legítimo derecho por leyes, decretos, reglamentos, ordenanzas municipales, resoluciones u otros actos administrativos que infrinjan en su aplicación, principios o normas de la Constitución, tendrá facultades de promover anta la Corte Suprema de Justicia la acción de inconstitucionalidad en el modo establecido por disposiciones de este Capítulo".

Y el Art. 552 del mencionado cuerpo legal establece: " Al presentar su escrito de demanda a la Corte Suprema de Justicia, el actor mencionara claramente la ley, decreto, reglamento o acto normativo de autoridad, impugnado, o en su caso, la disposición inconstitucional. Citara además, la norma, derecho, exención garantía o principio que sostenga haberse infringido, fundando en términos claros y concretos la petición.

Al respecto, corresponde señalar que quien pretende promover una acción de esta naturaleza, debe acreditar la titularidad de un interés particular y directo, en contraposición, se ha admitido la consulta constitucional elevada por jueces y Tribunales, quienes no se encuentran legitimados para hacerlo.

2.3) De la lectura de las normas constitucionales transcriptas no surge que la Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia tenga como deber y atribución entender las consultas remitidas por los Jueces y Tribunales, pues su competencia está limitada a conocer y resolver la inconstitucionalidad de actos normativos y de resoluciones judiciales contrarios a la Carta Magna, por las vías procesales de la acción y de la excepción. Estando taxativamente establecidas por la Constitución las facultades de esta Sala y no encontrándose comprendida entre ellas la de evacuar consultas, ésta es inexistente. Una ley, aún de la importancia del Código Procesal Civil, no puede fijar deberes y atribuciones que los convencionales constituyentes en su momento decidieron no incluir. Es más, ni siquiera autorizaron la remisión a una ley para la fijación de otras facultades no previstas en el texto constitucional, postura que la misma CSJ reafirma en sesión ordinaria del 14 de abril de 2015 sentada en Acta Punto 8 en contestación al oficio N° 17/2015 de los Miembros del Tribunal de Apelación en lo Civil y Comercial, Sexta Sala de la Capital, por el cual consultan respecto a la vigencia del Art 9° de la Acordada N° 58 del 20 de diciembre de 1985, en el cual se dispuso que el turno de los Amparos en cuanto a la sustanciación y competencia en los recursos de apelación se regirá por el turno de rúbrica de los Tribunales, o, si fue modificado por la Acordada 593/09, debiendo por ello estas causas ser sorteadas. "SE RESUELVE HACER SABER QUE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA NO ES ÓRGANO DE CONSULTA." En consecuencia, la de evacuar consultas referida a la Sala Constitucional de la Corte lisa y llanamente no forma parte de nuestro ordenamiento jurídico.

3) Los Jueces se encuentran obligados a fundar sus resoluciones en la Constitución Nacional y en las leyes (Art. 256, CN). Y han de hacerlo, conscientes de que sus fallos estarán sujetos al recurso de revisión. Son las partes litigantes las que, eventualmente, han de objetar la constitucionalidad de las normas aplicadas en la decisión del caso que les ocupa, para lo cual tienen los resortes legales pertinentes. Más allá del hecho decisivo de que la Sala Constitucional carece de atribuciones para evacuar consultas, desde un punto de vista práctico, hacerlo presupondrá un prejuzgamiento y un dispendio innecesario de la actividad jurisdiccional.

4) En atención a las consideraciones que anteceden, considero que no corresponde evacuar la consulta realizada por el Juzgado de Primera Instancia en lo Civil y Comercial de Itakyry, Circunscripción Judicial de Alto Paraná, en los términos expuestos. Es mi voto.

Con lo que se dio por terminado el acto, firmando SS.EE., todo por ante mí, de que certifico, quedando acordada la sentencia que inmediatamente sigue:

Asunción, 17 de julio de 2.018.

VISTOS: Los méritos del Acuerdo que anteceden, la

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

Sala Constitucional

RESUELVE:

DECLARAR inoficiosa la Consulta Constitucional elevada por el Juzgado de Primera Instancia en lo Civil y Comercial de Itakyry, Circunscripción Judicial de Alto Paraná.

ANOTAR y registrar.

Dra. Gladys Bareiro de Módica. Ministra

Miryam Peña Candia. Ministra

Antonio Fretes. Ministro

 

MAL GROUP Y OTROS contra LA LEY N° 125/91.

ACUERDO Y SENTENCIA Nº 484/2018. Corte Suprema de Justicia. Sala Constitucional

En la Ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los cuatro días del mes de julio del año dos mil diez y ocho, estando en la Sala de Acuerdos de la Corte Suprema de Justicia, los Excmos. Señores Ministros de la Sala Constitucional, Doctores MIRYAM PEÑA CANDIA, SINDULFO BLANCO y MIGUEL OSCAR BAJAC ALBERTINI, quienes integran esta Sala, por inhibición de los Ministros, Doctores ANTONIO FRETES y GLADYS BAREIRO DE MÓDICA, ante mí, el Secretario autorizante, se trajo al acuerdo el expediente caratulado: ACCIÓN DE INCONSTITUCIONALIDAD: “MAL GROUP Y OTROS C/ ART. 14 (ULTIMA PARTE) NUMERAL 1) INC. A) DE LA LEY N° 125/91”, a fin de resolver la acción de inconstitucionalidad promovida por el Abogado Hugo T. Berkemeyer, en nombre y representación de las firmas MAL GROUP S.A., SEMOFA S.A. y EVERGREEN S.A., bajo patrocinio de Abogada.

Previo estudio de los antecedentes del caso, la Corte Suprema de Justicia, Sala Constitucional, resolvió plantear y votar la siguiente:

CUESTION:

¿Es procedente la acción de inconstitucionalidad deducida?

A la cuestión planteada la Doctora PEÑA CANDIA dijo: Se presenta ante esta Corte, Sala Constitucional, el Abog. Hugo T. Berkemeyer, bajo patrocinio de la Abog. Carla Sosa, en nombre y representación de las firmas MAL GROUP S.A., SEMOFA S.A. y EVERGREEN S.A., a promover acción de inconstitucionalidad contra el artículo 14, numeral 1°, inciso a) de la Ley N.° 125/91, texto modificado por la Ley N.° 2421/04.

El Fiscal Adjunto, Roberto Zacarías Recalde, conforme al Dictamen Fiscal N.° 1642 de fecha 16 de octubre de 2017, recomienda hacer lugar a la presente acción de inconstitucionalidad. Para el efecto, señaló que: “(...) la Constitución Nacional prohíbe la doble imposición y no hace distingos, resulta claro que una limitación a la exoneración de los dividendos y utilidades en el IRACIS como la prevista en la última parte del Art. 14 num. 1) inc. a) de la Ley N° 125/91 - texto modificado, resulta inconstitucional -". Asimismo “(...) Respecto a la discriminación señalada precedentemente, esta representación no observa que exista un motivo razonable para hacer la distinción entre los dividendos que superen o no el 30% de los ingresos brutos, a efectos de la procedencia de la exención tributaria tendiente a eliminar una doble imposición(...)”.

Antes de examinar y dar respuesta a las razones aducidas por el accionante en defensa de su tesis, bueno será recordar la literalidad del artículo 14 numeral 1°, inciso a) de la Ley N.° 125/1991, y las respectivas modificaciones introducidas por la Ley N.° 2421/2004:

En su redacción originaria, el artículo 14, numeral 1°, inciso a) de la Ley N.° 125/1991, disponía lo siguiente: “a) Los dividendos y las utilidades que se obtengan en el carácter de accionistas o de socios de entidades que realicen actividades comprendidas en este impuesto”.

A su vez, el mencionado artículo fue modificado por la Ley N.° 210/1993, que disponía: “a) Los dividendos y las utilidades que se obtengan en el carácter de accionistas o de socios de entidades que realicen las actividades comprendidas en este impuesto. La exoneración no regirá a los efectos de la aplicación de las tasas previstas en los numerales 2) y 3) del Art. 20°". Por último, el referido artículo fue modificado nuevamente por la Ley N.° 2421/2004, ley que dio al precepto en cuestión la redacción actualmente vigente y cuya constitucionalidad se discute en este proceso: “a) Los dividendos y las utilidades que obtengan los contribuyentes del impuesto a la renta domiciliados en el país en carácter de accionistas o de socios de entidades que realicen actividades comprendidas en este impuesto, cuando estén gravadas por el impuesto a las Rentas de Actividades Comerciales, Industriales o de Servicios y las Rentas de las Actividades Agropecuarias, siempre que el total de los mismos no superen el 30% (treinta por ciento) de los ingresos brutos gravados por el presente impuesto en el ejercicio fiscal’’, (las negritas son mías).

Se hace necesario establecer, previo al estudio de la cuestión, que indistintamente a compartir, o no, el criterio aquí sostenido, no podemos desconocer el alcance de lo aquí resuelto y, lógicamente, la transcendencia de los fallos de esta Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia, situación que impone -necesariamente- expedimos sobre todos los argumentos vertidos por el accionante, aún cuando bastando uno solo de ellos para declarar la inconstitucionalidad del artículo 14, numeral 1° inciso a).

Dando una respuesta acabada, no solo se daría cumplimiento a los mandatos constitucionales y a las razones aducidas por el accionante, sino también el soporte necesario para la subsanación de la irregularidades constitucionales aquí tratadas que consideramos deben ser tenidas en cuenta en una norma posterior, pues no podemos perder de vista la necesaria integración del plexo jurídico con normas tributarias vigentes conforme a los principios, garantías y derechos consagrados constitucionalmente.

Sentado lo anterior, pasamos a continuación a exponer sumariamente la tesis sostenida por el accionante. Al respecto, sostienen que son accionistas de las sociedades anónimas AZAR INTERNACIONAL S.A. y CASINOS PARAGUAYOS S.A., y al finalizar cada ejercicio tienen derecho a participar en las utilidades generadas en las mismas, quienes se ven obligadas cada año a no percibir prácticamente las utilidades que les corresponde, pues de percibirlas se verían obligadas a tributar nuevamente el IRACIS sobre una renta que ya fue objeto de imposición del mismo impuesto. Por otra parte, sostienen que tal situación viola el principio constitucional de la prohibición de la doble imposición, de los principios de igualdad y capacidad contributiva, el principio de seguridad jurídica de interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos, entre otros.

Respecto a la primera cuestión planteada por el accionante, violación del principio constitucional de la prohibición de la doble imposición, resulta conveniente recordar que el artículo 180 de la Constitución Nacional establece “No podrá ser objeto de doble imposición el mismo hecho generador de la obligación tributaria. En las relaciones internacionales el Estado podrá celebrar convenios que eviten la doble imposición, sobre la base de la reciprocidad”.

Así tenemos que el referido principio de la prohibición de la doble imposición consagrado en nuestro sistema constitucional es jurídico y no económico; vale decir, la doble imposición jurídica se define como aquella situación en la que se encuentra un sujeto pasivo, por la que el mismo presupuesto de hecho de un tributo da lugar a obligaciones tributarias por el mismo período impositivo y por el mismo o análogo tributo en varios Estados o dentro de un mismo Estado.

En ese sentido, para poder hablar de la existencia de doble imposición, es necesario que confluyan un mismo sujeto pasivo, un mismo período de tiempo, concurrencia de impuestos de naturaleza idéntica o análoga y existencia de varios sujetos activos.

Entrando al análisis del primer requisito, un mismo sujeto pasivo, debemos recordar que el tributo es una institución jurídica, y su aplicación se resuelve en unos deberes jurídicos a cargo de un sujeto que adquiere, con ello, la consideración técnica de sujeto pasivo de la potestad de imposición. Así tenemos que el sujeto pasivo es la persona natural o jurídica que resulta obligada al cumplimiento de las prestaciones tributarias.

Conforme a lo dicho línea arriba, notamos que la norma regula la situación de los “dividendos y las utilidades que obtengan los contribuyentes del impuesto a la renta domiciliados en el país en carácter de accionistas o de socios de entidades que realicen actividades comprendidas en este impuesto”, sujetos distintos a los de las sociedades primeras (AZAR INTERNACIONAL S.A. y CASINOS PARAGUAYOS S.A.), quienes fueran sujetos del IRACIS; pues, los segundos (MAL GROUP S.A., SEMOFA S.A. y EVERGREEN S.A.) serían en carácter de accionistas o socios, situación que elimina la presunción de “mismo sujeto pasivo” y la posibilidad de vulnerar el principio de la prohibición de la doble imposición.

De otra parte, al referir la norma constitucional al “mismo hecho generador de la obligación tributaria”, notamos que en la situación fáctica narrada por el accionante no existe la referida "doble tributación del hecho generador", pues para las firmas AZAR INTERNACIONAL S.A. y CASINOS PARAGUAYOS S.A. el hecho de distribuir utilidades constituye base imponible para el pago del IRACIS adicional (Art. 20, Núm., 2) de la Ley N° 125/91 T.A.), mientras que para las firmas MAL GROUP S.A.,SEMOFA S.A. y EVERGREEN S.A., que reciben los dividendos, dicha situación constituye el hecho generador del citado impuesto (Art. 2, Inc. g) de la referida ley).

Advertidos estos extremos, examinaremos a continuación el reproche dirigido contra el artículo 14, numeral 1°, inciso a) de la Ley N.° 125/91, texto modificado por la Ley N.° 2421/04, cuyo enjuiciamiento en sede constitucional no habría de ir más allá de la comprobación de su razonabilidad, entendida como suficiente adecuación a los principios constitucionales de capacidad contributiva, progresividad e igualdad.

La conformidad a la Constitución del artículo aquí impugnado es algo que, por lo tanto, habrá de apreciarse ahora a la luz estrictamente del principio constitucional de igualdad, pues en un recurso como el presente no nos corresponde sino garantizar el respeto a los derechos fundamentales -entre los que la igualdad se cuenta- frente a los actos del poder público e, indirectamente, en supuestos como el actual, también frente a las normas que son origen de tales actos.

La igualdad, sin embargo, ha de valorarse, en cada caso, teniendo en cuenta el régimen jurídico sustantivo del ámbito de relaciones en que se proyecte, y en la materia tributaria es la propia Constitución la que ha concretado y modulado el alcance de su artículo 46 y 47 en un precepto (artículo 181) cuyas determinaciones no pueden dejar de ser tenidas aquí en cuenta. Así, la igualdad ante la ley ante la ley tributaria, en ese caso resulta, pues, indisociable de los principios (generalidad, capacidad, justicia y progresividad, en lo que ahora importa) que se enuncian en el último precepto constitucional citado.

A este respecto, debemos comenzar consignando que el artículo 181 de la Constitución Nacional dispone: “De la igualdad del tributo. La igualdad es la base del tributo. Ningún impuesto tendrá carácter confiscatorio. Su creación y su vigencia atenderán a la capacidad contributiva de los habitantes y a las condiciones generales de la economía del país”.

Sobre las exigencias que la igualdad impone en la creación del Derecho - igualdad en la ley- existe una muy amplia doctrina de esta Sala Constitucional, que puede sintetizarse que para que las diferenciaciones normativas pueden considerarse no discriminatorias resulta indispensable que exista una justificación objetiva y razonable, de acuerdo con criterios y juicios de valor generalmente aceptados, cuya exigencia deba aplicarse en relación con la finalidad y efectos de la medida considerada, debiendo estar presente, por ello, una razonable relación de proporcionalidad entre los medios empleados y la finalidad perseguida, y dejando en definitiva al legislador, con carácter general, la apreciación y tratar desigualmente.

Tan contraria a la igualdad es, por lo tanto, el artículo 14 numeral 1°, inciso a) al introducir un mero voluntarismo selectivo como “que el total de los mismos no superen el 30% (treinta por ciento) de los ingresos brutos gravados por el presente impuesto en el ejercicio fiscal”, pues configura un supuesto de hecho sin atención alguna a esa necesaria relación de proporcionalidad.

La diferencia de trato por 30% (treinta por ciento) o 10% (diez por ciento) o 15% (quince por ciento), debe guardar una estructura coherente, en términos de razonable proporcionalidad, con el fin así perseguido. Contrariamente, el diferente régimen jurídico que el artículo 14, numeral 1°, inciso a) dispone para la tributación de los sujetos pasivos, según superen o no el 30% (treinta por ciento), tiende a provocar una mayor carga tributaria sobre el contribuyente que supera dicha barrera respecto del que, con magnitud igual de dividendos, no lo supera.

El peculiar tratamiento de los sujetos pasivos que superan el índice porcentual fijado -de los sujetos pasivos que no superan, en este caso- no parece tener otro fin que el expresivo de una capacidad económica superior para quien supere el 30% (treinta por ciento).

El legislador habría partido, así, de la presunción de que a partir de dicha situación fáctica, se producen en los dichos sujetos una capacidad distinta y superior a la que, de acuerdo con dicho baremo, tendría alguien de 1% (uno por ciento) o 29% (veinte y nueve por ciento) de dividendos; lo que derivaría sin más en una norma arbitraria.

Pues, el legislador ha de ordenar la tributación sobre los ingresos gravados obtenidos en atención a la capacidad económica que muestren los sujetos pasivos del impuesto, al ser la capacidad, en este ámbito, medida de la igualdad. Sin embargo, para que la diferenciación resulte constitucionalmente lícita no basta con que lo sea el fin que con ella persigue. Es indispensable, además, que las consecuencias jurídicas que de tal distinción entre los supuestos fácticos se hacen derivar sean adecuadas a aquel fin y proporcionadas a las diferencias mismas a las que se viene así a dotar de trascendencia por el Derecho. Es preciso, pues, considerar si la acumulación de rentas por razón exclusivamente de superar el 30% (treinta por ciento) de los ingresos brutos gravados por el presente impuesto en el ejercicio fiscal, se compadece o no con esta exigencia.

Además, si el incremento de la capacidad tributaria de los sujetos pasivos del impuesto es superar el rango de 30% (treinta por ciento) ingresos brutos gravados u otro determinado porcentaje, esta circunstancia debería ser el supuesto de la norma reguladora del régimen en cuestión, y ciertamente no lo es.

Es cierto que el legislador puede ponderar aquellos elementos que sirvan para determinar con la mayor precisión la capacidad real de los perceptores de rentas, que suministre la base de una imposición concorde con el sistema tributario justo que mencionamos más arriba. Pero no es menos cierto que dichos elementos y circunstancias deben responder, en un régimen tributario tal y como viene configurado en el artículo 181 de la Constitución Nacional, a la situación económica real de los sujetos pasivos del impuesto. Ahora bien, colocado ante la indudablemente difícil tarea de fijar los índices de la capacidad real de los sujetos pasivos del impuesto en cuestión, el legislador se basa, por una parte, en un solo elemento, a saber, las presuntas ventajas económicas derivadas de superar la barrera del 30% (treinta por ciento) de los ingresos brutos gravados por el presente impuesto en el ejercicio fiscal; pero, por otra, no toma en consideración este elemento con carácter general, es decir, aplicándolo a todos los sujetos pasivos del impuesto que lo superen.

Para ello basta con un simple supuesto donde dos sujetos pasivos obtengas iguales dividendos en carácter de accionistas de una empresa X, pero con un total de ingresos gravados distintos obtenidos en el ejercicio fiscal, podemos suponer que conforme a dichos ingresos (dispares), los dividendos obtenidos por cada una de la sociedad, en idéntica situación, pueda superar o no el 30% (treinta por ciento) de ingresos gravados.

Para una mejor ilustración del supuesto hipotético tenemos que la Sociedad A, que ya abonó el IRACIS por las rentas obtenidas, debe distribuir los dividendos a sus accionistas, en este caso a la Sociedad B y a la Sociedad C. Hemos de suponer que ambas sociedades han de percibir 5.000.000 Gs. (Cinco millones de guaraníes) en concepto de dividendos, pero que la Sociedad B generó ingresos gravados por la suma de 10.000.000 Gs (diez millones) y la Sociedad C generó ingresos gravados por la suma de 40.000.000 Gs. (cuarenta millones). Si aplicamos el supuesto regulado por el artículo 14 numeral 1°, inciso a) tenemos que la Sociedad B ha superado el 30% (treinta por ciento) de ingresos gravados, pues la suma de 5.000.000 Gs sobre 10.000.000 Gs., representa el 50% (cincuenta por ciento) del total de ingresos gravados obtenidos, en consecuencia deberá abonar el IRACIS; mientras que, la Sociedad C, que generó ingresos gravados por el valor de 40.000.000 Gs e ingresó dividendos por la suma de 5.000.000 Gs (de igual manera que la Sociedad B), no supera el 30% (treinta por ciento) dispuesto por la norma y, por consiguiente, no tributara IRACIS, pues dicha suma representa tan solo el 13% (trece por cierto) del total de ingresos gravados obtenidos en un periodo fiscal.

Así vemos, claramente, un trato desigual y discriminatorio para idénticas situaciones, inclusive sin previsión de las condiciones económicas, riñendo con los artículos 46°, 47° y 181° de la Constitución Nacional. Pues, las utilidades percibidas por las Sociedades B y C, son exactamente iguales en cuanto al importe y en cuanto al origen, no obstante ello, la Sociedad B deberá volver a tributar el IRACIS, mientras que la Sociedad C no deberá hacerlo.

Sobre la cuestión particular, esta Corte se ha expedido en reiteradas oportunidades, y siempre se ha señalado que: (...) sino lesiona de manera grave y contundente la garantía de igualdad y no discriminación, que también tienen rango constitucional. La garantía constitucional de la igualdad ante la ley supone fundamentalmente un trato igual ante la ley en similares condiciones. Exige pues la igualdad, el mismo tratamiento a quienes se encuentran en similares situaciones, de manera que no se establezcan excepciones o privilegios que excluyan a unos de lo que se concede a otros en iguales circunstancias (...)", criterio que comparto plenamente. (Acuerdo y Sentencia N.° 216/13 - ACCIÓN DE INCONSTITUCIONALIDAD: AUSBURG CONTROL S.A. C/ LA ÚLTIMA PARTE DEL ART. 14 NUM. 1) INC. A) DE LA LEY N°. 125/91, MODIFICADA POR LA LEY N°. 2421/2004”. AÑO: 2011 - N° 405).

Por otra parte, conforme sostiene el accionante que el impugnado artículo violenta el Principio de Legalidad y de Reserva Legal. Al respecto refiere: “el Art. 179° cuya trascripción realizamos a continuación: “Todo tributo, cualquiera sea su naturaleza o denominación, será establecido exclusivamente por la ley, respondiendo a principios económicos y sociales justos, así como a políticas favorables al desarrollo nacional. Es también privativo de la ley determinar la materia imponible, los sujetos obligados y el carácter del sistema tributario”. De acuerdo a la disposición constitucional trascripta, es privativo de la Ley determinar la materia imponible. En el caso planteado la realización o no del hecho generador que da lugar a la doble imposición es de realización impredecible, pues no puede determinarse con certeza si el mismo se produciría o no. Decimos que existe imprecisión e imprevisibilidad con relación a la materia imponible, ya que una misma renta, incluso para un mismo contribuyente, en algunos ejercicios podrá estar gravada por el impuesto y en otros ejercicios podría estar exonerada. Lo expuesto atenta contra el Principio de Reserva Legal, pues la configuración del hecho generador (materia imponible), no resulta determinado por Ley, sino que se halla supeditado al nivel de ingresos brutos que obtenga la sociedad y su relación con los dividendos obtenidos”.

En éste mismo punto debemos incluir el tratamiento del Principio de Seguridad Jurídica, pues se afirma conjuntamente con el Principio de Legalidad., pues se considera ligado a los requerimientos de certeza de la norma, claridad, vigencia y, por sobre todo, elementos necesarios para la precisión legal.

Reducido esto a términos sencillos tenemos que el sujeto pasivo del IRACIS no resulta definido por el artículo 14 numeral 1°, inciso a), sino por el azar, lo que lleva a suponer que la materia imponible, en lugar de encontrarse definida se halla indefinida y sometida a situaciones fácticas ajenas a la norma, como puede apreciarse del ejemplo citado más arriba. Vale decir, tal irregularidad pone en indefensión al sujeto pasivo en contravención a las disposiciones constitucionales que resguardar la precisión jurídica del hecho imponible generador de la obligación tributaria.

En este punto en particular hemos de notar una situación un tanto complicada, al límite de la potestad tributaria normativa del Estado. Si bien nuestra constitución prescribe el deber genérico de todos los paraguayos de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos, se señalan también los límites dentro de los que el Estado debe desarrollar dicha potestad. En ese sentido, dichos límites - derivados de los principios fundamentales de reserva de ley y capacidad contributiva — se ven, cuanto menos, comprometidos con la norma aquí impugnada.

Obviamente al referimos a principio de reserva de ley no está en discusión la modalidad de acto legislativo primario que consiste en la exigencia de ley para la creación del tributo, en este caso el IRACIS, sino al principio de reserva de ley, propiamente dicho, para regular una situación y materia determinada como es la exoneración y su excepción del IRACIS sobre los dividendos y las utilidades que se obtengan en el carácter de accionistas o de socios de entidades.

No podemos desconocer la dinámica tributaria ni caer en el absurdo de exigirse una ley formal para regular todos los elementos materiales y administrativos del tributo, pero cuanto menos sería necesario -. Sino más garantista - exigir los elementos fundamentales que sirvan para individualizarlos (sujeto activo y pasivo, hecho imponible, base imponible y tarifa) y evitar así la discrecionalidad de la Administración.

Al respecto, esta Sala Constitucional ya se ha expedido, sosteniendo que: “(...) La obligación tributaria nace de la ley, de forma exclusiva y excluyente de la ley, de modo que es un principio de rango universal y reconocido en todas las constituciones, como principio de reserva de ley para la imposición de los tributos, y garantizar así las notas de obligatoriedad y exigibilidad, pero protegiendo el principio de igualdad que aplicado a esta materia se traduce en el vago proporcional con arreglo a la capacidad económica del sujeto pasivo o contribuyente sin lesionar la garantía constitucional de la prohibición de doble imposición en materia tributaria, además del principio de igualdad de las personas y la no discriminación (...)” (El subrayado es mío) (Acuerdo y Sentencia N.° 665/2011 - ACCION DE INCONSTITUCIONALIDAD: “ABC TELECOMUNICACIONES S.A. C/ LA ÚLTIMA PARTE DEL ART. 14 NUM. 1) INC. A) DELA LEY N°. 125/91, MODIFICADA POR LA LEY N°. 2421/2004”. AÑO: 2008-N° 489).

Por último, no podemos dejar de mencionar la vulneración del principio de capacidad contributiva o económica, que a diferencia de otras Constituciones, la nuestra alude - expresamente - al principio de la capacidad contributiva.

Además, debemos dejar claro que no puede soslayarse que el sistema tributario justo que se persigue no puede separarse, en ningún caso, del principio de igualdad. Porque la igualdad que aquí se reclama va íntimamente enlazada al concepto de capacidad económica.

Para ello resulta necesario recordar que dicho principio es considerado conforme al concepto ético económico (sujetos pasivos físicos), vale decir, conforme a la aptitud económica del sujeto para soportar, o ser destinatario del impuesto, aptitud que depende del volumen de recursos que posee el sujeto pasivo para satisfacer el gravamen y la necesidad que de tales recursos tiene, pero también conforme al concepto técnico económico (sujetos pasivos jurídicos), o sea, para sujetos pasivos con una peculiar capacidad de contribuir de acuerdo al empleo de recursos productivos o de riqueza o estar en situación de tesorería o solvencia suficiente.

Obviamente se hace necesario hacer un paréntesis aquí para despejar posibles dudas que pueda generar el ejemplo citado más arriba cuando se trata de sociedades mercantiles, pues muchos podrían considerar a las sociedades

mercantiles, y más en general las personas jurídicas, fuera del principio de capacidad contributiva, por no padecer necesidades personales “humanas”, pero consideramos que esta polémica ya ha sido superada con acierto por ADAMS, quien ha escrito: “que existen múltiples variedades del principios de capacidad de pagó”, entre ellas considera “las que contemplan la capacidad productiva del contribuyente, las que examinan al empresario en su ambiente económico y político, las que reconocen la veracidad de que el Estado y la comunidad participan tácitamente en cada empresa, las que crean un lugar permanente en nuestro sistema tributario para un puesto destina a canalizar hacia la comunidad una parte justa de todos los beneficios que sobrepasan la cantidad exigida para atraer la inversión requerid de capital".

Visto esto, haciendo una congruencia sistemática con el principio de igualdad tratado más arriba, tenemos que la norma no respeta tal capacidad contributiva. Así, un sujeto pasivo con mayores ingresos gravados podría no tributar mientras que otro con menores ingresos gravados podría ser sujeto pasivo del gravamen. Lo que evidencia la ausencia de capacidad económica que obliga, lógicamente, a buscar la riqueza allí donde la riqueza se encuentra.

Por todo lo expuesto, advirtiéndose contraposición al ordenamiento constitucional, corresponde hacer lugar a la presente acción de inconstitucionalidad promovida por el abogado Hugo T. Berkemeyer, bajo patrocinio de la abogada Carla Sosa, en nombre y representación de las firmas MAL GROUP S.A., SEMOFA S.A. y EVERGREEN S.A., contra el artículo 14, numeral 1°, inciso a) de la Ley N.° 125/91, texto modificado por la Ley N.° 2421/04, en lo referente a la introducción del texto “siempre que el total de los mismos no superen el 30% (treinta por ciento) de los ingresos brutos gravados por el presente impuesto en el ejercicio fiscal”. Es mi voto.

A sus turnos los Doctores BLANCO y BAJAC ALBERTINI manifestaron que se adhieren al voto de la Ministra preopinante, Doctora PEÑA CANDIA, por los mismos fundamentos.

Con lo que se dio por terminado el acto, firmando SS.EE., todo por ante mí, de que certifico, quedando acordada la sentencia que inmediatamente sigue:

Asunción, 04 de Julio de 2018.

VISTOS: Los méritos del Acuerdo que anteceden, la

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

Sala Constitucional

RESUELVE:

HACER LUGAR a la acción de inconstitucionalidad promovida, y en consecuencia, declarar la inaplicabilidad del artículo 14, numeral 1°, inciso a) de la Ley N.° 125/91 modificado por la Ley N.° 2421/04-, en lo referente a la introducción del texto “siempre que el total de los mismos no superen el 30% (treinta por ciento) de los ingresos brutos gravados por el presente impuesto en el ejercicio fiscal, con relación a los accionantes.

ANOTAR, registrar y notificar.

Miryam Peña C. Ministra

Sindulfo Blanco. Ministro

Miguel O. Bajac. Ministro

Ante mí:

Abog. Julio C. Pavón. Secretario

 

 

MUNICIPALIDAD DE SAN LORENZO C/ ART. 1º DE LA LEY Nº 5513/15 QUE MODIFICA LOS ARTÍCULOS 60, 62, 66, 70 Y 74 DE LA LEY Nº 125/91 Y ARTS. 155º Y 179º DE LA LEY Nº 3966/10.

ACUERDO Y SENTENCIA Nº 664/2018. Corte Suprema de Justicia. Sala Constitucional

En la Ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los trece días del mes de agosto del año dos mil dieciocho, estando en la Sala de Acuerdos de la Corte Suprema de Justiciadlos Excmos. Señores Ministros de la Sala Constitucional, Doctores MIRYAM PEÑA CANDIA, GLADYS BAREIRO DE MÓDICA y ANTONIO FRETES, ante mí, el Secretario autorizante, se trajo al acuerdo el expediente caratulado: ACCIÓN DE INCONSTITUCIONALIDAD: “MUNICIPALIDAD DE SAN LORENZO C/ ART. 1° DE LA LEY N° 5513/15 QUE MODIFICA LOS ARTÍCULOS 60, 62, 66, 70 Y 74 DE LA LEY N° 125/91 Y ARTS. 155° Y 179° DE LA LEY N° 3966/10”, a fin de resolver la acción de inconstitucionalidad promovida por el Abogado José David Macedo en nombre y representación de la Municipalidad de San Lorenzo.

Previo estudio de los antecedentes del caso, la Corte Suprema de Justicia, Sala Constitucional, resolvió plantear y votar la siguiente:

CUESTION:

¿Es procedente la acción de inconstitucionalidad deducida?

A la cuestión planteada el Doctor FRETES dijo: El Abog. José David Macedo en nombre y representación de la Municipalidad de San Lorenzo, plantea acción de inconstitucionalidad contra el artículo 1 de la Ley N° 5513/15 que modifica los artículos 60, 62, 66, 70 y 74 de la Ley N° 125/91 “QUE ESTABLECE EL NUEVO REGIMEN TRIBUTARIO” y los artículos 155 y 179 de la Ley N° 3966/10 “ORGÁNICA MUNICIPAL” en razón de ser violatorios a los artículos 137, 160, 169 y 170 de la Constitución.

La disposición atacada expresa cuanto sigue:

“Artículo 1°.- Modifícame los artículos 60, 62, 66, 70 y 74 de la Ley N° 125/91 promulgada el 9 de enero de 1992 “QUE ESTABLECE EL NUEVO RÉGIMEN TRIBUTARIO”, que quedan redactados de la siguiente manera:... “Artículo 62. Liquidación y Pago: El Servicio Nacional de Catastro liquidará el Impuesto Inmobiliario a nombre de la municipalidad en la que se encuentre el inmueble, conforme a la información y valores registrados. La impresión de las facturas y su recaudación será realizada por cada municipio de conformidad al artículo 169 de la Constitución Nacional.

Los inmuebles situados dentro de la jurisdicción de más de un municipio, pagarán el Impuesto Inmobiliario a la municipalidad que corresponda a prorrata por la superficie que el inmueble ocupe en su jurisdicción.

El Servicio Nacional de Catastro percibirá por este servicio, el 1% (uno por ciento), del 70% (setenta por ciento), propiedad de la municipalidad, en concepto de aranceles.”.

Alega el accionante que la Ley N° 5513/15 colisiona directamente con lo establecido en el Art. 169 de la Constitución al establecer que el Servicio Nacional de Catastro perciba el 1% en concepto de aranceles, del 70% que le corresponde a la Municipalidad en concepto de los tributos que gravan la propiedad inmueble, siendo competencia de la Municipalidad su recaudación. Arguye que la norma constitucional es taxativa al establecer que el 70% (setenta por ciento corresponde en su totalidad al Municipio recaudador. Manifiesta además que la norma impugnada atenta contra el artículo 170 de Constitución que establece que ninguna institución del Estado, ente autónomo, autárquico o descentralizado podrá apropiarse de ingresos o rentas de las Municipalidades. Por último expresa que el Congreso Nacional atribuye inconstitucionalmente facultades extraordinarias al Servicio Nacional de Catastro carente de competencias y atribuciones en materia de recaudación de tributos. Funda la presente acción en los artículos 137, 156, 166, 169 y 170 de la Constitución.

El Ministerio Público al contestar el traslado que le fuera corrido, en su Dictamen N° 626 del 20 de mayo de 2016, recomienda hacer lugar parcialmente a la acción de inconstitucionalidad.

Ahora bien, tenemos en autos, que el thema decidendum versa sobre el despojo que autoriza la ley, a favor del Servicio Nacional de Catastro, del valor del 1% del 70% que corresponde al municipio, sobre los tributos que gravan la propiedad inmueble en forma directa y cuya recaudación es competencia exclusiva de la Municipalidad. Como punto de partida ante dicha pretensión debemos realizar la interpretación gramatical artículos violados. Los mismos son el 137, 166, 169 y 170 de la constitución y disponen que las Municipalidades son órganos de gobierno local con personería jurídica y que tienen autonomía política, administrativa y normativa, así como autarquía en la recaudación e Inversión de sus recursos.

En el artículo 169 se hace referencia específicamente al impuesto inmobiliario y establece que a las municipalidades les corresponde la totalidad de los tributos que graven la propiedad de inmuebles. Ese total percibido será dividido de la siguiente manera: el 70% de lo recaudado quedara en propiedad de la misma, el 15% al Departamento y el 15% restante serán distribuidos entre las municipalidades de menores recursos. Por último, el artículo 170 protege los recursos de las municipalidades prohibiendo la apropiación de los ingresos o de las rentas por parte de otras instituciones.

En primer lugar, debo señalar que es facultad exclusiva de la Corte Suprema de Justicia el de interpretar cumplir y hacer cumplir las leyes por tanto para la correcta aplicación de la ley requiere de la acertada interpretación, mediante ella se determina el sentido y el alcance del texto legal. Interpretar es la actividad humana dirigida a exponer el significado de una expresión. En doctrina Juan Carlos Mendonca en su libro “La interpretación literal del Derecho” expone: “...toda interpretación de un texto legal comienza con la búsqueda de un significado lingüístico y concluye con la determinación de un significado lingüístico del texto interpretado. En términos elementales la interpretación comienza con una pregunta: “Qué dice el texto legal?”. Y concluye con una respuesta: “el texto legal dice D”.

Para llegar de la pregunta a la respuesta es preciso realizar una actividad intelectual que permita dar la respuesta. Esa actividad es la interpretación propiamente dicha, y la respuesta es la norma jurídica propiamente dicha... ”. Habiendo dejado en claro en que consiste la interpretación pasemos a citar los criterios de interpretación, que son: Gramatical-literal-lingüístico, sistémico-contextual, histórico, intencional-teleológico, retorico, pragmático y sociológico. La primera actividad intelectual que debe realizar el Juzgador es la de atribuir el significado común al texto legal, es decir lo que prima facie brote del uso cotidiano de las palabras, eso es lo que llamamos interpretación gramatical-lingüística. Mendonca expresa con respecto al tema cuanto sigue: “cabe anotar que así como muchas veces la interpretación literal necesita buscar auxilio de argumentos interpretativos para cumplir su cometido y, en consecuencia, establecer cuál es la norma enunciada por el texto, en ocasiones se basta a sí misma y clausura aquella necesidad... estos textos son claros por que al hacer su interpretación literal se llega a la conclusión de que, en el contexto constitucional, sus términos no padecen vaguedad ni ambigüedad -semántica ni sintáctica-, ni otro defecto lingüístico, y, por tanto no, no es dable discutir su univoco sentido y alcance, que quedan equivocadamente establecidos...”.

Continuando con lo antedicho, interpretar es atribuir un significado a un texto jurídico, la doctrina enseña que hay leyes que por su claridad no precisan que el Juzgador siga con la actividad interpretativa, pues lo que surge a primera vista es lo que realmente el texto legal quiere decir, no hay lugar a dudas, solo hay una interpretación. La interpretación literal constituye el punto de partida y al mismo tiempo constituye el límite. En el caso que nos ocupa tenemos un texto constitucional que no presenta lugar a dudas, no hay ambigüedad ni vaguedad, establece de forma clara y precisa que el 70% de lo recaudado en concepto de impuesto inmobiliario pertenece a la Municipalidad y no el 69%, como pretende la Ley 5513/15. La actividad interpretativa del texto legal arroja un único resultado y confrontando ese resultado con el dispuesto en la Ley sujeta al control constitucional tenemos que la misma conlleva a un resultado contrapuesto al constitucional.

Para un mayor entendimiento del tema, es necesario aquí recordar la naturaleza jurídica de las Municipalidades para tener una perspectiva global de la situación. La constitución define a las municipalidades como órganos de gobierno local con personería jurídica que, dentro de su competencia, tienen autonomía política, administrativa y normativa, así como autarquía en la recaudación e inversión de sus recursos. Cabe aquí traer a colación el concepto dado por Manuel Ossorio que entiende que las mismas son “persona de derecho Público, constituida por una comunidad humana, asentada en un territorio determinado, que administra sus propios y particulares intereses y que depende siempre, en mayor o menor grado, de una entidad pública superior, el Estado provincial o nacional”.

Desmembrando los conceptos tenemos -sin lugar a dudas- que las municipalidades son personas de existencia ideal con autonomía y autarquía para recaudar íntegramente sus propios ingresos y destinarlos como mejor les parezca de acuerdo a las necesidades de cada comuna. Dicho en otras palabras, el impuesto inmobiliario es un ingreso tributario que pertenece a la Municipalidad a fin de garantizar el cumplimiento de sus atribuciones, por lo que cercenarle tales conceptos, además de limitar el cumplimento de sus funciones implica como se ha señalado un afrente a disposiciones constitucionales claras, determinando así la suerte de la acción planteada.

En base a lo precedentemente expuesto, a las disposiciones legales citadas y visto el parecer del Ministerio

Público, considero que la presente acción debe prosperar de forma parcial y en consecuencia declarar la inaplicabilidad del artículo 1 de la Ley N° 5513/15 en el párrafo que modifica el artículo 62 de la Ley N° 125/91 “QUE ESTABLECE EL NUEVO RÉGIMEN TRIBUTARIO”, en razón de ser violatorios a los artículos 160,169 y 170 de la Constitución. ES MI VOTO.

A su tumo la Doctora BAREIRO DE MÓDICA dijo: El Abogado José David Macedo, en representación de la Municipalidad de San Lorenzo, conforme al testimonio de Poder General que acompaña, promueve acción de inconstitucionalidad contra el Art. 1° de la Ley N° 5513/15 “Que modifica los Artículos 60, 62, 66, 70 y 74 de la Ley N° 125/91 “Que establece el nuevo Régimen Tributario” y los Artículos 155 y 179 de la Ley N° 3966/10 “Orgánica Municipal”.

Sostiene el accionante en términos generales que la Ley N° 5513/15 en su Art. 1° atenta contra la autonomía municipal y contra la atribución exclusiva que posee la Municipalidad sobre el Impuesto Inmobiliario, al establecer que el Servicio Nacional de Catastro liquidará dicho impuesto y al establecer un canon al mismo ente estatal proveniente del 70% que le corresponde a las Municipalidades, en contravención a los Arts. 137, 166 y 169 de la Constitución Nacional.

Las disposiciones de la Ley N° 5513/15 que agravian a la parte accionante se trascriben a continuación:

Artículo 1. ° Modificase los artículos 60, 62, 66, 70 y 74 de la Ley N° 125/91 promulgada el 9 de enero de 1992 “QUE ESTABLECE EL NUEVO RÉGIMEN TRIBUTARIO”, que quedan redactados de la siguiente manera:

“Art. 62. Liquidación y Pago: El Servicio Nacional de Catastro liquidará el Impuesto Inmobiliario a nombre de la municipalidad en la que se encuentre el inmueble, conforme a la información y valores registrados. La impresión de las facturas y su recaudación será realizada por cada municipio de conformidad al artículo 169 de la Constitución Nacional.

Los inmuebles situados dentro de la jurisdicción de más de un municipio, pagarán el Impuesto Inmobiliario a la municipalidad que corresponda a prorrata por la superficie que el inmueble ocupe en su jurisdicción.

El Servicio Nacional de Catastro percibirá por este servicio, el 1% (uno por ciento) del 70% (setenta por ciento), propiedad de la municipalidad, en concepto de aranceles.”

Artículo 2. ° Modificase los artículos 155 y 179 de la Ley N° 3966/10 “ORGÁNICA MUNICIPAL”, que quedan redactados de la siguiente manera:

“Art. 179. Servicios Personales y destino de la recaudación del Impuesto Inmobiliario.

Los recursos provenientes del Impuesto Inmobiliario serán destinados conforme al siguiente detalle:

Gastos corrientes: el 40% (cuarenta por ciento).

Gastos de Capital: el 60% (sesenta por ciento).”

Así las cosas, y de la lectura del escrito de presentación de esta acción podemos observar que los agravios principales de la Municipalidad de San Lorenzo guardan relación con los siguientes temas, a) que el Servicio Nacional de Catastro perciba el 1 % (uno por ciento) del 70 % (setenta por ciento), propiedad de la municipalidad en concepto de aranceles; y b) que los recursos provenientes de dicho impuesto destinados a gastos corrientes sean del 40 % (cuarenta por ciento).

En cuanto al punto a) tenemos que en efecto el Art. 1° de la Ley N° 5513/15 que modifica el Art. 62 de la Ley N° 125/91 “Que establece el Nuevo Régimen Tributario” dispone: “El Servicio Nacional de Catastro percibirá por este servicio, el 1 % (uno por ciento) del 70 % (setenta por ciento), propiedad de la municipalidad, en concepto de aranceles”.

Al respecto, cabe traer a colación el Art. 169 de la Constitución Nacional: “Corresponderá a las municipalidades y a los departamentos la totalidad de los tributos que graven la propiedad inmueble en forma directa. Su recaudación será competencia de las municipalidades. El setenta por ciento de lo recaudado por cada municipalidad quedará en propiedad de la misma, el quince por ciento en la del departamento respectivo y el quince por ciento restante será distribuido entre las municipalidades de menores recursos, de acuerdo a la ley”. (Subrayados y Negritas son mías).

De la norma constitucional transcripta surge claramente la voluntad del constituyente de dotarle de recursos a los municipios del 70 %- no menos- de la recaudación del impuesto inmobiliario, para el cumplimiento de sus fines, asignándole asimismo competencia en la recaudación de dicho impuesto.  Además, debemos recordar que el Art. 170 de la Constitución establece que ninguna institución del Estado, ente autónomo, autárquico o descentralizado podrá apropiarse de ingresos o rentas de las municipalidades, con lo que resulta evidente la trasgresión a dichas disposiciones constitucionales por parte del Art. 1° de la Ley N° 5513/15 y debe ser declarada su inconstitucionalidad en cuanto modifica el Art. 62 de la Ley N° 125/91.

Por otro lado, en lo que respecta al Art. 2° de la Ley N° 5513/15 (en la parte que modifica el Art. 179 de la Ley N° 3966/10), el Art. 550 del Código Procesal Civil dispone: “Toda persona lesionada en su legítimo derecho por leyes, decretos, reglamentos, ordenanzas municipales, resoluciones u otros actos administrativos que infrinjan en su aplicación, principios o normas de la Constitución, tendrá facultad de promover ante la Corte Suprema de Justicia la acción de inconstitucionalidad en el modo establecido por las disposiciones de este Capítulo".

Y el Art. 552 del mencionado cuerpo legal establece: “Al presentar su escrito de demanda a la Corte Suprema de Justicia, el actor mencionará claramente la ley, decreto, reglamento o acto normativo de autoridad, impugnado, o en su caso, la disposición inconstitucional. Citará, además, la norma, derecho, exención, garantía o principio que sostenga haberse infringido, fundando en términos claros y concretos la petición.

En todos los casos la Corte Suprema examinará previamente si se hallan satisfechos estos requisitos. En caso contrario, desestimará sin más trámites la acción” (Negritas y Subrayados son míos).

En efecto, corresponde señalar que quien pretende promover una acción de esta naturaleza, debe acreditar la titularidad de un interés particular y directo, porque no cualquier interés califica a la parte, sino que el mismo se configura cuando el ejercicio de un derecho constitucional de quien deduce la acción, resulta afectado por la aplicación de la ley, decreto, resolución, etc., cuya constitucionalidad se cuestiona.

En tal sentido, verificadas las constancias de autos, se observa que los accionantes no han acreditado su legitimación activa para la promoción de esta acción, pues simplemente se limitaron cuestionar en forma general al Art. 2° de la Ley N° 5513/15 “Que modifica el Art. 179 de la Ley N° 3966/10” pero sin fundar la acción en un interés personal para acreditar la legitimación activa, pues es recién ahí cuando se produce la lesión concreta que genera el interés como elemento esencial de la acción. De la lectura del escrito presentado no se constata que la norma impugnada haya sido efectivamente aplicada a los accionantes, es decir, no demostraron el agravio concreto causado a sus derechos, y además los mismos reconocen expresamente la eventualidad de un perjuicio a los funcionarios de la municipalidad accionante, quienes son en todo caso los legitimados para accionar contra dicha disposición legal.

Recordemos que es un principio fundamental del derecho procesal que el interés es la medida de la acción y que por lo tanto no puede haber acción cuando no ha existido una lesión a los derechos de los demandantes. (Alsina, Derecho Procesal, Parte General, Tomo I, 2da. Ed. Pág. 392). Por su parte, el Art. 12 de la Ley N° 609/95 que Organiza la Corte Suprema de Justicia, dispone que: “No se dará trámite a la acción de inconstitucionalidad en cuestiones no justiciables, ni a la demanda que no precise la norma constitucional afectada, ni justifique la lesión concreta que le ocasiona la ley, acto normativo, sentencia definitiva o ínter locutorio”; lo cual quiere decir que sólo el sujeto afectado se halla legitimado para promover la inconstitucionalidad.

La Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia sostuvo: “El escrito mediante el cual se promueve la acción de inconstitucionalidad debe contener una adecuada fundamentación, formulada en términos claros y concretos de manera que se baste a sí mismo. La proposición de la cuestión constitucional debe ser inequívoca y específica” (CS, Ac. y Sent. N° 85 del 12 de abril de 1996).

El “agravio atendible” por esta vía excluye la consideración de ciertos perjuicios, como los inciertos, los derivados de la propia conducta del recurrente, o los ajenos al promotor del recurso. El agravio que sustenta una acción de inconstitucionalidad deber ser: 1) propio: el perjuicio en cuestión debe afectar personalmente a la parte que lo invoca, excluyéndose los agravios ajenos. Solamente el titular del derecho que se pretende vulnerado puede solicitar el ejercicio del control de constitucionalidad; 2) jurídicamente protegido, concreto, efectivo y actual (Vide: SAGÜES, Néstor Pedro; Derecho Procesal Constitucional. Recurso Extraordinario, 4ta. Edic. actualizada ampliada, Buenos Aires, Edit. Astrea, 2002, Tomo I, pág. 488 y ss.).

Que, en consecuencia, y por todo lo expuesto, concluyo que se debe hacer lugar parcialmente a la presente acción de inconstitucionalidad, y declarar la inaplicabilidad del Art. 1° de la Ley N° 5513/15 en la parte que modifica el Art. 62 de la Ley N° 125/91 y fija un arancel del 1° sobre los impuestos inmobiliarios, en relación con la Municipalidad de San Lorenzo. Es mi voto.

A su turno la Doctora PEÑA CANDIA manifestó que se adhiere al voto del Ministro preopinante, Doctor FRETES, por los mismos fundamentos.

Con lo que se dio por terminado el acto, firmando SS.EE., todo por ante mí, de que certifico, quedando acordada la sentencia que inmediatamente sigue:

Asunción, 13 de agosto de 2018.

VISTOS: Los méritos del Acuerdo que anteceden, la

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

Sala Constitucional

RESUELVE:

HACER LUGAR parcialmente a la acción de inconstitucionalidad promovida y, en consecuencia, declarar la inaplicabilidad del artículo 1 de la Ley N° 5513/15 en el párrafo que modifica el artículo 62 de la Ley N° 125/91 “QUE ESTABLECE EL NUEVO RÉGIMEN Y TRIBUTARIO”, con relación a la Municipalidad de San Lorenzo.

ANOTAR, registrar y notificar.

Dra. Gladys Bareiro de Módica. Ministra

Miryam Peña Candia. Ministra

Dr. Antonio Fretes. Ministro

Ante mí:

Abog. Julio C. Pavón M. Secretario

 

SUNSET S.A. Y OTROS contra EL ART. 14 DE LA LEY N° 125/91 Y contra EL ART. 25 DEL ANEXO AL DECRETO N° 6359/05.

ACUERDO Y SENTENCIA Nº 831/2018. Corte Suprema de Justicia. Sala Constitucional

En la Ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los doce días del mes de setiembre del año dos mil dieciocho, estando en la Sala de Acuerdos de la Corte Suprema de Justicia, los Excmos. Señores Ministros de la Sala Constitucional, Doctores MIRYAM PEÑA CANDIA, GLADYS BAREIRO DE MÓDICA y SINDULFO BLANCO, quien integra esta Sala por inhibición del Doctor ANTONIO FRETES, ante mí, el Secretario autorizante, se trajo al acuerdo el expediente caratulado: ACCIÓN DE INCONSTITUCIONALIDAD: “SUNSET S.A. Y OTROS C/ EL ART. 14 INC. A) DE LA LEY N° 125/91 IN FINE Y C/ EL ART. 25 DEL ANEXO AL DECRETO N° 6359/05”, a fin de resolver la acción de inconstitucionalidad promovida por el Abogado Enrique Zacarías Michelagnoli, en nombre y representación de las Firmas Gaudi S.A., Morgana S.A., Sunset S.A. y Propi S.A.

Previo estudio de los antecedentes del caso, la Corte Suprema de Justicia, Sala Constitucional, resolvió plantear y votar la siguiente:

CUESTION:

¿Es procedente la acción de inconstitucionalidad deducida?

A la cuestión planteada la Doctora PEÑA CANDIA dijo: Se presenta ante esta Corte, Sala Constitucional, el Abog. Enrique Zacarías Michelagnoli, bajo patrocinio del Abog. Martín Riera Duarte, en nombre y representación de las firmas SUNSET S.A., MORGANA S.A., GAUDI S.A. y PROPI S.A., a promover acción de inconstitucionalidad contra el artículo 14, numeral 1°, inciso a) de la Ley N.° 125/91, texto modificado por la Ley N.° 2421/04 y del artículo 25 del Anexo al Decreto N.° 6359/05.

El Fiscal Adjunto, Federico Espinoza, conforme al Dictamen Fiscal N.° 1592 de fecha 13 de noviembre de 2013, recomienda hacer lugar parcialmente a la presente acción de inconstitucionalidad. Para el efecto, señaló que: A criterio de esta representación fiscal, las normas cuestionadas por las firmas accionantes, lesionan la garantía constitucional de la prohibición de doble imposición en materia tributaria... En el caso concreto, lo que el art. 14 num. 1 inc. a) de la Ley n.° 2421/04 que modifica la Ley n. ° 125/91, y el art. 25 del Decreto n. ° 6359/05 pretende es que por un lado la sociedad como sujeto o entidad colectiva, compuesta por socio o accionistas, que opera de manera comercial, industrial o con algún servicio contribuya con el Estado en relación al IRACIS... Estamos en presencia de una doble imposición, cuando la ley establece más de un impuesto sobre la misma fuente. Por otra parte, agrega: “En relación al art. 25 del Anexo al Decreto n. ° 6359/05 mencionado por el accionante el mismo no ha expresado ningún agravio con relación a dicha norma (...)

Antes de examinar y dar respuesta a las razones aducidas por el accionante en defensa de su tesis, bueno será recordar la literalidad del (i) artículo 14 numeral 1°, inciso a) de la Ley N.° 125/1991, y las respectivas modificaciones introducidas por la Ley N.° 2421/2004, así como lo establecido en el (ii) artículo 25 del Anexo al Decreto N.° 6359/05:

En su redacción originaria, el artículo 14, numeral 1°, inciso a) de la Ley N.° 125/1991, disponía lo siguiente: "a) Los dividendos y las utilidades que se obtengan en el carácter de accionistas o de socios de entidades que realicen actividades comprendidas en este impuesto”. A su vez, el mencionado artículo fue modificado por la Ley N.° 210/1993, que disponía: '"a) Los dividendos y las utilidades que se obtengan en el carácter de accionistas o de socios de entidades que realicen las actividades comprendidas fin leste impuesto. La exoneración no regirá a los efectos de la aplicación de las tasas previstas en los numerales 2) y 3) del Art. 20°;" Éste último artículo fue modificado nuevamente por la Ley N.° 2421/2004, ley que dio al precepto en cuestión la redacción actualmente vigente y cuya constitucionalidad se discute en este proceso: “a) Los dividendos y las utilidades que obtengan los contribuyentes del impuesto a la renta domiciliados en el país en carácter de accionistas o de socios de entidades que realicen actividades comprendidas en este impuesto, cuando estén gravadas por el impuesto a las Rentas de Actividades Comerciales, Industriales o de Servicios y las Rentas de las Actividades Agropecuarias, siempre que el total de los mismos no superen el 30% (treinta por ciento) de los ingresos brutos gravados por el presente impuesto en el ejercicio fiscal (las negritas son mías).

En cuanto al artículo 25 del Anexo al Decreto N.° 6359/05, se establece: “DIVIDENDOS Y UTILIDADES. La exoneración a que se refiere el literal a) del numeral 1 del Art. 14° de la Ley, en atención a lo dispuesto por el literal g) del Art. 2° de la misma Ley, será aplicable cuando se cumplan los siguientes requisitos: a) que el socio o accionista sea contribuyente del Impuesto y esté domiciliado en el país, b) que las utilidades acreditadas o dividendos pagados provengan de actividades de la entidad acreditante o pagadora gravadas por el Impuesto, y c) que las utilidades y dividendos obtenidos por el socio o accionista no superen el 30% (treinta por ciento) de los ingresos brutos gravados por el Impuesto en el ejercicio fiscal que se liquida.

Si el socio o accionista no cumple los requisitos previstos en el literal a) precedente, la entidad acreditante de las utilidades o pagadora de los dividendos deberá retener el importe que corresponda en aplicación del numeral 3 del Art. 20° de la Ley. Si, cumpliéndose los requisitos del literal a) precedente, la entidad no cumple el requisito indicado en el literal b), el total de las utilidades acreditadas o dividendos percibidos será considerado ingreso gravado por el Impuesto para el socio o accionista. Igualmente, si, cumpliéndose los requisitos de los literales a) y b) precedentes, las utilidades y dividendos obtenidos, independientemente de la cantidad de entidades generadoras de estos ingresos, superan el 30% (treinta por ciento) de los ingresos brutos gravados por el Impuesto en el ejercicio fiscal que se liquida, el total de las utilidades acreditadas o dividendos percibidos será considerado ingreso gravado por el Impuesto para el socio o accionista".

Se hace necesario establecer, previo al estudio de la cuestión, que indistintamente a compartir - o no- el criterio aquí sostenido, no podemos desconocer el alcance de lo aquí resuelto y, lógicamente, la transcendencia de los fallos de esta Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia, situación que impone -necesariamente- expedimos sobre todos los argumentos vertidos por el accionante, aún cuando bastando uno solo de ellos para declarar la inconstitucionalidad del artículo 14, numeral 1° inciso a) y/o del artículo 25 del Anexo al Decreto N.° 6359/05.

Dando una respuesta acabada, no solo se daría cumplimiento a los mandatos constitucionales y a las razones aducidas por el accionante, sino también el soporte necesario para la subsanación de la irregularidades constitucionales aquí tratadas que consideramos deben ser tenidas en cuenta en una norma posterior, pues no podemos perder de vista la necesaria integración del plexo jurídico con normas tributarias vigentes conforme a los principios, garantías y derechos consagrados constitucionalmente.

Sentado lo anterior, pasamos a continuación a exponer sumariamente la tesis sostenida por el accionante. Al respecto, menciona que representa a las sociedades anónimas SUNSET S.A., MORGANA S.A., GAUDI S.A. y PROPI S.A. y que al finalizar cada ejercicio tienen derecho a participar en las utilidades generadas en otras sociedades de las que forman parte como socios o accionistas, pero se ven obligadas cada año a no percibir prácticamente las utilidades que les corresponden, pues de percibirlas se verían obligadas a tributar nuevamente el IRACIS sobre una renta que ya fue objeto de imposición del mismo impuesto. Por otra parte, sostienen que tal situación viola el (i) principio constitucional de la prohibición de la doble imposición, de los (ii) principios de igualdad y capacidad contributiva, el (iii) principio de seguridad jurídica de interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos, entre otros.

Respecto a la primera cuestión planteada por el accionante, violación del principio constitucional de la prohibición de la doble imposición, resulta conveniente recordar que el artículo 180 de la Constitución Nacional establece "No podrá ser objeto de doble imposición el mismo hecho generador de la obligación tributaria. En las relaciones internacionales el Estado podrá celebrar convenios que eviten la doble imposición, sobre la base de la reciprocidad”. (El subrayado es mío). Así tenemos que el referido principio de la prohibición de la doble imposición consagrado en nuestro sistema constitucional es jurídico y no económico; vale decir, la doble imposición jurídica se define como aquella situación en la que se encuentra un sujeto pasivo, por la que el mismo presupuesto de hecho de un tributo da lugar a obligaciones tributarias por el mismo período impositivo y por el mismo o análogo tributo en varios Estados o dentro de un mismo Estado.

En ese sentido, para poder hablar de la existencia de doble imposición, es necesario que confluyan un mismo sujeto pasivo, un mismo período de tiempo, concurrencia de impuestos de naturaleza idéntica o análoga y existencia de varios sujetos activos.

Entrando al análisis del primer requisito, un mismo sujeto pasivo, debemos recordar que el tributo es una institución jurídica, y su aplicación se resuelve en unos deberes jurídicos a cargo de un sujeto que adquiere, con ello, la consideración técnica de sujeto pasivo de la potestad de imposición. Así tenemos que el sujeto pasivo es la persona natural o jurídica que resulta obligada al cumplimiento de las prestaciones tributarias.

Conforme a lo dicho líneas arriba, notamos que la norma regula la situación de los “dividendos y las utilidades que obtengan los contribuyentes del impuesto a la renta domiciliados en el país en carácter de accionistas o de socios de entidades que realicen actividades comprendidas en este impuesto”, sujetos distintos a los de las sociedades primeras, quienes fueran sujetos del IRACIS; pues, los segundos (SUNSET S.A., MORGANA S.A., GAUDI S.A. y PROPI S.A.) serían en carácter de accionistas o socios, situación que elimina la presunción de “mismo sujeto pasivo” y la posibilidad de vulnerar el principio de la prohibición de la doble imposición.

De otra parte, al referir la norma constitucional al “mismo hecho generador de la obligación tributaria”, notamos que en la situación fáctica narrada por el accionante no existe la referida "doble tributación del hecho generador", pues para las firmas de las que son socias o accionistas (las aquí impugnantes) el hecho de distribuir utilidades constituye base imponible para el pago del IRACIS adicional (Art. 20, Núm., 2) de la Ley N° 125/91 T.A.), mientras que para las firmas SUNSET S.A., MORGANA S.A., GAUDI S.A. y PROPI S.A., que reciben los dividendos, dicha situación constituye el hecho generador del citado impuesto (Art. 2, Inc. g) de la referida ley).

Advertidos estos extremos, examinaremos a continuación el reproche dirigido contra el artículo 14, numeral 1°, inciso a) de la Ley N.° 125/91, texto modificado por la Ley N.° 2421/04, cuyo enjuiciamiento en sede constitucional no habría de ir más allá de la comprobación de su razonabilidad, entendida como suficiente adecuación a los principios constitucionales de capacidad contributiva, progresividad e igualdad.

La conformidad a la Constitución del artículo aquí impugnado es algo que, por lo tanto, habrá de apreciarse estrictamente a la luz del principio constitucional de igualdad, pues en una garantía constitucional como la presente nos corresponde garantizar el respeto a los derechos fundamentales - entre los que la igualdad se encuentra- frente a los actos del poder público e, indirectamente, en supuestos como el actual, también frente a las normas que son origen de tales actos. La igualdad, sin embargo, ha de valorarse, en cada caso, teniendo en cuenta el régimen jurídico sustantivo del ámbito de relaciones en que se proyecte, y en la materia tributaria es la propia Constitución la que ha concretado y modulado el alcance de su artículo 46 y 47 en un precepto (artículo 181) cuyas determinaciones no pueden dejar de ser tenidas aquí en cuenta. Así, la igualdad ante la ley tributaria resulta, pues, indisociable de los principios (generalidad, capacidad, justicia y progresividad, en lo que ahora importa) que se enuncian en el último precepto constitucional citado.

A este respecto, debemos comenzar consignando que el artículo 181 de la Constitución Nacional dispone: "De la igualdad del tributo. La igualdad es la base del tributo. Ningún impuesto tendrá carácter confiscatorio. Su creación y su vigencia atenderán a la capacidad contributiva de los habitantes y a las condiciones generales de la economía del país”. Sobre las exigencias que la igualdad impone en la creación del Derecho - igualdad en la ley- existe una muy amplia doctrina de esta Sala Constitucional, que puede sintetizarse que para que las diferenciaciones normativas pueden considerarse no discriminatorias resulta indispensable que exista una justificación objetiva y razonable, de acuerdo con criterios y juicios de valor generalmente aceptados, cuya exigencia deba aplicarse en relación con la finalidad y efectos de la medida considerada, debiendo estar presente, por ello, una razonable relación de proporcionalidad entre los medios empleados y la finalidad perseguida, y dejando en definitiva al legislador, con carácter general, la apreciación y tratar desigualmente.

Tan contraria a la igualdad es, por lo tanto, el artículo 14 numeral 1°, inciso a) al introducir un mero voluntarismo selectivo como “que el total de los mismos no superen el 30% (treinta por ciento) de los ingresos brutos gravados por el presente impuesto en el ejercicio fiscal”, pues configura un supuesto de hecho sin atención alguna a esa necesaria relación de proporcionalidad.

La diferencia de trato por 30% (treinta por ciento) o 10% (diez por ciento) o 15% (quince por ciento), debe guardar una estructura coherente, en términos de razonable proporcionalidad, con el fin así perseguido. A decir de Naviera de Casanova, la razonabilidad aquí importa que el tributo no llegue a constituir un despojo de la propiedad, esto es, que la respete y, aunque afectándola, no la niegue. Lo razonable, entonces, implica que la exacción se encuentre adecuada al respeto del derecho de propiedad (ob. Cit. Pág. 107 - 114). Contrariamente, el diferente régimen jurídico que el artículo 14, numeral 1°, inciso a) dispone para la tributación de los sujetos pasivos, según superen o no el 30% (treinta por ciento), tiende a provocar una mayor carga tributaria sobre el contribuyente que supera dicha barrera respecto del que, con magnitud igual de dividendos, no lo supere.

El peculiar tratamiento de los sujetos pasivos que superan el índice porcentual fijado -de los sujetos pasivos que no superan, en este caso- no parece tener otro fin que el expresivo de una capacidad económica superior para quien supere el 30% (treinta por ciento). El legislador habría partido, así, de la presunción de que a partir de dicha situación fáctica, se producen en dichos sujetos una capacidad distinta y superior a la que, de acuerdo con dicho baremo, tendría alguien de 1% (uno por ciento) o 29% (veinte y nueve por ciento) de dividendos; lo que derivaría sin más en una norma arbitraria.

Pues, el legislador ha de ordenar la tributación sobre los ingresos gravados obtenidos en atención a la capacidad económica que muestren los sujetos pasivos del impuesto, al ser la capacidad, en este ámbito, medida de la igualdad. Sin embargo, para que la diferenciación resulte constitucionalmente lícita no basta con que lo sea el fin que con ella persigue. Es indispensable, además, que las consecuencias jurídicas que de tal distinción entre los supuestos fácticos se hacen derivar sean adecuadas a aquel fin y proporcionadas a las diferencias mismas a las que se viene así a dotar de trascendencia por el Derecho. Es preciso, pues, considerar si la acumulación de rentas por razón exclusivamente de superar el 30% (treinta por ciento) de los ingresos brutos gravados por el presente impuesto en el ejercicio fiscal, se compadece o no con esta exigencia.

Además, si el incremento de la capacidad tributaria de los sujetos pasivos del impuesto es superar el rango de 30% (treinta por ciento) ingresos brutos gravados u otro determinado porcentaje, esta circunstancia debería ser el supuesto de la norma reguladora del régimen en cuestión, y ciertamente no lo es.

Es cierto que el legislador puede ponderar aquellos elementos que sirvan para determinar con la mayor precisión la capacidad real de los perceptores de rentas, que suministre la base de una imposición concorde con el sistema tributario justo que mencionamos más arriba. Pero no es menos cierto que dichos elementos y circunstancias deben responder, en un régimen tributario tal y como viene configurado en el artículo 181 de la Constitución Nacional, a la situación económica real de los sujetos pasivos del impuesto. Ahora bien, colocado ante la indudablemente difícil tarea de fijar los índices de la capacidad real de los sujetos pasivos del impuesto en cuestión, el legislador se basa, por una parte, en un solo elemento, a saber, las presuntas ventajas económicas derivadas de superar la barrera del 30% (treinta por ciento) de los ingresos brutos gravados por el presente impuesto en el ejercicio fiscal; pero, por otra, no toma en consideración este elemento con carácter general, es decir, aplicándolo a todos los sujetos pasivos del impuesto que lo superen.

Para corroborar esto, basta con un simple supuesto donde dos sujetos pasivos obtengan iguales dividendos en carácter de accionistas de una empresa X, pero con un total de ingresos gravados distintos obtenidos en el ejercicio fiscal, podemos suponer que conforme a dichos ingresos (dispares), los dividendos obtenidos por cada una de las sociedad, en idéntica situación, pueda superar o no el 30% (treinta por ciento) de ingresos gravados.

Para una mejor ilustración del supuesto hipotético tenemos que la Sociedad A, que ya abonó el IRACIS por las rentas obtenidas, debe distribuir los dividendos a sus accionistas, en este caso a la Sociedad B y a la Sociedad C. Hemos de suponer que ambas sociedades han de percibir 5.000.000 Gs. (Cinco millones de guaraníes) en concepto de dividendos, pero que la Sociedad B generó ingresos gravados por la suma de 10.000.000 Gs (diez millones) y la Sociedad C generó ingresos gravados por la suma de 40.000.000 Gs. (cuarenta millones). Si aplicamos el supuesto regulado por el artículo 14 numeral 1°, inciso a) tenemos que la Sociedad B ha superado el 30% (treinta por ciento) de ingresos gravados, pues la suma de 5.000.000 Gs sobre 10.000.000 Gs., representa el 50% (cincuenta por ciento) del total de ingresos gravados obtenidos, en consecuencia deberá abonar el IRACIS; mientras que, la Sociedad C, que generó ingresos gravados por el valor de 40.000.000 Gs e ingresó dividendos por la suma de 5.000.000 Gs (de igual manera que la Sociedad B). No supera el 30% (treinta por ciento) dispuesto por la norma y, por consiguiente, no tributara IRACIS, pues dicha suma representa tan solo el 13% (trece por cierto) del total de ingresos gravados obtenidos en un periodo fiscal.

Así vemos, claramente, un trato desigual y discriminatorio para idénticas situaciones, inclusive sin previsión de las condiciones económicas, riñendo con los artículos 46°, 47° y 181° de la Constitución Nacional. Pues, las utilidades percibidas por las Sociedades B y C, son exactamente iguales en cuanto al importe y en cuanto al origen, no obstante ello, la Sociedad B deberá volver a tributar el IRACIS, mientras que la Sociedad C no deberá hacerlo.

Sobre la cuestión particular, esta Corte se ha expedido en reiteradas oportunidades, y siempre se ha señalado que: (...) sino lesiona de manera grave y contundente la garantía de igualdad y no discriminación, que también tienen rango constitucional. La garantía constitucional de la igualdad ante la ley supone fundamentalmente un trato igual ante la ley en similares condiciones. Exige pues la igualdad, el mismo tratamiento a quienes se encuentran en similares situaciones, de manera que no se establezcan excepciones o privilegios que excluyan a unos de lo que se concede a otros en iguales circunstancias(...)”, criterio que comparto plenamente. (Acuerdo y Sentencia N.° 216/13 - ACCIÓN DE INCONSTITUCIONALIDAD: AUSBURG CONTROL S.A. C/ LA ÚLTIMA PARTE DEL ART. 14 NUM. 1) INC. A) DE LA LEY N°. 125/91, MODIFICADA POR LA LEY N°. 2421/2004”. AÑO: 2011 -N° 405).

Por otra parte, conforme sostiene el accionante que el impugnado artículo violenta el Principio de Legalidad y de Reserva Legal. Al respecto refiere: “el Art. 179°, cuya trascripción realizamos a continuación: “Todo tributo, cualquiera sea su naturaleza o denominación, será establecido exclusivamente por la ley, respondiendo a principios económicos y sociales justos así como a políticas favorables al desarrollo nacional. Es también privativo de la ley determinar la materia imponible, los sujetos obligados y el carácter del sistema tributario”. De acuerdo a la disposición constitucional trascripta, es privativo de la Ley determinar la materia imponible. En el caso planteado la realización o no del hecho generador que da lugar a la doble imposición es de realización impredecible, pues no puede determinarse con certeza si el mismo se produciría o no. Decimos que existe imprecisión e imprevisibilidad con relación a la materia imponible, ya que una misma renta, incluso para un mismo contribuyente, en algunos ejercicios podrá estar gravada por el impuesto y en otros ejercicios podría estar exonerada. Lo expuesto atenta contra el Principio de Reserva Legal, pues la configuración del hecho generador (materia imponible), no resulta determinado por Ley sino que se halla supeditado al nivel de ingresos brutos que obtenga la sociedad y su relación con los dividendos obtenidos".

En éste mismo puno debemos incluir el tratamiento del Principio de Seguridad Jurídica, pues se afirma conjuntamente con el Principio de Legalidad, dado que se considera ligado a los requerimientos de certeza de la norma, claridad, vigencia y, por sobre todo, elementos necesarios para la precisión legal.

Reducido esto a términos sencillos tenemos que el sujeto pasivo del IRACIS no resulta definido por el artículo 14 numeral 1°, inciso a), sino por el azar, lo que lleva a suponer que la materia imponible, en lugar de encontrarse definida se halla indefinida y sometida a situaciones fácticas ajenas a la norma, como puede apreciarse del ejemplo citado más arriba. Vale decir, tal irregularidad pone en indefensión al sujeto pasivo en contravención a las disposiciones constitucionales que resguardar la precisión jurídica del hecho imponible generador de la obligación tributaria.

En este punto en particular hemos de notar una situación un tanto complicada, al límite de la potestad tributaria normativa del Estado. Si bien nuestra constitución prescribe el deber genérico de todos los paraguayos de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos, se señalan también los límites dentro de los que el Estado debe desarrollar dicha potestad. En ese sentido, dichos límites - derivados de los principios fundamentales de reserva de ley y capacidad contributiva - se ven, cuanto menos, comprometidos con la norma aquí impugnada.

Obviamente al referimos a principio de reserva de ley no esta en discusión la modalidad de acto legislativo primario que consiste en la exigencia de ley para la creación del tributo, en este caso el IRACIS, sino al principio de reserva de ley, propiamente dicho, para regular una situación y materia determinada como es la exoneración y su excepción del IRACIS sobre los dividendos y las utilidades que se obtengan en el carácter de accionistas o de socios de entidades.

No podemos desconocer la dinámica tributaria ni caer en el absurdo de exigirse una ley formal para regular todos los elementos materiales y administrativos del tributo, pero cuanto menos sería necesario exigir los elementos fundamentales que sirvan para individualizarlos (sujeto activo y pasivo, hecho imponible, base imponible y porcentual o tarifa) o conformar un concepto más técnico jurídico, que le dé un contenido más certero a la hora de analizar su concreta operatividad y evitar así la discrecionalidad de la Administración.

Al respecto, esta Sala Constitucional ya se ha expedido, sosteniendo que: “(...) La obligación tributaria nace de la ley, de forma exclusiva y excluyente de la ley, de modo que es un principio de rango universal y reconocido en todas las constituciones, como principio de reserva de lev para la imposición de los tributos, y garantizar así las notas de obligatoriedad y exigibilidad, pero protegiendo el principio de igualdad que aplicado a esta materia se traduce en el paso proporcional con arreglo a la capacidad económica del sujeto pasivo o contribuyente sin lesionar la garantía constitucional de la prohibición de doble imposición en materia tributaria, además del principio de igualdad de las personas y la no discriminación (...)” (El subrayado es mío) (Acuerdo y Sentencia N.° 665/2011 - ACCIÓN DE INCONSTITUCIONALIDAD: “ABC TELECOMUNICACIONES S.A. C/ LA ÚLTIMA PARTE DEL ART. 14 NUM. 1) INC. A) DE LA LEY N°. 125/91, MODIFICADA POR LA LEY N°. 2421/2004”. AÑO: 2008 -N° 489).

Así también, no podemos dejar de mencionar la vulneración del principio de capacidad contributiva o económica, que a diferencia de otras Constituciones, la nuestra alude - expresamente - al principio de la capacidad contributiva.

Además, debemos dejar claro que no puede soslayarse que el sistema tributario justo que se persigue no puede separarse, en ningún caso, del principio de igualdad. Porque la igualdad que aquí se reclama va íntimamente enlazada al concepto de capacidad económica. A ello se suma, por estrecha relación el principio de no confiscatoriedad, pues - como fuera dicho líneas más arriba - si el poder del Estado para cobrar tributos deriva la Constitución Nacional, y el deber de contribuir también, y el derecho de propiedad es un derecho fundamental, el principio de no confiscatoriedad se erige en el juez del límite en el cual el poder del Estado se ejerce ilegítimamente con afectación de la propiedad.

Para ello resulta necesario recordar que el principio de capacidad económica es considerado conforme al concepto ético económico (sujetos pasivos físicos), vale decir, conforme a la aptitud económica del sujeto para soportar, o ser destinatario del impuesto, aptitud que depende del volumen de recursos que posee el sujeto pasivo para satisfacer el gravamen y la necesidad que de tales recursos tiene, pero también conforme al concepto técnico económico (sujetos pasivos jurídicos), o sea, para sujetos pasivos con una peculiar capacidad de contribuir de acuerdo al empleo de recursos productivos o de riqueza o estar en situación de solvencia suficiente.

En este punto, es necesario hacer un paréntesis aquí para despejar posibles dudas que pueda generar el ejemplo citado más arriba cuando se trata de sociedades mercantiles, pues muchos podrían considerar a las sociedades mercantiles, y más en general las personas jurídicas, fuera del principio de capacidad contributiva, por no padecer necesidades personales “humanas”, pero consideramos que esta polémica ya ha sido superada - con acierto - por ADAMS, quien ha escrito: “que existen múltiples variedades del principio de capacidad de pago”, entre ellas considera “las que contemplan la capacidad productiva del contribuyente, las que examinan al empresario en su ambiente económico y político, las que reconocen la veracidad de que el Estado y la comunidad participan tácitamente en cada empresa, las que crean un lugar permanente en nuestro sistema tributario para un puesto destinado a canalizar hacia la comunidad una parte justa de todos los beneficios que sobrepasan la cantidad exigida para atraer la inversión requerida de capital".

Visto esto, haciendo una congruencia sistemática con el principio de igualdad tratado más arriba, tenemos que la norma cuestionada no respeta tal capacidad contributiva. Así, un sujeto pasivo con mayores ingresos gravados podría no tributar mientras que otro con menores ingresos gravados sí podría ser sujeto pasivo del gravamen. Lo que evidencia la ausencia de capacidad económica que obliga, lógicamente, a buscar la riqueza allí donde la riqueza se encuentra.

Por último, respecto al artículo 25 del Anexo al Decreto N.° 6359/05, de acuerdo con el Dictamen Fiscal, corresponde su rechazo. Si bien el accionante al momento de referirse - en cada acápite - a la inconstitucionalidad del artículo 14 numeral 1°, inciso a) de la Ley N.° 125/91 lo hace en conjunto con el artículo 25 del Anexo al Decreto N.° 6359/05, pero al desarrollar la vulneración constitucional de dicho acápite, centra el agravio y los fundamentos - únicamente- en el artículo 14 numeral 1°, inciso a) de la Ley N.° 125/91.

Al respecto, esta Sala de la Corte Suprema de Justicia sostiene, respecto a la falta de expresión detallada del agravio concreto, que: “del análisis de las pretensiones canalizadas por la acción de inconstitucionalidad es dable concluir que las mismas no reúnen los requisitos exigidos por la ley para enervar la validez de la disposición que ataca, ello se da en base a la falta de expresión detallada del agravio concreto que le acarrea a la parte actora la aplicación de los textos impugnados, siendo que aquella se centra más bien en una apreciación respecto del encuadre de los mismos en el marco constitucional sin demostrar fehacientemente la existencia de un proceso en el cual se encuentre la posibilidad de verse afectado por la aplicación de la normativa que ataca”. (CORTE SUPREMA DE JUSTICIA. SALA CONSTITUCIONAL. ACUERDO Y SENTENCIA N° 295 del 29/03/2016 ).

Así también, es necesario señalar la obligación de la existencia de un nexo efectivo entre el agravio y la garantía constitucional a invocarse, para la procedencia de la acción de inconstitucionalidad. Condición no cumplida por el accionante respecto del artículo 25 del Anexo al Decreto N.° 6359/05.

Por todo lo expuesto, adviniéndose contraposición al ordenamiento constitucional, corresponde hacer lugar parcialmente a la presente acción de inconstitucionalidad promovida por el abogado Enrique Zacarías Michelagnoli, bajo patrocinio del abogado Martín Riera Duarte, en nombre y representación de las firmas SUNSET S.A. MORGANA S.A., GAUDI S.A. y PROPI S.A., contra el artículo 14, numeral 1°, inciso a) de la Ley N.° 125/91, texto modificado por la Ley N.° 2421/04, en lo referente a la introducción del texto “siempre que el total de los mismos no superen el 30% (treinta por ciento) de los ingresos brutos gravados por el presente impuesto en el ejercicio fiscal”. Es mi voto.

A su turno la Doctora BAREIRO DE MÓDICA dijo: El profesional abogado ENRIQUE ZACARIAS MICHELAGNOLI en nombre y representación de las firmas GAUDI S.A., MORGANA S.A., SUNSET S.A. Y PROPI S.A., interpone acción de inconstitucionalidad contra la última parte del Articulo 14, numeral 1), inciso a) de la Ley N° 125/92 “QUE ESTABLECE EL NUEVO REGIMEN TRIBUTARIO”, modificado por el Articulo 3 de la Ley N° 2124/2004 “DE REORDENAMIENTO ADMINISTRATIVO Y DE ADECUACION FISCAL”; y contra el Articulo 25 del Anexo del Decreto N° 6359/05 “QUE REGLAMENTA EL IMPUESTO A LA RENTA DE LAS ACTIVIDADES COMERCIALES, INDUSTRIALES Y DE SERVICIOS”.

Alega el profesional abogado que se encuentran vulnerados los Artículos 179 (De la Creación de Tributos), 180 (De la Doble Imposición) y 181 (De la Igualdad del Tributo) de la Constitución, y fundamenta la acción refiriendo, entre otras cosas, que: “resulta aberrante la intención de los legisladores, reforzados por una propuesta de la Administración de gravar el mismo hecho generador en dos ocasiones y por el mismo impuesto, que inclusive ya se encuentra sujeto a una tasa adicional que grava justamente la DISTRIBUCIÓN DE UTILIDADES”.

Cabe mencionar que estas mismas firmas ya accionaron contra los mismos dispositivos jurídicos en el año 2009, oportunidad en la cual la Corte ha resuelto “NO HACER LUGAR a la acción de constitucionalidad promovida”, mediante el Acuerdo y Sentencia N.° 1077 de fecha 8 de agosto de 2012, con voto en mayoría. Habiéndome ya expedido en dicha oportunidad señalando lo siguiente:

“En efecto, y a la luz del Principio de Legalidad imperante en nuestra Constitución Nacional, los artículos de la Ley N° 125/91 citados más arriba no contravienen en modo alguno este postulado, ya que respetan en todo momento el viejo y conocido adagio “nullum tributum sine lege” (no hay tributos sin ley).

Lo que en definitiva nuestra Constitución Nacional prohíbe son las “discriminaciones arbitrarias”, esto es, todas aquellas distinciones inspiradas en propósitos manifiestos de favor o de hostilidad para determinadas personas, instituciones o clases y que suponen establecer diferencias o privilegios que destruyen la igualdad comentada, situación tampoco relacionada con las normas objetadas.

Ahora bien, sobre el aspecto de la supuesta doble imposición invocada, me permito expresar cuanto sigue: De manera amplia, la doble imposición se define como aquella situación en la que se encuentra un sujeto pasivo, por la que el mismo presupuesto de hecho de un tributo da lugar a obligaciones tributarias por el mismo periodo impositivo y por el mismo o análogo tributo en varios Estados o dentro de un mismo Estado.

En base a esta definición, para poder hablar de la existencia de doble imposición, es necesario que confluyan un mismo sujeto pasivo, un mismo periodo de tiempo, concurrencia de impuestos de naturaleza idéntica o análoga y existencia de varios sujetos activos.

Así pues, en primer lugar, tiene que existir un mismo sujeto pasivo sobre el que recaiga la carga tributaria del hecho imponible. Esto no se da en el caso en cuestión, pues existen dos sujetos pasivos: PRONET S.A por un lado y las firmas GAUDI S.A, MORGANA S.A., SUNSET S.A., y PROPI S.A., por otro lado.

El segundo elemento que debe concurrir para que exista doble imposición, es la identidad del periodo impositivo, es decir, que la renta o patrimonio sometido a gravamen por dos legislaciones distintas, debe haberse generado u obtenido en un mismo (o idéntico) periodo impositivo. Esto tampoco ocurre, pues las rentas sometidas a gravamen una se generó en el año 2008 (caso de PRONET S.A.) y la otra, por la distribución de utilidades en el año 2009.

Por lo que respecta al requisito de la concurrencia de impuesto de “naturaleza idéntica o análoga”, se estima que la similitud de los impuestos debería realizarse mediante la comparabilidad de los elementos tales como: hecho imponible, objeto imponible, base imponible, tipo impositivo, etc.".

El cuarto y último requisito exigido para que exista doble imposición, es la concurrencia de varios sujetos activos que graven un mismo hecho imponible. Este elemento puede presentarse tanto dentro de un mismo Estado (doble imposición interna), como entre varios Estados (doble imposición internacional).

En cuanto a la doble imposición interna, surgirá cuando un mismo sujeto pasivo es gravado doblemente por dos impuestos de naturaleza análoga o similar, en un mismo periodo de tiempo y por dos entes públicos territoriales pertenecientes a un mismo Estado. En nuestro país la Administración Tributaria es la única institución competente de materia de impuestos internos, por lo que no se configura la concurrencia de varios sujetos activos.

Que, el Art. 180 de la Constitución Nacional preceptúa: No podrá ser objeto de doble imposición el mismo hecho generador de la obligación tributaria. En las relaciones internacionales, el Estado podrá celebrar convenios que eviten la doble imposición, sobre la base de la reciprocidad.

En ese sentido, y a efectos de analizar si en el caso planteado en autos se configura o no la doble imposición prohibida por nuestra Carta Magna, resulta menester definir en primer lugar que entiende por "hecho generador de la obligación tributaria".

Conforme al Modelo de Código Tributario para América Latina, el hecho generador es el presupuesto establecido por Ley para tipificar el tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación.

Sainz de Bujanda define al hecho generador como el "Conjunto de circunstancias hipotéticamente previstas en la norma y cuya realización provoca el nacimiento de una obligación tributaria concreta”. Al hecho generador se lo denomina también “Hecho Imponible”. (Lecciones para Cátedra de Derecho Tributario - Nora Ruoti Cosp, Pág. 17, Año 2006).

Las firmas GAUDI S.A., MORGANA S.A., SUNSET S.A., y PROPI S.A. son accionistas de la firma PRONET S.A Esta última (PRONET S.A.) en ejercicio fiscal 2008 obtuvo ganancias provenientes de sus actividades comerciales que fueron distribuidas a sus accionistas en el año 2009 conforme a lo resuelto por la Asamblea General Ordinaria de fecha 2 de marzo de 2009. La firma PRONET S.A. abonó en el año 2009, según el abogado Víctor Agüero Halley, el impuesto a la Renta de Actividades Comerciales, Industriales y de Servicios (IRACIS) correspondiente al ejercicio fiscal 2008 más la tasa adicional del 5% por la distribución de sus utilidades, en estricto cumplimiento al Art. 20, Nums. 1) y 2) de la Ley N° 125/91 (texto actualizado).

Así pues, y aplicando la definición de hecho generador al caso en cuestión, tenemos que por el ejercicio fiscal 2008 constituye hecho generador del IRACIS para la firma PRONET S.A. la realización de actividades comerciales, industriales y de servicios dentro del territorio paraguayo tal como reza el Art. 2, primera parte de la Ley N° 125/91 (texto actualizado). Además, debido a que la firma PRONET S.A. decidió en su Asamblea General Ordinaria distribuir las utilidades correspondientes al ejercicio fiscal 2008, es correcta la aplicación de la “tasa adicional” de 5% prevista en el Art. 20, Num. 2) de la citada ley. Nótese que esta tasa adicional del 5% es como su nombre lo indica “adicional” a la tasa principal del IRACAS, es decir, si la empresa no hubiese resuelto distribuir sus utilidades no la hubiera abonado; como está prevista expresamente en la ley, no puede hablarse de violación al “Principio de Legalidad)” como afirma el recurrente en su escrito de presentación.

En cambio, para las firmas GAUDI S.A., MORGANA S.A., SUNSET S.A. y PROPI S.A. los dividendos y utilidades que obtuvieron en su carácter de accionistas de la firma PRONET S.A. durante el año 2009 constituye hecho generador del IRACIS en virtud a lo establecido en el Art. 2, Inc. g) de la Ley N° 125/91 (texto actualizado), e inclusive si el total de los mismos no superan el 30% de sus ingresos brutos gravados por el IRACIS ni siquiera abonarán dicho impuesto ya que serán rentas exoneradas como se desprende del Art. 14, Num. 1, Inc. a) de la Ley n° 125/91 (texto actualizado).

No debemos olvidar que el sujeto obligado al pago del IRACIS en concepto de distribución de utilidades es la empresa PRONET S.A., la cual está compuesta otros accionistas a más de los recurrentes como se puede observar en el Acta de Asamblea General Ordinaria obrante a fs. 22/26, siendo dicho impuesto directo y por tanto no puede ser trasladado a los accionistas, pues el pago del mencionado impuesto por la distribución de utilidades resulta un costo adicional para la empresa. Es lo que en doctrina tributaria se denomina “Sistema del Ente Separado” el cual considera que la sociedad o empresa o dueños y que, consecuentemente, es factible considerada contribuyente por sus rentas, en tanto que sus titulares lo serían en el impuesto a la renta personal por las rentas que perciban en dicho concepto.

Por lo expuesto, queda perfectamente demostrado que no existe la tan mentada “doble tributación del hecho generador" pues para la firma PRONET S.A. el hecho de distribuir utilidades constituye base imponible para el pago del IRACIS adicional en tanto que para las firmas GAUDI S.A., MORGANA S.A., SUNSET S.A. y PROPI S.A. no reciben dichos dividendos esa situación constituye hecho generador del citado impuesto.

Finalmente al no haber doble imposición ni quebrantamiento de los principios constitucionales de igualdad tributaria y legalidad, considero que debe rechazarse la presente acción de inconstitucionalidad por improcedente”.

Cabe mencionar también que, en el caso que nos ocupa, el profesional abogado ha omitido acreditar válidamente la Legitimación Activa de las firmas que representa al no arrimar a autos los instrumentos contables que darían nacimiento a la obligación tributaria prevista en las normas atacadas. Razón suficiente para rechazar la presente acción, por ser una presentación incompleta y sin posibilidad de resolverse sobre el fondo de la cuestión por falta de legitimación formal.

A su turno el Doctor BLANCO manifestó que se adhiere al voto de la Ministra preopinante, Doctora PEÑA CANDIA, por los mismos fundamentos.

Con lo que se dio por terminado el acto, firmando SS.EE., todo por ante mí, de que certifico, quedando acordada la sentencia que inmediatamente sigue:

Asunción, 12 de setiembre de 2018.-

VISTOS: Los méritos del Acuerdo que anteceden, la

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

Sala Constitucional

RESUELVE:

HACER LUGAR parcialmente a la acción de inconstitucionalidad promovida y, en consecuencia, declarar la inaplicabilidad del Artículo 14, numeral 1°, inciso a) de la Ley N.° 125/91, texto modificado por la Ley N.° 2421/04, en lo referente a la introducción del texto “siempre que el total de los mismos no superen el 30% (treinta por ciento) de los ingresos brutos gravados por el presente impuesto en el ejercicio fiscal”, con relación a las firmas accionantes SUNSET S.A., MORGANA S.A., GAUDI S.A. y PROPI S.A.

ANOTAR, registrar y notificar.

Miryam Peña Candia. Ministra

Dra. Gladys E. Bareiro de Módica. Ministra

Sindulfo Blanco. Ministro

Ante mí:

Abog. Julio C. Pavón. Secretario

COOPERATIVA MULTIACTIVA DE AHORRO, CREDITO, PRODUCCIÓN, CONSUMO Y SERVICIOS CAPI ATA LTDA. contra ART. 1 DE LA LEY N° 5501/155.

ACUERDO Y SENTENCIA Nº 821/2018. Corte Suprema de Justicia. Sala Constitucional

En la Ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los diez días del mes de setiembre del año dos mil diez y ocho, estando en la Sala de Acuerdos de la Corte Suprema de Justicia, los Excmos. Señores Ministros de la Sala Constitucional, Doctores MIRYAM PEÑA CANDIA, ANTONIO FRETES y GLADYS BAREIRO DE MÓDICA, ante mí, el Secretario autorizante, se trajo al acuerdo el expediente caratulado: ACCIÓN DE INCONSTITUCIONALIDAD: “COOPERATIVA MULTIACTIVA DE AHORRO, CREDITO, PRODUCCION, CONSUMO Y SERVICIOS CAPIATA LTDA. C/ ART. 1 DE LA LEY N° 5501/155”, a fin de resolver la acción de inconstitucionalidad promovida por el Abogado Rubén Antonio Galeano Duarte, en nombre y representación de la Cooperativa Multiactiva de Ahorro, Crédito, Producción, Consumo Y Servicios Capiatá Limitada.

Previo estudio de los antecedentes del caso, la Corte Suprema de Justicia, Sala Constitucional, resolvió plantear y votar la siguiente:

CUESTION:

¿Es procedente la acción de inconstitucionalidad deducida?

A la cuestión planteada el Doctor FRETES dijo: El Abogado RUBEN ANTONIO GALEANO DUARTE, invocando la representación convencional de la COOPERATIVA MULTIACTIVA DE AHORRO, CREDITO, PRODUCCION, CONSUMO Y SERVICIOS CAPIATA LIMITADA, de conformidad al Poder General que acompaña, promueve Acción de Inconstitucionalidad contra el artículo 1° de la Ley N.° 5.501/15 “QUE MODIFICA VARIOS ARTÍCULOS DE LA LEY N.° 438/94 DE COOPERATIVA”, en especial en la parte que modifica el Art. 113 que reglamenta el Art. 83 de la Ley N° 125/91, alegando la conculcación de los Arts. 45 y 113 de la Ley Suprema.

En su redacción originaria, el artículo 113 disponía lo siguiente: “Artículo 113.- Exenciones Tributarias. Cualquiera fuera la clase o grado de la cooperativa, queda exenta de los siguientes tributos: a) Todo impuesto que grave su constitución, reconocimiento y registro, incluyendo los actos de transferencia de bienes en concepto de capital; b) El Impuesto a los Actos y Documentos que graven los actos de los socios con su cooperativa; c) El Impuesto al Valor Agregado que grave los actos de los socios con su cooperativa, con exclusión de las adquisiciones y enajenaciones realizadas por la cooperativa con terceros; d) El Impuesto a la renta sobre los excedentes de las entidades cooperativas que se destinen al cumplimiento de lo dispuesto en los literales a), b) y f) del Art. 42 y sobre los excedentes de las entidades cooperativas que sean créditos de los socios por sumas pagadas de más o cobradas de menos originadas en prestaciones de servicios o de bienes del socio con su cooperativa o de esta con aquel; y, e) Aranceles aduaneros, adicionales y recargos por la importación de bienes de capital destinados al cumplimiento del objeto social, los que no podrán ser transferidos sino después de cinco años de ingresados al país” (subrayado es mío).

A su vez, el mencionado art. 1° de la Ley 5501/2015 “QUE MODIFICA VARIOS ARTÍCULOS DE LA LEY N° 438/94 DE COOPERATIVAS”, del 14 de setiembre, dio al precepto en cuestión la redacción actualmente vigente y cuya constitucionalidad se discute en este proceso: "Art. 113.- Exenciones Tributarias. Cualquiera sea la clase o el grado de la cooperativa, queda exenta de los siguientes tributos: a) Todo impuesto que grave su constitución, reconocimiento y registro, incluyendo los actos de transferencia de bienes en concepto de capital; b) Todo impuesto municipal o departamental, con excepción del Impuesto Inmobiliario, el Impuesto a la Patente de Rodados y el Impuesto a la Construcción) Aranceles aduaneros, adicionales y recargos, por la importación de bienes de capital destinados al cumplimiento del objeto social, los que no podrán ser transferidos sino después de cinco años de haber ingresados al país; d) El Impuesto a la Renta, sobre los excedentes de las entidades cooperativas que se destinen al cumplimiento de lo dispuesto en los incisos a), b) y f) del Artículo 42 y sobre los excedentes de las entidades cooperativas que sean créditos de los socios por sumas pagadas de más o cobradas de menos originadas en prestaciones de servicios o de bienes del socio con su cooperativa o de ésta con aquel.”

El Agente Fiscal Adjunto, en virtud del Dictamen N° 1070 del 29 de julio de 2016, consideró que corresponde el rechazo de la presente acción de inconstitucionalidad.

Cabe recordar que la acción instaurada posee un carácter excepcional, por lo tanto corresponde analizar previamente si se han observado los requisitos para su procedencia, es decir si se han observado las disposiciones de los Arts. 550, 551 y 552 del Código Procesal Civil, las cuales respectivamente establecen: “Art.550.- Procedencia de la acción y juez competente. Toda persona lesionada en sus legítimos derechos por leyes, decretos, reglamentos, ordenanzas municipales, resoluciones u otros actos administrativos que infrinjan en su aplicación, los principios o normas de la Constitución, tendrá facultad de promover ante la Corte Suprema de Justicia, la acción de inconstitucionalidad en el modo establecido por las disposiciones de este capítulo. Art.551.- Imprescriptibilidad de la acción y su excepción.

La acción de inconstitucionalidad contra actos normativos de carácter general es imprescriptible, sea que la ley, decreto, reglamento u otro acto normativo de autoridad, afecte derechos patrimoniales, tenga carácter institucional o vulnere garantías individuales. Cuando el acto normativo tenga carácter particular, por afectar solamente derechos de personas expresamente individualizadas, la acción prescribirá a los seis meses, contados a partir de su conocimiento por el interesado. Art.552.- Requisitos de la demanda. Al presentar su escrito de demanda a la Corte Suprema de Justicia, el actor mencionará claramente la ley, decreto, reglamento o acto normativo de autoridad impugnado, o, en su caso, la disposición inconstitucional. Citará además la norma, derecho, exención, garantía o principio que sostenga haberse infringido, fundando en términos claros y concretos la petición. En todos los casos la Corte Suprema examinará previamente si se hallan satisfechos estos requisitos. En caso contrario, desestimará sin más trámite la acción".

Refiere el citado profesional que en virtud del Art. 1 de la Ley N° 5.501/15 se modificó el catálogo de exenciones tributarias a favor de las cooperativas, previstas en el Art. 113 de la Ley N° 438/94 “De Cooperativas”, suprimiendo la exención del Impuesto al Valor Agregado (IVA) de manera arbitraria e inconstitucional porque la misma había sido establecida originalmente para fomentar los actos entre las cooperativas y sus socios. Por lo tanto, al dejar de incluirse el Impuesto al Valor Agregado (IVA) en el catálogo de exenciones impositivas previstas en la Ley N° 5501/15, el Estado allanó el camino para la exigibilidad de este tributo a las cooperativas, atentando de esta manera directamente contra la norma constitucional que la obliga a fomentarlas (Art. 113).

Arguye el accionante que la obligación del Estado Paraguayo es fomentar a las mencionadas asociaciones, por lo que en tal sentido debe impulsar políticas de asistencia técnica, crediticia y exenciones tributarias, pues de lo contrario se estaría atentando contra la propia existencia de las mismas. A partir de la entrada en vigencia de la Ley N° 5501/15, se han afectado indebidamente los intereses patrimoniales de las cooperativas, generándose un acontecimiento inconstitucional el cual debe ser reparado por la Corte, ya que de no hacerlo motivaría la desaparición paulatina de las asociaciones cooperativas de nuestro país. Concluye solicitando se haga lugar a la presente demanda de inconstitucionalidad.

Cabe señalar que la Sala Constitucional ante similares planteamientos se ha pronunciado de la siguiente manera: "Es cosa sabida que los beneficios tributarios constituyen aquellos tratamientos normativos mediante los cuales el Estado otorga una disminución, ya sea total o parcialmente, del monto de la obligación tributaria, o la postergación de la exigibilidad de dicha obligación (inafectación, la inmunidad, y la exoneración).

Esta capacidad de beneficiar a determinado sector de la sociedad se origina en la propia potestad tributaria que tiene el Estado, facultad que debe ser ejercida de conformidad con los principios establecidos en la Constitución Nacional. Así, la imposición de los beneficios tributarios debe hacerse respetando los principios de reserva de ley, de no confiscatoriedad, de igualdad tributaria y de protección de los derechos fundamentales. Más aún, siendo estos beneficios auténticos privilegios tributarios, es evidente que pueden generar afectaciones al principio de igualdad tributaria. Y es que con tales beneficios se configura una excepción al deber de contribuir con los gastos públicos, lo cual es una regla de orden público tributario, a más de ser una manifestación del principio de solidaridad consagrado implícitamente en el artículo Constitucional que reconoce al Estado como un Estado Social y Democrático de Derecho. Históricamente, el principio de reserva de ley se ha establecido como una garantía a fin de proteger a la sociedad de los eventuales abusos que puedan generarse desde el Ejecutivo.

Así, lo que se tutela con ello es el principio de autoimposición, mediante el cual solo la misma sociedad puede imponerse obligaciones tributarias o de cualquier otra índole que impliquen una exacción al patrimonio de los ciudadanos. De tal modo, al crearse un cobro tributario, podrá decirse que se ha respetado la reserva de ley cuando, vía ley o norma habilitada, se regulen los elementos esenciales y determinantes para reconocer dicho tributo como tal, de modo que todo aquello adicional pueda ser delegado para su regulación a la norma reglamentaria en términos de complementariedad, más nunca de manera independiente, pero siempre respetando los mandatos constitucionales.

En suma, así como las obligaciones tributarias deben respetar los principios tributarios, las normas que establecen beneficios tributarios también deben hacerlo. Por lo que debe establecerse expresamente en qué consiste el beneficio tributario, a fin de no permitir que se delegue a la Administración la facultad de determinar ello.

Bien es cierto, también, que las Cooperativas presentan una faceta o dimensión de notable importancia en cuanto a la planificación y ordenación económica, así como una dimensión social que otorga a estas entidades una innegable especificidad que trasciende el título referente a la ordenación del crédito. Especificidad, en fin, que resulta del hecho de que en el régimen jurídico de estos intermediarios financieros confluyen aspectos crediticios y cooperativos, en los que, a su vez, inciden componentes laborales y mercantiles.

La doctrina nos permite asentar, como premisa de nuestro enjuiciamiento, la constatación de la doble naturaleza de las cooperativas de crédito: a un tiempo entidades crediticias y a otras sociedades cooperativas. Esta doble naturaleza se proyecta sobre el sistema de fuentes que rige su régimen jurídico (Ley N. ° 438/94 y su modificatoria la Ley N. ° 5.501/15).

Advertidos estos extremos, examinaremos a continuación el reproche dirigido contra el precepto legal cuestionado por la representación procesal de las cooperativas accionantes, individualizadas líneas más arriba, consistentes en la aplicación del impuesto al valor agregado a los actos cooperativistas contrario al mandato dispuesto en el artículo 113 de la Constitución Nacional.

A este respecto, debemos comenzar consignando que, resulta pertinente hacer referencia a lo que ordena el texto constitucional sobre las Cooperativas, así hallamos una mención específica al fenómeno cooperativo, en virtud de la cual se manda al Estado fomentar “la empresa cooperativa y otras formas asociativas de producción de bienes y de servicios, basadas en la solidaridad y la rentabilidad social, a las cuales garantizará su libre organización y su autonomía ” (artículo 113 de la Constitución Nacional).

Por su parte, la aplicación legal del Impuesto al Valor Agregado (I.V.A.), en este caso, recae sobre ciertos y limitados actos como contratos de enajenación de bienes; los servicios y los intereses de los préstamos y las financiaciones; y, el pago de los intereses moratorias y punitorios correspondientes, los cuales pueden ser considerados como eje funcional de una empresa cooperativa, al punto cierto de entender su aplicación como el desaliento de toda la actividad o defunción de la empresa cooperativista.

Surge así, claramente y ab initio, la improvisación, o por lo menos la no planificación, de un sistema tributario cooperativo conforme lo exige la norma Constitucional (artículos 113 y 178). De manera que las cooperativas están insertas, por medio de la impugnada norma, en el sistema tributario general en el cual sólo son beneficiarías de algunas exoneraciones básicas, y nada alentadoras, como límites superfluos al impuesto al valor agregado, de conformidad con lo establecido en el artículo 83 de la Ley N. ° 125/1991; por ejemplo, se encuentran exonerados los pagos en concepto de solidaridad o las actividades de carácter recreativo, social, cultural, deportivo, artístico, literario, asistencia médica y educativa (cursos, congresos, charlas, seminarios y similares) realizadas por las cooperativas, siempre que sean gratuitas y estén dirigidas a los socios, o en caso de que existiere contraprestación de parte de los socios.

Por otra parte, y como es sabido, las cooperativas pertenecen al sector social de la economía (o tercer sector) lo cual denota una clara diferencia con las sociedades comerciales, como bancos y financieras, que se manejan en otro sector de la economía, no pudiendo ser consideradas, contrariamente a lo sostenido por los legisladores como fundamento y eje principal de la impugnada norma, en un plano de igual conforme a lo dispuesto en el artículo 46 de la Carta Magna.

A su vez, en las cooperativas se conjugan dos elementos insoslayables: el asociativo (personal, humano) y el empresarial. La propia definición de la Alianza Cooperativa Internacional incluye estos dos elementos: “Una Cooperativa es una asociación autónoma de personas que se han unido voluntariamente para hacer frente a sus necesidades y aspiraciones económicas, sociales y culturales comunes por medio de una empresa de propiedad conjunta y democráticamente controlada.”

Todo ello lleva a importantes autores a observar a las cooperativas como entidades con características propias y específicas, diferentes de otros tipos de asociaciones y de las sociedades comerciales o civiles. Asimismo, se destaca reiteradamente el fin de servicio y no de lucro de las cooperativas, y la predominancia, por ende, de su componente “personal” sobre el aspecto del “capital” (lo que se refleja en los principios cooperativos que regulan la organización y funcionamiento de las cooperativas).

Teniendo en cuenta tales características es de toda evidencia que las cooperativas merecerían un tratamiento tributario diferenciado, o cuanto menos no equiparable a las demás sociedades comerciales, como bancos y financieras.

En la impugnada ley no se percibe una política de Estado respecto de las cooperativas conforme a los mandatos Constitucionales.

En consecuencia, tampoco existe técnicamente el fomento cooperativo, quedando las referidas exoneraciones tributarias dependientes en mayor o menor simpatía que tenga hacia el movimiento cooperativo el gobierno del momento.

De otro lado, es también relevante referirnos al artículo 178 de la Constitución Nacional, el cual reza: “Para el cumplimiento de sus fines, el Estado establece impuestos, tasas, contribuciones y demás recursos; explota por sí, o por medio de concesionarios los bienes de su dominio privado, sobre los cuales determina regalías, “royalties”, compensaciones u otros derechos, en condiciones justas y convenientes vara los intereses nacionales; organiza la explotación de los servicios públicos y percibe el canon de los derechos que se estatuyan; contrae empréstitos internos o internacionales destinados a los programas nacionales de desarrollo; regula el sistema financiero del país, y organiza, fija y compone el sistema monetario” (Subrayado es mío); contraviniendo así la referida ley el fomento de las cooperativas, puesto que es innegable la trascendencia de las empresas cooperativa para los intereses nacionales.

En cualquier caso, para regular el sistema cooperativo en general y el tributario en particular, la ley debe tener en cuenta los caracteres específicos de las cooperativas, su incidencia en la economía y en la solución de la problemática socio-económica de la población (satisfacción de necesidades básicas, fomento del empleo, etc.), y los aspectos socio-culturales, en tanto las cooperativas coadyuvan a fortalecer el sistema democrático representativo al constituir verdaderas escuelas de participación, solidaridad y fortalecimiento de la ciudadanía.

Por su parte, la Constitución Nacional, en el artículo 113 establece que el Estado fomentará la empresa cooperativista entendiéndose por tal mandato el de excitar, promover, impulsar o proteger a la empresa cooperativista, de acuerdo al significado de “fomentar”*1, lo cual requiere la declaración explícita de la inafectación del pago del impuesto al valor agregado de las cooperativas, o cualquier otro tipo de impuesto que lo desaliente en su promoción.

*1 Real Academia Española, fomentar 1. tr.

Conforme a lo apuntado, resulta evidente que la denuncia de vulneración al fomento de la empresa cooperativa por la norma impugnada y por tanto declarada inconstitucional...” (Acuerdo y Sentencia N° 1723 del 11 de diciembre de 2017).

Por los motivos expuestos precedentemente, y visto el parecer del Ministerio Público, considero que corresponde hacer lugar a la presente acción de inconstitucionalidad promovida por el Abogado RUBEN ANTONIO GALEANO DUARTE, representante convencional de la COOPERATIVA MULTIACTIV A DE AHORRO, CREDITO, PRODUCCION, CONSUMO Y SERVICIOS CAPIATA LIMITADA, contra el artículo 1° de la Ley N.° 5.501/15 “QUE MODIFICA VARIOS ARTÍCULOS DE LA LEY N.° 438/94 DE COOPERATIVA”, en lo que refiere a la modificación del artículo 113. Es mi voto.

A su tumo la Doctora BAREIRO DE MÓDICA dijo: El Abogado Rubén Antonio Galeano Duarte, en nombre y representación de la Cooperativa Multiactiva de Ahorro, Crédito, Producción, Consumo y Servicios Capiatá Ltda., conforme al testimonio de Poder Especial que acompaña, promueve acción de inconstitucionalidad contra el Art. 1° de la Ley N° 5501/15 “Que modifica varios artículos de la Ley N° 438/94 “De Cooperativas” en lo que se refiere específicamente al texto del Art. 113.

En cuanto a la nueva redacción del Art. 113 de la Ley N° 438/94 determinada por la Ley N° 5501/15 sostiene el accionante que el Art. 113 de la Constitución Nacional destaca la importancia del rol cooperativo, y por ello imponen al Estado “el fomento a la empresa cooperativa”, relacionándolo a la producción de bienes y servicios, fuentes de trabajo y de diversa índole, y a innumerables beneficios que redundan en la satisfacción de las necesidades de quienes componen la sociedad paraguaya. Que en la redacción actual del Art. 113 de la Ley N° 438/94 se ha omitido la exención del Impuesto al Valor Agregado (IVA) a los actos entre la cooperativa y sus socios, contradiciendo frontalmente a la Constitución Nacional, ya que las cooperativas están basadas en la solidaridad y rentabilidad social y no en el lucro como en las empresas mercantiles.

También manifiesta el recurrente que el acto cooperativo, entendido este como el acto entre socios y su cooperativa, se encuentra por su propia naturaleza fuera de la égida de influencia del hecho generador del IVA definido en el Art. 77 de la Ley N° 125/91, que establece el “Sistema Tributario de la República del Paraguay”.

Ley N° 5501/15 QUE MODIFICA VARIOS ARTÍCULOS DE LA LEY N° 438/94 “DE COOPERATIVAS”.

Artículo 1°.- Modifícanse los Artículos 2°, 3°, 4°, 5°, 8°, 29, 37, 38, 42, 45, 46, 49, 50, 51, 52, 59, 62, 69, 72, 74, 75, 76, 77, 107, 113, 126 y 130 de la Ley N° 438/94 “DE COOPERATIVAS”, los cuales quedan redactados de la siguiente manera:

“Art. 113.- Exenciones Tributarias. Cualquiera sea la clase o el grado de la cooperativa, queda exenta de los siguientes tributos:

a) Todo impuesto que grave su constitución, reconocimiento y registro, incluyendo los actos de transferencia de bienes en concepto de capital;

b) Todo impuesto municipal o departamental, con excepción del Impuesto Inmobiliario, el Impuesto a la Patente de Rodados y el Impuesto a la Construcción;

c) Aranceles aduaneros, adicionales y recargos, por la importación de bienes de capital destinados al cumplimiento del objeto social, los que no podrán ser transferidos sino después de cinco años de haber ingresados al país;

d) El Impuesto a la Renta, sobre los excedentes de las entidades cooperativas que se destinen al cumplimiento de lo dispuesto en los incisos a), b) y f) del Artículo 42 y sobre los excedentes de las entidades cooperativas que sean créditos de los socios por sumas pagadas de más o cobradas de menos originadas en prestaciones de servicios o de bienes del socio con su cooperativa o de ésta con aquel.”

Así las cosas, en lo que respecta a la eliminación de la exoneración del Impuesto al Valor Agregado (IVA) a los actos de los socios con su cooperativa, prevista en la anterior redacción del Art. 113, Inc. c) de la Ley N° 438/94 “De Cooperativa” es oportuno desentrañar en primer lugar si la Constitución Nacional efectivamente otorga dicha inmunidad tributaria a las cooperativas o solamente contempla un “fomento” a las mismas. Para ello, traemos a consideración el Art. 113 de nuestra Ley fundamental que señala: Del fomento de las Cooperativas: “El Estado fomentará la empresa cooperativa y otras formas asociativas de producción de bienes y servicios, basadas en la solidaridad y rentabilidad social, a las cuales garantizará su libre organización y su autonomía.

Los principios del cooperativismo, como instrumento del desarrollo económico nacional, serán difundidos a través del sistema educativo”.

A fin de conocer cuál ha sido el espíritu de los Convencionales Constituyentes al momento de analizar la norma relativa a las “Cooperativas” procedimos a investigar el Diario de Sesiones, encontrando que en la Sesión Ordinaria N° 21, del 11/05/92, habían dos proyectos que se trascriben seguidamente:

Propuesta N° 1: ''El Estado fomentará la empresa cooperativa y otras formas asociativas de producción de bienes y de servicios, basadas en la solidaridad y la rentabilidad social, a las cuales garantizará su libre organización y su autonomía. Los principios del cooperativismo como instrumento del desarrollo económico nacional serán difundidos a través del sistema educativo”.

Propuesta N° 2: “El Estado reconoce a las cooperativas y otras formas asociativas sin fines de lucro, como empresas de interés público, con naturaleza jurídica propia, a las cuales garantiza un tratamiento tributario diferente, su libre organización y autonomía.

Los principios del cooperativismo, como instrumento del desarrollo económico nacional serán difundidos a través del sistema educativo. La ley precautelará que, bajo estas formas asociativas, no se encubran actividades económicas con fines de lucro”.

La propuesta N° 1 obtuvo 84 (ochenta y cuatro) votos y la Propuesta N° 2: 56 (cincuenta y seis) votos. Como vemos, la Propuesta N° 1 es el texto actual del Art. 113 de nuestra Constitución Nacional, con lo cual se puede afirmar que los Convencionales Constituyentes no aprobaron un tratamiento tributario diferente (exoneración) a las Cooperativas sino simplemente un “fomento” por parte del Estado a las mismas. En ese sentido, a continuación, se cita lo expuesto por los Ciudadanos

Convencionales Evelio Fernández Arévalos y Bernardino Cano Radil:

Ciudadano Convencional Evelio Fernández Arévalos: “Consiguientemente, para mí la propuesta N° 2 no está redactada adecuadamente. Por una parte, no tiene por qué el Estado garantizar un tratamiento tributario diferente. ¿Por qué? Porque precisamente, bajo el rubro de actividad de cooperativas, se incluyen cooperativas que están enormemente desarrolladas en su economía, que tienen un potencial muy grande, y el Estado no tiene por qué en esos casos garantizarles un tratamiento tributario diferente. Porque eso sería una discriminación en una circunstancia en que no se requiere un apoyo del Estado".

Ciudadano Convencional Bernardino Cano Radil: “En primer lugar, estamos cambiando el régimen tributario en el país, y el gran porcentaje de nuestros impuestos va a ser indirecto. Y si los impuestos son indirectos, ¿cómo va a haber una excepción a las cooperativas en el IVA?, por ejemplo, cuando es un impuesto al consumo, es realmente grave pretender, señores, pretender eso con una garantía constitucional. Porque se tienen que estudiar con meticulosidad absoluta los impuestos que pueden ser eximidos o diferenciados y cuáles no. Pero desde el momento que hay una cláusula constitucional, donde se le pide un tratamiento diferencial, sin especificar si son directos o indirectos al capital o no, ahí estamos entrando en una fuente de conflictos. Por qué? Porque se va a romper la igualdad de competencia en el mercado. Eso está claro (Convención Nacional Constituyente- Diario de Sesiones- Sesión Ordinaria N° 21, 11-05-92).

Además, nuestra Constitución Nacional cuando otorga las inmunidades tributarias lo hace expresamente tal como podemos ver por ejemplo en los Arts. 83 (De la difusión cultural y de la exoneración de los impuestos) y 84 (De la promoción de los deportes), delegando la reglamentación de dichas exoneraciones al Poder Legislativo, situación que no se vislumbra en el Art. 113 de las Cooperativas, ya que como vimos anteriormente los Convencionales Constituyentes no quisieron otorgarle el tratamiento tributario diferente sino un “fomento” por parte del Estado, y de hecho en la redacción actual del Art. 113 de la Ley N°438/94 (modificado por Ley N° 5501/15) se siguen manteniendo algunos beneficios impositivos para las Cooperativas.

Finalmente, en cuanto al argumento expuesto por la Cooperativa accionante de que no se configura el hecho generador del Impuesto al Valor Agregado por la naturaleza del acto cooperativo, debemos mencionar que el 78, Num. 2) de la Ley N° 125/91 establece que por servicio se entenderá toda prestación a título oneroso o gratuito que sin configurar enajenación, proporcione a la otra parte una ventaja o provecho, tales como: los préstamos y financiaciones, los seguros, etc, servicios que brinda la cooperativa recurrente. Siendo así, resulta evidente que en el caso de los servicios prestados por las Cooperativas existen dos partes, considerando que cada Cooperativa es una persona jurídica, distinta a los socios, que presta servicios a los mismos en forma individual, por lo que se proporciona una ventaja o provecho configurándose de esta manera el hecho generador del Impuesto al Valor Agregado (IVA) señalado en el Art. 78, Num. 2) de la Ley N° 125/91.

Por todo ello, considero que la redacción dada por la Ley N 5501/15 al Art. 113 de la Ley de Cooperativas no viola ningún mandato constitucional, por lo que corresponde rechazar la presente Acción de Inconstitucionalidad.

Es mi voto.

A su turno la Doctora PEÑA CANDIA dijo: Se presenta ante esta Corte, Sala Constitucional, el abogado Rubén Antonio Galeano Duarte, en nombre y representación de la Cooperativa de Ahorro, Crédito, Producción, Consumo y Servicios Capiata Limitada, a promover acción de inconstitucionalidad contra el artículo 1° de la Ley N.° 5501/2015 “QUE MODIFICA VARIOS ARTÍCULOS DE LA LEY N°438/1994 DE COOPERATIVA”, en lo que refiere al texto del artículo 113.

Sostiene el accionante que: “(...) VV.EE. Podrán percatarse claramente que, la redacción original del art. 113 de la Ley 438/94, en su inciso c), establece a favor de las Cooperativas - y específicamente a favor del acto cooperativo - la exención del pago del Impuesto al Valor Agregado (IVA). Dicha exención, responde expresa y claramente al imperativo constitucional de fomentar las cooperativas (art. 113); y, por lo mismo, en base al orden de prelación dispuesto por el art. 137 de nuestra carta magna, resulta - en dicha redacción original - coherente con y ajustada al texto constitucional.

La redacción original de la Ley 438/94, estableció de manera coherente y por sobre todo ajustada al texto constitucional, en qué condiciones tributan las entidades cooperativas; y, en tal sentido, han excluido expresamente al IVA de los tributos que pudieran gravarla, esto, por no resultarles aplicables; puesto que, el acto cooperativo, entendido este como el acto entre socios y su cooperativa, se encuentra -por su propia naturaleza -fuera de la égida de influencia del hecho generador del IVA definido en el art. 77 de la Ley 125/91. Recordemos que las actividades de las Cooperativas y los ciudadanos y ciudadanas que las integran, general bienes y servicios que reproducen la cadena de ingresos y gastos originados y repercutidos por los tributos dispuestos por la ley. Dicho de otro modo, sin las Cooperativas no se hubiese generado un importantísimo volumen de ingresos para la Administración Tributaria, que son consecuencia de las actividades de las mismas, de las actividades de los cooperativistas gracias a sus Cooperativas. No en vano la Constitución paraguaya reconoce en términos claros y contundentes a los principios del cooperativismo como instrumento del desarrollo económico nacional (vide art. 113, 2do pfo); por mismo, mal podría pretenderse desalentarlos (como de manera inconstitucional lo hace la Ley 5501/15), al gravar los actos cooperativos con impuestos como el IVA, tributo este que nació con el propósito de afectar a las ventas que hacen a la existencia de las empresas mercantiles de las que son diametralmente diferentes a las empresas cooperativas, pues estas - por el contrario a las primeras - se hallan basadas en la solidaridad y rentabilidad social y no en el lucro, (ver fs. 161/162) (...)”.

El Fiscal Adjunto, Marcos Antonio Alcaraz Recalde, conforme al Dictamen Fiscal N.° 1070 de fecha 29 de julio de 2016, recomienda rechazar la presente acción de inconstitucionalidad. Para el efecto, señaló que: ''(...) a criterio de esta representación fiscal, no cabe lugar a dudas que el artículo 1 de la Ley 5501/05 no vulnera el artículo 113 de la Ley Fundamental, ya que el precepto constitucional no dispone una exoneración de tributos a las cooperativas - ni mucho menos una exoneración total de tributos - sino únicamente el fomento de las mismas, el que, como se expuso acabadamente, puede materializarse de distintas formas, como de hecho se da con los beneficios impositivos que continúan vigentes con la disposición legal impugnada”.

Antes de examinar y dar respuesta a las razones aducidas por el accionante en defensa de su tesis, bueno será recordar la literalidad del artículo 113 de la Ley N°438/1994 de Cooperativas, y las respectivas modificaciones introducidas por la Ley N°5501/2015: En su redacción originaria, el Art. 113 disponía lo siguiente: “Artículo 113°.- Exenciones Tributarias. Cualquiera fuera la clase o grado de la cooperativa, queda exenta de los siguientes tributos: a) Todo impuesto que grave su constitución, reconocimiento y registro, incluyendo los actos de transferencia de bienes en concepto de capital; b) El Impuesto a los Actos y Documentos que graven los actos de los socios con su cooperativa; c) El Impuesto al Valor Agregado que grave los actos de los socios con su cooperativa, con exclusión de las adquisiciones y enajenaciones realizadas por la cooperativa con terceros; d) El Impuesto a la renta sobre los excedentes de las entidades cooperativas que se destinen al cumplimiento de lo dispuesto en los literales a), b) y f) del Art. 42 y sobre los excedentes de las entidades cooperativas que sean créditos de los socios por sumas pagadas de mas o cobradas de menos originadas en prestaciones de servicios o de bienes del socio con su cooperativa o de esta con aquel; y, e) Aranceles aduaneros, adicionales y recargos por la importación de bienes de capital destinados al cumplimiento del objeto social, los que no podrán ser transferidos sino después de cinco años de ingresados al país"(subrayado es mío).

A su vez, el mencionado artículo 1° de la Ley N.° 5501/2015 “QUE MODIFICA VARIOS ARTÍCULOS DE LA LEY N°438/1994 DE COOPERATIVAS”, del 14 de setiembre, dio al precepto en cuestión la redacción actualmente vigente y cuya constitucionalidad se discute en este proceso: ”Art. 113 - Exenciones Tributarias. Cualquiera sea la clase o el grado de la cooperativa, queda exenta de los siguientes tributos: a) Todo impuesto que grave su constitución, reconocimiento y registro, incluyendo los actos de transferencia de bienes en concepto de capital; b) Todo impuesto municipal o departamental, con excepción del Impuesto Inmobiliario, el Impuesto a la Patente de Rodados y el Impuesto a la Construcción; c) Aranceles aduaneros, adicionales y recargos, por la importación de bienes de capital destinados al cumplimiento del objeto social, los que no podrán ser trasferidos sino después de cinco años de haber ingresados al país; d) El Impuesto a la Renta, sobre los excedentes de las entidades cooperativas que se destinen al cumplimiento de lo dispuesto en los incisos a), b) y f) del Art. 42 y sobre los excedentes de las entidades cooperativas que sean créditos de los socios por sumas pagadas de más o cobradas de menos originadas en prestaciones de servicios o de bienes del socio con su cooperativa o de ésta con aquel”.

Respecto a la cuestión planteada por el accionante, es cosa sabida que los beneficios tributarios constituyen aquellos tratamientos normativos mediante los cuales el Estado otorga una disminución, ya sea total o parcialmente, del monto de la obligación tributaria, o la postergación de la exigibilidad de dicha obligación (inafectación, la inmunidad, y la exoneración).

Esta capacidad de beneficiar a determinado sector de la sociedad se origina en la propia potestad tributaria que tiene el Estado, facultad que debe ser ejercida de conformidad con los principios establecidos en la Constitución Nacional. Así, la imposición de los beneficios tributarios debe hacerse respetando los principios de reserva de ley, de no confiscatoriedad, de igualdad tributaria y de protección de los derechos fundamentales. Más aún, siendo estos beneficios auténticos privilegios tributarios, es evidente que pueden generar afectaciones al principio de igualdad tributaria. Y es que con tales beneficios se configura una excepción al deber de contribuir con los gastos públicos, lo cual es una regla de orden público tributario, a más de ser una manifestación del principio de solidaridad consagrado implícitamente en el artículo Constitucional que reconoce al Estado como un Estado Social y Democrático de Derecho.

Históricamente, el principio de reserva de ley se ha establecido como una garantía a fin de proteger a la sociedad de los eventuales abusos que puedan generarse desde el Ejecutivo. Así, lo que se tutela con ello es el principio de autoimposición, mediante el cual solo la misma sociedad puede imponerse obligaciones tributarias o de cualquier otra índole que impliquen una exacción al patrimonio de los ciudadanos. De tal modo, al crearse un cobro tributario, podrá decirse que se ha respetado la reserva de ley cuando, vía ley o norma habilitada, se regulen los elementos esenciales y determinantes para reconocer dicho tributo como tal, de modo que todo aquello adicional pueda ser delegado para su regulación a la norma reglamentaria en términos de complementariedad, más nunca de manera independiente, pero siempre respetando los mandatos constitucionales.

En suma, así como las obligaciones tributarias deben respetar los principios tributarios, las normas que establecen beneficios tributarios también deben hacerlo. Por lo que debe establecerse expresamente en qué consiste el beneficio tributario, a fin de no permitir que se delegue a la Administración la facultad de determinar ello.

Bien es cierto, también, que las Cooperativas presentan una faceta o dimensión de notable importancia en cuanto a la planificación y ordenación económica, así como una dimensión social que otorga a estas entidades una innegable especificidad que trasciende el título referente a la ordenación del crédito. Especificidad, en fin, que resulta del hecho de que en el régimen jurídico de estos intermediarios financieros confluyen aspectos crediticios y cooperativos, en los que, a su vez, inciden componentes laborales y mercantiles.

La doctrina nos permite asentar, como premisa de nuestro enjuiciamiento, la constatación de la doble naturaleza de las cooperativas de crédito: a un tiempo entidades crediticias y a otro, sociedades cooperativas. Esta doble naturaleza se proyecta sobre el sistema de fuentes que rige su régimen jurídico (Ley N.° 438/1994 y su modificatoria la Ley N.° 5501/2015).

Advertidos estos extremos, examinaremos a continuación el reproche dirigido contra el precepto legal cuestionado por la representación procesal de las cooperativas accionantes, individualizadas líneas más arriba, consistentes en la aplicación del impuesto al valor agregado a los actos cooperativistas contrario al mandato dispuesto en el Art. 113 de la Constitución Nacional.

A este respecto, debemos comenzar consignando que, resulta pertinente hacer referencia lo que ordena el texto constitucional sobre las Cooperativas, así hallamos una mención específica al fenómeno cooperativo, en virtud de la cual se manda al Estado fomentar “la empresa cooperativa y otras formas asociativas de producción de bienes y de servicios, basados en la solidaridad y la rentabilidad social, a las cuales garantizará su libre organización y su autonomía” (Art. 113 de la Constitución Nacional).

Por su parte, la aplicación legal del Impuesto al Valor Agregado (IVA), en este caso, recae sobre ciertos y limitados actos como contratos de enajenación de bienes; los servicios y los intereses de los préstamos y las financiaciones; y, el pago de los intereses moratorios y punitorios correspondientes, los cuales pueden ser considerados como eje funcional de una empresa cooperativa, al punto cierto de entender su aplicación como el desaliento de toda la actividad o defunción de la empresa cooperativista.

Surge así, claramente y ab initio, la improvisación, o por lo menos la no planificación, de un sistema tributario cooperativo conforme lo exige la norma Constitucional (Arts. 113 y 178). De manera que las cooperativas están insertas, por medio de la impugnada norma, en el sistema tributario general en el cual solo son beneficiarias de algunas exoneraciones básicas, y nada alentadoras, como límites superfluos al impuesto al valor agregado, de conformidad con lo establecido en el Art.83 de la Ley N.° 125/1991; por ejemplo, se encuentran exonerados los pagos en concepto de solidaridad o las actividades de carácter recreativo, social, cultural, deportivo, artístico, literario, asistencia médica y educativa (cursos, congresos, charlas, seminarios y similares) realizadas por las cooperativas, siempre que sean gratuitas y están dirigidas a los socios, o en caso de que existiere contraprestación de parte de los socios.

Por otra parte, y como es sabido, las cooperativas pertenecen al sector social de la economía (o tercer sector) lo cual denota una clara diferencia con las sociedades comerciales, como bancos y financieras, que se manejan en otro sector de la economía, no pudiendo ser consideradas, contrariamente a lo sostenido por los legisladores como fundamento y eje principal de la impugnada norma, en un plano de igual conforme a lo dispuesto en el Art. 46 de la Carta Magna.

A su vez, en las cooperativas se conjugan dos elementos insoslayables: el asociativo (personal humano) y el empresarial. La propia definición de la Alianza Cooperativa Internacional incluye estos dos elementos: "Una Cooperativa es una asociación autónoma de personas que se han unido voluntariamente para hacer frente a sus necesidades y aspiraciones económicas, sociales y culturales comunes por medio de una empresa de propiedad conjunta y democráticamente controlada”.

Todo ello lleva a importantes autores a observar a las cooperativas como entidades con características propias y específicas, diferentes de otros tipos de asociaciones y de las sociedades comerciales o civiles. Asimismo, se destaca reiteradamente el fin de servicio y no de lucro de las cooperativas, y la predominancia, por ende, de su componente “personal” sobre el aspecto del “capital” (lo que se refleja en los principios cooperativos que regulan la organización y funcionamiento de las cooperativas).

Teniendo en cuenta tales características es de toda evidencia que las cooperativas merecerían un tratamiento tributario diferenciado, o cuanto menos no equiparable a las demás sociedades comerciales, como bancos y financieras.

En la impugnada ley no se percibe una política de Estado respecto de las cooperativas conforme a los mandatos Constitucionales. En consecuencia tampoco existe técnicamente el fomento cooperativo, quedando las referidas exoneraciones tributarias dependientes en mayor o menor simpatía que tenga hacia el movimiento cooperativo el gobierno del momento.

De otro lado, es también relevante referimos al Art. 178 de la Constitución Nacional, el cual reza: “Para el cumplimiento de sus fines, el Estado establece impuestos, tasas, contribuciones y demás recursos; explota por sí, o por medio de concesionarios los bienes de su dominio privado, sobre los cuales determina regalías, "royaltíes", compensaciones u otros derechos, en condiciones justas y convenientes para los intereses nacionales; organiza la explotación de los servicios públicos y percibe el canon de los derechos que se estatuyan; contrae empréstitos internos o internacionales destinados a los programas nacionales de desarrollo, regula el sistema financiero del país, y organiza, fija y compone el sistema monetario ''(Subrayado es mío); contraviniendo así la referida ley el fomento de las cooperativas, puesto que es innegable la trascendencia de las empresas cooperativas para los intereses nacionales.

En cualquier caso, para regular el sistema cooperativo en general y el tributario en particular, la ley debe tener en cuenta los caracteres específicos de las cooperativas, su incidencia en la economía y en la solución de la problemática socio-económica de la población (satisfacción de necesidades básicas, fomento del empleo, etc), y los aspectos socio-culturales, en tanto las cooperativas coadyuvan a fortalecer el sistema democrático representativo al constituir verdaderas escuelas de participación, solidaridad y fortalecimiento de la ciudadanía.

Por su parte, la Constitución Nacional, en el Art. 113 establece que el Estado fomentará la empresa cooperativista entendiéndose por tal mandato el de excitar, promover, impulsar o proteger a la empresa cooperativista, de acuerdo al significado de “fomentar”, lo cual requiere la declaración explícita de la inafectación del pago del impuesto al valor agregado de las cooperativas, o cualquier otro tipo de impuesto que lo desaliente en su promoción.

Conforme a lo apuntado, resulta evidente que la denuncia de vulneración al fomento de la empresa cooperativa por la norma impugnada deviene inconstitucional y por tanto debe declararse su inconstitucionalidad.

Por todo lo expuesto, advirtiéndose contraposición al ordenamiento constitucional, corresponde hacer lugar a la presente acción de inconstitucionalidad promovida por el abogado Rubén Antonio Galeano Duarte. En nombre y representación de la Cooperativa de Ahorro, Crédito, Producción, Consumo y Servicios Capiata Limitada, contra el artículo 1° de la Ley N.° 5501/2015 “QUE MODIFICA VARIOS ARTÍCULOS DE LA LEY N°438/1994 DE COOPERATIVA”, en lo referente a la modificación del artículo 113. Es mi voto.

Con lo que se dio por terminado el acto, firmando SS.EE., todo por ante mí, de que certifico, quedando acordada la sentencia que inmediatamente sigue:

Asunción, 10 de setiembre de 2018.

VISTOS: Los méritos del Acuerdo que anteceden, la

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

Sala Constitucional

RESUELVE:

HACER LUGAR a la acción de inconstitucionalidad promovida, y en consecuencia, declarar la inaplicabilidad del artículo 1° de la Ley N.° 5.501/15 “QUE MODIFICA VARIOS ARTÍCULOS DE LA LEY N.° 438/94 DE COOPERATIVA”, en lo que refiere a la modificación del artículo 113, con relación al accionante.

ANOTAR, registrar y notificar.

Dra. Gladys Bareiro de Módica. Ministra

Miryam Peña Candia. Ministra

Dr. Antonio Fretes. Ministro

Ante mí:

Abog. Julio C. Pavón M. Secretario

 

PROMOVIDA POR COMERCIAL YOYI S.A. contra ARTÍCULO 4 DEL DECRETO N° 6359/05.

ACUERDO Y SENTENCIA Nº 854/2018. Corte Suprema de Justicia. Sala Constitucional.

En la Ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los veintiún días del mes de setiembre del año dos mil diez y ocho, estando en la Sala de Acuerdos de la Corte Suprema de Justicia, los Excmos. Señores Ministros de la Sala Constitucional, Doctores MIRYAM PEÑA CANDIA, ANTONIO FRETES y GLADYS BAREIRO DE MÓDICA, ante mí, el Secretario autorizante, se trajo al acuerdo el expediente caratulado: ACCIÓN DE INCONSTITUCIONALIDAD: “PROMOVIDA POR COMERCIAL YOYI S.A. C/ ART. 4 DEL DECRETO N° 6359/05”, a fin de resolver la acción de inconstitucionalidad promovida por el Abogado Julio Femando Samaniego, en nombre y representación de la Empresa Comercial Yoyi S.A...

Previo estudio de los antecedentes del caso, la Corte Suprema de Justicia, Sala Constitucional, resolvió plantear y votar la siguiente:

CUESTION:

¿Es procedente la acción de inconstitucionalidad deducida?

A la cuestión planteada el Doctor FRETES dijo: El Abog. Julio Femando Samaniego, con Matrícula N° 2162, en nombre y representación de la Empresa Comercial Yoyi S.A., bajo patrocinio de abogado, promueve acción contra el artículo 4 del Decreto N° 6359/05 “Por el cual se reglamenta el Impuesto a las Rentas de actividades comerciales, industriales o de servicios previsto en el Capítulo I del Libro I de la Ley N° 125/91, adecuándolo a las modificaciones introducidas en la Ley N° 2421 del 5 de julio de 2004”, dictado por el Poder Ejecutivo, alegando la conculcación de los artículos 179 y 44 de la Constitución de la República.

El articulado impugnado dispone cuanto sigue: "Art. 4° COMPRA VENTA DE INMUEBLES: Para los efectos del inciso a) del Art. 2° de la Ley, las sociedades comerciales con o sin personería jurídica computarán la renta proveniente de la compraventa de inmuebles, sea ésta realizada o no en forma habitual”.

El accionante manifiesta que el Decreto en el artículo impugnado se aparta de lo dispuesto por la Ley N° 125/91 en lo que hace a la imposición sobre la venta de inmuebles, ya que mientras la ley ordena gravar con el Impuesto a la Renta de Actividades Comerciales, Industriales y de Servicios la venta de inmuebles realizada en forma ocasional, el Decreto amplía su espectro de acción incluyendo las ventas ocasionales. Expresa igualmente que su representada, cuya actividad habitual es la cría o engorde de ganado vacuno con destino a consumo, en el año 2017 procedió a vender un inmueble de su propiedad en un solo acto, según surge de la Escritura Pública de fecha 27 de octubre de 2017, pasada ante la Escribana Pública Susana Emilce Molinas Fabio (fs. 10/14), situación por la cual, en base a la disposición impugnada, se encontraría obligada al pago del tributo.

Debido a que nos encontramos ante la reglamentación de una disposición impositiva corresponde traer a colación lo expresado por la normativa reglamentada, en este caso el artículo Art. 2° de la Ley N° 125/91 ya modificada por la Ley N° 2421/04 que reza: “Hecho Generador. Estarán gravadas las rentas de fuente paraguaya que provengan de la realización de actividades comerciales, industriales o de servicios que no sean de carácter personal.

Se consideran comprendidas:

a) Las rentas provenientes de la compra-venta de inmuebles cuando la actividad se realice en forma habitual, de acuerdo con lo que se establezca en la reglamentación”

Asimismo es oportuno traer a colación la disposición reglamentaria (Decreto N° 6359/05) referente al criterio de habitualidad remitido por la norma: Art. 5° HABITUALIDAD: Se considera que existe habitualidad en la compraventa de inmuebles, cuando el número de ventas en el ejercicio fiscal sea superior a 2 (dos) o cuando este tipo de operaciones constituyan el giro del negocio.

La presente disposición comprende la enajenación o promesa de venta de inmuebles, con o sin construcciones, así como de unidades integrantes de inmuebles amparados en el régimen legal de propiedad horizontal.

Tal y como lo expone la disposición legislativa transcripta, amen del acápite, la condición establecida para entender como alcanzada una renta por la compraventa de inmuebles es la habitualidad, nótese que planteada esta como único requisito inmediatamente delega a la reglamentación la delimitación de esa habitualidad sin otro miramiento ni limitación alguna.

Lo que se pretende señalar con esto es que el thema decidendum en la presente acción radica en la constatación de una extralimitación o no por parte de la reglamentación, de aquel requisito.

Tratándose de una cuestión ya resuelta en anteriores oportunidades en esta Sala, me remito a los razonamientos y motivaciones expuestos en el Acuerdo y Sentencia N° 478 de fecha 8 de junio de 2012, los cuales mantengo. Así, de la mera lectura del artículo impugnado, esto es, del 4° del Anexo del Decreto 6359/05 se constata ya una evidente irregularidad al señalar el mismo que se encontrarán gravadas las rentas provenientes de la compraventa de un inmueble “sea ésta realizada o no en forma habitual" (sic). No pudiendo extenderse a operaciones realizadas en forma no habitual, siendo que la Ley establece tal exigencia, y es justamente el artículo 5 del anexo del decreto reglamentario el que establece los parámetros dentro de los cuales se considerará habitual la compraventa de inmuebles, este marco jurídico resulta como consecuencia directa, legal y constitucional de la derivación que realiza el artículo 2° de la ley N° 125/91 para tales situaciones.

Como se señaló con anterioridad, el citado precepto legal al establecer la habitualidad como único requisito a efectos de gravar la actividad en cuestión, remite directamente a la Administración la tarea de definir esa habitualidad y que efectivamente es lo que esta hace en los términos del artículo impugnado, vale decir, cuando señala: “Se considera que existe habitualidad en la compraventa de inmuebles, cuando el número de ventas en el ejercicio fiscal sea superior a 2 (dos) o cuando este tipo de operaciones constituyan el giro del negocio... ”.

Por tanto, es en la disposición impugnada donde efectivamente se constata una conculcación al precepto constitucional contenido en el artículo 179 “De la creación de Tributos”, cuando se establece que “Todo tributo, cualquiera sea su naturaleza o denominación, será establecido exclusivamente por la ley... Es también privativo de la ley determinar la materia imponible...”.

Ya que al no contemplar la ley como hecho imponible la generación de renta por la compraventa de un inmueble de manera no habitual, no puede exigirlo la reglamentación sin contradecir con ello al mandato constitucional trasuntado así como también al contemplado en el artículo 44 “De los tributos” el cual refiere que “Nadie estará obligado al pago de tributos ni a la prestación de servicios personales que no hayan sido establecidos por la ley...”. De esta manera, se comprueba con claridad que el artículo cuarto del anexo del citado decreto reglamentario resulta inconstitucional.

Por lo precedentemente expuesto, en atención a las consideraciones legales citadas, las disposiciones constitucionales y en concordancia con el parecer del Ministerio Público, considero que corresponde hacer lugar a la presente acción y en consecuencia declarar la inconstitucionalidad del artículo 4° del Anexo del Decreto N° 6359/05 “Por el cual se reglamenta el Impuesto a las Rentas de Actividades comerciales, industriales o de servicios previsto en el Capítulo I del Libro I de la Ley N° 125/91, adecuándolo a las modificaciones introducidas en la Ley N° 2421 del 5 de julio de 2004”, en relación a la Empresa Comercial Yoyi S.A., de conformidad al artículo 555 del Código Procesal Civil.

ES MI VOTO.

A su tumo la Doctora BAREIRO DE MÓDICA dijo: El Abogado Julio Femando Samaniego, en nombre y representación de la Empresa Comercial Yoyi S.A., según testimonio de Poder General que acompaña, presenta Acción de Inconstitucionalidad contra el Art. 4 del Anexo del Decreto N° 6359/05 “POR EL CUAL SE REGLAMENTA EL IMPUESTO A LAS RENTAS DE ACTIVIDADES COMERCIALES INDUSTRIALES O DE SERVICIOS PREVISTO EN EL CAPÍTULO I DEL LIBRO I DE LA LEY N° 125/91, ADECUÁNDOLO A LAS MODIFICACIONES INTRODUCIDAS EN LA LEY N° 2421 DEL 5 DE JULIO DE 2004” dictado por el Poder Ejecutivo.

Alega básicamente que la disposición impugnada pretende ampliar la base tributaria lo cual atenta contra los principios consagrados en los Arts. 44, 46, 137, 179, 181 y 202 de la Constitución Nacional, ya que la firma Comercial Yoyi S.A. de acuerdo al objeto de sus estatutos sociales puede realizar una serie de actividades, pero el giro habitual de su negocio o actividad principal ha sido la cría o engorde de ganado con destino a consumo y no la compra venta de inmuebles. Que la firma ha realizado la venta ocasional de un inmueble en el año 2017 y sostiene que la operación realizada se adecúa a actividades no habituales al hecho generador previsto en el Art. 2 de la Ley N° 125/91.

La disposición reglamentaria impugnada en esta acción señala lo siguiente:

Anexo Decreto N° 6359/05

Art. 4° COMPRAVENTA DE INMUEBLES. Para los efectos del inciso a) del Art. 2° de la Ley, las sociedades comerciales con o sin personería jurídica computarán la renta proveniente de la compraventa de inmuebles, sea ésta realizada o no en forma habitual.

Así las cosas, si bien el Art. 2 Inc. a)*1 de la Ley N° 125/91 en su versión modificada por la Ley N° 2421/04 autoriza a reglamentar el concepto de “habitualidad”, la norma reglamentaria dictada al efecto -Art. 4° del Anexo del Decreto N° 6359/05- hoy impugnada, viola claramente disposiciones y principios constitucionales, específicamente los que consagran la legalidad en materia tributaria y la supremacía de la Constitución.

En efecto, la norma reglamentaria no puede crear ni alterar los aspectos estructurales, ni ampliar el espíritu de la ley. Menos aún lo puede hacer el órgano administrativo mediante una resolución ministerial, a pesar de contar con la delegación o autorización en la misma ley. La reglamentación no puede ampliar ni deformar la voluntad del legislador, la cual debe servir como marco dentro del cual debe establecerse y limitarse la reglamentación respectiva.

Dada la redacción del Artículo 4° del Decreto impugnado, efectivamente, el contenido sustancial de la ley ha sido alterado, abusando de la delegación encargada a órganos administrativos inferiores, por lo que se termina creando tributos o, como mínimo, ampliando su incidencia en los contribuyentes, sin ninguna base legal formal, condición constitucional básica en la materia -no hay tributo sin ley que lo establezca, Art. 179 C.N., por lo que considero que esta disposición resulta inconstitucional.

En consecuencia, y por lo expuesto en los párrafos precedentes, opino que corresponde hacer lugar a la presente acción declarando inaplicable el Art. 4° del Anexo del Decreto N° 6359/05 en relación con la Empresa Comercial Yoyi S.A. Es mi voto.

A su turno la Doctora PEÑA CANDIA manifestó que se adhiere al voto del Ministro preopinante, Doctor FRETES, por los mismos fundamentos.

Con lo que se dio por terminado el acto, firmando SS.EE., todo por ante mí, de que certifico, quedando acordada la sentencia que inmediatamente sigue:

Asunción, 21 de setiembre de 2018.

VISTOS: Los méritos del Acuerdo que anteceden, la

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

Sala Constitucional

RESUELVE:

HACER LUGAR a la acción de inconstitucionalidad promovida, y en consecuencia, declarar la inconstitucionalidad del artículo 4° del Anexo del Decreto N° 6359/05 “Por el cual se reglamenta el Impuesto a las Rentas de Actividades comerciales, industriales o de servicios previsto en el Capítulo I del Libro I de la Ley N° 125/91, adecuándolo a las modificaciones introducidas la Ley N° 2421 del 5 de julio de 2004, con relación al accionante.

ANOTAR, registrar y notificar.

Dra. Gladys Bareiro de Módica. Ministra

Miryam Peña Candia. Ministra

Dr. Antonio Fretes. Ministro

Ante mí:

Abog. Julio C. Pavón M. Secretario

JULIAN VILLALBA SEGOVIA contra LOS ARTICULOS 47 Y 48 DE LA LEY N° 438/94.

ACUERDO Y SENTENCIA Nº 877/2018. Corte Suprema de Justicia. Sala Constitucional

En la Ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los veintiuno días del mes de setiembre del año dos mil diez y ocho, estando en la Sala de Acuerdos de la Corte Suprema de Justicia, los Excmos. Señores Ministros de la Sala Constitucional, Doctores MIRYAM PEÑA CANDIA, ANTONIO FRETES y GLADYS BAREIRO DE MÓDICA, ante mí, el Secretario autorizante, se trajo al acuerdo el expediente caratulado: ACCIÓN DE INCONSTITUCIONALIDAD: "JULIAN VILLALBA SEGOVIA C/ LOS ARTS. 47 Y 48 DE LA LEY N° 438/94 DE LA LEY DEL COOPERATIVISMO", a fin de resolver la acción de inconstitucionalidad promovida por el Señor Julián Villalba Segovia, por sus propios derechos y bajo patrocinio de Abogado.

Previo estudio de los antecedentes del caso, la Corte Suprema de Justicia, Sala Constitucional, resolvió plantear y votar la siguiente:

CUESTION:

¿Es procedente la acción de inconstitucionalidad deducida?.

A la cuestión planteada el Doctor FRETES dijo: El señor JULIAN VILLALBA SEGOVIA, promueve Acción de Inconstitucionalidad contra los Arts. 47 y 48 de la Ley N° 438/94, Ley del Cooperativismo, alegando que la aplicación de dicha ley es inconstitucional por violar los Arts. 4, 6, 40, 45, 47, 49, 57, y 68 de la Constitución Nacional.

Las disposiciones atacadas disponen:

Art. 47: "DESCUENTO DE SALARIOS. Las entidades públicas y privadas están obligadas a deducir de los salarios, jubilaciones o pensiones, los montos que por escrito autoricen los interesados para el pago de préstamos, sus intereses y otros conceptos adeudados a su Cooperativa".

Art. 48: "COBRO COMPULSIVO. Para el cobro por la vía judicial de las obligaciones contraídas por el socio con la cooperativa, será suficiente título ejecutivo el estado de cuenta debidamente notificado al socio moroso y visado por la Autoridad de Aplicación"

Manifiesta entre otras cosas que es beneficiario de una Jubilación de la Policía Nacional en su calidad de Comisario Principal Articulado en la Caja de Jubilaciones y Pensiones del Ministerio de Hacienda.

Que en los últimos tiempos la Caja de Jubilaciones y Pensiones del Ministerio de Hacienda, se adueñaron de la administración de su sueldo descontando el 100% de su salario por supuestas obligaciones ya que a diario se le descuentan intereses, costos y costas, honorarios profesionales de créditos prescriptos e inexistentes que no los puede reclamar, y que jamás autorizó a nadie dichos descuentos, que estas entidades realizan amparadas en la Ley 438/94, arts. 47 y 48 Ley del Cooperativismo, otorgando recibos comunes de computadora. Agrega que además de inconstitucional viola principios legales ya que el salario solamente puede ser embargado hasta un 25 % por orden judicial. Termina solicitando se haga lugar a la presente acción de inconstitucionalidad.

Examinados estos autos encontramos que, efectivamente, el recurrente es funcionario jubilado de la Policía Nacional con el grado de Comisario Principal y ha solicitado a la Dirección General de Jubilaciones y Pensiones se prohíba en forma definitiva e irrevocable descuento de su salario sin orden judicial. En estas circunstancias citada Dirección, con dictamen de la Asesoría Jurídica N° 471/2013 (fs. 134) aconsejo que: "el Señor Julián Villalba Segovia deberá plantear el reclamo correspondiente ante las entidades acreedoras, considerando que la Dirección General de Jubilaciones y Pensiones, dentro del marco de su competencia realiza el servicio de descuento sobre la base de la planilla mensual presentada por medios magnéticos por la Cooperativas y/o instituciones afectadas...", sigue manifestando en otro párrafo: "dichos descuentos son autorizados por resolución de DGJP previa comprobación de los documentos y con la condición que los descuentos a ser liquidados por éstas Instituciones sean autorizados expresamente por el beneficiario por tanto no son compulsivos sino voluntarios... Sobre la base de lo expuesto, en virtud de las actuaciones, y documentos agregados, ésta Asesoría Jurídica, recomienda que el Sr. Julián Villalba Segovia deberá plantear el reclamo correspondiente ante las entidades acreedoras Coop. Mult. 17 de Mayo Ltda.; Coop. Mult. 30 de Agosto Ltda.; Coop. Mult. 8 de Marzo..."

De lo relacionado surge que el Señor Julián Villalba Segovia es jubilado de la Policía Nacional por la Caja de Jubilaciones y Pensiones del Ministerio de Hacienda, y de las constancias de autos, resulta ser socio de la Coop. Mult. 17 de Mayo Ltda.; Coop. Mult. 30 de Mayo Ltda.; Coop. Mult. 8 de Marzo Ltda., y, en el transcurso de sus actividades diarias, se desprende que ha realizado algunas transacciones comerciales y de préstamos con las citadas Cooperativas, actividades éstas que se tradujeron en la solicitud de pago por los bienes entregados o por los préstamos otorgados, con la intermediación de la Dirección General de Jubilaciones y Pensiones dentro del marco de su competencia, aclarando que las liquidaciones de los descuentos no los practica la DGJP, sino las Cooperativas, Asociaciones, los sindicatos y en su caso los Juzgados, en los cuales debe mediar la autorización expresa del beneficiario, resultando que estos descuentos no son compulsivos, sino voluntarios.

De lo expuesto se arriba a la conclusión que los descuentos que se aplican al haber jubilatorio del Accionante, fundamentalmente deriva de la expresa autorización otorgada por el mismo, la falta de autorización impide toda relación transaccional con las Cooperativas quienes por las responsabilidad de la administración de los bienes de sus socios deben asegurar el cobro de sus créditos, de ésta suerte, el descuento aplicado al haber jubilatorio proviene más bien de la autorización otorgada por el Accionante, antes que de los Arts. 47 y 48 de la Ley 438/94, atacados por esta vía.

La conducta adoptada por el recurrente atento contra la doctrina de los actos propios. Este principio, de clara inspiración civilista, responde a la definición de que a nadie le es lícito ir contra sus propios actos, cuando estos son expresión del consentimiento de quien los ejecuta y obedece al designio de crear, modificar o extinguir algún derecho. Existe unanimidad en que la doctrina de los actos propios descansa en principios éticos y jurídicos, y más concretamente en el de la buena fe. Al respecto, José Mario Quiroz Lobos nos ilustra de la siguiente manera: "La formación de este "principio" no es exclusivamente ética sino que también se eleva sobre la necesidad jurídica...". (Los Principios Generales del Derecho en la Doctrina Laboral, Pamplona, Ed. Arzamendia, 1984, pp. 47/48).

Finalmente, cabe agregar que el reclamo formulado por el Señor Julian Villalba Segovia debería discutirse ante la jurisdicción correspondiente en contra de las Cooperativas de quienes ha adquirido bienes a pagar a plazo determinado o por cuotas, atendiendo a las modalidades establecidas por las Cooperativas y el socio, en este caso el Señor Julián Villalba Segovia, toda vez que así convenga a sus derechos. Por todo lo relacionado considero inviable la Acción de Inconstitucionalidad promovida por el recurrente.

La Corte Suprema de Justicia ha manifestado en no pocas ocasiones que la Acción de Inconstitucionalidad encuentra su sustento principal en la existencia de un gravamen irreparable, o perjuicio irreparable, por violación de principios, derechos y garantías constitucionales, pero éste agravio debe ser estudiado y analizado en cada caso concreto porque al no ser doctrinario o académico depende de las circunstancias fácticas que lo rodean y siempre que no exista otro mecanismo procesal para su reparación.

Así, con relación a lo último esta Sala se ha expresado mediante los Ac. y Sent. N° 217/95 y 344/99 de la siguiente manera: "Esta Corte ha venido sosteniendo que no es procedente la promoción de una Acción de Inconstitucionalidad, sino se han agotado los recursos ordinarios, porque podría darse la caótica situación de que la Corte por una parte, trate y decida en un determinado sentido, y en las instancias pertinentes la misma cuestión resulte considerada y resuelta de manera diferente, a más del recargo de trabajo que se estaría dando a la Corte cuando existirían otros recursos para dar solución a las pretensiones de los particulares."

Por los motivos expuestos precedentemente, y en concordancia con el dictamen Fiscal, considero que corresponde no hacer lugar a la presente Acción de inconstitucionalidad. Es mi voto.

A su turno la Doctora BAREIRO DE MÓDICA dijo: El Señor Julián Villalba Segovia, por derecho propio y bajo patrocinio de Abogado, promueve Acción de Inconstitucionalidad contra los Arts. 47 y 48 de la Ley N° 438/94 "De Cooperativas".

Refiere el accionante que es Jubilado de la Policía Nacional pero la Caja de Jubilaciones y Pensiones del Ministerio de Hacienda mensualmente le descuenta el 100 % de su haber jubilatorio por supuestas obligaciones de créditos que tenia en la Cooperativa Mult. 30 de agosto Ltda. y Coop. Mult. 17 de mayo Ltda. Amparándose en los Arts. 47 y 48 de la Constitución Nacional, lo cual considera una violación de los Arts. 40, 45, 46, 47,49, 57 y 68 de la Constitución Nacional.

Ley N° 438/94 "DE COOPERATIVAS"

Artículo 47°.- Descuento de salarios. Las entidades públicas y privadas están obligadas a deducir de los salarios, jubilaciones o pensiones, los montos que por escrito autoricen los interesados para el pago de préstamos, sus intereses y otros conceptos adeudados a su Cooperativa.

Artículo 48°.- Cobro Compulsivo. Para el cobro por la vía judicial de las obligaciones contraídas por el socio con la cooperativa, será suficiente título ejecutivo el estado de cuenta debidamente notificado al socio moroso y visado por la Autoridad de Aplicación.

Así las cosas, es del caso señalar, como es pacífica jurisprudencia de esta Corte y es doctrina unánimemente aceptada, aquella que exige para la promoción de la acción, la observancia del principio de definitivita, "que se aplica cuando se reclaman actos concretos de afectación de los derechos fundamentales, y que obliga a los promoventes, salvo supuestos excepcionales, a agotar los medios de defensa ante los órganos judiciales ordinarios previamente a la interposición de los instrumentos protectores en los tribunales o cortes constitucionales" (Héctor Fix-Zamudio, "Jurisdicción constitucional y protección de los derechos fundamentales en América Latina" en "Anuario de Derecho Constitucional Latinoamericano". Bogotá 1995, Pág. 49; el mismo principio es señalado, también, en "ludicium et vita", publicación del Instituto Interamericano de Derechos Humanos, Diciembre de 1995, N° 3, Pág. 134).

Estimo que este principio, en el sub judice no ha sido observado. En efecto, y de las constancias de autos, se observa que el accionante alega un supuesto descuento indebido por parte de la Dirección General de Jubilaciones de su haber jubilatorio. Sin embargo, dichos descuentos son efectuados por las Cooperativas Multiactiva 30 de agosto Ltda. y Cooperativa Multiactiva 17 de mayo Ltda., ya que las mismas otorgaron créditos al recurrente en años anteriores, y los mismos están previstos expresamente en la Ley N° 438/94 "De Cooperativas".

En ese orden de cosas, corresponde mencionar que la Acción de Inconstitucionalidad constituye una vía de carácter excepcional, que se encuentra prevista para salvaguardar los principios y derechos consagrados en la Constitución Nacional, no así para ventilar cuestiones de fondo y de forma que tienen su ámbito natural de dilucidación en las instancias adecuadas. Este alto Tribunal así lo entendió en el Acuerdo y Sentencia N° 186 del 16 de julio de 1998, dictado por esta Corte, que señala: "La acción de inconstitucionalidad es una acción autónoma cuya finalidad esencial es la de cuidar la vigencia del orden constitucional que pudiera verse afectado por cualquier norma o decisión. Pero de ninguna manera puede sustituir a los órganos jurisdiccionales ordinarios, toda vez que éstos no configuren decisiones arbitrarias o aberrantes...".

En consecuencia, y por todo lo expuesto, opino que el accionante debió recurrir a las instancias ordinarias para discutir los supuestos descuentos indebidos de su haber jubilatorio, y ante la falta de violación de principios constitucionales se debe rechazar la presente acción de inconstitucionalidad. Es mi voto.

A su turno la Doctora PEÑA CANDIA manifestó que se adhiere al voto del Ministro preopinante, Doctora FRETES, por los mismos fundamentos.

Con lo que se dio por terminado el acto, firmando SS.EE., todo por ante mí, de que certifico, quedando acordada la sentencia que inmediatamente sigue:

Asunción, 21 de setiembre de 2018.

VISTOS: Los méritos del Acuerdo que anteceden, la

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

Sala Constitucional RESUELVE:

NO HACER LUGAR a la acción de inconstitucionalidad promovida.

ANOTAR, registrar y notificar.

 

Dra. Gladys Bareiro de Módica. Ministra

Miryam Peña C. Ministra

Dr. Antonio Fretes. Ministro

Ante mí:

Abog. Julio C. Pavón M. Secretario

 

ACCIÓN DE INCONSTITUCIONALIDAD PROMOVIDA POR ASOCIACIÓN DE AVICULTORES (AVIPAR), GRANJA ABVÍCOLA LA BLANCA S.A. (POLLOS PECHUGON), POLLPAR S.A. (POLLOS KZERO), MOLINO SAN JUAN S.R.L. (POLLOS DON JUAN), GRANJEROS CAMPO 9 S.A. (POLLOS AMANECER) Y CORPORACIÓN AVÍCOLA S.A. (CORPASA) contra MUNICIPALIDAD DE CIUDAD DEL ESTE

ACUERDO Y SENTENCIA N° 456/2022. Corte Suprema de Justicia. Sala Constitucional.

En la Ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los tres días, del mes de agosto del año dos mil veintidós, estando en la Sala de Acuerdos de la Corte Suprema de Justicia, los Excmos. Señores Ministros de la Sala Constitucional, Doctores ANTONIO FRETES, CÉSAR DIESEL JUNGHANNS y CÉSAR ANTONIO GARAY, ante mí, el Secretario autorizante, se trajo al acuerdo el expediente caratulado: ACCION DE INCONSTITUCIONALIDAD PROMOVIDA POR ASOCIACIÓN DE AVICULTORES (AVIPAR), GRANJA ABVÍCOLA LA BLANCA S.A. (POLLOS PECHUGON), POLLPAR S.A. (POLLOS KZERO), MOLINO SAN JUAN S.R.L. (POLLOS DON JUAN), GRANJEROS CAMPO 9 S.A. (POLLOS AMANECER) Y CORPORACIÓN AVÍCOLA S.A. (CORPASA) C/ ARTS. 86 DE LA LEY 135/1991, 28 DE LA ORDENANZA 40/2000 Y 2 DE LA ORDENANZA 33/2014, AMBAS EMITIDAS POR LA JUNTA MUNICIPAL DEL MUNICIPIO DE CIUDAD DEL ESTE”, a fin de resolver la Acción de Inconstitucionalidad promovida por los Abgs. Diego Manuel Zavala Serrati y Tomás Mersán Riera, en representación de la Asociación de Avicultores del Paraguay (AVIPAR) y de las Empresas Granja Avícola La Blanca S.A. (Pollos Pechugón) Pollpar S.A. (Pollos Kzero), Molino San Juan S.R.L. (Pollos Don Juan), Granjeros Campo 9 S.A. (Pollos Amanecer) y Corporación Avícola S.A. (Corpasa).

Previo estudio de los antecedentes del caso, la Corte Suprema de Justicia, Sala Constitucional, resolvió plantear y votar la siguiente:

CUESTIÓN:

¿Es procedente la Acción de Constitucionalidad promovida?;

A la cuestión planteada, el Doctor ANTONIO FRETES dijo: Los abogados Diego Manuel Zavala Serrati y Tomás Mersán Riera, en nombre y representación de la ASOCIACION DE AVICULTORES DEL PARAGUAY (AVIPAR) y de las empresas GRANJA AVICOLA LA BLANCA S.A. (POLLOS PECHUGON), POLLPAR S.A. (POLLOS KZERO), MOLINO SAN JUAN S.R.L. (POLLOS DON JUAN), GRANJEROS CAMPO 9 S.A. (POLLOS AMANECER) y CORPORACIÓN AVICOLA S.A. (CORPASA), promueven Acción de Inconstitucionalidad contra el artículo 86 de la Ley N° 135/1991 "Que modifica y actualiza disposiciones de la Ley 620/1976, que establece el régimen tributario para las municipalidades de 1°, 2° y 3° categoría", contra el artículo 28 de la Ordenanza N° 40/2000 J.M. "Por la cual se regula la comercialización, almacenamiento y transporte de carnes en el Municipio de Ciudad del Este" y el articulo 2 pe la Ordenanza N° 033/2014 J.M. "Por la que se actualizan los montos de tasas municipales por servicio de inspección sanitaria de carnes", ambas emitidas por la Junta Municipal del Municipio de Ciudad del Este, alegando conculcación de las normas contenidas en los artículos 108, 158, 179 y 180 de a Constitución de la República.

Las disposiciones atacadas disponen cuanto sigue:

1) La Ley N° 135/1991 "Que modifica y actualiza disposiciones de la Ley 620/1976, que establece el régimen tributario para las municipalidades de 1°, 2° y 3° categoría" en su Art. 86 establece que “Por el servicio de inspección sanitaria de carne destinada al consumo de la población, se abonará una tasa como sigue: a) Por reses mayores (bovinos y equinos) G. 2.500.- b) Por reses menores (ovinos, caprinos y porcinos) G. 500.- c) Aves por unidad G. 15- d) Menudencias completas por unidad G. 250.- e) Pescado, porcada kilo G. 35".

2) La Ordenanza N° 40/2000 J.M. "Por la cual se regula la comercialización, almacenamiento y transporte de carnes en el Municipio de Ciudad del Este" que en su articulo 28 dispone: "Por el servicio de control o inspección sanitaria que practicará la Municipalidad, deberá abonarse en ocasión de obtenerse el permiso de introducción de carne las siguientes tasas: a) Por reses mayores (bovinos y equinos) Gs. 5.000.- a.1) tasa por inspección sanitaria Gs. 2.500.- a.2) tasa por verificación de producto Gs. 1.500 - a.3) venta de bienes y servicios Gs. 1.000.- b) Por reses mayores (ovinos, caprinos y porcinos Gs. 500.- c) Aves por unidad Gs. 20.- d) Menudencias completas por unidad Gs. 250.- e) Pescado, por cada kilo Gs. 35".

3) La Ordenanza N° 033/2014 J.M. "Por la que se actualizan los montos de tasas municipales por servicio de inspección sanitaria de carnes" en su artículo 2 dispone que por el servicio de inspección sanitaria de carne destinada al consumo de la población los introductores, abonarán la tasa conforme a la siguiente escala: 1) Bovinos y equinos por res Gs. 46.000.- 2) Ovinos, caprinos y porcinos, por res Gs. 7.500.- 3) Aves de corral y sus partes (muslo, alita, pechuga, molleja, corazoncito) y su especie abonará una tasa por kg. Gs. 100.- 4) Menudencias vacuno, por unidad Gs. 5.000.- 5) Huevos por caja Gs. 600....

Expresan los recurrentes que las normas impugnadas prevén el cobro de una tasa en concepto de inspección sanitaria de carnes destinadas al consumo de la población en el municipio de Ciudad del Este. En ese sentido, sostienen que con la promulgación de la Ley N° 2426/2004 "Que crea el Servicio Nacional de Calidad y Salud Animal (SENACSA)" se ha trasladado todas las atribuciones de sanidad animal a SENACSA, entre los que se encuentra la prestación de servicios de inspección sanitaria, servicio prestado efectivamente por dicho ente para garantizar la inocuidad de los productos de origen animal destinados al consumo humano. Manifiestan que el Municipio de Ciudad del Esta ya no tiene atribuciones, ni las condiciones materiales para proveer el citado servicio, razón por la cual no está legitimado al cobro de la tasa respectiva. Finalmente señalan que el hecho generador de la obligación tributaria es el servicio de inspección sanitaria y atendiendo que dicha atribución le fue conferida por ley a SENACSA, con carácter nacional, se presenta un caso de doble imposición al obligársele al contribuyente a pagar por el mismo servicio de inspección sanitaria, en primer lugar, a SENASCA y luego a la Municipalidad de Ciudad del Este. Fundan la presente acción en los Arts. 108, 158, 179 y 180 de la Constitución de la República.

De manera previa al análisis de la cuestión de fondo en toda demanda de constitucionalidad como la planteada, resulta necesario un control estricto del cumplimiento de los requisitos establecidos en la Ley a fin de corroborar la legitimación procesal. Es decir, si la relación señalada y suscitada con motivo del proceso, puede tener la virtualidad de generar una confirmación, modificación o extinción de la relación jurídica de fondo que subyace en el mismo, vale decir, si existe la “legitimatio ad causam”. Es esta la primera obligación a cargo de cualquier juzgador, y es la razón por la cual nos imponemos con carácter previo su consideración.

De las constancias de autos surge que se encuentran legitimados a promover la presente acción las empresas Granja Avícola La Blanca S.A., Pollpar S.A., Molino San Juan S.R.L., Granjeros Campo 9 S.A. y Corporación Avícola S.A., no así la Asociación de Avicultores del Paraguay, al no poseer la calidad de sujeto pasivo del tributo municipal cuestionado.

Acreditada la legitimación de las partes mencionadas se procede al estudio de la acción respectiva.

Los accionantes fundamentan su pretensión al afirmar que la tasa que pretende percibir la Municipalidad de Ciudad del Este por medio de las citadas normativas, actualmente es recaudada por el Servicios Nacional de Calidad y Salud Animal (SENACSA) y por el mismo concepto. Tal extremo se constituye en la base de su argumento en lo tocante a la doble imposición y con ello la conculcación del Art. 180°, primera parte, de la Carta Magna que establece: "No podrá ser objeto de doble imposición el mismo hecho generador de la obligación tributaria”. Cabe aquí traer a colación lo mencionado por el jurista argentino Carlos Giuliani Fonrouge en su obra Derecho Financiero. Vol. I. cuando dice respecto de la doble tributación: “Preferible nos parece el concepto aceptado por la doctrina alemana y por el Tribunal Federal Suizo, que requiere la unidad de sujeto pasivo, de objeto, de tiempo y de impuesto, y que concreta acertadamente Udina al referirse “al idéntico presupuesto de hecho (que) da lugar a obligaciones tributarias en varios Estados, por el mismo o análogo título y por el mismo período o evento. Resumiendo, tales ideas, puede decirse que existe doble (o múltiple) imposición, cuando las mismas personas o bienes son gravados dos o más veces por análogo concepto, en el mismo período de tiempo, por parte de dos (o más sujetos) con poder tributario”.

De hecho, de nuestro derecho positivo y acorde a lo establecido por la Ley N° 2426/04 "Que crea el Servicio Nacional de Calidad y Salud Animal (SENACSA)", consta que efectivamente el citado ente se halla facultado a percibir tasas por los servicios de inspección de carne a ser comercializada para consumo público, situación que ubica a las normas impugnadas en contraposición directa en el campo de la competencia tributaria lo que resulta en una doble imposición sobre la misma actividad. No está demás mencionar lo dispuesto el Art. 80 de la misma ley, al decir que "Desde la promulgación de esta Ley, se transfieren al SENACSA los derechos y obligaciones de ...la Ley N° 1146 del 07 de julio de 1966 "Que aprueba el Decreto Ley N° 423 de fecha 29 de Marzo de 1966, que fija normas para el faenamiento y comercialización de las carnes destinadas al consumo de la población". (las negritas son mías).

Así, teniendo en cuenta las manifestaciones transcriptas las cuales se hallan en concordancia con la doctrina nacional, tenemos que existe un mismo sujeto pasivo incidido gravado dos veces por análogo concepto, la inspección sanitaria de los productos de origen animal (aves de corral) destinado al consumo, en el mismo período de tiempo y por parte de dos o más sujetos con competencia tributaria quienes en este caso resultan ser el Servicio Nacional de Calidad y Salud Animal y la Municipalidad de Ciudad del Este.

Concluimos entonces que ante la vigencia de una normativa que faculta a un ente del Estado, con carácter nacional, a percibir una tasa por un determinado tipo de servicio (inspección sanitaria de los productos de origen animal (aves de corral) destinado al consumo), no puede un municipio emular tal actividad y pretender percibir por medio de sus ordenanzas el cobro de tasas por el mismo servicio, sin quebrantar el principio constitucional de prohibición de doble imposición tributaria previsto en el Art. 180 de la Constitución.

Con relación a la conculcación del Art. 108 de la Constitución, vemos que los accionantes no han fundamentado de qué manera las normas impugnadas afectan su derecho a libre circulación de productos, más bien se han limitado a exponer la validez de la inspección o certificación expedido por SENACSA para la circulación de productos, lo que releva a esta Sala de consideraciones al respecto.

Por lo expresado precedentemente y en concordancia con el parecer del Ministerio Público opino que corresponde hacer lugar a la presente acción y en consecuencia declarar la inconstitucionalidad del Art. 86 incs. c) y d) de la Ley N° 135/91; del Art. 28 incs. c) y d) de la Ordenanza J.M. N° 40/2000 y Art. 2 num. 3) de la Ordenanza J.M. N° 033/2014, ambas dictadas por la Junta Municipal de Ciudad del Este, en relación a las empresas Granja Avícola La Blanca S.A., Pollpar S.A., Molino San Juan S.R.L., Granjero Campo 9 S.A. y Corporación Avícola S.A. No hacer lugar a la acción de inconstitucionalidad respecto a la Asociación da Avicultores del Paraguay. ES MI VOTO.

A sus turnos, los Doctores CÉSAR DIÉSEL JUNGHANNS y CÉSAR ANTONIO GARAY manifestaron, que se adhieren al voto del Doctor Doctor ANTONIO FRETES, por los mismos fundamentos.

Con lo que se dio por terminado el acto, firmando SS.EE., todo por ante mí, de que certifico, quedando acordada la sentencia que inmediatamente sigue:

Asunción, 3 de agosto de 2.022.

VISTOS: Los méritos del Acuerdo que anteceden, la 

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA
Sala Constitucional
RESUELVE:

HACER LUGAR a la Acción de Inconstitucionalidad promovida por los Abgs. Diego Manuel Zavala Serrati y Tomás Mersán Riera, y en consecuencia declarar la inconstitucionalidad del Art. 86, incs. c) y d) de la Ley N° 135/91; del Art. 28,incs. c) y d), de la Ordenanza J.M. N° 40/2000 y Art. 2, num. 3) de la Ordenanza J.M. N° 033/2014, ambas dictadas por la Junta Municipal de Ciudad del Este, en relación a las empresas Granja Avícola La Blanca S.A., Pollpar S.A., Molino San Juan S.R.L., Granjeros Campo 9 S.A. y Corporación Avícola S.A.

NO HACER LUGAR a la Acción de Inconstitucionalidad promovida por los Abgs. Diego Manuel Zavala Serrati y Tomás Mersán Riera, en representación de la Asociación de Avicultores del Paraguay, de conformidad a lo expuesto en el exordio de la Resolución.

ANOTAR, registrar y notificar.

 

Dr. Antonio Fretes. Ministro

Cesar Garay. Ministro

Cesar Diesel J. Ministro

Ante mí:

Abog. Julio C. Pavón. Secretario

CENTRO DE DESPACHANTES DE ADUANAS DEL PARAGUAY contra LA LEY N° 5061/2013.

ACUERDO Y SENTENCIA Nº 977/2018. Corte Suprema de Justicia. Sala Constitucional.

En la Ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los diecinueve días del mes de octubre del año dos mil diez y ocho, estando en la Sala de Acuerdos de la Corte Suprema de Justicia, los Excmos. Señores Ministros de la Sala Constitucional, Doctores MIRYAM PEÑA CANDIA, ANTONIO FRETES y GLADYS BAREIRO DE MÓDICA, ante mí, el Secretario autorizante, se trajo al acuerdo el expediente caratulado: ACCIÓNDE INCONSTITUCIONALIDAD: "CENTRO DE DESPACHANTES DE ADUANAS DEL PARAGUAY C/ ART. 83 NUM. 4 ULTIMO PARRAFO DE LA LEY N° 5061/13", a fin de resolver la acción de inconstitucionalidad promovida por el Abogado Luis A. Samaniego Correa, en nombre y representación del "Centro de Despachantes de Aduanas del Paraguay", por sus propios derechos y bajo patrocinio de Abogado.

Previo estudio de los antecedentes del caso, la Corte Suprema de Justicia, Sala Constitucional, resolvió plantear y votar la siguiente:

CUESTION:

¿Es procedente la acción de inconstitucionalidad deducida?

A la cuestión planteada la Doctora BAREIRO DE MÓDICA dijo: El Abogado Luis A. Samaniego Correa, en nombre y representación del "Centro de Despachantes de Aduanas del Paraguay", conforme al testimonio de Poder General que acompaña, promueve acción de inconstitucionalidad contra el Art. 83 Numeral 4, último párrafo de la Ley N° 5061/13 "Que modifica las disposiciones de la Ley N° 125 del 9 de enero de 1992 que establece el nuevo régimen tributario y dispone otras medidas de carácter tributario".

Manifiesta el accionante, entre otras cosas, que la disposición legal atacada de inconstitucional ocasiona un agravio irreparable a su representada, quien es una entidad sin fines de lucro, y por tanto, cuenta con lo que se denomina "inmunidad tributaria", exenta del pago del IVA, tanto en las compras de bienes y servicios como en las operaciones de donaciones, cuando la Carta Magna no ha hecho distinción a ese respecto.

En atención al caso planteado, el Art. 550 del Código Procesal Civil dispone: "Toda persona lesionada en su legítimo derecho por leyes, decretos, reglamentos, ordenanzas municipales, resoluciones u otros actos administrativos que infrinjan en su aplicación, principios o normas de la Constitución, tendrá facultad de promover ante la Corte Suprema de Justicia la acción de inconstitucionalidad en el modo establecido por las disposiciones de este Capítulo".

Y el Art. 552 del mencionado cuerpo legal establece: "Al presentar su escrito de demanda a la Corte Suprema de Justicia, el actor mencionará claramente la ley, decreto, reglamento o acto normativo de autoridad, impugnado, o en su caso, la disposición inconstitucional. Citara además, la norma, derecho, exención, garantía o principio que sostenga haberse infringido, fundando en términos claros y concretos la petición.

En todos los casos la Corte Suprema examinará previamente si se hallan satisfechos estos requisitos. En caso contrario, desestimará sin más trámites la acción". (Negritas y Subrayados son míos). Así las cosas, y de la lectura in extensa del escrito presentado se observa que no surge una fundamentación clara y concreta de transgresiones de orden constitucional ni de la norma impugnada.

Al respecto, corresponde mencionar que la Acción de Inconstitucionalidad constituye una vía de carácter excepcional, que se encuentra prevista para salvaguardar los principias y derechos consagrados en la Constitución Nacional.

La Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia sostuvo: "El escrito mediante el cual se promueve la acción de inconstitucionalidad debe contener una adecuada fundamentación, formulada en términos claros y concretos de manera que se baste a sí mismo. La proposición de la cuestión constitucional debe ser inequívoca y específica" (CS, Ac. y Sent. N° 85 del 12 de abril de 1996). El "agravio atendible" por esta vía excluye la consideración de ciertos perjuicios, como los inciertos, los derivados de la propia conducta del recurrente, o los ajenos al promotor del recurso.

El agravio que sustenta una acción de inconstitucionalidad deber ser: 1) propio: el perjuicio en cuestión debe afectar personalmente a la parte que lo invoca, excluyéndose los agravios ajenos. Solamente el titular del derecho que se pretende vulnerado puede solicitar el ejercicio del control de constitucionalidad; 2) jurídicamente protegido, concreto, efectivo y actual (Vide: SAGÜES, Néstor Pedro; Derecho Procesal Constitucional. Recurso Extraordinario, 4ta. Edic. Actualizada y ampliada, Buenos Aires, Edit. Astrea, 2002, Tomo 1, pág. 488 y ss.).

La tesis reiterada en fallos anteriores al presente caso, sostiene lo que considero fundamental respecto a la formalidad que deben reunir las presentaciones de acciones de inconstitucionalidad promovidas ante esta Sala Constitucional, y la misma tiene ocasión en cuanto que la impugnación por la vía de la inconstitucionalidad de una norma debe plantearse haciendo un análisis y aportando argumentación consistentes en relación con la afectación o lesión directa, concreta o visible derivada de la aplicación de la misma, ya que por medio de esta vía legal y de efecto concreto, se intenta depurar el ordenamiento jurídico, logrando la ecuanimidad y el equilibrio en el impacto de aplicación de las normas a la sociedad.

Por ello, es carga del recurrente no sólo la de abrir la vía para que la Corte pueda pronunciarse sobre los agravios que pudiere manifestar el mismo, sino también la de colaborar con la justicia en un pormenorizado análisis de las graves cuestiones que se susciten y que generen conculcación de derechos o garantías de rango constitucional. Nada de esto se observa en el caso en particular, porque el accionante no llegó a identificar cuáles son las normas constitucionales supuestamente infringidas por la ley impugnada, limitándose a explicar por qué su representada no debe pagar el IVA por las compras de servicios que realiza pero sin mencionar específicamente cuáles son los artículos de la Constitución Nacional quebrantados.

Que, en consecuencia, al no haberse dado cumplimiento a los requisitos exigidos por las normas legales citadas con anterioridad, o0ino que corresponde rechazar la presente acción. Es mi voto.

A su turno la Doctora PEÑA CANDIA dijo: Comparto la conclusión a la que ha arribado la Ministra Gladys Bareiro de Módica pero con fundamento distinto conforme paso a exponer.

El profesional accionante expresa que su mandante, como entidad civil sin fines de lucro, cuenta con lo que se denomina "inmunidad tributaria", y está exenta del pago del IVA, tanto en las compras de bienes y servicios como en las operaciones de donaciones. Afirma que la normativa es inconstitucional al declarar inaplicables las exoneraciones impositivas previstas por ella en el caso en que las instituciones realicen actividades reguladas por la Ley N°1034/83 "Del Comerciante". Agrega que su mandante ha donado a la Dirección Nacional de Aduanas la implementación del Sistema denominado SOFIA, para el procedimiento informático (automatización) de los procesos aduaneros mediante acuerdo firmado por las Aduanas Francesa y Paraguaya, concluyendo de que la misma como entidad civil gremial sin fines de lucro, es sujeto exento del IVA y no puede actuar como consumidor final, por ello, le corresponde la devolución del IVA compra.

En atención a las alegaciones y pretensiones del accionante con relación a la impugnación del citado Art. 83° numeral 4) último párrafo de la Ley N°5061/2013 "Que modifica las disposiciones de la Ley N°125/1992", en primer lugar, debemos estudiar la cuestión con miras a los Principios Constitucionales de la Tributación.

Al respecto, y de previo al estudio de fondo de la cuestión particular, tenemos que las principales normas constitucionales que delimitan la potestad tributaria del Estado son las contenidas en los Arts. 44, 179, 180 y 181, que establecen respectivamente: Art. 44 "Nadie estará obligado al pago de tributos ni a la prestación de servicios personales que no hayan sido establecidos por la ley.

No se exigirán fianzas excesivas ni se impondrán multas desmedidas"; Art. 179 "Todo tributo, cualquiera sea su naturaleza o denominación, será establecido exclusivamente por la ley, respondiendo a principios económicos y sociales justos, así como a políticas favorables al desarrollo nacional. Es también privativo de la ley determinar la materia imponible, los sujetos obligados y el carácter del sistema tributario": Art. 180 "No podrá ser objeto de doble imposición el mismo hecho generador de la obligación tributaria. En las relaciones internacionales, el Estado podrá celebrar convenios que eviten la doble imposición, sobre la base de la reciprocidad"; y el Art. 181 "La igualdad es la base del tributo. Ningún impuesto tendrá carácter confiscatorio. Su creación y su vigencia atenderán a la capacidad contributiva de los habitantes y a las condiciones generales de la economía del país" (lo subrayado es mío).

Es sabido que el Derecho Tributario se ubica, en el ordenamiento jurídico, dentro del Derecho Público, en el cual la máxima vigente es que el interés general prima sobre el de los particulares (Art. 128 C.N.).

El deber de contribuir dispuesto por las normas constitucionales arriba transcriptas- está dirigido al objetivo de proporcionar ingresos económico-financieros al Estado, y se fundamenta en la constitucionalización de ese deber. Es así que el deber de los habitantes de la República de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos no es más que el deber de sujeción a las leyes y al ordenamiento jurídico. Los tributos, por tanto, derivan de un vínculo obligacional de Derecho Público. Al decir de García Añoveros "Cuando se establece el deber de contribuir en una Constitución se está estableciendo unas limitaciones al ejercicio del poder tributario del Estado. Limitaciones que tienen su base en la idea de capacidad contributiva".

En consecuencia, la regla es que todos los habitantes contribuyan al Fisco sobre la base de la igualdad (Art. 181 C.N.); por lo que la exoneración es siempre una excepción a la regla y responde a diferentes razones, ya sea a mecanismos para garantizar la igualdad de las personas al exonerar del tributo a aquellas que no posean capacidad económica, o bien a políticas de Estado de diversa índole. El deber de contribuir es configurado, en lo tocante a la materia imponible, a los sujetos obligados y al carácter del sistema tributario, por medio de la ley ordinaria, de acuerdo a la capacidad contributiva y dentro de los límites constitucionales de un sistema tributario justo (Arts. 44 y 179 C.N.). El Principio de Legalidad es, pues, el eje cardinal y el soporte de todo el sistema tributario, al determinar el sujeto acreedor, los sujetos obligados o deudores, el hecho imponible y el objeto de la obligación tributaria.

De allí que, en materia tributaria, la Constitución Nacional establece los principios rectores estáticos del sistema tributario, pero deja reservada a la ley, que es dinámica y eminentemente modificable, la regulación del mismo.

En efecto, cuando la Constitución Nacional pretende establecer un blindaje tributario o inmunidad fiscal a una respectiva actividad -que en condiciones ordinarias estaría gravada, por constituir un hecho generador del tributo- o a un determinado sujeto -que en condiciones normales sería contribuyente o sujeto obligado al pago del tributo-, lo establece en sus propias disposiciones.

Constituye un ejemplo de ello el Art. 64 de la Ley Suprema, que estatuye: "Los pueblos indígenas tienen derecho a la propiedad comunitaria de la tierra, en extensión y calidad suficientes para la conservación y el desarrollo de sus formas peculiares de vida. El Estado les proveerá gratuitamente de estas tierras, las cuales serán inembargables, indivisibles, intransferibles, imprescriptibles, no susceptibles, no susceptibles de garantizar obligaciones contractuales ni de ser arrendadas: asimismo, estarán exentas de tributo... “(lo subrayado es mío).

*1 GARCÍA AÑOVEROS, J. "Una nueva Ley General Tributaria. Problemas Constitucionales". P. 220.

Ahora bien, cuando en el sistema tributario se desea establecer una exoneración de, determinados tributos a favor de una actividad o persona, para su fomento y desarrollo, la norma constitucional deja este mecanismo reservado a la ley. Cabe en este punto recalcar que las leyes tributarias son modificables conforme la política económica-financiera que se persiga.

Una manifestación del principio de reserva de ley con relación a las exoneraciones, lo encontramos en el Art. 84 de la Carta Magna, que dispone: "El Estado promoverá los deportes, en especial los de carácter no profesional, que estimulen la educación física, brindando apoyo económico y exenciones impositivas a establecerse en la ley. Igualmente, estimulará la participación nacional en competencias internacionales" (lo subrayado es mío).

Ahora bien, profundizando en lo relativo a de las exoneraciones tributarias, los beneficios en materia tributaria constituyen aquellos tratamientos normativos mediante los cuales el Estado otorga una disminución, ya sea total o parcial, del monto de la obligación tributaria, o la postergación de la exigibilidad de dicha obligación.

Esta capacidad de beneficiar a determinados sujetos o situaciones con la exoneración del pago de uno o varios tributos se origina en la propia potestad tributaria que tiene el Estado, facultad que debe ser ejercida de conformidad con los principios establecidos en la Constitución Nacional. Así, el otorgamiento de los beneficios tributarios debe hacerse respetando los principios de reserva de ley, de no confiscatoriedad, de igualdad tributaria y de protección de los derechos fundamentales. Más aún, siendo estos beneficios auténticos privilegios tributarios, es evidente que pueden generar afectaciones al principio de igualdad tributaria. Y es que con tales beneficios se configura una excepción al deber de contribuir con los gastos públicos, como ya se ha dicho.

En suma, así como las obligaciones tributarias deben respetar los principios tributarios, las normas que establezcan beneficios tributarios también deben hacerlo. Por lo que debe establecerse expresamente en qué consiste el beneficio tributario, a fin de no permitir que se delegue a la Administración la facultad de determinar ello.

Con respecto al fondo de la cuestión particular debatida en la presente acción -exoneración del pago del Impuesto al Valor Agregado (I.V.A.) en las enajenaciones de bien y prestación de servicios a favor de entidades con personería jurídica sin fines de lucro-, es decir, pretenden que la accionante se vea beneficiada por la exoneración del Impuesto al Valor Agregado (I.V.A) al realizar actividades económicas, concretamente aquellas enunciadas en la Ley N° 125/91 como actividades comerciales, industriales y de servicios, y en la Ley N° 1034/83 "Del Comerciante" como actos de comercio.

Al respecto, es el Art. 83° numeral 4) último párrafo de la Ley N°5061/2013 "Que modifica las disposiciones de la Ley N°125/1992" el que establece una exención tributaria a su favor y bajo ciertos requisitos, al establecer que: "Se exoneran: ...4) Las enajenaciones de bienes y los servicios prestados por las asociaciones, federaciones, fundaciones, mutuales y demás entidades con personería jurídica que se dediquen a la asistencia médica, social, caridad, beneficencia, literaria, artística, gremial, deportiva, científica, religiosa, educativa, reconocidas por el Ministerio de Educación y Cultura o por Ley y los partidos políticos reconocidos legalmente, siempre que no persigan fines de lucro y que las utilidades o excedentes no sean distribuidos directa o indirectamente entre sus asociados o integrantes, los que deben tener como único destino los fines para los que fueron creadas" (las negritas son mías).

Esta norma dispone una exoneración objetiva a favor de entidades sin fines de lucro, siempre que las enajenaciones de bienes o las prestaciones de servicios de que se trate estén destinados únicamente al cumplimiento de los fines para los cuales fueron creadas. No obstante, ello no implica que las operaciones de inversión realizadas por tales entidades estén beneficiadas con las mismas exenciones, puesto que la norma es clara al disponer que no se exonera del tributo al sujeto obligado sino en cuanto realice ciertas actividades en particular.

En este punto vale recordar que dichas exoneraciones genéricas, contenidas en la anterior norma (Ley N°125/1991), han sido consagradas por ley y no tienen rango constitucional, por lo que cualquier ley posterior puede derogarlas o modificarlas como ha ocurrido con la ley impugnada -que discrimina qué actividades estarán exoneradas y qué otras no-. Ello permite al Estado que las exoneraciones sean sometidas a revisión periódica, si se quiere, para constatar si cumplen sus propósitos, y si siguen siendo necesarias o si se transformaron en simples e injustificados privilegios.

Respecto a los alcances de la exención del Impuesto al Valor Agregado, establecido por la Ley N° 5061/2013, con relación a las inversiones lucrativas realizadas por la accionante, debemos decir que la duda interpretativa que propone y que pretende despejar por esta vía se plantea a nivel infraconstitucional, sin que pueda inferirse siquiera una posible afectación de normas, principios o garantías de rango constitucional, por lo que no aparece así ser de competencia de esta Sala dilucidar el posible conflicto interpretativo.

La cuestión así planteada no involucra la interpretación aplicación de preceptos constitucionales, y en definitiva, no reviste trascendencia a nivel constitucional. En efecto, el accionante únicamente plantea un supuesto conflicto de aplicación de ley, sin que aparezca comprometida la supremacía constitucional.

No está demás recalcar, que cuando la situación de duda o incertidumbre se plantea a nivel infraconstitucional, en relación a la interpretación de normas ordinarias, son los juzgadores ordinarios los que tienen competencia para ejercer la labor de exégesis y aplicación de una u otra al caso concreto sometido a su decisión. Ello, salvo que involucre algún posible conflicto entre la norma ordinaria y un precepto de rango constitucional, en cuyo caso es competente esta Sala para ejercer el control de constitucionalidad. Se habilita igualmente la competencia de esta Sala cuando la cuestión hermenéutica involucra cláusulas constitucionales, de conformidad con lo que prescribe el Art. 542 in fine del C.P.C.

Ninguna de estas situaciones se presenta en este caso.

Por tanto, de conformidad a los fundamentos expresados, considero que la presente acción de inconstitucionalidad debe ser rechazada. Es mi voto.

A su turno el Doctor FRETES manifestó que se adhiere al voto de la Ministra preopinante, Doctora BAREIRO DE MÓDICA, por los mismos fundamentos.

Con lo que se dio por terminado el acto, firmando SS.EE., todo por ante mí, de que certifico, quedando acordada la sentencia que inmediatamente sigue:

Asunción, 19 de octubre de 2018.

VISTOS: Los méritos del Acuerdo que anteceden, la

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

Sala Constitucional

RESUELVE:

NO HACER LUGAR a la acción de inconstitucionalidad promovida.

ANOTAR, registrar y notificar.

Dra. Gladys Bareiro de Módica. Ministra

Miryam Peña Candia. Ministra

Dr. Antonio Fretes. Ministro

Ante mí:

Abog. Julio C. Pavón. Secretario

CAJA DE JUBILACIONES Y PENSIONES DEL PERSONAL DE LA ADMINISTRACION NACIONAL DE ELECTRICIDAD contra LA LEY N° 5061/2013.

ACUERDO Y SENTENCIA Nº 1064/2018. Corte Suprema de Justicia. Sala Constitucional.

En la Ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los catorce días del mes de noviembre del año dos mil dieciocho, estando en la Sala de Acuerdos de la Corte Suprema de Justicia, los Excmos. Señores Ministros de la Sala Constitucional, doctores MIRYAM PEÑA CANDIA, ANTONIO FRETES y GLADYS BAREIRO DE MÓDICA, ante mí, el Secretario autorizante, se trajo al acuerdo el expediente caratulado: ACCIÓN DE INCQNSTITUCIONALIDAD: "CAJA DE JUBILACIONES Y PENSIONES DEL PERSONAL DE LA ADMINISTRACION NACIONAL DE ELECTRICIDAD C/ LOS ARTS. 3° Y 12° DE LA LEY N° 5061/13", a fin de resolver la acción de inconstitucionalidad promovida por el Abogado Jorge Antonio Díaz Rojas, en nombre y representación de la Caja de Jubilaciones y Pensiones del Personal de la Administración Nacional de Electricidad.

Previo estudio de los antecedentes del caso, la Corte Suprema de Justicia, Sala Constitucional, resolvió plantear y votar la siguiente:

CUESTION:

¿Es procedente la acción de inconstitucionalidad deducida?.

A la cuestión planteada el Doctor FRETES dijo: El Abog. Jorge Antonio Díaz Rojas, en nombre y representación de la Caja de Jubilaciones y Pensiones del Personal de la Administración Nacional de Electricidad, promueve acción de inconstitucionalidad en contra de los artículo 3° y 12° de la Ley N° 5061/13 "QUE MODIFICA DISPOSICIONES DE LA LEY N° 125 DEL 9 DE ENERO DE 1992 "QUE ESTABLECE EL NUEVO RÉGIMEN TRIBUTARIO" Y DISPONE OTRAS MEDIDAS DE CARACTER TRIBUTARIO", alegando la conculcación de los artículos 95 y 137 de la Constitución.

Las disposiciones atacadas expresan cuanto sigue:

"Artículo 3°.- Modifícame los Artículos 83, 85, 87, 88 y 91 del Libro III, Título 1 "Impuesto al Valor Agregado" de la Ley N° 125 del 9 de enero de 1992 "Que Establece el Nuevo Régimen Tributario", modificado por la Ley N° 2421/04, los cuales quedan redactados como sigue:

Art. 83.- Exoneraciones. Se exoneran:

4) Las enajenaciones de bienes y los servicios prestados por las asociaciones, federaciones, fundaciones, mutuales y demás entidades con personería jurídica que se dediquen a la asistencia médica, social, caridad, beneficencia, literaria, artística, gremial, deportiva, científica, religiosa, educativa, reconocidas por el Ministerio de Educación y Cultura o por Ley y los partidos políticos reconocidos legalmente, siempre que no persigan fines de lucro y que las utilidades o excedentes no sean distribuidos directa o indirectamente entre sus asociados o integrantes, los que deben tener como único destino los fines para los que fueron creadas.

La exoneración prevista en el presente numeral no se aplicará en los casos de enajenaciones de bienes o de prestación de servicios relativos a la realización de las actividades económicas mencionadas en los incisos a), d), e)y f) del Artículo 2° de la Ley N° 125 del 9 de enero de 1992 "QUE ESTABLECE EL NUEVO REGIMEN TRIBUTARIO" y sus modificaciones, así como tampoco en las actividades reguladas por la Ley N° 1034/83 "DEL COMERCIANTE", salvo que la enajenación de bienes o la prestación de servicios se realicen de manera gratuita.

La reglamentación establecerá los términos y condiciones aplicables al presente numeral.

Artículo 12.- "A partir de la vigencia de la presente Ley, quedan derogadas todas las disposiciones contenidas en Leyes generales o especiales que otorgan exoneraciones o exenciones del Impuesto a las Rentas de Actividades Comerciales, Industriales o de Servicios, Rentas de las Actividades Agropecuarias, Renta del Pequeño Contribuyente, Impuesto al Valor Agregado y del Impuesto Selectivo al Consumo..."

Por su parte nuestra Ley Suprema establece en su artículo 95 que: "De la seguridad social.

El sistema obligatorio e integral de seguridad social para el trabajador dependiente y su familia será establecido por la ley. Se promoverá su extensión a todos los sectores de la población.

Los servicios del sistema de seguridad social podrán ser públicos, privados o mixtos, y en todos los casos estarán supervisados por el Estado.

Los recursos financieros de los seguros sociales no serán desviados de sus fines específicos; estarán disponibles para este objetivo, sin perjuicio de las inversiones lucrativas que puedan acrecentar su patrimonio".

El accionante manifiesta que su representada es una entidad autárquica, pública y de seguridad social, creada con el objeto de cumplir una función social, cual es, la concesión de jubilaciones y pensiones para el trabajador de la ANDE y subsidios para sus causahabientes. Expone que la Caja sobrevive con dificultades, debido a que sus ingresos están limitados por los aportes de sus afiliados y de la ANDE y que la aplicación de los artículos impugnados generaría perjuicios al patrimonio de su mandante, por un lado al tener que adicionar el 10% en concepto de IVA sobre los intereses devengados, en los préstamos otorgados a sus afiliados, y por otro lado, sus ingresos se verán disminuidos por aplicación de los artículos 3 y 12 de la Ley 5061/13, puesto que van de contramano con lo preceptuado en su Carta Orgánica, lo que dificultaría la inversión para generar los recursos que aseguren el cumplimiento de sus fines. Finalmente solicita se haga lugar declarando la inaplicabilidad de las disposiciones respecto a su representada.

En este sentido, el recurrente pretende la declaración de inaplicabilidad de disposiciones legales de rango impositivo al interpretar que las mismas inciden sobre las actividades de su mandante, gravándolas en este caso con el impuesto al valor agregado. De las constancias de autos y según lo manifestado por el representante convencional de la entidad accionante, la misma desarrolla actividades (préstamos en dinero) que a su criterio deben enmarcarse en la categoría de exoneradas de tal gravamen, por constituir una entidad pública de naturaleza asociativa, que no persigue fines de lucro. Ante estas actividades, se erige la modificación de la Ley N° 125/91 - con la modificación introducida por Ley 2421/03 - hecha por la Ley N° 5061/13 que establece nuevos parámetros a ser tenidos en cuenta a objeto de estimar como exonerado o no cierto tipo de actividades. Ante tales consideraciones expresadas en la ley modificatoria demanda la actora alegando que de persistir la aplicación impositiva perjudicaría los fines principales de la Caja, situación que pretende evitar en base a los argumentos esgrimidos.

En efecto, lo que hace la normativa atacada, en su primera parte, es reafirmar la protección establecida en la Constitución, por ello al inicio del numeral 4 comienza citando las entidades y las condiciones para que sus actividades sean consideradas exoneradas. No hay más que observar el contexto general del artículo en estudio para percatarse que de sus términos surge la clara intención del legislador de allanarse a los preceptos constitucionales, aunque haciendo una salvedad encaminada a limitar el otorgamiento de exenciones a las actividades que efectivamente no persigan fines de lucro, independientemente de las instituciones que las realicen, por el simple hecho de mencionarlo en sus estatutos. Lo que persigue la modificación realizada por la Ley 5061/13 es la salvaguarda de la correcta aplicación del precepto constitucional y establece los parámetros dentro de los cuales debe operar la institución, más específicamente cuando establece "salvo que la enajenación de bienes o la prestación de servicios se realicen de manera gratuita". Por tanto, estarán gravadas las actividades no circunscriptas a dichos parámetros cuya naturaleza constituya la persecución de lucro.

Finalmente, con relación a la impugnación del artículo 12, vemos que el mismo establece la derogación de ciertas disposiciones que guardan relación con las modificaciones realizadas. Sobre este punto en cuestión, una norma que establezca derogaciones es una atribución propia y constitucional del Poder Legislativo en base a lo que establece la Ley Fundamental en su artículo 202: "Son deberes y atribuciones del Congreso:... 2) Dictar los códigos y demás leyes, modificarlos o derogarlos, interpretando esta Constitución", por lo que no se observa conculcación de norma constitucional, correspondiendo el rechazo en este sentido.

Por lo precedentemente expuesto, en atención a las consideraciones realizadas, a las disposiciones constitucionales y legales citadas y visto el parecer del Ministerio Público, considero que la presente acción no puede prosperar. ES MI VOTO.

A su tumo la Doctora PEÑA CANDIA dijo: La Caja de Jubilaciones y Pensiones del Personal de la Administración Nacional de Electricidad, representada por el Abg. Jorge Antonio Díaz Rojas, impugna de inconstitucionalidad los Arts. 3° y 12° de la ley N° 5061/2013, "QUE MODIFICA DISPOSICIONES DE LA LEY N° 125 DEL 9 DE ENERO DE 1992 "QUE ESTABLECE EL NUEVO RÉGIMEN TRIBUTARIO" Y DISPONE OTRAS MEDIDAS DE CARÁCTER TRIBUTARIO".

El accionante reputa inconstitucionales las normas impugnadas por ser supuestamente lesivas del Art. 95 de la Constitución, concretamente, en cuanto este artículo estatuye que: "...los recursos financieros de los seguros sociales no serán desviados de sus fines específicos; estarán disponibles para éste objetivo, sin perjuicio de las inversiones lucrativas que puedan acrecentar su patrimonio".

En ese aspecto, explica el accionante que la Caja de Jubilaciones y Pensiones del Personal de la Administración Nacional de Electricidad en adelante, la Caja - se trata de una entidad autárquica, pública y de seguridad social, creada con el objeto de cumplir una función social de gran relevancia, como lo es la concesión de jubilaciones, pensiones y subsidios a sus afiliados.

Señala el accionante que si ya de por sí es difícil la situación económica por la que atraviesa la Caja para cumplir con los fines de su creación, las disposiciones impugnadas de inconstitucionalidad empeoran esta situación, al no exonerar del pago de tributos a los préstamos concedidos por la Caja a sus afiliados, lo que ocasiona un graves perjuicio económico y operativo a ésta, dado que, según refiere, actualmente están vigentes varios contratos con sus afiliados, en los que no se adicionó el IVA sobre los intereses devengados por dichos préstamos y que, al convertirse, según los artículos impugnados, en una actividad gravada por el mencionado impuesto, los ingresos de la Caja disminuirán considerablemente y resultarán insuficientes para los compromisos futuros que deba afrontar la Institución y, concretamente, para el cumplimiento de su finalidad social. Por todo ello, solicita a ésta Sala que haga lugar a la presente acción de inconstitucionalidad y, en consecuencia, declare inaplicables, con relación a la Caja, los artículos impugnados.

El Fiscal Adjunto, Augusto Salas, recomienda a esta Sala Constitucional el acogimiento de la presente acción de inconstitucionalidad, en los términos del Dictamen que obra a fs. 14.

En cuanto a las disposiciones impugnadas de inconstitucionalidad - Arts. 3° y 12° de la ley N° 5061/2013- debe hacerse notar que el artículo 3 de dicha ley es modificatorio de varios artículos de la ley 125/92 (Arts. 83, 85, 87, 88 y 91),y, si bien el accionante no especifica que parte de la norma es atacada, de los términos en que fue planteada la presente acción, se advierte que los agravios del mismo se circunscriben a la modificación normativa dispuesta por el artículo impugnado concretamente con respecto al Art. 83 de la ley 125/92, en cuanto guarda relación con gravar con tributos las actividades de prestación de servicios o enajenación de bienes que realice la Caja y que no se hallen comprendidas en las exoneraciones dispuestas. Pues bien, en lo pertinente a los agravios del accionante, el Art. 3 de la ley 5061/2013, expresa:

"Artículo 3°. Modifícanse los Artículos 83, 85, 87, 88 y 91 del Libro III, Título 1 "Impuesto al Valor Agregado" de la Ley N° 125 del 9 de enero de 1992 "QUE ESTABLECE EL NUEVO REGIMEN TRIBUTARIO", modificado por la Ley N° 2421/04, los cuales quedan redactados como sigue:

"Art. 83.- Exoneraciones. Se exoneran:

1) ...

2) ...

3) ...

4) Las enajenaciones de bienes y los servicios prestados por las asociaciones, federaciones, fundaciones, mutuales y demás entidades con personería jurídica que se dediquen a la asistencia médica, social, caridad, beneficencia, literaria, artística, gremial, deportiva, científica, religiosa, educativa, reconocidas por el Ministerio de Educación y Cultura o por Ley y los partidos políticos reconocidos legalmente, siempre que no persigan fines de lucro y que las utilidades o excedentes no sean distribuidos directa o indirectamente entre sus asociados o integrantes, los que deben tener como único destino los fines para los que fueron creadas.

La exoneración prevista en el presente numeral no se aplicará en los casos de enajenaciones de bienes o de prestación de servicios relativos a la realización de las actividades económicas mencionadas en los incisos a), d), e) y f) del Artículo 2° de la Ley N° 125 del 9 de enero de 1992 "QUE ESTABLECE EL NUEVO REGIMEN TRIBUTARIO" y sus modificaciones, así como tampoco en las actividades reguladas por la Ley N° 1034/83 "DEL COMERCIANTE", salvo que la enajenación de bienes o la prestación de servicios se realicen de manera gratuita.

 

La reglamentación establecerá los términos y condiciones aplicables al presente numeral.".

Por otra parte, el Art. 12 de la Ley N° 5061/2013 también impugnado- dispone:

"Artículo 12. A partir de la vigencia de la presente Ley, quedan derogadas todas las disposiciones contenidas en Leyes generales o especiales que otorgan exoneraciones o exenciones del Impuesto a las Rentas de Actividades Comerciales, Industriales o de Servicios, Rentas de las Actividades Agropecuarias, Renta del Pequeño Contribuyente, Impuesto al Valor Agregado y del Impuesto Selectivo al Consumo, excepto las exenciones contempladas en:

1) La Ley N° 125 del 9 de enero de 1992 "QUE ESTABLECE EL NUEVO RÉGIMEN TRIBUTARIO" y en la presente Ley.

2) Las Leyes especiales de emisión de bonos u otros documentos similares destinados a la obtención de recursos económicos para el Estado y sus reparticiones o entes descentralizados o autónomos.

3) Los acuerdos, convenios y tratados internacionales, suscriptos por el Estado Paraguayo aprobados y ratificados por el Congreso de la Nación, debidamente canjeados.

4) La Ley N° 302/93 "QUE EXONERA DEL PAGO DE TRIBUTOS LAS DONACIONES OTORGADAS A FAVOR DEL ESTADO Y OTRAS INSTITUCIONES Y MODIFICA EL ARTICULO 184 DE LA LEY N° 1173/85".

5) La Ley N° 110/92 "QUE DETERMINA EL RÉGIMEN DE LAS FRANQUICIAS DE CARÁCTER DIPLOMATICO Y CONSULAR".

6) La Ley N° 438/94 "DE COOPERATIVAS".

7) La Ley N° 3180/07 "DE MINERÍA".

8) Las Leyes que establecen beneficios e incentivos fiscales para fomentar la industria nacional, vigentes a la fecha de la promulgación de la presente Ley, señaladas a continuación:

a) Ley N° 523/95 "QUE AUTORIZA Y ESTABLECE EL RÉGIMEN DE ZONAS FRANCAS".

b) Ley N° 60/90 "QUE APRUEBA, CON MODIFICACIONES, EL DECRETO - LEY N° 27, DE FECHA 31 DE MARZO DE 1990, "POR EL CUAL SE MODIFICA Y AMPLIA EL DECRETO - LEY N° 19, DE FECHA 28 DE ABRIL DE 1989 "QUE ESTABLECE EL RÉGIMEN DE INCENTIVOS FISCALES PARA LA INVERSIÓN DE CAPITAL DE ORIGEN NACIONAL Y EXTRANJERO".

c) Ley N° 1064/97 "DE LA INDUSTRIA MAQUILADORA DE EXPORTACIÓN".

d) Ley N° 4838/12 "QUE ESTABLECE LA POLÍTICA AUTOMOTRIZ NACIONAL".

e) Ley N° 4427/12 "QUE ESTABLECE INCENTIVOS PARA LA PRODUCCIÓN, DESARROLLO O ENSAMBLAJE DE BIENES DE ALTA TECNOLOGÍA".

f) Ley N° 4903/13 "DE PARQUES INDUSTRIALES".

g) Ley N° 4601/12 "DE INCENTIVOS A LA IMPORTACIÓN DE VEHÍCULOS ELECTRICOS".

En atención a las alegaciones del accionante, con relación a la impugnación del Art. 3 de la Ley N° 5061/2013 "QUE MODIFICA DISPOSICIONES DE LA LEY N° 125 DEL 9 DE ENERO DE 1991 "QUE ESTABLECE EL NUEVO RÉGIMEN TRIBUTARIO" Y DISPONE OTRAS MEDIDAS DE CARACTER TRIBUTARIO", debemos realizar el enjuiciamiento de constitucionalidad de dicha norma a la luz de los Principios Constitucionales de la Tributación.

Al respecto, y previo al estudio de fondo de la cuestión particular, tenemos que las principales normas constitucionales que delimitan la potestad tributaria del Estado son las contenidas en los Arts. 44, 179, 180 y 181, que, respectivamente, establecen: Art. 44 "Nadie estará obligado al pago de tributos ni a la prestación de servicios personales que no hayan sido establecidos por la ley.

No se exigirán fianzas excesivas ni se impondrán multas desmedidas"; Art. 179 "Todo tributo, cualquiera sea su naturaleza o denominación, será establecido exclusivamente por la ley, respondiendo a principios económicos y sociales justos, así como a políticas favorables al desarrollo nacional. Es también privativo de la ley determinar la materia imponible, los sujetos obligados y el carácter del sistema tributario Art. 180 "No podrá ser objeto de doble imposición el mismo hecho generador de la obligación tributaria. En las relaciones internacionales, el Estado podrá celebrar convenios que eviten la doble imposición, sobre la base de la reciprocidad"; y el Art. 181 "La igualdad es la base del tributo. Ningún impuesto tendrá carácter confiscatorio. Su creación y su vigencia atenderán a la capacidad contributiva de los habitantes y a las condiciones generales de la economía del país" (lo subrayado es mío).

Es sabido que el Derecho Tributario se ubica, en el ordenamiento jurídico, dentro del Derecho Público, en el cual la máxima vigente es que el interés general prima sobre el de los particulares (Art. 128 C.N.).

El deber de contribuir dispuesto por las normas constitucionales arriba transcriptas- está dirigido a proporcionar ingresos económico-financieros al Estado, y ello fundamenta la constitucionalización de ese deber. Es así que el deber de los habitantes de la República de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos no es más que el deber de sujeción a las leyes y al ordenamiento jurídico. Los tributos, por tanto, derivan de un vínculo obligacional de Derecho Público. Al decir de García Añoveros "Cuando se establece el deber de contribuir en una Constitución se está estableciendo unas limitaciones al ejercicio del poder tributario del Estado. Limitaciones que tienen su base en la idea de capacidad contributiva".

En consecuencia, la regla es que todos los habitantes contribuyan al Fisco sobre la base de la igualdad (Art. 181 C.N.); por lo que la exoneración es siempre una excepción a la regla y responde a diferentes razones, ya sea a mecanismos para garantizar la igualdad de las personas al exonerar del tributó a aquellas que no posean capacidad económica, o bien a políticas de Estado de diversa índole. Dicho deber de contribuir es configurado, en lo tocante a la materia imponible, a los sujetos obligados y al carácter del sistema tributario, por medio de la ley ordinaria, de acuerdo a la capacidad contributiva y dentro de los límites constitucionales de un sistema tributario justo (Arts. 44 y 179 C.N.). El Principio de Legalidad es, pues, el eje cardinal y el soporte de todo el sistema tributario, al determinar el sujeto acreedor, los sujetos obligados o deudores, el hecho imponible y el objeto de la obligación tributaria.

De allí que, en materia tributaria, la Constitución Nacional establece los principios rectores estáticos del sistema tributario, pero deja reservada a la ley, que es dinámica y eminentemente modificable, la regulación del mismo.

En efecto, cuando la Constitución Nacional pretende establecer un blindaje tributario o inmunidad fiscal a una respectiva actividad -que en condiciones ordinarias estaría gravada, por constituir un hecho generador del tributo- o a un determinado sujeto -que en condiciones normales sería contribuyente o sujeto obligado al pago del tributo-, lo establece en sus propias disposiciones.

Constituye un ejemplo de ello el Art. 64 de la Ley Suprema, que estatuye: "Los pueblos indígenas tienen derecho a la propiedad comunitaria de la tierra, en extensión y calidad suficientes para la conservación y el desarrollo de sus formas peculiares de vida. El Estado les proveerá gratuitamente de estas tierras, las cuales serán inembargables, indivisibles, intransferibles, imprescriptibles, no susceptibles, no susceptibles de garantizar obligaciones contractuales ni de ser arrendadas; asimismo, estarán exentas de tributo..." (Lo subrayado es mío).

Ahora bien, cuando en el sistema tributario se desea establecer una exoneración de determinados tributos a favor de una actividad o persona, para su fomento y desarrollo, la norma constitucional deja este mecanismo reservado a la ley. Cabe en este punto recalcar que las leyes tributarios son modificables conforme la política económica-financiera que se persiga.

Una manifestación del principio de reserva de ley con relación a las exoneraciones, lo encontramos en el Art. 84 de la Carta Magna, que dispone: "El Estado promoverá los deportes, en especial los de carácter no profesional, que estimulen la educación física, brindando apoyo económico y exenciones impositivas a establecerse en la lev. Igualmente, estimulará la participación nacional en competencias internacionales" (lo subrayado es mío).

Ahora bien, profundizando en lo relativo a de las exoneraciones tributarias, los beneficios en materia tributaria constituyen aquellos tratamientos normativos mediante los cuales el Estado otorga una disminución, ya sea total o parcial, del monto de la obligación tributaria, o la postergación de la exigibilidad de dicha obligación.

Esta capacidad de beneficiar a determinados sujetos o situaciones con la exoneración del pago de uno o varios tributos se origina en la propia potestad tributaria que tiene el Estado, facultad que debe ser ejercida de conformidad con los principios establecidos en la Constitución. Así, el otorgamiento de los beneficios tributarios debe hacerse respetando los principios de reserva de ley, de no confiscatoriedad, de igualdad tributaria y de protección de los derechos fundamentales. Más aún, siendo estos beneficios auténticos privilegios tributarios, es evidente que pueden generar afectaciones al principio de igualdad tributaria. Y es que con tales beneficios se configura una excepción al deber de contribuir con los gastos públicos, como ya se ha dicho.

En suma, así como las obligaciones tributarias deben respetar los principios tributarios, las normas que establezcan beneficios tributarios también deben hacerlo. Por lo que debe establecerse expresamente en qué consiste el beneficio tributario, a fin de no permitir que se delegue a la Administración la facultad de determinar ello.

Ahora bien, con respecto al fondo de la cuestión particular debatida en la presente acción - exoneración del pago del Impuesto al Valor Agregado (I.V.A.) en las enajenaciones de bien y prestación de servicios a favor de entidades con personería jurídica sin fines de lucro dedicadas a brindar prestaciones de seguridad social-, ella debe ser estudiada a la luz de lo dispuesto por el Art. 95 de la Constitución Nacional, que prescribe: "El sistema obligatorio e integral de seguridad social para el trabajador dependiente y su familia será establecido por la ley. Se promoverá su extensión a todos los sectores de la población. Los servicios del sistema de seguridad social podrán ser públicos, privados o mixtos, y en todos los casos estarán supervisados por el Estado.

Los recursos financieros de los seguros sociales no serán desviados de sus fines específicos y; estarán disponibles para este objetivo, sin perjuicio de las inversiones lucrativas que puedan acrecentar su patrimonio".

En términos claros y concisos, lo que pretende el accionante es que su mandante -en su carácter de entidad autárquica, pública y dedicada al cumplimiento de fines en el marco de la seguridad social se vea beneficiada por la exoneración del Impuesto al Valor Agregado (I.V.A) al realizar actividades económicas, concretamente aquellas enunciadas en la Ley N° 125/91 como actividades comerciales, industriales y de servicios, y en la Ley N° 1034/83 "Del Comerciante" como actos de comercio.

Al respecto, la norma constitucional autoriza en modo expreso la constitución de entidades privadas que presten servicios de seguridad social, cuya constitución y funcionamiento serán con supervisión del Estado y en respeto de las normas vigentes en la materia. Asimismo, manda que los recursos financieros de estas entidades no podrán ser desviados de sus fines específicos y deberán ser destilados al cumplimiento del objeto para el cual fueron creadas, esto es, fines estrictamente relativos a la prestación de servicios de seguridad social.

Ahora bien, la Constitución Nacional, en el in fine del artículo transcripto, establece una salvedad a la regla de la indisponibilidad de los recursos económicos para otros fines que no sean los propios de las instituciones en cuestión: permite que ellas, sean públicas o privadas, puedan realizar las inversiones lucrativas que consideren provechosas para acrecentar su patrimonio. Entonces, la misma Ley Suprema establece que se le dará un tratamiento diferente a esas inversiones realizadas por las mentadas entidades, respecto de la generalidad de sus recursos económicos que deben ser destinados indefectiblemente a los fines de seguridad social.

En este orden de ideas, debe ponerse de relieve que el Art. 95 de la Constitución no dispone ninguna exoneración tributaria, ni en forma expresa ni reservada a la ley, a favor de instituciones tanto públicas como privadas de seguridad social.

En el caso de la accionante, es el Art. 3 de la Ley N° 5061/2013 el que establece una exención tributaria a su favor y bajo ciertos requisitos, al establecer que: "Se exoneran: ...4) Las enajenaciones de bienes y los servicios prestados por las asociaciones, federaciones, fundaciones, mutuales y demás entidades con personería jurídica que se dediquen a la asistencia médica, social, caridad, beneficencia, literaria, artística, gremial, deportiva, científica, religiosa, educativa, reconocidas por el Ministerio de Educación y Cultura o por Ley y los partidos políticos reconocidos legalmente, siempre que no persigan fines de lucro y que las utilidades o excedentes no sean distribuidos directa o indirectamente entre sus asociados o integrantes, los que deben tener como único destino los fines para los que fueron creadas " (las negritas son mías).

Esta norma dispone una exoneración objetiva a favor de entidades sin fines de lucro, siempre que las enajenaciones de bienes o las prestaciones de servicios de que se trate estén destinados únicamente al cumplimiento de los fines para los cuales fueron creadas. No obstante, ello no implica que las operaciones de inversión realizadas por tales entidades estén beneficiadas con las mismas exenciones, puesto que la norma es clara al disponer que no se exonera del tributo al sujeto obligado sino en cuanto realice ciertas actividades en particular.

En este punto vale recordar que dichas exoneraciones genéricas, contenidas en la anterior norma (Ley N° 125/91), han sido consagradas por ley y no tienen rango constitucional, por lo que cualquier ley posterior puede derogarlas o modificarlas como ha ocurrido con la ley impugnada -que discrimina qué actividades estarán exoneradas y qué otras no-. Ello permite al Estado que las exoneraciones sean sometidas a revisión periódica, si se quiere, para constatar si cumplen sus propósitos, y si siguen siendo necesarias o si se transformaron en simples e injustificados privilegios.

Al no existir tal inmunidad tributaria en la Constitución Nacional para las entidades dedicadas a la seguridad social, sino una exoneración dispuesta únicamente por ley, entra en aplicación la potestad tributaria del Estado, entendida ésta como "la posibilidad jurídica del Estado, de exigir contribuciones con respecto a personas o bienes que se hallan en su jurisdicción", hallándose aquellas comprendidas dentro de lo que conocemos como sistema tributario general, en cumplimiento del deber de contribuir que alcanza a todos los miembros de la sociedad (personas físicas y jurídicas).

Respecto a los alcances de la exención del Impuesto al Valor Agregado, establecido por la Ley N° 5061/2013, con relación a las inversiones lucrativas realizadas por la entidad accionante, debemos decir que la duda interpretativa que propone y que pretende despejar por esta vía se plantea a nivel infraconstitucional, sin que pueda inferirse siquiera una posible afectación de normas, principios o garantías de rango constitucional, por lo que no aparece así ser de competencia de esta Sala dilucidar el posible conflicto interpretativo.

La cuestión así planteada no involucra la interpretación o aplicación de preceptos constitucionales, y en definitiva, no reviste trascendencia a nivel constitucional. En efecto, el accionante únicamente plantea un supuesto conflicto de aplicación de ley, sin que aparezca comprometida la supremacía constitucional.

No está demás recalcar, que cuando la situación de duda o incertidumbre se plantea a nivel infraconstitucional, en relación a la interpretación de normas ordinarias, son los juzgadores ordinarios los que tienen competencia para ejercer la labor de exégesis y aplicación de una u otra al caso concreto sometido a su decisión. Ello, salvo que involucre algún posible conflicto entre la norma ordinaria y un precepto de rango constitucional, en cuyo caso es competente esta Sala para ejercer el control de constitucionalidad. Se habilita igualmente la competencia de esta Sala cuando la cuestión hermenéutica involucra cláusulas constitucionales, de conformidad con lo que prescribe el Art. 542 in fine del C.P.C.

Ninguna de estas situaciones se presenta en este caso.

Finalmente, en cuanto a la impugnación del Art. 12 de la ley 5061/2013, no se observa conculcación alguna de normas constitucionales, considerando que derogar leyes mediante otras es facultad privativa del Congreso, conforme con el Art. 202 numeral 2) de la Constitución.

Por tanto, de conformidad con los fundamentos expresados, propongo el rechazo de la presente acción de inconstitucionalidad. Voto en ese sentido.

A su turno la Doctora BAREIRO DE MÓDICA dijo: El Abogado Jorge Antonio Días Rojas, en nombre y representación de la "Caja de Jubilaciones y Pensiones del Personal de la Administración Nacional de Electricidad", según testimonio de Poder General que acompaña, promueve acción de inconstitucionalidad contra los Arts. 3 y 12 de la Ley N° 5061/13 ''Que modifica disposiciones de la Ley N° 125 del 9 de enero de 1991 "que establece el nuevo régimen tributario" y dispone otras medidas de carácter tributario".

Sostiene el accionante que la Caja de Jubilaciones y Pensiones del Personal de la Administración Nacional de Electricidad al ser una entidad autárquica, pública y de seguridad social regida por leyes especiales, fue creada con el objeto de cumplir una función social de gran relevancia en el país, consistente en la concesión de jubilaciones y pensiones para el trabajador de la ANDE. Que del ordenamiento jurídico del país, surge que la seguridad social es una garantía de los trabajadores, consagrada por la Carta Magna, que establece en su Art. 95 que los recursos financieros de los seguros sociales sólo pueden aplicarse a los fines establecidos en las respectivas leyes de creación y se autoriza realizar inversiones con el solo objetivo de acrecentar el patrimonio, para poder cumplir con los fines específicos.

Prosigue manifestando que la Ley N° 5061/13 modificó el artículo 83 de la Ley N° 125/91 (en su redacción dada por la Ley N° 2421/04) al establecer en su título "Exoneraciones" que éstas no serán otorgadas cuando las entidades beneficiarías, como la Caja de Jubilaciones y Pensiones del Personal de la Administración Nacional de Electricidad, se dediquen a la enajenación de bienes o prestación de servicios relativos a la realización de actividades económicas mencionadas en los incisos: a), d), e), y f) del Art. 2 de la Ley N° 125/91 y sus modificaciones, o actividades reguladas por la Ley del Comerciante.

*2. JARACH, Dino. "Curso de Derecho Tributario". P. 23.

Así las cosas, y del análisis del escrito de presentación se observa que el principal agravio gira en torno a que la Caja de Jubilaciones y Pensiones del Personal de la Administración Nacional de Electricidad ha celebrado contratos con numerosos afiliados, y en los mismos no se ha establecido que sobre los intereses devengados en los préstamos otorgados, se adicionará el 10% ( diez por ciento) en concepto de Impuesto al Valor Agregado, por lo que a la luz de dichas convenciones, la Caja no puede alterar arbitrariamente cláusula alguna.

En atención al caso planteado, es preciso traer a colación lo dispuesto en el Art. 95, último párrafo de la Constitución Nacional: "...los recursos financieros de los seguros sociales no serán desviados de sus fines específicos, y estarán disponibles para este objetivo, sin perjuicio de las inversiones lucrativas que puedan acrecentar su patrimonio".

Al respecto, el Convencional Constituyente Tadeo Zarratea expresaba sobre la norma en cuestión: "Nosotros propugnamos que el Estado intervenga todo tipo de seguro privado que tenga carácter social, como la jubilación y la salud. Estamos abogando, pues, por un sistema de dos vertientes, una pública obligatoria y otra privada y voluntaria, y estamos también negando terminantemente la posibilidad de que, de la caja del seguro público obligatorio, se basan prestaciones a sectores carenciados de la sociedad, porque ese dinero es dinero particular y no del Estado" (Plenaria, Diario de Sesiones N° 18 del 06/V/1992. Constitución de la República del Paraguay, Concordada, Anotada y con Jurisprudencia, Horacio Antonio Petit, Tomo I, Parte Dogmática, Editorial La Ley Paraguaya).

Vemos pues que la intención de los convencionales constituyentes era que los fondos de los sistemas de seguridad social no sean utilizados para cubrir otras situaciones de necesidad del Estado que no sean aquellas exclusivas de los fines propios de la institución, pero eso no significa ni puede entenderse que las instituciones encargadas de la seguridad social no deban pagar impuestos como erróneamente sostiene la parte accionante. Nuestra Constitución Nacional cuando otorga las inmunidades tributarias lo hace expresamente tal como podemos ver por ejemplo en los Arts. 83 (De la difusión cultural y de la exoneración de los impuestos) y 84 (De la promoción de los deportes), delegando la reglamentación de dichas exoneraciones al Poder Legislativo, situación que no se vislumbra en el Art. 95 de la Constitución Nacional.

Por otro lado, es también menester recordar que el Impuesto al Valor Agregado (IVA) es un impuesto de carácter indirecto al consumo, puesto que es el consumidor final quien en definitiva soporta la carga del impuesto al momento de la adquisición del bien o de recibir el servicio, en este caso, al momento de la concesión del préstamo, y no quien enajena el bien o presta el servicio, por efecto de la "traslación" del impuesto. Es decir, que los que accedan a los préstamos y refinanciaciones de la entidad recurrente son los que deberán soportar el peso del gravamen. De hecho, la propia recurrente reconoce expresamente en su escrito de presentación que la aplicación de la Ley N° 5061/13 le "ocasionaría graves perjuicios en el patrimonio de su mandante", lo cual confirma que no existen agravios actuales y concretos como exige el Art. 550 del C.P.C. para procedencia de la acción de inconstitucionalidad.

En efecto, es un principio fundamental del derecho procesal que el interés es la medida de la acción y que por lo tanto no puede haber acción cuando no ha existido una lesión a los derechos de los demandantes. (Alsina, Derecho Procesal, Parte General, Tomo I, 2da. Ed. Pág. 392). Por su parte, el Art. 12 de la Ley N° 609/95 que Organiza la Corte Suprema de Justicia, dispone que: "No se dará trámite a la acción de inconstitucionalidad en cuestiones no justiciables, ni a la demanda que no precisé la norma constitucional afectada, ni justifique la lesión concreta que le ocasiona la ley, acto normativo, sentencia definitiva o interlocutoria", lo cual quiere decir que sólo el sujeto afectado se halla legitimado para promover la inconstitucionalidad.

La Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia sostuvo: "El escrito mediante el cual se promueve la acción de inconstitucionalidad debe contener una adecuada fundamentación, formulada en términos claros y concretos de manera que se baste a sí mismo. La proposición de la cuestión constitucional debe ser inequívoca y específica" (CS, Ac. y Sent. N° 85 del 12 de abril de 1996).

El "agravio atendible" por esta vía excluye la consideración de ciertos perjuicios, como los inciertos, los derivados de la propia conducta del recurrente, o los ajenos al promotor del recurso. El agravio que sustenta una acción de inconstitucionalidad deber ser: 1) propio: el perjuicio en cuestión debe afectar personalmente a la parte que lo invoca, excluyéndose los agravios ajenos. Solamente el titular del derecho que se pretende vulnerado puede solicitar el ejercicio del control de constitucionalidad; 2) jurídicamente protegido, concreto, efectivo y actual (Vide: SAGÜES, Néstor Pedro; Derecho Procesal Constitucional. Recurso Extraordinario, 4ta. Edic. actualizada y ampliada, Buenos Aires, Edit. Astrea, 2002, Tomo I, pág. 488 y ss.).

En consecuencia, y por todo lo expuesto, voto por el rechazo de la presente acción de inconstitucionalidad.

Con lo que se dio por terminado el acto, firmando SS.EE., todo por anta mí, de que certifico, quedando acordada la sentencia que inmediatamente sigue:

Asunción, 14 de noviembre de 2018.

VISTOS: Los méritos del Acuerdo que anteceden, la

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

Sala Constitucional

RESUELVE:

NO HACER LUGAR a la acción de inconstitucionalidad promovida.

ANOTAR, registrar y notificar.

Gladys Bareiro de Módica. Ministra

Miryam Peña C. Ministra

Dr. Antonio Fretes. Ministro

Ante mí:

Abog. Julio C. Pavón. Secretario

ERIKA RACHEL BAÑUELOS Y CESAR LUIS GABINO PUENTE CUELLAR contra LA LEY 2421/04.

 

ACUERDO Y SENTENCIA N° 667/2021. Corte Suprema de Justicia. Sala Constitucional.

 

En la Ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los trece días del mes de octubre del año dos mil estando en la Sala de Acuerdos de la Corte Suprema de Justicia, los Excmos. Señores Ministros de la Sala Constitucional, Doctores CESAR DIESEL , ANTONIO FRETES y LINNEO YNSFRÁN, quien integra esta Sala por inhibición de la Doctora GLADYS BAREIRO DE MÓDICA, ante mí, el Secretario autorizante, se trajo al acuerdo el expediente caratulado: ACCION DE INCONSTITUCIONALIDAD EN: “ERIKA RACHEL BAÑUELOS Y CESAR LUIS GABINO PUENTE CUELLAR C/ ART. 29. DE LA LEY 2421/04”, a fin de resolver la acción de inconstitucionalidad promovida por los Abgs. Erika Rachel Bañuelos y César Luis Gabino Puente Cuellar, en causa propia.

Previo estudio de los antecedentes del caso, la Corte Suprema de Justicia, Sala Constitucional, resolvió plantear y votar la siguiente:

CUESTION:

¿Es procedente la acción de inconstitucionalidad deducida?

A la cuestión planteada, el DOCTOR ANTONIO FRETES dijo: Los Abogados Erika Rachel Bañuelos y César Luis Gabino Puente Cuellar, por derecho propio, plantean acción de inconstitucionalidad en contra el artículo 29 de la Ley N° 2421/04 "De Reordenamiento Administrativo y Adecuación Fiscal" en el proceso "Regulación de Honorarios Profesionales de los Abg. Erika Bañuelos y C. Luis Puente en el juicio: CLUB CENTENARIO C/ Resolución denegatoria ficta de sub -secretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda”, alegando la conculcación de disposiciones constitucionales.

La disposición impugnada expresa: "En los juicios en los que el Estado Paraguayo y sus entes citados en el art. 3° de la Ley N° 1535/99 "De Administración Financiera del Estado", actúe como demandante o demandado, en cualquiera de los casos, su responsabilidad económica y patrimonial por los servicios profesionales de abogados y procuradores que hayan actuado en su representación o en representación de la contraparte, sean en relación de dependencia o no, no podrán exceder del 50% (cincuenta por ciento) del mínimo legal, hasta cuyo importe deberán atenerse los jueces de la República para regular los honorarios a costa del Estado, queda modificada la Ley 1376/88 "Arancel de Abogados y Procuradores”, conforme a esta disposición".

Prima facie corresponde recordar que la acción instaurada posee un carácter excepcional, por tanto corresponde analizar previamente si se han observado los requisitos para su procedencia contra actos normativos. Al respecto el Art. 132 de la Constitución Nacional consagra: "De la inconstitucionalidad. La Corte Suprema de Justicia tiene facultad para declarar la inconstitucionalidad de las normas jurídicas (...), en la forma y con los alcances establecidos en esta Constitución y en la ley". El Código Procesal Civil, en su Art. 550, dispone: "Procedencia de la acción y juez competente. Toda persona lesionada en sus legítimos derechos por leyes, decretos, reglamentos, ordenanzas municipales, resoluciones y otros actos administrativos que infrinjan en su aplicación, principios o normas de la Constitución, tendrá facultad de promover ante la Corte Suprema de Justicia la acción de inconstitucionalidad en el modo establecido por las disposiciones de este capítulo". Por su parte, en su Art. 551, establece: "Imprescriptibilidad de la acción y su excepción. La acción de inconstitucionalidad contra actos normativos de carácter general es imprescriptible, sea que la ley, decreto, reglamento u otro acto normativo de autoridad afecte derechos patrimoniales, tenga carácter institucional o vulnere garantías individuales...". El Art. 552 legisla los requisitos de la demanda: "Al presentar su escrito de demanda a la Corte Suprema de Justicia, el actor mencionará claramente la ley, decreto, reglamento o acto normativo de autoridad impugnado, o, en su caso, la disposición inconstitucional. Citará ademas la norma, derecho; exención, garantía o principia constitucional que sostenga haberse infringido, fundando en términos claros y concretos su petición (...)".

Así, de las normas anteriormente transcriptas, surge que para la procedencia de la acción es necesario que el accionante identifique la norma impugnada, acredite ser titular del derecho lesionado por la norma atacada y la lesión alegada; la norma, derecho, exención, garantía o principio constitucional que la resolución ha infringido, y la fundamentación clara y concreta de la inconstitucionalidad.

En el caso de autos los accionantes alegan que se han especializado en litigación en sede administrativa, por lo que comúnmente su contraparte es la Abogacía del Tesoro en representación legal del Ministerio de Hacienda, quien ocasionalmente es condenada en costas iniciadas por cuenta y orden de sus clientes, lo que avala con una lista de procesos en los que afirma haber tenido representación y resultar gananciosa ante la administración. Afirman que el agravio se basa en que los magistrados que tienen a su estudio las regulaciones solicitadas se ven compelidos a aplicar el citado artículo 29 ocasionando un grave detrimento en el porcentual que les corresponden. Mencionan sobre el punto que el artículo atacado vulnera gravemente la garantía de la igualdad de rango constitucional, por lo que corresponde su inaplicabilidad. Agregan que han planteado ya en otras oportunidades acciones en contra de la disposición con resultado positivo, por lo que en atención a los principios de economía y celeridad procesal, solicitan la declaración de inconstitucionalidad de la disposición en cuestión en relación al incidente regulatorio individualizado al inicio.

El Agente Fiscal adjunto contestó la vista corrídale según Dictamen N° 1910 del 20 de noviembre de 2017, y opinó que corresponde hacer lugar a la acción.

De las constancias de estos autos, y de las compulsas de la incidencia de regulación que obran por cuerda, se advierte que los accionantes solicitaron el justiprecio de sus honorarios profesiones por las actividades realizadas ante el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, y por A.I. N° 249 del 6 de mayo del 2014, el Tribunal los reguló los honorarios aplicando la retasa establecida en el artículo 29 de la Ley N° 2421/04 (f. 51 y sgtes.). Contra dicho interlocutorio interpusieron recurso de apelación y nulidad (f. 54, 59 y sgtes.), fundaron la expresión de agravios y, corrido el traslado respectivo la Sala Penal de esta Corte Suprema de Justicia, en fecha 17 de marzo de 2015, resolvió diferir el pronunciamiento hasta que recaiga resolución en la acción de inconstitucionalidad contra el Art. 29 caratulada "ERIKA R. BAÑUELOS C/ EL ART. 29° DE LA LEY N° 2421/04 DEL REORDENAMIENTO ADMINISTRATIVO Y ADMINISTRACION FISCAL" N° 857, año 2014, a la cual esta Sala Constitucional no hizo lugar por Acuerdo y Sentencia N° 1088 del 11 de agosto de 2016 bajo el fundamento de que para que proceda la inaplicabilidad se debe identificar específicamente el caso concreto en el cual se declarará. Con posterioridad a todo ello, en fecha 22 de febrero de 2017, se presentan nuevamente los mismos profesionales del foro a plantear acción de inconstitucionalidad contra el Art. 29 de la Ley 2421/04, basados en los argumentos expuestos más arriba.

En casos similares al que nos ocupa esta Sala ha declarado en forma reiterada e invariable la inconstitucionalidad del Art. 29 de la Ley N° 2421/04. En efecto, se ha sostenido que: ''...respecto de la norma base que establece la igualdad en derechos, vemos que como lo ha mantenido esta Sala en fallos anteriores, si bien es cierto que en no pocas ocasiones debido a la negligencia e impericia de los profesionales contratados por el Estado, éste ha debido cargar con cuantiosas cargas patrimoniales consecuentes del mal desempeño de quienes le representaren en los procesos judiciales y que a consecuencia de ello surge en la voluntad del legislador el ánimo protector de los intereses del Estado el cual se puede palpar en el artículo que hoy es objeto de análisis constitucional; tal extremo no puede erigirse, aunque sea con tan noble finalidad, en un detrimento de las garantías que deben amparar también a quienes reclaman contra el Estado mismo. En esta inteligencia finalmente no resulta ocioso citar nuevamente y como en anteriores fallos al jurista Gregorio Badeni en su obra Instituciones de Derecho Constitucional cuando expresa: "...la igualdad que prevé la Constitución significa que la ley debe ofrecer iguales soluciones para todos los que se encuentran en igualdad de condiciones y circunstancias. Asimismo, que no se pueden establecer excepciones o privilegios que reconozcan a ciertas personas lo que, en iguales circunstancias, se desconozca respecto de otras" (Acuerdo y Sentencia N° 1380 del 22 de noviembre de 2006).

Ahora bien, en el caso de autos la norma reputada inconstitucional fue aplicada en resolución judicial regulatorio de sus honorarios, y por tanto correspondía que el control de constitucionalidad fuera excitado por vía de la acción contra la resolución judicial, en virtualidad de lo dispuesto en el Art. 556 inciso b) del Código Procesal Civil: ’'Acción contra resoluciones judiciales. La acción procederá contra resoluciones de los jueces y tribunales cuando: (...) b) se funden en una ley, decreto, reglamento y otro acto normativo de autoridad, contrario a la Constitución en los términos del artículo 550". A través de la acción en estudio los accionantes pretenden la declaración en forma preventiva contra el artículo 29 a fin de dispensar al órgano revisor de aplicar la norma legislativa al momento de resolver los recursos ordinarios interpuestos.

Respecto de lo peticionado cabe recordar lo dispuesto por el Art. 11 de la Ley 609/95 "Que organiza la Corte Suprema de Justicia: "Competencia. Son deberes y atribuciones de la Sala Constitucional los siguientes: a) Conocer y resolver sobre la inconstitucionalidad de las leyes y de otros instrumentos normativos, declarando la inaplicabilidad de las disposiciones contrarias a la Constitución en cada caso concreto y en fallo que sólo tendrá efecto con relación a ese caso", que habilita a esta Sala a declarar la inconstitucionalidad e inaplicabilidad del Art. 29 de la Ley 2421/04 en el expediente caratulado "Regulación de Honorarios Profesionales de los Abg. Erika Bañuelos y C. Luis Puente en el juicio: CLUB CENTENARIO C/ Resolución denegatoria ficta de sub - secretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda"’, que se encuentra en la Sala Penal de la misma

Corte, a fin de dispensar de la aplicación dicha disposición a este caso concreto.

En consecuencia, en base a lo precedentemente expuesto, a las disposiciones legales citadas, las referencias jurisprudenciales, y visto el Dictamen de la Fiscalía General del Estado, considero que corresponde hacer lugar a la presente acción de inconstitucionalidad planteada contra el artículo 29 de la Ley N° 2421/04. Es mi voto.

A su turno, el DOCTOR CÉSAR DIESEL JUNGHANNS dijo: Considero que en este caso corresponde el rechazo de la acción; ello, de acuerdo con los fundamentos que se apuntan a continuación.

En lo particular, se observa que los actores atacan de inconstitucional la medida legislativa tomada en la Ley de Reordenamiento Administrativo y de Adecuación Fiscal: la reducción hasta un 50 % de los honorarios profesionales que corresponden legalmente a los abogados que litiguen contra el Estado (Art. 29 de la Ley N° 2421/04).

Sabido es que la pretensión procesal en general y la demanda en particular, para satisfacer su fin, deben llenar los requisitos de admisibilidad, siendo pertinente ocupamos previamente de aquello atinente a los sujetos y que hacen a la legitimación ad causa.

Así pues, la presente acción no puede prosperar, en razón de que la pretensión contenida en la a resulta apuntada a un pronunciamiento en abstracto de la inconstitucionalidad, o, en el mejor de los casos, planteada en el solo beneficio de la ley, extremo cuya resolución le está vedado a esta Sala. Esto se debe a que el planteamiento de los accionantes no entraña un agravio concreto y actual en razón de que la resolución dictada por el Tribunal de Cuentas -donde les ha sido aplicada la norma atacada aún no se encuentra firme por estar pendiente de resolución los recursos de nulidad y apelación interpuestos por los mismos contra ésta, lo que se traduce en la ausencia de los requisitos esenciales para su viabilidad.

Resulta así un caso prematuro, donde la imposibilidad de dictar sentencia, basándonos en hipótesis y discutiendo cuestiones abstractas, se relaciona con la ausencia de un perjuicio concreto en cabeza de los actores, lo que determina la inexistencia de un verdadero conflicto que deba ser resuelto.  

Véase que los términos en los que han formulado su solicitud los profesionales accionantes confirman lo antedicho, cuando sostienen: "solicitamos se sirvan declarar la inconstitucionalidad del artículo 29° de la Ley N° 2421/04 en el proceso citado en el acápite lo que permitirá a la Sala Penal de esta Excma. Corte Suprema regular nuestros honorarios aplicando el principio de igualdad constitucional".

Esta Sala viene sosteniendo la importancia de la identificación, dimensionamiento y comprobación de un agravio, concreto, real y cierto a efectos de la viabilidad de la acción de inconstitucionalidad, no siendo eficientes las alegaciones sobre posibilidades, por más ciertas que sean, de sufrirlos. Así, como he mantenido en fallos anteriores y sostengo, la sola vigencia de una ley -en principio- no otorga la viabilidad de impugnarla, los agravios forzosamente deben emerger trasluciendo a la luz de las garantías o preceptos que se denuncian como violentados, este requisito sine qua non ha sido obviado y, en este sentido, entiendo que los solicitantes no han enhebrado adecuadamente una fehaciente exhibición de aquellos, incurriendo sus argumentaciones en lo que señala Sagües como "perjuicios inciertos, es decir, los que acrecen de entidad real actual” (SAGÜES, Néstor Pedro. 2002. "Derecho Procesal Constitucional. Recurso Extraordinario". Buenos Aires, Argentina. Edit. Astrea, 4ta. Edic. actualizada y ampliada. Tomo 1, pág. 488).

En base a lo precedentemente expuesto, opino que corresponde el rechazo de la presente acción de inconstitucionalidad. Voto en ese sentido.

A su tumo, el DOCTOR LINNEO YNSFRÁN dijo: Atendiendo las razones dadas por el Ministro Antonio Fretes, considero que éstas fueron dadas en casos similares, donde la Sala Constitucional de la C.S.J. .declaró inaplicable el Art. 29 de la Ley 2421/04, razón por la cual me adhiero al voto del preopinante Ministro Antonio Fretes, por compartir su criterio y por ser éste el que coincide con el que sostiene esta Magistratura. Es mi voto.

Con lo que se dio por terminado el acto, firmando SS.EE. todo por ante mi, de que certifico quedando acordada la sentencia que inmediatamente sigue:

Asunción, 13 de octubre de 2021

VISTOS: Los méritos del Acuerdo que anteceden, la

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA
Sala Constitucional
RESUELVE:

HACER LUGAR a la acción de inconstitucionalidad promovida y en consecuencia declarar la inconstitucionalidad del art. 29 de la Ley N° 2421/04 “De Reordenamiento Administrativo y de Adecuación Fiscal”, con relación a los Abgs. Erika Rachel Bañuelos y César Luis Gabino Puente Cuellar.

ANOTAR, registrar y notificar.

 

Cesar M. Diesel J. Ministro

Dr. Antonio Fretes. Ministro

Dr. Linneo Ynsfran S. Miembro

Ante mí:

Abog. Julio Pavón M. Secretario

Juicio: ACCIÓN DE INCONSTITUCIONALIDAD: “CONTRA ART. 1º DE LA LEY Nº 2460/2004”. AÑO: 2009 – Nº 451.

ACUERDO Y SENTENCIA Nº 529/13. Corte Suprema de Justicia. Sala Constitucional.

En la Ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los Treinta y uno días del mes de Mayo del año dos mil trece, estando en la Sala de Acuerdos de la Corte Suprema de Justicia, los Excmos. Señores Ministros de la Sala Constitucional, Doctor ANTONIO FRETES, Presidente y Doctores GLADYS BAREIRO DE MÓDICA y VÍCTOR MANUEL NÚÑEZ RODRÍGUEZ, Miembros, ante mí, el Secretario autorizante, se trajo al acuerdo el expediente caratulado: ACCIÓN DE INCONSTITUCIONALIDAD: “CONTRA ART. 1º DE LA LEY Nº 2460/2004”, a fin de resolver la acción de inconstitucionalidad promovida por los Señores María Elena Gómez, Dorys Denisse Dietze Vega, Luis Alberto Nakamaya Nakada, Ricardo Chaparro Villalba, Gilberto Candia López, Atilio Dietze Gerhardt, Jorge Yuchimiuk Udenchuk, Rodolfo Lovera y Tony Daniel Schapavaloff Lautenschlager en sus caracteres de Concejales Municipales titulares y los Sres. Aurelio Ríos Verón, Eduardo Esquivel López, Miguel Ángel Almeida, Egon Reinhart Selent Dietze y Norma Raquel Sambuchetti Coronel en el de Concejales Municipales Suplentes del Municipio de Capitán Miranda, Departamento de Itapuá por sus propios derechos y bajo patrocinio de abogado.

Previo estudio de los antecedentes del caso, la Corte Suprema de Justicia, Sala Constitucional, resolvió plantear y votar la siguiente: 

CUESTION:

¿Es procedente la acción de inconstitucionalidad deducida?

A la cuestión planteada el Doctor FRETES dijo: Los Sres. María Elena Gómez, Dorys Denisse Dietze Vega, Luis Alberto Nakamaya Nakada, Ricardo Chaparro Villalba, Gilberto Candia López, Atilio Dietze Gerhardt, Jorge Yuchimiuk Udenchuk, Rodolfo Lovera y Tony Daniel Schapavaloff Lautenschlager en sus caracteres de Concejales Municipales titulares y los Sres. Aurelio Ríos Verón, Eduardo Esquivel Lopez, Miguel Ángel Almeida, Egon Reinhart Selent Dietze y Norma Raquel Sambuchetti Coronel en el de Concejales Municipales Suplentes del Municipio de Capitán Miranda, Departamento de Itapuá por derecho propio y bajo patrocinio de abogado plantean acción de inconstitucionalidad en contra del artículo 1° de la Ley N° 2460/04 "QUE ESTABLECE DURACIÓN DE FUNCIONES DE AUTORIDADES MUNICIPALES A SER ELECTAS EN LOS COMICIOS DEL AÑO 2006" alegando la conculcación de disposiciones de rango constitucional. 

El acto normativo atacado dispone: "Artículo 1.- Las autoridades municipales a ser electas en los comicios de noviembre del año 2006 durarán cuatro años en sus funciones”. - 

Alegan los accionantes que conforme a la Ley N° 1294/87 Orgánica Municipal, así como en el Código Electoral se establece la duración de los mandatos municipales en 5 años agregando que tales disposiciones "no han sido derogadas ni modificadas tal como corresponde, por lo que creemos firmemente que las mismas siguen vigentes" (sic). - 

Sin entrar a considerar que a la fecha de la resolución de la presente acción el plazo establecido y por tanto los efectos de la ley han tenido pleno cumplimiento y efectos, cabe recordar tanto a los accionantes como a su patrocinante que las derogaciones, entendidas como el efecto jurídico que tiene una normativa con relación a la que le antecede puede ser tanto expresa como tácita sin perder por ello el efecto mencionado, siendo la expresa la que -pretendida por los accionantes- hace mención literal sobre la invalidación del texto al que afecta, y tácita la que dispone la no vigencia de la ley anterior por dictar la nueva ley, una situación contraria o diferente a aquella. Ante la imposibilidad de coexistir dos textos legales que contengan disposiciones jurídicas contrapuestas sobre una misma situación, como en este caso, forzosamente debe entenderse que la nueva disposición ha dejado sin efecto a la anterior, aunque no conste literalmente esto. 

Por otro lado, igualmente está la cuestión de los agravios. Cabe recalcar aquí que si bien no figura entre las exigencias previstas en el Código de formas, es en otro ordenamiento en que se hace especial mención a tema del agravio en esta instancia, esto es, en la organización de la Corte Suprema de Justicia la cual como se vio está instrumentalizada en una Ley especial y expone sobre el punto en su artículo 12 la necesidad de la justificación concreta y específica de una lesión por parte de lo que llamaremos acto normativo (en su acepción general) bajo pena del rechazo liminar en caso de omisión. Esto responde a una lógica aparentemente desconocida por los accionantes y que precisamente radica en las resultas de los planteamientos, vale decir, la relevancia de los efectos en la eventualidad de una declaración positiva por parte de la Sala Constitucional.

Siendo la consecuencia una sentencia que haga lugar a un planteamiento como el referido, el efecto inmediato y primero de tal pronunciamiento es la no ejecución de una orden emanada nada más y nada menos que de uno de los poderes del Estado, una desobediencia autorizada judicialmente a desconocer sobre una persona o personas una disposición que ha recorrido todos los canales legales para su vigencia al tiempo de ser dictada en virtud de la soberanía de un Estado. Convengamos en que esto se convierte en una suerte de injerencia organizada y permitida en las labores legislativas, como mínimo en el producto de las mismas, por lo que normalmente a los órganos encargados del control de constitucionalidad de las leyes comúnmente se los denomina Legisladores Negativos en atención a la configuración de una situación adversa o contrapuesta a la creación (aspecto positivo), propia del Congreso. - 

He aquí el verdadero motivo de la imperiosa necesidad de un agravio real sufrido, alegando y demostrado por el eventual accionante, en realidad lo que está justificando el solicitante no es otra cosa que la concesión de una postura privilegiada con respecto a la ley y frente a los demás, extremo que como es lógico ya, debe ampararse en una motivación más que eficiente y valedera en atención al quebrantamiento que va a producir. Este escenario en el caso de las leyes en general patentiza todavía más la tesitura expuesta, ya que mientras en la declaración de inconstitucionalidad de tina resolución judicial esa desigualdad operará en detrimento de la contraparte evidentemente beneficiada con el decisorio atacado, en el primer caso la desproporción será notoriamente mayor. 

En esta idea se ha pronunciado específicamente la Corte Suprema de Justicia al manifestar que “La impugnación por la vía de la inconstitucionalidad de una norma, debe plantearse haciendo análisis y aportando argumentaciones consistentes en relación con la afectación o lesión directa, concreta o visible derivada de la aplicación de la misma, ya que por medio de esta vía legal y de efecto concreto se intenta depurar el ordenamiento jurídico, logrando la ecuanimidad y el equilibrio en el impacto de aplicación de las normas a la sociedad”(Ac. y Sent. 836) 22/09/2005. 
Es así que revisadas las alegaciones de los accionantes vemos que no consta una expresión de agravios concreta y fundamentada a fin de crear en el ánimo del juzgador la convicción de un perjuicio por parte de la disposición impugnada, sino una simple modificación en el régimen vigente, el cual es normal atribución del órgano legislativo nacional.- 
En atención a lo antedicho y a las situaciones anteriormente señaladas, considero que la presente acción no tiene elementos suficientes, ni actuales, para enervar la validez de la norma que ataca por lo que considero que la misma no puede prosperar. ES MI VOTO. - 

A su turno la Doctora BAREIRO DE MODICA dijo: María Elena Gómez, Dorys Denisse Dietze Vega, Luís Alberto Nakayama Nakada, Ricardo Chaparro Villalba, Gilberto Candia López, Atilio Dietze Gerhardt, Jorge Yuchimiuk Udenchuk, Rodolfo Lovera y Tony Daniel Schapovaloff Lautenschlager, Concejales Municipales Titulares; Aurelio Ríos Verón, Eduardo Esquivel López, Miguel Ángel Almeida, Egon Reinahrt Selent Dietze y Norma Raquel Sambuchetti Coronel, Concejales Municipales Suplentes de Capitán Miranda, por sus propios derechos y bajo patrocinio del Abogado Enrique Del Puerto, promueven Acción de Inconstitucionalidad contra el Art. 1° de la Ley N° 2460/04 "QUE ESTABLECE DURACIÓN DE FUNCIONES DE AUTORIDADES MUNICIPALES A SER ELECTAS EN LOS COMICIOS DEL AÑO 2006”.- 

Refieren los accionantes que la vigencia del Art. 1 de la Ley N° 2460/2004, afecta sus derechos y garantías individuales consagradas por la Constitución Nacional, el Código Electoral Paraguayo y la Ley N° 1.294/87 "Orgánica Municipal", y que además ninguna de estas disposiciones fue derogados ni modificadas en lo relativo al período de mandato de cinco años. - 

El Art. 1 de la Ley N° 2460/04 establece: "Las autoridades municipales a ser electas en los comicios de noviembre del año 2006 durarán cuatro años en sus funciones”. - 

Que, a la fecha, el mandato de las autoridades electas en los comicios municipales del año 2006 (como el caso de los accionantes) ha fenecido, e incluso en todo el País se han realizado nuevas elecciones municipales. - 

Que, ante la situación apuntada, la acción interpuesta ha dejado de tener interés práctico, ya que la posterior decisión sería inocua y de cumplimiento innecesario e ineficaz desde el punto de vista jurídico. -­ Por lo tanto, nos encontramos justamente ante un caso en que la alteración de las circunstancias que motivaron dicho proceso, hace que ésta haya perdido toda virtualidad práctica, por lo que corresponde sobreseer la acción de inconstitucionalidad promovida. Esta Corte ha sostenido en diversos pronunciamientos que la sentencia "debe sujetarse a la situación vigente en el momento en que se dicta. Y como que, al presente, por las razones expuestas, los supuestos de hecho se han alterado sustancialmente, cualquier pronunciamiento en abstracto, lo que es vedado ya que la Corte solamente puede decidir en asuntos de carácter contencioso "(CS, Asunción 5 setiembre, 1997, Ac y Sent. N° 506). 

En consecuencia, y debido a que el agravio deja de ser actual y la controversia ya no existe, encontrándose la Corte Suprema de Justicia ante un asunto abstracto, donde su decisión sobre el fondo de la cuestión se tornaría inoficiosa, opino que corresponde el archivo de la acción intentada. Es mi voto. 

A su turno el Doctor NUÑEZ RODRIGUEZ, manifestó que se adhiere al voto de la Ministra, Doctora BAREIRO DE MODICA, por los mismos fundamentos. - 

Con lo que se dio por terminado el acto, firmando SS.EE., todo por ante mí, de que certifico, quedando acordada la sentencia que inmediatamente sigue:

Asunción, 31 de Mayo de 2.013.

VISTOS: Los méritos del Acuerdo que anteceden, la

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA 
Sala Constitucional 
RESUELVE:

1. ARCHIVAR la presente acción de inconstitucionalidad promovida, por los motivos expuestos en el exordio de la presente resolución. 
    
2. ANOTAR, registrar y notificar. -

FDO.: Doctor ANTONIO FRETES,

Presidente y Doctores GLADYS BAREIRO DE MÓDICA y VÍCTOR MANUEL NÚÑEZ RODRÍGUEZ. A

NTE MÍ: Arnaldo Levera Gómez (Secretario Judicial I).

ADM PARAGUAY S.R.L. contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.

ACUERDO Y SENTENCIA Nº 311/2019. Corte Suprema de Justicia. Sala Constitucional

En la Ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los dos días del mes de mayo del año dos mil diecinueve, estando en la Sala de Acuerdos de la Corte Suprema de Justicia, los Excmos. Señores Ministros de la Sala Constitucional, Doctores MIRYAM PEÑA CANDIA, ANTONIO FRETES y GLADYS BAREIRO DE MÓDICA, Ante mí, el Secretario autorizante, se trajo al acuerdo el expediente caratulado: EXCEPCIÓN DE INCONSTITUCIONALIDAD EN EL JUICIO: "ADM PARAGUAY S.R.L. C/ DICTAMEN N.° 512 DE FECHA 29/11/16 Y OTRA DICTADA POR LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN (SET)", a fin de resolver la Excepción de inconstitucionalidad opuesta por el Abogado Rodolfo Vouga Muller, en nombre y en representación de la firma ADM PARAGUAY S.R.L.

Previo estudio de los antecedentes del caso, la Corte Suprema de Justicia, Sala Constitucional, resolvió plantear y votar la siguiente:

CUESTION:

¿Es procedente la Excepción de inconstitucionalidad opuesta?

A la cuestión planteada el Doctor FRETES dijo: El Abog. Rodolfo Vouga Muller, en representación de la firma ADM PARAGUAY S.R.L., opone excepción de inconstitucionalidad contra el artículo 221 de la Ley N° 125/92 en los autos caratulados "ADM PARAGUAY S.R.L. c/ Dictamen N° 512 de fecha 29/11/16 y otra dictada por la Sub Secretaría de Estado de Tributación (SET)" alegando la conculcación de los artículos 46, 47, 137 y 181 de la Constitución de la República.

La disposición impugnada expresa cuanto sigue: "Caducidad de los créditos contra el sujeto activo - Los créditos y las reclamaciones contra el sujeto activo caducarán a los cuatro (4) años contados desde la fecha en que pudieron ser exigibles.

La caducidad operará por periodos mensuales y su curso se suspenderá por toda gestión fundada del interesado en vía administrativa o jurisdiccional reclamando la devolución o pago de una suma determinada".

En la fundamentación de la defensa opuesta, el excepcionante expresa que su representada tiene como actividad principal la exportación de granos (soja, maíz y otros), estando legalmente obligado el fisco a la devolución del crédito fiscal por este concepto. Así, la firma ADM inició el proceso de Devolución de Crédito IVA Exportador por el régimen acelerado correspondiente a los meses de abril a junio de 2006 por la suma de Gs. 1.737.884.319 habiendo obtenido la devolución del monto total requerido. Posterior a ello la SET basado en la supuesta caducidad del crédito (IVA Exportador) correspondiente al periodo fiscal de abril a junio de 2006 por la suma de Gs. 108.812.771 procedió a la ejecución de la garantía bancaria, y con ello recuperó los montos devueltos a ADM por el régimen mencionado, negándose en lo sucesivo a la restitución de los mismos, por la interpretación y aplicación del artículo cuestionado. Agrega que es injusto e inconstitucional que el fisco cuente en términos legales con un sistema más amplio y relativo como la prescripción para el cobro de los tributos mientras que al contribuyente, la misma ley le imponga un sistema más restringido y absoluto como la caducidad. Igualmente menciona que en el proceso contencioso administrativo iniciado contra el Ministerio de Hacienda para recuperar tales montos, la accionada fundamenta su oposición en lo previsto por el artículo atacado, por lo que finalmente solicita la declaración de inaplicabilidad de la disposición atacada en el proceso en cuestión.

Corrido el traslado que manda la ley, se presenta el Abogado Fiscal Miguel Cardozo, en representación del Ministerio de Hacienda a fin de contestar la excepción, oportunidad en la que alega que efectivamente en el caso administrativo no corresponde lo peticionado por la firma ADM S.R.L. ya que ha operado la caducidad prevista en el artículo impugnado. Centra la contestación de la excepción en que los conceptos de prescripción (plazo para la Administración) y caducidad (plazo para los administrados) son disímiles, considerándolos la adversa erróneamente como iguales, lo que sustenta la presente excepción, pasando luego a hacer una análisis sobre los conceptos referidos y sus alcances.

Debido a que en otra oportunidad me he pronunciado ya sobre la constitucionalidad del artículo 221 de la Ley N° 125/92, me remito a los términos expresados, manteniendo la misma postura asumida en tal ocasión.

Fundamenta sus pretensiones la excepcionante al alegar que se violenta la Garantía de Igualdad al otorgar plazos más extensos a la Administración a los efectos de la exigencia sobre deudas fiscales en relación a los concedidos por el texto legal a los contribuyentes y/o responsables en caso de contar con un crédito tributario. En atención a ello trae a consideración lo expresado por la Ley N° 125/91, modificada por la Ley N° 2421/04 en su Libro V, Capitulo II, "Extinción de la Obligación", artículo 164: "Prescripción - La acción para el cobro de los tributos prescribirá a los cinco (5) años contados a partir del 1° de enero del año siguiente a aquel en que la obligación debió cumplirse. Para los impuestos de carácter anual que gravan ingresos o utilidades se entenderá que el hecho gravado se produce al cierre del ejercicio fiscal. La acción para el cobro de las sanciones pecuniarias e intereses o recargos tendrá el mismo término de prescripción que en cada caso corresponda al tributo respectivo. Estos términos se computarán para las sanciones por defraudación y por contravención a partir del 1° de enero del año siguiente a aquel en el cual se cometieron las infracciones; para los recargos e intereses, desde el 1° de enero del año siguiente a aquel en el cual se generaron".

Como se ve, mientras que el plazo para los contribuyentes a fin de exigir a la administración los créditos y reclamaciones respecto de pagos indebidos o en exceso se inicia en el momento en que nace el derecho a esa petición, en el caso de la Administración Tributaria el período se extiende al primer día del año fiscal siguiente, aun cuando el crédito contra el contribuyente haya tenido lugar con anterioridad, otorgando en consecuencia una ventaja diferencial a favor del Fisco con la que no cuenta el contribuyente acorde a la norma. Ante tal extremo, se constata un trato desigual en lo tocante a la viabilidad en el ejercicio del derecho a reclamar; cabe acotar que si bien en el texto legal se utilizan términos que procesalmente aluden a efectos distintos -el artículo 221 hace mención a la caducidad mientras que el artículo 164 utiliza el vocablo prescripción-, no puede negarse lógicamente que la intención del articulado es delimitar el marco temporal en que tanto el sujeto activo como pasivo podrán reclamar sumas debidas por conceptos impositivos.

Considero acertado aquí traer a colación cuanto se menciona al respecto en el reconocido Modelo de Código Tributario para América Latina elaborado por el Centro Interamericano de Administraciones Tributarias (CIAT) ya en el año 1997 y que se expresa de la siguiente manera: "Capítulo VI De la Prescripción.

Sección I. plazo de la prescripción

Artículo 42 Plazo General. Prescribirán a los... años los siguientes derechos y acciones:

1. El derecho de la Administración para determinar la obligación con sus recargos e intereses;
2. La acción para imponer sanciones tributarias;
3. La acción para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas y de las sanciones impuestas; y
4. El derecho a la devolución de pagos indebidos o saldos a favor de los sujetos pasivos.

COMENTARIO:

Se establece un término común para la prescripción del derecho de la Administración para determinar las obligaciones, imponer sanciones, exigir el pago de la deuda tributaria y del derecho de devolución o repetición de los contribuyentes y terceros responsables por los pagos indebidos o saldos a favor. La consagración de un plazo igual para todos estos casos, pretende otorgar homogeneidad a las diferentes situaciones en que puede operar el instituto de la prescripción.

Sección 2. Cómputo del plazo.

Artículo 44 el cómputo del plazo de prescripción se contará:

1. En el caso previsto en el inciso 1) del artículo 42 de este Código, desde el 1° de enero del año calendario siguiente a aquél en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración.
2. En el caso previsto en el inciso 2) del artículo 42 de este Código, desde el 1° de enero del año calendario siguiente a aquél en que se cometió el ilícito sancionable.
3. En el caso previsto en el inciso 3) del artículo 42 de este Código, desde el 1° de enero del año calendario siguiente a aquél en que finalice el plazo de pago voluntario o el plazo establecido en el párrafo segundo del artículo 35 de este Código, según corresponda.
4. En el caso previsto en el inciso 4) del artículo 42 de este Código, desde el 1° de enero del año calendario siguiente a aquél en que se realizó el pago indebido o se constituyó el saldo a favor.

COMENTARIO:

Para iniciar el cómputo del plazo para que opere la prescripción, se establece como norma general el día 1° de enero del año siguiente al de ocurrencia de las situaciones que pueden dar lugar al ejercicio de un derecho o acción, tanto por parte de la Administración tributaria como de los sujetos pasivos, con lo cual se procura establecer un tratamiento equitativo para ambos. Por otra parte, la fijación de esa fecha, 1° de enero, facilitará el cómputo del plazo de prescripción y dará más certeza a administradores y administrados".

Como se señala en el arquetipo citado, fuera de las diferencias propias del ente estatal frente al contribuyente, existen ciertos aspectos jurídicos que no pueden ser sometidos a esa relación en forma estricta al no verse comprometido aquel principio de que el interés general prima sobre el particular como en el caso en cuestión en que el hecho de que los sujetos obligados al cumplimiento de la obligación tributaria gocen del mismo lapso de tiempo que la Administración Tributaria para reclamar sus créditos en nada obstaculiza a la protección de ese interés general personalizado en la figura y finalidad del ente recaudador ante el particular. El escenario representado por las diferencias emergentes de los artículos transcriptos precedentemente no ofrece más que una clara muestra de desigualdad injustificada en detrimento del constituyente, en este caso la firma ADM PARAGUAY S.R.L., al ver disminuido el ejercicio de sus derechos al tiempo que se acrecienta injustamente el campo de acción del fisco en clara oposición a la garantía emergente de la Constitución de la República. Así las cosas, la distinción que realiza la Ley N° 125/91 y su modificación por la Ley N° 2421/04 en lo tocante a la diferencia de plazos para uno y otro sujeto para reclamar créditos emergentes de obligaciones impositivas deviene claramente inconstitucional por lo que corresponde declarar la inaplicabilidad del texto legal al excepcionante.

En base a lo precedentemente expuesto, atendiendo a las disposiciones legales citadas y en concordancia con el parecer del Ministerio Público mediante su Dictamen N° 788 de fecha 21 de mayo de 2018, considero que corresponde hacer lugar a la acción instaurada y en consecuencia declarar la inaplicabilidad del artículo 221 de la Ley N° 125/92 "Que establece el Nuevo Régimen Tributario" modificado por la Ley N° 2421/04 "De Reordenamiento Administrativo y de Adecuación Fiscal", por violentar la Garantía de Igualdad consagrada en la Constitución de la República del Paraguay. ES MI VOTO.

A su turno la Doctora BAREIRO DE MÓDICA dijo: El profesional abogado RODOLFO VOUGA MULLER, en nombre y representación de la firma ADM PARAGUAY S.R.L., impugna por la vía de la excepción de inconstitucionalidad el Articulo 221 de la Ley N° 125/92, que dice:

"Artículo 221: Caducidad de los créditos contra el sujeto activo: Los créditos y las reclamaciones contra el sujeto activo caducaran a los cuatro (4) años contados desde la fecha en que pudieron ser exigibles.

La caducidad operará por períodos mensuales y su curso se suspenderá por toda gestión fundada del interesado en vía administrativa o jurisdiccional reclamando la devolución o pago de una suma determinada".

La norma transcripta establece que los créditos y acciones contra el sujeto activo caducan a los "cuatro (4) años contados desde la fecha en que pudieron ser exigibles".

Al respecto, el excepcionante manifiesta la inconstitucionalidad de la norma transcripta, por la supuesta transgresión de principios constitucionales como la igualdad y la supremacía de la Constitución, basando su pretensión en el siguiente argumento: "el Estado pretende ampararse en una "disposición legal que le otorga privilegios y lo posiciona en un NIVEL SUPERIOR y en condiciones ABSOLUTAMENTE DESIGUAL frente al (y en detrimento del) contribuyente que surge de una misma situación y/o posición jurídica como resultado del PLAZO PARA RECLAMAR LA DEVOLUCIÓN DE TRIBUTOS O LA DE EXIGIR EL COBRO DE TRIBUTOS (...)el MINISTERIO DE HACIENDA y todas sus dependencias, al constituirse en ACREEDOR automáticamente tiene un sistema distinto y especial regulado en el ARTÍCULO 164 de la Ley N.° 125/92 que establece a favor del FISCO la PRESCRIPCIÓN con un plazo determinado de CINCO (5) AÑOS contados a partir del 1° de enero del año siguiente a aquel en que la obligación debió cumplirse, en cuyo caso el plazo de prescripción podría llegar hasta CINCO (5) ANOS Y ONCE(11) MESES".

Ante la queja expresada por el excepcionante, en cuanto al plazo diferenciado otorgado por la ley a favor del Estado para forzar el pago del tributo, cabe recordar lo dispuesto por el Articulo 1 de la Constitución: "La República del Paraguay es para siempre libre e independiente. Se constituye en Estado social de derecho, unitario, indivisible, y descentrálizado en la forma que se establecen esta Constitución y las leyes. La República del Paraguay adopta para su gobierno la democracia representativa, participativa y pluralista, fundada en el reconocimiento de la dignidad humana"(negritas y subrayados son míos).

Nuestra Constitución consagra la cláusula de "Estado social de derecho" como fórmula política e ideológica del Estado paraguayo. Así toda cuestión tributaria se fundamenta en el deber constitucional de solidaridad social, en busca de asegurar, mediante la colaboración del contribuyente, los derechos de todos los ciudadanos.

El Estado en su carácter de Estado Social de Derecho, se constituye en eje orientador y contralor de las actividades de los agentes económicos privados, reconociendo como limites el bien común e interés social, debiendo impulsar, promover y generar el desarrollo económico y social, mediante un crecimiento ordenado que asegure el bienestar de la población (Articulo 176 C.N.).

Cabe resaltar que el tributo nace de una "reserva de ley", respondiendo a principios económicos y sociales justos, así como a políticas favorables al desarrollo nacional (mandato contenido en el Artículo 179 de la C.N.).

En materia tributaria, la solidaridad forzosa de raigambre constitucional contribuye al financiamiento público, a través del cual el Estado puede obtener los recursos suficientes para llevar a cabo sus metas de crecimiento y progreso, y así dar cumplimiento a las funciones que le son encomendadas y sobre todo brindar a los gobernados los bienes y servicios que le demandan. Cuestión esta que justifica plenamente el plazo diferenciado que aqueja al excepcionante.

La normativa tributaria es una manifestación de la potestad o poder de imperio del Estado, orientada no solo a obtener recursos a favor del Estado, sino también a influir en la economía del país en pos al desarrollo nacional.

Cabe resaltar que la potestad tributaria, exclusiva del Estado, es atribuida al Poder Legislativo y Ejecutivo, siendo competente el primero para "legislar sobre materias tributarias" (Artículo 202 num. 4, C.N.) y el segundo para aplicar y ejecutar la ley impositiva, en su calidad de poder de mando otorgada por la Constitución (Artículo 238 num. 13). De esta manera, el Congreso Nacional se constituye en "titular" del poder fiscal. Solo el Poder Legislativo tiene de modo originario la función legislativa en materia tributaria, aferrada al principio constitucional de legalidad, consistente en establecer en el texto legal todas las normas que definan el hecho imponible en todo sus aspectos, entre los que se encuentra la "relación jurídico - tributaria", vinculo jurídico obligacional "establecido en interés de la comunidad", lo que habilita el plazo diferenciado tachado de inconstitucional por el excepcionante, el cual responde a un interés general y no particular del contribuyente.

La potestad tributaria del Estado se sustenta en lo dispuesto en el Articulo 2 "De la Soberanía" y Articulo 3 "Del Poder Público" de nuestra Constitución, cuyo propósito principal es la consecución del bien común mediante la satisfacción del gasto público. Por lo que advertimos que la norma cuestionada al responder a la necesidad de concretar la misión estatal, es totalmente razonable.

Así las cosas, entendemos que el Legislativo, ante el dispositivo jurídico impugnado, ha actuado en sujeción al mandato constitucional y en ejercicio de sus atribuciones constitucionales. Está claro que lo ha hecho dentro del marco de competencia conferido por la propia Constitución y en observancia de los principios y garantías dispuestos en la misma. No podríamos entonces considerarlo desacertado y menos aun inconstitucional, pues no hace mas que cumplir con los preceptos previstos por la constitución y la ley, en prevalencia del interés general: "ARTICULO 128 - DE LA PRIMACÍA DEL INTERÉS GENERAL Y DEL DEBER DE COLABORAR. En ningún caso el interés de los particulares primará sobre el interés general todos los habitantes deben colaborar en bien del país, prestando los servicios y desempeñando las funciones definidas como carga pública, que determinen esta Constitución y la ley".

No existe entonces un trato desigual entre Estado y contribuyente, como lo menciona el excepcionante, pues la desigualdad de trato no supone discriminación si se encuentra fundada en criterios objetivos y razonables de diferenciación.

Ya lo decían los constituyentes: "(...) está permitida la discriminación, siempre que sea justa y no arbitraria (...) sería una gran injusticia tratar a los que son desiguales de una manera igual" (Fundamento del ciudadano convencional Miguel Abdon Saguier) "(...) nada obsta a que este mismo orden jurídico cree situaciones diferentes en base a las desigualdades existentes en la propia realidad (...) Seria violar el principio de igualdad si tratáramos como iguales a los desiguales y si tratáramos como desiguales a los iguales (...)" (Fundamento del ciudadano convencional Eusebio Ramón Ayala). Ambos fundamentos fueron expuestos para la redacción del Artículo 46 de la Constitución (Plano de Egea, José M., en "La Constitución de la República del Paraguay, con sus fundamentos - Concordada y Reglamentada", pag. 83/84, Ed. Latindata - Asunción, Paraguay).

Por tanto, en atención a las consideraciones vertidas y entendiendo que la norma atacada no vulnera el orden prelativo enunciado en la Constitución (Artículo 137), opino que corresponde rechazar con costas la excepción de inconstitucionalidad. Es mi voto.

A su turno la Doctora PEÑA CANDIA manifestó que se adhiere al voto del Ministro preopinante, Doctor FRETES, por los mismos fundamentos.

Con lo que se dio por terminado el acto, firmando SS.EE., todo por ante mí, de que certifico, quedando acordada la sentencia que inmediatamente sigue:

Asunción, 2 de mayo de 2019.

VISTOS: Los méritos del Acuerdo que anteceden, la

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

Sala Constitucional

RESUELVE:

1. HACER LUGAR a la excepción de inconstitucionalidad opuesta, y en consecuencia , declarar inaplicabilidad del artículo 221 de la Ley N° 125/92 "Que establece el Nuevo Régimen Tributario" modificado por la Ley N° 2421/04 "De Reordenamiento Administrativo y de Adecuación Fiscal", con relación al caso concreto.
2. ANOTAR, registrar y notificar.

Dra Gladys Bareiro de Módica. Ministra

Dra. Miryam Peña Candia. Ministra

Dr. Antonio Fretes. Ministro

Ante mí:

Abog. Julio C. Pavón M. Secretario

 

CAJA DE JUBILACIONES Y PENSIONES DEL PERSONAL DOCENTE DE LA UNIVERSIDAD CATÓLICA NUESTRA SEÑORA DE LA ASUNCIÓN contra LA LEY N° 5061/13.

ACUERDO Y SENTENCIA Nº 196/2019. Corte Suprema de Justicia. Sala Constitucional

En la Ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los cinco días del mes de abril del año dos mil diecinueve, estando en la Sala de Acuerdos de la Corte Suprema de Justicia, los Excmos. Señores Ministros de la Sala Constitucional, Doctores MIRYAM PEÑA CANDIA, ANTONIO FRETES y GLADYS BAREIRO DE MÓDICA, Ante mí, el Secretario autorizante, se trajo al acuerdo el expediente caratulado: ACCIÓN DE INCONSTITUCIONALIDAD: “CAJA DE JUBILACIONES Y PENSIONES DEL PERSONAL DOCENTE DE LA UNIVERSIDAD CATOLICA NUESTRA SEÑORA DE LA ASUNCION C/ EL ART. 3 Y 12 DE LA LEY N.° 5061/13”, a fin de resolver la Acción de inconstitucionalidad promovida por abogado Cayo Alberto Busto Coefíier, en nombre y representación de la Caja Mutual de Jubilaciones y Pensiones del Personal Docente de la Universidad Católica “Nuestra Señora de la Asunción”.

Previo estudio de los antecedentes del caso, la Corte Suprema de Justicia, Sala Constitucional, resolvió plantear y votar la siguiente:

CUESTION:

¿Es procedente la acción de inconstitucionalidad deducida?

A la cuestión planteada el Doctor FRETES dijo: El Abog. Cayo Alberto Busto Coeffier, en nombre y representación de la Caja Mutual de Jubilaciones y Pensiones del Personal Docente de la Universidad Católica “Nuestra Señora de la Asunción”, promueve acción de inconstitucionalidad en contra de los artículo 3° y 12° de la Ley N° 5061/13 “QUE MODIFICA DISPOSICIONES DE LA LEY N° 125 DEL 9 DE ENERO DE 1992 "QUE ESTABLECE EL NUEVO RÉGIMEN TRIBUTARIO" Y DISPONE OTRAS MEDIDAS DE CARACTER TRIBUTARIO”, en la parte que modifica el artículo 83° num. 4) del Libro III, Título 1 "Impuesto al Valor Agregado" de la Ley N° 125 del 9 de enero de 1992 "QUE ESTABLECE EL NUEVO RÉGIMEN TRIBUTARIO", modificado por la Ley N° 2421/04 2421/04 “De Reordenamiento Administrativo y de Adecuación Fiscal”, y en la parte que deroga la exoneración del Impuesto a la Renta sobre los Ingresos y Excedentes de las Mutuales, establecida en el Art. 84 de la Ley N° 3472/08 de Mutuales; alegando la conculcación del artículo 9, 44, 47, 95, 137, 179 y 181 de la Constitución.

Expresa el accionante que su representada es una entidad civil sin fines de lucro de carácter previsional constituida como una Asociación Reconocida de Utilidad Pública. En tal sentido, manifiesta que no tiene como fin obtener y repartir dividendos, excedentes ni ganancias. Menciona que los aportes de sus afiliados son capitalizados e invertidos en operaciones que generen fondos, para que permitan a éstos y a sus familiares, acceder a un sistema de jubilaciones y pensiones. Expone que la aplicación de los artículos impugnados generarían perjuicios al patrimonio de su mandante, al gravar con el IVA y sus excedentes con el Impuesto a la Renta, lo que significará una erogación dinerada, lo que conlleva a destinar parte de sus ingresos a fines distinto para los cuales fue creada, en total contraposición a lo dispuesto en el Art. 95 de la Constitución.

El Ministerio Público al contestar el traslado de la presente acción, aconseja hacer lugar a la acción de inconstitucionalidad promovida en los términos del Dictamen N° 416 de fecha 27 de marzo de 2015.

Considerados los puntos expuestos por la parte actora a la luz de las normativas impugnadas, vemos que el agravio se basa exclusivamente en la aplicación del IVA sobre los ingresos de su representada, al igual que la aplicación del Impuesto a la Renta sobre sus excedentes, a este respecto es oportuno transcribir lo establecido en la norma tachada de inconstitucional.

“Artículo 3°.- Modificase los Artículos 83, 85, 87, 88 y 91 del Libro III, Título 1 “Impuesto al Valor Agregado” de la Ley N° 125 del 9 de enero de 1992 “Que Establece el Nuevo Régimen Tributario”, modificado por la Ley N° 2421/04, los cuales quedan redactados como sigue:
Art. 83.- Exoneraciones. Se exoneran:

4) Las enajenaciones de bienes y los servicios prestados por las asociaciones, federaciones, fundaciones, mutuales y demás entidades con personería jurídica que se dediquen a la asistencia médica, social, caridad, beneficencia, literaria, artística, gremial, deportiva, científica, religiosa, educativa, reconocidas por el Ministerio de Educación y Cultura o por Ley y los partidos políticos reconocidos legalmente, siempre que no persigan fines de lucro y que las utilidades o excedentes no sean distribuidos directa o indirectamente entre sus asociados o integrantes, los que deben tener como único destino los fines para los que fueron creadas.

La exoneración prevista en el presente numeral no se aplicará en los casos de enajenaciones de bienes o de prestación de servicios relativos a la realización de las actividades económicas mencionadas en los incisos a), d), e) y f) del Artículo 2° de la Ley N° 125 del 9 de enero de 1992 “QUE ESTABLECE EL NUEVO REGIMEN TRIBUTARIO” y sus modificaciones, así como tampoco en las actividades reguladas por la Ley N° 1034/83 “DEL COMERCIANTE”, salvo que la enajenación de bienes o la prestación de servicios se realicen de manera gratuita.
La reglamentación establecerá los términos y condiciones aplicables al presente numeral.

Artículo 12.- “A partir de la vigencia de la presente Ley, quedan derogadas todas las disposiciones contenidas en Leyes generales o especiales que otorgan exoneraciones o exenciones del Impuesto a las Rentas de Actividades Comerciales, Industriales o de Servicios, Rentas de las Actividades Agropecuarias, Renta del Pequeño Contribuyente, Impuesto al Valor Agregado y del Impuesto Selectivo al Consumo...". En el caso en cuestión, los recurrentes pretenden la declaración de inaplicabilidad de disposiciones legales de rango impositivo al interpretar que las mismas inciden sobre las actividades de su mandante, gravándolas en este caso, con el impuesto al valor agregado. De las constancias de autos y según lo manifestado por los representantes convencionales de la entidad accionante, la misma desarrolla ciertas actividades (préstamo en dinero y financiaciones) que a su criterio deben enmarcarse en la categoría de exoneradas de tal gravamen, por constituir una entidad de naturaleza asociativa, basada en la solidaridad y rentabilidad social, que no persigue fines de lucro. Ante estas actividades, se erige la modificación de la Ley N° 125/91 - con la modificación introducida por Ley 2421/03 - hecha por la Ley N° 5061/13 que establece nuevos parámetros a ser tenidos en cuenta a objeto de estimar como exonerado o no cierto tipo de actividades. Ante tales consideraciones expresadas en la ley modificatoria demanda la actora alegando que de persistir la aplicación impositiva perjudicaría los fines principales de la Mutual, situación que pretende evitar en base a los argumentos esgrimidos.

En efecto, lo que hace la normativa atacada, en su primera parte, es reafirmar la protección establecida en la Constitución, por ello al inicio del numeral 4 comienza citando las entidades y establece cuales son las condiciones para que sus actividades sean consideradas exoneradas. No hay más que observar el contexto general del artículo en estudio para percatarse que de sus términos surge la clara intención del legislador de allanarse a los preceptos constitucionales, aunque haciendo una salvedad encaminada a limitar el otorgamiento de exenciones a las actividades que efectivamente no persigan fines de lucro, independientemente de las instituciones que las realicen, por el simple hecho de mencionarlo en sus estatutos. Lo que persigue la modificación realizada por la Ley 5061/13 es la salvaguarda de la correcta aplicación del precepto constitucional y establece los parámetros dentro de los cuales debe operar la institución, más específicamente cuando establece “salvo que la enajenación de bienes o la prestación de servicios se realicen de manera gratuita”. Por tanto, estarán gravadas las actividades no circunscriptas a dichos parámetros cuya naturaleza constituya la persecución de lucro.

Finalmente, con relación a la impugnación del artículo 12, vemos que el mismo establece la derogación de ciertas disposiciones que guardan relación con las modificaciones realizadas. Sobre este punto en cuestión, una norma que establezca derogaciones es una atribución propia y constitucional del Poder Legislativo en base a lo que establece la Ley Fundamental en su artículo 202: "Son deberes y atribuciones del Congreso:... 2) Dictar los códigos y demás leyes, modificarlos o derogarlos, interpretando esta Constitución”, por lo que no se observa conculcación de norma constitucional, correspondiendo el rechazo en este sentido.

Por lo precedentemente expuesto, en atención a las consideraciones realizadas, a las disposiciones constitucionales y legales citadas y visto el parecer del Ministerio Público, considero que la presente acción no puede prosperar. ES MI VOTO.

A su tumo la Doctora PEÑA CANDIA dijo: Adhiero al voto del preopinante Dr. Fretes, en el sentido de rechazar la presente acción de inconstitucionalidad y amplio conforme a los siguientes fundamentos:

LA CAJA MUTUAL DE JUBILACIONES Y PENSIONES DEL PERSONAL DOCENTE DE LA UNIVERSIDAD CATÓLICA NUSTRA SEÑORA DE LA ASUNCIÓN, representada por el Abg. Cayo Busto, impugna de inconstitucionalidad los Arts. 3° y 12 de la Ley N° 5061/2013, "Que modifica disposiciones de la Ley N° 125 del 9 de enero de 1992 'Que establece el nuevo régimen tributario’ y dispone otras medidas de carácter tributario, en la parte que modifica el artículo 83 numeral 4) de la ley 125 del 9 de enero de 1992 'Que establece el nuevo régimen tributario’, y en la parte que - deroga la exoneración del impuesto a la renta sobre los ingresos y excedentes de las mutuales, establecidas en el artículo 84 de la ley 3472/2008 de las mutuales".

El accionante reputa inconstitucionales las normas impugnadas por ser supuestamente lesivas del Art. 95 de la Constitución, concretamente, en cuanto este artículo estatuye que: “...los recursos financieros de los seguros sociales no serán desviados de sus fines específicos; estarán disponibles para éste objetivo, sin perjuicio de las inversiones lucrativas que puedan acrecentar su patrimonio”. En ese aspecto, explica el accionante que la CAJA MUTUAL DE JUBILACIONES Y PENSIONES DEL PERSONAL DOCENTE DE LA UNIVERSIDAD CATÓLICA NUSTRA SEÑORA DE LA ASUNCIÓN -en adelante, la Caja- se trata de una entidad autárquica, pública y de seguridad social, creada con el objeto de cumplir una función social de gran relevancia, como lo es la concesión de jubilaciones, pensiones y subsidios a sus afiliados. Señala el accionante que si ya de por sí es difícil la situación económica por la que atraviesa la Caja para cumplir con los fines de su creación, las disposiciones impugnadas de inconstitucionalidad empeoran esta situación, al no exonerar del pago de tributos a los préstamos concedidos por la Caja a sus afiliados, lo que ocasiona un grave perjuicio económico y operativo a ésta, dado que, según refiere, actualmente están vigentes varios contratos con sus afiliados, en los que no se adicionó el IVA sobre los intereses devengados por dichos préstamos y que, al convertirse, según los artículos impugnados, en una actividad gravada por el mencionado impuesto, los ingresos de la Caja disminuirán considerablemente y resultarán insuficientes para los compromisos futuros que deba afrontar la Institución y, concretamente, para el cumplimiento de su finalidad social. Por todo ello, solicita a ésta Sala que haga lugar a la presente acción de inconstitucionalidad y, en consecuencia, declare inaplicables, con relación a la Caja, los artículos impugnados.

El Fiscal Adjunto, Federico Espinosa, recomienda a esta Sala Constitucional el acogimiento de la presente acción de inconstitucionalidad, en los términos del Dictamen que obra a fs. 35-40.

En cuanto a las disposiciones impugnadas de inconstitucionalidad -Arts. 3° y 12 de la ley N° 5061/2013- debe hacerse notar que el artículo 3° de dicha ley es modificatorio de varios artículos de la Ley 125/92 (Arts. 83, 85, 87, 88 y 91), y, si bien el accionante no especifica que parte de la norma es atacada, de los términos en que fue planteada la presente acción, se advierte que los agravios del mismo se circunscriben a la modificación normativa dispuesta por el artículo impugnado concretamente con respecto al Art. 83 de la ley 125/92, en cuanto guarda relación con, gravar con tributos las actividades de prestación de servicios o enajenación de bienes que realice la Caja y que no se hallen comprendidas en las exoneraciones dispuestas. Pues bien, en lo pertinente a los agravios del accionante, el Art. 3 de la ley 5061/2013, expresa:

“Artículo 3°. Modificase los Artículos 83, 85, 87, 88 y 91 del Libro III, Título 1 “Impuesto al Valor Agregado” de la Ley N° 125 del 9 de enero de 1992 "QUE ESTABLECE EL NUEVO REGIMEN TRIBUTARIO", modificado por la Ley N° 2421/04, los cuales quedan redactados como sigue:
"Art. 83.- Exoneraciones. Se exoneran:

1)…
2)...
3)...
4) Las enajenaciones de bienes y los servicios prestados por las asociaciones, federaciones, fundaciones, mutuales y demás entidades con personería jurídica que se dediquen a la asistencia médica, social, caridad, beneficencia, literaria, artística, gremial, deportiva, científica, religiosa, educativa, reconocidas por el Ministerio de Educación y Cultura o por Ley y los partidos políticos reconocidos legalmente, siempre que no persigan fines de lucro y que las utilidades o excedentes no sean distribuidos directa o indirectamente entre sus asociados o integrantes, los que deben tener como único destino los fines para los que fueron creadas. La exoneración prevista en el presente numeral no se aplicará en los casos de enajenaciones de bienes o de prestación de servicios relativos a la realización de las actividades económicas mencionadas en los incisos a), d), e) y f) del Artículo 2° de la Ley N° 125 del 9 de enero de 1992 "QUE ESTABLECE EL NUEVO REGIMEN TRIBUTARIO" y sus modificaciones, así como tampoco en las actividades reguladas por la Ley N° 1034/83 "DEL COMERCIANTE", salvo que la enajenación de bienes o la prestación de servicios se realicen de manera gratuita.
La reglamentación establecerá los términos y condiciones aplicables al presente numeral.”

Por otra parte, el Art. 12 de la Ley N° 5061/2013 -también impugnado dispone:

"Artículo 12. A partir de la vigencia de la presente Ley, quedan derogadas todas las disposiciones contenidas en Leyes generales o especiales que otorgan exoneraciones o exenciones del Impuesto a las Rentas de Actividades Comerciales, Industriales o de Servicios, Rentas de las Actividades Agropecuarias, Renta del Pequeño Contribuyente, Impuesto al Valor Agregado y del Impuesto Selectivo al Consumo, excepto las exenciones contempladas en:

1) La Ley N° 125 del 9 de enero de 1992 "QUE ESTABLECE EL NUEVO RÉGIMEN TRIBUTARIO" y en la presente Ley.
2) Las Leyes especiales de emisión de bonos u otros documentos similares destinados a la obtención de recursos económicos para el Estado y sus reparticiones o entes descentralizados o autónomos.
3) Los acuerdos, convenios y tratados internacionales, suscriptos por el Estado Paraguayo aprobados y ratificados por el Congreso de la Nación, debidamente canjeados.
4) La Ley N° 302/93 "QUE EXONERA DEL PAGO DE TRIBUTOS LAS DONACIONES OTORGADAS A FAVOR DEL ESTADO Y OTRAS INSTITUCIONES Y MODIFICA EL ARTICULO 184 DE LA LEY N° 1173/85".
5) La Ley N° 110/92 "QUE DETERMINA EL RÉGIMEN DE LAS FRANQUICIAS DE CARÁCTER DIPLOMATICO Y CONSULAR".
6) La Ley N° 438/94 "DE COOPERATIVAS".
7) La Ley N° 3180/07 "DE MINERÍA".
8) Las Leyes que establecen beneficios e incentivos fiscales para fomentar la industria nacional, vigentes a la fecha de la promulgación de la presente Ley, señaladas a continuación:
a) Ley N° 523/95 "QUE AUTORIZA Y ESTABLECE EL RÉGIMEN DE ZONAS FRANCAS".-
b) Ley N° 60/90 "QUE APRUEBA, CON MODIFICACIONES, EL DECRETO - LEY N° 27, DE FECHA 31 DE MARZO DE 1990, "POR EL CUAL SE MODIFICA Y AMPLIA EL DECRETO - LEY N° 19, DE FECHA 28 DE ABRIL DE 1989 "QUE ESTABLECE EL RÉGIMEN DE INCENTIVOS FISCALES PARA LA INVERSIÓN DE CAPITAL DE ORIGEN NACIONAL Y EXTRANJERO".
c) Ley N° 1064/97 "DE LA INDUSTRIA MAQUILADORA DE EXPORTACIÓN".
d) Ley N° 4838/12 "QUE ESTABLECE LA POLÍTICA AUTOMOTRIZ NACIONAL".
e) Ley N° 4427/12 "QUE ESTABLECE INCENTIVOS para la producción, DESARROLLO O ENSAMBLAJE DE BIENES DE ALTA TECNOLOGÍA", fi Ley N° 4903/13 "DE PARQUES INDUSTRIALES".
g) Ley N° 4601/12 "DE INCENTIVOS A LA IMPORTACIÓN DE VEHÍCULOS ELÉCTRICOS".

En atención a las alegaciones del accionante, con relación a la impugnación del Art. 3° de la Ley N° 5061/2013 "QUE MODIFICA DISPOSICIONES DE LA LEY N° 125 DEL 9 DE ENERO DE 1992 "QUE ESTABLECE EL NUEVO RÉGIMEN TRIBUTARIO" Y DISPONE OTRAS MEDIDAS DE CARACTER TRIBUTARIO", debemos realizar el enjuiciamiento de constitucionalidad de dicha norma a la luz de los Principios Constitucionales de la Tributación.

Al respecto, y previo al estudio de fondo de la cuestión particular, tenemos que las principales normas constitucionales que delimitan la potestad tributaria del Estado son las contenidas en los Arts. 44, 179, 180 y 181, que, respectivamente, establecen: Art. 44 "Nadie estará obligado al pago de tributos ni a la prestación de servicios personales que no hayan sido establecidos por la ley. No se exigirán fianzas excesivas ni se impondrán multas desmedidas"; Art. 179 "Todo tributo, cualquiera sea su naturaleza o denominación, será establecido exclusivamente por la ley, respondiendo a principios económicos y sociales justos, así como a políticas favorables al desarrollo nacional. Es también privativo de la lev determinar la materia imponible, los sujetos obligados y el carácter del sistema tributario''. Art. 180 "No podrá ser objeto de doble imposición el mismo hecho generador de la obligación tributaria. En las relaciones internacionales, el Estado podrá celebrar convenios que eviten la doble imposición, sobre la base de la reciprocidad"; y el Art. 181 "La igualdad es la base del tributo. Ningún impuesto tendrá carácter confiscatorio. Su creación u su vigencia atenderán a la capacidad contributiva de los habitantes 14 a las condiciones generales de la economía del país"(lo subrayado es mío).

Es sabido que el Derecho Tributario se ubica, en el ordenamiento jurídico, dentro del Derecho Público, en el cual la máxima vigente es que el interés general prima sobre el de los particulares (Art. 128 C.N.).

El deber de contribuir -dispuesto por las normas constitucionales arriba transcriptas- está dirigido a proporcionar ingresos económico-financieros al Estado, y ello fundamenta la constitucionalización de ese deber. Es así que el deber de los habitantes de la República de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos no es más que el deber de sujeción a las leyes y al ordenamiento jurídico. Los tributos, por tanto, derivan de un vínculo obligacional de Derecho Público. Al decir de García Añoveros "Cuando se establece el deber de contribuir en una Constitución se está estableciendo unas limitaciones al ejercicio del poder tributario del Estado. Limitaciones que tienen su base en la idea de capacidad contributiva".

En consecuencia, la regla es que todos los habitantes contribuyan al Fisco sobre la base de la igualdad (Art. 181 C.N.); por lo que la exoneración es siempre una excepción a la regla y responde a diferentes razones, ya sea a mecanismos para garantizar la igualdad de las personas al exonerar del tributo a aquellas que no posean capacidad económica, o bien a políticas de Estado de diversa índole.

Dicho deber de contribuir es configurado, en lo tocante a la materia imponible a los sujetos obligados y al carácter del sistema tributario, por medio de la ley ordinaria, de acuerdo a la capacidad contributiva y dentro de los límites constitucionales de un sistema tributario justo (Arts. 44 y 179 C.N.). El Principio de Legalidad es, pues, el eje cardinal y el soporte de todo el sistema tributario, al determinar el sujeto acreedor, los sujetos obligados o deudores, el hecho imponible y el objeto de la obligación tributaria. De allí que, en materia tributaria, la Constitución Nacional establece los principios rectores estáticos del sistema tributado, pero deja reservada a la ley, que es dinámica y eminentemente modificable, la regulación del mismo.

En efecto, cuando la Constitución Nacional pretende establecer un blindaj1 tributario o inmunidad fiscal a una respectiva actividad -que en condicione ordinarias estaría gravada, por constituir un hecho generador del tributo- o a un determinado sujeto -que en condiciones normales sería contribuyente o sujeto obligado al pago del tributo-, lo establece en sus propias disposiciones.

Constituye un ejemplo de ello el Art. 64 de la Ley Suprema, que estatuye: "Los pueblos indígenas tienen derecho a la propiedad comunitaria de la tierra, E extensión y calidad suficientes para la conservación y el desarrollo de sus formas peculiares de vida. El Estado les proveerá gratuitamente de estas tierras, las cual serán inembargables, indivisibles, intransferibles, imprescriptibles, no susceptibles de garantizar obligaciones contractuales ni de ser arrendadas asimismo, estarán exentas de tributo..." (Lo subrayado es mío).

Ahora bien, cuando en el sistema tributario se desea establecer u exoneración de determinados tributos a favor de una actividad o persona, para fomento y desarrollo, la norma constitucional deja este mecanismo reservado a ley. Cabe en este punto recalcar que las leyes tributarios son modificables conforme la política económica-financiera que se persiga.

Una manifestación del principio de reserva de ley con relación a las exoneraciones, lo encontramos en el Art. 84 de la Carta Magna, que dispone: "El Estado promoverá los deportes, en especial los de carácter no profesional, que estimulen la educación física, brindando apoyo económico ti exenciones impositivas a establecerse en la ley. Igualmente, estimulará la participación nacional en competencias internacionales” (lo subrayado es mío).

Ahora bien, profundizando en lo relativo a de las exoneraciones tributarias, los beneficios en materia tributaria constituyen aquellos tratamientos normativos mediante los cuales el Estado otorga una disminución, ya sea total o parcial, del monto de la obligación tributaria, o la postergación de la exigibilidad de dicha obligación.

Esta capacidad de beneficiar a determinados sujetos o situaciones con la exoneración del pago de uno o varios tributos se origina en la propia potestad tributaria que tiene el Estado, facultad que debe ser ejercida de conformidad con los principios establecidos en la Constitución. Así, el otorgamiento de los beneficios tributarios debe hacerse respetando los principios de reserva de ley, de no confiscatoriedad, de igualdad tributaria y de protección de los derechos fundamentales. Más aún, siendo estos beneficios auténticos privilegios tributarios, es evidente que pueden generar afectaciones al principio de igualdad tributaria. Y es que con tales beneficios se configura una excepción al deber de contribuir con los gastos públicos, como ya se ha dicho.

En suma, así como las obligaciones tributarias deben respetar los principios tributarios, las normas que establezcan beneficios tributarios también deben hacerlo. Por lo que debe establecerse expresamente en qué consiste el beneficio tributario, a fin de no permitir que se delegue a la Administración la facultad de determinar ello.

Ahora bien, con respecto al fondo de la cuestión particular debatida en la presente acción - exoneración del pago del Impuesto al Valor Agregado (I.V.A.) en las enajenaciones de bien y prestación de servicios a favor de entidades con personería jurídica sin fines de lucro dedicadas a brindar prestaciones de seguridad social-, ella debe ser estudiada a la luz de lo dispuesto por el Art. 95 de la Constitución Nacional, que prescribe: "El sistema obligatorio e integral de seguridad social para el trabajador dependiente y su familia será establecido por la ley. Se promoverá su extensión a todos los sectores de la población. Los servicios del sistema de seguridad social podrán ser públicos, privados o mixtos, y en todos los casos estarán supervisados por el Estado. Los recursos financieros de los seguros sociales no serán desviados de sus fines específicos y; estarán disponibles para este objetivo, sin perjuicio de las inversiones lucrativas que puedan acrecentar su patrimonio".

En términos claros y concisos, lo que pretende el accionante es que su mandante -en su carácter de entidad autárquica, pública y dedicada al cumplimiento de fines en el marco de la seguridad social- se vea beneficiada por la exoneración del Impuesto al Valor Agregado (I.V.A) al realizar actividades económicas, concretamente aquellas enunciadas en la Ley N° 125/91 como actividades comerciales, industriales y de servicios, y en la Ley N° 1034/83 "Del Comerciante" como actos de comercio.

Al respecto, la norma constitucional autoriza en modo expreso la constitución de entidades privadas que presten servicios de seguridad social, cuya constitución y funcionamiento serán con supervisión del Estado y en respeto de las normas vigentes en la materia. Asimismo, manda que los recursos financieros de estas entidades no podrán ser desviados de sus fines específicos y deberán ser destinad(al cumplimiento del objeto para el cual fueron creadas, esto es, fines estrictamente relativos a la prestación de servicios de seguridad social.

Ahora bien, la Constitución Nacional, en el in fine del artículo transcripto, establece una salvedad a la regla de la indisponibilidad de los recursos económicos para otros fines que no sean los propios de las instituciones en cuestión: permite que ellas, sean públicas o privadas, puedan realizar las inversiones lucrativas, que consideren provechosas para acrecentar su patrimonio. Entonces, la misma Ley Suprema establece que se le dará un tratamiento diferente a esas inversiones realizadas por las mentadas entidades, respecto de la generalidad de sus recursos económicos que deben ser destinados indefectiblemente a los fines de seguridad social.

En este orden de ideas, debe ponerse de relieve que el Art. 95 de la Constitución no dispone ninguna exoneración tributaria, ni en forma expresa ni reservada a la ley, a favor de instituciones tanto públicas como privadas de seguridad social.

En el caso de la accionante, es el Art. 3° de la Ley N° 5061/2013 el que establece, una exención tributaria a su favor y bajo ciertos requisitos, al establecer que: «Se exoneran: ...4) Las enajenaciones de bienes y los servicios prestados por las asociaciones, federaciones, fundaciones, mutuales y demás entidades con personería jurídica que se dediquen a la asistencia médica, social, caridad, beneficencia, literaria, artística, gremial, deportiva, científica, religiosa, educativa, reconocidas por el Ministerio de Educación y Cultura o por Ley y los partidos políticos reconocidos legalmente, siempre que no persigan fines de lucro y que las utilidades o excedentes no sean distribuidos directa o indirectamente entre sus asociados o integrantes, los que deben tener como único destino los fines para los que fueron creadas" (las negritas son mías).

Esta norma dispone una exoneración objetiva a favor de entidades sin fines de lucro, siempre que las enajenaciones de bienes o las prestaciones de servicios de que se trate estén destinadas únicamente al cumplimiento de los fines para los cuales fueron creadas. No obstante, ello no implica que las operaciones de inversión realizadas por tales entidades estén beneficiadas con las mismas exenciones, puesto que la norma es clara al disponer que no se exonera del tributo al sujeto obligado sino en cuanto realice ciertas actividades en particular.

En este punto vale recordar que dichas exoneraciones genéricas, contenidas en la anterior norma (Ley N° 125/92), han sido consagradas por ley y no tienen rango constitucional, por lo que cualquier ley posterior puede derogarlas o modificarlas como ha ocurrido con la ley impugnada -que discrimina qué actividades estarán exoneradas y qué otras no-. Ello permite al Estado que las exoneraciones sean sometidas a revisión periódica, si se quiere, para constatar si cumplen sus propósitos, y si siguen siendo necesarias o si se transformaron en simples e injustificados privilegios.

Al no existir tal inmunidad tributaria en la Constitución Nacional para las entidades dedicadas a la seguridad social, sino una exoneración dispuesta únicamente por ley, entra en aplicación la potestad tributaria del Estado, entendida ésta como "la posibilidad jurídica del Estado, de exigir contribuciones con respecto apersonas o bienes que se hallan en su jurisdicción”2 fallándose aquellas comprendidas dentro de lo que conocemos como sistema tributario general, en cumplimiento del deber de contribuir que alcanza a todos los miembros de la sociedad (personas físicas y jurídicas).

Respecto a los alcances de la exención del Impuesto al Valor Agregado, establecido por la Ley N° 5061/2013, con relación a las inversiones lucrativas realizadas por la entidad accionante, debemos decir que la duda interpretativa que propone y que pretende despejar por esta vía se plantea a nivel infraconstitucional, sin que pueda inferirse siquiera una posible afectación de normas, principios o garantías de rango constitucional, por lo que no aparece así ser de competencia de esta Sala dilucidar el posible conflicto interpretativo.

La cuestión así planteada no involucra la interpretación o aplicación de preceptos constitucionales, y en definitiva, no reviste trascendencia a nivel constitucional. En efecto, el accionante únicamente plantea un supuesto conflicto de aplicación de ley, sin que aparezca comprometida la supremacía constitucional.

No está demás recalcar, que cuando la situación de duda o incertidumbre se plantea a nivel infraconstitucional, en relación a la interpretación de normas ordinarias, son los juzgadores ordinarios los que tienen competencia para ejercer la labor de exégesis y aplicación de una u otra al caso concreto sometido a su decisión. Ello, salvo que involucró algún posible conflicto entre la norma ordinaria y un precepto de rango constitucional, en cuyo caso es competente esta Sala para ejercer el control de constitucionalidad. Se habilita igualmente la competencia de esta Sala cuando la cuestión hermenéutica involucra cláusulas constitucionales, de conformidad con lo que prescribe el Art. 542 in fine del C.P.C.

Ninguna de estas situaciones se presenta en este caso.

Finalmente, en cuanto a la impugnación del Art. 12 de la ley 5061/2013, no se observa conculcación alguna de normas constitucionales, considerando que derogar leyes mediante otras es facultad privativa del Congreso, conforme con el Art. 202 numeral 2) de la Constitución.
Voto en ese sentido.

A su turno la Doctora BAREIRO DE MÓDICA manifestó que se adhiere al voto de la Ministra, Doctora PEÑA CANDIA, por los mismos fundamentos.
Con lo que se dio por terminado el acto; firmando SS.EE., todo por ante mí, de que certifico, quedando acordada la sentencia que inmediatamente sigue:

Asunción, 5 de abril de 2019.

VISTOS: Los méritos del Acuerdo que anteceden, la

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA
Sala Constitucional
RESUELVE:

NO HACER LUGAR a la acción de inconstitucionalidad promovida.
ANOTAR, registrar y notificar.
Dra. Miryam Peña Candia. Ministra
Dra. Gladys Bareiro de Módica. Ministra
Dr. Antonio Fretes. Ministro
Ante mí:
Abog. Julio C. Pavón M. Secretario

 

ASOCIACIÓN SAN JOSÉ contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.

ACUERDO Y SENTENCIA Nº 349/2019. Corte Suprema de Justicia. Sala Constitucional

En la Ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los siete días del mes de mayo del año dos mil diecinueve, estando reunidos en la Sala de Acuerdos de la Corte Suprema de Justicia, los Excmos. Señores Ministros de la Sala Constitucional, Doctores ANTONIO FRETES, OSCAR AUGUSTO PAIVA VALDOVINOS y JUAN CARLOS PAREDES, quienes integran esta Sala por inhibiciones de las Doctoras GLADYS BAREIRO DE MÓDICA y MIRYAM PEÑA CANDIA, Ante mí, el Secretario autorizante, se trajo al acuerdo el expediente: CONSULTA CONSTITUCIONAL EN EL JUICIO: “ACUMULACIÓN DE LOS AUTOS CARATULADOS: ASOCIACIÓN SAN JOSÉ CONTRA RESOLUCIONES EXPRESAS O TÁCITAS DE LA SUB-SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN - MINISTERIO DE HACIENDA (EXPTE. N.° 220/2013) CON ASOCIACIÓN SAN JOSÉ CONTRA RESOLUCIONES EXPRESAS O TÁCITAS DE LA SUB-SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN - MINISTERIO DE HACIENDA (EXPTE- N.° 433/2014”, a fin de resolver la consulta sobre constitucionalidad realizada por el Tribunal de Cuentas, Primera Sala de la Capital.
Previo estudio de los antecedentes del caso, la Corte Suprema de Justicia, Sala Constitucional, resolvió plantear y votar la siguiente:
CUESTION:
¿Es inconstitucional el Art. 83 de la Ley N° 125/91 “Nuevo Régimen Tributario”, modificada por la Ley N.° 215/93, con las innovaciones introducidas por la ley N.° 2421/04 “De Reordenamiento Administrativo y de Adecuación Fiscal”, y la actual redacción formulada por la Ley N.° 5061/13”?

A la cuestión planteada el Doctor FRETES dijo: El Presidente del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, Dr. Amado Verón Duarte, por Nota N° 191 de fecha 22 de marzo de 2017, en virtud a lo dispuesto en el Art. 18 inc. a) del Código Procesal Civil, formula consulta acerca de la constitucionalidad del Art. 83 de la Ley N° 125/91, modificada por la Ley 215/93, con las innovaciones introducidas por la Ley 2421/04 y la actual redacción formulada por la Ley 5061/13, en el juicio: “Acumulación de los autos caratulados: Asociación San José contra resoluciones expresas o tácitas de la Sub-Secretaría de Estado de Tributación - Ministerio de Hacienda (Expte. N° 220/2013) con, Asociación San José contra resoluciones expresas o tácitas de la Sub-Secretaría de Estado de Tributación - Ministerio de Hacienda (Expíe. N° 433/2014).

Entendemos que el Magistrado ha obrado He tal manera en atención a las facultades que le otorga el artículo 18 del Código de Procedimientos Civiles cuando expresa: “Facultades ordenatorias e instructorias. Los jueces y tribunales podrán, aun sin requerimiento de parte: a) remitir el expediente a la Corte Suprema de Justicia, ejecutoriada la providencia de autos, a los efectos previstos por el artículo 200 de la Constitución, siempre que, a su juicio, una ley, decreto u otra disposición normativa pueda ser contraria a reglas constitucionales”.

El contenido del artículo 18 del C.P.C. establece 2 requisitos a los efectos de la viabilidad de la consulta, el primero de ellos resulta en la obligación de la ejecutoriedad de la providencia que ordena el llamamiento de autos y el segundo -el mecanismo que activa el ejercicio de esta facultad- emerge de la duda del magistrado respecto de la constitucionalidad de alguna disposición legal aplicable al caso, en el particular sometido a consideración de esta Sala.

En cuanto al primer requisito, esto es el llamamiento de autos, se encuentra cumplido. En lo que hace al segundo requisito, la duda del magistrado sobre la constitucionalidad del Art. 83 de la Ley N° 125/91, modificada por la Ley 215/93, con las innovaciones introducidas por la Ley 2421/04 y la actual redacción formulada por la Ley 5061/13, considero que el mismo se encuentra debidamente fundado conforme se aprecia de los términos de la nota por la cual se formula la presente consulta, por lo que, en las condiciones apuntadas, soy del criterio que corresponde evacuar la misma.

Así pues, tenemos que la consulta surge en el juicio caratulado: “Acumulación de los autos caratulados: Asociación San José contra resoluciones expresas o tácitas de la Sub-Secretaría de Estado de Tributación — Ministerio de Hacienda (Expte. N° 220/2013) con, Asociación San José contra resoluciones expresas o tácitas de la Sub-Secretaría de Estado de Tributación - Ministerio de Hacienda (Expte. N° 433/2014)”, en el que el Juez solicitante considera pertinente la remisión del expediente a la Corte Suprema de Justicia, ante la existencia de fallos respecto a la inconstitucionalidad de la disposición cuestionada.

El Ministerio Público al contestar el traslado de la presente acción, no observa reparos constitucionales con relación al artículo 83 de la Ley N° 125/91, actualizado por Ley N° 5061/13, en la presente consulta.

Procediendo al análisis respecto al punto dubitado por el Magistrado, concretamente respecto al alcance de la dispensa fiscal otorgada por la Constitución en su Art. 83 a favor de las Entidades Educativas, en relación al IVA en la compra de bienes y la contratación de servicios. El mismo entiende que la Ley en cuestión pretende generar, una carga financiera por las compras de bienes y servicios, cuando todas las actividades educativas no se encuentran comprendidas dentro del pago de tributos de ninguna naturaleza por disposición constitucional.

El artículo 83, num. 4) de la ley N° 125/91, en cuanto a las exoneraciones, expresa: “Las enajenaciones de bienes y los servicios prestados por las asociaciones, federaciones, fundaciones, mutuales y demás entidades con personería jurídica que se dediquen a la asistencia médica, social, caridad, beneficencia, literaria, artística, gremial, deportiva, científica, religiosa, educativa, reconocidas por el Ministerio de Educación y Cultura o por Ley y los partidos políticos reconocidos legalmente, siempre que no persigan fines de lucro y que las utilidades o excedentes no sean distribuidos directa o indirectamente entre sus asociados o integrantes, los que deben tener como único destino los fines para los que fueron creadas. -La exoneración prevista en el presente numeral no se aplicará en los casos de enajenaciones de bienes o de prestación de servicios relativos a la realización de las actividades económicas mencionadas en los incisos a), d), e) y f) del Artículo 2° de la Ley N° 125 del 9 de enero de 1992 “QUE ESTABLECE EL NUEVO REGIMEN TRIBUTARIO” y sus modificaciones, así como tampoco en las actividades reguladas por la Ley N° 1034/83 “DEL COMERCIANTE”, salvo que la enajenación de bienes o la prestación de servicios se realicen de manera gratuita. La reglamentación establecerá los términos y condiciones aplicables al presente numeral”;y el numeral 5) dispone: “Las enajenaciones e importaciones realizadas a favor de entidades educativas de enseñanza inicial y preescolar, escolar básica, media, técnica, terciaria y universitaria, reconocidas por el Ministerio de Educación y Cultura o por Ley, consistentes en: a) Equipos e insumos para laboratorios, b) Útiles, muebles y equipamientos para aulas, bibliotecas o salones auditorios, c) Equipos de informática, fotocopiadoras y de telecomunicaciones. Para acceder a este beneficio, las entidades educativas deberán presentar al Ministerio de Hacienda un informe pormenorizado de los bienes a ser adquiridos y la unidad responsable expedirá la correspondiente resolución de liberación del Impuesto al Valor Agregado, para su presentación a la Dirección Nacional de Aduanas o al enajenante del bien. El cumplimiento de estos requisitos será de exclusiva responsabilidad de la entidad educativa y su inobservancia no dará lugar al beneficio impositivo previsto. El servicio de docencia prestado a estas entidades estará exonerado del Impuesto al Valor Agregado. Los contribuyentes, que enajenen bienes o presten servicios a las entidades educativas beneficiadas con esta exoneración, deberán proceder conforme a lo dispuesto en el primer párrafo del Artículo 87 de la presente Ley”.

Resulta de notable relevancia la individualización precedente ya que establecen los límites del pronunciamiento por parte de esta Instancia, los cuales, debido a la complejidad que acarrean serán realizados de manera separada.

De la lectura del art. 83 de la ley 5061/13, nos permite apreciar que si bien en el numeral 4 se exonera del I.V.A. a la enajenación de bienes y servicios prestados por las Entidades Educativas sin fines de lucro; en el último párrafo sin embargo, se exceptúa de dichas exoneraciones a una serie de actividades y servicios que puedan prestar dichas entidades. Al respecto, es oportuno traer a colación lo dispuesto en el art. 83 de la Constitución que señala lo siguiente: "Los objetos, las publicaciones y las actividades que posean valor significativo para la difusión cultural y para la educación, no se gravarán con impuestos fiscales ni municipales. La ley reglamentará estas exoneraciones y establecerá un régimen de estímulo para la introducción e incorporación al país de los elementos necesarios para el ejercicio de las artes y de la investigación científica y tecnológica, así como para su difusión en el país y en el extranjero”.

Asimismo el art. 76 de la Constitución establece: "....El Estado fomentará la enseñanza media, técnica, agropecuaria, industrial y la superior o universitaria, así como la investigación científica y tecnológica....".

Que la disposición constitucional es clara y no da lugar a equívocos, en cuanto a la exoneración del impuesto a las entidades educativas en todas las actividades, publicaciones y objetos que tengan valor significativo para la difusión cultural y educativa. La norma es imperativa y engloba incluso los impuestos de orden municipal. Esto es así, porque la propia Constitución estimula la labor educativa, facilitando el acceso a la educación mediante la liberación de todo impuesto que pueda incidir y hacer más onerosa la misma. Por otro lado, imaginemos a modo de ejemplo que la entidad en cuestión decida instalar una cafetería anexo a su sede en donde se vendan productos alimenticios a los estudiantes.

Tenemos que el local pertenece a la institución, está dirigido a los participantes de los cursos, es legal y obviamente se encontrará alcanzado por el I.V.A. dada la enajenación de bienes. Resulta más que obvio que esta actividad no puede estar exonerada de las cargas tributarias aun tratándose de un local administrado por la entidad educativa ya que tal actividad no guarda relación alguna con la difusión cultural. Este ejemplo se da a los efectos de señalar que existen ciertas circunstancias que si bien quizá por una circunstancia administrativa estén ligadas al ente educativo no gozarán de la exoneración constitucional señalada en el artículo 83. Es por ello que, siempre que la institución educativa se mantenga dentro de ese marco de actividades de difusión cultural y educativa la misma no se encontraría incidida por el gravamen en cuestión.

Por tanto, de lo precedentemente expuesto, corresponde tener por evacuada la presente consulta de conformidad al exordio de la presente resolución. ES MI VOTO.

A la cuestión planteada el Doctor PAIVA VALDOVINOS dijo: Proveniente del Tribunal de Cuentas de Primera Sala formula consulta constitucional respecto de la adecuación o no de las leyes N° 125/91 y 2421/04 en lo que respecta a la aplicación del IVA e IRACIS a los centros educativos de la República concretamente para determinar si gozan o no del beneficio de la dispensa o perdón fiscal, por la compra o por la venta o por ambos supuestos producidos en forma simultánea.
En primer lugar, queda claro que es deber inexcusable determinar con claridad que, estamos ante el imperativo de consignar que los autos caratulados, vía acumulación previa sobre pedidos de devolución de impuestos supuestamente abonados, pero que los mismos estaban exonerados o perdonados, se relacionan con la vigencia temporal de las normas aplicables. En el caso, se hacen los reclamos por ejercicios fiscales consumados en los años fiscales 2009 y 2010 y por ende, habrá que convenir que en ésos años las únicas leyes vigentes en el tiempo de vigencia tributaria eran las leyes N° 125/91 y 2421/04. La otra ley citada N° 5061/13, corresponde a vigencia posterior a los ciclos económicos eventualmente tributables, no correspondiendo por ende aplicar, por imperio de lo establecido y determinado en el artículo 14° de la Constitución Nacional el último citado, todo esto, tomando en consideración que las normas se dictan para el futuro y no con efecto sobre hechos consumados en el pasado.

En segundo lugar, es bueno remarcar y recalcar que la obligación de tributar no surge de la voluntad personal o grupal de los seres humanos, sino que tal “deber”... es producto exclusivo de la voluntad de la LEY de la REPÚBLICA, por disposición de los artículos 40°, 179° y 180° de la Carta Magna conforme al Principio de Legalidad que, es de estricto cumplimiento en materia Tributaria.

De modo que, pagar o no tributar no está en el libre albedrío de los seres humanos o ciudadanos, porque surge la compulsoriedad implícita que toda norma legal trae consigo, como expresión inequívoca del deber de solidaridad social entre las personas humanas que conviven en una comunidad.

Asimismo, debe recordarse que los centros educativos del País están amparados Constitucionalmente, ya que el artículo 76° de la Constitución Nacional, obliga al estado a fomentar la enseñanza en sus especialidades de primer, segundo, tercer grado como así también a la investigación Científica, Tecnológica, etc., disposición complementada por el artículo 83° del mismo cuerpo jurídico de máxima jerarquía - en lo que hace a la difusión de la educación, cultura y la enseñanza en sí mismo, a disponer: “Artículo 83 - DE LA DIFUSIÓN CULTURAL Y DE LA EXONERACION DE LOS IMPUESTOS. Los objetos, las publicaciones y las actividades que posean valor significativo para la difusión cultural y para la educación, no se gravarán con impuestos fiscales ni municipales. La ley reglamentará estas exoneraciones y establecerá un régimen de estímulo para introducción e incorporación al país de los elementos necesarios para el ejercicio de las artes y de la investigación científica y tecnológica, así como para su difusión en el país y en el extranjero.”.

Conforme se colige del artículo antes citado, al expresar... “NO SE GRAVARA (subrayo)con impuestos fiscales o municipales”... la expresión es enfática, terminante, incuestionable, prohibiendo el pago de cualquier Tributo sea cual fuere su naturaleza o denominación, respecto del tema que nos ocupa, al punto tal que ello implica, que el mismo Parlamento Nacional cuenta con impedimento absoluto para legislar sobre la materia.

Como culminación de esta parte introductoria, también es bueno enfatizar que en el ambiente de los legos se advierte una inconsciente percepción de que, quien pide devolución de impuestos indebidamente cobrados o pagados en exceso, transgrede el deber de solidaridad apuntado anteriormente, lo que no se ajusta a la realidad, por que quien opera privadamente para fomentar la educación, la cultura, el deporte y otras actividades sin fines de lucro, en realidad coadyuva eficientemente para el logro de aquellos fines que son deberes fundamentes del ESTADO, desobligando a Éste, en gran medida de las obligaciones impuestas Constitucionalmente (“Estado que no protege y fomenta: la educación, la salud, la justicia y la seguridad... no es ESTADO”).

Entrando a considerar en forma concreta a la consulta que nos ocupa, corresponde expresar el sencillo razonamiento que lleve a determinar, entonces, el contenido y alcance del artículo 83° de la Ley 125/91 con las modificaciones de la Ley N° 2421/04, en su contexto inicial respecto a la exoneración del IVA para las entidades señaladas precedentemente y cuyo tenor es el siguiente: Art. 83.- Exoneraciones. Se exoneran: ...///...4) Las siguientes entidades: a) Los partidos políticos reconocidos legalmente, las entidades de asistencia social, caridad, beneficencia, e instrucción científica, literaria, artística, gremial, de cultura física y deportiva, así como las asociaciones, mutuales, federaciones, fundaciones, corporaciones y demás entidades con personería jurídica, siempre que no persigan fines de lucro. Se consideran instituciones sin fines de lucro aquellas en las que sus utilidades y excedentes no se distribuyen a sus asociados, siendo aplicadas al fin para el cual han sido constituidas.

Las entidades sinfines de lucro, a los efectos de esta Ley, que realicen alguna actividad que se encuentra afectada por los impuestos vigentes, cuando tales actos tuviesen carácter permanente, habitual y estén organizadas en forma empresarial en el sector productivo, comercial, industrial o de prestación de servicios, quedarán sujeto a los impuestos que inciden exclusivamente sobre dichas actividades, estando exentas sus restantes actividades. Se considera que la actividad desarrollada tiene carácter permanente, habitual y está organizada en forma empresarial cuando es realizada en forma continuada mediante la complementación de por lo menos dos factores de la producción, de acuerdo con los parámetros que determine la reglamentación. Quedan excluidas de la precedente disposición, y consecuentemente exoneradas del presente impuesto, las entidades sin fines de lucro que se dediquen a la enseñanza escolar básica, media, técnica, terciaria y universitaria reconocidas por el Ministerio de Educación y Cultura o por Ley de la Nación. Asimismo quedan excluidas las que brindan las entidades sin fines de lucro de asistencia médica, cuando sus servicios tienen carácter social porque son prestados tomando en consideración la capacidad de pago del beneficiario, o gratuitamente.

Las entidades sin fines de lucro que realicen alguna actividad que se encuentra afectada por los impuestos vigentes, cuando tales actos tuviesen carácter permanente, habitual y estén organizadas en forma empresarial en el sector productivo, comercial, industrial o de prestación de servicios, conforme lo expresado precedentemente, tendrán las obligaciones contables previstas en las normas reguladoras del Impuesto a la Renta y de la Ley del Comerciante, debiendo estar inscriptas en el RUC y presentar balances y declaraciones juradas de impuesto a los efectos del cumplimiento de su obligación tributaria, y en los demás casos, a los fines estadísticos y de control. Las entidades sin fines de lucro exoneradas del presente impuesto tendrán, sin embargo, responsabilidad solidaria respecto de las omisiones o evasiones de impuestos que se perpetren cuando adquieran bienes y servicios sin exigir la documentación legal pertinente....”.

Que, de lo transcripto se infiere claramente que, las entidades educativas objetivamente consideradas, son las destinatarias del beneficio del perdón fiscal o excepción y nó sus integrantes ó consocios, porque si las utilidades o excedentes se distribuyen entre sus miembros, en tal hipótesis automáticamente los montos respectivos pasan a ser tributables. Esto es similar respecto del IVA y del IRACIS, en los términos del origen de la ley N° 125/91. Que, si por si acaso si distribuyeran tales beneficios, corresponde al fisco la desmembración fehaciente de tal ocurrencia, a falta de espontanea acreditación del obligado tributario.

Que, con relación a las modificaciones introducidas por la Ley N° 2421/04 consistentes en incluir la cláusula según la cual si el ente educativo, realiza o tiene a su cargo y propiedad alguna actividad comercial (librería, quiosco, copetín, etc), tales supuestos implican obtención de rentas gravadas y por ende lo emergente de la actividad, debe estar alcanzado por el IVA y el IRACIS.
En materia tributaria tenemos la existencia ineludible de la llamada “TAXATIVIDAD CERRADA”, esto es, que la norma tributaria debe referirse concreta y detalladamente, de forma a que no admita duda alguna (en caso de existir la misma... se falla a favor del ciudadano/contribuyente - artículo 148° de la Ley N° 125/91), de que tal fenómeno económico revelador o no de capacidad contributiva, es lo gravado, motivo por el cual obliga de rigor exigir, que la descripción del hecho generador sea SUFICIENTE, es decir comprensivo en la totalidad de las aristas, aspectos o contornos que sean fiel reflejo y determinen en forma expresiva: la totalidad de los caracteres de lo que se quiere gravar. Por eso también, en doctrina se hace uso de la expresión “TIPOLOGIA TRIBUTARIA” (del mismo modo que en el ámbito penal se utiliza la “TIPOLOGIA PENAL”), aludiendo al requisito del agotamiento de los caracteres descriptos en la Ley como “HECHO IMPONIBLE”.

En el caso de la consulta en cuestión, es imposible que un fenómeno o hecho imponible esté funcionando como “condición” de procedencia o improcedencia, al supeditar el nacimiento de la obligación tributaria a la condición que se distribuya o no excedentes o beneficios. Es como pregonar... como iguales lo que es y no es, al mismo tiempo.

Porque si entidad es objetivamente la exenta de impuesto, según la Ley N° 125/91, con las modificaciones de la Ley N° 2421/04, es inaceptable que ése beneficio pase a ser tributable según el destino final de las utilidades (por ser producto emergente de la enajenación).

Por otra parte la cuestión se agrava, cuando la Ley N° 2421/04 fundado en lo dispuesto en la Ley N° 125/91 artículo 83° reconoce que la “Entidad ésta exenta”, y siendo así, de modo absurdo se la penaliza por el supuesto ilícito de distribuir con sus asociados el beneficio, sin indagar materialmente si se produjo tal distribución.

Que, si por acaso la entidad no distribuyera ésa cuantía de beneficio emergente en el caso de tener un negocio mercantil en anexo y en cambio destinara dichos lucros a una caja central para aumentar la asistencia al programa educativo, cultural, social, etc., tal postura constituye operación no gravada de modo que, no habiéndose materializado la distribución de utilidades por que en realidad se la destinó, para fortalecer el sector educativo, cultural o religioso, no puede pretenderse la percepción sin causa jurídica justa.

Finalmente, cabe agregar que en materia de jurisprudencia la Sala Constitucional de la Excelentísima Corte Suprema de Justicia, se ha expedido sobre la cuestión de fondo sometida en consulta por el Tribunal de Cuenta de 1a Sala, habiendo otorgado en la mayoría de los casos en fallos unánimes su conformidad, para otorgar la “la inaplicabilidad del artículo 83° de la Ley No 2421/04 por Inconstitucional” destacándose entre otros los siguientes Acuerdos y Sentencias: No. 763/07 Universidad Católica, No. 764/07 Universidad del Cono Sur de las Américas, No. 871/08 Escuela de Administración de Negocios, No. 121/09 Universidad Autónoma de Asunción, No. 64/09 Universidad del Norte y No. 663/12 Centro Cultural Paraguayo Americano.

Cabe resaltar, que la ASOCIACIÓN SAN JOSE contribuyente del petitorio de la consulta al amparo del artículo 18° del C.P.C., conforme se recoge de los autos en estudio reúne además todos los requisitos pertinentes para ser reconocida como ENTIDAD EDUCATIVA y por ende, ser beneficiaría de los derechos que le concede la Constitución Nacional.

Por las argumentaciones y demás consideraciones expuestas, corresponde declarar la inaplicabilidad del artículo 83° de la Ley No. 2421/04 en respuesta a la Consulta originaria del Tribunal de Cuentas 1a- Sala.

A su turno el Doctor PAREDES manifestó que se adhiere al voto del Doctor PAIVA VALDOVINOS, por los mismos fundamentos.
Con lo que se dio por terminado el acto, firmando SS.EE., todo por ante mí, de que certifico, quedando acordada la sentencia que inmediatamente sigue:

Asunción, 07 de mayo de 2019.

VISTOS: Los méritos del Acuerdo que anteceden, la

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA
Sala Constitucional
RESUELVE:

TENER por evacuada la consulta constitucional, en los términos establecidos en el exordio de la presente resolución.
ANOTAR y registrar.
Dr. Antonio Fretes. Ministro
Dr. Oscar Augusto Paiva Valdovinos. Miembro
Dr. Juan Carlos Paredes. Juez
Ante mí:
Abog. Julio C. Pavon. Secretario